Реформирование системы нормативного регулирования Российского бухгалтерского учета на основе мсфо

РЕФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ РОССИЙСКОГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА ОСНОВЕ МСФО В настоящее время реформирование российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета проводится на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Данный процесс еще не завершен, и многое еще предстоит сделать. Период проведения реформы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета на основе МСФО в России длится уже почти 25 лет. За это время были осуществлены значительные преобразования, отечественный бухгалтерский учет существенно изменился и перешел на новый уровень развития. Вместе с тем процесс реформирования бухгалтерского учета пока не завершен, и многие проблемы еще остаются нерешенными. НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ ПЕРВОГО ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В настоящей статье рассматриваются отдельные аспекты МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности", включая некоторые практические сложности его применения организациями, переходящими с национальных стандартов бухгалтерского учета на МСФО. Введение Согласно Федеральному закону от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" применение МСФО является обязательным для следующих категорий организаций: 1) кредитных организаций; 2) страховых организаций (за исключением страховых медицинских организаций, осуществляющих деятельность исключительно в сфере обязательного медицинского страхования); 3) негосударственных пенсионных фондов; 4) управляющих компаний инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов; 5) клиринговых организаций; 6) федеральных государственных унитарных предприятий, перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации; 7) открытых акционерных обществ, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации; 8) иных организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список. Кроме того, в Законе N 208-ФЗ отмечается, что консолидированная финансовая отчетность в соответствии с МСФО составляется также в тех случаях, когда федеральными законами предусмотрены составление, (или) представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной (консолидированной) отчетности и баланса) либо если представление и (или) публикация такой отчетности предусмотрены учредительными документами организации. В связи с этим, в частности, консолидированная финансовая отчетность согласно МСФО должна также составляться и представляться и (или) раскрываться определенными категориями организаций - эмитентов ценных бумаг в соответствии с требованиями Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". Следует также отметить, что в силу поправок, внесенных в Закон N 208-ФЗ 5 мая 2014 г., Закон применяется также при составлении, представлении и публикации финансовой отчетности организациями, которые не создают группу, т.е. не имеют дочерних организаций. Однако в наименовании такой финансовой отчетности слово "консолидированная" не используется. Таким образом, российские организации, планирующие получить допуск своих эмиссионных ценных бумаг к организованным торгам, а также осуществляющие деятельность в ряде отраслей экономики согласно законодательству Российской Федерации, должны будут представлять и публиковать финансовую отчетность согласно МСФО в дополнение к бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной в соответствии с национальными стандартами бухгалтерского учета. При первом применении МСФО такие организации должны будут подготовить свою первую финансовую отчетность согласно МСФО в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности" [1]. История вопроса Разработка МСФО (IFRS) 1 связана с переходом в 2005 г. на МСФО компаний Евросоюза, ценные бумаги которых обращались на регулируемом рынке ЕС. Статья 4 Регламента (EC) Европейского парламента и Совета от 19 июля 2002 г. N 1606/2002 "О применении международных стандартов бухгалтерской отчетности" определяет эти компании так: "За каждый отчетный год начиная с 1 января 2005 г. или после этой даты компании, деятельность которых регулируется законодательством стран-участниц, должны подготавливать консолидированную финансовую отчетность согласно международным стандартам финансовой отчетности, принятым в соответствии с порядком, определенным в статье 6 (2), если на отчетную дату их ценные бумаги допущены к участию на регулируемых рынках стран-участниц согласно статье 1 (13) Директивы Совета от 10 мая 1993 г. N 93/22/EEC "О порядке инвестирования ценных бумаг" [2]. Принципиальное отличие МСФО от многих национальных стандартов ЕС вызвало необходимость принятия МСФО (IFRS) 1. Компании периодически сталкиваются с необходимостью применять новые стандарты бухгалтерского учета согласно национальным ОПБУ, но, так как МСФО представляют собой существенно отличную основу составления отчетности, переход на МСФО связан с рядом особых сложностей: - значительными усилиями, которые потребуются в связи с принятием большого количества новых стандартов бухгалтерского учета; - требования отдельных стандартов во многих случаях будут существенно отличаться от требований ранее применявшихся компанией ОПБУ; - может возникнуть необходимость подготовки информации, не требуемой согласно ранее применявшимся ОПБУ; - многие компании не имеют практики применения системы стандартов финансовой отчетности, основанной на принципах, такой как МСФО. Хотя первоначальная редакция МСФО (IFRS) 1 была опубликована в июне 2003 г., разработка руководства по первому применению имеет более долгую историю. Разъяснение ПКР-8 "Применение МСФО впервые в качестве основной системы учета" В 1997 г. Комитет по МСФО обратился в Постоянный комитет по разъяснениям с предложением рассмотреть вопрос о том, каким образом должны отражать в учете переход на МСФО компании, впервые применяющие МСФО. Результатом этого стал выпуск в июле 1998 г. Разъяснения ПКР-8 "Применение МСФО впервые в качестве основной системы учета". Согласно Разъяснению ПКР-8 "при первом применении МСФО в качестве основной системы учета финансовая отчетность компании должна быть составлена и представлена таким образом, как если бы она всегда подготавливалась в соответствии со стандартами и интерпретациями, вступившими в силу для отчетного периода, в котором впервые применяются МСФО" [Разъяснение ПКР-8, п. 03]. В скором времени после выпуска Разъяснения ПКР-8 стало очевидно, что, несмотря на его простоту с теоретической точки зрения, метод, определенный Разъяснением, может привести к существенным затруднениям при его практическом применении компаниями, осуществляющими переход на МСФО. Например, согласно этому методу все прежние приобретения компаний должны были быть пересчитаны согласно МСФО, что на практике было бы неосуществимо. Необходимость принятия МСФО (IFRS) 1 После того как Европейская комиссия внесла предложение ввести требование к компаниям, зарегистрированным в ЕС, акции которых обращаются на открытом рынке ценных бумаг, о составлении консолидированной финансовой отчетности согласно МСФО не позднее 2005 г., всеобщее внимание было привлечено к вопросам первого применения МСФО. После рассмотрения всех трудностей, возникающих на практике при первом применении МСФО согласно Разъяснению ПКР-8, Совет по МСФО заявил о своем намерении рассмотреть этот вопрос в отдельном проекте. Впоследствии, в июле 2002 г., Совет по МСФО опубликовал проект ED 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности". Впоследствии по итогам широкого обсуждения данного проекта Совет по МСФО внес в него существенные изменения и в июне 2003 г. был выпущен МСФО (IFRS) 1. Во Введении к первоначальной редакции МСФО (IFRS) 1 Совет по МСФО приводил следующие причины для замещения Разъяснения ПКР-8 Стандартом МСФО (IFRS) 1 [МСФО (IFRS) 1, п. BC2A]: - "некоторые аспекты требований Разъяснения ПКР-8 в отношении полного ретроспективного применения обусловливали затраты, превышающие выгоды пользователей финансовой отчетности; - несмотря на то что в Разъяснении ПКР-8 не содержалось требования о ретроспективном применении МСФО в тех случаях, когда это представлялось практически неосуществимым, определение "практической неосуществимости" не было приведено, в результате чего было неясно, какой должна быть степень затруднений; - Разъяснение ПКР-8 могло требовать от компании, впервые применяющей МСФО, использования двух разных редакций одного и того же стандарта в том случае, если новая редакция была введена в периодах, представленных в первой финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, и в новой редакции стандарта содержался запрет ретроспективного применения; - Разъяснение ПКР-8 не содержало четких положений в отношении того, следует ли компании, впервые применяющей МСФО, использовать суждения задним числом при принятии решений о признании и оценке ретроспективно; - имелась некоторая неопределенность относительно взаимосвязи Разъяснения ПКР-8 с конкретными переходными положениями отдельных стандартов". Несмотря на значительные усовершенствования положений Разъяснения ПКР-8, МСФО (IFRS) 1 имеет и определенные недостатки. Во-первых, принимая во внимание тот факт, что в состав Совета по МСФО входят представители различных стран и организаций, МСФО (IFRS) 1 должен был быть составлен так, чтобы не принимать во внимание конкретные ОПБУ, ранее применявшиеся компанией, осуществляющей переход на МСФО. Одна из задач Совета по МСФО при разработке МСФО (IFRS) 1 заключалась в том, чтобы "найти решения, применимые для всех компаний независимо от их местонахождения и от того, перешла ли компания на МСФО в 2005 г. или в другое время" [МСФО (IFRS) 1, п. BC3]. Следовательно, исключениями в отношении первого применения МСФО могут пользоваться все компании, применяющие МСФО впервые, включая случаи, когда ранее применявшиеся ОПБУ содержали аналогичные с МСФО положения. Исключения в отношении требований МСФО (IFRS) 1 позволят компании, применяющей МСФО впервые, сделать существенные корректировки во вступительном отчете о финансовом положении, составленном согласно МСФО, даже если различие между ранее применявшимися ОПБУ и МСФО незначительно. Ввиду требования об использовании одних и тех же редакций МСФО для всех периодов, представленных в первой финансовой отчетности согласно МСФО, у компании также может возникнуть необходимость в существенных корректировках. Во-вторых, в основе для выводов Совет по МСФО указывает, что теоретически порядок, определенный для перехода на МСФО, будет способствовать достижению сопоставимости финансовой отчетности компании за различные отчетные периоды, финансовой отчетности различных компаний, применяющих МСФО впервые, а также финансовой отчетности компаний, применяющих МСФО впервые, и компаний, уже применяющих МСФО [МСФО (IFRS) 1, BC9]. Определение приоритетности этих задач является спорным вопросом. Разъяснение ПКР-8 в качестве приоритетной задачи определяло сопоставимость финансовой отчетности компаний, применяющих МСФО впервые, и компаний, уже применяющих МСФО. Совет по МСФО пересмотрел эту точку зрения при разработке МСФО (IFRS) 1 и принял решение, что более приоритетной задачей является достижение "сопоставимости в течение времени финансовой отчетности компании, впервые применяющей МСФО, и между различными компаниями, впервые применяющими МСФО на определенную дату; таким образом, достижение сопоставимости финансовой отчетности компаний, применяющих МСФО впервые, и компаний, уже применяющих МСФО, является второстепенной задачей" [МСФО (IFRS) 1, п. BC10]. МСФО (IFRS) 1 (в ред. 2008 г.) При выпуске нового стандарта МСФО Совет по МСФО обычно указывает, должен ли он применяться ретроспективно или перспективно. В ряде случаев, когда Совет по МСФО считает более целесообразным перспективное применение нового МСФО, соответствующие поправки вносятся и в МСФО (IFRS) 1 [МСФО (IFRS) 1, п. BC14]. Стремление Совета по МСФО указать в МСФО (IFRS) 1 все правила учета в отношении первого применения новых МСФО на практике означает дополнение первоначальной редакции МСФО (IFRS) 1 с учетом разъяснений стандартов, выпускаемых Советом по МСФО впоследствии. Данный подход всегда ассоциировался с риском того, что сложность изложения Стандарта может негативно сказаться на его практическом применении. Поэтому, по всей видимости, ни для кого не явилось неожиданностью, когда в феврале 2007 г. Совет поручил своему техническому персоналу пересмотреть структуру МСФО (IFRS) 1 и разработать соответствующий проект. Целью данного проекта было решение вопросов, появившихся в результате "многочисленных изменений МСФО (IFRS) 1, направленных на устранение непоследовательности требований первого применения МСФО, возникающих при опубликовании новых МСФО или внесении поправок в уже опубликованные. Ввиду особой структуры МСФО (IFRS) 1 изменения такого рода делают Стандарт более сложным и менее ясным. По мере возникновения необходимости внесения новых поправок в Стандарт эта проблема станет еще более острой" [3]. В ноябре 2008 г. Совет по МСФО выпустил новую редакцию МСФО (IFRS) 1, которая сохранила суть предыдущей редакции Стандарта, но имела измененную структуру [МСФО (IFRS) 1, п. IN2]. После выпуска новой редакции МСФО (IFRS) 1 в 2008 г. в него также вносились дополнительные изменения в рамках процесса ежегодных усовершенствований МСФО. Также в Стандарт были внесены некоторые дополнительные исключения и сопутствующие поправки, обусловленные выпуском новых МСФО. Принцип, лежащий в основе МСФО (IFRS) 1, заключается в том, что компания, впервые применяющая МСФО, должна составлять финансовую отчетность таким образом, как если бы она всегда применяла МСФО. Однако существует ряд исключений, допускающих или требующих, чтобы компания, применяющая МСФО впервые, отступала от этого основного правила. Цель МСФО (IFRS) 1 - обеспечить представление компанией в первой финансовой отчетности согласно МСФО и в промежуточной финансовой отчетности за часть периода, за который составлена первая финансовая отчетность согласно МСФО, высококачественной финансовой информации, которая [МСФО (IFRS) 1, п. 1]: (а) является прозрачной для пользователей и обеспечивает сопоставимость всех представленных в отчетности периодов; (б) представляет надлежащую основу для ведения учета в соответствии с МСФО; (в) может быть получена с затратами, не превышающими выгоды. Пользователи должны помнить об этой цели, поскольку она лежит в основе многих решений, которые отражены в данном Стандарте, в частности в основе различных исключений, которые предоставляют указания относительно подготовки компанией ее первой финансовой отчетности согласно МСФО. Сфера применения и определения МСФО (IFRS) 1 Принимая во внимание различия в порядке учета для компаний, применяющих МСФО впервые, и компаний, уже применяющих МСФО, вопрос о том, что рассматривать в качестве первого применения МСФО, крайне важен. Стандарт определяет финансовую отчетность, впервые составленную согласно МСФО, как первую годовую финансовую отчетность компании, в которой содержится "четкое и безоговорочное заявление" о соответствии МСФО [МСФО (IFRS) 1, Приложение A]. Иными словами, решающим фактором является то, сделала ли компания четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО в своей отчетности. Компания не рассматривается как применяющая МСФО впервые, если в предыдущей финансовой отчетности были допущены отступления от требований определенных стандартов МСФО (требований признания, оценки или раскрытия информации), но, несмотря на это, она сделала четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО своей отчетности. Компания, которая уже применяет МСФО при подготовке своей финансовой отчетности, не может применять МСФО (IFRS) 1 в отношении изменений в учетной политике. Вместо этого такая компания должна применять [МСФО (IFRS) 1, п. 5]: - требования МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"; - конкретные переходные положения в других МСФО. МСФО (IFRS) 1 указывает, что финансовая отчетность компании, впервые составленная согласно МСФО, будет попадать под требования МСФО (IFRS) 1, если компания применяет МСФО и делает в такой годовой финансовой отчетности четкое и безоговорочное заявление о ее соответствии МСФО [МСФО (IFRS) 1, п. 3]. Финансовая отчетность компании считается впервые составленной согласно МСФО и, следовательно, попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 1 в случаях, когда компания: "(а) представила финансовую отчетность за последний отчетный период: (i) в соответствии с национальными требованиями, которые не соответствуют требованиям МСФО во всех отношениях; (ii) в соответствии с МСФО во всех отношениях, за исключением того, что эта финансовая отчетность не содержала четкого и безоговорочного заявления о соответствии МСФО; (iii) включающую четкое и безоговорочное заявление о соответствии некоторым, но не всем МСФО; (iv) согласно национальным требованиям, не соответствующим МСФО, и используя при этом некоторые отдельные стандарты МСФО для учета статей, в отношении которых не существовало национальных требований; (v) в соответствии с национальными требованиями с проведением сверки отдельных сумм с суммами, полученными при применении МСФО; (б) подготавливала финансовую отчетность в соответствии с МСФО исключительно для внутреннего использования, и эта финансовая отчетность не представлялась собственникам компании или иным внешним пользователям; (в) составляла комплект финансовой отчетности в соответствии с МСФО для целей консолидации, но полный комплект финансовой отчетности, соответствующий МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (в ред. 2007 г.) не подготавливался; (г) не представляла финансовую отчетность за предыдущие отчетные периоды" [МСФО (IFRS) 1, п. 3]. Таким образом, компания, финансовая отчетность которой за последний отчетный период содержит четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО, не может рассматриваться в качестве компании, применяющей МСФО впервые. Данное положение справедливо даже в случаях, когда: - компания выпустила финансовую отчетность, включавшую заявление о соответствии национальным ОПБУ и МСФО; - компания выпустила финансовую отчетность, содержащую четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО, несмотря на то, что заключение аудиторов в отношении этой финансовой отчетности содержало оговорки; - компания прекращает представлять финансовую отчетность в соответствии с требованиями национальных ОПБУ, которая представлялась в дополнение к финансовой отчетности согласно МСФО [МСФО (IFRS) 1, п. 4]. Совет по МСФО мог бы ввести специальные требования, согласно которым компания, в значительной степени отступившая от требований МСФО, должна была бы применять МСФО (IFRS) 1. Однако Совет по МСФО пришел к заключению, что такие правила приведут к "сложности и неопределенности" [МСФО (IFRS) 1, п. BC5]. Помимо того специальные требования дали бы возможность компаниям, применяющим "МСФО-лайт" (т.