Справочник от Автор24
Бухгалтерский учет и аудит

Конспект лекции
«Корпоративный учёт, анализ и аудит»

Справочник / Лекторий Справочник / Лекционные и методические материалы по бухучету и аудиту / Корпоративный учёт, анализ и аудит

Выбери формат для чтения

pdf

Конспект лекции по дисциплине «Корпоративный учёт, анализ и аудит», pdf

Файл загружается

Файл загружается

Благодарим за ожидание, осталось немного.

Конспект лекции по дисциплине «Корпоративный учёт, анализ и аудит». pdf

txt

Конспект лекции по дисциплине «Корпоративный учёт, анализ и аудит», текстовый формат

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ «ПРИОКСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ » КОРПОРАТИВНЫЙ УЧЁТ, АНАЛИЗ И АУДИТ Рекомендовано редакционно-издательского советом ФГБОУ ВО «ПГУ» в качестве конспекта лекций ОРЕЛ 2016 УДК ББК Н Рецензенты: д.э.н., профессор кафедры «Бухгалтерской учет и налогообложение» ФГБОУ ВПО «Госуниверситет - УНПК» Л.В. Попова, д.э.н., профессор кафедры «Экономика и менеджмент» ФГБОУ ВПО «Госуниверситет - УНПК» С.А. Никитин Корпоративный учет, анализ и аудит: конспект лекций – Орел: ФГБОУ ВО «ПГУ», 2016. – 215 с. Содержание материалов конспекта лекций соответствует рабочей программе по дисциплине Корпоративный учет, анализ и аудит», утвержденной на кафедре «Бухгалтерский учет и налогообложение» для направления 38.04.01. Целью данной разработки является оказание методической помощи студентам в процессе подготовки к сдаче экзамена на этапе получения теоретических знаний по программе дисциплины и апробации практических навыков в области корпоративного учета и анализа в ходе выполнения курсовой работы. УДК ББК © ФГБОУ ВПО «Госуниверситет – УНПК», 2016 2 ВВЕДЕНИЕ Современное состояние экономической сферы существенно повысило роль и значение бухгалтерской информации в области управления, контроля и анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Система бухгалтерского учета может быть определена как информационная система, целью которой является предоставление соответствующей финансовой информации по производственным ресурсам и эффективности их использования. Эта информация содержится в системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности организации. В основу построения современной системы бухгалтерского учета положены такие задачи, как:  формирование информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности организации, полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений;  обеспечение заинтересованных пользователей информацией об общих подходах к организации и ведению бухгалтерского учета;  оказание помощи потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности;  сопряженность и непротиворечивость бухгалтерского учета общепризнанным в мире подходам к ведению учета;  обеспечение взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета. Предметом изучения дисциплины «Учёт и анализ (финансовый учёт, управленческий учёт, финансовый анализ» являются теоретические и практические аспекты бухгалтерского учета в коммерческой организации, как источника информации при эконометрическом и балансовом моделировании экономических и социальных процессов на различных уровнях управления. Целью дисциплины «Корпоративный учет, анализ и аудит» является изучение студентами теоретических и практических вопросов бухгалтерского учета как информационной системы управления и анализа финансово-хозяйственной деятельности организации. Задачи дисциплины заключаются в: - приобретении студентами теоретических и практических знаний об основных элементах метода бухгалтерского учета; 3 - овладении студентами бухгалтерской терминологией и адекватной интерпретацией показателей бухгалтерского учета; - приобретении студентами теоретических знаний, практических навыков об основах организации бухгалтерского учета в коммерческих организациях; - изучении студентами правил бухгалтерского учета отдельных объектов хозяйственной деятельности; - изучении студентами теоретических основ и практических навыков организации и функционирования системы управленческого учета на предприятии; - приобретении студентами теоретических и практических знаний о концепции и структуре бухгалтерской (финансовой) отчетности в России и международной практике. В современный условиях функционирования экономики дипломированный специалист в области статистики должен быть хорошо подготовлен к профессиональной деятельности, в частности в результате изучения дисциплины «Корпоративный учет, анализ и аудит» студент должен уметь: - использовать информацию бухгалтерского учета и финансовой отчетности в аналитических целях при проведении статистического анализа и прогнозирования; - работать с нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации; - работать с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности; - работать с первичными документами, регистрами бухгалтерского учета, а также с формами финансовой (бухгалтерской) отчетности. 4 ТЕМА 1. СОДЕРЖАНИЕ И ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА КОРПОРАТИВНОГО УЧЕТА 1 Сущность корпоративного учета В настоящее время центрами консолидации собственности и интеграции капитала в России становятся корпоративные структуры - крупные организации, учредители которых добровольно объединили ресурсы и сформировали систему хозяйствования с целью получения предпринимательского дохода. Корпорация является предпринимательской организацией и выступает в форме акционерных обществ и консолидированных групп, сформированных в результате внутриотраслевого и межотраслевого движения капитала. Корпорациями также являются холдинги, правовая природа которых в отечественном законодательстве четко не закреплена. Корпоративный учет - это система сбора, обобщения, анализа и представления экономической информации: - адаптированная преимущественно к реальным потребностям собственников корпорации, - предназначенная адекватно отражать бизнес-процессы, текущее состояние и перспективы его развития, - выступающая индикатором уровня совпадения интересов/нарушения прав собственников и менеджмента, а также действенным механизмом диагностики и предупреждения фактов корпоративного мошенничества. Корпоративный учет, с одной стороны, является неотъемлемым элементом корпоративного менеджмента, с другой стороны - это отдельный вид бухгалтерского учета и самостоятельная область практической деятельности, преимущественно осуществляемой в публичных компаниях. Информация корпоративного учета лежит в основе составления корпоративной отчетности - комплекса отчетов, обеспечивающих достоверное и полное представление об экономическом потенциале и тенденциях развития корпорации. Этапы становления и развития корпоративного учета и отчетности Хронология XV - XVIII в.в. Предпосылки развития Создание Основные направления развития Объекты учета и элементы отчетности: Создание корпораций акционерных обществ акционерный капитал, акции, расчеты с в европейских на основе акционерами. 5 странах финансирования Основные направления развития: экспедиций по зарождение эпохи инвестора - основного открытию новых пользователя корпоративной отчетности. земель Появление фиктивных акционерных обществ способствовало их запрету более чем на сто лет XIX в. Промышленные Объекты учета и элементы отчетности: революции, акционерный капитал, финансовые потребность в инструменты, трансформационные и крупных трансакционные издержки. капиталовложениях, Основные направления развития: разделение развитие банков, функций акционеров и менеджеров, создание бирж, обязательное представление отчетности технические пользователям, необходимость аудиторских усовершенствования, проверок, формирование профессиональных расширение торговли организаций бухгалтеров и аудиторов XX в. Активное Объекты учета и элементы отчетности: строительство нематериальные активы, деловая репутация железных дорог, (гудвил), производные ценные бумаги образование (деривативы), сегменты, обесценение монополий, развитие активов и др. средств связи, Основные направления развития: принятие интернационализация законов о корпорациях (компаниях), производства и развитие управленческого учета, капитала, унификация учета и отчетности, учетная диверсификация, политика, креативный учет инфляционные процессы XXI в. Информационная Объекты учета и элементы отчетности: революция, биржевая капитализация, интеллектуальная глобализация бизнеса собственность, экономическая прибыль, и формирование средневзвешенная стоимость капитала и др. информационной Основные направления развития: экономики конвергенция учетных систем, развитие 6 стратегического учета, формирование глобальной корпоративной отчетности 2 Задачи корпоративного учета Рассмотрим комплекс задач, стоящих перед корпоративным учетом: Учетное обеспечение Учетное отражение Учетные технологии в финансово- конфликта интересов поддержании и росте инвестиционной между основными инвестиционной деятельности и агентскими группами привлекательности моделирование бизнес- корпорации процессов - Учетное обеспечение - Учетное отражение - Учетное обеспечение движения собственного информации о управления стоимостью капитала (чистых капитализации прибыли компании активов) - Учет в процессе - Учет деловой репутации - Учетное обеспечение формирования и (гудвила) корпорации IPO реализации - Бухгалтерская оценка - Учетные процессы в дивидендной политики объектов корпоративного условиях группы - Учет и оценка взаимосвязанных эффективности системы - Проблемы учета организаций (процедуры вознаграждения топ- формирования учетной консолидации) менеджмента политики в системе - Учетное обеспечение корпорации корпоративного учета операций с деривативами - Диагностика фактов - Учет (производными корпоративного предпринимательских и инструментами) мошенничества финансовых рисков - Учет и оценка корпорации трансакционных - Формирование учетной издержек информации по - Учетное моделирование показателям реализации бизнес-процессов корпоративной стратегии корпорации 7 3 Система корпоративного учета Система корпоративного учета и отчетности, отвечающая целям современного корпоративного управления, обеспечивает реализацию прав и интересов различных групп пользователей, связанных с функционированием корпорации. Качественная корпоративная отчетность содействует привлечению капитала, а принятие информированных решений по вопросам собственности позволит избежать конфликта между агентскими группами. Наиболее динамичными и перспективными формами корпораций являются консолидированные группы, создание и функционирование которых как целостных экономических систем вызывают методологические проблемы, связанные с формированием консолидированной корпоративной отчетности. Одной из современных задач корпоративного учета и отчетности является разработка способов оценки и правил раскрытия информации о вложениях в ассоциированные компании и совместную деятельность. Система корпоративного учета Составляющие подсистемы Структурные элементы Финансовый учет Управленческий учет Стратегический учет Порядок Документы системы Методические Разрабатывается и регулирования нормативного рекомендации по утверждается регулирования, организации и ведению менеджментом включающей управленческого учета корпорации законодательный, (разработаны нормативный, министерством методический и экономического организационный развития и торговли). уровни Разрабатывается и утверждается менеджментом корпорации Цели ведения Формирование Формирование Формирование информации о комплекса информации для финансовом фактических, плановых определения, положении, и прогнозных данных о реализации и 8 финансовых функционировании корректировки результатах корпорации как стратегии корпорации деятельности и экономической и (финансовых целях, изменениях в производственной перспективах финансовом положении единицы (в целом и в корпорации, для внешних и разрезе структурных чувствительности ее внутренних подразделений и показателей к факторам пользователей. центров риска, максимизации Отчетные данные ответственности) акционерной служат необходимой стоимости) информационной базой для диагностики фактов корпоративного мошенничества Пользователи - Внешние - в первую - Высшее руководство - - Внешние - информации очередь собственники, интегрированные собственники, а так же потенциальные управленческие отчеты, потенциальные инвесторы, работники, отражающие инвесторы, работники, заимодавцы, результаты заимодавцы, поставщики, деятельности поставщики, подрядчики, корпорации за подрядчики, покупатели, заказчики, конкретный момент покупатели, заказчики, органы власти, времени. органы власти, общественность в - Руководство структур общественность в целом. ных подразделений - - Внутренние - управленческие отчеты, - Внутренние - менеджмент содержащие значения корпорации ключевых показателей корпорации целом. менеджмент их деятельности на конкретный момент времени Предмет учета Предпринимательская Предпринимательская Предпринимательская деятельность деятельность деятельность корпорации корпорации корпорации 9 Объекты учета Методы учета Активы, обязательства, Затраты, расходы, Показатели реализации капитал, доходы, доходы, финансовые стратегии корпорации: расходы, факты результаты, макроокружение и хозяйственной трансфертные цены и непосредственное деятельности, сделки с др. окружение высокой степенью (микроокружение), риска и операции, показатели внутренней существенно влияющие среды деятельности на изменение корпорации стоимости корпорации (микросреды) Документация и Документация и Документация, оценка, инвентаризация, оценка инвентаризация, оценка калькуляция, и калькуляция, счета и и калькуляция, счета и отчетность, двойная запись, баланс двойная запись, планирование, и отчетность, диагностика, контроль отчетность, диагностика, контроль нормирование, планирование, анализ, контроль Учетная Формируется главным Разрабатывается Разрабатывается политика бухгалтером на специалистами по специалистами по основании допущений: управленческому учету стратегическому учету имущественной на основании принятых на основании принятых обособленности; допущений и допущений и непрерывности требований требований деятельности; последовательности применения; временной определенности фактов хозяйственной деятельности; требований: полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания 10 перед формой, непротиворечивости, рациональности Отчетность - Индивидуальная - - Комплексные отчеты - - Внешняя - в составе отдельного в установленные сроки. информации, хозяйствующего - Отчеты по ключевым сопутствующей субъекта, за отчетный показателям - на индивидуальной и год и промежуточная, конкретную дату, в консолидированной по рекомендованным любой момент времени. финансовой отчетности Министерством - Аналитические и раскрывающей финансов формам. отчеты - по запросу показатели - Консолидированная - руководства (результаты) группы хозяйствующих реализации стратегии субъектов, годовая, по корпорации. формам, - Внутренняя - сводные разработанным текущие, оперативные корпорацией, отчеты публичная 4 Корпоративный учет трансакционных издержек Расширение экономических связей, появление и развитие корпораций вызвало необходимость отражения в учете и отчетности фактов хозяйственной деятельности, связанных с входом на рынок и выходом с рынка, защитой прав собственности, заключением и обслуживанием деловых отношений, обеспечения доступа к ресурсам, интеграции организаций и других расходов, определяемых как трансакционные издержки. В практической деятельности организаций состав трансакционных издержек варьируется и зависит от видов деятельности, рыночных сегментов, избранной предпринимателем деловой стратегии и других факторов. Изучение состава расходов корпорации свидетельствует о том, что трансакционные издержки включаются в расходы по обычным видам деятельности, прочие расходы, а также капитализируются, т. е. непосредственно включаются в фактические затраты организации на приобретение, сооружение и изготовление активов. Типология и состав трансакционных издержек корпораций 11 Типология трансакционных Состав трансакционных Действующий порядок издержек отражения в бухгалтерском учете издержек Обеспечение Расходы на государственную Включаются в расходы по доступа к правам регистрацию; подготовка обычным видам деятельности, собственности учредительных документов и др. прочие расходы Обеспечение Расходы на приобретение лицензий Включаются в расходы по доступа к на отдельные виды деятельности и обычным видам деятельности ресурсам др. Расходы за предоставление прав Включаются в расходы по использования результатов обычным видам деятельности интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации Таможенные пошлины Капитализируются, включаются в расходы по обычным видам деятельности Расходы на обслуживание Капитализируются, включаются в обязательств расходы по обычным видам деятельности, прочие расходы Информационное Расходы по поиску необходимых Капитализируются, включаются в обеспечение ресурсов, потенциальных расходы по обычным видам продавцов, изучение их деловой деятельности, прочие расходы репутации и др. Расходы по поиску потенциальных Включаются в расходы на продажу покупателей, изучение их деловой репутации и др. Ведение Расходы на разработку договоров, Капитализируются, включаются в переговоров и консультационные и юридические расходы по обычным видам заключение услуги, официальный прием и договоров обслуживание представителей деятельности, расходы на продажу других корпораций, участвующих в переговорах, и др. Оценка и Расходы на проведение экспертиз, Капитализируются, включаются в 12 контроль гарантийное послепродажное расходы по обычным видам качества ресурсов обслуживание и др. деятельности Обеспечение Капитализируются, включаются в Регистрационные сборы, защиты ресурсов государственные пошлины и расходы по обычным видам и прав другие аналогичные платежи, деятельности или прочие расходы собственности произведенные в связи с приобретением (получением) права на объект основных средств Государственные патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива Расходы на юридические услуги, охранные мероприятия и др. Обеспечение Расходы за осуществлением Включаются в расходы по охраны бизнеса контроля за выполнением обычным видам деятельности или договоров, по страхованию, прочие расходы судебные издержки, взыскание долгов и др. Корпоративный учет трансакционных издержек может осуществляться по различным методикам. Компьютеризация учетных процедур обеспечивает возможность их детализации в аналитическом учете. Другим вариантом методики учета является введение в систему счетов корпорации синтетического отражающего счета "Трансакционные издержки (обобщающий)", позволяющего аккумулировать расходы и осуществлять их классификацию в соответствии с требованиями управления. Отражающие счета предусмотрены в отечественном плане счетов бухгалтерского учета, где в указаниях к счетам по учету затрат на производство отмечается, что взаимосвязь учета затрат по элементам и по статьям расходов осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов. Трансакционные издержки, классифицированные и детализированные по избранным корпорацией параметрам, обеспечат формирование информации, необходимой для контроля и управления корпорацией. Отражающие счета позволяют регистрировать сведения о трансакциях накопительно, с регулярным определением сальдо, что 13 обеспечивает возможность систематизации издержек по периодам нарастающим итогом с начала отчетного года и в других необходимых пользователям разрезах. Счет "Трансакционные издержки (обобщающий)" является балансирующим счетом, регистрирующим кредитовые обороты и позволяющим вести счета учета отдельных издержек накопительно, не закрывая в течение года, отражая в виде сальдо итоги соответствующих расходов. Закрытие счетов осуществляется по окончании отчетного года в корреспонденции с отражающими счетами. Для учета трансакционных издержек в разрезе отдельных типов рекомендуется открывать следующие отражающие счета: "Обеспечение доступа к правам собственности", "Обеспечение доступа к ресурсам", "Информационное обеспечение", "Ведение переговоров и заключение договоров", "Оценка и контроль качества ресурсов", "Обеспечение защиты ресурсов и прав собственности", "Обеспечение охраны бизнеса" и др. На счете "Трансакционные издержки (обобщающий)" в разрезе субсчетов соответствующих типов отражаются суммы издержек отчетного периода. 5 Структурные элементы системы корпоративной отчетности Корпоративная отчетность представляет собой комплекс отчетов, обеспечивающих достоверное и полное представление об экономическом потенциале и тенденциях развития корпорации в условиях окружающей рыночной среды. Принципы подготовки корпоративной отчетности неразрывно связаны с реализацией миссии, стратегии и целей деятельности корпорации. Основные элементы стратегии развития корпорации, в том числе маркетинговой, товарной, ассортиментной, социальной, производственной, инвестиционной, финансовой, необходимо раскрыть в самостоятельном разделе пояснений к корпоративной отчетности. Структурные элементы системы корпоративной отчетности Элементы системы Цель Индивидуальная отчетность Консолидированная отчетность Формирование информации об экономическом потенциале корпорации, стратегии развития и существенных рисках, обеспечивающей достаточную степень привлекательности в глазах инвесторов для устойчивого роста ее стоимости и способствующей минимизации конфликта интересов у различных агентских групп Основополагающие Метод начисления, непрерывность деятельности допущения 14 Качественные Понятность, уместность, надежность, сопоставимость, достоверность, характеристики объективность, полнота Качественные Активы, капитал, обязательства, Активы, капитал, обязательства, характеристики доходы, расходы, показатели доходы, расходы, гудвил, доля реализации стратегии корпорации меньшинства, показатели реализации стратегии корпорации Состав отчетности: Бухгалтерский Статический, динамический баланс Отчет и прибыли и - Классификация расходов по характеру; убытках - Классификация расходов по функциям; Отчет об - Обычный формат; изменении - Отчет о признанных доходах и расходах капитала Отчет о движении Прямой метод. Косвенный метод денежных средств Косвенный метод Приложения к Состояние и движение активов, обязательств, расходов, обеспечений, балансу государственной помощи Пояснительная - Учетная политика и ее изменения; записка - Макро и микроэкономическая среда корпорации; - Диверсификация бизнеса; - Производство и продажа продукции, работ, услуг; - Качество выпускаемой продукции, работ, услуг; - Динамика активов; - Динамика обязательств; - Капитал и резервы; - Информация о структуре акционерного капитала; - Доходы и расходы по обычным видам деятельности; - Анализ показателей EBIT и EBIDTA; - Трансакционные издержки; - События после отчетной даты; - Условные факты хозяйственной деятельности; - Информация о связанных сторонах; 15 - Информация по сегментам; - Информация о государственной помощи; - Информация по прекращаемой деятельности; - Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы; - Информация об участии в совместной деятельности; - Перечень дочерних обществ, место государственной регистрации или место ведения хозяйственной деятельности, доля участия головной организации в дочернем обществе, доля принадлежащих головной организации голосующих акций, стоимостная оценка влияния на финансовое положение группы, оказанного приобретением и выбытием дочерних и зависимых обществ на отчетную дату, и на финансовые показатели ее деятельности за отчетный период; - Перечень зависимых обществ с указанием полного наименования места государственной регистрации или места ведения хозяйственной деятельности, величины уставного капитала, доли участия головной организации в зависимом обществе, доли принадлежащих головной организации голосующих акций; - Риски корпорации; - Кадровый потенциал и социальная политика (элементы социальной отчетности); - Информация о видах вознаграждений персонала, системе вознаграждения Совета директоров; - Методы и структура корпоративного управления; - Стратегия корпорации и результаты реализации принятых ранее стратегических решений; - Методы управления стоимостью компании, информация о динамике изменения капитализации (курсовой стоимости акций); - Оценка стоимости корпорации на основе дисконтированных денежных потоков (DСF) и экономической добавленной стоимости (EVA) Аудиторское Корпоративная отчетность подлежат обязательному аудиту заключение 16 Пользователи Внутренние и внешние отчетности Тема 2 Характеристика учетной составляющей корпоративного управления (финансовый, управленческий учет) 1 Цели и задачи бухгалтерского учета Бухгалтерский учет служит для наблюдения и контроля за хозяйственной деятельностью предприятий, учреждений, организаций и их объединений. В системе бухгалтерского учета отражаются все виды имущества организации и все операции, вызывающие его движение, поэтому его необходимо вести постоянно, с охватом всех без исключения хозяйственных операций по движению имущества. Данные бухгалтерского учета должны быть точными и строго обоснованными. Только в этом случае можно получить объективные показатели деятельности организации, а также использовать их в качестве доказательств при решении спорных вопросов с работниками и другими предприятиями, организациями, учреждениями. Точность и обоснованность бухгалтерских данных обеспечивается документацией всех хозяйственных операций. Таким образом, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального отражения всех хозяйственных операций. Главная цель бухгалтерского учета заключается в формировании своевременной количественной и качественной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации, ее сегментов, необходимой для осуществления управления хозяйственными процессами и принятия управленческих решений на различных уровнях организационной структуры экономического субъекта. Учетный процесс состоит из трех основных стадий: 1) ведение бухгалтерского учета (сбор, регистрация и обобщение информации); 2) составление бухгалтерской отчетности (формирование отчетных форм); 3) использование учетной и отчетной информации для анализа финансовохозяйственной деятельности предприятия с целью принятия управленческого решения. 17 Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определены основные правила (принципы) ведения бухгалтерского учета: 1. Обязательность двойной записи хозяйственных операций на счетах рабочего плана счетов, составляемого на основе Плана счетов, утверждаемого Министерством финансов РФ. 2. Ведение учета объектов в рублях и на русском языке. Первичные бухгалтерские документы, составленные на иных языках, должны иметь подстрочный перевод на русский язык. 3. Отражение в бухгалтерском учете текущих затрат на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг раздельно от затрат, связанных с капитальными и финансовыми вложениями. 4. Обязательность документирования хозяйственных операций. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственных операций или сразу по окончании операции. Они должны содержать обязательные реквизиты и составляться по типовым формам или формам, утверждаемым руководителем организации. Руководитель утверждает также правила документооборота и технологию обработки учетной информации. 5. Для систематизации и накопления информации, содержащейся в учетных документах, используются учетные регистры, формы которых разрабатываются Министерством финансов РФ, органами, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, федеральными органами исполнительной власти или самой организацией при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. 6. Оценка объектов приобретенного за плату, учета в денежном выражении. Оценка имущества, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления. Применение других методов оценки допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также нормативными правовыми актами Минфина РФ и органов, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета. 7. Обязательность проведения инвентаризации имущества и обязательств. Порядок проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением 18 установленных Законом о бухгалтерском учете случаев обязательного проведения инвентаризаций. 8. Формирование учетной политики для ведения бухгалтерского учета в организации в соответствии с установленными допущениями и требованиями. В ПБУ 1/2008 установлены требования к бухгалтерскому учету: 1) полнота – отражение в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности; 2) осмотрительность – большая готовность к учету расходов и пассивов, чем к учету доходов и активов. Таким образом, прибыль отражается в учете организации только после совершения хозяйственной операции, а убыток может отражаться с момента возникновения предположения о нем. Для покрытия таких убытков создаются резервы, например, резерв по сомнительным долгам; 3) приоритет содержания перед формой – в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не только из правовых норм, но и из экономического содержания; 4) непротиворечивость – тождественность данных аналитического и синтетического учета показателям финансовой отчетности; 5) рациональность - экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности организации. Бухгалтерский учет подразделяется на финансовый, налоговый и управленческий учет. Финансовый учет основан на общепринятых международных стандартах и принципах. Правила его ведения и порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности регламентируются государством. Ведение финансового учета обязательно для всех организаций, его целью является составление бухгалтерских (финансовых) отчетов для внешних пользователей. Финансовый учет отражает «историческую» информацию о производственно-коммерческой деятельности организации, так как бухгалтерские записи составляют после совершения хозяйственных операций. Его информация носит объективный характер и поддается проверке. Налоговый учет представляет собой систему сбора, фиксации и обработки хозяйственной и финансовой информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств плательщика. Положения и нормы, регламентирующие порядок и условия ведения налогового учета, содержатся в налоговом законодательстве. Управленческий учет представляет собой процесс идентификации, измерения, сбора, анализа, подготовки, интерпретации и передачи управленческому персоналу 19 (менеджерам) информации, необходимой для планирования, контроля текущей производственно-коммерческой деятельности организации и управления какими-либо объектами. Информация управленческого учета является внутренней и используется менеджерами организации для принятия управленческих решений. В отличие от финансового учета ведение управленческого учета необязательно и осуществляется по решению администрации организации. Посторонние регулирующие органы не оказывают влияния на систему управленческого учета. Бухгалтерский учет обязаны вести все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации. Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. 2 Задачи и функции бухгалтерского учета Основные задачи бухгалтерского учета определены Федеральным законом Российской Федерации от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» с последующими изменениями и дополнениями): 1) формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности; 2) обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; 3) предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости. За выполнение задач, поставленных перед бухгалтерским учетом предприятия, ответственен главный бухгалтер. Бухгалтерский учет является функцией управления, так как в системном 20 бухгалтерском учете отражается фактическая информация по каждому виду имущества, материальных, трудовых и денежных ресурсов, что позволяет осуществлять управление эффективностью производственной и хозяйственно-финансовой деятельности организаций. В системе управления бухгалтерский учет выполняет ряд функций. Функция контроля позволяет выявить проблемы и скорректировать соответственно деятельность организации. Другими словами, один из важнейших аспектов контроля состоит в том, чтобы определить, какие именно направления деятельности организации наиболее эффективно способствовали достижению её важнейших целей. Информационная функция. Основой разработки и реализации управленческих решений является соответствующая информация о состоянии управляемого объекта и его окружения. Данные бухгалтерского учета широко используются в оперативном и статистическом учете, для планирования, прогнозирования, контроля, анализа процессов с целью выработки управленческих решений и стратегии использования ресурсов в соответствующей производственной деятельности организации. Функция обратной связи. Обратная связь с помощью бухгалтерской информации используется для осуществления контроля за выполнением плановых показателей, установления и в последующем устранения недостатков, выявления неиспользованных резервов производства, выбора различных альтернатив, принятия управленческих решений по изменению направлений работы организации. Аналитическая функция бухгалтерского учета заключается в использовании бухгалтерской информации для анализа производственной и хозяйственно-финансовой деятельности организации и ее подразделений. Функция обеспечения сохранности собственности, которая выполняется посредством применения специальных бухгалтерских методов (счета, двойная запись, документирование, инвентаризация и др.). Выполнение данной функции зависит от действующей системы учета и определенных предпосылок:  наличия специализированных складских помещений, оснащенных средствами оргтехники;  совершенствования самой системы учета, применения научно обоснованных методов выявления недостач, растрат, хищений;  использования современных средств вычислительной техники для сбора, обработки и передачи информации. На практике реализация этих функций базируется на использовании данных документов бухгалтерского учета. 21 3 Пользователи бухгалтерской информации Основополагающей целью бухгалтерского учета является формирование информации для внешних и внутренних пользователей. Пользователей бухгалтерской информацией можно разделить на три группы (рис. 1.1.). Бухгалтерская информация Пользователи информации Внутренние Внешние Администрация организации Собственники Имеющие прямой финансовый интерес Не имеющие прямой финансовый интерес Инвесторы Налоговые органы Кредиторы Аудиторские фирмы Поставщики Обслуживающие банки Акционеры Общественность Покупатели Органы статистики Органы управления экономикой Прочие Рис. 1.1. Пользователи бухгалтерской информации Администрация организации – это совет директоров, высший управленческий персонал, менеджеры, руководители и специалисты подразделений. Представители 22 администрации являются одними из основных пользователей бухгалтерской информацией, состав которой для каждого представителя определяется в зависимости от функций, выполняемых им, и его должности. Собственников, совладельцев и первых руководителей организации, например, больше всего интересуют прибыльность и ликвидность организации (соотношение платежных средств и обязательств); менеджеров – информация о сумме и норме прибыли, достаточности денежных средств, себестоимости и рентабельности отдельных изделий и др. Основными критериями при определении состава информации для каждого работника администрации являются: ее соответствие функциям работника; стоимость информации; необходимость соблюдения коммерческой тайны. Сторонние пользователи бухгалтерской информацией с прямым финансовым интересом – это сегодняшние или потенциальные инвесторы, банки, поставщики основных средств и производственных запасов и другие кредиторы. Они пользуются в основном информацией, содержащейся в бухгалтерской отчетности. На основании данных отчетности они делают выводы о финансовых перспективах в будущем, о ликвидности и платежеспособности организации. Сторонние пользователи бухгалтерской информацией с косвенным финансовым интересом – это налоговые органы, казначейство, Контрольно-ревизионное управление (КРУ) Минфина Российской Федерации, аудиторские фирмы, Федеральная служба государственной статистики, органы, уполномоченные управлять государственным и муниципальным имуществом, органы планирования экономики и другие пользователи (фондовые биржи, работники профессиональных союзов, научные консультанты и др.). Налоговые органы и казначейство, в отличие от других сторонних пользователей информацией, имеют право пользоваться не только отчетной, но и всей другой учетной информацией, необходимой для проверки правильности уплаты федеральных, республиканских и местных налогов. Вся учетная информация представляется ревизорам КРУ Минфина Российской Федерации и вышестоящих органов управления, а также аудиторам, осуществляющим по договору аудиторскую проверку. Представителям Пенсионного фонда, Фонда социального страхования и фондов медицинского страхования представляется учетная информация, необходимая для проверки правильности отчислений в указанные фонды. В органы Федеральной службы государственной статистики представляется статистическая отчетность, при составлении которой используются данные 23 бухгалтерского учета. Остальные сторонние пользователи информацией используют в основном данные бухгалтерской отчетности (как правило, для оценки финансового состояния). Сторонние пользователи, имеющие право на использование всей или части внутренней учетной информации, обязаны хранить коммерческую тайну организации. 4 Организация учета на предприятии Организация бухгалтерского учета – система условий и элементов (слагаемых) построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации и осуществления контроля за рациональным использованием производственных ресурсов и наиболее выгодной продажей готовой продукции. В процессе организации бухгалтерского учета предприятия всех форм собственности и организационно-правовых форм: во-первых, самостоятельно определяют организационную форму бухгалтерского учета, исходя из конкретных условий хозяйственной деятельности; во-вторых, самостоятельно определяют формы и методы бухгалтерского учета, основываясь на действующих в РФ нормативных документах, а также самостоятельно определяют технологию обработки учетной информации; в-третьих, самостоятельно разрабатывают систему внутреннего учета и контроля. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятии несет его руководитель. По форме организации бухгалтерский учет подразделяется на централизованный и децентрализованный. При централизации учета учетный аппарат организации сосредоточен в главной бухгалтерии. Здесь осуществляется ведение всего синтетического и аналитического учета на основе первичных и сводных документов, поступающих из отдельных подразделений организации (цехов, отделов и т.д.). В самих подразделениях осуществляется лишь первичная регистрация хозяйственных операций. При децентрализации учета учетный аппарат рассредоточен по отдельным производственным подразделениям организации, где ведется синтетический и аналитический учет и составляются балансы и отчетность заводов, цехов или отделов. Главная бухгалтерия в этом случае производит сводку цеховых балансов и отчетов, составляет сводные баланс и отчеты по организации, а также осуществляет контроль за постановкой учета в отдельных структурных подразделениях организации. 24 Практика показала, что централизация учета обеспечивает более действенное руководство и контроль со стороны главного бухгалтера, позволяет целесообразнее распределить труд между работниками учета, более эффективно использовать счетные машины. Поэтому децентрализация учета допускается лишь на очень крупных предприятиях. В большинстве же организаций применяют централизованную систему бухгалтерского учета. В некоторых – используется частичная децентрализация учета, при которой в производственных подразделениях кроме составления первичных документов ведут аналитический учет по отдельным синтетическим счетам, осуществляют учет производственных затрат, исчисляют фактическую себестоимость изделий и т.п. Однако законченный бухгалтерский учет в подразделениях не ведется и баланс не составляется. Структура бухгалтерского аппарата зависит в основном от условий организации и технологии производства, объема учетной работы и наличия технических средств учета. В средних по размеру организациях в состав бухгалтерии входят, как правило, следующие группы (отделы, бюро, секторы):  материальная, отвечающая за учет приобретения материальных ценностей, их поступления и расходования. В этой же группе, как правило, ведется учет основных средств;  группа учета оплаты труда, осуществляющая учет затрат труда рабочих, исчисление заработной платы работникам, контроль за использованием фонда оплаты труда, учет всех расчетов с работниками предприятий, бюджетом, Фондом социального страхования и другими ведомствами, связанными с оплатой труда;  производственно-калькуляционная, которая ведет учет затрат на производство, калькулирует себестоимость продукции, выявляет результаты внутризаводского хозрасчета, составляет отчетность о производстве;  учета готовой продукции; она осуществляет учет готовой продукции на складах и ее реализации;  общая группа, работники которой ведут учет остальных операций и Главную книгу, составляют бухгалтерский баланс и другие формы финансовой отчетности. В крупных организациях кроме перечисленных имеются группы (отделы) учета тары, учета основных средств, расчетная (работники которой ведут учет денежных средств и расчетов с организациями и лицами), подготовки и машинной обработки информации, сводно-аналитическая и др. Строение учетных регистров, применяемых в бухгалтерском учете, их взаимосвязь, последовательность и способы записи в них хозяйственных операций определяются формой бухгалтерского учета. 25 5 Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими различный статус: одни обязательны для применения, а другие носят рекомендательный характер. Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации. Приоритетное право регулирования бухгалтерского учета предоставлено Министерству финансов, которое осуществляет разработку и утверждение положений по бухгалтерскому учету (национальных стандартов), методических указаний по бухгалтерскому учету отдельных операций, имущества, обязательств, доходов, расходов и капитала. Нормативные акты, утвержденные Министерством финансов, составляют основу системы нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета и являются обязательными к применению на территории Российской Федерации. Другие органы, которые наделены правом нормативного регулирования бухгалтерского учета в пределах своей компетенции (отраслевые министерства и ведомства), не имеют права издавать нормативные акты, противоречащие нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов РФ. В ФЗ «О бухгалтерском учете» в зависимости от назначения и статуса нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет в России, разбиты на четыре уровня. В соответствии с этим в настоящее время методологическое обеспечение учетного процесса осуществляется на основе четырехуровневой системы нормативного регулирования: 1. Законодательные акты, указы президента, постановления Правительства, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета в России (например, Федеральный закон «О бухгалтерском учете»; Гражданский кодекс РФ; Налоговый кодекс РФ; Трудовой кодекс РФ; постановление Правительства РФ «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»; федеральные законы «Об акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью» и др.). Данные документы устанавливают единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» является основным документом первого уровня. Данный Закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести 26 бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность. 2. Стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности (ПБУ – Положения по бухгалтерскому учету) – свод основных правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенного имущественного объекта или совокупности хозяйственных операций. ПБУ конкретизируют закон «О бухгалтерском учете». В настоящее время разработано 24 стандарта, например: ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», ПБУ 5/01 «Учет материально- производственных запасов», ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 9/99 «Доходы организаций», ПБУ 10/99 «Расходы организаций» и др. 3. Методические рекомендации (указания, инструкции, комментарии, письма Минфина РФ и других ведомств). Эти документы призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми или иными особенностями, например: Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. 4. Рабочие документы по бухгалтерскому учету самого предприятия. Они определяют особенности организации и ведения учета, например приказ об учетной политике предприятия, график документооборота, рабочий план счетов бухгалтерского учета, приказ руководителя о формах учетных документов, применяемых в организации, и о формах внутренней отчетности. Основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности. 6 Учетная политика предприятия, ее основные элементы Каждое предприятие самостоятельно выбирает для себя способы учета определенных операций, которые отражаются в учетной политике. Учетная политика – это совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных предприятием в качестве соответствующих условиям хозяйствования. При формировании учетной политики организация выбирает один из способов ведения бухгалтерского учета по конкретному объекту, исходя из нескольких допустимых 27 законодательством нормативных актов по бухгалтерскому учету. Учетная политика – документ внутреннего пользования организации, который разрабатывается главным бухгалтером и утверждается руководителем. В нем фиксируется совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового, обобщающего фактора хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки факторов хозяйственной деятельности, погашение стоимости активов, применение бухгалтерских счетов, приемы организации документооборота, инвентаризации, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы. Порядок формирования учетной политики изложен в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Выбранные способы бухгалтерского учета утверждаются приказом руководителя и подлежат обязательному раскрытию в пояснительной записке к годовому отчету. Если по конкретному направлению в нормативных документах не установлены способы учета, то организация разрабатывает их самостоятельно, не противореча стандартам бухгалтерского учета. Учетная политика должна содержать три раздела: 1) организационный – описывает схему построения бухгалтерской службы на предприятии; 2) технический – в нем указывается выбранная форма бухгалтерского учета; технология обработки бухгалтерской информации; рабочий план счетов; план документооборота; план инвентаризации. 