Классификация бухгалтерских балансов

ЛЕКЦИЯ №8. Классификация бухгалтерских балансов В данной лекции представлены основные варианты классификации бухгалтерских балансов, что позволяет получить представление о сложности и многообразии информации баланса. Классификация бухгалтерских балансов. Классификация бухгалтерских балансов проводится по следующим основным основаниям: 1) По структуре; 2) По наличию регулятивов; 3) По способу оценки статей; 4) По целевому назначению. 1. По структуре баланса. По своей структуре, т.е. по порядку расположения статей и представления информации балансы делятся на горизонтальные и вертикальные. Горизонтальные балансы характерны для континентальной школы ведения учета, они составляются в странах западной Европы и в РФ. В горизонтальных балансах Актив располагается на одном уровне с Пассивом, т.е. (горизонтально), что и представлено ниже: Актив Внеоборотные активы Оборотные активы ИТОГО: Пассив Собственные средства Заемные средства ИТОГО: Балансовое уравнение горизонтального баланса следующее: Актив = Пассив Вертикальный баланс характерен для англо – саксонской школы ведения учета. Его составляют страны, некогда входившие в составе Великобритании, а именно США, Великобритания, Австралия, Новой Зеландия, Индия, Канада. Балансовое уравнение вертикального баланса следующее: Актив – Заемные средства = Собственные средства. В вертикальном балансе Пассив располагается под Активом: Актив, в т.ч. • Внеоборотные активы • Оборотные активы (Заемные средства) Собственные средства Вертикальный баланс в своей итоговой строке дает пользователям весьма важную информацию о величине собственных средств предприятия, поэтому для инвесторов – физических лиц такая отчетность будет более понятной. Так как в странах, применяющих вертикальный баланс, и, прежде всего, в США и в Великобритании, на фондовом рынке присутствуют в значительном количестве инвесторы – физические лица, то этот вид баланса является для них наиболее приемлемым. 1 В странах, применяющих горизонтальный баланс, на фондовом рынке в большей степени присутствует крупный капитал, представляемый ОАО, банками, биржами, страховыми компаниями. Специалисты таких организаций прекрасно ориентируются в бухгалтерской отчетности, в том числе и в балансах, поэтому горизонтальный баланс им понятен и их вполне устраивает. 2. По наличию регулятивов в балансе. Такая классификация выделяет два вида балансов: а) балансы-нетто, б) балансы-брутто. Баланс-нетто – баланс организации, из которого исключены регулирующие статьи (регулятивы). Регулирующие счета (регулятивы) были подробно рассмотрены в лекционном материале «Классификация бухгалтерских счетов». ( см. Лекция №5). Вспомним, что к регулятивам, в частности, относятся счета 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» и т.д. В случае использования этих счетов в балансе показывается уже очищенная от амортизации стоимость основных средств и нематериальных активов, то есть их остаточная стоимость. Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 27 марта 1996г. № 31 была введена форма бухгалтерского баланса, в котором статьи оцениваются только в оценке-нетто. В пункте 35 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), установлено, что «бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках». Таким образом, балансы, которые составляются в РФ в настоящее время, сдаются в налоговые органы и с которыми обычно имеют дело бухгалтеры, представляют собой балансы нетто. Баланс - брутто – баланс организации, включающий в себя регулирующие статьи. Форма такого баланса применялась в период советской власти в СССР. Регулирующие статьи увеличивали валюту баланса, что приводило к искажению показателей отчетности как по отдельным предприятиям, так и в целом по стране. Например в случае составления баланса – брутто следует показать в активе первоначальную стоимость (стоимость покупки) основного средства, а в пассиве отразить накопленную амортизацию. Несмотря на то, что в настоящее время в международном учете и в РФ применяются балансы – нетто, говорить о малой важности баланса-брутто или его бесполезности было бы очень неосторожно. Каждая форма используется для своих целей. Балансы-нетто используются для целей фискального (налогового) контроля и для анализа финансово – хозяйственной деятельности предприятия. Балансы-брутто используются в настоящее время в научных исследованиях и статистических обобщениях. 