е. компаниям, которые не применяют МСФО во всех отношениях), возможность отступления от требований МСФО (IAS) 8 [МСФО (IFRS) 1, п. BC6]. Очевидно, что сфера применения МСФО (IFRS) 1 весьма регламентирована, что, как показывают примеры 1 - 3, может привести к разным выводам в аналогичных ситуациях, а также решениям, не всегда поддающимся логическому объяснению. Пример 1. Сфера применения МСФО (IFRS) 1 Компания "А" применила МСФО в финансовой отчетности за предыдущий отчетный период, но указала, что она "применила МСФО, за исключением Разъяснения ПКР-32 "Нематериальные активы - затраты на веб-сайт". Компания "А" является компанией, применяющей МСФО впервые, так как ее финансовая отчетность не содержала безоговорочного заявления о соответствии МСФО. Наличие или отсутствие оговорок в аудиторском заключении не оказывает влияния на данный факт. Компания "Б" применила МСФО в финансовой отчетности за предыдущий отчетный период и указала, что финансовая отчетность "составлена в соответствии с МСФО". Несмотря на это заявление, компания "Б" не применила Разъяснение ПКР-32. Компания "Б" не является компанией, применяющей МСФО впервые, так как ее финансовая отчетность содержала безоговорочное заявление о соответствии МСФО. Компания "Б" не является компанией, применяющей МСФО впервые, даже в случае, если аудиторское заключение содержало оговорки. Пример 2. Компания, применяющая национальные ОПБУ и МСФО Компания "В" составляет два комплекта финансовой отчетности: один - в соответствии с национальными ОПБУ, другой - в соответствии с МСФО. Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, содержала четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО и была представлена внешним пользователям. Начиная с 2014 г. компания "В" прекращает представлять финансовую отчетность в соответствии с национальными ОПБУ. Компания "В" не является компанией, применяющей МСФО впервые, так как ранее она уже опубликовала финансовую отчетность, содержащую четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО. Пример 3. Повторное применение МСФО (IFRS) 1 в случае, если компания не применяет МСФО в течение одного года Финансовая отчетность компании "Г" за 2011 и 2012 гг. содержала четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО. Однако в финансовой отчетности за 2013 г. компания "Г" не сделала четкого и безоговорочного заявления о соответствии МСФО. Компания "Г" будет считаться компанией, применяющей МСФО впервые при подготовке финансовой отчетности за 2014 г., так как ее финансовая отчетность за последний отчетный период не содержала четкого и безоговорочного заявления о соответствии МСФО. Это утверждение справедливо, даже несмотря на то, что до 2013 г. компания "Г" уже представляла финансовую отчетность, составленную в соответствии с МСФО. В соответствии с МСФО (IFRS) 1 компания "Г" не должна основывать финансовую отчетность, подготовленную согласно МСФО в 2014 г., на информации, предоставлявшейся ею в соответствии с МСФО до 2013 г. Таким образом, компания "Г" может применить необязательные исключения в МСФО (IFRS) 1 независимо от решения, принятого ею в первой финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО в 2011 г. В июле 2009 г. Совет по МСФО выпустил Международный стандарт финансовой отчетности для компаний малого и среднего бизнеса (МСФО для компаний малого и среднего бизнеса), в котором указывается, что "компания может впервые применить МСФО для компаний малого и среднего бизнеса только один раз. Если компания, использующая МСФО для компаний малого и среднего бизнеса, не применяет его в течение одного или нескольких отчетных периодов, а затем вынуждена или решает применить его снова, особые исключения, упрощения и другие требования в данном разделе не применимы к повторному применению" [4]. В отличие от Международного стандарта финансовой отчетности для компаний малого и среднего бизнеса, МСФО (IFRS) 1 не запрещает компании применять МСФО (IFRS) 1 более одного раза (пример 4). Пример 4. Первая финансовая отчетность согласно МСФО, не входящая в состав годового отчета или финансовой отчетности, требуемой законодательством Компания "Д" подготовила финансовую отчетность согласно ранее применявшимся ОПБУ за отчетный период, завершившийся 31 декабря 2013 г. В связи с первичным публичным предложением акций компания "Д" опубликовала проспект эмиссии, который включает в себя финансовую отчетность согласно МСФО, содержащую четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО. Для целей данной финансовой отчетности, которая охватывает три отчетных периода, в качестве даты перехода на МСФО было выбрано 1 января 2011 г. Годовой отчет (или финансовая отчетность, требуемая законодательством) компании "Д" впервые подготовлен согласно МСФО за период, завершившийся 31 декабря 2014 г. Финансовая отчетность согласно МСФО, включенная в проспект эмиссии ценных бумаг компании "Д", представляет собой первую отчетность компании, составленную в соответствии с МСФО. Компания "Д" не должна применять МСФО (IFRS) 1 в своей первой финансовой отчетности, подготовленной согласно МСФО, включенной в годовой отчет (или в состав финансовой отчетности, требуемой законодательством), поскольку она не является компанией, впервые применяющей МСФО. Хотя МСФО не требуют этого, компания "Д" может повторить информацию о переходе на МСФО в своей годовой финансовой отчетности. Однако если в проспект эмиссии была включена финансовая отчетность, не содержащая четкого и безоговорочного заявления о соответствии МСФО (например, комбинированная финансовая отчетность), то финансовую отчетность, включенную в годовой отчет за 2014 г. (или финансовую отчетность, требуемую законодательством), необходимо подготавливать согласно МСФО (IFRS) 1. Если такая финансовая отчетность содержит только сравнительную информацию за год, завершившийся 31 декабря 2013 г., то датой перехода компании "Д" на МСФО будет 1 января 2013 г. Когда следует применять МСФО (IFRS) 1? Компания, представляющая свою первую финансовую отчетность, составленную согласно МСФО, является компанией, применяющей МСФО впервые [МСФО (IFRS) 1, Приложение A], и должна применять при подготовке этой финансовой отчетности МСФО (IFRS) 1 [МСФО (IFRS) 1, п. 2(a)]. Компания также должна применять МСФО (IFRS) 1 для каждой промежуточной финансовой отчетности, составленной согласно МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность", за каждый промежуточный период, представленный в ее первой финансовой отчетности, составленной согласно МСФО [МСФО (IFRS) 1, п. 2(b)]. Таким образом, компания, применяющая МСФО впервые, не применяет МСФО (IFRS) 1 в отношении "промежуточного отчета о результатах деятельности", "пресс-релиза о прибыли" или другого финансового отчета на промежуточную отчетную дату, который не определен как соответствующий МСФО (IAS) 34 или МСФО в целом [МСФО (IAS) 34, п. 3]. Повторное применение МСФО (IFRS) 1 В рамках документа "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2009 - 2011 гг.", опубликованного в мае 2012 г., Совет по МСФО внес в МСФО (IFRS) 1 изменения, согласно которым компания должна применять МСФО (IFRS) 1, если ее последняя годовая финансовая отчетность не содержит четкого и безоговорочного заявления о соответствии МСФО, даже если ранее компания применила МСФО (IFRS) 1. Совет разъяснил этот вопрос на примере компании, переходящей на МСФО вместе с другими компаниями в своей национальной юрисдикции, которая ранее применила МСФО (IFRS) 1 для целей получения листинга на зарубежной фондовой бирже, но впоследствии ее акции были исключены из листинга зарубежной биржи и компания более не представляла финансовую отчетность согласно МСФО. Такая компания должна повторно применить МСФО (IFRS) 1 при подготовке финансовой отчетности согласно МСФО [5]. Альтернативно такая компания вправе применить МСФО ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8, как если бы данная компания не допускала перерыва в применении МСФО. Переход на МСФО с аналогичных им ОПБУ Одно из последствий стремления к достижению сопоставимости стандартов бухгалтерского учета в глобальном масштабе заключается в том, что многие национальные ОПБУ уже сейчас фактически идентичны МСФО. Однако зачастую такие национальные ОПБУ и МСФО отличаются в части сферы применения, переходных положений, дат вступления в силу и текста конкретных положений стандартов. Кроме того, некоторые национальные ОПБУ допускают альтернативные методы бухгалтерского учета, которые не разрешены в МСФО. Когда компания, составляющая отчетность согласно таким национальным ОПБУ, переходит на МСФО, для соответствия положениям МСФО зачастую не требуется внесения значительных изменений в учетную политику. Однако, как отмечалось выше, МСФО (IFRS) 1 не требует определять, были ли ранее применявшиеся ОПБУ аналогичны МСФО. Таким образом, несмотря на отсутствие значительных отличий в учетной политике, такая компания впервые применит МСФО в том отчетном периоде, когда она в первый раз включит в свою отчетность четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО. Поэтому даже если учетная политика компании уже соответствовала МСФО в полной мере: (а) компания вправе применить необязательные исключения и должна применить обязательные исключения, предусмотренные в МСФО (IFRS) 1; (б) компания также должна будет пересчитать статьи, в отношении которых исключения при первом применении отличаются от переходных положений для компаний, уже подготавливающих свою отчетность согласно МСФО (к примеру, классификация и оценка финансовых активов); (в) компания не сможет применять редакции МСФО, действовавшие на более ранние даты; (г) компания должна будет объяснить переход на МСФО. Хотя компании может быть выгодно применить МСФО (IFRS) 1, требование о ретроспективном применении действующих МСФО может вызвать серьезные проблемы, поскольку компания может быть вынуждена осуществить определенные корректировки, которые не были бы необходимы в случае, если бы предыдущая финансовая отчетность согласно ОПБУ была бы охарактеризована как соответствующая МСФО. Компания, подготавливающая финансовую отчетность согласно национальным ОПБУ с использованием учетной политики, идентичной учетной политике согласно МСФО, должна внимательно проанализировать последствия принятия решения о включении в нее заявления о ее соответствии как национальным ОПБУ, так и МСФО в редакции Совета по МСФО. Аргумент против исключений практического характера В июле 2009 г. были опубликованы поправки к МСФО (IFRS) 1, результатом которых стало введение дополнительных необязательных исключений. В ходе обсуждения этих поправок Совет по МСФО рассматривал также возможность внесения в Стандарт более значительных изменений. Эти изменения позволили бы компаниям не пересматривать на дату перехода на МСФО оценки и решения, вынесенные согласно ранее применявшимся национальным ОПБУ, если последние разрешали применение соответствующих учетных требований на перспективной основе (так же как и МСФО) и единственным отличием была только дата их обязательного применения. В этой связи Совет отметил, что подобные предложения можно было бы применять только к тем решениям и оценкам, которые дают такой же, а не аналогичный результат, поскольку было бы чрезвычайно сложно определить, что представляет собой "достаточная степень аналогичности". По этой причине Совет решил, что исключение из требования о повторном анализе и оценке следует применять только в отношении анализа договоров на предмет наличия в них элемента аренды, проведенного согласно ранее применявшимся ОПБУ [МСФО (IFRS) 1, п. BC63DB]. Указанное выше однозначно подтверждает намерение Совета требовать строгого соблюдения компанией, впервые применяющей МСФО, стандартов, действующих на отчетную дату ее первой финансовой отчетности, составляемой согласно МСФО. Иными словами, Совет по МСФО не допускает применения исключения практического характера, которое позволяло бы компаниям использовать в их первой финансовой отчетности, подготовленной согласно МСФО, оценки и решения, принятые согласно ранее применявшимся ОПБУ, на том основании, что проведенный анализ указал бы, что они в целом приводят к результатам, которые были бы приемлемы согласно МСФО. Определение отчетных периодов первого применения МСФО Первая финансовая отчетность компании, составленная согласно МСФО, должна включать как минимум три отчета о финансовом положении (балансы), два отчета о совокупном доходе, два отдельных отчета о прибылях и убытках (в случае если они представляются), два отчета о движении денежных средств, два отчета об изменениях в капитале и соответствующие примечания, включая сравнительную информацию [МСФО (IFRS) 1, п. 21]. Начало самого раннего периода, за который компания представляет полную сравнительную информацию согласно МСФО, будет считаться датой перехода компании на МСФО. Ниже представлена схема, иллюстрирующая, каким образом эти определения применимы для компании, отчетный год которой заканчивается в декабре. Кроме того, на данной схеме показано, что финансовая отчетность за 2013 отчетный год изначально составлялась в соответствии с ранее применявшимися ОПБУ, а впоследствии была представлена согласно МСФО в качестве показателей сравнительного периода. Определение отчетного периода первого применения МСФО Финансовая отчетность, составленная согласно <───── "ранее применявшимся ОПБУ" за ─────> последний отчетный период Сравнительный Первый отчетный <─── период ───> <─── период согласно ───> МСФО Первая финансовая отчетность, <─────── составленная согласно МСФО ─────────> ┌──────────────────────┬───────────────────┬────────────────────┐ │ │ │ │ 01/01/2012 01/01/2013 01/01/2014 31/12/2014 Дата перехода Начало первого Дата составления на МСФО отчетного периода первой финансовой согласно МСФО отчетности согласно МСФО В примере 5 показано, каким образом компания определяет дату перехода на МСФО. Пример 5. Определение даты перехода на МСФО Отчетной датой компании "А" является 31 декабря. Компания "А" представляет финансовую отчетность, которая включает информацию за один сравнительный период. Компания "А" должна (например, в соответствии с требованиями национального законодательства) составить финансовую отчетность согласно МСФО за первый отчетный период, начинающийся 1 января 2014 г. или после этой даты. Первая финансовая отчетность компании "А", составленная в соответствии с МСФО, представлена за отчетный период, заканчивающийся 31 декабря 2014 г. Дата перехода на МСФО - 1 января 2013 г., которая является началом первого сравнительного периода, представленного в финансовой отчетности, составленной согласно МСФО. Отчетной датой компании "Б" является 31 июля. Компания "Б" представляет финансовую отчетность, которая включает информацию за два сравнительных периода. Компания "Б" должна составить финансовую отчетность согласно МСФО за первый отчетный период, начинающийся 1 января 2014 г. или после этой даты. Первая финансовая отчетность компании "Б", составленная в соответствии с МСФО, представлена за отчетный период, заканчивающийся 31 июля 2015 г. Дата перехода на МСФО - 1 августа 2013 г., которая является началом самого раннего периода, за который в первой финансовой отчетности, составленной согласно МСФО, предоставляется сравнительная информация в полном объеме. Последняя финансовая отчетность компании "В", составленная в соответствии с ранее применявшимися ОПБУ, представлена за отчетный период с 1 июля 2012 г. по 31 декабря 2013 г. Компания "В" представляет свою первую финансовую отчетность согласно МСФО за отчетный период, завершающийся 31 декабря 2014 г. Датой перехода компании "В" на МСФО является 1 июля 2012 г. Несмотря на то что параграф 21 МСФО (IFRS) 1 и параграф 38 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" требуют представления сравнительной информации как минимум за один сравнительный период, МСФО не требуют, чтобы сравнительный период обязательно включал 12 месяцев. Таким образом, датой перехода компании на МСФО будет начало самого раннего из представленных в отчетности сравнительных периодов независимо от продолжительности этого периода. Однако согласно параграфу 36 МСФО (IAS) 1 требуется раскрытие информации о причинах, по которым сравнительный период не равен 12 месяцам, а также раскрытие информации о том, что представленные периоды не являются сопоставимыми в полной мере. Аналогичным образом допускается, чтобы отчетный или сравнительный период первой финансовой отчетности компании, составленной согласно МСФО, был равен 52 неделям, так как МСФО (IAS) 1 не запрещает представлять финансовую отчетность за отчетный период такой продолжительности [МСФО (IAS) 1, п. 37]. Заключение В настоящей статье были рассмотрены некоторые практические аспекты первого применения МСФО. Следует отметить, что процесс первого применения является достаточно трудоемким и затратным для компаний, поскольку требует как знания МСФО, так и реорганизации информационных систем организации для сбора информации, необходимой для применения требований МСФО к признанию, оценке, представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности. Как правило, переход организаций на МСФО осуществляется с привлечением внешних консультантов по бухгалтерскому учету и требует обсуждения с аудиторами организации. Кроме того, может потребоваться привлечение специалистов для оценки имеющихся у организации активов и обязательств, в частности профессиональных оценщиков и актуариев. Однако переход на МСФО независимо от того, осуществляется ли он в силу требований законодательства или по собственной инициативе организации, в долгосрочной перспективе является экономически обоснованным, так как позволяет не только снизить затраты на привлечение финансовых ресурсов, но также и повысить качество принимаемых руководством организации управленческих решений. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ МСФО: КАК ИХ ПРИМЕНЯТЬ? Некоторые МСФО содержат ссылку на Концептуальные основы. Теперь текст этого документа на русском языке размещен на сайте Минфина России. Но в состав МСФО он не входит. Концептуальные основы обладают статусом, подобным Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. В чем различия между ними? Во многих международных стандартах финансовой отчетности упоминается документ "Концептуальные основы составления финансовой отчетности" (IFRS Foundation). Он принят с 2010 г. и заменил собой Концепцию подготовки и представления финансовой отчетности. Между тем ни первый, ни второй документ в систему МСФО не входит. Об этом сообщается в МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (п. 7). К тому же состав международных стандартов в целях их применения на территории Российской Федерации определен в п. 2 Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 N 107. В соответствии с ним Концептуальные основы также не получили статуса неотъемлемой части международных стандартов и разъяснений к ним. В чем же значение этого документа, на первый взгляд вспомогательного? Разумеется, официальная публикация Концептуальных основ на русском языке восполнила юридический пробел в русскоязычных текстах МСФО, содержащих к нему отсылки (например, "Цель" МСФО (IAS) 18 "Выручка", п. 31 МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность", п. 11 МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса", п. 5 Разъяснения ПКР (SIC) 32 "Нематериальные активы - затраты на веб-сайт"). Это важно для применения МСФО в России. Но этим роль Концептуальных основ не исчерпывается. Назначение Концептуальных основ Концептуальные основы содержат принципы, лежащие в основе подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей. Концептуальные основы не устанавливают нормы по конкретным вопросам оценки или раскрытия информации. Ни одно из положений Концептуальных основ не имеет преимущественной силы над положениями конкретных МСФО. Назначение этого документа состоит в том, чтобы содействовать: - составителям финансовой отчетности - в применении МСФО и рассмотрении вопросов, которые еще не стали предметом конкретного МСФО; - пользователям финансовой отчетности - в интерпретации информации, содержащейся в финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО. Кредиторы более всего нуждаются в информации, которая поможет им оценить перспективы будущих чистых поступлений денежных средств в организацию. А вот руководству нет необходимости полагаться на финансовые отчеты общего назначения, поскольку оно может получить необходимую информацию из внутренних источников (п. п. OB3, OB9 Концептуальных основ). В Концептуальных основах последовательно рассмотрены следующие вопросы: - цель финансовой отчетности; - качественные характеристики полезной финансовой информации; - определения, принципы признания и подходы к оценке элементов, из которых составляется финотчетность; - концепции капитала и поддержания величины капитала. Аналогичные функции в системе российских стандартов бухгалтерского учета выполняет Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997). Российская Концепция (п. 2.2) тоже призвана: - быть основой принятия решений по вопросам, еще не урегулированным нормативными актами; - помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в отчетности. Чем финансовая отчетность отличается от бухгалтерской По мнению автора, Концептуальные основы (п. OB2) с полной определенностью разъясняют, для чего предназначена финансовая отчетность. Ее цель - в предоставлении финансовой информации об отчитывающейся организации, которая является полезной для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов при принятии ими решений о предоставлении данной организации ресурсов. Назначение бухгалтерской отчетности гораздо шире. Она призвана служить основой для принятия экономических решений (п. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Понятно, что налоговые органы используют ее не в целях предоставления налогоплательщикам ресурсов (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Отсюда вы можете сделать вывод, в каких случаях актуально составление отчетности по МСФО. Хотя в России такую обязаны представлять общественно значимые организации, причем их круг определен законодательно (п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 3 Закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности"). Уместно добавить, что любая отчетность, будь то финансовая или бухгалтерская, обладает прогнозной силой, если за ней стоит большое количество разнонаправленных фактов хозяйственной жизни. Тогда они в совокупности формируют устойчивый "экономический портрет" компании, опирающийся на статистические данные. Если же сделки вашей компании носят эпизодический характер, то о стабильных денежных потоках говорить не приходится и основой для принятия решений такая отчетность служить не может. На заметку. Информация о финансовых результатах помогает пользователям понять, какую отдачу организация получила от имеющихся у нее экономических ресурсов (п. OB16 Концептуальных основ). Практическое значение Концептуальных основ Можно сказать, что Концептуальные основы "расширяют горизонты" применения МСФО. Такой вывод опирается на правила, сформулированные в МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" (п. п. 10 - 12). Стандарт гласит: в отсутствие конкретного МСФО, применимого к операции, событию или условию, руководство должно использовать собственное суждение в разработке и применении учетной политики для формирования информации. При этом руководство должно обращаться к следующим источникам в нисходящем порядке: а) требованиям МСФО, затрагивающим аналогичные и связанные вопросы; б) определениям, критериям признания и концепциям оценки активов, обязательств, доходов и расходов, представленным в Концептуальных основах; в) национальным стандартам бухгалтерского учета, опирающимся на МСФО, прочей литературе по бухгалтерскому учету и принятой учетной практике. Эта позиция влечет последствия, пока не осознанные профессиональным сообществом. Из п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" следует, что в отсутствие прямых предписаний в нормативных актах компании должны разрабатывать способы учета исходя из МСФО. Такая формулировка прямо обязывает нас использовать МСФО (IAS) 8, а вслед за этим и применять Концептуальные основы. Получается, что Концептуальные основы - документ более приоритетный, чем Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. А ведь ею мы постоянно пользуемся для характеристики базового объекта бухгалтерского учета - актива. Сравниваем Концептуальные основы с российской Концепцией Такой вывод, неожиданный и для автора, вынуждает нас сопоставить определения, критерии признания и концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов, представленные в Концептуальных основах и в российской Концепции, тем более что последняя была издана довольно давно. Облегчает нашу задачу то, что в названной части содержание Концептуальных основ соответствует формулировкам 1989 г. Сопоставление произведено при помощи таблицы. Пожалуй, определения из Концептуальных основ представляются более доступными для понимания. Например, по мнению автора, "ресурс" предпочтительнее "хозяйственных средств". Определения объектов бухгалтерского учета Объект Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России Концептуальные основы составления финансовой отчетности Актив Хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем Ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление будущих экономических выгод в организацию Обязательство Существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов Существующая обязанность организации, возникающая в результате прошлых событий, погашение которой, как ожидается, приведет к выбытию из организации ресурсов, содержащих экономические выгоды Собственный капитал Вложения собственников и прибыль, накопленная за все время деятельности организации. Рассчитывается как разница между активами и обязательствами Остаточная доля в активах организации после вычета всех ее обязательств Концептуальные основы более подробно характеризуют указанные объекты. В частности, из российской Концепции неясно, должны ли в отношении актива соблюдаться все условия, перечисленные в ее п. 7.2.1. Но из п. 4.10 Концептуальных основ очевидно, что достаточно соблюдения какого-либо одного, причем сам их перечень не является исчерпывающим. А в отношении обязательств Концептуальные основы (п. 4.16) разъясняют, что обычно они возникают исключительно в случае поставки актива или заключения организацией не подлежащего расторжению соглашения о его приобретении. В последнем случае безотзывный характер соглашения означает, что экономические последствия невыполнения обязательств (скажем, ввиду наличия существенного штрафа) практически или совсем не оставляют организации возможности избежать оттока ресурсов к другой стороне. Любопытно, что организация может признать в качестве обязательств будущие скидки с объема ежегодных покупок (п. 4.18 Концептуальных основ). В отношении собственного капитала Концептуальные основы (п. 4.20) подчеркивают, что он может быть разделен на определенные подклассы в бухгалтерском балансе. Что мы и наблюдаем в наших балансах. К таким подклассам относятся уставный капитал, резервный капитал, добавочный капитал и нераспределенная прибыль. Пункт 4.36 Концептуальных основ гласит: "Переоценка активов и пересчет обязательств приводят к увеличению или уменьшению собственного капитала. Хотя подобное увеличение или уменьшение удовлетворяет определению доходов и расходов, оно не включается в отчет о прибылях и убытках". А вот здесь будьте бдительны: данный тезис не всегда соответствует российским правилам. Пример тому - формирование резерва сомнительных долгов, отражающего переоценку дебиторской задолженности (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). А вот опираться на определения доходов и расходов, приведенные в Концептуальных основах или российской Концепции, бухгалтеру не следует. Нормативные определения этих объектов приведены в российских стандартах - ПБУ 9/99 "Доходы организации" (п. 2) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (п. 2). Новый уровень понимания В целом Концептуальные основы написаны не менее доходчиво, чем российская Концепция. А понятия и критерии они раскрывают более подробно. Так, п. 4.45 Концептуальных основ проливает новый свет на свойства объектов бухгалтерского учета. А именно: актив не признается в бухгалтерском балансе в случае понесения затрат, в связи с которыми поступление в организацию экономических выгод за рамками текущего отчетного периода не рассматривается как вероятное. Вместо этого такая операция приводит к признанию расходов в отчете о прибылях и убытках. А п. 4.51 Концептуальных основ позволяет глубже понять п. 19 ПБУ 10/99. Базовый тезис нам знаком: если экономические выгоды ожидаются на протяжении нескольких отчетных периодов, а связь с доходами может быть установлена лишь приблизительно или косвенно, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании процедур систематического и рационального распределения. А вот комментарий к нему оказывается неожиданным: такая необходимость обычно возникает при признании расходов, связанных с использованием таких активов, как основные средства, положительная деловая репутация, патенты и торговые марки; в подобных случаях расходы трактуются как "амортизация". За ним следует уточнение: данные процедуры распределения направлены на признание расходов в тех отчетных периодах, в которых потребляются или утрачиваются экономические выгоды, связанные с такими активами. А мы-то в простоте душевной увязываем подобные распределения преимущественно со стоимостью "расходов будущих периодов"! Пункт 4.39 Концептуальных основ фактически подводит нас к идее двойной записи. В нем разъяснено: взаимосвязь между элементами отчетности означает, что объект, удовлетворяющий определению и критериям признания определенного элемента, например актива, автоматически требует признания другого элемента, например доходов или обязательства. А ведь многие специалисты полагают, что МСФО двойной записи не требует. Оказывается, что это не так. В п. 4.55(d) Концептуальных основ мы обнаружим определения дисконтированной стоимости, которых нам так недостает. Заодно пояснено и экономическое содержание дисконтирования. Посудите сами. Оценки по приведенной стоимости подразумевают, что: - активы отражаются по приведенной к текущей дате посредством дисконтирования стоимости будущих чистых поступлений денежных средств, которые, как ожидается, будут генерировать актив при обычном ходе деятельности; - обязательства отражаются по приведенной к текущей дате посредством дисконтирования стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которое, как ожидается, будет необходимо для погашения обязательств при обычном ходе деятельности. Завершаются Концептуальные основы (п. п. 4.57 - 4.65) рассуждениями о концепции капитала. Для нас они непривычны. Суть в том, что возможны две концепции капитала. Одна из них - финансовая, подразумевающая под капиталом инвестированные денежные средства, причем в оценке либо по номиналу, либо в единицах покупательной способности. Фактически мы с вами придерживаемся первого варианта. Поясним, что покупательная способность денежных средств рассчитывается исходя из стоимости фиксированного набора основных потребительских товаров и услуг. Понятно, что она падает в связи с инфляцией. Другая концепция - физическая: капиталом считается производственная мощность организации, основанная, например, на количестве выпускаемых в день единиц продукции. Такая концепция тесно связана с состоянием внеоборотных активов организации. ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Все многообразие информации, используемой в финансовом анализе, классифицируется по ряду признаков (группам) в зависимости от связи с системой управления. Идентификация входной, выходной, первичной и производной информации позволяет выяснить общее направление формирования информационной базы. Входная информация различается по характеру и форме содержащихся в ней сведений. Исходя из этого входная информация делится на три типа: - учетную информацию; - внеучетную информацию; - внешнюю (отраслевую). В основе учетной информации лежат данные преимущественно числового характера, которые относятся к одной из трех категорий: 1) данным бухгалтерского и налогового учета и отчетности: - первичной бухгалтерской и налоговой документации; - данным, поступающим из системы финансового, управленческого и налогового учета; - формам финансовой, управленческой и налоговой отчетности; 2) данным статистического учета и отчетности - обобщенные статистические конфиденциальные сведения, необходимые для внутрифирменных сравнений; 3) данным оперативного внутрипроизводственного учета и отчетности: - производственным сводкам вместе с отчетами об их выполнении; - производственным стандартам и нормам, а также их обоснованию. В большинстве случаев учетная информация представляется по формам, разработанным самим экономическим субъектом (регистрам аналитического, управленческого и налогового учета и т.п.). Процесс формирования учетной информации включает: 1) первичные документы; 2) регистры и внутреннюю отчетность; 3) бухгалтерскую (финансовую) отчетность (рис. 1). Модель формирования учетной информации в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности ┌───────────────────────┐ ┌─┤ Первичные учетные ├─┐ ┌───────────────────────────────────────┐ │ │ документы │ │ │ Внутренняя отчетность для внутренних │ │ └───────────────────────┘ ├────>│ пользователей учетной информации │ │ ┌───────────────────────┐ │ │ (менеджеров, учредителей и др.) │ │ │ Учетные регистры ├─┘ └───────────────────────────────────────┘ │ └───────────────────────┘ │ ┌───────────────────────┐ ┌───────────────────────────────────────┐ └>│ Бухгалтерская ├──────>│Внешние пользователи учетной информации│ │(финансовая) отчетность│ │ (инвесторы, кредиторы, банки и др.) │ └───────────┬───────────┘ └───────────────────────────────────────┘ /│\ ┌─────────────┴───────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Качественные характеристики │ │(требования к информации, формируемые в бухгалтерской отчетности по МСФО)│ └─────┬─────────────────────┬─────────────────────┬──────────────────┬────┘ \│/ \│/ \│/ \│/ ┌─────┴────┐ ┌───────┴──────┐ ┌─────┴────┐ ┌─────┴────┐ │Понятность│ │Сопоставимость│ │Уместность│ │Надежность│ └──────────┘ └──────────────┘ └──────────┘ └──────────┘ Под качественными характеристиками финансовой информации понимаются свойства, определяющие полезность представленной информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности <1>. -------------------------------- <1> Карагод В.