3) методологический – содержит перечень элементов и способов их учета, определяемых спецификой деятельности организации (например, способ погашения стоимости основных средств, нематериальных активов, т. е. порядок начисления амортизации; метод оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции; методика учета прибыли от продажи продукции и др.). При формировании учетной политики предполагаются следующие допущения: 1. Имущественная обособленность. Она означает, что имущество организации и ее обязательства существуют обособленно от имущества и обязательств собственника. 2. Непрерывность деятельности, т.е. отсутствие намерения в будущем ликвидации. 3. Последовательность применения учетной политики. Это означает, что выбранная организацией учетная политика применяется последовательно из года в год без изменений. 28 4. Временная определенность фактов хозяйственной деятельности. Факты отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором они совершены, независимо от фактического времени поступления выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Например, начисленная работникам организации заработная плата относится на издержки производства или обращения того периода, в котором она начислена, независимо от фактического времени выплаты начисленной суммы работникам. Учетная политика принимается до наступления нового финансового года и применяется последовательно из года в год. Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая учетная политика применяется без изменений, за исключением случаев:  изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;  разработки организацией новых способов бухгалтерского учета;  существенного изменения условий деятельности организации, что может быть связано с реорганизацией, сменой собственника, изменением видов деятельности. Изменения в учетной политике должны быть обоснованы, а в целях сопоставимости данных бухгалтерского учета – вводиться с начала финансового года. Если изменения учетной политики вызваны причинами, не связанными с изменением законодательства или нормативных актов по бухгалтерскому учету, и если эти изменения оказывают существенное влияние на финансовые показатели организации, то производится в денежном выражении переоценка последствий изменений в учетной политике в отношении предшествующих отчетных периодов (минимум за два года). В настоящее время организации должны оформлять два вида внутренних нормативных документов: учетную политику для целей бухгалтерского учета и учетную политику для целей налогообложения. 7 Цели и концепции управленческого учета В процессе деятельности на предприятии возникает большой объем оперативной информации. Например, мастеру необходимо знать, на каком участке или в какой бригаде произошли сбои производства, сколько продукции выпущено цехом, сколько обработано деталей на его производственном участке, сколько начислено заработной платы, а 29 каждому работающему интересно знать, сколько заработной платы начислено ему. Заведующий складом должен знать о наличии складских запасов: не только сумму, но и количество по каждому наименованию для того, чтобы вовремя заказать новую партию и т.п. Большой объем первичной информации не позволяет менеджерам полностью ее осмыслить, проанализировать и использовать в своей работе. Менеджеры должны использовать краткие обзоры и другую сгруппированную информацию для выполнения своих обязанностей. Учетная информация, специально подготовленная для руководителей разных уровней управления, называется управленческой учетной информацией. Управленческий учет – это установленная организацией система сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления планирования, контроля и управления этой деятельностью. Управленческий учет – это не только сбор и регистрация информации, но и ее анализ и оценка с целью получения таких данных, на основе которых возможно управление организацией, прежде всего оперативное. Первичный бухгалтерский учет является одним из наиболее важных источников информации для управленческого учета, причем самым достоверным. В то же время для реализации информационных потребностей менеджеров необходимы данные из дополнительных источников, как внутренних, так и внешних. Правила управленческого учета устанавливает само предприятие, учитывающее специфику деятельности, особенности решения тех или иных управленческих задач. Он объединяет в единую систему планирование, учет и анализ затрат по видам, местам формирования и объектам калькулирования, нормативный учет на базе полной и сокращенной себестоимости, методы ее калькулирования, планирование, учет и анализ инвестиций. Каждая из составных частей системы должна предусматривать методику аналитической оценки полученной информации с точки зрения возможностей использования для управленческих целей. Управленческий учет по своему содержанию и назначению ориентирован на будущее. В то же время учитываются обстоятельства, которые могут измениться в течение планируемого периода. Данные управленческого учета позволяют выявить области наибольшего риска, узкие места в деятельности предприятия, малоэффективные или убыточные виды продукции и способы их реализации. Цель управленческого учета – обеспечение менеджеров предприятия информацией, необходимой для принятия эффективных управленческих решений. При этом к 30 управленческому учету предъявляются требования, отличные от требований финансового учета. Международный институт дипломированных бухгалтеров управления (CIMA) определяет управленческий учет как предоставление информации, необходимой руководству для таких целей, как:  выработка политики;  планирование и контроль деятельности предприятия;  принятие альтернативных решений;  раскрытие данных лицам, находящимся вне экономической единицы (акционеры и другие заинтересованные лицы);  раскрытие данных служащим;  обеспечение сохранности активов. Основные цели управленческого учета:  планирование и контроль;  информационное обеспечение принятия решения;  определение затрат. Предметом управленческого учета в общем виде выступает совокупность объектов (производственные ресурсы; хозяйственные процессы и их результаты) в процессе всего цикла управления производством. Метод управленческого учета - это совокупность различных приемов и способов, посредством которых отражаются объекты управленческого учета в информационной системе предприятия. Метод управленческого учета состоит из следующих элементов: документация; инвентаризация; оценка; группировка и обобщение в контрольные счета; планирование; нормирование и лимитирование; анализ; контроль. Основные пользователи информации управленческого учета - высшее руководство организации, руководители структурных подразделений и специалисты. Основными задачами управленческого учета являются:  учет наличия и движения материальных, финансовых и трудовых ресурсов и предоставление информации по ним менеджерам;  учет затрат и доходов и отклонений по ним от установленных норм, стандартов и смет по организации в целом, структурным подразделениям, центрам ответственности, группам изделий, технологическим решениям и другим позициям;  исчисление различных показателей фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и отклонений их от нормативных и плановых показателей (полной производственной себестоимости, неполной производственной себестоимости, полной 31 себестоимости реализованной продукции, себестоимости реализованной продукции по зонам реализации и т.п.);  определение финансовых результатов деятельности отдельных структурных подразделений по центрам ответственности, новым технологическим решениям, реализованным изделиям, выполненным работам и услугам и другим позициям;  контроль и анализ финансово-хозяйственной деятельности организации, ее структурных подразделений и других центров ответственности;  планирование финансово-хозяйственной деятельности организации в целом, ее структурных подразделений и других центров ответственности;  прогнозирование и оценка прогноза (предоставление заключения о воздействии ожидаемых в будущем событий на основе анализа прошлых событий и их количественная оценка для целей планирования);  составление управленческой отчетности и представление ее управленческому персоналу и специалистам для управления производством и принятия решений на перспективу. Основные требования к управленческому учету:  направленность на достижение поставленной цели предпринимательства;  обеспечение альтернативных вариантов решения поставленной задачи;  участие в выборе оптимального варианта и в расчетах нормативных параметров его исполнения;  ориентация на выявление отклонений от заданных параметров исполнения;  интерпретация выявленных отклонений, их анализ и выработка корректирующих воздействий. В качестве объектов управленческого учета выступают, с одной стороны, материальные, трудовые и финансовые ресурсы предприятия, с другой – непосредственно совокупность хозяйственных процессов и их результаты, составляющие финансовохозяйственную деятельность предприятия. Объекты управленческого учета находят свое отражение в информационной системе предприятия посредством определенных приемов и способов, которые вместе образуют метод управленческого учета. К специфическим способам управленческого учета относят: планирование, нормирование, бюджетирование, анализ отклонений, систему контрольных счетов и некоторые другие. Планирование – процесс принятия решений, в рамках которого анализируется информация о прошлой финансовой и производственной деятельности хозяйствующего 32 субъекта, оцениваются потенциальные ресурсы и разрабатываются цели предприятия на перспективу, а также приоритетность решения задач для их достижения. Нормирование – процесс научно обоснованного расчета оптимальных норм и нормативов, направленный на обеспечение эффективного использования всех видов ресурсов. Бюджетирование – процесс разработки и составления бюджетов в соответствии с целями хозяйственной и финансовой деятельности предприятия. Анализ отклонений фактических размеров затрат и полученных финансовых результатов от запланированных показателей производится на основе выявления причин, вызвавших эти отклонения. Контрольные счета – итоговые счета, выступающие связующим звеном между финансовым и управленческим учетом. Записи на этих счетах производятся по итоговым суммам операций за отчетный период, систематизированным по определенному признаку в накопительной ведомости. Основные функции управленческого учета: - обеспечение необходимой для информацией текущего руководителей планирования, всех контроля и уровней управления, принятия оперативных управленческих решений; - формирование информации, которая служит средством внутренней коммуникационной связи между уровнями управления и различными структурными подразделения ми одного уровня; - оперативный контроль и оценка результатов деятельности внутренних подразделений и предприятия в достижении цели; - перспективное планирование и координация развития предприятия в будущем на основе анализа и оценки фактических результатов деятельности. Введение управленческого учета в практику работы предприятия направлено в первую очередь на обеспечение менеджеров предприятия полной и достоверной информацией, необходимой для контроля за хозяйственной деятельностью и принятия решений по результатам этой деятельности. Если внешнюю финансовую отчетность составляют по всему хозяйствующему субъекту и в ней находят отражение факты хозяйственной жизни, которые уже имели место, то управленческий учет включает в себя также информацию о деятельности отдельных подразделений предприятия, себестоимости реализации различных видов и групп товаров, уровнях прямых и косвенных расходов, издержках обращения по видам, местам возникновения, а также в 33 части переменных и постоянных затрат. В то же время управленческий учет является неотъемлемой частью системы управления предприятием в рыночной экономике. 8 Сравнительная характеристика управленческого и финансового учета Управленческий учет, являясь продолжением финансового учета, имеет с ним взаимосвязь и определенные различия. Взаимодействие управленческого и бухгалтерского учета достигается на основе преемственности и комплексного использования первичной информации, единства норм и нормативов, а также единства нормативно-справочной информации в целом, дополнения информации одного вида учета данными другого, однократной фиксации всей исходной переменной информации в первичном учете, взаимопроникновения методов или их элементов, приближения учетной информации к местам принятия решений, единого подхода к разработке задач управленческого и финансового учета производства при проектировании или совершенствовании систем автоматизированного управления производством. Несмотря на то, что в каждом из видов учета присутствуют свои особенности, они имеют общие характеристики в принципах построения, применяемых методах и, что самое главное, в управленческом и финансовом учете в процессе текущего управления производством в качестве единых объектов выступают средства труда и сам труд, т. е. материальные и трудовые ресурсы. Оба вида учета играли и играют регулирующую роль и несут в себе элементы такой системы, которая предусматривает прямые и обратные связи при выполнении функций наблюдения, измерения различных характеристик производства или его отдельных частей, обработки информации по данным первичной документации. Подтверждением тому служит движение отчетной документации между подразделениями и службами предприятия и бухгалтерией. В связи с этим возникают два аспекта проблемы построения учетной информационной системы производства. Первый аспект: интегрированная система должна обеспечить информацией управление производством внутри предприятия, соответствовать построению внутрихозяйственного механизма. Эти позиции определяют развитие методологии интегрированного учета в направлении расширения не столько информационной, сколько регулирующей функции учета. Разработка новой системы учетно-отчетной информации должна предусматривать в своем составе элементы нормирования и планирования. Они создают возможность решить второй аспект проблемы - расширить регулирующую функцию учета, обеспечить 34 необходимую связь между производственными, технологическими и экономическими службами предприятия, выполняющими планирование, контроль, диспетчеризацию и другие подобные работы. Включая в систему учета плановые и нормативные данные, в ходе обработки информации можно проводить анализ экономических показателей, оценку и характеристику результатов деятельности отдельных коллективов, прогнозирование тенденций этих показателей и направлений развития производства. Построение интегрированной системы и ее конкретной модели должно повторять технологические процессы целенаправленность, связи. производства, Исходя из их последовательность, специфики предприятия очередность, при создании интегрированной системы за базу должны быть взяты объекты учета производства, что позволит не только интегрировать плановую, нормативную и учетную информацию о движении ресурсов по ходу изготовления продукции, но и провести алгоритмизацию операций учета и контроля с выявлением отклонений от запланированного как по натурально-вещественной форме продукции, так и по затратам на производство этой же продукции. Данные, не относящиеся непосредственно к учету, привлеченные в состав информационной модели, расширяют границы сбора, обработки и использования информации для принятия соответствующих управленческих решений. Тем самым увеличивается зона охвата всеми видами учета производственных операций и хозрасчетных взаимоотношений структурных подразделений. В настоящее время сферы воздействия управленческого и финансового учета разграничены и определяются объектами и методологией планирования объема и номенклатуры производства и затрат на производство товарной продукции. Сравнивая финансовый и управленческий учет, можно выделить в них и различия (таблица 18.1). Таблица 18.1 Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета Характеристика Финансовый учет Управленческий учет 1. Обязательность Обязателен по общепринятым, По усмотрению руководства, ведения учета стандартным нормам, независимо безотносительно к нормам и от того, считает ли руководитель юридическим требованиям. эти данные полезными или нет Главное - ценность (полезность) информации для принятия 35 решений не должна быть ниже затрат на ее получение 2. Цель ведения Составление финансовых Для внутреннего управления учета документов для пользователей вне предприятием, средство предприятия. Документы обеспечения планирования, составлены, и цель считается регулирования и контроля достигнутой 3. Пользователи Акционеры, финансово-кредитные Менеджеры различных уровней информации учреждения, органы управления, руководители государственного контроля. предприятия. Запросы Запросы большинства внешних специфические пользователей считаются одинаковыми 4.Базисная Основополагающее балансовое Соотношения элементов разделов структура уравнение: Активы = Капитал + баланса должны информировать о Обязательства диспропорциях капитала, влияющих на ликвидность, платежеспособность, устойчивость и финансовую независимость 5. Привязка во Прошлое и настоящее - Настоящее и будущее - наравне с времени бухгалтерские проводки информацией «исторического выполняются после совершения характера», оценки и планы на соответствующих операций. будущее. Цель - показать, «как это Данные носят «исторический» должно быть» характер. Цель - показать, «как это было» 6. Тип Денежное выражение информации 7. Степень Денежное и натуральное выражение Максимальная точность Ослабление требований точности точности в пользу быстроты получения информации информации - приблизительные и примерные оценки 36 8. Периодичность Полный отчет - по итогам года, Различные сроки - отчетности детализированные отчеты; в кварталам больших предприятиях ежемесячно; отчеты по определенным видам деятельности - еженедельно 9. Объект Организация как единое целое отчетности Подразделения, выделенные по отдельным производствам, видам деятельности, центрам ответственности 10. Наложение штрафных санкций Дисциплинарная - причиной Ответственность налоговыми органами за привлечения к ответственности за неправильное неправильное формирование могут быть только сами решения ведение учета финансового результата в целях или действия, а не данные налогообложения. Кредиторы, управленческого учета акционеры могут подать в суд при искажении информации В целом управленческий учет в отличие от финансового – учет не фактической величины имущества, затрат и доходов, состояния расчетов и обязательств, а учет факторов, обстоятельств и условий, влияющих на производственно-хозяйственную и финансовую деятельность предприятий. Он призван дать информацию для принятия решений по управлению экономикой предприятия и проверить эффективность выполнения принятых решений. 9 Принципы и системы управленческого учета Основным принципом управленческого учета является его ориентация на удовлетворение информационных потребностей управления, решение задач внутрифирменного менеджмента различного уровня прав и ответственности. При этом информация должна опережать принимаемые решения. Философия управленческого учета исходит из того, что затраты и результаты деятельности следует с большей или меньшей степенью достоверности определить до их осуществления и получения. Из их различных вариантов выбирается оптимальный, именно он включается в план и бюджет, выполнение которых контролируется методами учета фактических величин. На основе 37 выявленных отклонений от плана, нормативов, сметных ассигнований бюджета принимаются меры, чтобы затраты и результаты были обеспечены на уровне заданных величин, или корректируется сам план. Управление производственной деятельностью является сложным и комплексным процессом. Система учета отвечающая требованиям управления, также сложна и состоит из множества процедур. К тому же состав элементов системы управленческого учета может меняться в зависимости от целей управления. К принципам управленческого учета относятся:  непрерывность деятельности предприятия;  использование единых для планирования и учета (планово-учетных) единиц измерения, оценка результатов деятельности подразделений предприятия;  преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации в целях управления;  формирование показателей внутренней отчетности, как основа коммуникационных связей между уровнями управления;  применение бюджетного (сметного) метода управления затратами, финансами, коммерческой деятельностью;  полнота и аналитичность, обеспечивающие исчерпывающую информацию об объектах учета;  периодичность, отражающая производственный и коммерческий циклы предприятия, установленные учетной политикой предприятия. Совокупность этих методов и принципов обеспечивает действенность системы управленческого учета, но не унифицирует учетный процесс. Системы управленческого учета характеризуются:  объемом информации;  поставленными целями;  критериями и средствами достижения целей;  составом элементов системы и их взаимодействием. Организация системы управленческого учета основывается на первичной документации, учете затрат и чисто управленческих аспектах. Данные первичных документов учитывают с помощью двойной записи на счетах бухгалтерского управленческого учета. Полный набор счетов финансового и управленческого учета определяется рабочим планом счетов и отражает структуру базы данных внутри организации. Основным организационным вопросом в управленческом учете является степень необходимой детализации Плана 38 счетов. Виды анализа, которые руководство стремится осуществлять более или менее регулярно, определяют детализацию счетов управленческого учета. Существует множество различных методов и способов учета производственных затрат. Предприятие, организуя управленческий учет, должно выбрать определенные, удовлетворяющие его потребностям системы и способы учета затрат. Набор этих способов и методов различен на разных предприятиях. Система учета затрат зависит от технологии производства, характеристики продукции, организации производства и других факторов. Следовательно, на каждом предприятии создается своя неповторимая система управленческого учета. В мировой практике системы управленческого учета классифицируется по трем признакам: 1. по взаимосвязи финансового и управленческого учета делятся на интегрированную и замкнутую; Интегрированной является система управленческого учета, когда финансовый учет ведется в системе финансовых счетов, а управленческий учет - в системе управленческих (операционных) счетов. Связь финансового и управленческого учета осуществляется с помощью контрольных счетов. Контрольные счета - счета затрат и счета прибылей (доходов) в финансовом учете. Существует прямая корреспонденция счетов управленческого учета с контрольными счетами финансового учета. Замкнутой является система управленческого учета, когда финансовый учет ведется в системе финансовых счетов, а управленческий - в системе управленческих (операционных) счетов. Информация из управленческих счетов на финансовые счета не передается. Взаимосвязь финансового и управленческого учета осуществляется с помощью парных контрольных счетов одинакового наименования в финансовом и управленческом учете. Эти счета называются отраженными (зеркальными или счетами - экранами). 2. оперативности учета затрат делятся на два вида; - систему учета фактических прошлых (исторических) затрат; - систему учета затрат на основе норм и стандартов (нормативный учет в России, "стандарт-кост" в западных странах). 3. полноте включения затрат в себестоимость продукции, работ, услуг различают систему учета по полной себестоимости и систему учета по неполной (частичной) себестоимости - "директ-костинг". 39 Система учета полной себестоимости - традиционный вариант учета затрат в российской экономике, основанный на делении всех текущих расходов на прямые и косвенные. Прямые - затраты, которые непосредственно связаны с изготовлением отдельного вида продукции. Косвенные - затраты, которые связаны с производством нескольких видов продукции, а иногда всех видов продукции. Система "директ-костинг" основывается на делении затрат в зависимости от деловой активности предприятия (от объема выпущенной продукции). По этому признаку затраты делятся на переменные (зависящие от объема производства) и постоянные (не зависящие от объема производства). Переменные затраты в свою очередь могут быть прямыми и косвенными. Существует несколько модификаций системы "директ-костинг":  классический "директ-костинг" Исчисляется себестоимость только по прямым основным затратам, все из которых являются переменными;  система переменных затрат Исчисление себестоимости продукции осуществляется по переменным затратам, в состав которых входят прямые переменные затраты и косвенные переменные затраты; система учета затрат в зависимости от использования производственных мощностей Исчисление себестоимости осуществляется по всем переменным затратам, прямым и косвенным, и части постоянных затрат, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственных мощностей. 10 Системы учета издержек по видам затрат Группировка затрат по производствам (основному, вспомогательным и обслуживающим производствам и хозяйствам) необходима для осуществления контроля за затратами в этих производствах и хозяйствах и исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) производств и хозяйств. Группировка затрат по местам их возникновения осуществляется для организации контроля за расходами по этим объектам учета затрат. Различают производственные (цехи, участки, бригады, переделы и др.), обслуживающие (службы и отделы администрации, склады, хранилища и др.) и условные места возникновения затрат. По условным объектам учета затрат расходы группируют для усиления контрольных функций учета, например для контроля расходов по зарубежным командировкам. В системе управленческого учета особенно важно организовать учет по таким местам 40 возникновения затрат, как центры ответственности (центры затрат, центры прибыли, центры инвестиций). Группировка расходов по видам продукции (работ, услуг), группам изделий, переделам, заказам осуществляется для исчисления их себестоимости и контроля за соответствующими затратами. Рыночные отношения постоянно выдвигают новые требования к управленческому учету производственной деятельности. Можно выделить два подхода к решению проблем развития учета. Первый подход ориентирован на совершенствование калькуляции и системы контроля за затратами по каждому виду продукции, работ и услуг. Он характеризуется делением всех затрат на прямые и косвенные. Системы учета затрат предусматривают отражение полных затрат. Второй подход – совершенствование системы управления затратами, методики принятия управленческих решений в зависимости от конъюнктуры рынка и других внешних факторов. Он характеризуется делением затрат на переменные и постоянные. Системы учета затрат предусматривают отражение зависимости расходов от объема и структуры выпущенной готовой продукции на основе учета частичных затрат. Первый подход ориентирован на производство, второй – на рынок. На базе учета полных затрат созданы системы: учет относительных индивидуальных затрат; учет затрат по факторам производства; функциональный учет затрат; структурный учет затрат; учет постоянно распределяемых затрат. Учет относительных индивидуальных затрат – вариант, при котором по местам возникновения, центрам ответственности и на готовую продукцию относят только те затраты, которые имеют к ним прямую принадлежность. В результате этого исчезают общие косвенные затраты и все расходы рассматриваются как прямые. В номенклатуру объектов калькулирования стали входить сферы реализации, группы заказчиков, заказы и комплекты заказов. Деление затрат на постоянные и переменные производится в зависимости от использования производственных мощностей, числа заказов, их частоты и объемов. Параллельно с учетом затрат организуется учет доходов, соответствующих этим затратам. Такая система позволяет определить, какая часть доходов покрывает затраты, а какая формирует чистую прибыль. Учет затрат по факторам производства – вариант, при котором затраты группируются по факторам, определяющим производственный процесс, - затраты рабочей силы, орудий труда и материалов. Затраты на потребленные ресурсы накапливаются в зависимости от фазы хозяйственного цикла (рис. 18.1). 41 Стадия привлечения ресурсов Рабочая сила Стадия производства Стадия сбыта Затраты на заработную плату Доходы Основные фонды Затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования Доходы Материалы Материальные затраты Доходы Рис. 18.1. Упрощенная схема учета затрат и доходов по факторам производства В основе построения системы – предпосылка различий нарастания затрат на стадии приобретения ресурсов, формирования запасов и использования. Затраты группируют соответственно по каждому производственному фактору и каждой фазе хозяйственного цикла. Учет дает информацию о необходимости затрат, связанных с применением тех или иных управленческих решений по накоплению ресурсов, степени их использования, по изменению объемов производства, ассортимента продукции, по подготовке и эксплуатации оборудования, повышению производительности оборудования и других производственных факторов. Такой подход не допускает включения в состав затрат расходов, которые вызваны неиспользованием каких-либо ресурсов Функциональный учет затрат на производство – вариант, основная идея которого заключается в полном использовании производственного и организационного потенциала. Система предполагает четкое разграничение функций и измерение результатов их исполнения. Затраты в этой системе группируются по каждой функции (непосредственные функции предприятия, вспомогательные и обслуживающие), определяются их зависимость от объема выпускаемой продукции и изменение затрат во времени. Система функционального учета позволяет интегрировать плановые и фактические данные, установить контроль за использованием производственных мощностей предприятия. Структурный учет затрат на производство – вариант, при котором затраты группируются по трем направлениям: 1) прямые; 2) общие переменные; 3) структурные, состоящие из краткосрочных и долгосрочных. Краткосрочные затраты – расходы, связанные с поддержанием производственного 42 потенциала при заданной степени интенсивности работы машин и оборудования; затраты ни заработную плату, не вошедшие в общие переменные затраты. Долгосрочные затраты – расходы, связанные с достижением как текущих (обычно год), так и перспективных (более чем год) целей. Основным признаком группировки структурных затрат являются цель управленческих решений и время их принятия. Учет долгосрочных затрат ведут в сопоставлении с возможными доходами от реализации готовой продукции. Структурные долгосрочные затраты распределяют между видами продукции пропорционально ожидаемым доходам. Последние прогнозируются коммерческим отделом. Эта система учета облегчает выявление результатов по каждому принимаемому управленческому решению. Учет постоянно распределяемых затрат на производство – вариант, предусматривающий распределение затрат в три этапа: 1) включение в себестоимость прямых пропорциональных затрат; 2) отнесение на себестоимость переменной части общих затрат; 3) распределение по видам продукции общих постоянных затрат. Отличительной чертой этой системы является применение способов распределения постоянных общих затрат по видам продукции. Эта система характеризуется последовательностью распределения затрат, что позволяет регулировать величину предполагаемой прибыли на изделие. На базе учета частичных затрат разработаны: многоступенчатый учет затрат; учет возмещения постоянных затрат, учет возмещения предельных стандартных затрат. Многоступенчатый учет затрат на производство – вариант, при котором накапливают наценку (маржу) для покрытия затрат на каждой ступени. Система используется для оценки окупаемости производства конкретных видов продукции, определения рентабельности отдельных подразделений предприятия и нахождения нижней границы для отпускных цен. Основой системы послужило деление затрат на контролируемые и неконтролируемые. Процедуры системы многоступенчатого учета представлены на рис. 18.2. Исчисление результатов по каждому подразделению - центру ответственности необходимо для информирования администрации предприятия о размере брутто-прибыли, полученной каждым подразделением, и возможностях ее использования для стимулирования трудовых коллективов. 43 Доходы от реализации продукции ― Переменные издержки производства Переменные издержки реализации 1 Постоянные прямые издержки реализации 2 = Маржинальный доход ― Постоянные прямые издержки производства = Маржинальный вклад ― Постоянные косвенные издержки: административные, производственные, сбытовые, исследовательские, конструкторские и прочие 2 = Чистый доход = Прибыль 4 Рис. 18.2. Механизм применения многоступенчатой системы учета затрат на производство 1 - Переменные индивидуальные затраты; 2 - Постоянные затраты, включенные в себестоимость конкретных видов продукции, групп однородной продукции; 3 - Постоянные затраты по местам возникновения и центрам ответственности; 4 - Чистый доход или прибыль. Учет возмещения постоянных затрат на производство - вариант, основная суть которого - в соединении учета переменных затрат с учетом полных затрат. Эта система учета имеет много общего с многоступенчатым учетом. Особенность заключается в применяемых учетных процедурах. Так, сначала сравнивают рыночную цену с себестоимостью, затем по каждой стадии производственного процесса устанавливается, в какой мере цена покрывает издержки. Или при неизвестной цене берут прямые 44 переменные затраты на единицу продукции и на каждую следующую ступень добавляют постоянные затраты. Учет возмещения предельных стандартных затрат на производство – вариант, основанный на предпосылке, что между объемом производства и затратами существует жесткая линейная зависимость. В этом случае в учете выделяют постоянные и пропорционально переменные затраты по местам их возникновения. Расчет отклонений выполняют по методике нормативного учета, т. е. с помощью эластичной сметы. Фактические затраты рассчитывают добавлением к сумме нормативных затрат выявленных отклонений. Кроме перечисленных вариантов современных систем учета затрат на производство, используется много смешанных. Основным оценочным показателем в этих системах выступает результат-брутто. Он рассчитывается как разность между доходами от реализации и переменными затратами. Постоянные затраты в этих системах выступают как единое целое без отношения к отдельным изделиям, что упрощает учет. Все рассмотренные так называемые рыночные системы имеют определенные достоинства и недостатки, которые могут быть использованы или устранены при принятии решений на различные временные периоды. 11 Стратегический управленческйи учет Стратегический управленческий учет в системе стратегического контроллинга можно рассматривать в широком и узком понимании. В широком понимании, стратегический управленческий учет призван обеспечить формирование финансовой и нефинансовой информации о конкретном объекте управления для осуществления полного цикла ос-новных функций стратегического управления: планирования, организации, анализа, контроля и регулирования. В узком понимании, стратегический управленческий учет - это интегрированный процесс сбора, идентификации, измерения, накопления, подготовки, интерпретации и представления финансовой и нефинансовой информации для анализа внешней и внутренней среды организации, а также для оценки и контроля процесса выполнения стратегии, на основании которой высшим менеджментом принимаются стратегические управленческие решения для выполнения миссии организации, а собственники осуществляют оценку деятельности организации с точки зрения доходности капитала. Важнейшей информацией, которую необходимо использовать в стратегическом управленческом учете, является информация, формируемая в результате мониторинга внутренней и внешней среды организации. Одно-временно стратегический 45 управленческий учет использует информацию о состоянии внутренней среды организации, формируемую другими видами учета - финансовым, налоговым, статистическим и оперативным управленческим. Цель стратегического управленческого учета - формировать информацию о состоянии внешней и внутренней среды для разработки стратегии на долгосрочную перспективу, а также для оценки и контроля за выполнением стратегии и для принятия регулирующих управленческих решений стратегического характера. Можно выделить следующие основные функции стратегического управленческого учета:  интегрирует информацию о внешней и внутренней среде организации для понимания ее места в конкурентной среде; на основании данной информации осуществляется анализ среды и принимаются решения о стратегии организации, стратегических целях и направлениях их достижения;  формирует информацию для стратегического планирования, то есть для разработки целевых комплексных программ по достижению стратегических целей, для расчета соответствующих стратегических бюджетов;  создает информацию о внешней и внутренней среде организации для анализа, оценки и контроля выполнения стратегии и миссии организации. На основании данной информации при необходимости осуществляются регулирование поставленных целей и корректировка стратегии. Важнейшим объектом стратегического управленческого учета выступают расходы организации. 12 Взаимосвязь управленческого учета и анализа В настоящее время в условиях формирования рыночных отношений роль учета и анализа затрат в управлении хозяйственной деятельностью объективно повышается, поскольку учетно-аналитическая информация обеспечивает систему управления необходимыми данными и позволяет принять эффективные управленческие решения в области затрат. Большая роль отводится анализу в деле определения и использования резервов повышения эффективности использованию производства. ресурсов, выявлению и Он внедрению содействует экономическому передового опыта, научной организации труда, новой техники, технологии производства и т.д. В результате этого повышается эффективность производства. 46 Управленческий анализ направлен на выявление внутренних ресурсов и возможностей предприятия, на оценку текущего состояния бизнеса, выявление стратегических проблем. Необходимость проведения управленческого анализа определяется несколькими факторами:  во-первых, он необходим при разработке стратегии развития предприятия и в целом для реализации эффективного менеджмента, поскольку является важным этапом управленческого цикла;  во-вторых, он необходим для оценки привлекательности предприятия, с точки зрения внешнего инвестора, определения позиции предприятия в национальных и иных рейтингах;  в-третьих, управленческий анализ позволяет выявить резервы и возможности предприятия, определить направления адаптации внутренних возможностей предприятия к изменениям условий внешней среды. Сложной методологической проблемой в управленческом анализе является определение круга анализируемых показателей. Выделяют два направления экономического анализа на предприятии и соответственно две группы показателей: - показатели, характеризующие экономический потенциал предприятия; - показатели, характеризующие хозяйственную деятельность фирмы. Важное значение в экономическом анализе производственно-хозяйственной деятельности отводится анализу затрат, который является составляющим элементом функции контроля, помогает оценить эффективность использования всех ресурсов предприятия, собрать информацию для подготовки планов и принятия рациональных управленческих решений в области затрат. В системе управления затратами анализ заканчивает функциональный цикл и одновременно является его началом. Управленческий анализ, как и управленческий учет, призван обеспечить управленческий аппарат организации, предприятия информацией, необходимой для управления и контроля за деятельностью организации и помогающей управленческому аппарату в выполнении его функций. Большая часть аналитической информации, связанная с анализом ресурсов производства, представляет собой промежуточную информацию, которая в конечном счете отражается в определенных результативных показателях. Управленческий анализ необходим на всех стадиях подготовки и принятия решения, особенно на этапах формирования цели, выработки решения, отбора лучшего его варианта и при обсуждении результатов реализации решения. 47 ТЕМА 3. ОСНОВНЫЕ МОДЕЛИ ФОРМИРОВАНИЯ И УЧЕТА ИЗДЕРЖЕК: ВЫБОР И ПРОЕКТИРОВАНИЕ СИСТЕМ УЧЕТА И КОНТРОЛЯ ЗАТРАТ В ОРГАНИЗАЦИЯХ 1. Системы учета издержек в связи с особенностями технологии и организации производства, проведением затрат В условиях рыночной функционирования экономики производства является важнейшим фактором управленческая нормативного деятельность. Она обеспечивается определенной информацией, которая должна удовлетворять требованиям менеджеров и иметь соответствующую достоверность и оперативность. С помощью информационного обеспечения происходит взаимосвязь между подразделениями, разграничение прав и ответственности каждого подразделения перед администрацией предприятия, согласованность отдельных видов деятельности в достижении цели предприятия. Информационная система подчинена потребностям организационной структуры предприятия. Организационные структуры управления отличаются большим разнообразием и зависят от множества факторов. Организационная структура официально находит свое выражение в штатном расписании. Фактически она обеспечивает согласованность отдельных видов деятельности предприятия и усилий подразделений по выполнению основных задач и целей. На рис. 19.1 представлена укрупненная схема управления предприятием. Управление предприятием Снабженческозаготовительная Производственная Техническое обеспечение и развитие Финансово-сбытовая Инвестиционная Рис. 19.1. Области хозяйственной деятельности предприятия Полная организационная структура предприятия зависит от следующих факторов: 48  характера производства и его отраслевых особенностей, состава выпускаемой продукции, технологии изготовления, масштаба и типа производства, уровня технической оснащенности предприятия;  форм организации управления: линейная, линейно-функциональная, матричная;  соответствия структуры аппарата управления и иерархической структуры производства;  соотношения между централизованной и децентрализованной формами управления;  соотношения между отраслевой (по продукту) и территориальной (по региону) формами управления;  уровня механизации и автоматизации управленческих работ, квалификации работников, эффективности их труда. Наличие и влияние этих факторов на каждом предприятии сугубо индивидуальны, и потому структура непрерывно совершенствуется. Число управленческих уровней в наиболее гибких организационных структурах доходит до четырех-пяти. Организационная структура определяет состав и соотношение различных уровней управления производством и формы этой организации. Производственная структура предприятия показывает состав и структуру цехов, служб, их мощность, формы построения и взаимосвязи на каждом уровне управления производством. Построение производственной структуры предприятия обусловлено типом и масштабами производства, сложностью технологических процессов, степенью и видами специализации цехов. Различают два типа производственных структур: по продукту и технологическую. Производственная структура по продукту предполагает создание самостоятельных производственных подразделений, ориентированных на производство и сбыт конкретных видов продуктов. Производственная структура, организованная по однородности технологических операций, предполагает создание производственных подразделений, ориентированных на выполнение специальных технологических операций на однотипном оборудовании. Конкретное хозяйственно-экономическое положение каждого подразделения определяется степенью его самостоятельности и предоставленных полномочий руководителю подразделения. Взаимодействие между внутренними подразделениями, между разными уровнями управления регулируются внутренним экономическим механизмом. 49 Понятие внутреннего экономического (внутрихозяйственного) механизма включает в себя совокупность средств и инструментов, целенаправленно воздействующих на создание благоприятных условий для функционирования и развития как всего предприятия, так и его отдельных звеньев. К его основным элементам относятся: планирование, ценообразование, стимулирование, учет, контроль и регулирование. Связь между элементами внутреннего хозяйственного механизма реализуется через систему показателей оценки и контроля за деятельностью подразделений предприятия, показателей измерения и оценки объема продукции и выполненных работ, через состав затрат, включаемых в собственные расходы подразделения, и выявление результатов хозяйствования. Организационная и производственная структуры предприятия и его внутрихозяйственный механизм являются базисом при построений управленческого учета. В разных отраслях учет организационной деятельности ведется по-разному. Общими принципами являются: 1. Удовлетворение потребностей персонала разных уровней управления в необходимой для принятия решений информации. Управленческий учет как система должен быть организован на предприятиях в трех уровнях: нулевом, первом, последующих. 2. Обоснованность по отношению к каждому производственному подразделению, где возникают затраты принципа «затраты → объем переработки сырья → прибыль». Затраты можно признать в достаточной степени обоснованными, если производственные мощности подразделений будут иметь оптимальную загрузку. 3. Обобщение информации по центрам возникновения затрат, ответственности и рентабельности. Обязательным в сводном учете является отражение собственных затрат подразделений, величины трансфертных цен на материальные ресурсы и готовую продукцию, уровня прибыли. 4. Контроль за объемом производства, собственными затратами и прибылью каждого подразделения базируется на исполнении планов и смет. Построение учета затрат в соответствии с организационной структурой позволит связать деятельность и ответственность конкретных лиц с результатами работы всего предприятия. В этом случае важным является принцип увязки смет структурных подразделений с общими сметами предприятия. 50 2. Системы калькулирования и анализа себестоимости Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции или работ и всей реализованной продукции называется калькуляцией. Объекты калькуляции – отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых определяется. Аналитический учет затрат на производство ведется, как правило, по объектам калькуляции. Разрешается открывать аналитические счета не на каждый объект, а на их группу. Калькулирование себестоимости продукции делится на три этапа: 1. Исчисление себестоимости выпускаемой продукции в целом. 