3. По способу оценки статей баланса. Один из видных теоретиков бухгалтерского учета немецкий ученый К. Шмальц утверждал, что баланс настолько трудная категория, что ее невозможно понять и определить. Каждый пользователь бухгалтерской отчетности пытается найти в балансе необходимую для него информацию и с помощью баланса стремится решать свои задачи. 2 Бухгалтеров волнует правильность ведения учета и денежной оценки, в которой составляется баланс, отсюда и его определение как равенство Актива и Пассива (А = П). Кредиторов волнует платежеспособность фирмы, и поэтому они склонны искать в балансе информацию, характеризующую величину средств предприятия на определенную дату. Поэтому в зависимости от целей пользователей отчетности по способу оценки статей и экономическому содержанию различают две трактовки бухгалтерского баланса статическую и динамическую. Статическая трактовка баланса. Первоначально возникла статическая трактовка баланса, в соответствии с которой: «Баланс – это метод бухгалтерского учета, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени отобразить состояние средств предприятия и источники их образования». Статический баланс - это как бы «моментальная фотография» состояния стоимости имущества и источников его образования на определенную дату. Статический баланс еще называют ликвидационным, т.к. он показывает сколько средств можно получить в данный момент времени, распродав имущество предприятия при его ликвидации, поэтому статический баланс требует постоянной переоценки стоимости активов предприятия по текущим рыночным ценам. Необходимо заметить, что статическая трактовка баланса противоречит одному из базовых международных принципов ведения бухгалтерского учета - принципу непрерывно действующего предприятия. В соответствии с этим принципом, «организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее нет намерения и необходимости ликвидации и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке». ( п.5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Теоретическое обоснование современной трактовки статического баланса было дано в ХХ веке такими выдающимися учеными, как Генрих Никлиш (1876-1946), Иоганн Фридрих Шер (1846-1924) и Герман Симон (1856-1914), а так же русским ученым Н.С. Лунским. Далее своеобразное развитие идей статического понимания баланса дали Эрнст Папе (18761945) и Вальтер Ле Кутр (1885-1965). Вершиной статической трактовки стал, так называемый, тотальный баланс В.Ле Кутра, в соответствии с которой: «Баланс показывает актив и пассив предприятия в состоянии моментального покоя и поэтому статичен по своей природе». Эта очень общая формулировка, по мнению ее автора, предполагает возможность любой содержательной интерпретации баланса, отсюда и название – тотальный, то есть всеобщий, поглощающий любые взгляды и выдвигающий на первое место, в сущности, учетную процедуру. Согласно Ле Курту, тотальный баланс строится на двух принципах: транспарентности (то есть прозрачности – его может прочесть и понять содержание любое заинтересованное лицо) и правдивости (составлен согласно требованиям закона). Динамическая трактовка баланса. Динамическая трактовка бухгалтерского баланса возникла в 20-х годах прошлого века и, в соответствии с ней: «Баланс – это метод бухгалтерского учета, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени отобразить кругооборот капитала, вложенного в предприятие и его финансовый результат». Данная трактовка возникла вследствие того, что администрацию и собственников волнует движение капитала, которое должно приносить прибыль. Динамический баланс в отличие от статического не допускает переоценки стоимости имущества предприятия и предполагает его оценку по первоначальной покупной стоимости имущества. 3 Создателем учения о динамическом балансе был выдающийся немецкий бухгалтер Эйген Шмаленбах (1873-1955), а так же русские ученые А.П. Рудановский (1863 – 1934) и И.Р. Николаев (1877 – 1942). В основе концепции Э. Шмаленбаха лежит определенная модель, при построении которой он исходил из той предпосылки, что баланс показывает не состояние хозяйственных средств и их источников, а, наоборот, движение и средств, и источников. Так, например, раздел 2 Актива баланса «Оборотные активы» трактуется сторонниками динамического баланса, как расходы будущих периодов, т.