С., Трофимова Л.Б. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Финансы и статистика, 2011. В Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) выделяют четыре качественные характеристики: 1) доступность (понятность); 2) сопоставимость; 3) уместность; 4) достоверность (надежность) (см. рисунок). Одним из основных качеств информации, представленной в бухгалтерской (финансовой) отчетности, является ее доступность для понимания как внешних, так и внутренних пользователей. Предполагается, что пользователи должны обладать такими экономическими знаниями, которые позволят читать финансовую отчетность, разбираться в сложных вопросах, а не исключать их из отчетности по незнанию. Пользователи должны иметь возможность сравнивать отчетность с предыдущими отчетными периодами, а также с другими компаниями для того, чтобы определять тенденцию финансового положения и дальнейшего развития. Это говорит о сопоставимости информации. Уместность информации предполагает, что она будет влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события. Достоверной считается информация, которая не содержит существенных ошибок и искажений и не ориентируется на конкретную группу пользователей. Достоверная финансовая информация раскрывается через четыре дополнительные характеристики: 1) правдивое представление. Балансовый отчет должен правдиво отражать хозяйственные операции, результатом которых на отчетную дату стали обязательства, активы и капитал компании, отвечающие критериям признания, т.е. все события, отражаемые в бухгалтерской отчетности, должны подтверждаться первичными документами; 2) преобладание содержания над формой. Информация должна принимать во внимание прежде всего экономическую сущность, а не их юридическую форму; 3) осмотрительность. Информация имеет определенную степень осторожности в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы занижены. При разработке технико-экономического обоснования проекта должны быть максимально учтены все неблагоприятные воздействия, а именно: - рыночная конкуренция; - непредвиденные расходы; - необходимость снижения цен на выпускаемую продукцию (товары, работы или услуги). Новый проект возможен к внедрению только при большой остаточности предполагаемой прибыли; 4) полнота в отчетности. Все существенные, с точки зрения пользователей, отчетности факты хозяйственной деятельности за отчетный период должны найти свое отражение в отчетности. Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может явиться следствием ошибок и недобросовестных действий. Ошибка - непреднамеренное искажение сведений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Ошибками считаются: - ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность; - неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов; - погрешности в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию. Под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита: - возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности; - возникающие в результате присвоения активов. Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности подразумевает искажение или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности с целью введения в заблуждение пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Недобросовестным составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности считаются следующие действия: - фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность; - преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности; - преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета. Учетная информация служит основой для принятия управленческих финансовых решений. При этом она обеспечивает выполнение таких важнейших функций управления, как информация, планирование, контроль, сохранность, анализ и регулирование. Информация - своевременное, качественное получение сведений о финансово-хозяйственной деятельности организации для принятия взвешенных управленческих решений. Планирование (задание) - процесс изложения порядка действий. Он включает постановку цели, изыскание путей ее достижения и выбор от малых вариантов решения. Планирование на текущий период и на перспективу невозможно без информации о предстоящих затратах материальных и денежных средств, предполагаемой прибыли. Контроль - процесс, позволяющий определить фактическое выполнение планов (заданий), для чего используют метод сопоставления фактических затрат и доходов с плановыми (заданиями). Контроль за состоянием и движением имущества организации, исполнением обязательств хозяйственными операциями осуществляется с целью предотвращения негативных явлений в хозяйственной деятельности, выявления внутрихозяйственных резервов. Внутренний контроль в организациях может быть: - предварительным (до совершения хозяйственных операций); - текущим (во время осуществления операций); - заключительным (после завершения операции). Внешний финансовый контроль осуществляют: - инвесторы; - кредиторы; - счетная палата; - банки; - казначейство; - контрольно-ревизионное управление (КРУ); - налоговая инспекция и другие органы контроля. Сохранность предполагает обеспечение за счет использования развернутого плана счетов (рабочего плана счетов), который охватывает все аспекты движения и хранения материальных ценностей и денежных средств, сохранность имущества организации. Эта функция усиливается объективным ведением учета и своевременным проведением инвентаризации. Анализ - процесс последовательного изучения принятых решений с целью их улучшения. Здесь следует знать, насколько надежна и действенна обратная связь, без которой невозможно функционирование системы управления. Если цель не достигнута, то аналитическим путем выясняются причины, обусловившие срыв плана, а именно недостатки планирования, контроля, невыполнимость поставленной цели. Регулирование охватывает процессы реализации управленческих решений, принятия мер, направленных на устранение негативных отклонений в деятельности организации. Ценность (значимость) учетной информации определяется ее возможностью оказать влияние на принятие тех или иных управленческих решений. Факторами, определяющими ценность учетной информации, выступают: - своевременность - информация должна поступить пользователю вовремя, иначе она перестанет отражать реальное состояние организации; - прогностичность - отражает тенденции развития организации и тем самым служит основой для прогнозирования работы организации на перспективу; - наличие обратной связи с источником информации - обеспечивает реализацию оперативных управленческих решений; - надежность (достоверность) - это предоставление пользователю правдивых, полных и объективных данных. Для этого информация должна обладать прозрачностью, позволяющей проверить и подтвердить факты совершенных хозяйственных операций. Учетная информация - это гибкий инструмент, который может быть использован различными группами пользователей в своих интересах в целях принятия управленческих решений. В зависимости от целей, которые ставятся пользователями финансовой информации, учетная информация может отвечать на разные вопросы и удовлетворять интересы различных групп пользователей. Активация использования МСФО для раскрытия информации о деятельности организаций предусмотрена Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу <2>. -------------------------------- <2> Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: Приказ Минфина России от 01.07.2004 N 180. Процессы совершенствования российской системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности и их сближение с МСФО направлены на формирование более качественной информации о финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности хозяйствующих объектов. Стабильно развивающаяся экономика России, укрепление ее финансовой системы, улучшение инвестиционного климата, заинтересованность компаний в доступе к международным рынкам капитала, стремление к цивилизованным формам ведения бизнеса в рамках Всемирной торговой организации (ВТО) - вот те процессы, которые служили предпосылками формирования российскими организациями учетной информации и финансовой отчетности в соответствии с МСФО, которые признаны во всем мире эффективным инструментарием для предоставления прозрачной и понятной информации о деятельности компаний широкому кругу пользователей. Международные стандарты финансовой отчетности разработаны с целью создания единого комплекта высококачественных, понятных и практически реализуемых глобальных стандартов учета для применения их пользователями при принятии экономических решений. МСФО представляют собой международную систему общепринятых принципов бухгалтерского учета (International GAAP), которая широко применяется в качестве основы при подготовке финансовой отчетности во многих странах. Объективность результатов анализа бухгалтерской отчетности во многом зависит от полноты и качества содержащейся в ней информации. Современные тенденции развития бухгалтерской (финансовой) отчетности в международной и российской практике учета таковы, что все больший акцент делается на пояснительной информации (примечания). Ценность примечаний состоит в том, что они позволяют: - более полно охарактеризовать статьи отчета; - детализировать отчетные данные; - представить информацию качественного характера как неотъемлемую часть бухгалтерской отчетности; - обеспечить сопоставимость показателей отчетности; - выделить главные сферы и направления развития бизнеса. Раскрытие существенных показателей имеет особое значение для анализа и принятия на его основе управленческих решений. В данном разделе раскрываются существенные показатели отчетности, а также информация о причинах, вызвавших значительное изменение показателей основных статей бухгалтерской отчетности в отчетном году по сравнению с показателями предыдущего отчетного периода. Важно дать характеристику наличию основных групп активов и их динамике. Такую информацию целесообразно дать в разрезе внеоборотных (долгосрочных) и оборотных активов. Подлежат раскрытию: - стоимость и виды имущества, обремененного залогом; - данные о резерве под обесценение финансовых вложений, резерве под снижение стоимости материальных ценностей, резерве сомнительных долгов. Дебиторская и кредиторская задолженности раскрываются исходя из перечня крупных дебиторов и кредиторов. Прежде всего, говоря об информации, нужно иметь в виду, что она в системе экономического управления выступает в качестве меры уменьшения неопределенности и ее нельзя сводить к тому или иному перечню показателей. Степень неопределенности управляемой системы зависит от количества информации конкретного вида, масштаба охвата ею всех ее элементов. Целесообразно вспомнить, что в кибернетике под информацией понимается не просто совокупность каких-либо сведений, а соотношение между этой совокупностью сведений и получателями информации. Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, предусматривается, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, также о финансовых результатах ее деятельности. Мировая практика формирования и подтверждения качества и полезности данных бухгалтерской отчетности пошла не по пути достижения неограниченной полноты отчетных показателей, а по пути раскрытия статей, которые являются существенными и прозрачными для интерпретации имущественного финансового положения предприятия со стороны различных групп заинтересованных лиц. Вторым признаком, гарантирующим качество представляемых в отчетности сведений, является достоверность. При этом достоверной признается отчетность, сформированная и составленная по правилам, установленным актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. Ни в коем случае не ставя под сомнение необходимость обеспечения отчетных показателей, можно отметить, что само по себе соблюдение этого требования не решает проблемы формирования качественной информации. Отчетные показатели могут соответствовать критериям достоверности, но при этом не обладать свойством полезности и существенности для пользователя. Кроме того, существенным недостатком комментариев к требованиям относительно информационного наполнения отчетности является преобладание в их изложении формулировок качественных характеристик выходной информации и полное отсутствие количественных параметров, разносторонне описывающих уровень информативности выходных документов. Большая часть этих критериев к качеству информации преподносится пользователю в описательной форме, допускающей по природе своей возможности свободного, произвольного толкования и исключающей напрочь перспективу единообразного, строгого изменения. Даже в тех случаях, когда существуют варианты и способы количественного измерения (при определении степени точности, своевременности информации), все ограничивается лишь словесным описанием. Определение критериев качества информационного наполнения отчетности на современном этапе приобретает особую важность, поскольку ПБУ 4/99 дает право организациям самостоятельно разрабатывать и принять формы бухгалтерской отчетности на основании рекомендованных образцов. При разработке форм бухгалтерской отчетности должны быть соблюдены общие требования, предъявляемые к отчетности по МСФО и российским стандартам бухгалтерского учета: 1) формы бухгалтерской отчетности должны давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях ее финансового положения; 2) бухгалтерская отчетность должна обеспечивать нейтральность информации; 3) необходимость преемственности бухгалтерских форм отчетности; 4) сопоставимость данных бухгалтерской отчетности в динамике; 5) раскрытие показателей активов и обязательств, доходов и расходов. Однако организации редко используют свое право самостоятельно разрабатывать и дополнять типовые формы отчетности, так как они считаются наиболее универсальными, могут использоваться предприятиями любых организационно-правовых форм, видов деятельности и размеров. Внутренняя отчетность составляется для менеджеров и персонала организации, она является информационным обеспечением управленческих решений и оптимизации деятельности организации в целом. Ознакомление персонала с данными управленческой отчетности улучшает отношения в коллективе, формирует уверенность работников в своем положении. Вся бухгалтерская отчетность (внутренняя и внешняя), составленная в соответствии с требованиями международных стандартов, позволит повысить качество внутренней информации для принятия управленческих решений. МСФО разработаны с целью создания единого комплекта высококачественных, понятных и практически реализуемых глобальных стандартов учета для применения их пользователями при принятии экономических решений, и представляют собой международную систему общепринятых принципов бухгалтерского учета (International GAAP), которая широко применяется в качестве основы при подготовке финансовой отчетности во многих странах. Международные стандарты финансовой отчетности применяются в отношении публикуемой финансовой отчетности всех коммерческих предприятий. Кроме того, эти стандарты могут применяться некоммерческими организациями, а также государственными предприятиями, организациями и учреждениями. МСФО используются при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности общего назначения, удовлетворяющей информационные запросы самых различных категорий потребителей. Международные стандарты финансовой отчетности и управленческий учет являются неотъемлемой составляющей повышения уверенности участников бизнеса компании в эффективности ее работы. Как известно, активное развитие международных хозяйственных и финансовых связей, кредитование и инвестиционная деятельность повлекли за собой приближение содержания и методов бухгалтерского учета к МСФО. Однако перестройка российского учета связана с целым рядом проблем, среди которых многие специалисты выделяют: - несоответствие экономических условий России концептуальным положениям МСФО. По мнению С.А. Стукова и Л.С. Стукова, содержание и назначение ряда международных стандартов намного опережают по времени условия, существующие для их применения в российском учете; - порядок принятия стандартов. По мнению О.В. Соловьевой, разработка национальных учетных стандартов должна производиться только после обеспечения реальной "разработанности" учета и закрепления тех принципов, которые не нашли отражения в российских стандартах; - по мнению С.А. Стукова, Я.В. Соколова, отличие менталитета отечественных бухгалтеров и населения в целом от менталитета в развитых странах; - сложности при трактовке терминов, вызванные переводом (отличаются практически всеми). В настоящее время достаточно сложно ответить на вопрос, в какой степени финансовая отчетность того или иного хозяйствующего субъекта в России соответствует МСФО. Для того чтобы попытаться определить не только соответствие финансовой отчетности конкретного хозяйствующего субъекта принятым в России принципам бухгалтерского учета, но и степень ее соответствия МСФО, необходимо прежде всего провести анализ этой отчетности, т.