2. Определение фактической себестоимости по каждому виду продукции. 3. Определение себестоимости единицы продукции. Калькулирование себестоимости продукции осуществляют различными методами. Под методом калькуляции понимают систему приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции. Все группировки затрат предназначены для принятия каких-либо решений, но ситуации, возникающие в производстве, не могут быть уложены в типовые системы, поэтому на каждом предприятии системы учета проектируются с учетом удовлетворения запросов менеджеров. Однако при всем их многообразии теорией и практикой выработаны общие подходы к организации учета затрат и калькулирования продукции. Три взаимосвязанных элемента определяют системы управленческого учета затрат на производство: учет затрат на производство; учет выхода готовой продукции; определение ее себестоимости. Исходя из этого система учета затрат на производство должна выражать определенную взаимосвязь приемов и способов обобщения издержек по составу, содержанию, назначению, местам возникновения и центрам ответственности, по видам продукции или работ, их однородным группам, разукрупненным частям изделий, полуфабрикатам и способов контроля за использованием производственных ресурсов в сопоставлении с действующими нормами и планируемой эффективностью. Независимо от отраслевых особенностей промышленного производства система учета затрат предусматривает такую организационную модель, которая соответствовала бы достоверному и объективному выявлению результатов хозяйственной деятельности и контролю за ходом производства. Однако технологические и организационные особенности производства, длительность производственного цикла, количественные и 51 качественные характеристики продуктов требуют различного сочетания способов и приемов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Применительно к ним действующие системы классифицируют по следующим признакам (рис. 19.2). Использование систем учета затрат и калькулирования не может быть произвольным. Оно определено целями управления и объектами учета затрат. В отечественной литературе и в основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях называют три основных метода учета и кулькулирования фактической себестоимости продукции: нормативный, попеределъный и позаказный. Место их применения поставлено в зависимость от вида продукции, ее сложности, типа и характера организации производства. Однако ни одна из классификаций не может претендовать на полноту отражения всех производственных особенностей отдельно взятого предприятия. Объекты группировки Позаказная система Попроцессная система Объекты группировки Система фактических затрат Система нормативных затрат Объекты группировки Система полных затрат Система частичных затрат Рис. 19.2. Классификация систем учета затрат на производство Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции. Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на 52 производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм: 3ф = 3н + О + И, (19.1) где 3ф - затраты фактические; 3н - затраты нормативные; О - величина отклонений от норм; И - величина изменений норм. По содержанию отклонения делят на отрицательные (перерасход) и положительные (экономия). Отрицательные отклонения возникают при нарушении технологического процесса производства продукции, недостатков в организации и управлении производством (при порче сырья и материалов, наличии брака, при сверхурочных работах и т.п.). Положительные отклонения, как правило, являются следствием мер, направленных на повышение эффективности производства (при рациональном использовании отходов, устранении брака, совершенствовании технологии производства и т.п.). Положительные отклонения могут возникать при использовании заниженных норм, и этот недостаток устраняется их изменением в сторону повышения. Для учета отклонений от норм используют способы документирования, инвентарный (для учета отклонений по прямым переменным затратам) и расчетный (как правило, для учета отклонений по косвенным переменным расходам). Аналитический учет отклонений от норм осуществляется по местам возникновения затрат, причинам, видам выпускаемой продукции, статьям калькуляции. Остатки незавершенного производства на конец предыдущего месяца являются остатками незавершенного производства на начало месяца. На конец предыдущего месяца незавершенное производство было оценено исходя из норм, действующих в прошлом месяце. При изменении норм на отчетный месяц возникает необходимость переоценки незавершенного производства на начало месяца, исходя из норм, установленных на отчетный месяц. Такая переоценка осуществляется двумя способами: прямого пересчета 53 всех объектов незавершенного производства на величину изменений норм и укрупненного пересчета по калькуляционным статьям на величину изменений норм. Позаказный продукции метод применяют в учета затрат индивидуальных и калькулирования и мелкосерийных себестоимости производствах (строительстве, производстве турбин, блюмингов, самолетов и т.п.), а также применяется во вспомогательных производствах, например, на ремонтных работах. При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, т.е. изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. Заказы открывают в плановом отделе на основании договоров с заказчиками или по заявкам структурных подразделений организации. В заказе указывают изделия или работы, которые подлежат выполнению, их объем, сроки исполнения, исполнителей и плановую себестоимость. Каждому заказу присваивается порядковый номер (шифр заказа). Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов, в которых обязательно указывают соответствующий шифр заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно по принятым в данном производстве или данной отрасли способам. При этом методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа; время ее составления не совпадает со временем составления периодической отчетности. Частичное выполнение заказов оценивается по плановой себестоимости данного заказа или по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства. В обоих случаях допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства. Законченные работы по заказу оформляют документами на приемку произведенной продукции или выполненных работ (актами, ведомостями и др.). В индивидуальных производствах себестоимость произведенной продукции определяют суммированием затрат по статьям калькуляции. В мелкосерийном производстве фактическую себестоимость единицы продукции исчисляют делением общей суммы затрат на количество выработанных изделий. 54 По окончании заказа фактические затраты по каждой статье калькуляции сравнивают с плановыми, выявляют отклонения и выясняют причины и виновников отклонений для принятия решений относительно снижения себестоимости продукции (работ, услуг) на будущие периоды. Последующий (после выполнения заказа) контроль за затратами при позаказном методе не всегда дает должный эффект. Поэтому главной задачей при позаказном методе является повышение оперативности контроля за прямыми затратами, что возможно при внедрении основных элементов нормативного метода учета затрат (учета затрат по нормам и отклонений от норм) по всем операциям и работам осуществляемых заказов. Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции используют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). В черной металлургии переделами являются выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали (сталеплавильный цех), прокат (прокатный цех); в текстильной промышленности – выработка пряжи, изготовление ткани и ее крашение. Попередельный метод широко применяют также в деревообрабатывающей, химической, целлюлознобумажной и ряде других отраслей промышленности. При данном методе затраты на производство учитывают не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам. При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукцию различных сортов и марок переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении из одного и того же вида сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт; остальные рассматривают как попутные и оценивают по установленным ценам. Стоимость оцененной попутной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта. Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. При первом варианте, ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта. 55 При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях его обработки и тем самым обеспечивать более действенный контроль за себестоимостью продукции. При попередельном методе используют важнейшие элементы нормативного метода – систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии необходимо сопоставлять с нормативным. Это позволяет осуществлять ежедневный контроль за затратами на производство, вскрывать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости продукции. Попроцессный (простой) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в организациях со следующими признаками производственного процесса:  массовый характер производства одного или нескольких видов продукции;  краткий период технологического процесса;  незавершенное производство отсутствует или незначительно. К таким организациям следует отнести организации добывающих отраслей (угледобывающей, нефтедобывающей и др.) промышленности, строительных материалов, электро- и теплостанции и др. Широко применяется попроцессный метод в энергетических хозяйствах вспомогательных производств. При попроцессном методе затраты учитываются по установленным статьям калькуляции по всему производственному процессу или по отдельным стадиям процесса производства. По окончании отчетного периода совокупные затраты по производственному процессу делят на количество единиц выпущенной продукции и исчисляют себестоимость одной калькуляционной единицы. В зависимости от количества наименований выпускаемой продукции и наличия незавершенного производства различают три варианта начисления себестоимости единицы продукции. Первый вариант (самый простой) применяется в основном производстве тех организаций, где вырабатывается один вид продукции и отсутствует незавершенное производство – организациях угольной и горнорудной промышленности, при производстве строительных материалов, в энергетических хозяйствах вспомогательных производств и др. Себестоимость единицы продукции в указанных производствах 56 определяют делением суммы затрат по производственному процессу на количество единиц выпущенной продукции. Второй вариант применяют в тех производствах, где вырабатывается несколько видов продукции и отсутствует незавершенное производство – на электростанциях, где одновременно вырабатывается электро- и тепловая энергия, в организациях нефтедобывающей промышленности (добываются нефть и газ) и др. При одновременной выработке или добыче различных видов продукции затраты, относящиеся к определенному виду продукции, учитывают по этим видам продукции. Общие для всех видов продукции расходы распределяют между видами продукции, установленными в организации способами. Третий вариант исчисления себестоимости единицы продукции применяется в производствах с достаточно длительным периодом процесса производства, имеющих поэтому незавершенное производство на конец отчетного периода (организациях лесозаготовительной, торфяной отраслей промышленности и др.). Остатки незавершенного производства на начало и конец отчетного периода оценивают установленным в организации способом (как правило, по нормативной себестоимости). Затем затраты отчетного периода корректируют на стоимость незавершенного производства на начало и конец отчетного периода и делят скорректированную сумму затрат на количество единиц выработанной продукции. В некоторых организациях незавершенное производство пересчитывают по установленным коэффициентам в готовую продукцию. Себестоимость единицы продукции в этом случае определяют делением суммы затрат отчетного месяца на количество приведенных единиц. Метод директ-костинг (себестоимость по прямым затратам), впервые возник в Германии (в 30-е гг. XX вв.). В первые годы применения этого метода производственная себестоимость продукции исчислялась только по прямым переменным затратам; в дальнейшим – не только по прямым, но и по косвенным переменным расходам. Применительно к России сущность метода директ-костинг заключается в том, что сокращенная или неполная производственная себестоимость продукции исчисляется только по переменным и условно-переменным затратам. Прямые переменные расходы сразу учитываются на счетах учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»). 57 Условно-переменные расходы в течение месяца учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и по окончании месяца списываются на счета учета прямых переменных затрат (20, 23, 29). Постоянные расходы учитываются в течение месяца на счете 26 «Общехозяйственные расходы», с которого по окончании месяца их списывают на счет 90 «Продажи». Это означает, что общехозяйственные расходы в производственную себестоимость продукции не включаются. При исчислении сокращенной себестоимости продукции используют показатели маржинального и остаточного дохода (прибыли от производства). Маржинальный доход определяют вычитанием из выручки от продажи продукции или стоимости произведенной продукции суммы переменных затрат. Показатель остаточного дохода или прибыли от производства исчисляют вычитанием из маржинального дохода постоянных затрат. Таблица 19.1 Пример расчета показателей маржинального и остаточного дохода Показатель Значение, тыс. руб. Стоимость 1000 ед. продукции по ценам продажи (В) 2 000 Переменные затраты (ПерЗ) 1 300 Маржинальный доход (М) 700 Постоянные затраты (Пост3) 400 Остаточный доход (прибыль от производства) (П) 300 Показатели маржинального дохода и прибыли от производства имеют важное значение для управления себестоимостью продукции. Они показывают зависимость этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и постоянных затрат. На основе анализа взаимосвязи «затраты – объем – прибыль» определяют критическую точку объема производства в единицах продукции или стоимости продукции. Кроме того, на основе данных, получаемых при методе директ-костинг, обосновывают оптимальный объем производства продукции, целесообразность принятия отдельных заказов, цены на новую продукцию и др. 58 Тема 4 Корпоративная отчетность как инструмент формирования стратегии ведения бизнеса 1 Общая характеристика корпоративнйо отчетности В эпоху информационного развития экономики большое значение приобретает стратегическая обратная связь – информирование, коммуникация. Движение материальных ресурсов, как в национальном, так и в международном масштабе все больше зависит от информации, на основе которой разные группы людей принимают экономические решения. На сегодняшний момент важной задачей для развития российской экономики является проведение реформ, способных обеспечить прозрачность экономических субъектов. Ключевую роль в данном процессе играет реформирование корпоративной отчетности. Большая ответственность лежит на разработчиках стандартов и регулирующих органах, которые формируют инфраструктуру и определяют роль большинства участников цепочки корпоративной отчетности. Правительством Российской Федерации осуществляются меры, направленные на формирование полного перечня требований к компаниям, привлекающим инвестиционные ресурсы, в отношении их открытости. Все большее значение приобретает раскрытие нефинансовой информации (помимо традиционной финансовой информации), характеризующей потенциал и стратегию развития компании, в том числе в сфере корпоративного управления. Позитивным фактором является наличие в компании систем внутреннего контроля и управления рисками. Минэкономразвития РФ в сфере корпоративного управления использует комплексный подход, предусматривающий работу по совершенствованию законодательства, регулирующего деятельность компаний и реализацию инициатив по модернизации самой системы государственного вмешательства в предпринимательскую деятельность. Развитие корпоративной отчетности в России способствует укреплению предприятия на рынке, выполнению обязательств, повышению ответственности, сокращению дебиторской и кредиторской задолженности, ускорению оборачиваемости оборотных средств и, следовательно, улучшению всеобщего состояния предприятия. Эффективная корпоративная политика позволяет компании реализовать свои основные потребности в выживании, безопасности и устойчивости. Социально 59 ответственный бизнес способствует созданию для компании в долгосрочной перспективе благоприятного социального окружения и более стабильного развития. Спектр использования современной корпоративной отчетности весьма разнообразен. Генерируемая отчетность различается как по структуре и содержанию, так и по своему целевому назначению. Корпоративная отчетность является фактическим отражением реализации корпорацией своих планов. 2 Понятие и основные элементы корпоративной отчетности Отчетность предприятия – это свод взаимосвязанных показателей, представляемых в утвержденных формах, итогов работы предприятия за истекший отчетный период. Отчетность предприятия собирает, систематизирует и отражает всю информацию о финансово – хозяйственной деятельности предприятия, в том числе натуральные показатели величин прибылей и убытков, плановые показатели возможностей и перспектив. На основании анализа отчётности предприятия строится дальнейшая стратегия его развития, и принимаются управленческие решения. Существует несколько видов учетов: бухгалтерский, налоговый, финансовый и управленческий, на предприятиях формируются отчетности с одноименными названиями, и лишь недавно на российском рынке появилась такая отчетность как корпоративная, основанная на материалах всех учетов. Она представляет собой информацию о деятельности организации, предоставляемую всем заинтересованным лицам в сроки и по форме, установленные законодательством. Российские корпорации пользуются практикой зарубежных стран, поскольку история корпоративной отчетности началась за рубежом Предпосылкой к появлению корпоративной отчетности в XV-XVIII веках стало появление корпораций в европейских странах. Последующее становление корпоративного учета и отчетности происходило совместно с развитием городов и промышленности в них. Важное условие в составлении корпоративной отчетности – прозрачность, доступность для всех пользователей. На современном этапе развития корпоративной отчетности привычное ранее деление на внешних и внутренних пользователей заменено на понятие пользовательские группы (рис.1.1). 60 Рис.1.1 Деление пользователей на пользовательские группы Пользователей корпоративной отчетности можно разделить на несколько категорий в системе BI-средств IT (информационных технологий): IT -специалисты, готовят данные и информацию для всех групп сотрудников; Опытные пользователи создают специализированные приложения, предназначенные для поддержки своих бизнес-подразделений; Бизнес-пользователи целиком полагаются на "предметные" данные, приложения и электронные таблицы Excel; Обычные пользователи полагаются на инструментальные панели, отчеты и аналитические приложения. Являются потребителями агрегированной (относящейся к различным предметным областям информации); Внешние пользователи корпоративной информации, представителями которой являются клиенты, партнеры или органы надзора, т.е. внешние по отношению к компании лица, заинтересованные в получении высоко специализированных, "предметных" данных или информации. В основе корпоративной отчетности находится информация корпоративного учета. Отчетность собирает, обобщает и раскрывает всю информацию о финансовохозяйственном положении компании на данный момент, а также на перспективу. Целями корпоративной отчетности являются:  обеспечение доступа пользователей к достоверной и полной информации о деятельности компании, достаточной для принятия решений;  повышение уровня открытости;  совершенствование корпоративного управления, а также повышение эффективности деятельности предприятия в целом. Главные задачи создания корпоративной отчетности заключаются в : 61  обеспечении удобного доступа к централизованному хранилищу информации предприятия и получения её в виде готовых отчетных форм;  вывод отчетности за рамки одной компании, предлагая возможность работы с отчетами не только сотрудникам компании, но и клиентам, поставщикам и партнерам компании. Поскольку в России пока еще не существует стандартов, четко регулирующих составление и подготовку, корпоративной отчетности, в данном исследовании представлены основные задачи ее составления, а именно:  раскрыть информацию по основным нефинансовым показателям, характеризующим работу компании за определенный период;  пояснить основные стратегические инициативы компании и обусловленные ими запланированные направления деятельности;  опубликовать перечень основных рисков и объяснения системы управления ими1. Можно выделить основные элементы корпоративной отчетности в двух важных направлениях:  управление внешней средой со стороны корпорации;  социальная отчетность как инструмент управления внешней средой корпорации. Управление внешней средой со стороны корпорации. Корпорация и внешняя среда тесно взаимодействуют. Основные элементы внешней среды корпорации включают в себя (рис.1.2) [http://www.cfin.ru/]:  общество в целом (где формируется общественное мнение о корпорации);  партнеров (потребители, поставщики, инвесторы, работники и т. д., с которыми корпорация сотрудничает);  государство (органы государственной власти, регулирующие деятельность корпорации на основе федеральных законов, фискальные и силовые органы и т. п.). 1 - см.: http://www.olap.ru/ Время OLAP //Business intelligence - effective data mining & analysis 62 Рис.1.2. Основные элементы внешней среды и связи корпорации с ними Выработка критериев социальной ответственности является нововведением для корпоративной политики компаний в России, поэтому фактически это остается лишь на ярких рекламных буклетах организаций. За рубежом уделяют особое внимание к «социальным внешне- и внутрифирменным» проблемам. А понимание этого – есть залог делового успеха. Социальная отчетность как инструмент управления внешней средой корпорации. Спектр корпоративной отчетности на сегодняшний день разнообразен. На рис. 1.3. [http://www.cfin.ru/] представлена взаимосвязь посредством отчетности – корпоративного развития и внешней среды. Элементы корпоративного управления:  годовой бюджет деятельности (отражает план активности корпорации на предстоящий год);  корпоративная стратегия (отражает планируемую финансовую модель корпорации на среднесрочную или долгосрочную перспективу);  корпоративная миссия (социальный план жизни корпорации в среде). 63 Рис.1.3. Взаимосвязь корпоративного развития и внешней среды через отчетность В данной ситуации корпоративная отчетность отражает фактическую реализацию корпорацией своих планов. Каждый отчет рассчитан на удовлетворение интересов различных групп пользователей (см. рис.1.4) [http://www.cfin.ru/]:  бухгалтерский отчет составляется для налоговых и других органов государственной власти в целях соблюдения (учета) корпорацией их фискальных требований, поэтому регламент его написания определяется законодательно;  финансовый отчет (в соответствии с МСФО) рассчитан на широкий круг партнеров и инвесторов, потенциально и реально заинтересованных в сотрудничестве с корпорацией. Во внешней среде такой отчет ограничивается рамками корпоративной стратегии (финансовой модели), как одного из способов корпоративного поведения и активности в условиях принятой на себя миссии;  социальный отчет ориентирован на всех заинтересованных лиц в конкретной среде и поэтому охватывает все аспекты управления внешней средой, всесторонне раскрывая в едином документе главное – предназначение и осуществление миссии компании. 64 Рис.1.4. Сравнительная характеристика и взаимосвязь уровней корпоративной отчетности Проанализировав отчеты различных компаний, можно сделать вывод о том, что, хотя основные раскрываемые компаниями элементы одинаковы, форматы отличаются друг от друга, что обусловлено отсутствием единого стандарта. Корпоративная отчетность имеет большое значение в системе корпоративного управления. Это подчеркивается в различных кодексах корпоративного управления, где финансовой отчетности отводится роль основного информационного канала, связывающего компанию и внешних стейкхолдеров (лицо (человек, подразделение, фирма), которое существенно влияет на деятельность организации, принятие и выполнение решений). Кроме того, финансовая отчетность актуальна и для внутренних стейкхолдеров – директоров и менеджеров организации. Формат корпоративной отчетности позволяет доступно раскрыть пользователю информацию о состоянии компании, рассказать о корпоративной социальной ответственности как о корпоративной стратегии, а так же продемонстрировать эффективность социально значимых проектов, предпринятых компанией за период времени, их влияние на социальную жизнь, экологию и экономику региона пребывания. Корпорация в отчетности имеет возможность полностью изложить стратегию социальной ответственности, планы, результаты – то есть представить их результативность, подробно изложить информацию о существенных проектах – их выполнения и результатах, демонстрирует оценку деятельности компании стейкхолдерами. 65 3 Источники и характеристика информационного обеспечения корпоративной отчетности Ключевыми составляющими работы с корпоративной отчетностью являются информационные технологии. Электронный формат данных стал общепринятым и распространенным, что ускоряет обработку информации и составления отчетности. Перспектива развития информационных технологий заключается в создании единых баз данных с возможностью моментального расчета финансовых коэффициентов и их сравнительного и ретроспективного анализа. На помощь в подготовке корпоративной отчетности приходят информационные технологии (BI-средства). BI-средства помогают получить необходимую информацию в короткие сроки. Они представляют информацию по реализованной хозяйственной или финансовой операции, что помогает специалисту вовремя реагировать и воздействовать на бизнес-процессы. Расходы на BI-средства увеличиваются при возрастании публичности корпоративной отчетности. После ряда произошедших корпоративных скандалов за рубежом было принято решение разработать и установить требования к системе корпоративного управления, как на уровне законодательства, так и на уровне стандартов в сфере корпоративного управления. Так, Организация экономического сотрудничества и развития (OECD) разработала кодекс корпоративного управления (Corporate Governance Code), представляющий собой рекомендации по проведению процедур надлежащего корпоративного управления. В России также принят Кодекс корпоративного управления, который, в основном, содержит те же требования и основывается на принципах честности, прозрачности, подотчетности и ответственности. Сформулированы требования к системам управления рисками и внутреннего контроля как к элементам надлежащей системы корпоративного управления: стандарты COSO (Commission on Sponsoring Organizations) по управлению рисками, руководство по управлению рисками Turnbull (Turnbull Review Group Revised Guidance for the Directors on the Combined Code) и другие. Уже нельзя представить современное предприятие без компьютеров и информационных систем, которые упрощают ведение учета на предприятиях. С развитием информационных технологий претерпевали изменения и отчетности компаний (табл.1.2), но технологии отчетности не успевали развиваться так, чтобы использовать все преимущества информационных технологий. 66 Эволюция отчетов Табл. 1.2 Архитектура распределенной вычислительной системы Продукты программного обеспечения (языки) Мэйнфреймы COBOL, RPG и Focus Миникомпьютеры Digital Equipment, Data General (SQR и Oracle Reports) Персональные компьютеры (ПК) Архитектура «клиент-сервер» Oracle, Sybase и Informix Характеристика системы Отчеты создавались программистами, которые решали задачи извлечения данных, их форматирования и распечатки с целью распространения. Извлекались наборы данных большого объема, данные форматировались в зависимости от потребностей пользователей и распечатывались в пакетном режиме на специализированных высокоскоростных принтерах. Отчеты были объемны, поэтому появилась специальная широкоформатная бумага. Конечные пользователи практически не могли повлиять на этот процесс. SQR и Oracle Reports - типичные языки четвертого поколения, специально созданные для выполнения операций по генерации отчетов. Планирование и администрирование на данном этапе намного упростились, также стало возможным распространение отчетов компьютерными средствами. Однако конечные пользователи все также не могли никоим образом участвовать в этом процессе, не имея возможности настраивать и адаптировать отчеты к своим требованиям, а также создавать какой бы то ни было отчет самостоятельно. Они полностью зависели от информационных служб. С появлением ПК перед пользователями открылись широчайшие возможности. Не стала исключением и область отчетности. В 1980-х годах было создано множество новых инструментов средств генерации отчетов, рассчитанных на конечных пользователей. Crystal Reports, Reportsmith, Impromptu и другие компании впервые предоставили им возможность создавать свои собственные отчеты. Сотрудники информационных служб почувствовали большое облегчение, когда пользователи могли создавать отчеты без посторонней помощи. Пользователи попрежнему не имели доступа к масштабным системам генерации операционных отчетов, не могли широко распространять свои отчеты и не могли выполнять сложные вычисления. Клиент-серверные системы заняли доминирующее положение в разработке приложений в конце 80-х 20 века. Приложения таких компаний, как PeopleSoft и SAP, и разрабатывались специально для вычислительной среды, где клиентам и серверам предназначались свои собственные роли. Клиентсерверные приложения формировали критически 67 важные рабочие данные на уровне подразделений. Доступ к этим данным требовался значительно большему числу пользователей; чтобы удовлетворить эти запросы, была нужна новая технология. Internet В современных клиент-серверных системах обычно используются два вида инструментов: COBOL или SQR для операционной отчетности и приложения на ПК, такие как Crystal Reports, - для конечных пользователей. Это далеко не оптимальное решение, т.к.интегрировать эти инструменты крайне сложно. Пользователи до сих пор не имеют доступа к системам операционной отчетности, а производительности систем для ПК явно не хватает для требовательных клиент-серверных приложений. С возникновением Internet открылись новые возможности для распространения корпоративной отчетности. Internet делает доступными разрозненные источники данных для географически удаленных пользователей. К опубликованным в Internet корпоративным данным могут получить доступ огромное число пользователей. Эволюция от мэйнфреймов до Internet, от централизованных систем до модели, центром которой являлся клиент, а затем обратно – к распределенному серверному подходу была тяжелой. В течение этого периода приложения должны были развиваться наравне с вычислительными архитектурами, чтобы в полной мере использовать их преимущества. Однако технология развития отчетов не поспевала за высокими темпами развития архитектуры, поэтому до сих пор не существует адекватных клиент-серверных решений, не говоря уже об Internet2. Появление корпоративных информационно-аналитических систем (КИАС) дает возможность компании выйти на новый уровень. Внедрение КИАС требует большой подготовительной работы, одной из задач является представление учета в виде формальной системы. Данная система должна представлена как исполнение некоторой модели управленческого учета, включающей в себя данные бухгалтерского, финансового, оперативного, специализированного учетов. На практике внедрения информационных технологий сформировалась определенная схема (рис.1.5): 2 - См.: В. Смирнов «Защита данных в ядре»/«Журнал сетевых решений / LAN», № 02, 2010. 68 Рис.1.5 Схема внедрения информационных технологий на предприятии Следует отметить, что эта схема обобщена и не учитывает отраслевых особенностей и особенностей учета компании. Существуют также системы поддержки нормативно-справочной информации (НСИ), которые недавно рассматривались как вспомогательные системы, а сейчас создатели и заказчики отчетности обращают все большее внимание на них. Данная система имеет две наиболее востребованные области:  каталогизация материально-технических ресурсов (МТР),  интеграция данных о клиентах. За довольно небольшой опыт организации систем НСИ за рубежом на рынке появилось достаточно много компаний предлагающих свои компьютерные продукты (табл.1.3) [http://www.iteam.ru/]. Зарубежные поставщики НСИ-решений Таблица 1.3 69 Тем временем как на российском рынке еще только начинают распространяться НСИ системы и предоставляются следующие программные обеспечения (табл.1.4) [http://www.iteam.ru/]. Российские поставщики НСИ-решений Таблица 1.4 Системы поддержки нормативно-справочной информации можно разделить по способу хранения данных:  централизованные. Вся информация собирается, дорабатывается, уточняется и сохраняется в эталонное хранилище. К данному типу можно отнести такие технологии как: IBM Client Information Integration Solution (IBM CIIS). Представляет собой хранилище данных, поддерживающее как пакетный режим, так и обработку в реальном времени. Управление моделью данных НСИ осуществляется через специальную графическую оболочку, что позволяет снизить требования к квалификации сотрудников, отвечающих за ведение НСИ. Использование данного решения типично для банков и страховых компаний; Oracle Customer Data Hub (Oracle CDH). Является первым в семействе специализированных хранилищ основных данных, разрабатываемых компанией Oracle. 70 Продукт подходит для управления реестрами клиентов, сотрудников, населения отдельных регионов и страны в целом и т. д. Примеры его внедрения можно встретить в телекоммуникационных и высокотехнологичных компаниях; SAP Master Data Management (SAP MDM). Платформа управления НСИ, развитие которой немецкий ИТ-гигант SAP AG осуществляет как силами собственных разработчиков, так и консультантов из приобретенной недавно компании A2i;  децентрализованные (виртуальные). Создается база данных, при запросе в которую данные выбираются из систем где они хранятся. Представитель такого хранения данных – MetaMatrix, состоящее из двух продуктов: MetaBase и MetaMatrix Server;  смешанные: Initiate Systems Identity Hub. Решение компании Initiate Systems, ранее реализованное в централизованной архитектуре, благодаря покупке ею фирмы Journee, улучшило свои интеграционные возможности и перешло в ранг смешанных хранилищ данных. Осталась на высоте и хорошо зарекомендовавшая себя подсистема сверки данных. Данное решение популярно среди фармацевтических компаний и организаций здравоохранения, однако благодаря динамичному развитию стремится занять и другие ниши рынка НСИ; DWL Customer. Гибридное хранилище данных, обладающее самой лучшей среди представленных в настоящем обзоре систем поддержкой сервисно-ориентированной архитектуры (Service-Oriented Architecture, SOA). Компания DWL имеет богатый опыт внедрения своих систем в финансовых организациях, но позиционирует данное решение также для сферы телекоммуникаций и здравоохранения; Siebel Universal Customer View (Siebel UCM). Так же как и DWL Customer, обладает развитой поддержкой архитектуры SOA; в составе продукта насчитывается около 140 Web-сервисов. А для решения интеграционных задач у фирмы Siebel имеется собственная платформа - Universal Application Network (UAN); Siperian Master Reference Manager (Siperian MRM). Представляет собой систему с гибкой моделью хранения. Основные данные, необходимые для идентификации сущности, а также таблица ключей соответствия между используемыми источниками информации хранятся в эталонной БД, а операционные и другие характеристики сущности загружаются непосредственно из источников. Для увеличения быстродействия данные могут кэшироваться. 71 Четко сказать, что какая-то система лучше, – очень сложно, каждая корпорация выбирает удобный для себя способ информационного обеспечения, в зависимости от специфики своего производства3. При повсеместном внедрении информационных технологий, для России в настоящий момент характерны: - отсутствие сформированной системы полноценного управленческого учета; - бизнес-процессы находятся в стадии формирования; - не полностью сформированы инфраструктуры компаний; - недостаточен уровень подготовки специалистов в области организации менеджмента и информационных технологий, - возможны существенные изменения, как областей деятельности, так и инфраструктуры. Для решения этих проблем существует процедура «реинжиниринга бизнеспроцессов» – процесс изменения технологии бизнеса, а при необходимости и создание такой технологии4. 4 Основные требования к составлению корпоративной отчетности Говорить о широком использовании корпоративной отчетности в мире в целом еще рано, поскольку не во всех странах компании составляют и ведут корпоративную отчетность и социальную ответственность бизнеса. На сегодняшний день в России составление корпоративной отчетности носит добровольный характер, но не исключено что в перспективе возможно законодательное прикрепление социальных обязательств перед обществом. Разработка Российской базы, стратегии, политики и концепции развития социально ответственного ведения предпринимательства будут основаны на опыте зарубежных стран, использующих корпоративную отчетность на протяжении многих лет и успешно зарекомендовавших себя на мировом рынке. Успех в решении стратегических задач зависит от правильного составления и предоставления корпоративной отчетности. Основными требованиями к составлению корпоративной отчетности, полезной пользователям, являются: 3 - См.: http://www.iteam.ru/publications/it/section_88/article_2739/ Системы НСИ: мировой опыт и тенденции развития //Портал iTeam технологии корпоративного управления 4 -См.: http://www.svoibiz.ru. 72  целесообразность. Это требование заключается в подготовке и использованию информации, которая должна отвечать той цели, для которой она подготовлена;  рентабельность. Отражает что затраты на подготовку информации для отчетности не должны превышать выгоды от ее использования;  объективность. Подготовленная и представленная информация не должна быть заведомо ложной или предвзятой;  наиболее адресность. Отчетность должна быть доведена до пользователя по средствам эффективных и для каждого предприятия индивидуальных средств коммуникации;  краткость. Данные по предприятию должны быть сформулированы четко и информативно и не содержать ничего лишнего;  точность. Степень погрешности, присущая информации, не должна превышать уровня, чтобы изменить решение, принимаемое на ее основе;  оперативность. Скорость работы с информацией должна быть высокой, чтобы она была готова к тому времени, когда она необходима;  сопоставимость. Зачастую информация должна быть сопоставимой по времени и по подразделениям организации5. Для составления корпоративной отчетности анализируются стандарты финансовой, бухгалтерской, налоговой и управленческой отчетностей. Также необходимо раскрытие информации:  о сделках с миноритарными акционерами (размер пакета акций которых не позволяет ему напрямую участвовать в управлении компанией), внутрикорпоративных сделках и сделках с заинтересованными лицами;  о корпоративном управлении;  об уставных документах компании (Устав, внутренние положения и т.п.);  отчеты о социальной политике и о защите окружающей среды. При этом информация должна быть качественной и обладать такими качествами как: – сравнимость, т.е. должна быть сопоставима с предыдущими периодами деятельности, целями или внешними показателями, полученными на основе работы других организаций и законодательного регулирования; 5 - См.:http://cma.org.ru/cma/ 73 – надежность. В социальном и этическом (нравственном, поведенческом) учете, аудите и отчете информация не должна содержать существенных ошибок. Для этого ее необходимо представить в соответствии с реальными данными о деятельности компании. Кроме того, информация по корпорации должна быть представлена в нейтральном стиле; – релевантность, т.е. должна быть полезна как для компании, так и для заинтересованных групп, в целях формирования представления о ее деятельности, а также для принятия решений; – понятность, т.е. быть удобной для понимания самой компанией и заинтересованными в ней группами. Технические и научные термины должны иметь пояснения в отчете; – интегрированность. Социальный, этический учет, аудит и отчетность должны быть частью повседневной деятельности компании, ее организационной системы и процесса принятия решений; и не могут рассматриваться в качестве одноразовой задачи для создания социального отчета; – постоянное улучшение. На основе ранее полученных результатов социального, этического учета, аудита и отчета компания обязана прилагать усилия по улучшению своей деятельности. Принцип постоянного улучшения – это требование стабильного развития учета, аудита и отчетности как таковых внутри организации6. Помимо того, что отчетность должна быть составлена, она еще должна быть представлена в доступной и понятной форме для всех заинтересованных лиц. Прессконференциями, презентациями и рассылкой корпоративной отчетности по Интернету, в случаях необходимости, занимаются специально созданные отделы по связям с пользователями корпоративной отчетности. 5 Тенденции развития и востребованность корпоративной отчетности в России и за рубежом Как уже было указано, в настоящее время система корпоративной отчетности в России недостаточно развита, отчасти из-за нехватки опыта. Этой сфере нужны квалифицированные специалисты. Необходимо учить свои кадры, разрабатывая обучающие программы в учебных заведениях, огромное влияние окажет вмешательство и поддержка государства. Конечно, потребуются корпорации, которые должны будут вести, 6 - См.: «Практика ведения социального учета, аудита и отчетности в соответствии со стандартом AA1000», «Принципы и стандарты корпоративного социального учета и отчетности»: Статья // "Международный бухгалтерский учет", N 9, 2007. 74 и улучшать систему корпоративной отчетности у себя и тем самым подавать пример другим. Именно поэтому важным заданием на перспективу (5-10 лет) для российского бизнеса является полная проработка международных стандартов. В дальнейшем возможно появление национальной стратегии реализации социальной ответственности бизнеса и разработка централизованного национального стандарта отчетности в России. Исследуя финансовый отчет предприятия, видим положительные и отрицательные результаты деятельности за прошедший период. Но с появлением корпоративной отчетности появляется перспектива «увидеть будущее» компании, поскольку с ее помощью выстраивается линия, связующая прошлое, настоящее и будущее компании. Именно в этом отчете формируются планы развития организации, ее стратегия, которую она выбирает и придерживается. Концепция отчетности заключается в том, что все стейкхолдеры, с которыми взаимодействует компания, дают ей информацию о ее работе (о выполнении ею обязательств, о состоянии деловых отношений). Практически отчет о стратегической устойчивости – это система всестороннего мониторинга деятельности компании по нефинансовым показателям. Поэтому степень его социальной значимости и объективности существенно выше чисто финансовой отчетности. Распространение корпоративной отчетности в России, ее развитие набирает обороты не только в бизнесе и в компаниях, так называемого третьего сектора, но и государственные и муниципальные структуры потихоньку осваивают ее. Таблица 1.5 Статистика ведения отчетности компании по МСФО Год Компании, Компании, Объем реализации продукции составляющие составляющие компаний, составляющих отчетность по отчетность по МСФО, отчетность по МСФО, % от МСФО, % от 400 % от 100 крупнейших общего объема реализации 400 компаний компаний крупнейших компаний 2006 16,5 29 27,56 2007 19,5 28 29,92 2008 24,5 36 32,71 2009 22,8 38 31,31 2010 27,5 48 35,99 75 На сегодняшний день более 700 организаций из более чем 50 стран выпустили отчеты в области устойчивого развития на основе Руководства GRI. Сегодня Руководство GRI используют в качестве подхода к отчетности сотни корпораций, например, Ford Motors, Shell, British Airways ВТ, Avon, Kesko и Siemens. В России первой компанией, выпустившей отчет в 2003 году в области устойчивого развития в соответствии со Стандартом АА1000 и с использованием элементов Руководства GRI, является «ВАТ Россия». Компания «Талосто» не составляет отчетность по GRI. Ближайшая перспектива корпоративной отчетности за рубежом – это составление полностью интегрированной отчетности. что представляет собой полностью переработанные отчеты предприятия: финансовый, бухгалтерский и управленческий. Такой стандарт отчетности еще только разрабатывается, и конечно, большим уважением будут пользоваться компании, самостоятельно разрабатывающие их. В 12 странах мира подготовка отчета об устойчивом развитии стала уже законодательно утвержденной нормой. Зарубежные компании зачастую запрашивают у российских компаний-партнеров корпоративную отчетность, но на сегодняшний день мало кто в России ее составляет. На Западе продвижение отчета о стратегическом развитии проходит одновременно со стороны законодательства (сверху вниз) и со стороны мелких организаций (снизу вверх). Для малых организаций это выход. Тем самым они улучшают свой имидж, т.к. при включении своей отчетности в рассылку отчетов, они имеют возможность привлекать инвесторов, партнеров и т.д. Исходя из вышесказанного, на практике заграничных предпринимателей можно построить план эволюции корпоративной отчетности в России:  подготовка отчета о стратегической устойчивости, состоящего из двух отчетов: финансового и нефинансового;  создание интегрированного отчета. Концептуальные направления развития корпоративной отчетности и социальной ответственности в России требуют их скорейшего обсуждения и развития на федеральном, региональном и местном уровнях власти. Речь идет об актуальном внедрении КСО как современной формы социального партнерства в гражданском обществе, где должна быть создана атмосфера высокой требовательности и ответственности бизнеса к собственному персоналу и нуждам страны. Одновременно власть должна сама подавать примеры роста своей социальной ответственности, предусмотренной российской Конституцией и законодательством. 