е. будущими затратами, а 3 раздел Пассива «Капитал и резервы», как результат работы за отчетный период. Таким образом, Актив и Пассив баланса в условиях динамической трактовки отражают информацию о разных периодах работы предприятия. Одно это обстоятельство, с точки зрения Э. Шмаленбаха, сразу показывает условность самой идеи точной оценки средств, отражаемых в бухгалтерском учете, и искусственность выводимого балансового равенства. Динамический баланс более информативен, чем статический, он отображает состав имущества предприятия и источники его образования не только на определенную дату, а в движении – в виде интервальных показателей (оборотов за отчетный период). Оба баланса и статический, и динамический отражают прошлую информацию, т.е. баланс - это прошлое в настоящем. Сравнивая два взгляда на баланс, японский ученый Ивао Ивата (1905 – 1955) пришел к мысли, что необходимо составлять два баланса, один для текущей бухгалтерской работы (динамический), а другой – для аудиторской проверки (статический). На самом деле оба баланса показывают финансовое положение предприятия, но с разных сторон. В практике учета большинства стран, в том числе и в РФ, преобладает смешение подходов: в каких - то аспектах статическая, а в каких – то - динамическая трактовка баланса, т.е. имеет место эклектизм в понимании информации баланса. Т.к. современный баланс эклектичен, то при его разработке надо исходить из приоритета задач: получить наиболее ясное и четкое представление об имуществе предприятия или же о его финансовых результатах. В первом случае акцент должен быть сделан на статическом балансе, а во втором случае – на динамическом. Налоговые органы в зависимости от действующего законодательства могут быть заинтересованы как в статическом, так и в динамическом балансе. Для них составляется налоговая декларация, которая увязывается непосредственно с балансом. В случае применения статической трактовки будет более точно исчислен налог на имущество, а в случае динамической трактовки – налог на прибыль. 4. По целевому назначению. Классификация балансов по их целевому назначению весьма разнообразна. Цель составления бухгалтерского баланса определяет подход к порядку формирования показателей в нем. Такая направленность порождает выделение основной группы классификационных признаков. В связи с этим в учетной практике существует большое разнообразие бухгалтерских балансов, классифицированных по определенным признакам. Рассмотрим наиболее распространенные виды балансов, формируемые на предприятиях для различных целей. По времени составления По времени составления выделяют балансы: а) вступительные (организационные), б) текущие (операционные), 4 в) санируемые, г) объединительные (соединительные, балансы слияния), д) разделительные, е) ликвидационные. Вступительный (организационный) баланс – самый первый баланс, который составляет организация на день своего создания. Он составляется после регистрации учредительных документов организации (получения свидетельства о регистрации) и внесения учредителями активов в уставный капитал, поэтому он отражает уставный капитал и внесенное учредителями имущество. С этого баланса начинается хозяйственная жизнь организации. Таким образом, вступительный баланс у организации является первичным балансом. Текущий (операционный) баланс – баланс, составляемый периодически в течение всего времени функционирования предприятия. Периодичность составления балансов зависит от требований законодательства и руководства хозяйствующего субъекта. Текущие балансы в свою очередь подразделяются на начальные, промежуточные и заключительные. Начальные и заключительные балансы составляются соответственно на начало и конец года, а промежуточные составляются ежемесячно, ежеквартально, за полугодие и за 9 месяцев. Санируемый баланс составляется в том случае, если есть основания считать, что организация находится в стадии явного банкротства. Санируемый баланс должен помочь ответить на вопрос, каковы у предприятия реальные убытки, имеются ли резервы для погашения кредиторской задолженности, и какова их оценочная величина. При составлении санируемого баланса ряд статей обычного баланса не принимается в расчет (например, доходы будущих периодов, нераспределенная прибыль прошлых лет). Объединительный (соединительный) баланс – баланс, который составляется при объединении или слиянии двух и более хозяйствующих субъектов в одно юридическое лицо, или при присоединении одной или более структурных единиц к данному хозяйствующему субъекту. Разделительный баланс – баланс, который составляется в момент разделения хозяйствующего субъекта на два и более юридических лица или при выделении одной или более структурных единиц из данного юридического лица другому хозяйствующему субъекту. Ликвидационный баланс – баланс, который составляется на стадии ликвидации организации. Ликвидационный баланс характеризует состояние имущества и обязательств организации