е. собрать достаточное количество информации для составления мнения о представленной отчетности. Критерии оценки бухгалтерской отчетности на предмет ее соответствия международным стандартам формируются по следующим принципам: - соответствия выбранных принципов учета поставленным целям; - соответствия принципов учета сложившейся ситуации; - достаточной степени информативности финансовых отчетов; - классификации информации, представленной в бухгалтерской отчетности, в соответствии с предъявляемыми требованиями; - отражения в материалах бухгалтерской отчетности всех событий и операций таким образом, чтобы представить реальную картину финансового состояния хозяйствующего субъекта. Большое значение в обеспечении достоверной учетной информации имеет внутренний и внешний контроль (аудит). На зарубежных предприятиях существуют специально разработанные системы внутреннего контроля, которые имеют цель предупреждать как случаи неумышленных ошибок, так и случаи злоупотреблений со стороны работников. Обычно эти системы затрагивают помимо бухгалтерского персонала также и работников других подразделений, имеющих отношение к денежным средствам, товарно-материальным ценностям и иным видам имущества предприятия. Система внутреннего контроля предприятия призвана обеспечить достоверность первичной, сгруппированной и отчетной учетной информации, а аудит призван подтвердить достоверность отчетной информации предприятия. Поэтому происходящие изменения, связанные со сближением отечественной финансовой отчетности с международной, носят как количественный, так и качественный характер. Сама идея раскрытия всей существенной информации говорит о необходимости отражения совершенно новых для нашей учетной практики аспектов: - риски; - особые обстоятельства; - наличие условных активов и пассивов и др. Изменения качественного характера объясняются тем, что переход на МСФО предполагает изменения концептуального характера, которые связаны с переосмыслением целей составления и соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности качественным характеристикам финансовой информации. Качество бухгалтерской (финансовой) отчетности зависит от оценки системы внутреннего контроля организации, регулярности проведения инвентаризации, квалификации бухгалтерской службы и политики, принятой руководством организации. Недостоверная информация о финансовом положении и результатах деятельности организации может стать причиной принятия ею неверных решений, которые могут обернуться серьезными денежными потерями для организации. В ходе реформы проделана большая работа, но процесс создания МСФО продолжается, стандарты модифицируются, вводятся в действие новые. Можно также ожидать принятия новых интерпретаций, которые имеют ту же силу, что и стандарты. Развитие бухгалтерского учета и отчетности должно учитывать все изменения в экономической ситуации и отвечать характеру и уровню развития финансово-хозяйственной деятельности. Процесс преобразования бухгалтерского учета и отчетности должен быть своевременным и актуальным. В то же время, если изменения в бухгалтерском учете и отчетности будут происходить без учета изменений в хозяйственном механизме, это может привести к снижению качества финансовой информации в экономике, дискредитации МСФО. Кроме того, переход на МСФО требует времени для практической реализации новых методов и процедур сбора и обработки информации. Изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в частности переход на МСФО, должны происходить постепенно с учетом возможностей, потребностей и готовности профессиональной и другой заинтересованной общественности, а также органов государственной власти. Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации. Основная цель МСФО - получение максимально достоверной информации о состоянии компании, которая необходима инвесторам для корректной оценки состояния бизнеса и составления достоверных прогнозов. Еще одним плюсом применения МСФО является использование полученной информации для управленческих целей. При рассмотрении вопроса о том, как должен быть организован управленческий учет, зачастую принимается решение строить его на основе принципов МСФО. Финансовая отчетность по МСФО необходима для более эффективного управления организацией. В большинстве ведущих российских компаний становление систем управленческого учета происходит в соответствии с принципами МСФО. В России основную группу заинтересованных пользователей финансовой отчетности по МСФО пока составляют банки, финансирующие деятельность организаций, а также акционеры, которые понимают важность точной и надежной информации, отражающей экономическую сущность деятельности компании. Использование МСФО в качестве стандартов управленческого учета - наиболее оправданное решение для большинства компаний. Нет необходимости заново создавать принципы и правила учета многих хозяйственных операций, поскольку МСФО и их интерпретации упрощают проблему регламентации и ведения учета. Отчетность, составленная по МСФО, позволяет заинтересованным пользователям оценить качество работы менеджмента компании и принимать экономически оправданные решения. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ СОГЛАСНО МСФО (IAS) 16 "ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА" Ввиду высокой доли основных средств в составе активов для большинства российских организаций вопросы учета и отражения в международной отчетности основных средств являются наиболее важными. Следовательно, от правильной оценки и признания основных средств в конечном счете в наибольшей степени зависит балансовый отчет организации. В связи с данным обстоятельством применение общих принципов МСФО к учету основных средств или их отдельных видов (классов) должно контролироваться руководством организации в зависимости от существенности вопроса с большей или меньшей тщательностью. Сфера применения МСФО (IAS) 16 Основным Международным стандартом, регулирующим учет основных средств, является МСФО (IAS) 16 "Основные средства", за исключением тех случаев, когда другой международный стандарт финансовой отчетности требует или разрешает иной порядок учета. На это указывает параграф 2 МСФО (IAS) 16. В соответствии с параграфом 3 МСФО (IAS) 16 данный Международный стандарт не применяется к основным средствам, предназначенным для продажи (согласно МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность"); биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью (согласно МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство"); признанию и оценке активов, связанных с разведкой и оценкой (согласно МСФО (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых"); правам пользования недрами и запасами полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы. Первоначальное признание основных средств Согласно параграфу 7 МСФО (IAS) 16 объект основных средств должен признаваться в финансовой отчетности в качестве актива, когда: у организации есть уверенность в том, что она получит связанные с активом будущие экономические выгоды; себестоимость актива организации может быть надежно оценена. Согласно параграфу 8 МСФО (IAS) 16 такие статьи, как запасные части, резервное оборудование и вспомогательное оборудование, признаются в отчетности в соответствии с настоящим МСФО, если они отвечают определению основных средств. В противном случае такие статьи классифицируются как запасы. Для определения того, какой именно объект относить к основным средствам (т.е. что представляет собой единицу измерения основных средств), требуется профессиональное суждение. Так, в некоторых случаях возможно объединение отдельных незначительных активов (например, шаблоны, инструменты и штампы) для учета в качестве одного объекта основных средств. В соответствии с параграфом 11 МСФО (IAS) 16 основные средства могут приобретаться для обеспечения безопасности и охраны окружающей среды. Выгода от приобретения таких объектов состоит в том, что в результате их использования организация получает право продолжать вести свою деятельность. Такие объекты основных средств могут быть признаны в качестве активов, поскольку они обеспечивают предприятию будущие экономические выгоды от использования зависимых активов, превышающие выгоды, которые могли бы быть получены, если бы такие активы не были приобретены. Согласно параграфу 15 МСФО (IAS) 16 основные средства оцениваются по себестоимости на момент их приобретения или сооружения. Параграф 16 МСФО (IAS) 16 уточняет, что себестоимость основного средства включает: покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений; любые затраты, напрямую связанные с доставкой актива на нужное место и приведением его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства предприятия; предварительную оценку затрат на демонтаж, и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода. Параграф 17 МСФО (IAS) 16 приводит примеры прямых затрат, среди них: затраты на выплату вознаграждений работникам, связанные со строительством или приобретением объекта основных средств; затраты на подготовку площадки; первоначальные затраты на доставку и погрузочно-разгрузочные работы; затраты на установку и монтаж; затраты на пробный пуск после вычета чистой выручки от продажи изделий, произведенные в процессе доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние; затраты за оказанные профессиональные услуги. Параграф 19 МСФО (IAS) 16 определяет, что затраты, которые должны включаться в состав расходов в отчете о прибылях и убытках (а не капитализироваться в составе основного средства), включают: затраты на открытие нового производственного комплекса; затраты на запуск нового продукта или услуги (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению); затраты на ведение бизнеса в новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала); и административные и прочие общие накладные расходы. В соответствии с параграфом 20 МСФО (IAS) 16 признание затрат прекращается, когда объект основных средств находится на месте и используется по назначению. Поэтому затраты, связанные с использованием и перемещением объекта основных средств, не включаются в балансовую стоимость этого объекта. Например, следующие затраты не включаются в балансовую стоимость: затраты, связанные с вводом в эксплуатацию готового для использования по назначению объекта основных средств, или затраты, связанные с выходом на полную мощность; операционные убытки, понесенные в процессе формирования спроса на продукцию, производимую при помощи этого объекта; затраты на частичные или полные переезд или реорганизацию деятельности организации. Существуют несколько способов приобретения основных средств, которые имеют свою специфику определения цены покупки объекта. 1. Приобретение (покупка) основного средства. Стоимость приобретения готового основного средства определяется уплаченными за него поставщику денежными средствами и включает связанные с покупкой невозмещаемые налоги, акцизы, пошлины и сборы. Параграф 23 МСФО (IAS) 16 определяет, что при предоставлении отсрочки платежа на более длительные, чем принятые в деловом обороте, сроки такая операция рассматривается как состоящая из покупки актива и финансирования деятельности покупателя. При этом разница между эквивалентом цены при условии немедленного платежа денежными средствами и общей суммой платежа признается в качестве процентов на протяжении периода рассрочки (за исключением случаев, когда такие проценты капитализируются в соответствии с МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам") - пример 1. Пример 1. Организация может приобрести квартиру за 3000 тыс. руб. при условии единовременной оплаты или купить ее в рассрочку на пять лет за 3500 тыс. руб. При единовременной оплате стоимость квартиры будет равна 3000 тыс. руб. При покупке в рассрочку дополнительные 500 тыс. руб. будут учитываться в качестве процентов. В бухгалтерском учете организация отразит цену приобретения квартиры при единовременной оплате следующей записью: Дебет "Основные средства (балансовый отчет)" 3000 тыс. руб. Кредит "Кредиторская задолженность (балансовый отчет)" 3000 тыс. руб. В году постановки на учет объекта основных средств на сумму процентов организация в балансовом отчете и отчете о прибылях и убытках сделает следующую запись: Дебет "Расходы на выплату процентов (отчет о прибылях и убытках)" 100 тыс. руб. Кредит "Проценты к уплате/кредиторская задолженность (балансовый отчет)" 100 тыс. руб. 2. Создание активов собственными средствами организации. В соответствии с параграфом 22 МСФО (IAS) 16 себестоимость активов, произведенных организацией, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов. Если организация производит аналогичные активы для продажи в ходе своей обычной деятельности, то себестоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи. При этом любые внутренние доходы, возникающие в результате производства (например, при выставлении счетов за произведенные работы одним подразделением другому подразделению компании), при расчете стоимости таких активов исключаются. Затраты сырья, заработной платы или других ресурсов, превышающие необходимую величину, не включаются в стоимость актива. Условия включения расходов по выплате процентов в балансовую стоимость основных средств регулируются МСФО (IAS) 23. Согласно параграфу 21 МСФО (IAS) 16 некоторые операции, связанные со строительством или освоением объекта основных средств, не являются необходимыми для доставки объекта в нужное место и обеспечивающими эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства. Эти побочные операции могут осуществляться до начала или во время работ по строительству или освоению. Например, может быть получен доход в результате использования строительной площадки в качестве автостоянки до начала строительных работ. В связи с этим доходы и расходы по таким операциям признаются в качестве прибыли или убытка и включаются в состав соответствующих статей дохода и расхода. 3. Обмен основными средствами. Согласно параграфу 24 МСФО (IAS) 16 один или более объектов основных средств могут быть приобретены в обмен на немонетарный актив или активы либо на сочетание монетарных и немонетарных активов. Приведенные далее соображения касаются не только обмена одного немонетарного актива на другой, но и всех возможных обменов. Первоначальная стоимость такого объекта основных средств оценивается по справедливой стоимости <*>, кроме случаев, когда: операция обмена не имеет коммерческого содержания; справедливая стоимость ни полученного, ни переданного актива не поддается достоверной оценке. -------------------------------- <*> Справедливой стоимостью является цена, полученная при продаже актива или уплаченная при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки (п. 6 МСФО (IAS) 16). Приобретенный объект оценивается именно таким образом, даже если организация не может немедленно прекратить признание переданного ею актива. Если приобретенный объект не оценивается по справедливой стоимости, то его первоначальная стоимость оценивается по балансовой стоимости переданного актива. Стоимость такого объекта (группы объектов) основных средств оценивается по справедливой стоимости. Если приобретенный объект основных средств оценивается не по справедливой стоимости, то его стоимость оценивается по балансовой стоимости обмениваемого актива с учетом увеличения ее на произведенную оплату денежными средствами или уменьшения на величину доплаты, произведенной контрагентом, передающим объект основных средств (пример 2). Пример 2. Организация обменивает денежную сумму в размере 300 тыс. руб. и автомобиль стоимостью 600 тыс. руб. на микроавтобус, балансовая стоимость которого составляет 900 тыс. руб. Если микроавтобус не может быть оценен по справедливой стоимости, то он должен учитываться по стоимости в размере 900 тыс. руб. Обмен автомобиля и денежных средств на микроавтобус отражается следующим образом: Дебет "Основные средства (микроавтобус) (балансовый отчет)" 900 тыс. руб. Кредит "Денежные средства (балансовый отчет)" 300 тыс. руб. Кредит "Основные средства (автомобиль) (балансовый отчет)" 600 тыс. руб. 4. Взнос в капитал. Ценой приобретения основных средств, полученных организацией от собственников в качестве вклада, является их справедливая стоимость на дату совершения операции. Это следует из параграфа 10 МСФО (IFRS) 2 "Платеж, основанный на акциях". Если организация не может надежно оценить справедливую стоимость полученных основных средств, то она должна оценивать их стоимость и соответствующее увеличение в капитале косвенно, т.