76 Следует разработать единое понимание понятий социальной ответственности бизнеса и социальной ответственности власти, а также социальной благотворительности. Корпоративную отчетность крупного и среднего бизнеса следует осуществлять с использованием комплексного подхода в соответствии с международными стандартами по устойчивому развитию по трем группам показателей: экономика, экологическая политика и социальная политика. При этом под экономикой компаний понимаются капитальные вложения и мероприятия внедрения современных технологий, улучшающих потребительские свойства и социальную значимость производимых товаров и услуг, а также финансовые затраты на специальное оборудование по развитию экологии производства и его безопасности. Экологическая политика подразумевает вложения и мероприятия компаний, направленные на снижение негативного воздействия производства на окружающую среду, а также благотворительные цели экологического характера местного и общенационального масштаба. Для отражения КСО малый бизнес может использовать узкий подход по социальной отчетности в форме перечня мероприятий и проектов по развитию собственного персонала и поддержки местного социального развития. Главным "потребителем" отчета по-прежнему остаются инвесторы. Естественным становится использование корпоративного отчета, когда компанию представляют потенциальным покупателям или акционерам. Инвесторы сразу видят здесь реальные коммерческие и физические риски, реальные отношения с потребителями, с поставщиками, с сотрудниками. Если компания представляет такой отчет ежегодно, то видна также и динамика ее развития: как достигались заявленные стратегические цели и как планируется реализация целей намеченных. Использование отчетности по международным стандартам представляется наиболее целесообразным в условиях активизации выхода российского бизнеса на международные фондовые рынки. Опыт и практика внедрения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в России показывают, что любые промежуточные (смешанные) варианты отчетности лишь затягивают процессы рационализации управления в российском бизнесе и его скорейшей интеграции в мировую экономику. Одновременно внедрение российскими компаниями отчетности в соответствии с международными стандартами существенно повысит их конкурентоспособность на международных рынках. Отчетность по корпоративной социальной ответственности и устойчивому развитию должна внедряться на принципах добровольности, государственной сознательности и социальной ориентированности бизнеса. При этом государственные 77 органы власти, в первую очередь профильные федеральные министерства, а также исполнительные органы на местах, должны активно поддерживать, развивать новые формы социального партнерства и проводить регулярные встречи для выработки соответствующих рекомендаций для бизнеса, постепенно превращая эту деятельность в естественный признак респектабельности российского бизнеса. Законодательным и исполнительным органам власти целесообразно совместно с представителями бизнеса и его ассоциациями, а также профильными некоммерческими организациями изучать и развивать законодательные аспекты поддержки и стимулирования корпоративной социальной ответственности бизнеса. Следует активно поддерживать международный обмен опытом в области корпоративной отчетности и социальной ответственности, привлекая к этой работе сами компании. Стоит обратить особое внимание на широкую пропаганду идей и положительной практики КСО среди населения РФ. 78 Тема 4 ПРИНЦИПЫ И МЕТОДИКА СОСТАВЛЕНИЯ КОРПОРАТИВНОЙ ОТЧЕТНОСТИ 1 Подготовка и основные этапы формирования корпоративной отчетности Принцы подготовки корпоративной отчетности основываются на выбранных стратегии и целях компании. Корпоративная отчетность должна составляться по примеру внутренней. Главной является информация о прошлых достижениях и предполагаемых будущих. Как проверено на практике, внутренняя и внешняя отчетности достаточно рознятся, так как последняя составляется для внешних пользователей в улучшенном варианте (из-за особых интересов к финансовым результатам). Ещё одним важным условием подготовки корпоративной отчетности является обособление собственности компании как самостоятельного звена в гражданско-правовом обороте. Это означает обособление имущества компании от имущества учредителей, но в ходе работы организация пользуется большими средствами, чем имеют во владении акционеры, следовательно, и в отчетности должны находить отражение и контролируемые активы, и управляемые. Получается, что операционное состояние отражается не только благодаря балансовым и забалансовыми активами, которые контролируются и управляются договорами заключенных сделок, но и нематериальными активами, которые не могут быть отнесены к собственности компании, но часто используются в производстве. К таким экономическим ресурсам относят человеческий, инновационный и организационный капиталы. В России сложилась практика занижения финансовых результатов деятельности предприятия из-за налогового режима. Это ведет к дезинформации инвесторов и других стейкхолдеров, и существенно влияет на репутацию компаний. Однако желание российских предпринимателей выходить на международный уровень должно поменять их мнение и больше раскрывать нефинансовую информацию, прогнозировать информацию и увеличивать информацию о нематериальных активах. Дополнительные финансовые и нефинансовые показатели в каждой организации по-разному приобретают и несут на себе специфическую смысловую нагрузку, но должны иметь стандартизированную форму подачи и регламентации. Показатели, связующие результат деятельности и стратегию, управление и факторы создания стоимости – это данные о стратегии, системах управления рисками, показатели финансовой эффективности. Подготовка корпоративной отчетности – очень трудоемкий процесс, поэтому полномочия и контроль за подготовкой распределяются между сотрудниками, что снижает риски по отклонениям в качестве и сроках подготовки корпоративной отчетности. Данный эффект достигается функциями прикладного решения:  выполнение запланированных операций;  взаимосвязанное управление состояниями этапов и отчетов;  корректировка планов;  распределение задач и контроль исполнения задач по исполнителям;  контроль выполнения;  анализ отклонений по срокам от запланированного хода процесса. Отсюда вытекают основные этапы формирования отчетности: 1. Принятие решения о ведении корпоративной отчетности. 2. Планирование отчетности. 3. Сбор и анализ данных, подготовка текста. 4. Публикация и распространение. 5. Получение отзывов и реакция на них. Так как на предприятии «Талосто – Продукты» корпоративную отчетность составляют не первый год, ее формирование производится с этапа сбора и анализа данных, подготовка текста. Подготовка корпоративной отчетности строится по системе Деминга (основной способ достижения непрерывного улучшения процессов). Данный цикл иногда именуется «циклом PDCA» (от англ. «Plan-Do-Check-Act») – периодического планирования, выполнения, оценки и пересмотра отчетности (рис. 2.1.). Корректировка данных предприятием Контроль и оценка отчетности пользователями предварительный этап в подготовке корпоративной отчетности Осуществление подготовленного и утвержденного плана. Подготовка отчетности 80 Рис. 2.1 Формирование корпоративной отчетности по системе Деминга Решение о ведении корпоративной отчетности принимается Советом директоров в зависимости от их желания выйти на новый уровень развития и вывести свою компанию на международный рынок. Планирование отчетности – предварительный этап в подготовке корпоративной отчетности, на котором обсуждается решение о раскрытии информации. На данном этапе выбирается: требуемая информация, способ ее раскрытия и подачи, оценка времени на подготовку материалов, ресурсов и данных. Работа начинается с определения групп пользователей, выяснение их интересов и требований, уточнение формата публикации. Закрывают данный этап публикация и распространение сведений. Далее компаниям необходимо отследить реакцию заинтересованных лиц, получивших информацию и производить по мере необходимости последующую коррекцию. Первый этап составления корпоративной отчетности – планирование формирования отчетности. Во-первых, выделяются группы пользователей, выясняются их ожидания, устанавливают основные характеристики и информацию, на которую будет делаться главный акцент. Во-вторых, после установки масштабов работы, руководство решает организационные вопросы, главное выбрать достойного ответственного за отчетность. И, в-третьих, установка сроков подготовки информации, способов ее распространения, ответственности и необходимых ресурсов для выполнения различных этапов работы. На этапе сбора и анализа данных, подготовки текста определяется форма подачи, содержание, концептуальность темы изложения отчетности. На данном этапе прослеживается главная связь между отчетностью и управлением в компании. Не обосновав цель компании, ее планы и стратегию их достижения, нельзя добиться процветания, поэтому на этапе обработки материалов систематизируется и анализируется вся информация необходимая для пользователей и сводится в единую отчетность. Ведь оценить состояние компании можно только со стороны, во внешней среде. Все успехи и достижения, а также какие-либо проблемы можно принять за еще нереализованные планы. После сбора данных, анализа и составления отчетности идет этап публикации и распространения корпоративной отчетности. На данном этапе компания использует средства распространения отчетности таких как: 81 Тематические или периодические отчеты Сайт в Интернет Буклеты, брошюры Экологическая маркировка продукции и информация в сопроводительных материалах Публикации в прессе, выступления на телевидении и радио Презентации на выставках и конференциях Обсуждение с представителями целевой аудитории Для каждой группы пользователей подбирается более удобная для них форма доведения отчетности. А далее остается только определиться со способом распространения и тиражом. Последним этапом является получение отзывов и реакция на них. По необходимости проводится анализ результатов и корректировка подходов и планов. Компании очень важна реакция аудитории: будут ли это вопросы, пожелания или замечания, – все это поможет дать оценку работе предприятия, достижению им намеченных целей и, в конечном счете, – развитию. Снизить риски и выяснить интересы можно из диалога с интересующимися организациями. Это поможет в дальнейшем направить стратегию ведения бизнеса в новое русло 7. Подготовка корпоративной отчетности может также вестись на основании компьютерной программы 1С Консолидация (рис.2.2.) [http://www.garant1c.ru]8. Рис.2.2 Ход выполнения процесса подготовки корпоративной отчетности 7 - См.: Дайман С.Ю. Руководство по открытой отчетности для малых и средних предприятий, РОО "Эколайн", 2009. 8 - http://www.garant1c.ru/ 82 Также подготовка корпоративной отчетности возможна в формате Extensible Business Reporting Language (XBRL) – это новый межотраслевой стандартный формат, способный существенно повысить точность, прозрачность и скорость обмена финансовой информацией. Средства Microsoft Office долгое время служили для подготовки, использования и обмена финансовыми данными. Решение Microsoft для подготовки корпоративной отчетности на базе традиционных технологий Microsoft Office позволяет компаниям извлекать немалую выгоду из XBRL-формата. Ключевые возможности данного метода – это быстрота извлечения корпоративной информации; публикация, передача и использование без необходимости повторного, ручного ввода. В результате XBRL-формат полезен всем участникам цепочки движения бизнес-отчетности. Работа в системе XBRL упрощает процесс подготовки отчетности, обобщая информацию в несколько блоков (рис. 2.3. и 2.4.) [http://www.kcc.ru/]. Рис.2.3 Процесс подготовки корпоративной отчетности без XBRL 83 Рис.2.4 Процесс подготовки корпоративной отчетности с XBRL Инструменты данной системы помогают быстро анализировать информацию. В частности, аналитические возможности решения включают: • сравнение данных в разных разрезах, анализ относительных показателей и быстрое графическое представление элементов отчетности; • загрузку данных о множестве финансовых периодов одной или нескольких различных компаний. К преимуществам системы XBRL можно отнести: • Привычные средства Microsoft Office. Удобные и привычные инструменты как: Microsoft Office Word и Microsoft Office Excel; • Сочетание потенциала XBRL и мощности Microsoft Office. При помощи Office Tool for XBRL Prototype можно использовать Microsoft, Office Word 2003 и Microsoft Office Excel 2003 для создания и анализа документов XBRL-формата; • Оперативный анализ XBRL-документов. Инструмент Office Tool for XBRL Prototype позволяет без затруднений загрузить в Excel данные, записанные в формате XBRL, и быстро проанализировать информацию без ее повторного ввода. Таким образом, время подготовки аналитического финансового отчета сокращается. Информативно: Этапы подготовки корпоративной отчетности являются стандартными, но систему подготовки корпоративной отчетности руководство каждой корпорации выбирает самостоятельно. 2 Сегментация и консолидация в корпоративной отчетности Данную тему стоит начать с определений сегментации и консолидации в отчетности. 84 Отчетный сегмент определяется как: отличимый составной элемент компании, занятый в производстве конкретного товара (услуги) либо группы связанных продуктов или услуг, подвергающийся рискам, и получающий выгоды иные, чем другие сегменты компании. По данному определению сегментация в корпоративной отчетности основывается на различных рисках, а также изменениях рентабельности. Сегментация в отчетности происходит с целью обособления информации о деятельности и показателях организации, которая способна приносить экономическую выгоду, и которая систематически анализируется лицами, уполномоченными принимать соответствующие решения. Раньше выделялось два сегмента – операционный и географический. В зависимости от специфики предприятия возможна сегментация по другим основаниям. Если выделения сегмента сходны, то два или несколько сегментов можно объединить: 1) В зависимости от организации и неуправленческих стандартов в компании могут использоваться такие основания для выделения сегмента, как: – производимая продукция (закупаемые товары, выполняемые работы, услуги); – основные покупатели или заказчики; – географические регионы; – структурные подразделения. 2) Сегментация проводится по: – обособлению информации о деятельности предприятия; – организационной и управленческой структуре организации; – информации, предоставляемой в средствах массовой информации (СМИ); 3) дополнительные условия. Когда составлен Перечень отчетных сегментов, определяемых организацией, исходя из ее организационной и управленческой структуры, начинается процесс объединения информации по данным сегментам. Все обозначенные сегменты должны быть раскрыты. По каждому сегменту должна быть собрана информация, его характеризующая 9. Сегментация на предприятии необходима для сбора более полной информации с каждого сегмента. Чем больше информации будет представлено, тем достовернее будет отчетность для принятия стратегических решений. 9 - См.: Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам"( ПБУ 12/2010), утв. приказом Минфина РФ от 08.11.2010 № 143н 85 Для формирования цельного представления о бизнесе, имеющего сложную организационно-финансовую структуру, и принятия стратегических и оперативных решений, необходима консолидированная отчетность. Внешние пользователи – владельцы, кредиторы, инвесторы, – на основе консолидированной отчетности принимают решения. Кроме этого, отчетность может использоваться для планирования операционной и финансовой деятельности организации. Можно выделить следующие этапы подготовки консолидированной отчетности:  импорт и технический контроль данных из дочерних бизнес-единиц (связанных организаций, филиалов, подчиненных центров финансовой ответственности);  проверку целостности и непротиворечивости комплектов индивидуальной отчетности;  сверку и урегулирование внутригрупповых операций;  расчет и распределение нереализованной прибыли в активах бизнес-единиц;  расчет доли меньшинства;  учет гудвила и его переоценки, расчет накопленного капитала;  собственно формирование консолидированной отчетности. Существует три метода консолидации: полная, пропорциональная и долевое участие: Полная. Когда группа дочерних компаний считается за целое, консолидации подлежат все их чистые активы (принцип приоритета контроля над владением), а доля меньшинства отражается в пассиве консолидированного балансового отчета. Пропорциональная. Консолидации подлежат лишь те чистые активы, которыми инвестор реально владеет, при этом доля меньшинства в балансе не отражается. Метод применяется для консолидации отчетности по совместной деятельности. Долевое участие. Доля инвестора в чистых активах объекта инвестирования отражается в балансе отдельной строкой, а доля меньшинства в балансе – не отражается. Этот метод используется для консолидации отчетности ассоциированных компаний. Консолидированная отчетность может вестись на стандартах МСФО или РСБУ (Российских стандартах бухгалтерского учёта). Руководство компании в праве самостоятельно выбирать по каким стандартам вести корпоративную отчетность, ориентируясь либо на российских пользователей, либо на зарубежных. Консолидация отчетности ООО «Талосто - Продукты» происходит лишь по пропорциональному методу. Но эта отчетность попадает под консолидацию для закрытого акционерного общества «ТАЛОСТО» (головной организации), поскольку ООО является ее дочерней компанией. 86 Роль сегментации в отчетности это сбор более полной, требуемой информации по всем необходимым сегментам, чтобы широко показать достоинства и плюсы по каждому для составления корпоративной отчетности. Тем временем как роль консолидации объединить все собранные данные и проанализировать их для создания отчетности, которая послужит основой для принятия управленческих решений в развитии компании. 3 Современные подходы к составлению отчетности В российской практике используются четыре стандарта: – AccountAbility AA 1000; – GRI ( Global Reporting Initiative ); – ISO 14 000 ( International Standarts Organization ); – стандарт ответственности SA 8000, разработанный Social Accountability International`s. В 2007 году российским Союзом промышленников и предпринимателей был создан Национальный Реестр корпоративных нефинансовых отчетов, большинство которых подготовлено в соответствии с руководством GRI. Существует также большое множество альтернатив, которые редко упоминаются в России, но активно использующиеся за рубежом, так например: Система сбалансированных показателей оценки бизнеса от Balanced Scorecard Institute Принципы устойчивости ведения бизнеса для компаний агропромышленного сектора IFOAM Стандарт AA 1000 Руководство по анализу и обсуждению управления (Management Discussion and Analysis guidance, или MD&A). Все стандарты развиваются и проходят унификацию. По статистическим данным видно, что в 2010 году из 400 крупнейших мировых компаний 65% составили и предъявили обществу свои социальные отчеты, а российский Союз промышленников и предпринимателей (РСПП) и Агентство социальной информации насчитали более 35 таких компаний, среди которых: "Газпром", ЛУКОЙЛ, Shell, ТНК-BP, РАО "ЕЭС России", "Сибнефть", "Русал", "Норильский никель" и др. Первой российской компанией, которая составила отчет по стандарту GRI, была финансовая корпорация “УРАЛСИБ”. 87 На сегодняшний день работа корпораций влияет на социальную и экологическую сферу целых регионов. С учетом того, что на предприятиях имели место быть случаи серьезных чрезвычайных ситуаций (экологических) с негативными последствиями, на устранение которых государство затрачивало немалые средства, силу и ресурсы, огромное внимание привлекает отчетность по экологической и социальной ответственности данных корпораций. Основными стейкхолдерами в данном случае выступает общественность и органы, отвечающие за интересы государства и регионов. К корпоративной отчетности стали применять новейшие требования экологического и социального характера. Отчетность, содержащая экономическую, экологическую и социальную информацию, называется отчетностью в области устойчивого развития. Факт применения социальной отчетности по стандарту содержится в отчете об особенностях учетной политики корпорации или в разделе, определяющем технические стороны подготовки отчетности. В 1997 году была организована международная организация «Глобальная инициатива по отчетности» (Global Reporting Initiative, GRI). Основная задача GRI – сравнять корпоративную отчетность с уровнем финансовой отчетности и вывести ее на новый уровень. Существует 4 группы принципов составления корпоративной отчетности по стандарту GRI: – системообразующие принципы подготовки отчета (открытость, вовлечение заинтересованных сторон, верифицируемость); – принципы, определяющие решения о том, что следует включать в отчет (полнота, значимость, контекст устойчивого развития, экономика + экология + социальная сфера); – принципы, относящиеся к качеству и достоверности отчета (точность, объективность, сопоставимость); – принципы, относящиеся к доступности отчета (ясность, своевременность). Эти принципы очень похожи на стандарт АА 1000, поэтому следует отличать их. В отчете по GRI устанавливаются четкие требования к содержанию: - предметный указатель GRI; - видение будущего и стратегию - описание стратегии отчитывающейся организации с точки зрения устойчивости, в том числе официальное заявление руководителя организации; - профиль - описание структуры и деятельности отчитывающейся организации и области применения отчета; 88 - структуру руководства и системы управления - описание организационной структуры, политики и управленческих систем, включая взаимодействие с заинтересованными сторонами; - показатели деятельности - оценку комплексного влияния отчитывающейся организации на внешнюю среду, а также отдельно по экономическим, экологическим и социальным показателям деятельности. Согласно директиве GRI, социальная отчетность должна содержать: 1. Заявление, которое составлено руководителем организации, описывающее ключевые элементы отчета. 2. Краткие сведения об организации. 3. Резюме руководства и ключевые параметры представляемой отчетности в терминах GRI. 4. Стратегию организации по вопросу общего развития экономической, экологической и социальной деятельности. 5. Учетную политику организации и характеристику системы управления (структура и организация общего управления организацией, а также подразделений, отвечающих за осуществление экономической, экологической и социальной стратегии). 6. Собственно отчет, раскрывающий экономические, экологические и социальные итоги работы организации. По стандарту GRI отчетность предоставляется в динамике, т.е. за два отчетных года. Важно также отметить, что Руководство GRI не отменяет существующие требования в части обязательной отчетности, установленные нормативными актами, национальным и местным законодательством. Помимо Руководства по отчетности в области устойчивого развития семейство документов GRI включает и протоколы по показателям, отраслевые приложения и технические протоколы. При этом Руководство является основой для всех остальных документов GRI. Приложения и рекомендации, относящиеся к конкретным отраслям и вопросам, призваны дополнять Руководство, но не заменять его. Разработка проекта нефинансовой (социальной) отчетности была выполнена на основе документов ООН, Европейского союза, а также Глобальной инициативы по отчетности в области устойчивого развития (GRI). В то же время показатели были адаптированы в соответствие с российским законодательством и рекомендациями Федеральной службы государственной статистики. 89 Разработанные рекомендации делят показатели на две группы: 1 – основные 26; из них – 5 экономических, 7 – экологических и 14 – социальных; 2 – дополнительные 24; из них 1 – экономический, 15 – экологических и 8 – социальных. Решение о ведении нефинансовой отчетности остается за руководством компании. На международном уровне развито использование стандарта АА 1000. Данный стандарт соединяет все социальные характеристики для организации ведения бизнеса и является стандартом организации социального учета. Главная идея стандарта – улучшение социального отчета на основании информации от всех пользователей. Стандарт АА 1000 позволяет: — дать оценку системе менеджмента и операциям компании; — выявить взаимное влияние системы менеджмента и операций друг на друга, включая восприятие этого влияния акционерами компаний; — служить инструментом управления и внешнего контроля в целях идентификации, оценки и лучшего управления рисками, возникающими при взаимодействии компании с акционерами; — обеспечить акционеров информацией о социальной составляющей в деятельности компании; — создать конкурентные преимущества на основе развития социальной сферы ответственности. Стандарт основывается на трех принципах: материальность, полнота и чувствительность их осуществления, что способствует повышению доверия к организации, и ее устойчивому развитию. Практическое применение стандартов GRI и АА 1000 давно использующихся за границей в России повлечет координальные изменения (и требования) и в первую очередь в стратегии управления. И еще одно требование для использования стандартов – открытие отчетности. В России на практике корпоративная отчетность по стандарту GRI ведется в основном на предприятиях добывающей отрасли, такие как: Нефтедобывающие (ЛУКОЙЛ, ТНК-BP, РАО "ЕЭС России", "Сибнефть", "Русал"),  газодобывающие («Газпром»),  металлургические (крупные уральские корпорации «Евраз», «Мечел», СУАЛ - Холдинг , "Норильский никель"). 90 В 2007 году лидером развития социальной отчетности в России стала финансовая корпорация "УралСиб". Это первая российская компания, подготовившая социальный отчет по стандартам GRI. В 2009 году НК «Роснефть» опубликовал отчет в области устойчивого развития ОАО «НК «Роснефть» за 2008 год, был подготовлен в соответствии с международным стандартом «Руководство по отчетности в области устойчивого развития» Глобальной инициативы по отчетности (GRI), который соответствует высшему уровню применения руководства GRI. Публикация корпоративной нефинансовой отчетности является добровольной инициативой Роснефти, демонстрирует уровень ее корпоративного управления и способствует повышению информационной прозрачности. Наличие подобного публичного документа в крупных корпорациях считается в международном бизнес-сообществе признаком хорошего тона, укрепляет репутацию и влияет на ежегодные рейтинги корпоративного управления. 4 Алгоритм формирования корпоративной отчетности и методы ее формирования На сегодняшний момент на большинстве российских предприятий в полной мере представлена лишь отчетность регламентированная законодательно. И уже значительно улучшились результаты в части формирования корпоративной отчетности в соответствии с международными стандартами. Использование программного обеспечения позволяет обеспечить высокое качество предоставляемой отчетности, как за счет стандартизации алгоритмов формирования отчетов для различных филиалов, так и благодаря возможностям отслеживания правильности информации, зарегистрированной в учетной системе. Благодаря использованию систем существенно сократились рутинные операции по сбору и консолидации финансовых данных. Корпорации при составлении корпоративной отчетности основываются на стандартных методах ее формирования, этапами которых являются: Принятие решения о ведении корпоративной отчетности. Планирование отчетности. Сбор и анализ данных, подготовка текста. Публикация и распространение. Получение отзывов и реакция на них. 91 Но алгоритм формирования корпоративной отчетности в компании разрабатывается и выбирается на основании своей специфики, вида деятельности и т.д. Составление отчетности начинается с этапа сбора данных за отчетный период. Необходимая информация собирается со всех учетов предприятия бухгалтерского, налогового, финансового, а также управленческого и аккумулируются с помощью информационных технологий, таких как 1С Предприятие 8.1, Microsoft Office “EXCEL” и SAP Master Data Management (SAP MDM), где начинается ее последующая обработка (анализ данных и подготовка текста отчетности). Работа с данными ведется на основании Положения о корпоративной отчетности. Для удобства обработки и получения максимально возможных данных происходит сегментация (Рис.3.1. и 3.2.). Рис. 3.1 Сегментация по организационным структурам компании Рис. 3.2 Сегментация по видам производимой продукции предприятия Благодаря сегментации и консолидации отчетность компании получается достоверная и полная. В отчетности раскрыта та информация, которая вызывает интерес, вся остальная «отсеялась» на этапе подготовки информации по сегментам. Подготовленную корпоративную отчетность сотрудники отсылают лишь установленному списку заинтересованных лиц через электронную почту (в электронном формате), либо в распечатанном виде (зачастую это буклеты с полноценной отчетностью компании). 92 И заключительным этапом является отзыв пользователей отчетности. В целом этот процесс предоставляет компании возможность в рамках конструктивного диалога выслушать своих стейкхолдеров и ответить на их запросы. Корпоративная отчетность предполагает проведение внутренних проверок, а также составление и публикацию отчетов в соответствии с конкретными стандартами. 5 Содержательный аспект корпоративной отчетности в соответствии с требованиями МСФО Доступ к информации различных пользователей осуществляется с использованием различного вида отчетов. Российским компаниям присущи устойчивые темпы экономического роста, что обусловлено вхождением российских компаний в транснациональные корпорации. При использовании в компании РСБУ для трансформации отчетности в соответствии с МСФО потребуется выделение данных отчетности, информативность которых нужно будет расширить. Этапы трансформации корпоративной отчетности на стандарты МСФО: Определение данных отчетности, подлежащих расшифровке, Определение состава дополнительной информации, Составление информационных запросов, Проверка информационных запросов. Чтобы в отчетности корпорации был возможен анализ информации, необходима ее унификация (стандартизация по МСФО). Несколько стандартов учитываемых при трансформации корпоративной отчетности в рамках корпоративной отчетности: МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» (Related party disclosures), (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» (Consolidated and separatefinancial statements), МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» (Accounting for investments in associates), МСФО (IAS) 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» (Financial reporting of interests in joint ventures), (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» (Business combinations). 93 Правила консолидации применяются не только по отношению к материнским и дочерним компаниям, но и в других случаях, в частности, для инвестиций в зависимые компании (предприятия, не являющиеся ни дочерними, ни совместными, но на деятельность которых инвестор оказывает существенное влияние) и для совместной деятельности (когда несколько участников осуществляют экономическую деятельность, подлежащую совместному контролю). МСФО о консолидированной финансовой отчетности определяют: Критерии консолидации. Консолидация отчетности проходит по согласованию сторон (договор материнской и дочерней компаний). Приобретателя в объединении. Приобретатель – материнская компания (инвестор свыше 50% по договору сторон, фактический контроль и т.д.). Методы консолидации. Пропорциональная консолидация. Особенности консолидации: – разница учетных данных не должна превышать трех месяцев; – в соответствии с МСФО (IFRS) 3, гудвилл должен измеряться после первоначального признания с учетом накопленных убытков от обесценения. Гудвилл не амортизируется, однако должен тестироваться на предмет обесценения, по крайней мере, один раз в год; – отрицательный гудвилл должен немедленно признаваться покупателем в качестве дохода. Покупатель учитывает идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства по их справедливой стоимости на дату покупки, а также учитывает гудвилл, который тестируется на предмет обесценения. Кроме того, вопросы консолидации в той или иной степени затрагиваются и в некоторых других стандартах, например: А. в «основополагающем» стандарте МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (Presentation of financial statements), в котором определены: Цели. Комплект финансовой отчетности: Отчет о совокупном доходе/отчет о доходе + о совокупном доходе, Отчет о финансовом положении/Баланс, Отчет о денежных потоках, Отчет об изменениях в капитале, Пояснения к финансовой отчетности Принципы представления финансовой отчетности, Фундаментальные концепции бухгалтерского учета, 94 Качественные характеристики финансовой отчетности: Достоверность Последовательность Существенность Сравнимость Своевременность финансовой отчетности. Баланс затрат и выгод (компромисс) – выгоды от финансовой отчетности должны быть больше затрат на составление и представление бухгалтерской отчетности. Б. В МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» (Financial instruments: disclosure and presentation), МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (Financial instruments: recognition and measurement) рассматриваются: Классификация Оценка и переоценка Особенности признания Существует возможность сравнить предоставляемую информацию отчетности по национальным принципам и стандартам МСФО (Табл.3.1.). Таблица 3.1 Сопоставление базовых подходов к формированию систем отчетности организаций 95 Содержательным аспектом корпоративной отчетности в соответствии с МСФО является полное и достоверное раскрытие информации, предоставляемой для зарубежных пользователей, в соответствии с требованиями международного уровня. Учет в России за последние десятилетия претерпел значительные изменения, во многом связанные с переходом на международные учетные стандарты. Несколько ключевых изменений, которые привносят МСФО в учет компании: 1. Смена приоритетного пользователя финансовой отчетности. МСФО главным образом обслуживают потребности инвесторов, как реальных так и потенциальных, и как следствие, эти стандарты базируются на экономическом подходе к отражению фактов хозяйственной жизни. Российские же правила бухгалтерского учета по сей день на практике, скорее, направлены на удовлетворение интересов государства. 2. Концепция «достоверного и добросовестного взгляда» (true and fair view). 96 3. Приоритет содержания над формой. Данный принцип содержится в российских и международных стандартах. Различие состоит в том, что в России он часто игнорируется не только бухгалтерами, но и в нормативных документах. 4. Профессиональное суждение. 5. Справедливая стоимость. 6. Разделение налогового и бухгалтерского (финансового) учета. 7. Деление бухгалтерского учета на финансовый и управленческий учет. Идея такого разделения принадлежит американской школе учета. В МСФО она также нашла широкое отражение. Так, сегментная отчетность должна строиться на управленческой информации (IFRS 8 «Операционные сегменты»), положения по учету затрат (IAS 2 «Запасы») и обесценению активов (IAS 36) также отсылают нас к управленческому учету. 6 Взаимодействие корпоративной отчетности и социальной ответственности бизнеса Концепция социально ответственного бизнеса рассматривает взаимодействие бизнеса, общества и государства в общем и целом, тогда как понятие корпоративной социальной ответственности (КСО) можно трактовать как действие общей концепции. Существует определение социально ответственной компании - это компания, осуществляющая свою деятельность по принципам социальной ответственности и осуществляющая комплекс социальных программ в направлениях свей деятельности. Получив положительные результаты работы социальной ответственности, менеджеры компаний выделили совершенно новую составляющую концепции функционирования предприятий - социально-этический маркетинг, где социальные аспекты приобретают определенную значимость в числе факторов, предопределяющих их прибыльность и коммерческий успех (так как за положительной социальной ответственностью формируется положительный имидж компании). Быстро увеличивающийся масштаб процессов социализации бизнеса, привел к раскрытию в отчетности корпоративной информации о взаимодействии компании с окружающей средой и проводимых мероприятиях, направленных на охрану природы. Раскрытие информации происходит в корпоративной отчетности предприятия по стандартам корпоративной отчетности GRI или требованиями действующего международного стандарта в области экологического менеджмента ISO 14001, поэтому 97 корпоративная отчетность и социальная ответственность бизнеса неразрывно связаны друг с другом. На основе международных стандартов можно сформулировать систему корпоративной социальной ответственности (Рис.3.3) [ Журнал УРМ №7 (июль 2009)]. Рис. 3.3. Система корпоративной социальной ответственности В России отчетность по социальной ответственности ведут самые крупные корпорации. Например ОАО Газпром, ОАО Роснефть, ОАО «Шереметьево-Карго», и т.д. Ведение социальной ответственности бизнеса в компаниях в целом пока не осуществляется, но предприятия стремятся выйти на более высокий уровень по всем параметрам, отвечающим международным стандартам. Для повышения конкурентоспособности среди зарубежных компаний, а также повышение роли российских корпораций в международных инвестиционных процессах и возрастание 98 объективных возможностей для слияния и поглощения отечественными компаниями западных и наоборот. Проявление компанией высокой социально ответственности даст ей следующие преимущества: – Укрепление репутации и имиджа компании. – Повышение эффективности ведения бизнеса. Социально ответственное ведение бизнеса находит непосредственное отражение в повышении эффективности компании. Компании, придерживающиеся социально ответственной практики ведения бизнеса, получают такие преимущества как повышение производительности труда персонала, сокращение операционных затрат, а также увеличение продаж и рост лояльности клиентов. – Повышение инвестиционной привлекательности компании. Следование принципам этической, социально и экологически ответственной практики ведения бизнеса приводит к повышению инвестиционной привлекательности компании. Инвестор низко оценивает вероятность забастовок, экологических штрафов и др. негативных факторов в деятельности социально ориентированной компании. Чтобы компаниям выйти на новый уровень и создавать отчеты на основе GRI ему необходимо осуществлять разнообразные социальных проекты как внутренней, так и внешней направленности. Можно выделить шесть направлений осуществления социальных проектов: 1. Развитие персонала нацелено на привлечение и удержание способных и талантливых сотрудников. В число социальных программ по развитию персонала компании могут входить следующие виды деятельности: обучение и профессиональное развитие, применение мотивационных схем оплаты труда, предоставление сотрудникам социального пакета, создание условий для отдыха и досуга, поддержание внутренних коммуникаций в организации, участие сотрудников в принятии управленческих решений и т.п. 2. Охрана здоровья и безопасные условия труда обеспечивает создание и поддержание дополнительных, по отношению к законодательно закрепленным, норм охраны здоровья и условий безопасности рабочих. 3. Социально ответственная реструктуризация призвана обеспечить проведение реструктуризации, прежде всего, в интересах персонала компании. В ходе программы социально ответственной реструктуризации обычно проводятся информационные кампании, освещающие предстоящие на предприятиях структурные изменения, мероприятия по профессиональной переподготовке, содействию в трудоустройстве, 99 осуществляются компенсационные выплаты сотрудникам, попавшим под сокращение и т.п. 4. Природоохранная деятельность и ресурсосбережение нацелено на экономное потребление природных ресурсов, повторное использование и утилизацию отходов, предотвращение загрязнения окружающей среды, организацию экологически безопасного производственного процесса, организацию экологически безопасных транспортных перевозок, проведение акции по озеленению и «субботников». Компании также проходят процедуру экологического аудита и получения соответствующих сертификатов. 5. Развитие местного сообщества осуществляется на добровольной основе. Компании вовлечены в жизнь местного сообщества осуществлением различных социальных программ и акций поддержки социально незащищенных слоев населения, детства и юношества. Кроме того, предприятия участвуют в сохранении и развитии жилищнокоммунального хозяйства и объектов культурно-исторического значения, спонсируют местные культурные, образовательные и спортивные организации и мероприятия, поддерживают социально значимые исследования и кампании, участвуют в благотворительных акциях и т.п. 6. Добросовестная деловая практика. Это информационная открытость в отношении собственников, поставщиков, бизнес-партнеров, клиентов и заинтересованных сторон, в организации крупными компаниями программ содействия малому бизнесу, в программах по добровольному ограничению сфер ведения бизнеса, а также сотрудничество с органами государственного управления, ассоциациями потребителей, профессиональными объединениями и другими общественными организациями. Для создания социальной ответственности бизнеса на предприятии необходима интеграция таких показателей как: Финансы, Операции, Рынки, Люди, Внешняя среда. Социальный отчет ориентирован на всех заинтересованных лиц в конкретной среде и поэтому охватывает все аспекты управления внешней средой, всесторонне раскрывая в едином документе главное – предназначение и осуществление миссии компании. 7 Корпоративная отчетность в обеспечении устойчивого развития бизнеса 100 Корпоративная социальная ответственность как политика и концепция стратегического развития компаний распространяется на (рис.3.4) [журнал "Менеджмент в России и за рубежом" №3, 2008]: Рис.3.4 Направления развития компаний В рамках этих направлений компании проводят комплексы мероприятий, которые теперь отражаются в «Отчетах о социальном развитии» и экологических корпоративных отчетах либо в ежегодных «Отчетах о корпоративной социальной ответственности» и «Отчетах об устойчивом развитии». Первые два вида отчетов представляют обычно специальные документы информационного характера, широко используемые в целях PR. Отчеты же о корпоративной социальной ответственности (КСО) и устойчивом развитии включают показатели по экономическому, экологическому и социальному развитию компаний. Понятие «устойчивое развитие» в развитых странах прочно вошло в корпоративную деятельность. Помимо национальных программ «устойчивого развития» передовая часть компаний разрабатывает и воплощает собственные корпоративные планы «устойчивого развития». Суть всех планов «устойчивого развития» – увеличивать производство товаров и услуг без негативного влияния на окружающую среду. Те компании кто добился такого условия, и каждый год подтверждают это, считаются «устойчивыми» и наиболее социально ответственными. «Социальная ориентация» появляется в компаниях, которые серьезно занимаются стратегиями. Им важно вовлечение всего коллектива, от высших менеджеров до обслуживающего персонала, в мероприятия социального и благотворительного характера. «Устойчивое развитие» компании — это не только отчетность, но и новая управленческая 101 философия, когда любое управленческое решение принимается с учетом и экономического, и экологического, и социального положения. Но в России до этого очень далеко, хотя начинать эту работу необходимо, чтобы наши компании были конкурентоспособны на мировых рынках. Важным этапом отчетности по КСО и устойчивому развитию стало внедрение международного стандарта Глобальной инициативы по отчетности в области устойчивого развития (Global Reporting Initiative — GRI) по принципу «трех основ»: экономика компаний, экология производства и социальная политика. 8 сентября 1999 года по инициативе бизнес-сообщества был введен мировой фондовый индекс Доу-Джонса по устойчивому развитию (DJSI) (Табл.3.1 и 3.2) [журнал «Менеджмент в России и за рубежом»// Корпоративная социальная ответственность и устойчивое развитие: мировой опыт и концепция для РФ, №3,2008], который показывает ТОП мировых корпораций, использующих на практике все мировые стандарты (социальной, экологической ответственности, устойчивого развития и т.д.). Табл.3.1 Общемировой список лидеров индекса Доу-Джонса по устойчивому развитию (DJSI World) 102 Таблица 3.2 Общеевропейский список лидеров индекса Доу-Джонса по устойчивому развитию (DJSI STOXX) Европейские компании лидируют в 12 из 18 секторов экономики, что следует объяснить высоким уровнем экологичности их производств, а также высокой социальной защищенностью персонала европейских компаний, чем не могут похвастаться российские. В России 52% всех корпораций ведут отчетность по стандартам МСФО (практически во всех сферах деятельности, в этот процент также входят средние предприятия), по стандарту социальной ответственности 10%(в основном это добывающая промышленность) и по устойчивому развитию всего 3% и лишь 1% крупных компаний ведет отчетность в комплексе (компании вышедшие на мировой рынок). Руководство компаний должно планировать выход на международный рынок, создав отчетность устойчивого развития. 103 Бизнес России не развит до уровня понимания всего спектра своей социальной ответственности, в том числе в области экологии. Со стороны государства, как на федеральном так и на местном уровнях мониторинг негативного воздействия предприятий на окружающую среду, а также последовательная экологическая политика проводятся крайне слабо и неэффективно. Для определенной части российского бизнеса, внедрение корпоративной социальной ответственности по международным стандартам может стать крупным шагом вперед и приведет к существенному росту капиталов. Необходимо начинать это движение, иначе разрыв в уровне корпоративного управления по сравнению с развитыми странами будет увеличиваться. Отчетность по КСО в его комплексном варианте следует рассматривать как прогрессивную форму стратегического менеджмента и корпоративной культуры, как важнейший инструмент капитализации и развития деловой репутации российских компаний. Использование отчетности по международным стандартам представляется наиболее целесообразным в условиях активизации выхода российского бизнеса на международные рынки. Опыт и практика внедрения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в России показывают, что любые промежуточные (смешанные) варианты отчетности лишь затягивают процессы рационализации управления в российском бизнесе и его скорейшей интеграции в мировую экономику. Одновременно внедрение российскими компаниями отчетности в соответствии с международными стандартами существенно повысит их конкурентоспособность на международных рынках. Отчетность по корпоративной социальной ответственности и устойчивому развитию предполагается внедрять на принципах:  добровольности,  государственной сознательности,  социальной ориентированности бизнеса. При этом государственные органы власти, в первую очередь федеральные министерства, а также исполнительные органы на местах, должны активно поддерживать КСО, развивать новые формы социального партнерства и проводить регулярные встречи для выработки соответствующих рекомендаций для бизнеса, постепенно превращая эту деятельность в естественный признак респектабельности российского бизнеса. Властным структурам всех уровней следует активно поддерживать КСО именно как комплексную систему, стимулирующую планомерные социальные инвестиции бизнеса. 