в ходе процесса ликвидации. Ликвидационный баланс описывает состояние имущества ликвидируемой организации и состояние расчетов после окончания ликвидационного периода, в течение которого она обязана взыскать дебиторскую задолженность и погасить свои обязательства перед кредиторами. В ликвидационном балансе отражается не фактическая стоимость имущества, а его стоимость в рыночных ценах на дату составления баланса. В ликвидационном балансе могут отсутствовать такие статьи как «Доходы будущих периодов», «Расходы будущих периодов», но не исключено появление новых, таких как «Стоимость деловой репутации организации» и других нематериальных активов. По периодичности составления В основе классификации балансов по периодичности лежит период, за который они составлены. Обычно периодичность составления балансов равна месяцу, кварталу, нескольким кварталам или году, что дает возможность говорить о: - месячных балансах, - квартальных балансах, 5 - полугодовых балансах, - балансах за 9 месяцев, - годовых балансах. Однако, конечно, никто не запрещает составление балансов с другой периодичностью, если имеется такая необходимость. По источникам составления. Источниками для составления балансов могут выступать данные организационнопередаточных документов, статистического учета, бухгалтерского учета или данные бухгалтерского учета, уточненные инвентаризацией. В зависимости от того, на основании каких данных составлен баланс, различают балансы: а) инвентарные, б) книжные, в) генеральные, г) актуарные. Инвентарный баланс – баланс, составляемый на основе данных организационнопередаточных документов. Эти балансы получили свое название в связи с тем, что часто основой их составления являются инвентарные описи. Книжный баланс – баланс, составляемый на основе данных бухгалтерского учета (данных счетов Главной книги), не подтвержденных результатами инвентаризации. Генеральный баланс – баланс, созданный на основании бухгалтерского учета, но подтвержденный данными инвентаризации. Такие балансы наиболее достоверны, так как учетные данные подтверждаются данными инвентаризации, и только после этого переносятся в баланс. Актуарный баланс – баланс, составляемый на основе статистических данных. По объему информации. По объему информации различают балансы: а) единичные (простые), б) консолидированные, в) сводные г) нулевые, д) ненулевые. Единичные балансы (простые) отображают состояние имущества и обязательств на отчетную дату по одному предприятию. Консолидированные балансы представляют собой систему показателей, отражающих финансовое положение группы организаций на отчетную дату. Данные консолидированного баланса будут говорить об общей величине активов и обязательств такой группы предприятий. Такие балансы составляются материнской организацией на основе первичных балансов дочерних организаций и они содержат обобщенную информацию об имуществе и обязательствах материнской организации (холдинга, концерна). Формирование консолидированных балансов может осуществляться по правилам составления консолидированных балансов для группы взаимосвязанных предприятий. 6 Сводные балансы составляются министерствами и ведомствами и содержат агрегированные данные по всем организациям и предприятиям министерства или ведомства. Формирование сводных балансов осуществляется путем простого суммирования показателей группы предприятий для составления сводного баланса. Нулевой баланс – это баланс, свидетельствующий об отсутствии у предприятия как активов, так и обязательств, и имеющий в валюте баланса итоговый показатель ноль. Ненулевой баланс – это баланс, свидетельствующий о наличии у предприятия и активов, и пассивов и имеющий в валюте баланса итоговый показатель больше нуля. По форме собственности. По формам собственности различают балансы: а) государственных организаций, б) кооперативных организаций, в) частных предприятий, г) смешанных организаций, д) совместных организаций, е) общественных организаций. Основное различие между указанными балансами будет в источниках образования средств. По пользователям информации. Пользователями бухгалтерской отчетности являются: налоговые органы, органы статистики, кредиторы, инвесторы, акционеры (учредители) и т.п. В зависимости от пользователя информации балансы будут подразделяться на балансы, предоставляемые в фискальные органы, органы статистики, кредиторам, инвесторам, акционерам (учредителям) и т.п. Разным пользователям бухгалтерской информации могут предоставляться балансы, различные по степени плотности, объему информации и другим характеристикам. 7