е. можно определить справедливую стоимость основных средств на дату их предоставления. Согласно параграфу 23 МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" для объектов основных средств, полученных в качестве субсидии, их оценка осуществляется на основании справедливой стоимости. В отдельных альтернативных случаях полученные в качестве субсидии основные средства могут учитываться по номинальной величине. Согласно параграфу 28 МСФО (IAS) 16 балансовая стоимость объекта основных средств может быть уменьшена на сумму государственных субсидий в соответствии с МСФО (IAS) 20. Учет основных средств по переоцененной стоимости Согласно п. 31 МСФО (IAS) 16 организация может выбрать модель учета по переоцененной стоимости, которая предусматривает проведение регулярных переоценок до справедливой стоимости актива. При этом справедливая стоимость должна приниматься за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Переоценки должны проводиться регулярно по мере того, как изменяется стоимость аналогичных объектов на рынке (параграф 34 МСФО (IAS) 16). Это связано с тем, что при использовании данной модели учета чистая балансовая стоимость актива не должна существенно отличаться от его текущей справедливой стоимости. В соответствии с параграфом 35 МСФО (IAS) 16 после переоценки объекта основных средств накопленная на дату переоценки амортизация основных средств учитывается одним из следующих способов: амортизация может переоцениваться пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость актива равняется его переоцененной стоимости. Метод часто применим при переоценке до амортизированной восстановительной стоимости путем индексирования; амортизация элиминируется (устраняется) к валовой балансовой стоимости, а чистая величина пересчитывается до переоцененной величины актива. Как правило, довольно часто метод применяется в отношении зданий (пример 3). Пример 3. Первоначальная стоимость здания фабрики составила 6000 тыс. руб., на нее была начислена амортизация в размере 2000 тыс. руб., ее чистая балансовая стоимость составила 4000 тыс. руб. В результате переоценки чистая балансовая стоимость здания фабрики составила 8000 тыс. руб. Это может быть отражено двумя альтернативными способами (табл.). (тыс. руб.) Показатели Первый способ Второй способ Значение валовой балансовой стоимости в результате переоценки 12 000 8000 Амортизация 4000 Чистая балансовая стоимость 8000 8000 Отражение первого способа переоценки здания фабрики в бухгалтерском учете: Дебет "Основные средства (балансовый отчет)" 12 000 тыс. руб. Кредит "Амортизация (балансовый отчет)" 4000 тыс. руб. Кредит "Прирост стоимости от переоценки (балансовый отчет)" 8000 тыс. руб. Второй способ - переоценка фабрики со списанием амортизации, начисленной до переоценки: Дебет "Основные средства (балансовый отчет)" 2000 тыс. руб. Дебет "Амортизация (балансовый отчет)" 2000 тыс. руб. Кредит "Прирост стоимости от переоценки (балансовый отчет)" 4000 тыс. руб. Исходя из требований параграфа 38 МСФО (IAS) 16 следует, что модель учета по переоцениваемой стоимости должна последовательно применяться для целого класса (вида) основных средств, т.е. для всех объектов основных средств организации, сходных по свойствам и предназначению, причем переоценка должна проводиться одновременно по всем объектам в классе (пример 4). Пример 4. В одном бизнес-центре находятся несколько офисов. Руководство решает проводить их переоценку каждые пять лет. Переоценки могут проводиться либо единовременно по всем офисам, либо каждый год можно переоценивать по одной пятой стоимости оцениваемых активов. При этом в соответствии с параграфом 37 МСФО (IAS) 16 под классом основных средств понимается группа основных средств, сходных с точки зрения своей природы и характера использования в деятельности предприятия. Среди классов основных средств могут быть, в частности, выделены следующие: земельные участки и здания; машины и оборудование; водные суда; воздушные суда и пр. Согласно параграфу 39 МСФО (IAS) 16 если балансовая стоимость актива в результате переоценки увеличивается, то сумма такого увеличения должна быть признана в составе прочего совокупного дохода и накоплена в капитале в составе статьи "Прирост стоимости от переоценки". Однако такое увеличение должно признаваться в составе прибыли или убытка в той мере, в которой оно восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка (пример 5). Пример 5. Токарный станок, балансовая стоимость которого составляла 300 тыс. руб., был переоценен до 350 тыс. руб. Прирост в размере 50 тыс. руб. отражается в учете организации бухгалтерской записью: Дебет "Основные средства (балансовый отчет)" 50 тыс. руб. Кредит "Прирост стоимости от переоценки (балансовый отчет)" 50 тыс. руб. Исходя из положений параграфа 40 МСФО (IAS) 16 следует, что, если балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, это уменьшение сначала затрагивает резерв по переоценке (если он был) и отражается в балансе, а затем признается в отчете о прибылях и убытках (пример 6). Пример 6. В 2013 г. балансовая стоимость здания кирпичного гаража составляла 3000 тыс. руб. Она была переоценена до 3400 тыс. руб. Прирост в размере 400 тыс. руб. относится в кредит счетов капитала в состав прироста стоимости от переоценки. Организация отражает переоценку гаража в первом году следующей записью: Дебет "Основные средства (балансовый отчет)" 400 тыс. руб. Кредит "Прирост стоимости от переоценки (балансовый отчет)" 400 тыс. руб. При последующей переоценке гаража в 2014 г. он оценивается в сумме 2900 тыс. руб. Уменьшение в размере 400 тыс. руб. проводится за счет ранее созданного прироста стоимости от переоценки. Оставшиеся 100 тыс. руб. уменьшения признаются в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках. Бухгалтер делает следующие записи: Дебет "Прирост стоимости от переоценки (балансовый отчет)" 400 тыс. руб. Дебет "Расходы на переоценку (отчет о прибылях и убытках)" 100 тыс. руб. Кредит "Основные средства (балансовый отчет)" 500 тыс. руб. В соответствии с параграфом 41 МСФО (IAS) 16 при прекращении признания основного средства прирост стоимости от его переоценки, включенный в состав капитала применительно к объекту основных средств, может быть перенесен непосредственно на нераспределенную прибыль. Так, прирост стоимости от переоценки может быть полностью перенесен на нераспределенную прибыль при прекращении эксплуатации основного средства или его выбытии. Порядок начисления и учета амортизации основных средств В соответствии с параграфом 6 МСФО (IAS) 16 амортизируемой величиной признается фактическая стоимость актива или другая сумма, заменяющая фактическую стоимость, за вычетом его остаточной стоимости. При этом амортизируемая величина актива подлежит равномерному погашению на протяжении срока полезного использования этого основного средства. Параграф 43 МСФО (IAS) 16 указывает на то, что каждый объект основных средств, имеющих значительную величину относительно общей себестоимости, должен амортизироваться по отдельности (например, корпус и двигатели самолета). При этом если предприятие начисляет амортизацию по определенным компонентам объекта основных средств по отдельности, то отдельно амортизируется и остальная часть этого объекта. Остальная часть объекта состоит из таких компонентов, которые по отдельности не являются значительными. Срок полезной службы актива, начало и период начисления амортизации. Срок полезной службы актива определяется с учетом предполагаемой полезности актива для организации. Параграф 56 МСФО (IAS) 16 устанавливает ряд факторов, которые должны быть учтены при определении сроков полезного использования отдельных основных средств. Например, в качестве таковых могут выступать следующие: предполагаемое использование актива; ожидаемый физический износ, который зависит от эксплуатационных факторов, таких как количество часов использования актива, ремонт и техническое обслуживание; технический и моральный износ, возникающие в результате изменений или усовершенствований производства, а также в связи с изменением спроса на рынке продукции или объема предоставления услуг по активу; юридические и тому подобные ограничения по использованию актива, такие как ограничения, связанные с безопасностью использования или с истечением срока сдачи актива в аренду. Исходя из положений параграфа 57 МСФО (IAS) 16 следует, что срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования. Например, это возможно, когда руководство организации предполагает выбытие активов по прошествии определенного времени или после потребления определенной части будущих экономических выгод от использования актива (пример 7). Пример 7. Организация приобрела автомобиль, гарантийный срок эксплуатации которого производитель установил продолжительностью в пять лет. Руководство организации считает стратегически оправданной продажу данного автомобиля после первых трех лет эксплуатации и замену его на новый. Соответственно, срок полезного использования данного основного средства будет равен трем годам. Согласно параграфу 55 МСФО (IAS) 16 амортизация актива начинается с момента, когда актив может быть использован по назначению (местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями руководства организации). Амортизация основного средства прекращается начиная с более ранней из двух дат: даты перевода в состав активов, предназначенных для продажи (или включения в состав выбывающей группы, которая классифицируется как предназначенная для продажи), или даты прекращения его признания. При этом простой в использовании основного средства не является основанием для прекращения начисления амортизации. В соответствии с параграфом 52 МСФО (IAS) 16 амортизация признается, даже если справедливая стоимость актива превышает его балансовую стоимость. Во время ремонта и текущего обслуживания актива начисление амортизации не прекращается (пример 8). Пример 8. На балансе организации числится здание. Его балансовая стоимость составляет 600 тыс. руб. Справедливая стоимость здания составляет 700 тыс. руб. Амортизация актива продолжает начисляться. Методы начисления амортизации. В соответствии с параграфом 60 МСФО (IAS) 16 важным условием применения соответствующего метода амортизации является отражение схемы ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод. МСФО (IAS) 16 для систематического списания амортизируемой суммы актива на протяжении срока его полезной эксплуатации предусматривает использование разных методов. Параграф 62 МСФО (IAS) 16 выделяет следующие методы начисления амортизации. 1. Линейный метод. Начисление постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезного использования актива, если при этом не меняется остаточная стоимость актива (пример 9). Пример 9. Стоимость автомобиля организации составляет 500 тыс. руб. Организация планирует его продать через пять лет. Годовая сумма амортизационных отчислений составляет 100 тыс. руб. (500 тыс. руб. : 5 лет). Приобретение автомобиля организация отражает в бухгалтерском учете следующим образом: Дебет "Основные средства (балансовый отчет)" 500 тыс. руб. Кредит "Денежные средства (балансовый отчет)" 500 тыс. руб. Годовая сумма амортизации по методу равномерного начисления отражается следующим образом: Дебет "Расходы на амортизацию (отчет о прибылях и убытках)" 100 тыс. руб. Кредит "Накопленная амортизация по основным средствам (балансовый отчет)" 100 тыс. руб. 2. Метод уменьшаемого остатка. Данный метод предусматривает уменьшение суммы начисления амортизации на протяжении срока полезной службы актива. При этом на более ранние периоды приходится большая доля расходов на амортизацию. 3. Метод единиц производства продукции. Данный метод состоит в начислении суммы амортизации исходя из предполагаемого использования или ожидаемой производительности актива. Использование данного метода приводит к формированию расходов на амортизацию исходя из ожидаемого объема использования актива или выпуска продукции (пример 10). Пример 10. Организация приобрела оборудование для тестирования продукции сезонного производства. Стоимость оборудования составляет 100 тыс. руб. Организация предполагает, что за время полезной службы данное оборудование сможет протестировать 10 тыс. единиц продукции. При тестировании единицы продукции начисляется амортизация в размере 10 руб. За период, в течение которого было выпущено 5 тыс. единиц продукции, амортизация составила 50 тыс. руб. Приобретение оборудования для тестирования продукции организация отражает в бухгалтерском учете таким образом: Дебет "Основные средства (балансовый отчет)" 120 тыс. руб. Кредит "Денежные средства (балансовый отчет)" 120 тыс. руб. Начисление амортизации по 5 тыс. единицам продукции отражается следующим образом: Дебет "Расходы на амортизацию (отчет о прибылях и убытках)" 50 тыс. руб. Кредит "Накопленная амортизация основных средств (балансовый отчет)" 50 тыс. руб. Согласно параграфу 61 МСФО (IAS) 16 организация должна пересматривать срок полезного использования как минимум один раз в конце каждого отчетного периода (финансового года), а также в случае значительного изменения в предполагаемой структуре потребления будущих экономических выгод, заключенных в основном средстве. Согласно параграфу 58 МСФО (IAS) 16 земля и здания на ней являются отделяемыми активами, учет по ним осуществляется отдельно, даже если они приобретаются вместе. За некоторыми исключениями, такими как карьеры и площадки, используемые для свалки, земля имеет неограниченный срок полезной службы и не подвергается амортизации. При этом здания и прочие постройки имеют ограниченный срок полезной службы и, следовательно, являются амортизируемыми активами. Увеличение стоимости земли, на которой находятся постройки, не влияет на определение суммы амортизации постройки (пример 11). Пример 11. В 2009 г. организация приобрела земельный участок со зданием. Общая стоимость приобретения составляет 44 000 тыс. руб. Стоимость земельного участка составляет 40 000 тыс. руб., стоимость здания составляет 4000 тыс. руб. Организация амортизирует здание в течение 40 лет по 100 тыс. руб. каждый год. Земля не амортизируется. В 2014 г. организация провела переоценку приобретенного земельного участка, стоимость земли составила 45 000 тыс. руб. Приобретение основного средства организация отражает следующим образом: Дебет "Основные средства (земля) (балансовый отчет)" 40 000 тыс. руб. Дебет "Основные средства (здание) (балансовый отчет)" 4000 тыс. руб. Кредит "Денежные средства (балансовый отчет)" 44 000 тыс. руб. Ежегодно организация отражает в бухгалтерском учете годовую сумму амортизации здания следующим образом: Дебет "Расходы на амортизацию (отчет о прибылях и убытках)" 100 тыс. руб. Кредит "Накопленная амортизация основных средств (балансовый отчет)" 100 тыс. руб. В некоторых случаях, которые были приведены ранее, сама земля может иметь ограниченный срок полезной службы, в силу чего она амортизируется тем способом, который отражает будущие экономические выгоды. Учет обесценения основных средств В соответствии с параграфом 63 МСФО (IAS) 16 для определения того, произошло ли обесценение основных средств, организация должна применять МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". МСФО (IAS) 36 разъясняет, каким образом организация проверяет балансовую стоимость своих активов, как она определяет возмещаемую стоимость актива и когда она признает или восстанавливает убытки от обесценения. В соответствии с параграфом 65 МСФО (IAS) 16 компенсация от третьих сторон за активы, которые были обесценены, утрачены или переданы, будет включена в состав прибыли и убытка при появлении основания для получения компенсации. Параграф 66 МСФО (IAS) 16 устанавливает, в частности, что хозяйственные операции обесценения или утраты объектов основных средств должны учитываться отдельно следующим образом: признание обесценения объектов основных средств производится в соответствии с МСФО (IAS) 36; списание объектов основных средств, активная эксплуатация которых прекращена или которые подлежат выбытию, определяется согласно МСФО (IAS) 16; компенсация, предоставляемая третьими лицами в связи с обесценением, утратой или передачей объектов основных средств, включается в расчет прибыли или убытка, когда она причитается к получению; себестоимость объектов основных средств, восстановленных, приобретенных или построенных с целью замещения, определяется в соответствии с МСФО (IAS) 16. Порядок прекращения признания основных средств и отражение в отчетности В соответствии с параграфом 67 МСФО (IAS) 16 основное средство перестает признаваться в финансовой отчетности, когда: оно выбывает; или когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод. Параграф 68 МСФО (IAS) 16 предписывает учитывать доходы или расходы, возникающие в связи со списанием объекта основного средства, в составе прибыли или убытка. При этом прибыль не должна классифицироваться как выручка (пример 12). Пример 12. В соответствии с учетной политикой организации замена автомобилей производится каждые три года. Организация приобрела новый автомобиль за 500 тыс. руб. Согласно оценкам независимых экспертов остаточная стоимость после начисления амортизации составляет 200 тыс. руб. Сумма амортизации составила 300 тыс. руб. (500 тыс. руб. - 200 тыс. руб.). В конце третьего года организация продает автомобиль за 300 тыс. руб. При этом доход в размере 100 тыс. руб. (300 тыс. руб. - 200 тыс. руб.) учитывается в отчете о прибылях и убытках. Организация отражает продажу автомобиля и получение прибыли в бухгалтерском учете следующим образом: Дебет "Денежные средства (балансовый отчет)" 300 тыс. руб. Дебет "Накопленная амортизация (балансовый отчет)" 300 тыс. руб. Кредит "Основные средства (балансовый отчет)" 500 тыс. руб. Кредит "Доход от продажи автомобиля (отчет о прибылях и убытках)" 100 тыс. руб. В соответствии с параграфом 69 МСФО (IAS) 16 выбытие объектов основных средств может происходить различными способами (например, посредством продажи, заключения договора финансовой аренды, дарения). При определении даты выбытия объекта предприятие использует критерии, установленные МСФО (IAS) 18 "Выручка" для признания выручки от продажи товаров. МСФО (IAS) 17 "Аренда" применяется в тех случаях, когда выбытие имеет место в результате продажи с обратной арендой. Согласно параграфу 71 МСФО (IAS) 16 доходы или расходы, возникающие в связи со списанием объекта основных средств, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и балансовой стоимостью объекта. В соответствии с параграфом 72 МСФО (IAS) 16 ожидаемый платеж при выбытии основного средства первоначально признается по справедливой стоимости. Если платеж по объекту откладывается, то полученное