104 ТЕМА 4. КОРПОРАТИВНАЯ КУЛЬТУРА И СТАНДАРТЫ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ 1. Теоретические аспекты корпоративной культуры Корпоративная культура – новая область знаний, входящая в серию управленческих наук. Она выделилась также из относительно новой области знаний – организационного поведения, которая изучает общие подходы, принципы, законы и закономерности в следующих направлениях: личность в организации; групповое поведение в организации; поведение руководителя в организации; адаптация организации к внутренней и внешней среде, повышение организационной эффективности в деятельности организации. Как и многие другие термины организационно-правовых дисциплин корпоративная (организационная) культура не имеет единого толкования. Корпоративную культуру (используются также термины «организационная культура», «фирменная культура», «культура предпринимательства», «культура организации») в современном понимании можно определить как вошедший в привычку, ставший традицией образ мышления и способ действия, который в большей или меньшей степени разделяют все работники предприятия и который должен быть усвоен и хотя бы частично принят новичками, чтобы новые члены коллектива стали «своими». Так же корпоративная культура может быть определена как система материальных и духовных ценностей, проявлений, взаимодействующих между собой, присущих данной корпорации, отражающих ее индивидуальность и восприятие себя и других в социальной и вещественной среде, проявляющееся в поведении, взаимодействии, восприятии себя и окружающей среды (Спивак В.А.) В настоящее время не существует однозначной трактовки термина «корпоративная культура», разные специалисты определяют его по-разному. Например, А.Я. Кибанов определяет корпоративную культуру («организационную культуру», «фирменную культуру») как «набор наиболее важных положений, применяемых членами организации и получающих выражение в заявляемых организацией ценностях и нормах, дающих людям ориентиры их поведения и действий». Э. Жак дает следующее определение: «Корпоративная культура – вошедший в привычку, ставший традицией образ мышления и способ действия, который в большей или меньшей степени разделяют все работники предприятия и который должен быть усвоен и хотя бы частично принят новичками, чтобы новые члены коллектива стали «своими». На сегодняшний день существует достаточно много публикаций, в которых тем или иным образом освещается проблема корпоративной культуры, однако до настоящего времени нет работ, в которых бы специально разрабатывались достаточно надежные методы диагностики корпоративной культуры и обобщались результаты их эмпирической апробации. Связанно это в первую очередь с отсутствием понятийной разработки явления корпоративной культуры. Анализ работ, посвященных рассмотрению корпоративной (организационной) культуры, в целях данного исследования позволяет остановиться на следующем определение термина корпоративная культура: это набор ценностей и вытекающих из них норм, правил поведения, а также других элементов, которые существуют в сознании сотрудников и / или реализуются в поведении этих сотрудников. В последние годы управленческие службы не только изменили отношение клиц на общие цели, мобилизовать инициативу сотрудников, обеспечивать преданность предприятию, облегчать общение. Целью корпоративной культуры любой организации является выведение ценностной сферы руководства и сотрудников компании на осознанный уровень. С развитием общества, его потребностей, меняется политика организации и, следовательно, вместе с ней меняется корпоративная культура. Как любое управленческое решение она имеет свою историю, свое настоящее и будущее, неотделимые друг от друга. Поэтому при формировании новой культуры корпорации всегда необходимо изучать историю данного вопроса, чтобы учесть опыт предшествующих поколений. 2 АНАЛИЗ МОДЕЛЕЙ И ТИПОВ КОРПОРАТИВНОЙ КУЛЬТУРЫ Так как культура понятие довольно широкое и сложное и различные исследователи рассматривают определенные подходы к изучению КК, то и для ее описания было разработано большое количество моделей. Рассмотрим некоторые из них. Например, модель Г. Харрисона различает четыре типа организаций с КК, ориентирующиеся на роли, на задачи, на человека и на власть. Для анализа он выбрал процесс распределения власти, ценностные ориентации личности, отношения индивида в организации, структуру организации и характер ее деятельности на различных этапах эволюции. Такие модели КК редко встречаются в чистом виде, но большинство организаций ближе всего по своей культуре к какой-либо из них 1:  Корпоративная культура, ориентированная на роль. Организации с такой культурой стремятся быть рациональными и аккуратными, насколько это возможно. В центре внимания таких организаций - процедуры и правила, ясно сформулированные функциональные предписания. Им присущи озабоченность свободой действий, соблюдение законов и ответственность. Особо выделяются иерархия и статус. Работники продвигаются по службе с четко определенными 106 карьерными путями. Стабильность и респектабельность нередко также ценятся, как и компетентность. Система не может быстро адаптироваться к изменениям, им недостает гибкости.  Корпоративная культура, ориентированная на задачу. Здесь выше всего ценится выполнение сверхзадач. В центре внимания - гибкость, быстрота, способность справляться с новыми ситуациями и адаптироваться к ним. Важно отметить, что структурные функции и действия организации оцениваются в зависимости от вклада в сверхзадачи. Власть считается законной, если она основана на соответствующих знаниях и компетенции, а не на силе и положении. Карьера работника зависит от способности справляться со все более сложными изменениями и задачами. Организационная структура меняется, чтобы выполнять задания или функции.  Корпоративная культура, ориентированная на человека. Организация сама по себе это средство для выполнения желания ее членов, которые они могут выполнить сами. Люди в таких организациях никогда не делают то, что противоречит их целям и ценностям. Здесь главное - умение и потенциал отдельных работников. Именно люди определяют успешность таких организаций. Карьера работника зависит от качества его работы и достижений. Человеческие ресурсы - превыше всего.  Корпоративная культура с ориентацией на власть (силу). Такие организации пытаются сдерживать окружающую обстановку и подавлять возражение (сопротивление). Они не желают подчиняться каким бы то ни было внешним законам или власти. Центральная тема - рост организации. Руководители прилагают все усилия, чтобы установить абсолютный контроль над подчиненными. Работники борются за стратегические посты, карьера складывается в соответствии с их положением на этой арене власти. Такие организации конкурентоспособны и заботятся о своих сферах влияния. Ян Хармс показал эти модели в виде Х-окна 2 и разбил их на несколько типов: а) Организации, с культурой ориентированной на власть он изобразил в виде паутины. Так как в них существует только один центр власти. Все приказы исходят оттуда. Ч. Хенди отмечал, что эти организации контролируются главными членами, занимающими самые важные посты и несущими некоторую ответственность. Результаты являются главными критериями успеха. Человек, находящийся в центре власти, должен обладать интуицией и уметь мыслить большими категориями. Эти люди предпочитают устное общение письменному. Анализ отчетов, документов и т. д. для них менее важен. 107 Хороший сотрудник этой организации прилежно работает, следует всем указаниям и делает только свою работу в соответствии с интересами человека у центра власти. б) Ролевую культуру Ян Хармс изобразил в виде греческого храма. Ч. Хенди утверждал, что мощь такой организации заключается в колоннах функционирующих отделах, которые координируются верхушкой греческого храма. Информация от одной колонны к другой не передается сразу же с одного уровня на другой (с уровня одной колонны на такой же уровень другой колонны). Сначала эта информация идет наверх колонны первой колонны (проходя уровень за уровнем), затем к вершине следующей колонны, и, наконец, на соответствующий уровень этой колонны. Логика и рациональность доминируют в организациях такого типа. Поддержание дел и улучшение системы имеют большее значение, чем гибкость и находчивость. Специализация заданий, описание работы, процедуры играют огромную роль. Однако не следует забывать, что греческие храмы не надежны при землетрясениях. Если окружающая среда неспокойна, то такие организации испытывают большие трудности. в) Ч. Хенди также считает, что этот тип культуры - культура задания. Сотрудники организаций такого типа прагматичны и готовы приспосабливаться к требованиям работы. Очень часто они называют себя профессионалами. Для них самое важное выполнить работу. Для того, чтобы улучшить качество работы, они объединяются в группы. Эта культура групп экспертов. Руководители в таких организациях - неунывающие люди. Хороший сотрудник в таких организациях сам заставляет себя выполнять работу как можно лучше. Он любит давать советы, "делать указания". г) Индивидуальная культура была изображена в виде протоплазмы. Основная проблема для руководителей организаций такого типа - это то, что члены организации не признают власть организации. Они пытаются вовлечь руководителя в свои личные дела, создать обстоятельства, в которых люди сами развиваются. В организациях с такой культурой структуры и технологические операции сведены к минимуму. В отличие от Г. Харрисона, Ч. Хенди говорит, что культуры организаций развиваются самостоятельно и в определенном направлении и в одной организации в процессе ее эволюции можно проследить все модели культур. Так, на стадии зарождения преобладает культура власти, на стадии роста - культура роли, на стадии развития - может формироваться культура задачи или культура личности. На стадии распада может быть использован любой из четырех видов культур. Модель, в которой в более общем виде представлена связь между культурой и результатами деятельности организации представлена американским социологом Т. 108 Парсоном. Она разработана на основе спецификации определенных функций, которые любая социальная система, в том числе организация, должна выполнять, чтобы выжить и добиться успеха. Первые буквы английских названий этих функций в аббревиатуре дали название модели - AGIL: adaptation (адаптация); goal-seeking (достижение целей); integration (интеграция) и legiaсy (легитимность). Суть модели состоит в том, что для своего выживания и процветания любая организация должна быть способна адаптироваться к постоянно меняющимся условиям внешней среды, добиваться выполнения поставленных ею целей, интегрировать свои части в единое целое, и, наконец, быть признанной людьми и другими организациями. Во-первых, адаптивная культура - культура, способная быть катализатором изменений, именно от этой функции зависит способность организации работать в долгосрочном периоде. Ценности, поддерживаемые адаптивной культурой: доверие, склонность к риску, предпринимательство, креативность, инновации и т. д. Во-вторых, культура должна быть адекватна поставленным целям. КК должна помогать реализовать выбранную стратегию, достигать поставленные цели. Например, культура шведской компании IKEA, которая производит и продает недорогую мебель, адекватна выбранной стратегии. Культура IKEA базируется на таких ценностях, как простота, скромность и контроль издержек. Менеджеры компании, включая высшее руководство, никогда не летают первым классом и не останавливаются в дорогих отелях 3. В-третьих, поскольку адаптация к условиям внешней среды требует от группы совместного решения задач, группа должна обладать способностью развития и поддержания системы определенных внутренних взаимоотношений между своими членами. Процесс интеграции - процесс создания и развития группы происходит одновременно с процессами решения проблем и достижения заданных целей. Э. Шейн выделил шесть процессов, которые обеспечивают внутреннюю интеграцию группы, являются отражением ее основных внутренних проблем, с которыми, так или иначе, сталкивается любая группа: Выработка языка и концептуальных понятий группы. Если участники группы не смогут общаться и понимать друг друга, ее создание становится невозможным по определению. Определение групповых границ и критериев для включения и исключения новых членов. Группа должна как-то определить самое себя. Кто входит и кто не входит в нее, в чем состоит критерий принадлежности к ней. Распределение властных и служебных полномочий. Каждая группа должна разработать собственную иерархию, а также критерии и правила, занятия и потери определенных 109 иерархических позиций и прав работниками. Консенсус в этом вопросе способствует снижению возможных агрессивных настроений в коллективе. Разработка норм доверительных и дружеских отношений и любви. Каждая группа должна выработать правила и нормы отношений сотрудников, стоящих на одной иерархической ступени, а также представителей разного пола. Организационные задачи должны решаться в атмосфере открытости и взаимного доверия. Условием создания такой атмосферы является достижение консенсуса в этом вопросе. Определение и распределение поощрений и наказаний. Каждая группа должна ясно понимать, когда могут применяться меры поощрения и наказания и в чем они должны состоять. Объяснение необъяснимого - идеология и религия. Каждая группа, подобно любому сообществу, может сталкиваться с необъяснимыми явлениями, которые должны быть как-то объяснены ее членам, дабы у них не возникало ощущения, что они имеют дело с чем-то непостижимым и неподконтрольным. В-четвертых, культура должна разделяться большинством сотрудников, а деятельность организации должна быть законной и признанной обществом. Модель AGIL исходит из того, что ценности КК являются наиболее важными средствами (инструментами) реализации функций этой модели. Если разделяемые в организации верования и ценности помогают ей адаптироваться, достичь целей, объединиться и доказать свою полезность людям и другим организациям, то очевидно, что такая культура будет влиять на достижение успеха данной компании. Австрийский ученый Г. Хофстед разработал модель, по которой сравнивает культуры различных стран по следующим четырем параметрам 4: Индивидуализм / коллегиальность (IND). Индивидуализм предполагает, что человек действует исходя из своих собственных интересов, а также интересов ближайших к нему людей (например, родственников, друзей). Коллективизм, напротив, исходя из того, что каждый человек по рождению или по работе принадлежит к более или менее сплоченной группе и не может считать себя свободным от нее. При этом следует сказать, что группа заботится об удовлетворении запросов индивидуума, требуя от него, в свою очередь полного и безусловного подчинения. Коллективизированные страны, такие как Португалия, Мексика и Греция, характеризуются как "сообщество", которое основывается на взаимной симпатии и понимании и готово удовлетворять потребности членов. "Общество" как олицетворение индивидуалистической ориентации, напротив, реализовано в США, Австралии и Великобритании. Переменные IND связаны с экономическими, географическими и демографическими индикаторами: 110  сильная позитивная корреляция возникает между данным индексом и благосостоянием нации;  богатые страны явно более индивидуализированы, нежели бедные страны;  то же самое относится к странам с умеренным или холодным климатом. Зона власти (Power Distance, PDI). Сфера распространения власти как элемента культуры определяется пространством, в пределах которого даже наименее наделенный властью индивидуум в группе осознает неравноправие в распределении власти и считает его нормальным положением вещей. Следует отметить, что неравноправие присутствует во всех культурах, хотя готовность лояльного отношения к нему в различных культурах неодинакова. Так, например, для какой-либо страны критерием, определяющим пределы власти, является уровень доходов. Внутри компаний данный критерий включает не только выплаты и право собственности, но и атрибутику должности (комфортабельность или невозможность непосредственного общения с руководителем; участие в церемониях, проводимых холдингом и его предприятиями и др.). Индекс измерения масштаба власти PDI обнаруживает примечательные связи с географическим положением, количеством населения, благосостоянием страны и политическим положением:  масштаб власти в южных или тропических странах выше, чем в странах с умеренным или холодным климатом;  страны с высокой плотностью населения демонстрируют наиболее высокий масштаб власти;  благосостояние, наоборот - причина или следствие низкого масштаба власти. Так, например, Франция и Бельгия, несмотря на высокий уровень благосостояния, демонстрируют достаточно высокий индекс масштаба власти, что заложено в их истории: все романские страны имеют ярко выраженный "опыт", полученный во время господства Римской империи;  демократические страны при политической стабильности (Австрия, Германия, Швеция, США) отмечены низким масштабом власти, в то время как страны с авторитарным управлением (Япония, Югославия, Мексика) имеют высокий масштаб власти. 3. Снижение (устранение) неопределенности (Uncertainty Avoidance, UIA). Эта характеристика указывает на степень стремления людей избежать ситуаций, в которых они чувствуют себя неуверенно. Неуверенность порождает страх. Общественные правила, 111 предписания, нормы поведения призваны помогать членам организации и общества в снижении неуверенности и неопределенности. Необходимо отметить, что культура, лишенная восприятия неопределенности, отличается активностью, агрессивностью и нетерпимостью. В то же время культуры, воспринимающие неопределенность характеризуются большей рефлекцией и бесстрастностью. Для организаций слабое стремление к устранению неопределенностей означает наличие малого количества написанных правил, низкую стандартизацию и специализацию. 4. Мужественность / женственность (MAS). Индекс мужественности демонстрирует, насколько общество отдает предпочтение мужским ценностям по сравнению с женскими. Синонимами мужественности являются самоутверждение, успешность, материальный успех, конкуренция, честолюбие. Женственность, напротив, определяется сигнализирующим предпочтением профессиональной безопасности, поддержанием социальных контактов, а также качества жизни:  страны, расположенные вблизи экватора, демонстрируют высокий индекс мужественности;  также немецко-говорящие страны демонстрируют высокий индекс MAS;  в англо-американских странах этот индекс выше среднего;  в Японии - наивысший индекс мужественности;  азиатские и романские страны характеризуются женственностью;  в северных странах наименьший MAS. Низкая мужественность предполагает меньше рабочих стрессов, акцент на групповую интеграцию при реорганизации и т. д. Все вышеперечисленные модели были разработаны зарубежными специалистами и не учитывают особенностей российской культурной среды, российской истории, российского менталитета. Поэтому нельзя согласиться с некоторыми учеными и политиками, считающими возможным непосредственно использовать те или иные экономические модели, успешно зарекомендовавшие себя за рубежом. В основе формирования любой модели на любом уровне и в любом структурном звене должен лежать индивидуальный подход, базирующийся на экономико-организационной культуре системы с учетом маркетинговой ориентации. Так как Россия отличается огромными масштабами и уникальностью своего развития, то и экономическая модель должна быть приемлема для всех регионов страны, а также для отдельных производственно-хозяйственных систем, отличающихся спецификой функционирования. 112 Иначе эти модели вступили бы в противоречие с законами необходимого разнообразия, согласно которому каждая система должна отличаться специфическими особенностями, чтобы реагировать на многообразные воздействия внутренней и внешней среды. Если же такого разнообразия нет, то какие-то сигналы могут остаться незамеченными и невоспринятыми. Дело в том, что экономический организм, в том числе и холдинг (даже с учетом специфики функционирования), как и человеческий, наряду с общими чертами обладает особенностями, отражающими характер повеления каждой конкретной экономической системы. Поэтому проблемы формирования и реализации модели нужно решать дифференцированно как на макроуровне в отношении страны (отдельных регионов), так и на микроуровне относительно конкретных организаций с учетом сложившейся в них КК и соответствующих тенденций развития 5. Исследования показывают, что с учетом указанных обстоятельств, например, шведская экономическая модель (естественно, только в своей основе) более приемлема для Северозападного региона России и в первую очередь для таких городов, как Санкт-Петербурга, Новгорода и Пскова, а также для отдельных регионов Западной Сибири, экономикоорганизационная культура которых в некоторой степени имеет сходные черты. Приоритет в такой культуре отдается качеству жизни и заботе о слабом, то есть носит "женское" начало. Носители такой культуры характеризуются высокой степенью индивидуализма, они держатся поближе к своим лидерам, их одолевает чувство неуверенности и т. д. И этим они отличаются, в частности, от американцев. Последние тоже индивидуалисты, но гораздо дальше находятся от своих лидеров. Для управления ими нужны жесткие структуры, они неохотно воспринимают неопределенность, напористы в достижении поставленных целей, являясь носителями "мужского" начала в КК. Определенная сходность в этом плане свойственна экономикоорганизационной культуре таких регионов нашей страны, как Московская область, центр Урала, Забайкалье и др., которым ближе американская или немецкая модели. Следовательно, модель, приемлемая для Северо-западного региона, может оказаться несостоятельной и недейственной в Центральном регионе, Среднем Поволжье или на Кавказе хотя бы только из-за различий в проявлении фактора культуры. Данное обстоятельство в полной мере касается и отдельных производственнохозяйственных систем, расположенных в соответствующих регионах. Это означает, что каждая организация должна разрабатывать и принимать свой кодекс КК, где следует отразить характерное для нее отношение к законности, качеству выпускаемой продукции, 113 финансам и производственным обязательствам, распределению деловой информации, персоналу и т. д. Таким образом, основополагающая роль экономико-организационной культуры в моделях производственно-хозяйственных систем проявляется при создании в них соответствующей системы управления, и формировании КК. Если, например, какая-либо система имеет КК с "женским" началом, то стиль управления в ней должен в большей мере носить демократический характер, отличаться коллегиальностью в принятии управленческих решений. В соответствии с этим необходимо строить организационную структуру наиболее приемлемую для данной модели КК, например, линейно-штабную, матричную или другой аналогичный тип структуры управления. В условиях же КК с "мужским" началом стиль управления в производственнохозяйственной системе должен отличаться авторитарностью, жесткостью и единоначалием в принятии управленческих решений, что отражается и на организационной структуре, которая должна быть линейной, линейно-функциональной и т. п. Соответствие объединяемых КК важно обеспечить при создании совместных предприятий (транснациональных корпораций), формировании их структуры и системы управления. Не случайно, как показывают исследования, более преуспевающими и надежными оказываются те компании, которые образованы с учетом указанного обстоятельства. Например, российско-японские, российско-китайские или российско-корейские на Дальнем Востоке и Восточной Сибири; российско-шведские, российско-голландские в Северо-западном регионе. Наконец этот подход к созданию модели КК предполагает необходимость учета маркетинговой ориентации. В переходный к рынку период и уж тем более в условиях стабильной рыночной экономики модель производственно-хозяйственной системы любого уровня (страны, региона, предприятия и т. д.) следует формировать таким образом, чтобы ее реализация предполагала развитие лишь тех производств и услуг, на которые имеется или будет иметься в ближайшем будущем спрос, в том числе со стороны других стран, регионов, предприятий, отдельных индивидуумов и общества в целом. В соответствии с этим система должна строить свою деятельность, чтобы быть конкурентоспособной с аналогичными системами и иметь достаточные доходы для развития. К тому же качественные параметры модели КК должны поддаваться изменениям, обусловленным воздействием внешней и внутренней среды. Таким образом, модель необходимо периодически анализировать в связи с успехами или неудачами и 114 перестраивать в соответствии с меняющимися требованиями к работе конкретной системы. Для удобства диагностики, измерения и изменения КК зарубежными исследователями Кимом Камероном и Робертом Куинном была предложена типология КК, для разработки которой изначально была построена рамочная конструкция конкурирующих ценностей 6. Разработка рамочной конструкции конкурирующих ценностей изначально подкреплялась исследованием главных индикаторов эффективных холдинг. Ключевыми вопросами, которые задавались в процессе исследования холдингов, были следующие: каковы главные критерии того, эффективен холдинг или нет? Какие ключевые факторы определяют организационную эффективность? Когда люди выносят суждение о признании организации эффективной, какие именно индикаторы они имеют в виду? Был предложен список из тридцати девяти индикаторов, определяющих относительно исчерпывающий набор измерителей организационной эффективности. Этот список был проанализирован с целью установления и выделения определенные образцы или группы индикаторов. Поскольку тридцать девять индикаторов - это слишком много для постижения существа дела или практического использования в холдингах, авторы работы попытались найти более экономный способ идентификации ключевых факторов эффективности. Все индикаторы были подвергнуты статистическому анализу, что позволило выделить два главных измерения, по которым рассматривавшиеся индикаторы оказались в одной из четырех главных групп. Одно измерение отделяет критерии эффективности, которые подчеркивают гибкость, дискретность и динамизм, от критериев, акцентирующих стабильность, порядок и контроль. То есть некоторые холдинги считаются эффективными, если они склонны к переменам, отличаются адаптивностью и органической цельностью, например в таких крупных компаниях, как Microsoft или Nike, ни ассортимент продукции, организационная форма слишком долго не стоят на месте. Другие холдинги считаются эффективными, если они стабильны, предсказуемы и механически целостны, например, большинство университетов, правительственные органы и конгломераты вроде Boeing характеризуются долговечностью и могущественной незыблемостью как по структуре, так и по конечным результатам. Второе измерение отделяет критерии эффективности, которые подчеркивают внутреннюю ориентацию, интеграцию и единство, от критериев, ассоциируемых с внешней ориентацией, дифференциацией и соперничеством. То есть некоторые холдинги видятся эффективными, если они обладают характеристиками внутренней гармонии, например IBM и Hewlett-Packard традиционно осознаются их соответствием корпоративным догмам 115 "Путь IBM" или "Путь HP". Суждение об эффективности других соответствует тому, насколько фокус их деятельности настроен на взаимодействие или конкуренцию вне их собственных границ, например, Toyota и Honda известны стремлением "думать глобально, но действовать локально", то есть слывут обладателями подразделений, которые больше принимают атрибуты локального внешнего окружения, чем следуют централизованно предписанному подходу. Оба измерения образуют четыре квадранта, каждый из которых представляет собой четко различимый набор индикаторов организационной эффективности. Сама рамочная конструкция конкурирующих ценностей изображена на рис. 16. Рис. 16. Рамочная конструкция конкурирующих ценностей Эти четыре группы критериев определяют стержневые ценности, по которым выносится суждение об организации, холдинге, вообще любом экономическом объекте. Стержневые ценности, лежащие на разных краях каждого континуума, отвергают друг друга, то есть гибкость противостоит стабильности, внутренняя ориентация - внешней направленности. В результате оба измерения формируют квадранты, отрицающие один другой и конкурирующие друг с другом по диагонали. Каждому квадранту было дано обозначение, определяющее его наиболее примечательные характеристики: клан, адхократия, рынок и иерархия. Конечно, измерения, представленные на рис. 16, и образуемые ими квадранты выглядят слишком грубой моделью для объяснения различий в ориентации или конкурентных ценностях, которыми характеризуется поведение человека. Тем не менее, они приводят к определению явно различных типов культуры. Иначе говоря, каждый квадрант представляет собой средоточие базисных допущений, ориентаций и ценностей, то есть как раз тех элементов, которые образуют КК. Рассмотрим каждый из этих типов. 3 Анализ корпоративного кодекса на примере ООО «Coral Travel» 116 OOO «Coral Travel» - туристическая компания, обладающая 20-летним профессиональным опытом в сфере выездного туризма, предлагающая _______только высококачественный продукт по 26 направлениям различных стран мира. В компании идет постоянная работа по открытию новых направлений. Туроператор организует групповые и индивидуальные туры FIT на базе собственных чартерных программ и регулярных рейсов, развитием incentive-, congress-, спортивного и других видов туризма, а также активно занимается продажей авиабилетов онлайн. В компании уделяют огромное внимание системе управления качеством и человеческим ресурсам. Бренд CORAL позиционируется на российском рынке как марка надежности и качества, что накладывает особую ответственность на деятельность компании и является стимулом для дальнейшего развития и совершенствования. Безусловно, большое внимание в компании так же уделяется системе материальных и духовных ценностей, действующих в компании, и, как следствие, профессиональному подходу к делу. Миссия CORAL TRAVEL заключается в том, чтобы максимально способствовать созданию цивилизованного туристского рынка, где отношения в цепочке клиент — агент — оператор основаны на взаимном доверии и уважении. Конечная цель деятельности компании — сделать качественный отдых доступным для всех категорий населения страны. Основная цель CORAL TRAVEL — дальнейшее повышение эффективности деятельности компании и ее конкурентоспособности на рынке, что предполагает целенаправленную работу по четырем направлениям: • управление ожиданиями рынка посредством укрепления лояльности к продукту компании и проведения эффективных мероприятий по дальнейшему повышению узнаваемости бренда CORAL; • улучшение показателей деятельности компании за счет более высоких объемов продаж и дифференциации турпродукта, постоянного мониторинга текущего положения дел на рынке и оперативной корректировки планов; • повышение качества управления компанией путем эффективного планирования и повышения точности прогнозов результатов деятельности. • работа по самым высоким мировым стандартам, внедрение инновационных туристских технологий, без которых невозможно поступательное движение вперед. Ценности ¬___ё[__яяяяи принципы Абсолютная прозрачность и уважение к обычаям и традициям страны, где осуществляется деятельность компании. 117 — Сотрудники компании — это не только неотъемлемая и важнейшая часть бизнеспроцесса, но и члены большой дружной семьи CORAL TRAVEL. — Отношения с партнерами строятся на долгосрочной взаимовыгодной основе. Именно поэтому все партнеры компании являются ее верными друзьями. — Конкуренция на рынке является для компании CORAL TRAVEL естественным стимулом для дальнейшего развития. — В CORAL TRAVEL уважают мнение партнеров и конкурентов, непредвзято относятся к критике и всегда открыты для сотрудничества. — Участие в благотворительности и в социальной жизни страны является обязательным для компании. — Компания стремится к тому, чтобы каждый турист был доволен отдыхом под маркой CORAL TRAVEL. — CORAL TRAVEL всемерно способствует дальнейшему развитию туристского потребительского рынка, понимая, что успешное развитие компании возможно только при поступательном движении вперед всей туротрасли. Составляющие успеха Главными составляющими успеха CORAL TRAVEL были и остаются гибкость политики компании, восприимчивость к инновациям и открытость для новых, прогрессивных методик и технологий. Корпоративная этика компании основывается на сочетании командного подхода к выполнению поставленных задач с профессионализмом и творческой инициативой каждого отдельного сотрудника. А также на обязательной порядочности и ответственности по отношению ко всем участникам бизнеса и клиентам. Двери CORAL TRAVEL всегда открыты для талантливых и активных людей, которые хотели бы стать частью команды профессионалов и приумножить достижения компании. В основе успеха бренда CORAL лежат высокий профессионализм и творческий подход к делу сотрудников компании. Это помогает компании совершенствоваться и двигаться вперед, к новым вершинам. Что касается прямого потребителя, то во главе угла деятельности CORAL TRAVEL с момента ее создания лежит максимальное удовлетворение потребностей всех категорий наших клиентов. Конечная цель компании — 100%-ое удовлетворение каждого туриста продуктом под маркой CORAL, независимо от того, какое количество туристов обслуживает компания. Туроператор обеспечивает достойный и доступный отдых, повышая, таким образом, качество жизни россиян. 118 Корпоративный кодекс компании описан в Прилож.1 («Корпоративый кодекс Coral Travel») Как правило, жесткого стандарта в отношении того, чем должен быть наполнен корпоративный кодекс, нет. Обычно в нем формулируются миссия и задачи компании, ее основные ценности, фиксируются стандарты поведения персонала, описываются корпоративные традиции. В большинстве случаев, корпоративный кодекс – документ, который описывает стандарты и ценности компании, процедуры их внедрения в практическую жизнь организации и механизмы контроля исполнения принятых правил. В результате каждый сотрудник должен понимать, какой руководители хотят видеть компанию, каковы ее цели, что начальство ожидает от подчиненных. Часто кодекс содержит идеологическую составляющую, в которой обозначаются ценности, принципы работы компании. Часто корпоративный кодекс становится своего рода камертоном, который «настраивает» сотрудников на базовые принципы компании. Выходит, что любой корпоративный кодекс имеет право на существование, но не каждый из них может применяться как мощный стратегический инструмент, позволяющий ориентировать все подразделения организации и отдельных лиц на общие цели, мобилизовать инициативу сотрудников, обеспечивать преданность предприятию, облегчать общение. В журнале о корпоративном менеджменте «The Chief» были изложены восемь типичных ошибок, на основе которых был сделан анализ применительно к корпоративному кодексу компании Coral Travel: 1. «Для вида» - непонимание смысла и цели рождения корпоративного кодекса, того, что первично. В компании «Coral Travel» каждый сотрудник знает, что такое корпоративный кодекс, для чего он нужен и применяет его на практике, следуя заданным целям, миссии, ценностям, придерживаясь правил и традиций. В кодексе четко указаны основные моменты, на которых строятся отношения внутри компании и на которые ориентирована деятельность в целом. 2. «Не по понятиям» - прописание в корпоративном кодексе всего, что вам кажется корпоративной культурой компании; отождествление понятий «корпоративный кодекс», «корпоративная культура», «корпоративная философия». В корпоративном кодексе Coral Travel зафиксированы ключевые точки, по которым выстроена корпоративная культура компании. 3. «Под копирку» - взятый за образец свод корпоративных законов какой-нибудь успешной фирмы. 119 По моему мнению, в корпоративном кодексе Coral Travel имеются «стандартные» фразы, которые легко можно применить к любой другой фирме сферы туризма. Не хватает изюминки, не чувствуется «духа компании». 4. «Лозунги с пыльной полки» - склад ненужных лозунгов. Лозунг «Люби себя – отдыхай с Coral» звучит ненавязчиво, в нем не описывается социальная ответственность или забота об окружающей среде (что в последнее время является популярной темой), он не напоминает грубо сработанную рекламу. Скорее, вызывает лояльность и доверие клиента. 5. «Чужие здесь не ходят» - ошибка делать кодекс достоянием общественности либо большим секретом. Корпоративный кодекс Coral Travel предоставляется на ознакомление лично каждому сотруднику компании, в первозданном виде, а так же вывешен в офисе. Клиенты и партнеры, в свою очередь, могут ознакомиться с миссией, целью, ценностями и принципами, а так же составляющими успеха на сайте компании непосредственно. 6. «По высшему классу» - чтобы закон выполнялся, он должен быть выполнимым. Между тем, создатели кодексов часто прописывают невыполнимые или непонятные правила. В кодексе нет непонятных коллективу правил, все прописано ясно, четко и доступно. 7. «Не смешно!» - наличие шуток или несуразных фраз в кодексе. В кодексе Coral Travel не имеется подобных выдержек. 8. «А судьи кто?» - отсутствие правовых моментов. В корпоративном кодексе Coral Travel отсутствуют правовые нормы и внутренние законы. Таким образом, корпоративный кодекс компании «Coral Travel» четко объясняет цели деятельности компании, принципы и правила взаимодействия сотрудников, но является слишком стандартизированным и, по-моему мнению, не полным. Заключение Понятие корпоративной культуры является одним из базовых в современном менеджменте, не смотря на то, что только в последние годы ее стали признавать основным показателем, необходимым для правильного понимания и управления организационным поведением. Корпоративная культура: это набор ценностей и вытекающих из них норм, правил поведения, а также других элементов, которые существуют в сознании сотрудников 120 и / или реализуются в поведении этих сотрудников. Корпоративная культура важна как фактор повышения конкурентоспособности, адаптивности, эффективности производства и управления. Чем выше уровень корпоративной культуры, тем в меньшей степени персонал нуждается в директивах, наставлениях, детальных схемах и подробных инструкциях. 121 Тема 5 Особенности корпоративного управления 1 Международные стандарты корпоративного управления С целью обеспечения потенциальным инвесторам надежности капиталовложений, обеспечение получения полной и объективной информации о деятельности компаний был разработан международные стандарты и правила, которые были бы законодательно закреплены и внедрены в практическую деятельность предприятий. Таким образом, в 1998 году Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) совместно с Всемирным банком, Международным валютным фондом и другими международными институтами инициировали глобальную программу создания универсальных стандартов и норм корпоративного управления, направленную на улучшение национальных систем корпоративного управления. В 1999 году Совет ОЭСР приняла Общие принципы корпоративного управления, в которых содержатся разъяснения относительно того, какие конкретные вопросы и проблемы должны быть отрегулированы национальными стандартами корпоративного управления (Приложение А). В свою очередь, целью принципов, разработанных Европейским Банком Реконструкции и Развития (ЕБРР), является содействие установлению взаимовыгодных отношений между корпоративными предприятиями, кредиторами и инвесторами в случаях предоставления кредита или вложения капитала. Принципы ЕБРР разработке таким образом, что позволяет адаптировать их к конкретному государству с соответствующим учетом действующего законодательства. Деятельность Международной Сети с Корпоративного Управления (ММКУ) сводится к постоянной оптимизации доходов акционеров, обеспечение долгосрочной жизнеспособности корпорации путем обеспечения эффективного управления и учета интересов всех заинтересованных лиц. Среди наиболее известных стандартов национального уровня являются: 1. Кодекс Кэдбери, сформированный Советом информации Лондонской фондовой биржи и профессиональным союзом бухгалтерских служащих. 2. Кодекс лучшей практики для немецкого корпоративного управления, подготовленный Германской группой по корпоративному управлению. 3. Рекомендации комитета по вопросам корпоративного управления, подготовленные группой, созданной Национальным советом французской промышленности, Французской ассоциацией частных предприятий и Движением французских предприятий. 4. Основные принципы и направления корпоративного управления в США, подготовленные Калифорнийским пенсионным фондом гражданских служащих в отставке, является крупнейшим в мире пенсионным фондом и одним из крупнейших мировых институциональных инвесторов. Правовой статус таких кодексов корпоративного управления неодинаков. В одних странах он является составной частью обязательных правил, соблюдение которых является необходимым условием для продажи ценных бумаг корпорации на бирже. В других такого рода кодексы не связаны с какими-либо обязательными нормами или законодательными актами. В основе кодексов корпоративного управления находятся такие вопросы как: - Повышение эффективности работы совета директоров; - Обеспечение контроля этого органа, как такового, представляющий интересы акционеров; - Обеспечение контроля за деятельностью корпорации и ее менеджмента. 2 Основные черты современного корпоративного управления Инсайдерские и аутсайдерской системы управления В мире получили распространение две управленческие системы корпоративного регулирования: инсайдерские и аутсайдерские. Инсайдерские системы управления: собственность сконцентрирована в руках нескольких лиц, которые владеют большими долями корпоративного имущества. Значительная часть функций управления осуществляется юридическими или физическими лицами и менеджмент находится под их прямым влиянием. Инсайдеры являются и акционерами и менеджерами таких корпораций. (Европа, Япония) Аутсайдерской системы: широкая акционерная собственность, которая является достаточно распыленной, принятие решений зависит от менеджеров, применение различных форм перехвата контроля над корпорацией (США, Англия). Однако наличие различных систем корпоративного управления не снимает существования одинаковых проблем: обеспечение интересов мелких инвесторов, противоречия между кратко-и долгосрочными интересами инвесторов, между исполнительными и не исполнительными директорами, между различными группами инвесторов, в том числе государственными и иностранными. Сущность принципов корпоративного управления ОЭСР Организация Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР) совместно с Всемирным банком, Международным валютным фондом и другими международными организациями инициировала в 1998 г. глобальную программу по созданию универсальных стандартов и норм корпоративного управления, нацеленную на 123 существенное улучшение национальных систем корпоративного управления. Эти международные стандарты должны были быть принятыми правительствами экономически развитых стран, международными организациями, дідовими кругами государственного и частного секторов экономики. В мае 1999 г. Совет ОЭСР принял Общие Принципы корпоративного управления, под которыми поставили свои подписи члены правительств всех стран - членов ОЭСР. Этот документ содержит разъяснения относительно того, какие конкретные проблемы должны регулировать национальные стандарты корпоративного управления и как обеспечить значительное повышение роли инвесторов (акционеров) в управлении компаниями, в которые они вкладывают свои средства. Принципы имеют эволюционный характер и должны пересматриваться в свете существенных изменений обстоятельств. Чтобы сохранить конкурентоспособность в изменяющейся среде, корпорации должны обновлять и корректировать свою практику корпоративного управления согласно новых требований и возможностей. Принципы корпоративного управления ОЭСР: o Система корпоративного управления должна защищать права акционеров. o Система корпоративного управления должна обеспечивать равное отношение к акционерам, включая мелких и иностранных акционеров. o Система корпоративного управления масс признавать предусмотренные законом права заинтересованных лиц и поощрять активное сотрудничество между компанией и заинтересованными лицами в создании благосостояния, рабочих мест и обеспечении финансовой стабильности предприятия. o Система корпоративного управления должна обеспечивать своевременное и точное раскрытие информации по всем важнейшим вопросам, которые касаются Акционерного Общества, включая его финансовое положение, производительность, собственность и управление. o Система корпоративного управления должна обеспечивать стратегическое руководство компанией, эффективный надзор за деятельностью исполнительных директоров со стороны Совета, а также отчетность этого Совета перед компанией и акционерами. 3 Субъекты корпоративного управления С точки зрения регулирования движения корпоративных прав четко определены субъекты корпоративного управления: o отдельные граждане - владельцы корпоративных прав; o владельцы и менеджмент отдельного предприятия - эмитента корпоративных прав или их владельца (предприятия также могут быть собственниками корпоративных прав); 124 o эмитент ценных бумаг - это юридическое лицо, которое от своего имени выпускает ценные бумаги и обязуется выполнять обязанности, вытекающие из условий их выпуска. Права и обязанности относительно ценных бумаг возникают с момента их передачи эмитентом или его уполномоченным лицом получателю (покупателю) или его уполномоченному лицу. При этом получателями (покупателями) таких корпоративных прав становятся граждане, другие юридические лица (предприятия и организации), государство, которые с этого момента становятся субъектами корпоративного управления; o государственные и негосударственные органы, которые осуществляют прямое или опосредованное регулирование движения корпоративных прав и деятельности предприятий, в частности хозяйственных обществ, а также являются владельцами как целостных имущественных объектов, так и корпоративных прав; o финансовые посредники. Итак, субъектами корпоративного управления выступают собственники корпоративных прав и некоторые государственные и негосударственные регулятивные органы, менеджмент, работники корпоративных предприятий, которые участвуют в корпоративном управлении, регулируя более-менее важные его направления, финансовые посредники. Инвесторы как субъекты корпоративного управления Не каждый эмитент и не в каждом случае эмитирует корпоративные права, поскольку многие виды ценных бумаг не является свидетельством корпоративных прав. Дело в том, что корпоративные права являются свидетельством доли или пая, в собственности предприятия. Поэтому понятно, что значительное количество ценных бумаг, например, облигации, векселя и другие ценные бумаги, выпущенные под отношения займа, не является свидетельством корпоративных прав, поскольку они не являются долей в собственности эмитента. Ограниченные корпоративные права имеют привилегированные акции, которые не дают права управления акционерным обществом. Следовательно, можно считать, что каждый владелец корпоративных прав является инвестором, но не каждый инвестор является владельцем корпоративных прав и поэтому не является субъектом корпоративного управления. Работники корпоративных структур как субъекты корпоративных отношений Субъектами корпоративного управления выступают собственники корпоративных прав. Однако они неєдиними в такой роли. Дело в том, что общие нормы управления создает государство, кроме того, существует большая и важная общественный институт финансового посредничества, а также менеджмента, которые принимают участие в корпоративном управлении, регулируя более-менее важные его направления. В то же 125 время можно считать, что участниками управленческих корпоративных отношений являются также работники корпоративных предприятий. Так, в законодательстве многих стран, что касается деятельности корпоративных предприятий, является положение о роли работников таких предприятий в принятии решений. Норма об участии в голосовании органов, представляющих трудовые коллективы, введена в законодательную базу Украины относительно акционерных обществ. 4 Отличие корпоративного управления от общего менеджмента Корпоративное управление не оторвано от общего менеджмента, оно является одним из его базовых элементов и определяет прежде всего согласования отношений собственников и менеджеров. Корпоративное управление выделилось на определенном историческом этане социально-экономического развития, когда произошло отделение функций управления от собственности и когда начали возникать организационные формы хозяйствования, получившие название акционерных обществ или корпораций. На сегодня не существует жесткого разграничения предмета изучения общего менеджмента как системы экономических знаний по организации и управлению и предмета корпоративного управления. Предметом изучения корпоративного управления не является непосредственно производство, финансы, рынки, значительная часть кадровой политики. С точки зрения стратегии корпоративное управление нацелено на обеспечение устойчивого развития корпораций через формирование наиболее эффективной организационной структуры. Эта структура основывается на оптимальном соотношении компетенции и ответственности участников корпоративного управления. Корпоративное управление рассматривает осуществления хозяйственных операций работниками и управление менеджерами, исходя из наибольшей эффективности деятельности корпорации не только с точки зрения менеджмента организации, но и ее владельцев. Но не всегда интересы собственников и корпорации совпадают. Поэтому корпоративное управление в системе общего менеджмента направлено на достижение оптимального согласования интересов субъектов корпоративных отношений собственников, менеджеров, работников, общества. Эти интересы, как правило, разные, их согласование в корпорациях осуществляется через реализацию полномочий и ответственности. 126 ТЕМА 6 КОРПОРАТИВНЫЙ АНАЛИЗ 1 СУЩНОСТЬ КОРПОРАТИВНОГО АНАЛИЗА Корпоративный анализ предполагает исследование положений организации, для чего изучаются изменения во внешней среде организации и оцениваются преимущества (недостатки) ресурсов организации, которые она может иметь при данных изменениях. Основная цель стратегического анализа – оценка ключевых воздействий на нынешнее и будущее положение организации. Выделяют 3 компонента стратегического анализа: 1). Цель, задачи и ожидания. Цель и основные задачи составляют фон, в условиях которого формулируются предполагаемые стратегии, а также критерии, по которым они оцениваются. Цель устанавливает смысл существования организации и характер ее деятельности. Основные задачи определяют, что организация намерена выполнить в среднесрочном и долгосрочном плане для достижения цели. 2). Анализ внешней обстановки. Вторым компонентом стратегического анализа является исследование характеристик внешней среды, в которой действует организация. Внешняя обстановка может создавать возможности или угрозы для организации: организация существует на фоне сложной внешней обстановки, которая включает множество элементов: политические, технологические, социальные и экономические. Внешняя обстановка претерпевает значительные изменения, что ставит перед организацией важнейший стратегический вопрос. 3). Анализ внутренних ресурсов. Третий компонент стратегического анализа – анализ внутренних ресурсов, имеющихся в распоряжении организации ключевых преимуществ и недостатков организации. Цель анализа состоит в том, чтобы разработать общую картину внутренних воздействий и ограничений, накладываемых на стратегический выбор. Внутренний анализ сосредоточивается на двух областях: определение сильных и слабых сторон организаций и определение ожиданий и возможностей влиять на процесс стратегического планирования предприятия. Одним из результатов стратегического анализа является формулирование общих целей организации, который определяет сферу ее деятельности. На основании целей выдвигаются задачи. Модель «Семи – С» Семь С - это рамки для анализа эффективности организаций. Они представляют собой семь элементов, ключевых для успеха организации - это: стратегия, структура, системы, стиль, сноровка, сотрудники и совместные ценности. Данная теория помогла изменить подход руководителей к вопросу о совершенствовании организаций. Она говорит о том, что недостаточно только лишь разработать новую стратегию и следовать ей. И дело не в создании новых систем, генерирующих улучшения. Для достижения эффективности, ваша организация должна обладать высокой степенью соответствия (внутренняя слаженность) между всеми семи С. Каждая С должна быть согласованной с другими С и подкреплять их. Все С взаимозависимы, так что изменение одной из них влияет на все остальные. Невозможно добиться прогресса в одной сфере без прогресса по всем остальным направлениям. Поэтому, чтобы усовершенствовать организацию, нужно уделять внимание одновременно всем семи элементам. Стратегия– избранный организацией путь дальнейшего развития; план, составленный в целях получения устойчивого конкурентного преимущества. Структура – рамки, в которых координируется деятельность членов организации. Четырьмя базовыми формами структуры являются: функциональная, филиальная, матричная и сетевая. Системы – формальные и неформальные процедуры, включая управляющие повседневной деятельностью системы компенсаций, управления информацией и распределения капитала. Стиль– лидерский подход высшего руководства к делу и общий производственный подход организации; также манера представления себя сотрудниками организации: поставщикам и покупателям. Сноровка – что компания делает лучше всего, отличительные способности и возможности организации. Сотрудники – трудовые ресурсы организации; относится к развитию, обучению, социализации, интеграции, мотивации кадров и управлению их продвижением по службе. Совместные ценности – изначально назывались соподчиненными целями – руководящая концепция и принцип ценностей и стремлений организации. Часто неписанные фундаментальные идеи, выходящие за рамки заявленных целей корпорации, вокруг которых строится дело, факторы, влияющие на работу группы над достижением общей цели. Сущность SWOT – анализа SWOT – эта абривиатура составлена из первых букв английских слов. SWOT – анализ означает определение сильных и слабых сторон организации, внешних угроз и возможностей, которые могут помешать или же помочь организации в ее деятельности. Техника SWOT – анализа заключается в сопоставлении внутренних сильных и слабых сторон компании, с ее внешними возможностями и угрозами и является очень полезным и простым в применении инструмента для быстрого обзора стратегического положения фирмы. В его основе лежит положение о том, что стратегия должна обеспечивать строгое соответствие между внутренними способностями фирмы и ситуации вне нее. При проведении SWOT – анализа рассматриваются: 1- сильные стороны – это нечто, что компания делает особенно хорошо и что считается ее важной характеристикой в 128 конкурентной борьбе;2 - слабости – то, чего не хватает компании или что она в сравнении с другими делает плохо, т.е внутренние условия, которые ставят ее в невыгодное положение. 3- возможности – благоприятные факторы и изменения во внешней среды, которые могут дать конкретной компании какие – либо конкурентные преимущества или открыть важные для нее пути роста и развития. 4 - угрозы – факторы внешнего окружения конкретной компании, которые создают опасность ее благосостоянию и процветанию, например: возникновение более дешевой технологии, введение конкурентами на рынок новых и более дешевых продуктов. Портфельный анализ: матрица Бостонской консультативной группы Стратегический анализ компании получил название портфельного анализа. Портфель предприятия, или корпоративный портфель – это совокупность относительно самостоятельных хозяйственных подразделений (СЕБ), принадлежащих одному владельцу. Портфельный анализ – это инструмент с помощью, которого руководство предприятия выявляет и оценивает свою хозяйственную деятельность с целью вложения средств в наиболее прибыльные или перспективные ее направления и сокращения инвестиций в неэффективные проекты. При этом оценивается относительная привлекательность рынков и конкурентоспособность предприятия на каждом из этим рынков. Предполагается, что портфель компании должен быть сбалансирован, т.е. должно быть обеспечено правильное сочетание продуктов, испытывающих потребность в капитале для дальнейшего развития с хозяйственными единицами, располагающими некоторым избытком капитала. Цель портфельного анализа – согласование бизнес – стратегий и распределение финансов между хозяйственными подразделениями компании. Процесс нормального анализа включает 4 этапа и осуществляется по следующей схеме: 1 этап. Все виды деятельности предприятия разбиваются на СЕБ. 2 этап. Определяется относительная конкурентоспособность отдельных бизнес – единиц и перспектива развития соответствующих рынков. 3 этап. Разрабатываются стратегия каждой бизнес – единицы и хозяйственных подразделения, со схожими стратегиями объединяются в однородные группы. 4 этап. Руководство оценивает стратегии всех подразделений с точки зрении их соответствия корпоративной стратегии, соизмеряя прибыль и ресурсы, потребные каждому подразделению, с помощью матриц портфельного анализа. В основе Бостонской матрицы лежит модель жизненного цикла товара, в соответствии с которой товар в своем развитии проходит 4 стадии: 1). Выход на рынок (товар – «знак вопроса»); 2). Рост (товар – «звезда»); 3). Зрелость (товар – «доеная корова»); 4). Спад (товар – «собака»). Для оценки конкурентоспособности отдельных видов бизнеса, используют 2 критерия: темп роста отраслевого рынка и относительная доля рынка. 129 «Звезда» - это рыночные лидеры. Они приносят значительную прибыль, благодаря своей конкурентоспособности, но также нуждаются в финансировании для поддержания высокой доли на рынке. «Вопросительный знак» - товары этой группы могут оказаться очень перспективными, поскольку рынок расширяется, но требует значительных средств для поддержания роста. Применительно к этой группе продуктов необходимо решить: увеличить долю рынка данных товаров или прекратить их финансирование. «Дойные коровы» - товары, способные принести больше прибыли, чем необходимо для подержания их роста. Они являются основным источником финансовых средств для инвестирования в новой продукт. «Собаки» - это продукты, которые находятся в невыгодном положении по издержкам и не имеют возможности роста. Сохранение таких товаров связано со значительными финансовыми расходами при небольших шансах на улучшение положения. Не нуждаются в инвестициях, если они приносят прибыль целесообразно сохранить в составе компании. Возможна продажа. В идеале сбалансированный портфель предприятия должен включать 2-3 товара – «коровы», 1-2 - «звезды», несколько «вопросительных знаков», в качестве задела на будущее небольшое число товаров «собак». Портфельный анализ на основе матрицы «МакКинси» Характеристика матрицы ведется в схеме координат, одной из осей которых является привлекательность отрасли, в которой функционирует СЕБ, а другой осью – конкурентная позиция СЕБ в отрасли. Привлекательность отрасли: прибыльность, рост отрасли, ее размер, технологическая стабильность. Конкурентная позиция в отрасли: издержки производства, производительность, доля рынка. По горизонтали откладывается конкурентная позиция, а по вертикали – привлекательность отрасли. Каждая из осей разбивается на 3 равные части, характеризующие степень привлекательности отрасли (высокая, средняя, низкая) и состояние конкурентной позиции (хорошее, среднее, плохое). Внутри матрицы выделяются 9 квадратов, попадание в которых указывает на то, какое место стратегии фирмы должно им отводиться в будущем. По отношению к тем СЕБ (продуктам), которые попали в квадрат «успех», фирма должна применять стратегию развития. Эти бизнесы имеют хорошую конкурентную позицию в привлекательных отраслях, поэтому явно им принадлежит будущее. СЕБ (продукты), оказывающиеся в квадрате «вопросительный знак» могут иметь хорошее будущее, но для этого фирме следует приложить большие усилия по улучшению их конкурентной позиции. СЕБ, оказавшиеся в квадрате «доходный бизнес» является источником получения денег. Они очень важны для поддержания нормальной жизни фирмы. Но они могут умереть, т.к. привлекательность для фирмы отрасли, в которой они находятся низкая. Попадание в 130 квадрат «средний бизнес» не дают возможности однозначно судить о дальнейшей судьбе СЕБ. По отношению к ней решение может быть принято только по результатам анализа состояния всего портфеля бизнес (продуктов). Относительно СЕБ, попавших в квадрат «поражение» можно сделать вывод, что она находится в очень нежелательной позиции, требует достаточно быстрого и эффективного вмешательства с целью предотвращения возможных серьезных негативных последствий для фирмы. Целесообразность данной стратегии состоит в инвестировании в СЕБ с целью удержания занятой позиции и следования за развитием рынка. На «экране бизнеса» отражают результаты исследования по всем стратегическим единицам предприятия и на основе этого формируют рыночную стратегию предприятия в целом. Выводы для стратегии по матрице «Мак – Кинси»: 1- у проигравших должны быть изъяты ресурсы и отданы победителям, положение победивших укрепляется. 2- «вопросительные знаки» организация пытается превратить в победителей. 3- ресурсы инвестируются в победителей и «вопросительные знаки». На основе этих выводов организация выбирает стратегию развития. 2 Цели и задачи корпоративного анализа Существуют различные точки зрения на основную цель, которую преследует стратегический анализ. Но, безусловно, что все эти взгляды носят смежный характер, и различаются они между собой лишь определенным акцентированием тех или иных областей. Наиболее обще можно констатировать, что основной целью стратегического анализа является формирование понимания ключевых факторов, влияющих на настоящее и будущее благополучие бизнеса и определяющих в конечном итоге выбор стратегии. Проще говоря, поиск факторов стратегического успеха компании. Эта установка и составляет сущность стратегического анализа, она, по сути, выступает в качестве фундаментальной методологической установки стратегического анализа. В ходе исследования перед стратегическим анализом стоит несколько задач, которые носят уже более прикладной характер. Анализ затрагивает наиболее показательные стороны жизнедеятельности компании. Тем самым, задачи стратегического анализа можно разделить по группам, которые концентрируются вокруг ключевых проблем. Основные задачи корпоративного анализа Безусловно, одной из главных задач стратегического анализа является определение уровня конкурентоспособности компании. При выполнении этой задачи, очень важно сформировать всестороннее понимание конкурентных преимуществ компании, которые она имеет на сегодняшний момент. Также стратегический анализ должен определить 131 проблемы, с которыми столкнулась компания, установить причины их возникновения. Помимо этого, необходимо создать иерархию проблем., то есть выявить наиболее остроактуальные. Тем самым предопределить алгоритм их разрешения. Задачей стратегического анализа является проведение всесторонней ревизии внутренних ресурсов компании, формирование четкого представления о кадровом потенциале компании, описать структуру компании и пути её преобразования. Не менее важен блок задач, касающихся анализа внешней среды. Среди них следует выделить как наиболее важные, такие задачи как: определение макроэкономических тенденций, и их вероятное влияние на будущее компании. Необходимо установить тенденции развития отрасли, в которой работает компания. С учетом вышеупомянутых тенденций, рассчитать условия и предпосылки, необходимые для роста компании. Специфической задачей стратегического анализа является прогнозирование. По сути, это есть моделирование будущего компании, используя насущные тенденции и условия среды, в которой находится компания. Выполнение этой задачи отчасти помогает сформировать понимание текущей стратегической платформы компании. При проведении стратегического анализа проводится изучение внутренней и внешней среды компании. Компания, которую исследователь «подвергает» стратегическому анализу, рассматривается им как феномен, имеющий двойственную природу. Во-первых, компания мыслится в качестве некой замкнутой системы, обладающей индивидуальными, отличительными признаками: она имеет свою структуру, свой потенциал, определенное ограниченное количество специфических ресурсов, некоторые финансовые показатели. В данном случае стратегический анализ оперирует со сферой «внутренней среды» компании. Главным результатом должно при таком подходе стать понимание организации процессов управления и планирования внутри компании, общих механизмов ее (компании) существования. Во-вторых, компания при стратегическом анализе понимается как составной элемент макросистемы (кластера, регионального, национального или глобального рынка) – здесь исследуется характер ее отраслевых связей, макроэкономические показатели локации, в которой компания расположена, структура и состояние рынков, бизнес-среда и т. п. То есть мы затрагиваем сферу «внешней среды» жизнедеятельности компании. Нам важно осознать, в каких условиях компании приходится работать, и каким образом налажены ее 132 взаимосвязи с этой средой, партнерами, поставщиками и конкурентами. При этом стратегический анализ должен быть направлен преимущественно на выделение значимых для конкретного бизнеса аспектов макросистемы. Так, для производителя женской одежды вряд ли будет интерес материал о тенденциях изменения соотношений в оборонном заказе государства. Приоритетные области исследования должны подразумеваться априори, т. е. их следует выделить еще до начала стратегического анализа - на основе здравого предпринимательской смысла и элементарной экономической грамотности и представления о бизнесе. 3 Основные методы корпоративного анализа В теории и практике стратегического планирования нет четкой классификации методов (иногда еще говорят моделей) стратегического анализа. Более того, отнесение того или иного метода к стратегическому анализу или к стратегическому выбору чаще всего носит весьма условный характер, поскольку сами методы (модели) достаточно универсальны. В стратегическом анализе, как уже отмечалось выше, основное внимание акцентируется на качественных, содержательных аспектах. Количественные методы же играют в стратегическом анализе, в целом, подчиненно-вспомогательную роль. К формам представления результатов выдвигаются требования наглядности и простоты. Рассмотрим более детально распространенные методы стратегического анализа, применяемые на практике. Портфельный анализ Портфельный анализ строится на предпосылке, что распределение ресурсов должно осуществляться в соответствии с оптимальной структурой направлений деятельности (с точки зрения максимального потенциального дохода предприятия в целом). К преимуществам портфельного анализа можно отнести наглядность, акцент на качественные выгоды, простоту обработки информации. Матрица Бостонской консультативной группы (БКГ) Широкое применение в практике стратегического выбора получила двухмерная матрица, разработанная Бостонской консультативной группой. Поэтому эта матрица более известна под названием матрица «Бостон Консалтинг Групп», или матрица БКГ. Эта матрица позволяет предприятию классифицировать продукцию по ее доле на рынке относительно основных конкурентов и темпам годового роста в отрасли. Матрица дает возможность определить, какой товар предприятия занимает ведущие позиции по сравнению с конкурентами, какова динамика его рынков, позволяет произвести 133 предварительное распределение стратегических финансовых ресурсов между продуктами. Матрица строится на известной предпосылке — чем больше доля товара на рынке (чем больший объем производства), тем ниже удельные издержки на единицу продукции и выше прибыль в результате относительной экономии от объемов производства. Матрица БКГ составляется на весь портфель, причем по каждому продукту должна иметься следующая информация: объем продаж в стоимостном выражении, он представляется на матрице площадью круга; доля продукта на рынке относительно крупнейшего конкурента, которая определяет горизонтальное положение круга в матрице; темпы роста рынка, на котором действует предприятие со своей продукцией, определяет вертикальную составляющую круга в матрице. Из матриц БКГ, если их выполнить для различных периодов времени, можно построить своеобразный динамический ряд, который даст наглядное представление о закономерностях движения на рынке каждого продукта, о направлениях и темпах продвижения товара на рынке. При построении матрицы БКГ темпы роста объемов продаж товара разделяют на «высокие» и «низкие» условной линией на уровне 10%. относительная доля рынка также делится на «высокую» и «низкую», причем границей между ними является 1,0. Коэффициент 1,0 показывает, что предприятие близко к лидерству. В основе интерпретации матрицы БКГ лежат следующие положения: во-первых, валовая прибыль и общие доходы предприятия увеличиваются пропорционально росту доли рынка предприятия; во-вторых, если предприятие хочет поддерживать долю рынка, то потребность в дополнительных средствах растет пропорционально темпу роста рынка; в-третьих, поскольку рост каждого рынка в конечном счете снижается, как только продукт приближается в своем жизненном цикле к стадии зрелости, поэтому, чтобы не потерять завоеванных ранее на рынке позиций, полученную прибыль следует направлять или распределять среди продуктов, у которых есть тенденции к росту. Исходя из вышеизложенного, матрица предлагает следующую классификацию типов продуктов в соответствующих стратегических зонах в зависимости от особенностей распределения прибыли: «звезды», «дойные коровы», «дикие кошки» (или «вопросительный знак»), «собаки». Эта классификация представлена на рис. 2.5. 134 Рис. 2.5. Матрица Бостонской консультативной группы «Звезды» — продукты, занимающие лидирующее положение в быстро развивающейся отрасли. Они приносят значительные прибыли, но одновременно требуют значительных объемов ресурсов для финансирования продолжающегося роста, а также жесткого контроля за этими ресурсами со стороны руководства. Иначе говоря, их следует оберегать и укреплять с целью поддержания быстрого роста. «Дойная корова» — продукты, занимающие лидирующее положение относительно стабильной или сокращающейся отрасли. Поскольку сбыт относительно стабилен без каких-либо дополнительных затрат, то этот продукт приносит прибыли больше, чем требуется для поддержания его доли на рынке. Таким образом, производство продукции такого типа является своеобразным генератором наличных средств для всего предприятия, т. е. для оказания финансовой поддержки развивающимся продуктам. «Собаки» — продукты с ограниченным объемом сбыта в сложившейся или сокращающейся отрасли. За длительное время пребывания на рынке этим продуктам не удалось завоевать симпатии потребителей и они существенно уступают конкурентам по всем показателям (доле рынка, величине и структуре издержек, образу товара и т. д.), иначе говоря, они не производят и не нуждаются в значительных объемах финансовых средств. Организация, имеющая такие продукты, может попытаться временно увеличить прибыль путем проникновения на специальные рынки и сокращения обеспечивающего обслуживания или уйти с рынка. 135 «Трудные дети» («Вопросительный знак», «Дикие кошки») — продукты, имеющие слабое воздействие на рынок (малая доля на рынке) в развивающейся отрасли. Как правило, для них характерны слабая поддержка покупателями и неясные конкурентные преимущества. Ведущее положение на рынке занимают конкуренты. Поскольку низкая доля рынка, как правило, означает небольшую прибыль и ограниченный доход, то эти продукты, находясь на быстрорастущих рынках, требуют больших средств для поддержания доли рынка и, естественно, еще больших средств для дальнейшего увеличения этой доли. На рис. 2.5 штриховая линия показывает, что «дикие кошки» при определенных условиях могут стать «звездами», а «звезды» с приходом неизбежной зрелости сначала превратятся в «дойных коров», а затем в «собак». Сплошная линия показывает перераспределение ресурсов от «дойных коров». Таким образом, в рамках матрицы БКГ можно выделить для выбора стратегий следующие варианты: • рост и увеличение доли рынка — превращение «знака вопроса» в «звезду»; сохранение доли рынка — стратегия для «дойных коров», доходы которых важны для растущих видов продуктов и финансовых Инноваций; «сбор урожая», т. е. получение краткосрочной доли прибыли максимально возможных размерах, даже за счет сокращения Таблица 2.3 в любой из других квадрантов. Поэтому руководство должно было принять решение выделить дополнительные средства на ее поддержку или сократить их. Руководство АО не имело такого инструмента анализа и выбора, как матрица БКГ, однако трудности со сбытом электротоваров поставили проблему замены этой позиции. Конвейерное производство не позволило совершить быстрое изменение номенклатуры выпускаемой 136 Рис. 2.6. Матрица Бостонской консультативной группы для изделий, производимых фирмой (1991/1990 гг.): 1 — фен, 2 — кофемолка, 3 — электробритва. Штриховкой показана доля фирмы в общем объеме рынка Рис. 2.7. Матрица Бостонской консультативной группы для изделий, производимых фирмой (1992/1991 гг.): 1 — фен, 2 — кофемолка, 3 — электробритва. Штриховкой показана доля фирмы в общем объеме рынка продукции. Постепенно объем выпуска и продаж электробритв сократили на 30 %. Одновременно последовало некоторое снижение хозяйственных связей, выпуска и остальной экономическими продукции, неурядицами, связанное с разрывом начавшимися в 1992 г., 137 гиперинфляцией. Другая матрица (1992/1991 гг. ) показывает, что по электрокофемолкам и электробритвам прежние рассуждения действительны. Электрофен переместился из центра матрицы влево и находится на стыке квадрантов «звезды» и «дойные коровы». Таким образом, анализ продаж продукции фирмы за ряд лет с помощью матрицы БКГ позволяет выявить тенденции по отдельным изделиям и выстроить для них соответствующую стратегию. Итак, резюме: матрица БКГ помогает выполнить две важные функции: принять решение о намеченных позициях на рынке и распределить стратегические денежные средства между продуктами или СЗХ будущем. Однако матрица БКГ применима в том случае, если рост объема деятельности может быть надежным измерителем перспектив (не изменится, например, фаза жизненного цикла, невысок уровень нестабильности). Относительные позиции фирмы в конкуренции •южно определить по ее доле на рынке. Кроме того, необходимо обязательно учитывать факторы риска, знание прошлых стратегий и их эффективность, воздействие на владельцев фирмы со стороны инвесторов и потребителей, фактор времени. Матрица «Мак-Кинзи» Развитием модели, построенной на основе матрицы БКГ, является матрица «МакКинзи». Компания «Мак-Кинзи» усовершенствовала Бостонскую матрицу в ходе реализации проекта, который выполнялся по заказу компании «Дженерал Электрик». Усовершенствованная матрица дает более полное представление о стратегическом положении фирмы и обусловленном ею выборе стратегических решений. В этой матрице фактор «возможности расширения рынка» превратился в многофакторное понятие «привлекательность рынка», а фактор «относительная доля рынка» преобразован в понятие «стратегическое положение фирмы», являющееся измерителем позиции фирмы на рынке. В табл. 2.4 показаны факторы, которые могут быть использованы для оценки «стратегического положения фирмы» и «привлекательности рынка». Предприятие, использующее матрицу «Мак-Кинзи», должно оценить свое положение по каждому из перечисленных в табл. 2.4 факторов. Численные значения факторов устанавливаются методом экспертных оценок. При этом может использоваться, например, шкала от 1 до 5, которая позволяет выделить три возможных уровня (1-2 — низкий, 3 — средний, 4-5 — высокий). Таким образом, хотя матрица «Мак-Кинзи», как и матрица БКГ, двухмерна, но она состоит уже из девяти составляющих элементов в противовес четырем в матрице БКГ. Результаты обработки экспертных оценок по 138 привлекательности рынка и стратегическому положению позволят определить место предприятия в одном квадрантов матрицы «Мак-Кинзи». Таблица 2.4 Факторы, используемые в матрице «Мак-Кинзи» Как видно из представленной на рис. 2.8 матрицы, верхний левый (северозападный) угол означает, что предприятия, попавшие туда, имеют благоприятные перспективы для роста, диагональ, которая разделяет верхний левый угол и нижний правый угол, — двойственное положение и ограниченный рост, нижний правый угол — отсутствие реальных возможностей будущего развития. 139 Преимуществом матрицы «Мак-Кинзи» по сравнению с матрицей БКГ является учет наибольшего количества значимых факторов. В применении модели «Мак-Кинзи» имеются серьезные ограничения, к которым относятся: во-первых, отсутствие конкретных рекомендаций по поведению на том или ином рынке; во-вторых, возможность субъективной, искаженной оценки фирмой своей позиции; в-третьих, сложности подбора и систематизации информации по значимым факторам. В практике стратегического анализа применяются и другие известные матрицы: Рис. 2.8. Модель матрицы «Мак-Кинзи» сравнение отраслевой привлекательности и конкурентоспособности (матрица Shell/DPM); анализ эволюции рынка (матрица Hoter/Schendel); анализ жизненного цикла отрасли (матрица ADL/LC). Подробно данные методы стратегического анализа описаны в известной монографии В. С. Ефремова «Стратегия бизнеса». Модель «Мак-Кинзи 7-S» Модель «Мак-Кинзи 7-S» в отличие от рассмотренных выше моделей не предлагает готовых вариантов выбора стратегии. Эта модель — способ осмысления основных внутренних факторов организации, оказывающих влияние на преспективу. К 140 этим факторам относятся: стратегия, сумма навыков, общность ценностей, структура организации, системы, сотрудники фирмы, стиль. Взаимосвязь основных факторов развития может быть представлена следующим образом (рис. 2.9). Идея модели направлена на то, чтобы показать, что выбранная стратегия управляет представленными категориями организации и соответствует стратегии. Значение модели «Мак-Кинзи 7-S» связывают: во-первых, с тем, что модель показывает важность для планирования не только разработки финансовых показателей, но и учета качества работы и квалификации сотрудников (навыков), а также человеческих отношений и личных потребностей участников организации, выраженных в понятиях «совместные ценности» и «культура организации»; во-вторых, с тем, что модель определяет последовательность внутренних действий организации после принятия стратегии: Рис. 2.9. Модель «Мак-Кинзи 7-S» 1) планирование двух основных внутренних факторов организации, необходимых навыков и культуры, соответствующих выбранной стратегии; 2) установление вторичных навыков и культуры элементов: структуры: организационные схемы, линии субординации, описание работ; системы: потоки работ в организации, процедура выполнения, учет и контроль; сотрудников: организация определяет, какие именно работники и в каком количестве ей необходимы; стиль: личный стиль руководства, характер поведения участников организации. Модель «Мак-Кинзи 7-S» важна тем, что воспринимает планирование не только как процесс создания формальных схем и совокупности количественных показателей. 141 Процесс планирования понимается здесь как установление связи и согласия между сотрудниками, увязка их интересов, учет всех сторон деятельности человека на предприятии. Модель PIMS Все модели стратегического анализа (выбора), которые были рассмотрены выше, основаны на экономическом и интуитивном анализе. Ни одна из этих моделей не имеет явно выраженного формализованного решения. Моделью, в которой осуществлен формализованный подход в стратегическом анализе (выборе), является PIMS («Воздействие на прибыль маркетинговой стратегии»). В рамках регрессионной модели определены не только факторы, которые наиболее тесно взаимосвязаны с рентабельностью, но и степень их относительного влияния как переменных на целевую функцию. Первоначально модель строилась на информации компании General Electric. Затем в дополнение к этой информации были добавлены данные многих других корпораций. Причем для руководства проектом функционирования этой модели был создан Институт стратегического планирования. Число участников (компаний) этой модели все время возрастало, вследствие чего база данных модели постоянно увеличивалась. В настоящее время базу данных модели составляют материалы около 3000 СХП из нескольких сотен компаний, главным образом, североамериканских и европейских. Таким образом, компании, давая информацию по своим видам бизнеса (а это данные о текущих технико-экономических и бухгалтерских показателях бизнеса, о состоянии обслуживаемого рынка, о лидирующих конкурентах предприятия и т. д.), тем самым увеличивают репрезентативность модели, а взамен получают расчетные данные модели, которые служат основой стратегического анализа (выбора). Суть его заключается в том, что компания, сравнивая расчетные модельные и фактические данные, получает возможность определить, какие стратегические действия надо произвести, чтобы добиться успеха, что можно ожидать от конкретного стратегического выбора. 142 Рис. 2.10. Основные блоки модели PIMS с примерами конкретных переменных (знак «+» означает благоприятный эффект на прибыльность, знак «-» — противоположный эффект). В рассматриваемой модели целевыми функциями являются бухгалтерская рентабельность инвестиций (ROl), определяемая отношением дохода, после вычета корпоративных затрат, к сумме оборотного и основного капитала по остаточной стоимости, и поток наличности (Cash Flow). Каждый бизнес в модели описывается более 30 факторами, которые, по мнению идеологов модели, в наибольшей степени влияют на принятие той или иной линии действия. Все факторы могут быть распределены на три основные блока: конкурентная ситуация, производственная структура и рыночная ситуация. Можно назвать некоторые переменные в каждом блоке. В первом — доля рынка, относительная доля рынка и относительное качество продукции, увеличение каждого из них положительно влияет на прибыльность. Во втором блоке — отношение суммы вложенного капитала к объему продаж и добавленной стоимости (увеличение этих показателей отрицательно влияет на прибыльность), а также степень использования производственных мощностей и уровень производительности труда (увеличение их оказывает положительное влияние на прибыльность). Наконец, третьем блоке — показатели роста рынка (положительное воздействие на прибыльность), капиталоемкость отрасли, отношение затрат на маркетинг к сумме продаж, общий объем закупок (увеличение их обычно оказывает отрицательное воздействие на прибыльность). 143 Помимо расчетов уравнений множественной регрессии, которые показывают, как будут изменяться целевые функции в зависимости от изменения различных переменных, т. е. с учетом конкретных стратегий в определенной рыночной ситуации, участник расчетов модели может получить еще четыре документа. Первый показывает, какой уровень ROI и CF будет являться нормальным для данного характера рыночной среды, использования инвестиций, типа компании и исторически сложившейся модели стратегических действий. Эти расчеты основываются на реальном прошлом опыте направлений бизнеса, которые были в таких же условиях. Отклонения имеющегося в компании ROI от нормального, например, может показать, хорошо пли плохо идет бизнес в компании, каковы критические факторы успеха. Второй показывает стратегическую чувствительность, т. е. предсказание того, что изменилось бы (за различные периоды — краткосрочный, долгосрочный), если бы осуществились какие-то стратегические изменения. Чувствительность показывает, как изменится прибыльность в зависимости от будущих оценок (доли рынка, капиталоемкости, производительности труда и др.), представленных фирмами. Третий документ характеризует оптимальную стратегию PIMS, т. е. прогнозирует, какая комбинация стратегических действий даст лучшее значение ROI, CF. Четвертый блок — это итоги расчетов по упрощенной модели PIMS, учитывающей всего 18 влияющих на прибыльность переменных, а не 37, как в основной модели. В этом блоке даются элементы всех предыдущих блоков, но не в таком подробном виде. Считается, что упрощенная модель важна в тех случаях, когда трудно получить всю информацию, необходимую для разработки модели PIMS в полном объеме. Несомненным достоинством модели, по мнению многих исследователей, является использование эмпирического материала. Однако применение данных PIMS, так же как и любых других экономико-математических моделей, может служить только средством в принятии управленческих решений, а не в качестве их замены. База данных формируется в Институте стратегического планирования, который находится в г. Бостоне (штат Массачусетс, США) и имеет филиалы в других странах. Одно из самых больших преимуществ модели то, что она вызывает дискуссии и наводит на размышления. Выводы, возможно, делаются слишком поспешно, но дебаты всегда происходят на должном уровне и по существу. Недостаток модели PIMS — склонность к несколько механическому взгляду и отрыв от реалий бизнеса. Среди приверженцев этой модели особенно часто встречаются сторонники технического подхода к планированию, что отрицательно сказывается на ее 144 репутации в глазах тех, кто строит свою стратегию на основе предпринимательского подхода. В то же время несомненным достоинством этой модели являются открываемые ею возможности для исследований. На основе этих исследований возникает немало новых идей, касающихся различных аспектов стратегии. Что касается применимости данной модели для условий России, то следует сказать, что собрать необходимую и репрезентативную информацию для построения аналогичной модели по российским предприятиям пока не представляется возможным. SWOT-анализ SWOT-аналнз является наиболее комплексной процедурой стратегического анализа предприятия. Вместе с тем в отечественной литературе по проблемам стратегического планирования и управления он не нашел еще отражения в отличие от рассмотренных выше матриц БКГ и GE, а также модели PIMS. Поэтому представляется необходимым раскрыть данный метод более подробно. SWOT-анализ (сокращенно от первых букв слов: strength — сила, weakness — слабости, opportunity — возможность, threat — угроза) комплексно исследует внешнюю окружающую среду и ресурсный потенциал предприятия. При этом особое внимание уделяется не просто констатации фактов, а определению «возможностей» и «угроз», которые привносит в деятельность предприятия внешняя окружающая среда, и «силы» и «слабостей», возникающих из имеющегося ресурсного потенциала первичного звена хозяйствования. Исходя из вышесказанного, SWOT-анализ представляет собой исследование, проводимое последовательно по следующей процедуре. Этап 1. Оценка возможностей и угроз, исходящих из внешней окружающей среды предприятия Очень часто данный этап проводится высшим руководством предприятия или работниками планово-аналитических служб на основе накопленного опыта и интуиции, хотя некоторые исследователи (например, А. Роу. Д- Акер, К. Шах и С. Хоч) предлагают собственные систематизированные процедуры процесса. Однако, как показывает анализ, указанные подходы не являются универсальными и общепризнанными с точки зрения их эффективности и сферы применения, поэтому можно говорить лишь о некоторых методологических принципах, которые помогут систематизировать данный процесс. Идентификация. Вычленяются конкретные возможности и угрозы отдельно по каждому из факторов внешней окружающей среды предприятия. Особое внимание должно быть уделено таким факторам внешней окружающей среды, как неопределенность и сложность, взаимозависимости факторов и возникновению на этой основе системного 145 эффекта. Формализовать указанный процесс не представляется возможным, данная работа носит исследовательский характер, прежде всего поиск и определение синергических эффектов. В этой связи часто привлекаются различные специалисты и внешние эксперты, хотя определяющим остается опыт и квалификация высшего руководства предприятия. Определение силы (мощности) конкретных возможностей и угроз. Понятно, что выявление возможностей и определение угроз для предприятия как следствие динамики внешней окружающей среды неравнозначны между собой. Первой характеристикой, которая применима к ним, может служить сила (или мощность). Под силой (мощностью) конкретных возможностей (или угроз) понимается степень воздействия на повышение (понижение) эффективности функционирования предприятия факторов внешней окружающей среды. При этом сила конкретных возможностей (угроз) должна нести в себе количественную оценку. В качестве оценочной базы используют прогнозы развития окружающей среды: аналитические обзоры и экспертные оценки, сценарии и расчеты по экономико-математическим моделям. При этом не обязательно, чтобы каждая цифра прогноза адекватно отображала силу конкретной возможности. Проведенная оценка силы (мощности) конкретных возможностей или угроз определяет заинтересованность предприятия (способность получить дополнительный эффект или убыток) к тем или иным факторам внешней окружающей среды. Г. Гринли предлагает в качестве количественного критерия использовать шкалу от нуля до десяти [21]. При этом для возможностей оценка «ноль» означает, что для предприятия получение эффекта от реализации данной возможности ничтожно, «десять» — на использование данной возможности руководство предприятия должно обратить самое пристальное внимание. Оценка вероятности возникновения конкретных возможностей или угроз. Неопределенность внешней окружающей среды приводит к тому, что наступление конкретных возможностей или угроз для предприятия не может быть определено однозначно. Поэтому следующей стадией данного этапа является оценка вероятности их возникновения. Исходя из общепризнанных постулатов, оценка вероятности осуществляется по шкале от нуля до единицы. В качестве информационной базы и инструментария выступают методы прогнозирования, описанные на предыдущей стадии. Классификация конкретных возможностей и угроз. Классификация конкретных возможностей и угроз производится при помощи двухмерной матрицы, где в качестве факторов (классификационных признаков) используется сила (мощность) и вероятность наступления. И для возможностей, и для угроз выделяются четыре группы, которые соответствуют квадрантам матрицы. Варианты классификации показаны на рис. 2.11. 146 Рис. 2.11. Классификация возможностей предприятия, определяемых внешней окружающей средой Наиболее интересными для руководства предприятия являются возможности, попадающие в квадрант II, т. е. имеющие большую силу и вероятность возникновения. Предприятие должно быть готово их использовать и учитывать в первую очередь при формировании стратегии развития. Следующим для рассмотрения представлен квадрант III, где сила (мощность) возможности относительно мала, хотя вероятность наступления достаточно велика. Такие возможности требуют дальнейшего изучения на предмет быстрого их использования случае их возникновения. В реальной практике это реализуется в результате формирования резервных стратегий. Возможности, попавшие квадрант I, характеризуются большой силой, но малой вероятностью наступления. Поэтому здесь обычно применяется мониторинг, чтобы отследить обстановку в динамике и подготовиться к использованию данных возможностей в перспективе, если вероятность их возникновения возрастет. Наконец, возможности, относящиеся к квадранту IV, характеризуются как малой силой, так и малой вероятностью их возникновения. В практической работе такие возможности обычно игнорируют. 