возмещение учитывается первоначально в соответствии с первоначально предусмотренным денежным эквивалентом. Разница между номинальной суммой компенсации и полученным денежным эквивалентом учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 18 как проценты к получению соответственно в доходах и дебиторской задолженности (пример 13). Пример 13. Воспользуемся условиями предыдущего примера. В дополнение к условию, приведенному в примере 12, уточним, что если оплата произойдет через год, то покупатель уплатит 400 тыс. руб. (вместо 300 тыс. руб.). В бухгалтерском учете организация отразит продажу автомобиля следующим образом: Дебет "Дебиторская задолженность (балансовый отчет)" 400 тыс. руб. Дебет "Накопленная амортизация (балансовый отчет)" 300 тыс. руб. Кредит "Основные средства (балансовый отчет)" 500 тыс. руб. Кредит "Доход от продажи автомобиля (отчет о прибылях и убытках)" 100 тыс. руб. Кредит "Процентный доход будущих периодов (балансовый отчет)" 100 тыс. руб. Получение денежных средств и признание процентов в бухгалтерском учете организации будет отражено следующим образом: Дебет "Денежные средства (балансовый отчет)" 400 тыс. руб. Дебет "Процентный доход будущих периодов (балансовый отчет)" 100 тыс. руб. Кредит "Дебиторская задолженность (балансовый отчет)" 400 тыс. руб. Кредит "Процентный доход (отчет о прибылях и убытках)" 100 тыс. руб. Раскрытие информации об основных средствах в финансовой отчетности Согласно параграфу 73 МСФО (IAS) 16 финансовая отчетность организации должна раскрывать следующую информацию для каждого класса основных средств: базу, используемую для оценки балансовой стоимости в брутто-оценке; используемые методы амортизации; применяемые сроки полезного использования или нормы амортизации; балансовую стоимость основных средств в брутто-оценке и накопленную амортизацию основных средств (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и на конец отчетного периода; сверку балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода; и др. Исходя из требований параграфа 74 МСФО (IAS) 16 финансовая отчетность также должна раскрывать: наличие и величину ограничений прав собственности на основные средства, а также основные средства, заложенные в качестве обеспечения исполнения обязательств; сумму затрат, включенных в балансовую стоимость объекта основных средств в ходе его строительства; сумму договорных обязательств по приобретению основных средств; сумму компенсации, предоставленной третьими лицами в связи с обесценением, утратой или передачей объектов основных средств и включенной в состав прибыли или убытка, если такая сумма не раскрывается отдельно в отчете о совокупном доходе. Раскрытия в части амортизации. Согласно параграфу 75 МСФО (IAS) 16 выбор методов начисления амортизации и определение сроков полезной службы активов относится к оценочным суждениям. Поэтому финансовая отчетность должна раскрывать выбранные методы начисления амортизации и принятые сроки полезной службы активов или нормы амортизации. Также следует раскрывать: амортизацию, признанную в отчете о прибылях и убытках или включенную в балансовую стоимость других активов, в течение отчетного периода; амортизацию, начисленную на конец периода. Раскрытия в части учетных оценок. Согласно параграфу 76 МСФО (IAS) 16 организация должна раскрывать характер и эффект изменений в учетных оценках, которые влияют на показатели финансовой отчетности в текущем периоде или могут оказать такое влияние в последующих отчетных периодах. Для основных средств такие раскрытия могут потребоваться в результате изменений в оценках, имеющих отношение к ликвидационной стоимости; предполагаемым затратам на демонтаж, удаление или восстановление объектов основных средств; срокам полезной службы; методам начисления амортизации. Раскрытия в части переоценки основных средств. В соответствии с параграфом 77 МСФО (IAS) 16 если объекты основных средств отражаются по переоцененной стоимости, следующая информация подлежит раскрытию наряду с раскрытиями, требуемыми МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости": дата, на которую проводилась переоценка; участие независимого оценщика; применительно к каждому переоцененному классу основных средств: балансовая стоимость, которая подлежала бы признанию, если бы активы не учитывались с использованием модели учета по фактическим затратам; прирост стоимости от переоценки с указанием изменения за отчетный период и ограничений по распределению указанной суммы между акционерами. Помимо этого, в соответствии с параграфом 79 МСФО (IAS) 16 пользователи финансовой отчетности также могут счесть полезной информацию о балансовой стоимости временно простаивающих основных средств; балансовой стоимости в брутто-оценке находящихся в эксплуатации полностью амортизированных основных средств; балансовой стоимости основных средств, активное использование которых прекращено и которые не классифицируются как предназначенные для продажи; в случае использования модели учета по фактическим затратам - справедливой стоимости основных средств, если таковая существенно отличается от балансовой стоимости. ТИПОВОЙ ПЛАН СЧЕТОВ ДЛЯ ВЕДЕНИЯ УЧЕТА ПО МСФО И РСБУ В связи с введением в России международных стандартов финансовой отчетности одной из актуальных проблем учета на данный переходный период является разработка типового плана счетов учета по МСФО, упрощающего переход от учета по РСБУ к учету по МСФО. В данной работе предлагается типовой план счетов учета по МСФО, который позволяет вести учет по МСФО, используя как активные и пассивные счета МСФО, так и классические счета РСБУ - активные, пассивные и счета с переменным сальдо, а также упрощает трансформацию отчетности по РСБУ в отчетность по МСФО. В соответствии с Планом Министерства финансов Российской Федерации на 2012 - 2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности (утв. Приказом Минфина России от 30 ноября 2011 г. N 440 в ред. от 30 ноября 2012 г.) [1] ведется разработка и подготовка к утверждению проектов новых федеральных стандартов бухгалтерского учета на основе МСФО. Базой для решения этих вопросов является то, что в России введены в действие международные стандарты финансовой отчетности и с 2013 г. они применяются организациями, определенными Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности", для подготовки наряду с отчетностью по РСБУ и отчетности по МСФО. При этом большинство из этих организаций учет ведут по РСБУ, а затем проводят трансформацию отчетности, составленную по РСБУ, в отчетность по МСФО. В связи с планируемым к 2018 г. повсеместным переходом к МСФО, необходимо обеспечить упрощение этого перехода. Проще всего решить данный вопрос при помощи разработки такого плана счетов МСФО, который обеспечивает возможность ведения учета по МСФО, используя не только активные и пассивные счета МСФО, но и классические активные, пассивные и счета с переменным сальдо, используемые в РСБУ, определение объектов учета на которых в настоящее время уже возможно с использованием МСФО [3]. Это возможно, поскольку в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" "при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов". В работах автора [4 - 7] дано обоснование возможности перехода от счетов МСФО к счетам РСБУ с определенными по МСФО объектами учета и обратно от счетов РСБУ к счетам МСФО, а также приведен пример рабочего плана счетов МСФО, решающего рассматриваемую задачу. На базе этих результатов разработан представленный в настоящей работе вариант типового плана счетов МСФО, позволяющего вести учет по МСФО как с использованием счетов МСФО, так и с использованием счетов РСБУ без изменения их нумерации и группировки, но с объектами учета на них определенными по МСФО. Это расширяет возможности использования имеющегося в настоящее время программного обеспечения учета по РСБУ российских фирм для ведения учета по МСФО, упрощает весь процесс ведения учета и подготовки отчетности по МСФО российскими бухгалтерами, а также понимание заинтересованными российскими и зарубежными пользователями подготовленной таким образом отчетности. Требования МСФО к структуре баланса. Типы планов счетов МСФО Хотя это и не определено требованиями международных стандартов финансовой отчетности, в планах счетов МСФО принято записывать названия балансовых счетов и их разделов совпадающими с названием статей и разделов используемого предприятием отчета о финансовом положении - баланса, а перечень и названия счетов доходов и расходов плана счетов МСФО определять в соответствии с отчетом о финансовых результатах. Оба отчета должны удовлетворять требованиям стандарта МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". Тем самым основой для разработки планов счетов МСФО является выполнение требования МСФО к представляемым отчетам о финансовом положении и финансовых результатах предприятия. Согласно п. 60 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" "предприятие должно представлять в своем отчете о финансовом положении краткосрочные и долгосрочные активы, а также краткосрочные и долгосрочные обязательства в качестве отдельных разделов в соответствии с пунктами 66 - 76, за исключением случаев, когда предоставление информации, основанное на степени ликвидности, обеспечивает надежную и более уместную информацию". На практике бухгалтеры стремятся выполнить оба требования п. 60 Стандарта (IAS) 1, располагая в выбранном порядке ликвидности в балансе не только разделы, но и статьи в них. Так как в п. 60 IAS 1 точно не указано, в каком порядке краткосрочные или долгосрочные активы (обязательства) записываются в отчете о финансовом положении предприятия, а также как представлять информацию (по степени увеличения или уменьшения ликвидности), то требованиям МСФО соответствуют два типа баланса. В первом (I) активы располагаются в порядке от менее ликвидных к более ликвидным (вначале - внеоборотные активы, потом - оборотные активы), затем - раздел "Капитал" и за ним - обязательства в порядке уменьшения сроков погашения обязательств (вначале - долгосрочные, потом - краткосрочные). Во втором (II) активы располагаются в порядке от более ликвидных к менее ликвидным (вначале - оборотные активы, потом внеоборотные активы), затем - обязательства в порядке увеличения сроков погашения обязательств (вначале - краткосрочные, потом - долгосрочные) и за ними - раздел "Капитал". Следствием этого является применение на практике двух основных типов планов счетов МСФО, запись которых представлена в таблице 1 в виде, соответствующем двум описанным выше типам баланса по МСФО. Таблица 1. Два основных типа планов счетов МСФО Тип I Тип II План счетов МСФО со счетами: - в порядке увеличения ликвидности активов - и уменьшения сроков погашения обязательств План счетов МСФО со счетами: - в порядке уменьшения ликвидности активов - и увеличения сроков погашения обязательств 1XXX Внеоборотные активы 1XXX Оборотные активы 2XXX Оборотные активы 2XXX Внеоборотные активы 3XXX Капитал 3XXX Краткосрочные обязательства 4XXX Долгосрочные обязательства 4XXX Долгосрочные обязательства 5XXX Краткосрочные обязательства 5XXX Капитал 6XXX Доходы 6XXX Доходы 7XXX Расходы 7XXX Расходы 8XXX Счета управленческого учета 8XXX Забалансовые счета 9XXX Забалансовые счета Нумерация первых семи классов счетов позволяет по первой цифре четырехзначного номера каждого счета установить, является ли счет активным или пассивным. Балансовые счета (счета, соответствующие статьям отчета о финансовом положении), начинающиеся цифрами 1 и 2, являются активными, а счета, начинающиеся цифрами 3, 4 и 5, - пассивными. Счета, начинающиеся цифрой 6, являются пассивными счетами доходов, а цифрой 7 - активными (контрпассивными) счетами расходов, используемыми при подготовке отчета о финансовых результатах. К примеру, в Республике Казахстан в 2006 г. был введен типовой план счетов МСФО второго типа, с активными и пассивными счетами, расположенными в порядке уменьшения ликвидности активов и увеличения сроков погашения обязательств [2]. В Российской Федерации традиционно в отчете о финансовом положении активы располагаются в порядке от менее ликвидных к более ликвидным и обязательства с уменьшением сроков их погашения. Ему соответствует план счетов МСФО первого типа и предлагаемый далее автором типовой план счетов МСФО (типа I) с активными, пассивными и с переменным сальдо счетами. Обратим внимание на то, что в плане счетов МСФО счета управленческого учета могут не выделяться в отдельный класс счетов, так как это представлено во втором его типе в таблице 1. При этом просто строится более подробный план счетов со счетами управленческого учета внутри других основных классов счетов. Разделы типового плана счетов МСФО со счетами с переменным сальдо В соответствии с требованиями п. 54 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" определен минимальный перечень статей отчета о финансовом положении, который предлагается упорядочить и расширить с разделением нефинансовых и финансовых статей активов и обязательств баланса и их группировкой по типу объектов учета и степени их ликвидности. Применение этого подхода позволило предложить записать типовой план счетов МСФО с выделением десяти разделов, представленных в таблице 2. В число этих разделов включен дополнительный раздел с номером 3. Он предназначен для выделения и записи в статьи этого раздела нефинансовой части баланса сумм сальдо счетов нефинансовой части кредиторской и дебиторской задолженности и счетов прочих нефинансовых активов и обязательств из разд. 4. Таблица 2 Разделы типового плана счетов МСФО N счетов Название разделов Типового плана счетов 0XX Базовые внеоборотные активы 1XX Запасы 2XX Налоги и страховые взносы в социальные фонды 3XX 4XX Кредиторская и дебиторская задолженность (КДЗ) 5XX Финансовые вложения 6XX Денежные средства 7XX Капитал 8XX Доходы 9XX Расходы Типовой план счетов МСФО с предложенными автором его разделами может быть записан как в таблице 2 (в компактном виде со счетами активными, пассивными и счетами с переменным сальдо), так и в развернутом виде со счетами только активными и пассивными, как это представлено в правой части таблицы 3. При этом в таблице 3 слева представлена структура компактного плана счетов МСФО, а в правой части этой таблицы показана структура развернутого типового плана счетов МСФО, а также взаимное соответствие счетов первого их вида, отраженного в левой части таблицы 3, и второго их вида, представленного в правой части таблицы 3, и наоборот. Таблица 3 Структура компактной и развернутой записи типового плана счетов МСФО Разделы компактной записи плана счетов Номера счетов развернутой записи плана счетов N счетов Номера и наименования разделов 1. ВОА 2. ОА 3. К 4. ДОБ 5. КОБ Счета отчета о финансовом положении 0XX 0. Базовые внеоборотные активы 10XX 20XX <**> - - - 1XX 1. Запасы - 21XX - - - 2XX 2. Налоги и страховые взносы 12XX 22XX - 42XX 52XX 3XX 3. 4XX 4. Кредиторская и дебиторская задолженность 14XX 24XX - 44XX 54XX 5XX 5. Финансовые вложения 15XX 25XX - - - 6XX 6. Денежные средства 16XX <*> 26XX - - - 7XX 7. Капитал - - 37XX - - Счета отчета о финансовых результатах 8XX 8. Доходы 68XX - счета 6-го класса разд. 8 "Доходы" 9XX 9. Расходы 79XX - счета 7-го класса разд. 9 "Расходы" -------------------------------- <*> 16XX - счета денежных средств с ограничениями в классе счетов "Внеоборотные активы". <**> 20XX - счета базовых внеоборотных активов, предназначенных для продажи в классе счетов "Оборотные активы". Счета компактного типового плана счетов МСФО имеют трехзначную нумерацию, представленную в столбцах 1 таблиц 2 и 3, переходящую в четырехзначную при записи в развернутом виде типового плана счетов, структура которого представлена в таблице 1 и в правой части таблицы 3 с классами балансовых счетов "Внеоборотные активы" (ВОА), "Оборотные активы" (ОА), "Капитал" (К), "Долгосрочные обязательства" (ДОБ) и "Краткосрочные обязательства" (КОБ). В классе счетов "Доходы" записываются счета раздела "Доходы", в классе счетов "Расходы" - счета раздела "Расходы". Классы счетов управленческого учета и забалансовых в этой работе не обсуждаются. Отметим, что четырехзначные номера счетов в правой части таблицы 3 позволяют из компактного вида типового плана счетов получить его развернутую запись только с активными и пассивными счетами МСФО, используя конкретные четырехзначные, номера которых приведены далее, в таблице 4, а без конкретизации номеров счетов - в обобщенном виде в (таблицах 1 и 3). При этом в четырехзначных номерах счетов первые цифры их классов практически являются признаками субсчета, записанными впереди трехзначных номеров счетов и характеризующими раздел баланса, в котором должны записываться суммы их сальдо. Таблица 4 Компактная запись типового плана счетов МСФО со счетами с переменным сальдо N счетов Счета Типового плана счетов МСФО N счетов РСБУ МСФО с РСБУ МСФО 2-знач. МСФО развернутые 1 2 3 4 5 0. Базовые внеоборотные активы 010 Основные средства (ОС) 01 1010 01 011 Основные средства в организации 1011 0111 Здания и сооружения 10111 0112 Машины и оборудование 10112 0113 Транспортные средства 10113 0114 Офисное оборудование, мебель 10114 0115 Земля 10115 07 017 Оборудование к установке 1017 08/ос 018 Вложения в основные средства 1018 0181 Незавершенное строительство 10181 0189 Прочие вложения в основные средства 10189 019 Прочие основные средства 1019 020 Амортизация и изменение справедливой стоимости основных средств 02 1020 02/ос 021 Амортизация основных средств 1021 0211 Амортизация зданий и сооружений 10211 0212 Амортизация машин и оборудования 10212 0213 Амортизация транспортных средств 10213 0214 Амортизация офисного оборудования, мебели 