147 рис. 2.12. Классификация угроз предприятию, определяемых внешней окружающей средой Анализируя угрозы для предприятия, определяемые внешней окружающей средой в соответствии с предложенным разбиением, обращаем внимание прежде всего на квадрант II, который характеризуется большой силой и вероятностью наступления угрозы. Для таких угроз необходима выработка адекватных контрмер, позволяющих свести ущерб от негативных влияний к минимуму. Угрозы, сосредоточенные в квадранте I, обладают большой силой (мощностью), но имеют малую вероятность появления. Поэтому потенциал предприятия должен быть достаточным, чтобы обеспечить принятие компенсационных решений. Квадрант III содержит угрозы, неопасные для предприятия. Это вытекает из их характеристик: вероятность наступления велика, но их сила (мощность) недостаточна. Вместе с тем угрозы, попадающие в этот квадрант, достаточно сложны для исследования потому, что ошибка в оценке их силы (мощности) может оказаться катастрофической для предприятия. Наконец, в квадранте IV сосредоточены угрозы, имеющие малую силу и вероятность наступления. Они требуют постоянного мониторинга, так как в будущем их характеристики могут измениться в нежелательную для предприятия сторону. Этап 2. Оценка силы и слабостей, определяемых ресурсным потенциалом предприятия Оценка силы и слабостей предприятия основана на исследовании ресурсного потенциала предприятия. Обычно она подразделяется на следующие этапы. 1. Оценка собственно ресурсного потенциала. При оценке этого потенциала используется следующая классификация ресурсов: физические ресурсы; финансовые ресурсы; 148 человеческие ресурсы; административная система (организация работы); нематериальные активы. При исследовании каждого из выделенных типов ресурсов используются подходы и методы, описанные ранее. Отличительной особенностью является то, что при этом каждый из ресурсов получает оценку: «+» — если ресурс представляет возможность потенциально увеличить эффективность функционирования организации; «О» — если влияние ресурса на эффективность функционирования оценить невозможно; «—» — если современное состояние ресурса может привести (или приводит) к снижению эффективности предприятия. Сложность исследования заключается прежде всего в том, что само понятие эффективности функционирования, с точки зрения высшего руководства предприятия, не есть что-то «застывшее». Поэтому в практической деятельности опираются чаще всего на критерии эффективности, принятые на сегодняшнее положение дел и на ближайшую перспективу. Кроме того, используются общепринятые теоретические положения об экономическом положении фирмы и сравнение с другими предприятиями (прежде всего с главными конкурентами). 2. Г. Оценка Гринли [21] операционного оценка потенциала. операционного В соответствии потенциала с подходом обычно подразде ляется на следующие стадии. Маркетинг. Поскольку данная сфера деятельности предприятия напрямую связана с рынком, с воздействием на потребителя и анализом его поведения, сила организации состоит в эффективности следующих действий: соответствии продукции нуждам рынка (включая рыночную сегментацию и «наложение» товара на выделенный сегмент рынка); ценовой концепции; продаже товара и его сервисном обслуживании; системе распределения и продвижения товара. Важно при этом оценить квалификацию работников службы маркетинга как одного из ключевых факторов повышения эффективности функционирования данной сферы деятельности. НИОКР. Важность данной сферы деятельности в системе «предприятие» различается в зависимости от специфики отрасли, поэтому оценка потенциала НИОКР для каждого предприятия должна быть дифференцирована. Сила НИОКР может быть определена как деятельность, обеспечивающая предприятию некоторые конкурентные преимущества. Это особенно важно в быстрорастущих отраслях (электроника, самолето149 строение, автомобилестроение и т. д.). Реально это выражается или в создании новых потребительских свойств товара, или во внедрении новых прогрессивных технологий, или в новой, более эффективной организации труда. Для других отраслей сила НИОКР для предприятия чаще связана с защитной реакцией: имитация (внедрение аналогичной продукции), т. е. следование за техническими нововведениями, которые появляются в отрасли и проверены в практической деятельности конкурентов. Правда, такая оценка характерна для предприятий, имеющих солидную репутацию и позиции на рынке, те же предприятия, которые пытаются произвести экспансию на рынок, должны придерживаться оценки силы НИОКР, приведенной для первого случая. Производство. Для данной сферы деятельности ситуация представляется несколько иной, поскольку, несмотря на различия в функционировании отдельных отраслей, сила и слабости предприятия в производственном процессе базируются на одинаковом состоянии. Внутренняя среда предприятия определяет эффективное лидирование в области снижения издержек, тогда как внешняя окружающая среда связана с требованиями к качеству продукции и ее надежности. Естественно, эти компоненты связаны между собой и создают условия для стабилизации (а может быть, и для снижения) цен. Последнее ведет к повышению конкурентных преимуществ предприятия и, следовательно, к повышению эффективности его функционирования. Исходя из вышесказанного, ясно, что факторы снижения издержек производства и обеспечения необходимого уровня качества определять сильные и слабые стороны предприятия в сфере производства и требуют углубленного изучения. Финансы (финансовая структура капитала). Поскольку финансы синтезируют в себе все стороны деятельности предприятия, помимо оценки финансов как специфического ресурса здесь можно говорить о комплексном анализе предприятия (синерги-ческих эффектах как взаимодействиях различных типов ресурсов и видов деятельности). Практически финансовый анализ осуществляется при помощи расчетов и исследования различных коэффициентов и показателей, т. е. через финансовый анализ, который уже был рассмотрен выше. Персонал. В отличие от оценки человеческих ресурсов, проводимой на первой стадии (оценки собственного ресурсного потенциала), определение силы и слабости предприятия в данном случае затрагивает следующие компоненты: соответствие квалификационного потенциала требованиям производства (необходимость высококвалифицированной рабочей силы, например); организация профсоюзного движения на предприятии; 150 микроклимат; Сущность стратегического планирования и управления Содержание и принципы проведения стратегического анализа Анализ внешней деловой окружающей среды Анализ ресурсного потенциала предприятия Методические подходы к анализу ресурсного потенциала российских предприятий Процесс целеполагания как этап процедуры стратегического планирования Определение миссии предприятия Ценности высшего руководства Процесс целеполагания и организационная культура предприятия Определение целей развития предприятия 2. Осуществление стратегического анализа Что такое СОБ? Стратегический анализ как особая методология изучения архитектуры бизнеса, прежде всего, подразумевает выделение в нем так называемых СОБ – стратегических областей бизнеса. Этот шаг помогает четче осознать специфику конкретной бизнес-модели и определить масштабы и принципы воздействия на бизнес в целом. СОБ представляет из себя особый сегмент бизнеса, отвечающий за выпуск конкретного товара или товаров. Естественно, что каждая СОБ ориентирована на определенную целевую группу и конкурирует за влияние на нее с прочими представителями данного рынка. СОБ характеризуется наличием набора ресурсов (которые она самостоятельно контролирует), предназначенных для осуществления амбиций СОБ на рынке. Во главе каждой СОБ стоит собственный руководитель, который определяет направления ее деятельности: производство, сбыт, маркетинг, дистрибуцию, учет и прочее. Для выделения СОБ следует на основе перечня критериев провести сегментацию бизнеса. Сегментация заключается в группировке отдельных разрозненных признаков производства товаров и услуг в некие целостные формы. При этом учитываются общие признаки самих товаров, которые выпускаются или могут выпускаться предприятием, а также признаки потребителей товаров, каналов распределения, а также отличительные особенности каждого конкретного рынка с точки зрения его географического охвата (локальный, региональный, глобальный). После того, как проведена сегментация, и мы поняли с какими бизнес-процессами нам следует работать, можно приступать ко внешнему стратегическому анализу. Начинать его следует с анализа потребителей, т. к. в конечном счете именно поведение потребителей 151 определяет успешность бизнеса в целом – потребители «голосуют рублем» за те или иные продукты или услуги, приобретаю их, рекомендуя товарищам и знакомы, иногда непосредственно включаясь в участие в дистрибуции товара (как например, происходит с клиентами некоторых парфюмерных компаний, распространяющих продукцию через каталоги). Для того, чтобы определить, каким образом надлежит вести себя с потребителями, при стратегическом внешнем анализе нам предстоит выяснить, кто из потребителей является самым крупным. Следует нам ориентироваться на розницу или работать по принципу b2b. Отметим, что далеко не всегда самые крупные потребители являются самыми прибыльными (что хорошо видно на примере банков, у которых массовые частные клиенты составляют малую толику общей прибыли). Поэтому нам также очень важно понять, кто является самыми прибыльными клиентами компании. Но нас не устраивает просто состояние рынка на данный момент. Для любого бизнесмена, смотрящего вперед, принципиальным кажется выделение наиболее перспективных клиентов. Это позволит переоценить отношение к данной категории потребителей уже сейчас и принять соответствующие организационные и технологические решения. Следует отдельно отметить, что в ходе исследования массы потребителей логично будет выделить в них специфические группы, отличающиеся друг от друга по некоторому набору признаков, кроме непосредственного участия в приобретении товара (т. е. масштаба трат). Для их сегментации в целом могут быть использованы такие критерии, как характеристики продукта, тип организации, лояльность потребителей, географическое расположение, чувствительность к цене, использование продукта. Мотивация потребителей распадается на две противоположные шкалы: удовлетворенные и неудовлетворенные потребности. В наборе удовлетворенных потребностей следует отдельно изучить, какие элементы товара оценены потребителем, как наиболее значимые; каковы подлинные цели потребителей, зачем они покупают данный товар или услугу; как можно их еще более детально сегментировать с учетом углубленного изучения мотивационных приоритетов; что подталкивает потребителей к изменению приоритетов в оценке товара и его потреблении. 152 Логично, что еще более важным является изучение неудовлетворенности потребителей. Тут нам нужно понять, почему потребители остались неудовлетворенными. Для этого следует выяснить причины отказа потребителей от товара или услуги, каким образом на решение потребителей оказали воздействие различные инциденты во взаимоотношениях с поставщиком товара или услуги, и почему эти инциденты стали возможны. Некоторые из своих неудовлетворенных потребностей потребители могут определить самостоятельно, определить некоторые – им, увы, не под силу. Нам нужно постараться различить два этих вида потребностей. Наконец, мы должны понять, какие потребности становятся для данных потребителей переломными. Итог изучения потребителей должно стать структурированное представление о принципах и целях их поведения, мы должны научиться предвосхищать желания потребителей, уметь «играть» с их интересами. Насыщенность конкурентной среды и поведение главных конкурентов всегда является одним из важнейших факторов, определяющих успешность того или иного бизнеса. Зачастую, именно условия конкурентной борьбы, а не желания и выбор потребителей, заставляют предпринимателей идти на определенные меры, зачастую очень непопулярные. Прежде всего, мы должны понять, кто является основными конкурентами СОБ на данном рынке в целом. Здесь нам важно определить, кто в принципе способен конкурировать с данным товаром или услугой. Так, для авиа-перевозчиков конкурентами выступают не только такие же авиакомпании, но и различные виды наземного и водного транспорта или трубопроводы, если речь идет исключительно о грузах. Необходимо предвидеть, кто может потенциально выйти на данный рынок, имеет такие планы. Например, своего рода шоком для участников рынка игровых приставок стал выход на него корпорации Microsoft со своим уникальным продуктом. Такое решение руководства американской компании сильно повлияло на структуру бизнеса в целом, и заставило многие японские компании отыскивать новые конкурентные преимущества в борьбе за потребителей. Но важным является, конечно, изучение истории самого бизнеса. Мы должны осознавать, против кого мы обычно конкурируем, кто является слабым, но потенциально опасным игроком, кто готов выйти на рынок с товаром-заменителем. Понимание этих факторов 153 дает возможность предвидеть опасности рынка и принимать заблаговременные меры предосторожности. Например, недальновидность американских производителей стали относительно конкуренции с алюминием привела в свое время отрасль к глубокому кризису. А ведь понять опасную тенденцию можно было уже тогда, когда алюминий стал отвоевывать у стали рынок упаковок для напитков. Нам следует постараться сегментировать конкурентов, посмотреть какие из них могут быть объединены в стратегические группы на основе своих активов, компетенций, методологии, рынков, стратегий и т. д. Также нам следует понять, какие у компании могут появиться новые конкуренты, каковы текущие барьеры на вход в отрасль и как нужно выстроить собственную стратегию относительно новых игроков. Здесь существует много вариантов поведения – от создания дополнительных сложностей при входе в бизнес (посредством картельного сговора с уже существующими игроками или по объективным причинам) до установки на активное сотрудничество со стартапами. При оценке конкурентов мы ориентируемся на набор таких показателей, как: Цели и стратегии Структура затрат и преимущества по этой структуре Имидж и позиционирование Сильные и слабые стороны «Фишки» (инновации, менеджмент, наши стратегические слабости) Эффективность с точки зрения компетенций и использования активов Успешность бизнеса в целом Безусловно, максимально важным этапом проведения анализа внешней среды является анализ рынка, на котором присутствует компания или на который она собирается выйти. Анализ рынка, собственно, и поможет определить условия, по которых придется играть в дальнейшей. Как говорится: «В чужой монастырь со своим уставом не идут». С другой стороны, со временем компания может начать сама диктовать условия рынку, как это произошло, например, с уже упоминавшейся «Microsoft». При этом мы должны начать анализ рынка с изучения общего состояния интересующей нас отрасли. Такой подход позволит нам понять, на каком этапе миграции ценности находится данный товар, какие бизнес-модели на данный момент считаются самыми успешными и эффективными.. Мы должны выявить основные макроэкономические показатели отрасли и рынка, чтобы 154 понять основной тренд его развития. Исследовать конкурентную среду, в чем нам очень поможет концепция «конкурентной среды» Портера. Профессор Гарвардской школы бизнеса Портер предполагает, что на уровень и тип конкуренции влияют несколько взаимосвязанных факторов. Во-первых, это сила покупателя, которая заключается в том, что именно покупатель принимает итоговое решение о выборе той или иной продукции. Покупатели, в меру своей искушенности и информированности, могут создавать различные потребительские союзы, которые станут контролировать качество выпускаемой продукции и т. п. Во-вторых, это сила поставщиков, которые определяют скорость создания конечного продукта, влияют на издержки компании и составляют важное конкурентное преимущество каждого их игроков рынка. Развитая инфраструктура поставщиков позволяет организовать высокоэффективное производство. Зачастую именно для поддержания связей с поставщиками крупный бизнес или региональная власть прибегает к кластерным инициативам. Кластеризация промышленности стала влиятельным инструментом привлечения в регион производителей автокомпонентов для стран Восточной Европы. В-третьих, существует угроза появления на рынке новых конкурентов, связанная с активностью молодых предпринимателей или переориентацией игроков из прежних рынков на новые. В зависимости от барьера на вход в отрасль новые игроки могут причинить больший или меньший урон прежних представителям отрасли. В-четвертых, большую угрозу представляют для отрасли субституты или заменители. Появление более менее дорогих или более качественных заменителей нередко «сметают» с ног ортодоксов отрасли. Такими потрясениями в свое время стали изобретение пластмасса или начало промышленного производства каучука. Также при анализе рынка мы можем применять STEEPG-анализ. Рассмотреть конкурентные позиции основных производителей, альянсов и объединений. После чего нам стоит провести детальный анализ наших потенциальных конкурентов и выяснить ключевые факторы их успеха на данном рынке. Особое внимание следует обратить на угрозы и возможности рынка, причем как на те, 155 которые являются достаточно очевидными, так и на те, которые на первый взгляд скрыты от глаз. Например, для нефтепроизводителей потрясением стали изобретение энергосберегающих производств и методов долгого хранения энергоносителей после нефтяного кризиса 70-х гг. Однако и сейчас они повторяют прежние ошибки, упуская из виду, что интенсивное развитие технологий альтернативного энергопотребления может омрачить их безоблачное будущее. Закончить анализ отрасли следует выводами об ее общей привлекательности и перспективах развития в дальнейшем. Итак, анализ рынка состоит в выявлении таких его характеристик, как: Размер и рост на текущий момент Прибыльность данного бизнеса Структура затрат Система распределения и дистрибуции Основные тенденции рынка Прогноз состояния рынка в кратко-, средне - и долгосрочной перспективе Ключевые факторы успеха на рынке Также, хоть это и кажется весьма сложным и затратным в организационном и временном плане, нам следует совершить анализ непредвиденных всплесков активности в поле нашей деятельности. В самых общих чертах, этот анализ позволит нам заблаговременно подготовиться к принятию адекватных мер по возможным источникам опасности. Такими источниками могут для бизнеса стать: Технология (например, появление новых технологий у конкурентов) Власть (например, решение о национализации определенных отраслей) Экономика (например, глобальные экономические стрессы) Культура (например, невозможность реализации товара в определенной культурной локации) Демография (например, изменения возрастной структуры потребителей) После того, как нами выявлены наиболее значимые тенденции, угрозы и возможности мы можем приступить к написанию вероятных сценариев развития обстоятельств. Как правило, сценарии пишут либо под конкретное событие (например, появление нового продукта-заменителя), либо по формату «благоприятный»-«вероятный»-«негативный». 2.2 Внутренний анализ По сути, анализ внутренней среды предприятия мало отличается от принципов, используемых при анализе внешней среды. Но на данном этапе внутреннего анализа объектом исследования становится сама компания. В этом случае рассматриваются все сферы деятельное предприятия: организация и управление; производство; маркетинг; учет и финансы; управление персоналом. 156 Цель внутреннего анализа - выявить стратегическую ситуацию внутри предприятия, характеризующую текущее состояние бизнеса и использование разнообразных ресурсов. Внутренний анализ носит системный и многофакторный характер. То есть кампания рассматривается как сложная органическая система, имеющая свою структуру и подсистемы. Причем структура и подсистемы компании подвергаются исследованию на предмет эффективности и потенциала развития. Следует заметить, что при стратегическом анализе вся внутренняя среда организации и ее отдельные подсистемы и компоненты рассматриваются как стратегический ресурс развития организации. Поэтому тождественными понятиями и синонимами термина «стратегический анализ внутренней среды организации» выступают термины «стратегический анализ внутренних ресурсов организации» и «стратегический анализ ресурсов организации» Стратегический анализ внутренней среды включает в себя: Финансовый анализ Анализ ключевых факторов успеха (конкурентоспособности) Анализ цепочки ценности. Основной целью финансового анализа является изучение ключевых финансовых параметров и коэффициентов. Он направлен на предоставление объективной картины финансового состояния компании: прибыли и убытков, расчетах с кредиторами, ликвидности, устойчивости и т. д. То есть, финансовый анализ предприятия – это определенный метод познания финансового механизма компании, процессов формирования и использования финансовых ресурсов для её оперативной и инвестиционной деятельности. Результатом финансового анализа является оценка финансового благополучия компании, скорости оборота всего капитала, доходности используемых средств. Финансовый анализ, как часть стратегического анализа, помимо описания текущего состояния, затрагивает сферу исторической перспективы. Проще говоря, одной из задач финансового анализа является изучение динамики изменений экономических параметров компании. Финансовый анализ является наиболее простым с точки зрения реализации, так как имеет дело со статистическими показателями деятельности компании. Поэтому вполне логично, что исходной базой финансового анализа является данные бухгалтерского учета и 157 отчетности. Основной метод анализа финансовых отчетов – это дедуктивный метод, то есть переход от общего к частному. В ходе такого анализа должна воспроизводиться историческая и логическая последовательность экономических фактов и событий, направленность и сила влияния их на результаты деятельности. Можно выделить 6 основных методов анализа финансовых данных: горизонтальный анализ вертикальный анализ трендовый анализ сравнительный анализ метод финансовых коэффициентов факторный анализ Принцип горизонтального анализа (иногда его называют временным) прост, он заключается в сравнении каждой позиции отчетности с аналогичными показателями предыдущего периода. Сущностью вертикального анализа (или структурного) является определение структуры итоговых финансовых показателей с определением влияния каждой позиции отчетности на результат в целом. Трендовый анализ – это сравнение каждой позиции отчетности с рядом предшествующих периодов и определение тренда, то есть основной тенденции динамики показателя, очищенной от случайных влияний и индивидуальных особенностей отдельных периодов. С помощью тренда формируются возможные значения показателей в будущем, а, следовательно, ведется перспективный, прогнозный анализ. Сравнительный анализ (пространственный) – это анализ сводных показателей отчетности по отдельным показателям компании, её дочерних фирм, подразделений, цехов. Но сравнительный анализ может носить и внешний характер, то есть анализ показателей данной фирмы с показателями конкурентов, со среднеотраслевыми и средними общеэкономическими данными. Метод финансовых коэффициентов (метод относительных показателей) широко применяется в практике финансового анализа. Он заключается в расчете числовых отношений различных форм отчетности, определении взаимосвязей между отдельными показателями отчетности. Относительные показатели (коэффициенты) подразделяются на два вида: коэффициенты распределения и коэффициенты координации. Коэффициенты распределения применяются в тех случаях, когда требуется определить, какую часть тот или иной абсолютный показатель составляет от итога включающей его группы абсолютных показателей. Коэффициенты распределения и их изменения за отчетный период играют большую роль в ходе предварительного изучения финансового состояния 158 компании. Коэффициенты координации используются для выражения отношений разных по существу абсолютных показателей финансового состояния, имеющих различный экономический смысл. Базой факторного анализа являются относительные показатели (коэффициенты), полученные путем применения метода финансовых коэффициентов. Факторный анализ заключается в анализе влияния отдельных факторов на результативный показатель. Факторный анализ может быть прямым, то есть раздробление результативного показателя на составные части, и обратным, когда отдельные элементы соединяют в общий результативный показатель. Понятие конкурентоспособность является ключевым в деятельности любой компании. Оно широко распространено и используется почти во всех научных дисциплинах, тем или иным образом касающихся бизнеса. Однако понятие конкурентоспособность не имеет общепринятого определение, когда как содержание его в целом сформировано. Существует две традиции понимания конкурентоспособности, они отличаются между собой лишь субъектом конкуренции. Первая принимает за субъект товар и сопутствующую его реализации деятельность, то есть конкурентоспособность компании есть ни что иное, как сумма конкурентоспособности её элементов. Другая традиция рассматривает компанию в качестве субъекта конкуренции, поэтому понятие «конкурентоспособность компании» носит характер целевого решения задачи продажи товара в конкретной ситуации, то есть конкурентоспособность компании – это способность быть лучше других участников конкретного рынка по некоторым показателям деятельности в течение определенного периода. Собственно, мы видим две стороны конкурентоспособности: ориентацию на внутреннюю среду компании, и ориентацию на внешнюю среду. Но на данном этапе стратегического анализа нас интересует исключительно внутренняя среда компании. Собственно, анализ направлен на выявление тех уникальных свойств компании, которые ей позволяют и позволят, при их развитии, в будущем обеспечивать успех бизнесу и долгосрочную конкурентоспособность в каждой из стратегических областей бизнеса. По сути, эти свойства и есть ключевые факторы успеха. Теперь мы видим, что на этапе внутреннего анализа анализ конкурентоспособности равнообъёмен анализу ключевых факторов успеха. Следует сделать оговорку, что успех в конкурентной борьбе возможен лишь при сочетании этих двух составляющих конкурентоспособности. 159 Итак, рассмотрим наиболее общие группы ключевых факторов успеха. Одной из современных тенденций развития стратегического менеджмента является все возрастающее внимание к роли кадрового потенциала компании. Зачастую, теоретики и практики выделяют развитие кадрового потенциала как самый важный фактор успеха компании. Компании необходимо вкладывать инвестиции в образование персонала, проводить меры по выработке корпоративных ценностей, корпоративной культуры, нанимать высококвалифицированный персонал. Также в качестве одного из определяющих факторов рассматривается организационная структура компании. Здесь стратегический анализ подвергает исследованию бюрократический аппарат компании, способ взаимодействия отделов, сотрудников, подчиненных и начальства, эффективность использования управленческого ресурса. Если говорить о ключевых факторах успеха, носящих более практический характер, то на первом месте здесь будут стоять технологические или производственные факторы. Сюда входят факторы уникальной технологии производства, революционных технологий, минимализации ресурсоёмкости производства. Следует отметить еще один немаловажный фактор, который обеспечивает долгосрочность успешного роста компании. Это способность компании к постоянному самообновлению, самостимулированию, гибкость и устойчивость её структуры. Анализ цепочки создания ценностей является одним из наиболее действенных инструментов анализа механизма полезности и стоимостного дифференцирования, а также выявления связи между ними. Этот анализ показывает вклад каждого вида деятельности в решении основных задач компании. Анализ цепочки создания ценности подсказывает направление усилий в отрасли, позволяющие увеличить степень удовлетворения потребителей без дополнительных издержек. Виды деятельности компании разделяются: Основные виды (закупка, преобразование в товар, распределение, маркетинг, сбыт и сервисное обслуживание) Вспомогательные виды (Они направлены на поддержание основных видов деятельности. Они включают: общее управление и инфраструктура, обеспечение своевременной закупки; разработка технологии и процесса; подбор, создание и управление персоналом; планирование и финансы). Для формирования конкурентных преимуществ компании проводится сравнительный анализ всей цепочки создания ценности и цепочками создания ценностей конкурентов. По итогам анализа устанавливается возможность определения издержек посредствам отказа 160 от видов деятельности, не участвовавших в создании ценности. Следует заметить, что любой элемент цепочки создания ценности может стать источником конкурентного преимущества. В процессе анализа выявляется, на какие этапы создания ценности приходится наибольшая доля суммарных издержек. Уменьшение издержек на основных этапах создания ценности означает создание высокого конкурентного преимущества независимо от того, направленно ли оно на снижение цены или укрепления имиджа. Главной целью анализа цепочки создания ценности является необходимость сосредоточения усилий на бизнес-процессах, создающих стоимость, а остальные бизнеспроцессы передать на аутсорсинг. Результаты анализа цепочки ценностей 3. Инструменты стратегического анализа Ключевым фактором успеха каждого конкретного анализа является правильно сделанная подборка инструментов для его осуществления. Инструменты составляют тело анализа, они позволяют нам в практической плоскости исследовать интересные нам явления и получить надлежащие результаты. 161 Конечно, для каждой компании комплекс инструментов будет различным, потому что он напрямую зависит от поставленных перед аналитиками задач. Тем не менее существует перечень наиболее популярных и авторитетных инструментов, которые подходят для применения в большинстве случаев. К таким следует отнести: бенчмаркинг, SWOTанализ, STEP-анализ, матрицу BCG, матрицу McKinsey, изучение цепочки ценности, жизненного цикла, метод Портера и прочие. О наиболее интересных из них мы постараемся вкратце здесь рассказать. Одна из моделей соотношения видов стратегического анализа (Кузнецова С. А., Маркова В. Д. SWOT-анализ: практика и проблемы применения.//Совершенствование институциональных механизмов в промышленности. – Новосибирск, 2005). 3.1 SWOT – анализ Данный вид анализа направлен на совокупное изучение, как внутренних факторов построения определенной модели бизнес-процессов (слабые и сильные стороны компании), так и на изучение факторов внешних: угроз для бизнеса и возможностей, которые предоставляет макросреда. Аббревиатуру SWOT следует расшифровывать следующим образом: Strengths – сильные стороны компании, к которым, например, можно отнести известный брэнд, 162 квалифицированный персонал, грамотно организованную дистрибуцию, уникальные технологии и т. д.; Weaknesses – слабые стороны, к которым, в зависимости от внутренних обстоятельств и текущей конъюнктуры, относятся слабая логистическая система, неэффективное руководство и т. д.; Opportunities – возможности, которые предоставляют внешние факторы – растущий спрос, появление новых потребностей у клиентов, возможность развития сети поставок и т. д.; Threats – угрозы, возникающие извне: изменение законодательства, регулирующего отрасль, возможность появления сильных конкурентов или субститутов и т. д. Подобное всестороннее изучение условий бизнеса позволяет выявить его «болевые точки». Что, в свою очередь, предоставляет возможность сфокусировать усилия по тому или иному направлению. Отметим, что в иных случаях данный анализ проводят в несколько измененном виде. Внимание смещается от самих факторов влияния к особенностям их влияния на бизнес. Предложим пример такой модели. В целом SWOT-анализ помогает понять: Использует ли компания свои отличительные преимущества для конкуренции, и если их пока нет, то какие сильные стороны компании могут стать ее отличительными преимуществами на рынке? Являются ли слабые стороны компании ее уязвимыми местами, и существуют ли возможности корректировки положения? Какие благоприятные возможности дают компании шанс на успех при использовании ее квалификации и доступа к ресурсам? Какие угрозы должны более всего беспокоить руководство, и какие стратегические меры следует принять? Также упомянем о типичных барьерах, которые не позволяют менеджерам использовать данную технику в процессе стратегического анализа и которые свидетельствуют о слабом понимании сути SWOT-анализа. Можно выделить три основных барьера для грамотного и эффективного использования данной техники: Методический – связан с методикой проведения SWOT-анализа и обобщением его результатов. Информационный – обусловлен сложностями информационной поддержки данной техники. Управленческий – определяется возможностями и ограничениями использования результатов SWOT-анализа в стратегическом процессе. 3.2 Матрица BCG 163 Следуя данной логике все продукты компании можно разместить на плоскости. Диаметр окружности – стоимостное выражение объема производства того или иного продукта. Прибыли, полученные от эксплуатации «дойных коров» следует использовать на финансирование развития потенциально выгодных, но убыточных в связи с небольшими объемами выпуска, «знаков вопроса», чтобы вырастить из них «звезд» завтрашнего дня. «Собак» же надо немедленно усыплять. Следуя этой рациональной системе компания научается финансировать сама себя. Такой подход особенно привлекателен для специалистов по корпоративному планированию, поскольку позволяет сене зависеть от рынка капитала. В реальности «собаки» съедают все деньги компании, «знаки вопроса» получают вместо финансирования ценные указания, а «коровы» выбиваются из сил только для того, чтобы оказаться израсходованными «досуха» (понятно, что всякая мотивация у руководителей проекта-«коровы» сводится на ноль). Анализ по матрице BCG позволяет ответить на вопрос: стоит ли держать такое количество разнородных продуктов и мощностей в одной компании? Не логичнее ли выделить «коров» в зрелые солидные предприятия, финансируемые главным образом в долг, а «знаки вопроса» - в инновационные стартапы с преобладанием акционерного капитала? Тонкость в том, что когда руководство компании начинает самостоятельно распределять ресурсы между подразделениями, оно неизбежно допускает ошибки. 164 Так, в конце восьмидесятых годов компания Stern Stewart провела исследование практики финансового реструктурирования американских компаний, которое выявило, что разделение "коров" и "знаков вопроса" повышает суммарную рыночную стоимость разделившихся компаний. К аналогичным выводам пришел и профессор бизнес-школы университета Columbia Ф. Лихтенберг. Сразу предупредим о прочих трудностях, связанных с матрицей BCG. Во-первых, мы используем допущение, что доля рынка прямо коррелирует с объемом прибыли. Особенно актуально это для высокотехнологичного и затратного производства. Во-вторых, использование матрицы BCG подходит для планирования деятельности, скорее, бизнесединиц чем продуктов. В-третьих, матрица BCG предполагает, что отделы работают в пределах одной компании в тесном сотрудничестве, а это не всегда соответствует действительности. Иногда очень сложно «заставить» отделы работать вместе: из-за территориальной разобщенности, разных методов менеджмента или технологических отличий. И, наконец, в-четвертых, данная матрица все-таки приводи к заметному упрощению бизнес-процессов. Например, отсутствие «собак» в перечне продукции может отпугнуть некоторых клиентов и т. д. В целом, применение любого инструмента стратегического анализа лучше дополнять использованием сходного инструментария и действовать очень осмотрительно. 1. Сила потребителей: Имеют ли потребители достаточный выбор, насколько эластичен спрос на товар? 2. Сила аналогичного продукта: Существуют ли или могут ли быть выпущены близкородственные товары, которые при прочих равных условиях предпочтут потребители? 3. Сила поставщиков: Достаточно ли продукции на рынке? Существует ли какой-либо сегмент добавленной стоимости, который позволит конкурировать с другими поставщиками? 4. Сила существующих производителей: Каково положение компаний, которые в данный момент борются за рынок? Какие методы конкуренции они используют? 165 5. Сила новых участников: Каковы вероятность того, что на рынке появятся новые игроки? Как они будут действовать? 6. Сила других заинтересованных лиц: Каково влияние на отрасль правительства и различных групп заинтересованных лиц? Важна ли продукция для страны, региона и т. д.? Данный метод анализа позволяет выявить несоответствие внутренней среды бизнеса ее внешнему окружению. Такое несоответствие может быть зафиксировано в структуре спроса, в конкуренции с аналогичными продуктами конкурентов, в восприятии продукции покупателями. Здесь имеет смысл говорить о проведении различий между идентичностью бренда и его восприятием вовне. Цель GAP-анализа – выявить те рыночные возможности, которые могут стать преимуществами компании. Предполагаются такие методы проведения анализа, как интервью или тестирование. По ходу GAP-анализа мы сравниваем текущее положение дел в бизнесе с его идеальными параметрами в будущем, также данный анализ поможет нам понять те задачи, которые следует поставить на данном этапе перед компанией. Так, сначала руководством компании намечается схема улучшений, затем разрабатывается идеальное состояние компании в будущем. Затем мы приступаем к написанию детальной программы изменений. Главное на данном этапе построить верный прогноз относительно соотношения поставок сырья и продажами. Главные этапы анализа разрывов Определение текущего значение показателя с помощью экспертных оценок или математических моделей. Это позволяет понять, какое положение в будущем может занять компания при учете тех или иных управленческих решений. Затем мы определяем максимальное значение из перечня возможных и отмечаем разрыв. После чего нам необходимо сегментировать разрыв по функциональной, отраслевой, территориальной составляющим (направлениям деятельностибудет вестись планирование. Так мы выделяем отдельные группы потребностей бизнеса (финансовые, организационные, технологические), которые нам необходимо удовлетворить. 166 Составление набора планов (инициатив) по достижению заданных показателей. При этом источники и методы генерации новых идей могут быть самыми различными. Например, если мы задались целью увеличить объем продаж определенного продукта, мы можем: «Отвоевать» долю рынка у конкурентов Вовлечь новых покупателей «Навязать» - в опциональном качестве – потребителям большее количество товара Для того, чтобы компания могла совершить стратегический выбор необходимо понимание того, в каком состоянии она находится на данный момент. Другими словами, мы должны определить свое положение, формализовать для самих себя нашу текущую стратегическую платформу. Это позволит компании увидеть себя как бы со стороны, «чужими глазами». И одновременно наиболее четко осознать свои достоинства и недостатки. Определение нынешней стратегической платформы предполагает выделение трех аспектов: маркетинговая платформа компании (положение компании на рынке), конкурентная платформа (насыщенность разного рода ресурсами конкурентной борьбы) и организационная платформа (структура осуществления функций компании). По сути, ни одна компания, даже самая невзрачная и маленькая, не способна существовать 167 без стратегии. Иногда стратегия отсутствует в виде формальных документов; иногда у руководства компании отсутствует понимание того, что они действуют согласно некой стратегии. Однако, как говорится, отсутствие стратегии – тоже стратегия. ТЕМА 4 КОРПОРАТИВНЫЙ АУДИТ 1 ХАРАКТЕРИСТИКА КОРПОРАТИВНОГО АУДИТА Корпоративный аудит Корпоративный аудит или e l e e, дью-дилидженс (англ. due diligence — должная добросовестность) — всестороннее исследование деятельности компании, её финансового состояния и положения на рынке. Цель корпоративного аудита — разработка рекомендаций (комплекса мероприятий) по защите прав собственника (инвестора), выявление, исправление и предупреждение нарушений законодательства. При проведении корпоративного аудита гарантируется и обеспечивается полная конфиденциальность. Основными причинами проведения корпоративного аудита являются подготовка предприятия к продаже, привлечение крупных инвестиций или заемных средств, желание собственника оценить эффективность работы топ-менеджмента в области финансов и права. С помощью корпоративного аудита оцениваются возможные риски (финансовые, юридические, инвестиционные, социальные, территориальные и т.п.). Отсутствие должной проверки может явиться причиной плохих финансовых результатов, судебных исков, налоговых и финансовых санкций, споров о праве собственности и многих других негативных последствий. Практическая необходимость проведения корпоративного аудита обуславливается тем, что с его помощью можно выявить, исправить и предотвратить неблагоприятные последствия для деятельности Общества, его руководства, и собственников. Возможными последствиями являются:  признание недействительным выпуска ценных бумаг, и как следствие потеря контроля над Обществом;  признание недействительными (ничтожными) сделок, и, как следствие, возврат всего полученного по сделке;  признание недействительной реорганизации юридического лица;  ликвидация юридического лица; 168  привлечение к административной ответственности общества и его должностных лиц;  привлечение к уголовной ответственности должностных лиц общества и др. Основные услуги, проводимые в рамках корпоративного аудита:  проверка на соответствие действующему законодательству учредительных документов, выводы о необходимости внесения изменений в них;  проверка системы ведения реестра акционеров;  проверка законности совершения сделок с акциями (долями) Общества;  проверка законности созыва и проведения Общих собраний акционеров (участников), заседаний Совета директоров (Наблюдательного совета) Общества;  экспертиза внутренних документов Общества протоколов, приказов, положений и др. и создание их в случае необходимости;  проверка законности приобретения бизнеса;  проверка законности приобретения недвижимого имущества и крупных активов;  проверка полноценности и своевременности раскрытия информации АО (существенные факты, ежеквартальные отчеты, списки аффилированных лиц и т.п.);  разработка комплекса мероприятий по защите прав собственника от недружественного поглощения (захвата), противодействию скупке;  проверка на соответствие действующему законодательству документов кадровой службы: документов, предъявляемых при приеме на работу, приказов по личному составу, трудовых книжек, личных карточек работников, документовоснований для прекращения трудового договора, ведения учета рабочего времени, оформления предоставления отпусков, порядка уничтожения документов с истекшими сроками хранения;  проверка законности ответов на запросы акционеров (участников) и государственных органов;  проверка законности действий единоличного исполнительного органа. Итоги проведения корпоративного аудита:  получение независимой информации об обществе и анализ допущенных ранее ошибок;  оценка возможности наступления неблагоприятных последствий (с определением их вероятности и возможного ущерба); 169  разработка стратегии устранения выявленных нарушений и их устранение;  достижение правовой чистоты бизнеса;  получение высококвалифицированной правовой помощи. Возможные варианты оказания услуг: Полный аудит — включает в себя проверку документов и деятельности 1. Общества и разработку рекомендаций (комплекса мероприятий) по их улучшению. Результатом проведения аудита является корпоративное заключение – отчет, отражающий сложившуюся в Обществе ситуацию и предлагающий комплекс мероприятий по ее улучшению. Частичный аудит — проверка какого-либо отдельного аспекта деятельности 2. Организации, как например: o корпоративный аудит документов, составляющих систему ведения реестра владельцев именных ценных бумаг; o корпоративный аудит совершенных сделок на предмет необходимости уведомления (получения разрешения) антимонопольных органов; o корпоративный аудит учредительных и внутренних документов Общества; o корпоративный аудит трудовых договоров и личных документов сотрудников; o корпоративный аудит иных направлений. Корпоративное обслуживание — обслуживание юридического лица на протяжении длительного отрезка времени. Корпоративному обслуживанию предшествует обязательный единовременный аудит. В рамках корпоративного обслуживания может оказываться комплекс услуг по юридическому и бухгалтерскому обслуживанию. 