10214 02/ис 023 Амортизация инвестиционной собственности 1023 0291 Изменение стоимости основных средств 10291 0293 Изменение стоимости инвестиционной собственности 10293 030 Инвестиционная собственность (ИС) 03 1030 03 033 Инвестиционная собственность в организации 1033 08/ис 038 Вложения в инвестиционную собственность 1038 040 Нематериальные активы (НМА) 04 1040 04 041 Нематериальные активы в организации 1041 0411 Право на недропользование 10411 0412 Товарные знаки, титульные и издательские права 10412 0413 Программное обеспечение тиражируемое 10413 0414 Лицензии и франшизы 10414 0415 Авторские права, патенты 10415 0416 Результаты исследований и разработок 10416 08/нма 048 Вложения в нематериальные активы и разработки 1048 049 Прочие нематериальные активы 1049 050 Амортизация и изменение справедливой стоимости нематериальных активов 05 1050 05 051 Амортизация нематериальных активов 1051 0511 Амортизация права недропользователя 10511 0512 Амортизация товарных знаков, титульных и издательских прав 10512 0513 Амортизация тиражируемого программного обеспечения 10513 0514 Амортизация лицензий и франшиз 10514 0515 Амортизация авторских прав, патентов 10515 056 Амортизация гудвилла 1056 0594 Изменение стоимости нематериальных активов 10594 0596 Изменение стоимости гудвилла 10596 060 Гудвилл 05 1060 11, 01/ р, ост 070 Биологические активы (растения (Р), основное стадо (Ост)) 07 1070 97 097 Разведочные и подготовительные работы 08 1097 098 Базовые внеоборотные активы и группы выбытия для продажи 2098 01/дпр 0981 Основные средства, предназначенные для продажи (ДПР) 20981 03/дпр 0983 Инвестиционная собственность, предназначенная для продажи 20983 04/дпр 0984 Нематериальные активы, предназначенные для продажи 20984 099 Прочие базовые внеоборотные активы 09 1099 1. Запасы 110 Производственные запасы 11 2110 10 111 Сырье, материалы 2111 14 114 Резервы под обесценение материальных ценностей 2114 15 115 Заготовление и приобретение материальных ценностей 2115 16 116 Отклонения в стоимости материальных ценностей 2116 119 Прочие производственные запасы 2119 120 Незавершенное производство 12 2120 20 121 Основное производство 2121 21 122 Полуфабрикаты собственного производства 2122 23 123 Вспомогательные производства 2123 25/пст 125 Накладные расходы (счет РСБУ 25/Постоянные (ПСТ)) 2125 28 128 Брак в производстве 2128 29 129 Обслуживающие производства и хозяйства 2129 140 Товары и готовая продукция для продажи 13 2140 41 141 Товары 2141 42 142 Торговая наценка 2142 43 143 Готовая продукция 2143 45 145 Товары отгруженные 2145 46 146 Выполненные этапы по незавершенным работам 2146 40 148 Выпуск продукции (работ, услуг) 2148 190 Прочие запасы 19 2190 2. Налоги и страховые взносы в социальные фонды 09 209 Отложенные налоговые активы 21 1209 19 219 НДС по приобретенным ценностям 22 2219 68 268 КДЗ по налогам 23 2268, 5268 69 269 КДЗ по страховым взносам 24 2269, 5269 77 277 Отложенные налоговые обязательства 25 4277 3. 4. Кредиторская и дебиторская задолженность (КДЗ) 400 КДЗ со связанными и несвязанными сторонами V400, V = 1, 2, 4, 5 401 КДЗ со связанными сторонами V401, V = 1, 2, 4, 5 4011 КДЗ с дочерними организациями V4011, V = 1, 2, 4, 5 4012 КДЗ с ассоциированными организациями V4012, V = 1, 2, 4, 5 4013 КДЗ с совместными организациями V4013, V = 1, 2, 4, 5 402 КДЗ с несвязанными сторонами V402, V = 1, 2, 4, 5 60 460 Поставщики и подрядчики 41 V460, V = 1, 2, 4, 5 4601 Нефинансовая КДЗ с поставщиками и подрядчиками V4601, V = 1, 2, 4, 5 4602 Финансовая КДЗ с поставщиками и подрядчиками V4602, V = 1, 2, 4, 5 76/оа 461 Операционная аренда (ОА) 2461, 5461 62 462 Покупатели и заказчики 42 V462, V = 1, 2, 4, 5 4621 Нефинансовая КДЗ с покупателями и заказчиками V4621, V = 1, 2, 4, 5 4622 Финансовая КДЗ с покупателями и заказчиками V4622, V = 1, 2, 4, 5 63 463 Резерв по сомнительным долгам 43 2463 66 466 Краткосрочные кредиты и займы 44 5466 67 467 Долгосрочные кредиты и займы 45 4467, 5467 70 470 Расчеты с работниками по оплате труда 46 2470, 5470 71 471 Подотчетные лица 2571 73 473 Прочие операции с персоналом V473, V = 1, 2, 4, 5 75 475 Участники и учредители 47 2475, 5475 76/фа 476 Финансовая аренда (лизинг) (ФА) 48 V476, V = 1, 2, 4, 5 79 479 Внутрихозяйственные расчеты 2479, 5479 480 Прочие нефинансовые задолженности и обязательства V480, V = 1, 2, 4, 5 490 Прочие финансовые задолженности и обязательства 49 V490, V = 1, 2, 4, 5 4901 Векселя к получению 14901, 24901 4902 Проценты к получению 24902 4903 Облигации к оплате 44903 4904 Закладные к оплате 44904 4905 Векселя к оплате 44905, 54905 4906 Проценты к оплате 54906 4907 Обязательства по пенсионным планам (ОПП) 44907, 54907 4908 Актуарное снижение стоимости обязательств 44908 4909 Обязательства, предназначенные для продажи 54909 98 498 Доходы будущих периодов 4498 5. Финансовые вложения 58 558 Финансовые вложения 51 1558, 2558 5581 Инвестиции в связанные стороны 15581 55811 Инвестиции в дочерние организации 155811 55812 Инвестиции в ассоциированные организации 155812 55813 Инвестиции в совместные организации 155813 5582 Инвестиции в несвязанные стороны 15582 5583 Финансовые вложения, удерживаемые до погашения 15583, 25583 5584 Финансовые вложения, удерживаемые для торговли 15584, 25584 5585 Финансовые вложения в наличии для продажи 25585 5586 Займы и кредиты выданные 15586, 25586 5587 Долгосрочные вклады по простому товариществу 15587 5588 Депозиты 15588, 25588 5589 Прочие финансовые вложения 15589, 25589 59 559 Резервы под обесценение финансовых вложений 53 2559 6. Денежные средства 50 650 Касса 61 2650 51 651 Расчетные счета 62 2651 52 652 Валютные счета 63 2652 55 655 Специальные счета в банках 64 2655 57 657 Переводы в пути 65 2657 Денежные средства с ограничениями 1651, 1652 659 Прочие денежные средства и финансовые активы 2659 7. Капитал 80 780 Уставный капитал 71 3780 7801 Контролирующие доли, представленные в составе капитала 37801 7802 Неконтролирующие доли, представленные в составе капитала 37802 81 781 Собственные акции, выкупленные у акционеров 72 3781 83/эд 782 Эмиссионный доход (ЭД) 73 3782 83/р 783 Резервы (Р) 74 3783 7831 Резервы переоценки 37831 7832 Резерв переоценки основных средств 37832 7833 Резерв переоценки инвестиционной собственности 37833 7839 Прочие резервы переоценки 37839 84 784 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 75 3784 86 786 Целевое финансирование 76 3786 787 Прибыли и убытки по пенсионным планам 77 3787 788 Прибыли и убытки от трансляции валют 78 3788 99 799 Прибыли и убытки текущего года 79 3799 8. Доходы 90.1 810 Доходы от основной деятельности 81 6810 811 Доходы от продажи товаров, продукции и услуг 6811 812 Возврат проданных товаров и скидки поставщиков 6812 814 Доходы по договорам на строительство 6814 815 Доходы по финансовой аренде 6815 816 Доходы по биологическим активам 6816 817 Доходы по операциям с финансовыми инструментами 6817 819 Прочие доходы от основной деятельности 6819 91.1 820 Доход от неосновной деятельности 82 6820 821 Доходы от продажи прочих активов 6821 822 Доходы от курсовых разниц 6822 823 Доходы от долевого участия в ассоциированных компаниях 6823 824 Доходы от процентов 6824 825 Доходы по отложенным налогам 6825 826 Реверсирование убытка от обесценения 6826 827 Прибыли от изменения справедливой стоимости 6827 829 Прочие доходы от неосновной деятельности 6829 9. Расходы 90.2 910 Расходы по основной деятельности 91 7910 911 Себестоимость проданных товаров, продукции и услуг 7911 44 912 Расходы по реализации товаров, предоставленных услуг 7912 26, 25/ перем. 913 Общие и административные расходы 7913 914 Расходы по договорам на строительство 7914 915 Расходы по финансовой аренде 7915 916 Расходы по биологическим активам 7916 917 Расходы по операциям с финансовыми инструментами 7917 919 Прочие расходы по основной деятельности 7919 91.2 920 Расходы по неосновной деятельности 92 7920 921 Расходы по выбытию прочих активов 7921 922 Убыток от курсовых разниц 7922 923 Убыток от долевого участия в ассоциированных компаниях 7923 924 Расходы по процентам 7924 925 Расходы по отложенным налогам 7925 926 Расходы по текущему налогу на прибыль 7926 927 Расходы на резерв по сомнительным долгам 7927 928 Убытки от обесценения 7928 929 Прочие расходы по неосновной деятельности 7929 Компактная запись типового плана счетов МСФО со счетами с переменным сальдо В таблице 4 представлена компактная запись предлагаемого автором типового плана счетов МСФО со счетами с переменным сальдо. В столбце 3 таблицы записаны названия счетов, субсчетов и разделов, в которые они входят. В левой ее части, в столбце 1, приведены двухзначные номера счетов типового плана счетов из рекомендуемого Плана счетов РСБУ, а в столбце 2 даны трехзначные номера счетов МСФО с переменным сальдо и с тремя и большим числом цифр номера их субсчетов. В правой стороне таблицы 4, в столбце 4, приведены двухзначные номера наиболее простой перспективной кодировки счетов, а в столбце 5 записаны четырехзначные номера счетов МСФО и с четырьмя и большим числом цифр номера их субсчетов, позволяющие по первой цифре номера их класса проследить, где рассматриваемые счета могут быть записаны в балансе. При этом номера и названия разделов и счетов записаны жирным шрифтом, а номера и названия субсчетов записаны обычным шрифтом. Отметим, что в втором столбце вторая и третья цифры, а в пятом столбце - третья и четвертая цифры номеров счетов и субсчетов в большинстве случаев совпадают с двухзначными номерами рекомендуемого Плана счетов по РСБУ из первого столбца. Например, счет "Товары" с трехзначным номером 141 в втором столбце и четырехзначным номером 2141 в пятом столбце имеет по РСБУ номер 41, представленный в первом столбце строки этого счета, счет "Отложенные налоговые активы" с трехзначным номером 209 в втором столбце и четырехзначным номером 1209 в пятом столбце имеет по РСБУ номер 09 в первом столбце строки этого счета, счет "НДС по приобретенным ценностям" с трехзначным номером 219 во втором столбце четырехзначным номером 2219 в пятом столбце имеет по РСБУ номер 19 в первом столбце строки этого счета и т.д. Так как объекты в плане счетов определены по МСФО, то это правило выполняется не всегда. Например, в счет МСФО "Основные средства" наряду с основными средствами по РСБУ включено оборудование для установки, а также вложения в основные средства из вложений во внеоборотные активы по РСБУ. Поэтому счет МСФО "Основные средства" с номером 010 не соответствует счету по РСБУ с номером 01, и нами введен субсчет "Основные средства в организации" с номером 011, соответствующий счету 01 "Основные средства" по РСБУ. Аналогичная ситуация имеет место и с другими счетами из раздела "Базовые внеоборотные активы". Заметим, что в учете по РСБУ часть счетов имеет номер с последней цифрой, равной нулю (0), например 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и другие. В предлагаемом плане счетов МСФО с трехзначными номерами записаны счета 110 "Производственные запасы", 120 "Незавершенное производство", 140 "Товары и готовая продукция для продажи". Поэтому в этих и в ряде других случаев имеет место отклонение в нумерации последних двух цифр трехзначных и четырехзначных счетов типового плана счетов МСФО от двухзначных номеров Плана счетов РСБУ. Но во всех тех случаях, когда это возможно (и это в большинстве случаев), таких отклонений не наблюдается. В четвертом столбце плана счетов записаны двухзначные номера счетов, не имеющие этих недостатков, и на их базе может быть записана более компактная и удобная запись номеров счетов МСФО как со счетами с переменным сальдо, так и только с активными и пассивными счетами. Обратим внимание, что в развернутой записи типового плана счетов МСФО таблицы 4, в его внеоборотных активах, оборотных активах, капитале, долгосрочных обязательствах и краткосрочных обязательствах счета первых семи балансовых разделов компактного типового плана счетов встречаются по несколько раз. Например, счета с трехзначными номерами 5XX раздела "Финансовые вложения" из компактной записи счетов плана счетов в развернутой его записи встречаются два раза. Они могут быть долгосрочными финансовыми вложениями с номерами 15XX и принадлежать классу внеоборотных активов, а также могут быть краткосрочными финансовыми вложениями с номерами 25XX и принадлежать классу оборотных активов. Единая запись двух номеров счетов 15XX и 25XX нами осуществляется в виде V5XX, где первая буква (V) говорит о том, что первая цифра этих номеров вариабельна (по первой букве слова variable - "переменный"). В данном случае счета с номерами V5XX с V = 1, 2 (с V, равным 1 или 2) - счета финансовых вложений, и при этом при V = 1 это счета долгосрочных финансовых вложений внеоборотных активов с номером 15XX, и при V = 2 это счета краткосрочных финансовых вложений оборотных активов с номером 25XX. В других счетах - счетах кредиторской и дебиторской задолженности (КДЗ) с номерами V4XX - первая буква (V) может принимать значения 1, 2, 4 и 5 (V = 1, 2, 4, 5), соответственно, при V = 1 это счета долгосрочной дебиторской задолженности внеоборотных активов с номерами 14XX, при V = 2 это счета краткосрочной дебиторской задолженности оборотных активов с номерами 24XX, при V = 3 это счета долгосрочной кредиторской задолженности долгосрочных обязательств с номерами 34XX, при V = 5 это счета краткосрочной кредиторской задолженности краткосрочных обязательств с номерами 14XX. Отметим, что для ведения учета запись счетов с первой цифрой, указывающей, к какому классу относится конкретный счет, не является обязательной, так как эта цифра определяет не объект учета, а просто то, где он будет отражен в отчетности, в каком разделе отчета о финансовом положении - баланса или в какой строчке отчета о финансовых результатах будет отражено сальдо счета, и, соответственно, каким является счет: активным или пассивным. Поэтому первая цифра с указанием класса счетов является практически для счета признаком номера его субсчета, но записанного не после номера счета, а перед ним. Так как в стандартах МСФО содержатся требования к отчетности, а не к правилам ведения учета и используемым при этом счетам, то, как и в классическом учете по Пачоли и в учете по РСБУ, в учете по МСФО можно использовать счета с переменным сальдо, а не только активные и пассивные счета. Важно, чтобы объекты учета на них определялись в соответствии с требованиями МСФО, что уже сейчас в учете по РСБУ возможно в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", что нами и предполагается при использовании предложенного в данной работе Типового плана счетов МСФО со счетами с переменным сальдо. При этом наряду с другими требованиями и особенностями учета по МСФО [8] это требование должно быть отражено в утвержденной учетной политике организации. Отметим, что предлагаемый автором типовой план счетов МСФО достаточно просто обеспечивает выполнение требований МСФО при подготовке отчета о финансовом положении. В балансе и в плане счетов МСФО принято нефинансовые статьи авансов, выданных поставщикам товаров, работ и услуг, записывать отдельно, перед финансовыми статьями дебиторской задолженности, а нефинансовые статьи по авансам, полученным от покупателей и заказчиков, принято записывать перед финансовыми счетами кредиторской задолженности. Так как для отдельных счетов расчета разделять их на нефинансовые и финансовые имеет смысл лишь при составления баланса, то заниматься этим заранее не стоит. Поэтому нами в типовом плане счетов такое разделение не проводилось. Для раздельной записи в балансе нефинансовых и финансовых групп статей кредиторской и дебиторской задолженности, нами включен запасной свободный раздел счетов с номером 3. Наличие свободных номеров разд. 3 счетов позволяет при построении баланса по МСФО достаточно просто отражать сальдо счетов нефинансовой кредиторской и дебиторской задолженности и прочих нефинансовых активов, записанных в плане счетов в раздел с номером 4, относя их на нефинансовые статьи задолженностей баланса, изменяя при этом у них вторую цифру четырехзначного номера с номера 4 на номер 3 и тем самым записывая их сальдо в балансе перед сальдо счетов группы финансовых задолженностей. Например, при отражении краткосрочной кредиторской задолженности перед покупателями и заказчиками товаров, работ, услуг на счете с четырехзначным номером 5462 после оплаты ими поставки товаров сальдо по этому счету в балансе может относиться к статье с номером 5362, которая, будучи статьей нефинансового краткосрочного обязательства, расположится в балансе перед статьей финансовой задолженности перед поставщиками и подрядчиками, у которой номер, как и у счета кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками, будет равным 5460. Так как в бухгалтерском балансе отчетности по РСБУ традиционно статьи "Заемные средства" принято записывать первыми в разд. 4 "Долгосрочные обязательства" и разд. 5 "Краткосрочные обязательства" баланса, то при использовании предлагаемого плана счетов МСФО эту задачу решим, заменяя четырехзначный номер 5466 счета "Краткосрочные кредиты и займы" плана счетов МСФО на номер 5166 статьи баланса, а номер счета 5467 краткосрочной части счета "Долгосрочные кредиты и займы" заменяется на номер 5167 статьи баланса. Номер 4467 долгосрочной части счета "Долгосрочные кредиты и займы" заменяется на номер 4167 статьи баланса. В общем, следует заметить, что при необходимости не вызывает также особых затруднений проведение дальнейшей детализации рассмотренного плана счетов, а также запись типового плана счетов МСФО только с активными и пассивными счетами при использовании четырехзначных номеров счетов из пятого столбца таблицы 4.