2 АУДИТ КОРПОРАТИВНОГО УПРАВЛЕНИЯ Необходимость решения вопросов корпоративного управления (КУ) прежде всего связывают с привлечением российскими бизнес-структурами инвестиций путем публичного предложения акций компании на биржевом рынке. Залогом успеха подобной стратегии считается внедрение «передовой практики» корпоративного управления (corporate governance best practices) — обширного набора рекомендаций, разработанных объединениями инвесторов, международными организациями, финансовыми институтами, консалтинговыми компаниями. Однако, как показывает опыт, 170 одновременное внедрение всего обширного набора рекомендаций международной передовой практики нельзя назвать рациональным для всех отечественных компаний. Корпоративное управление в российских условиях Опыт российских компаний показывает, что даже для тех из них, которые уже вступили в стадию превращения в публичные, рациональная политика в области КУ заключается в поэтапном внедрении ключевых компонентов «передовой практики» с учетом следующих факторов:  стратегии развития компании;  степени заинтересованности основных акционеров в сохранении контроля над компанией;  конъюнктуры мирового рынка инвестиций;  конъюнктуры соответствующей отрасли;  поведения тех групп инвесторов, которые выступают реальными покупателями акций компании и др. Для коммерческих организаций, которые сейчас или в обозримом будущем не планируют вывод своих акций в публичное обращение, используя другие финансовые инструменты (например, кредиты на цели проектного финансирования, корпоративные облигации), и/или непубличное, частное размещение акций среди ограниченного круга инвесторов, объем и очередность работ по улучшению КУ будут иными. Очевидно, что банки, выдающие кредиты на цели проектного финансирования, различные категории покупателей облигаций, фонды прямых инвестиций смотрят на КУ компаний, инвесторами которых они выступают, несколько иначе, чем аналитики брокерских фирм, управляющие фондами портфельных инвестиций, страховых и пенсионных фондов, мелкие частные инвесторы. Поэтому рациональный подход компании, работающей с этими категориями инвесторов, должен заключаться не в том, чтобы браться за внедрение широким фронтом всей совокупности рекомендаций «передовой практики», копируя опыт КУ крупнейших предприятий, имеющих десятки или даже сотни тысяч акционеров. Наоборот, разумно было бы начать с принятия мер, согласующихся прежде всего со среднесрочной стратегией и в наибольшей степени отражающих интересы реальных инвесторов. А в дальнейшем действовать на основе уже решенных задач и в соответствии с возникающими целями или долгосрочной стратегией. Стратегия компании может предусматривать вывод ее акций на организованный фондовый рынок (проведение IPO) — как при сохранении контроля над компанией со стороны ее основателей, так и учитывая их готовность отказаться от контроля. Однако возможны и другие варианты стратегии с использованием IPO: например, последующая 171 более или менее быстрая продажа основателями компании контрольного пакета акций портфельным инвесторам или стратегическому инвестору. Стратегия компании может вообще не предусматривать вывод ее акций на организованный фондовый рынок, а основываться на привлечении стратегического инвестора — при сохранении контрольного пакета в руках основателей компании или их готовности уступить контроль (продав все принадлежащие им акции или сохранив за собой миноритарный пакет акций). Очевидно, что различия в вариантах стратегии влекут за собой неодинаковый подход к тому, в каком объеме и какой последовательности разумно внедрять в компании компоненты «передовой практики» КУ. Ведь внедрение эффективного корпоративного управления представляет собой поиск разумного баланса между затратами и связанными с внедрением рисками — с одной стороны, и выгодами — с другой. Если бы следование рекомендациям «передовой практики» в полном объеме приносило компаниям одни лишь выгоды, то ими бы давно воспользовалось подавляющее большинство бизнес-структур независимо от их организационно-правовой формы и стратегии развития. Однако то, что этот процесс во всем мире развивается невысокими темпами, избирательно, зигзагообразно, свидетельствует о связанных с ним рисках и затратах. Корпоративное управление может выступать не только способом выстраивания отношений между основателями компании и новыми акционерами или иными категориями инвесторов (те или иные категории кредиторов). Оно может служить и эффективным инструментом выработки более четких принципов взаимоотношений между основными акционерами или уточнения ранее выработанных норм разрешения возможных конфликтов между ними, повышающим результативность не только работы органов управления и контроля, но и взаимодействия между основными акционерами и менеджерами. Аудит корпоративного управления Опыт решения Российским институтом директоров проблем внедрения эффективной системы КУ показывает: наилучшим способом определения того, что необходимо сделать в компании с точки зрения совершенствования существующей в ней системы корпоративного управления, является проведение в компании аудита корпоративного управления. За последнее время появилось несколько публикаций, использующих понятия «аудит корпоративного управления», «корпоративный аудит». Данные процессы понимаются авторами как регулярное проведение внешним консультантом оценки соответствия закрепленных во внутренних документах компании процедур КУ требованиям 172 нормативно-правовых актов. Аудит корпоративного управления, на наш взгляд, шире оценивает основные компоненты КУ с точки зрения понимания владельцами компании стратегии ее развития, в том числе стратегии привлечения инвестиций. Соответствие процедур КУ требованиям действующего законодательства является лишь обязательным общим фоном в рамках аудита КУ. Аудит корпоративного управления означает выявление сильных и слабых сторон существующей в компании практики КУ в сравнении со стратегическими целями организации; определение задач, которые необходимо решить в области КУ для достижения этих целей; подготовку конкретных рекомендаций по совершенствованию системы КУ компании и ее основных компонентов. В процессе проведения аудита КУ определяются содержание и последовательность комплекса работ по улучшению КУ компании на основе ее среднесрочной и долгосрочной стратегий; возможного сочетания их вариантов; интересов собственников; требований законодательства и соответствующих стратегии требований институтов финансовой инфраструктуры (например, требований листинга бирж в случае, если стратегия предусматривает вывод тех или иных категорий ценных бумаг компании на организованный фондовый рынок); позиции приоритетных групп инвесторов. Поскольку при выработке стратегии компании позиция ее основных собственников является определяющей, то, как правило, она является ключевой и при формулировании целей проведения аудита и задач, которые планируется решить с его помощью. Технология проведения аудита КУ включает в себя следующие основные этапы:  получение информации об исходном состоянии КУ на основе развернутой специальной анкеты;  индивидуальные интервью с руководящими лицами компании (члены правления, совета директоров), крупными акционерами (их представителями), портфельными инвесторами (при наличии таковых) с целью понимания и уточнения стратегических возможностей, интересов, целей и альтернатив компании, их взаимосвязи с системой КУ;  анализ внутренних документов компании, регулирующих все компоненты КУ;  сравнительный анализ состояния КУ в сопоставимых (с точки зрения размеров и стратегии бизнеса) зарубежных и российских компаниях;  выработка рекомендаций по поэтапному улучшению практики КУ на основе стратегии развития бизнеса компании. Основные компоненты практики КУ, подлежащие аудиту: 1. Структура акционерного капитала и права акционеров. 173 2. Работа органов управления и контроля. 3. Раскрытие компанией информации о своей деятельности и обеспечение ее достоверности. Опыт проведения аудита КУ дает основание выделить следующие основные группы компаний в зависимости от целей его проведения:  компании, готовящиеся к публичному привлечению инвестиций;  компании, готовящиеся к частному привлечению инвестиций;  компании, рассматривающие улучшение КУ как инструмент повышения общеуправленческой эффективности (включая контроль со стороны существующих акционеров за менеджментом), совершенствования отношений между существующими акционерами. Содержание рекомендаций для каждой из вышеуказанных групп компаний существенным образом различается. Практические аспекты проведения аудита Рассмотрим несколько примеров, которые показывают, на какие вопросы могут быть получены ответы в ходе аудита КУ. Инвесторы весьма негативно воспринимают ситуацию, когда основные или значительные денежные потоки компании проходят через посреднические структуры (например, фирмы-трейдеры), которые принадлежат не самой организации, а ее основным акционерам. Такая ситуация рассматривается потенциальными инвесторами как содержащая серьезные риски вывода из компании значительных денежных средств. На основе результатов аудита КУ главные акционеры смогут оценить целесообразность использования таких посредников основным предприятием (на которое и будут привлекаться инвестиции) и продумать связанные с этим процедуры (подготовка убедительного обоснования в отношении стоимости приобретения такого посредника и ее соответствия ценам рынка). Если принять подобные меры до привлечения новых акционеров затруднительно, то основным акционерам рекомендуется подготовить разъяснение в отношении данной ситуации и предложить будущим акционерам решение этой проблемы (например, взять обязательство приобрести на баланс компании таких посредников в течение короткого времени до продажи пакета акций новым акционерам либо какого-то короткого времени после того, как пакет акций компании будет продан новым акционерам). Международная «передовая практика» КУ негативно относится к любым ограничениям, накладываемым на возможности акционеров свободно распоряжаться своими акциями. Однако интересы основных акционеров компании могут требовать заключения 174 соглашений, в соответствии с которыми их участники принимают на себя обязательство соблюдать определенные процедуры при операциях с принадлежащими им акциями компании. Как показывает российская практика, такие соглашения нередко заключаются между основными акционерами как открытых (ОАО, акции которых котируются на бирже), так и закрытых компаний (ЗАО). Девять основных акционеров компании «Вимм-Билль-Данн» (в совокупности им принадлежит контрольный пакет акций) в январе 2002 г., перед проведением IPO акций на Нью-Йоркской фондовой бирже, перезаключили соглашение о партнерстве и сотрудничестве. Это соглашение предусматривает голосование акционеров, являющихся участниками соглашения, на собраниях акционеров единым блоком в пользу позиции, которую поддержало 2/3 участников соглашения. В противном случае либо решение по такому вопросу принимается советом директоров (большинство в котором составляют независимые директора), либо вопрос снимается с повестки дня. Соглашение требует, чтобы в случае продажи акций лицам, афиллированным по отношению к существующим членам группы, такие лица приняли бы условия соглашения. Участники соглашения ежегодно устанавливают квоты на продажу акций каждым участником группы. Главной целью этого пункта соглашения является предотвращение враждебного поглощения компании. Кроме того, соглашение предусматривает обязанность его участников обеспечить большинство независимых членов в совете директоров компании. В декабре 2004 г. Deutsche Telekom (DT) продал 15% акций ОАО «МТС» (из своего пакета в 25,15%). При этом контролирующий акционер МТС АФК «Система» заключил с DT соглашение, в соответствии с которым DT не имеет права продавать третьей стороне оставшиеся у него 10,15% акций до 15 августа 2005 г., т. е. до истечения полугода после предстоящего IPO «Системы». При этом стороны договорились о том, что в составе совета директоров МТС останутся два представителя DT. По итогам аудита КУ основные акционеры компании могут оценить:  вероятность возникновения расхождений между ними в отношении ключевых вопросов управления компанией;  вероятность появления у кого-то из группы основных акционеров намерения продать свои акции;  последствия такого решения для интересов остальных членов группы основных акционеров. А также принять решение о разработке и заключении соглашения, которое предотвратило 175 бы утрату ими контроля над компанией. Заключение таких соглашений является в большинстве случаев непременным условием продажи пакета акций фондам прямых инвестиций (между акционерами — основателями компании и фондом). Например, фонды прямых инвестиций, работающие в России, в подавляющем большинстве случаев настаивают на том, чтобы такое соглашение предусматривало право всех акционеров компании (как фондов, так и российского акционера) продать акции стратегическому инвестору, который готов заплатить более высокую цену, чем та, по которой российский акционер (обычно основатель компании или ее менеджмент) готов выкупить акции у фонда. В соглашение может быть включен пункт о праве российских акционеров — основателей компании первыми получить предложение о приобретении принадлежащих фонду акций. Выплата дивидендов может быть важным способом получения акционерами, в том числе и основными, выгод от деятельности компании. Степень важности данного способа в значительной степени зависит от возможностей получения этими акционерами выгод от деятельности компании иными путями (трансфертные цены, оплата консалтинговых, управленческих и иных услуг, предоставляемых афиллированными с основными акционерами компаниями и пр.). В процессе аудита КУ может быть подготовлен анализ того, в какой степени в среднесрочной перспективе целесообразно использовать выплату дивидендов как важный способ получения выгод от деятельности компании с учетом прогноза сокращения возможностей для использования иных способов получения выгод. Результаты этого анализа могут быть закреплены в документе о дивидендной политике компании, который, таким образом, будет представлять собой не декларативный, а важный рабочий документ. В ходе аудита КУ решается большой круг проблем, связанных с формированием и организацией работы органов управления и контроля компании (совета директоров, комитетов совета директоров, исполнительного органа, службы внутреннего аудита и др.). Например, Федеральный закон «Об акционерных обществах» налагает ограничения на участие менеджеров компании в составе совета директоров. С формальной точки зрения эти Однако ограничения проведение аудита корпоративного легко управления обойти. позволяет определить, целесообразно ли компании следовать лишь букве закона или же ее стратегия требует включения в состав совета участников, являющихся внешними, независимыми членами не только с формальной, но и реальной, содержательной точки зрения и способных внести серьезный вклад в достижение важнейших целей организации. Необходимо ли, к примеру, учитывать требования, предъявляемые к составу совета 176 директоров правилами биржевого листинга ценных бумаг? Какие кандидаты могут в наибольшей степени соответствовать формальным требованиям закона, правилам листинга и при этом пользоваться доверием акционеров, быть способными внести существенный вклад в успешное развитие компании? По каким направлениям и в каких сферах такой вклад особенно важен? Целесообразно ли избрать в состав совета представителя крупнейшего банка-кредитора голосами основных акционеров? Какие выгоды и риски может повлечь за собой такое решение? Действующее законодательство требует, чтобы на предварительное утверждение совета директоров выносились все сделки с активами компании, стоимость которых превышает 25% от балансовой стоимости ее совокупных активов. Является ли этот порог оптимальным с точки зрения баланса оперативности принимаемых высшими менеджерами решений и сохранности активов? Не разумно ли снизить эту планку — по любым активам или в отношении определенных активов? Например, фонды прямых инвестиций одним из обязательных условий своего вхождения в капитал компании выдвигают получение права вето по достаточно широкому кругу управленческих решений. Готовы ли к этому основные акционеры? Ответы на эти и другие вопросы будут получены в процессе аудита КУ, в частности работы органов управления и контроля. В числе требований законодательства и настоятельных рекомендаций различных категорий инвесторов — раскрытие компаниями, привлекающими инвестиции, информации о своей деятельности, в частности о структуре собственности. Однако раскрытие этих сведений, по мнению основных собственников, может нести не только выгоды, но и определенные риски. Поэтому в процессе аудита КУ может быть осуществлен анализ рисков и выгод, связанных с раскрытием информации о структуре собственности, и сделаны выводы о том, в какой степени в рамках действующего законодательства компания будет осуществлять эту деятельность, каковы будут стадии повышения информационной прозрачности компании, какие подготовительные шаги для этого потребуются. Компании, планирующие частные размещения, предварительно могут оценить различные схемы их проведения и разработать новые, позволяющие осуществить их без публичного раскрытия бенефициарной структуры собственности. Например, в рамках подготовки к проведенному в ноябре 2005 г. частному размещению 21% акций среди группы частных фондов владельцы компании ОАО «Нутритекхолдинг» продали принадлежавшие им 100% акций компании (оформленные на четыре ООО и номинальное держание в «Уралсибе») зарегистрированному на Кипре частному фонду 177 прямых инвестиций Marshall Milk Investment (объемом около 200 млн долл.), которым управляет компания Marshall Capital Partners. Как считают аналитики, прежний контролирующий акционер и его партнеры стали одними из крупнейших акционеров фонда. В ноябре 2005 г. эта управляющая компания провела успешное размещение акций «Нутритекхолдинга» от имени Marshall Milk Investment примерно среди 20 фондов прямых инвестиций. Управляющий директор Marshall Capital Partners стал председателем совета директоров, а бывший председатель совета директоров «Нутритекхолдинга» — генеральным директором компании. Таким образом, аудит КУ является новым инструментом, использование которого позволит компании выработать поэтапную программу улучшения практики корпоративного управления с учетом ее среднесрочной и долгосрочной стратегии на основе баланса затрат, рисков и выгод. Проведение такого аудита, на наш взгляд, крайне важно для тех российских компаний, в стратегию развития которых заложено привлечение внешних инвестиций, особенно в форме модного сейчас IPO. 3 АУДИТ КОРПОРАТИВНОЙ ОТЧЕТНОСТИ Современный этап экономического развития характеризуется углублением процессов глобализации, появлением инфраструктурных инструментов функционирования транснациональных корпораций. Россия интегрируется в мировое экономическое сообщество по всем ведущим направлениям, включая создание единого информационного пространства. В контексте этих тенденций следует отметить резко возросший интерес российских деловых кругов и бухгалтерской общественности к основам формирования бухгалтерской отчетности компаний на базе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО, JAS, IFRS). Эти стандарты по своему юридическому статусу не являются и не могут являться законом или каким-либо императивным нормативным актом проправительственного органа управления. Поэтому соответствие установкам МСФО не основывается на буквальном следовании тексту документа. Применение МСФО 178 предполагает прежде всего обеспечение приоритета содержания по отношению к юридической форме правил по ведению учета и формированию отчетности. Вместо требований национального законодательства требуется соблюдение общепризнаваемых (а потому научных) принципов. Стиль изложения положений стандартов, порядок их распространения в официальной версии и трактовка формулировок МСФО представителями бухгалтерской общественности изначально ориентированы не на формальное следование букве согласованного профессионалами документа, а на правильное восприятие, понимание и практическое применение принципов универсального формирования и раскрытия информации финансового характера, без какой-либо их национальной окраски. Актуализация содержания положений документа является обычной практикой Правления Комитета по международным стандартам финансовой отчетности. Внесение поправок и изменение МСФО в новой редакции продиктовано не только гармонизацией (или конвергенцией) учетной политики профессионального сообщества бухгалтеров. Содержание ряда формулировок МСФО находится под воздействием влиятельных международных организаций и институтов из смежных сфер. Примерами влияния на содержание общепризнаваемой финансовой отчетности являются, в частности, рекомендации Межправительственной рабочей группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности (ISAR), которая является органом комиссии по инвестициям, технологиям и смежным финансовым вопросам в Совете по торговле и развитию при ООН, также требуется согласованность с методическими подходами, применяемыми в международных стандартах оценки (IVS, МСО), международных стандартах аудита (IAS). 179 На необходимость совершенствования и существенного улучшения качества стандартного регулирования учета и отчетности указывают: • специальные оценки состояния учета и отчетности, полученные авторитетными национальными ассоциациями бухгалтеров; • результаты инициативных маркетинговых информационных обследований степени удовлетворенности качеством действующей отчетности, проводимых ведущими аудиторскими компаниями; • профессиональные суждения специалистов консалтинговых фирм, инвестиционных компаний, рейтинговых агентств и других поставщиков информации для деловых кругов по поводу принципов и концепций подготовки финансовой отчетности; • результаты авторитетных исследований ученых и практиков. Основной вывод относительно принципов подготовки финансовой отчетности состоит в том, что не столько важно обеспечить буквальное следование требованиям МСФО (т.е. бухгалтерским корпоративным правилам), сколько необходимо подчинить бухгалтерские принципы раскрытию отчетных показателей, соответствующих информационным ожиданиям пользователей. Рынок – это диктатура потребителя. Применительно к отчетности компаний это означает, что пользователь склонен рассматривать приводимые в ней сведения как информационно ценные лишь в том случае, если: • отчетные показатели позволяют пользователю реализовать максимально полно его гражданские права; • отчетные данные обладают свойством функциональности, т.е. пригодны, как минимум, для целей осуществления контроля, планирования и принятия решений; • отчетные сведения выполняют реальную коммуникативную роль между участниками рыночных 180 отношений, когда числовая информация используется в качестве связующего звена в экономическом поведении пользователей. В МСФО эти свойства отчетных показателей предусматриваются концептуально в термине "полезная информация" и в соответствующих качественных характеристиках (понятность, надежность, уместность, сравнимость). Таким образом, применение МСФО должно обеспечить пользователям отчетности компаний не только полноту, достоверность и прозрачность данных, но и подразумеваемую высокую информационную ценность отчетных показателей, исходящих из информационных ожиданий потребителя данных, психологии его экономического поведения. Хорин А.Н. Аудит корпоративной отчетности компаний // Аудиторские ведомости. - 2007. - № 6. 2 Теоретические основы современного балансоведения Вопросы формирования отчетных показателей в бухгалтерской отчетности до недавнего времени рассматривались преимущественно с точки зрения заполнения стандартных форматов на завершающем этапе учетного процесса. Состав отчетных показателей баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении капитала и отчета о движении денежных средств зачастую рассматривается как типовой, устойчивый по составу и содержанию форм отчетности. Лишь в отдельных случаях более основательному разбору подвергается целесообразность балансовых обобщений, смысл перехода от характеристик бухгалтерских счетов (оборот по счету, сальдо счета, оборот по операциям) к отчетным показателям. Однако показатели отчетных данных не склонны принимать во внимание возможности и сложившиеся традиции в практике 181 счетных и балансовых обобщений, они запрашивают информацию исходя из своего правового статуса в компании и своей роли как экономического игрока с определенными мотивами делового поведения. Бухгалтеры должны в рыночной экономике не игнорировать социальный заказ на запрашиваемую информацию, а приводить в соответствие учетную систему вызовам времени. Ниже приведены различия между существующими и рыночно-ориентированными подходами к формированию отчетности. Существующий порядок Рыночный подход Ориентация на информационные запросы акционеров и инвесторов, а также общие информационные потребности большого числа потенциальных пользователей Удовлетворение информационных ожиданий всех без исключения групп заинтересованных лиц в рамках основного отчета Презумпция лояльности действий исполнительного органа юридического лица – добросовестно, разумно, в интересах юридического лица Презумпция несбалансированности интересов (конфликта, антагонизма, приоритетности) участвующих сторон в компании Руководство и менеджмент, ориентированные на собственника Подотчетность исполнительных органов компании всем участвующим сторонам Фискально-юридическая направленность отчетности Экономическая или финансовая концепция формирования отчетности Бухгалтерская отчетность в формате, стандартизуемом ведомственными нормативными актами Корпоративная отчетность, ориентированная на интересы пользователей 182 Как видно из приведенных сравнительных характеристик, фундаментальные основы формирования отчетности все еще остаются недостаточно адекватными рыночным условиям. Так, степень доверия к отчету, подготовленному управляющим-собственником исходя из допущения о добросовестности и разумности (как одного из постулатов гражданского законодательства), потенциально ниже, чем к отчету, составленному наемным, профессиональным менеджментом компании. Правильность применения принципов подготовки бухгалтерской отчетности без раскрытия миссии, стратегии и целей деятельности компании нельзя признавать безусловной, так как действия и суть отчета исполнительного органа компании не могут быть подвержены оценке и контролю. Для рыночно-ориентированной системы отчетности характерно превалирование содержания над формой подачи информации. Бухгалтерская отчетность важна не сама по себе — будет ли она составлена в произвольной конфигурации данных или по правилам формального (буквального) следования отдельным предписаниям (инструкциям, методическим рекомендациям) МСФО. Содержательность и адекватность информации предопределяется информационными ожиданиями или интересом к ключевым, наиболее важным по сути показателям бизнеса. Смысл раскрытия информации в отчетности состоит в действенности оперирования теми отчетными данными, в которых заинтересованы экономические игроки, а не в соблюдении сложившейся корпоративной бухгалтерской традиции. Концепция подготовки отчетности соответствует явно формулируемой и открыто высказываемой позиции руководства компании в области информирования заинтересованных сторон о деятельности фирмы (т.е. свидетельствует о доброй воле менеджмента и его интеллектуальной честности по отношению к пользователям). 183 Методологические подходы к отчетности Развитие и определенность концептуальных основ достигаются путем методологического обоснования формирования отчетности. Ниже приводится сравнительный анализ подходов, ставших традиционными, и формируемых на фоне наметившихся тенденций развития идей информационного сопровождения бизнеса. Существующий порядок Рыночный подход Критерий успешности деятельности прибыль Базисная ценность бизнеса компании – стратегическая стоимость, будущие экономические выгоды Цель отчетности – характеристика финансового положения, финансовых результатов, изменения финансового положения компании Целевая установка вытекает из концепции капитала – охарактеризовать финансовый статус заинтересованных сторон с учетом альтернатив рынка или раскрыть конкурентную рыночную позицию компании при создании, реализации и сохранении стоимости компании Бухгалтерская отчетность – это исключительно отчет о сделанном, фактически достигнутом; конечный этап учетного процесса Корпоративная отчетность – это, прежде всего, отчет о видении контролируемых перспектив бизнеса (создание стоимости и риски) и о фактическом положении дел компании Хорин А.Н. Аудит корпоративной отчетности компаний // Аудиторские ведомости. - 2007. - № 6. 3 Существующий порядок Рыночный подход Бухгалтерский учет как упорядоченная система данных о деятельности Стратегический учет как целенаправленная система данных о 184 контролируемых и управляемых экономических ожиданиях Основные элементы отчетности – активы, обязательства, капитал, доходы, расходы, прибыль, поступления, платежи, чистый денежный поток Базисные категории – дисконтированный денежный поток, акционерная стоимость, клиентский капитал, финансовая стоимость, инвестиционная стоимость, стоимость с учетом риска, неидентифицированный гудвилл Следование требованиям законодательных нормативных актов в области бухгалтерского учета и отчетности Системное соблюдение требований международных стандартов финансовой отчетности, аудита, оценки, кодекса корпоративного поведения, органов регулирования рынка ценных бумаг Применение в отдельно взятой стране адаптированных стандартов Применение по всему миру глобального стандарта Несмотря на законодательно определенную норму, состоящую в том, что целью деятельности коммерческой компании является прибыль, на практике и в специальной литературе получает распространение иная целевая установка бизнеса – максимизация стоимости компании. В результате смены целевых установок бизнеса меняется парадигма отчетности компании: ключевым отчетом компании за отчетный период становится отчет о стоимости компании и прилагаемый к нему отчет о рисках. Бухгалтерская отчетность, составленная по одной из выбранных концепций капитала, выступает как вторая, безусловно, необходимая часть отчета – фактологического информационного материала, характеризующего реальное положение вещей в бизнесе и позволяющего идентифицировать факты и ожидаемые показатели 185 деятельности (своеобразный "план-факт" в условиях рынка). Новая парадигма отчетности компаний позволяет адаптировать бухгалтерскую отчетность для решения управленческих задач, рассматриваемых на ближайшую и отдаленную перспективу; согласовать денежные оценки, предоставляемые пользователям бухгалтерами, аудиторами и оценщиками. Кроме того, применяемая в рыночно-ориентированной отчетности терминология соответствует принятой экономической и финансовой лексике; корпоративная отчетность в полном объеме опирается на данные бюджетирования, финансового планирования и прогнозирования, а также на показатели оценки стоимости. Практика работы ряда зарубежных компаний для решения собственных задач устойчивого развития пошла по пути инициативного включения в состав годовых отчетов дополнительных сведений финансового и нефинансового характера. Причем эта информация рассматривается составителями и пользователями отчетности не столько как познавательная, любопытная, эксклюзивная, сколько как существенно развивающая и корректирующая бухгалтерские данные. Методические основы формирования отчетности Методические основы формирования рыночно-ориентированной отчетности сводятся в меньшей мере к традиционным бухгалтерским постулатам (требованиям, допущениям и ограничениям), установленным преимущественно на базе норм национального законодательства и здравого смысла общепринятой практики, и в большей мере к научно обоснованным процедурам, сформулированным на абстрактном уровне (принципам). Глобальные подходы к учету и отчетности предполагают замену национальной практики на общепризнаваемые наднациональные руководящие начала, что возможно только с использованием научного 186 инструментария. Ниже показаны методические основы формирования систем отчетности. Существующий порядок Рыночный подход Бухгалтерская отчетность раскрывает исключительно данные в денежных единицах Корпоративная отчетность раскрывает информацию финансового характера, включая немонетарные данные Денежное измерение на базе каталлактических оценок – цены и себестоимости; использование исторических/первоначальных оценок Денежные характеристики на основе праксиологических оценок – стоимости; использование текущей стоимости, дисконтированных денежных потоков Требование соблюдения имущественной обособленности в балансе Требование полноты отражения контролируемых и управляемых активов и обязательств, всех экономических ресурсов В основе бухгалтерского учета – отдельные, обособленные объекты В основе стратегического учета – единые имущественные многокомпонентные комплексы (сложные вещи), генерирующие потоки экономических выгод (с учетом эффекта синергии) Система счетных и балансовых обобщений Разноформатное информационное поле данных в общепонятных и общепризнаваемых терминах Аудит счетов и статей отчетности Подтверждение на соответствие принципов формирования отчетности и эффективности учетной политики Использование в учете требований, допущений, инструктивных ограничений 187 Ведение учета на основе общепризнаваемых глобальных правил и принципов Раскрытие отдельных забалансовых статей и разрозненных справочных сведений Полное раскрытие контролируемых забалансовых активов и косвенных/условных обязательств Хорин А.Н. Аудит корпоративной отчетности компаний // Аудиторские ведомости. - 2007. - № 6. 4 Бухгалтерская отчетность основана исключительно на исторических денежных оценках (ценах фактически совершенных операций, восстановительных ценах и ценах замещения). Базу корпоративной отчетности образуют стоимостные оценки, т.е. дисконтированные будущие денежные потоки. Получение таких оценок возможно только в условиях знания ключевых денежных и неденежных показателей, раскрываемых в финансовой отчетности. Современная технология управления бизнесом требует переосмысления требования обособления имущества юридического лица и отражения его в бухгалтерском балансе. Практически это означает отражение в балансе только того имущества, которое принадлежит компании как самостоятельному участнику гражданско-правового оборота на правах собственности. Однако это требование изначально означало фиксацию отделения имущества учредителей компании от имущества самой компании. В процессе деятельности компания оперирует зачастую гораздо большей имущественной массой, чем та, которая принадлежит акционерам на правах собственности. Поэтому более реалистичным и прагматичным следовало бы считать, что в балансе должны находить отражение контролируемые и управляемые активы. Таким 188 образом, экономические ресурсы компании представляются не только балансовыми активами, но и забалансовыми активами, контроль и управление над которыми фактически установлен в результате заключенных сделок, а также неидентифицированными нематериальными активами, которые по определению не могут рассматриваться в качестве собственности компании, но являются постоянно используемыми экономическими ресурсами. К типу таких ресурсов относят, как правило, человеческий капитал, инновационный капитал, организационный капитал, коммунальный капитал. Понятие стоимости В традиционном бухгалтерском понимании капитал организации есть мера превышения величины активов над обязательствами; иначе говоря, капитал – это очищенное от обязательств имущество. Таким образом, величине капитала соответствует определенная имущественная масса (делового имущества). Однако такая концепция капитала в современных условиях оказалась малоэффективной для целей как финансового контроля, так и управления деловой активностью организации. Дело в том, что оценка собственного капитала организации по балансу плохо согласуется с данными рыночных котировок и с данными о фактически совершаемых сделках при реструктуризации компаний; прибыль отчетного периода неполно и неточно характеризует финансовый результат деятельности и ценность всего бизнеса. Балансовая оценка капитала всегда раскрывается с точки зрения уже фактически состоявшихся событий; он интерпретируется как достигнутый результат прошлой деятельности. Финансовая концепция основана на трактовке капитала как совокупной характеристики будущих экономических выгод, ожидаемых к получению 189 в результате предстоящей деятельности. Для заинтересованных лиц привлекательна информация о том, что ждет бизнес в ближайшей и отдаленной перспективе, как менеджмент и руководство компании понимают возможности ведения деловой активности за счет средств поставщиков капитала. Такие обращенные в будущее оценки являются весьма востребованными в современных системах финансового контроля и управления (текущего и стратегического). Понятие стоимости введено в научный и практический оборот с целью сделать доступным для реальных экономических измерений ожидаемой совокупной финансовой выгоды на основе трех базовых принципов предпринимательства: • принцип наращения (что соответствует целям коммерческой деятельности – получение на регулярной основе прибыли); • принцип непрерывности (что соответствует допущению неопределенно продолжительного периода ведения деловой активности); • принцип платности (что соответствует требованию целесообразного экономического поведения, состоящему в получении дохода на авансированный ресурс). Все три указанных принципа предусмотрены также нормами гражданского законодательства. Категорию стоимости часто определяют в техническом аспекте – как сумму дисконтированных характеристик будущих величин экономических выгод. Такой способ определения стоимости ставит акцент на возможности исчисления показателя и на ее связи с финансовым результатом деятельности компаний за отдельные отчетные периоды. Другими словами, стоимость делает основной смысловой акцент на способности компании к получению выгод в долгосрочном периоде в будущем. Оценка стоимости, современной _______стоимости будущих 190 выгод является эквивалентом реальной стоимости капитала. Отчетные показатели о капитале – как капитализированном чистом доходе – обладают высокой практической ценностью. Во-первых, приводимые руководством компании сведения о капитале раскрывают пользователям информацию о том, как менеджмент представляет себе перспективы бизнеса, насколько он компетентен распорядиться вверенными ему ресурсами. Во-вторых, прибыль всякого отчетного периода в условиях знания стоимости представляется как часть реализованных выгод, предусмотренных коммерческим бюджетом компании. В-третьих, исчисленная стоимость от используемых ресурсов может постоянно сопоставляться с показателями рыночной капитализации (стоимостью в обмене). Хорин А.Н. Аудит корпоративной отчетности компаний // Аудиторские ведомости. - 2007. - № 6. 5 В-четвертых, оценка рассматривается не в формальном ключе отчетной прибыли, а в контексте рыночных требований: наличия и развития конкурентных преимуществ и срока их поддержания, достижения требуемой по условиям привлечения нормы наращения на капитал, обеспечение ликвидности прибыли и т.п. Виды отчетов Формат отчета о стоимости. Отчет о стоимости представляет собой интегрирующий документ оценок будущих поступлений от деятельности, ожидаемых платежей, связанных с экономическими оборотами по закупкам, оплатой труда, налоговыми платежами и другими текущими затратами на предстоящие годы. Синтезирующим показателем таких оценок выступает акционерная стоимость бизнеса, или стратегическая стоимость компании. Раскрытие в финансовой отчетности компании данных о стоимости может 191 осуществляться по территориальным сегментам стоимости (что важно для транснациональных компаний) или по технологическим цепочкам создания стоимости (что важно для анализа эффективности модели бизнес-процесса). Формат отчета о бизнес-перспективах. Степень доверия к точности прогнозных характеристик должна обеспечиваться серьезными разработками в части перспектив бизнеса. Недостаточно голословного, ничем не подкрепленного утверждения о безграничности во времени бизнеса компании; нельзя ограничиваться абстрактным допущением того, что деятельность компании будет вестись сколь угодно долго. Необходимо в рамках отчета привести объективные свидетельства того факта, что менеджмент в своих оценках будущего опирается на реалистичные ожидания использования доступных ресурсов. Причем эта оценка для убедительности должна быть подтверждена независимым оценщиком или лицом, проводящим технический аудит. Ожидания поступления будущих экономических выгод следует подкреплять (или обосновывать) идентифицируемыми и подконтрольными компании экономическими ресурсами, которые образуют основу перспективного баланса производственных мощностей. Раскрытие такого рода информации позволяет акционерам и инвесторам лучше понимать природу бизнеса компании, наличие у него ключевых рыночных компетенций, уровень профессионализма у менеджеров по управлению деятельностью компании. Формат отчета о рисках. Определение стоимости компании неизбежно связано с неопределенностью оценок будущих событий финансового характера. Эта неопределенность практически преодолевается 192 моделированием риск-факторов к условиям формирования будущих финансовых событий. Эти риск-факторы основаны на вероятностных оценках устойчивости значений прогнозных характеристик и на оценках возможности той или иной комбинации определяющих условий. В последнем случае в расчеты привносятся поправки на изменение числовых характеристик по причине неполноты учета всех возможных событий в будущем. Риск-поправки включают как положительные, так и отрицательные отклонения, отражая эффекты благоприятного стечения вновь открывающихся обстоятельств и последствия угроз и потерь, приводящих к оттоку экономических выгод. В финансовом риск-анализе факторы интерпретируются как качественные свойства, влияющие на величину показателя (т.е. в виде неформализуемых причин влияния). Релевантность риск-факторов обеспечивается их относимостью не к неограниченному периоду действия, а к конкретным периодам проявления факторов. Привнесение в расчет стоимости риск-поправок обычно делается после предварительной оценки стоимости бизнеса, т.е. дата внесения риск-поправок следует за датой проведения оценки стоимости. Квалиметрические процедуры риск-анализа обычно основаны на принимаемых допущениях: аддитивности или мультипликативности факторов (что соответствует взаимонезависимости и взаимообусловленности факторов); частотной вероятности или степени уверенности в том, что значение показателя примет некоторую величину. Баланс корпоративного капитала. В соответствии с действующим законодательством, нормативной базой и положениями стандартов формирования отчетности основное предназначение бухгалтерского баланса состоит в характеристике имущественного и финансового положения юридического лица как 193 самостоятельного участника гражданско-правового оборота. Интерпретация имущественного положения компании основана на данных, свидетельствующих о пригодности принадлежащих ей ценностей для целей: • извлечения экономических выгод; • совершения обменных операций; • погашения обязательств; • распределения между собственниками. Раскрытие статей балансового отчета тесно увязывают с возможностями получения сведений о собственном имуществе, об амортизируемом имуществе, о ликвидности активов и их участии в воспроизводстве физического капитала, об инвестиционном имуществе и финансовых активах компании. Однако такого рода формат бухгалтерского баланса для заинтересованных лиц, делегировавших права оперативного управления делами менеджменту компании, не является достаточным. Во-первых, для понимания основных параметров бизнеса совершенно недопустимо ограничиваться только балансовыми активами. В процессе операционной деятельности компания может широко и активно использовать имущество третьих лиц на условиях операционной аренды, проката, финансового лизинга, комиссионных и посреднических началах и т.п. Таким образом, фактически используемые активы компании, над которыми она установила контроль или управление на основании заключенных договоров, выходят__ далеко за пределы балансового имущества. Для объяснения внутренних бизнес-процессов необходимо раскрывать по составу и массе в полном объеме все контролируемое имущество. Во-вторых, основное предназначение бизнеса компании состоит в обеспечении получения экономических выгод участниками компании. Раскрытие в балансе целевого характера приобретенного делового имущества еще не убеждает пользователей отчетности в том, что эти ценности способны принести выгоды в будущем. 194 При этом ставится задача не просто достичь превышения доходов над расходами, а обеспечить требуемую норму доходности по условиям привлеченного капитала от собственников, инвесторов и других кредиторов. Этот минимально достаточный уровень отдачи активов предопределяется так называемой ценой (себестоимостью) капитала компании. Для функционирующей компании не столько важно охарактеризовать балансовые активы в контексте ликвидности, пригодности активов к распределению между собственниками, сколько, что гораздо весомее, представить активы компании, обладающие достаточными конкурентными преимуществами по поддержанию и наращению капитала в результате операционной деятельности (т.е. за счет прибылеобразующих доходов). В-третьих, балансовые активы организации по определению не выражают все экономические ресурсы, которые используются для получения доходов. Это особенно проявляется в организациях, занятых в сфере услуг, в высокотехнологичных производствах, в компаниях, работающих в добывающей промышленности и сельском хозяйстве. Для таких коммерческих организаций получение дохода связано, прежде всего, с использованием ноу-хау, торговой марки (бренда), инноваций, рациональным структурированием и сегментированием интеллектуального потенциала персонала, наличием доступа к природным и биологическим ресурсам и т.д. В силу неотносимости этих ресурсов к объектам собственности в бухгалтерском балансе невозможно отражение этих реальных ценностей. Однако именно эти латентные факторы бизнеса и представляют интерес для пользователей и управленцев. Последние образуют неидентифицированные активы компании, которые фактически доступны им и в силу активного поведения 195 менеджмента контролируются и управляются. Если реальную ценность материальных объектов и прав по балансу можно объективно установить исходя из цен активного рынка, то внебалансовые ресурсы приходится оценивать как капитал, определяемый будущими экономическими выгодами, т.е. как капитализированный чистый доход. Таким образом, пользователи финансовой отчетности хотели бы видеть в балансе не только очевидную часть "айсберга бизнеса", но также и его "устойчивую" часть, определяющую существование на конкурентном рынке данной компании. Отчет о финансовых результатах. Расширение формата бухгалтерского баланса по масштабу охвата корпоративного капитала до стратегических счетов учета будущих экономических выгод делает необходимым также изменение отчетной формы о прибылях и убытках. В корпоративном балансе капитала находит отражение чистый эффект получения экономических выгод в будущем (в виде дисконтированных чистых приростов денежных средств от деятельности или гудвилла). В отчете о формировании финансовых результатов необходимо развернуто показать ожидаемую к получению чистую прибыль по бюджету на отчетный год и фактически полученный результат. Корпоративный баланс показывает совокупный чистый доход, консолидированный на отчетную дату (текущие показатели приводятся в исторических оценках, а будущие выгоды – в виде дисконтированных оценок). Чтобы оценить достигнутые финансовые результаты и раскрыть параметры экономического оборота, предусмотренные бюджетом на отчетный год, необходимо фактические показатели дополнить аналогичными характеристиками из состава отчета о стоимости. В отличие от действующего порядка, предусматривающего 196 раскрытие фактических данных за два смежных периода, в новом формате приводятся сведения из бюджета первого года оценки стоимости бизнеса в разрезе всех составляющих экономического оборота: бюджета доходов на отчетный год, бюджета расходов на отчетный год, бюджета начислений налога на прибыль и бюджетного показателя чистой прибыли на отчетный год. 4 Проведение корпоративного аудита документов юридического лица (проверка соответствия корпоративных документов юридического лица действующему законодательству) Термин «корпоративный аудит» появился в России около 10 лет назад, и связано это, на наш взгляд, со становлением корпоративного права в целом. В настоящий момент значение корпоративного права, ценность и значимость специалистов в этой области трудно переоценить. Становление корпоративного права и появление указанного термина связывают с этапом корпоративных войн и нового передела собственности в начале 2000х гг. Именно в этот период стало очевидно, что для приобретения компании даже путем недружественного поглощения, а также противостояния агрессивному захвату, необходимы специальные приемы и навыки, основанные на знании, прежде всего корпоративного права. В западной правовой культуре всегда существовал пришедший и к нам термин due diligence, основная цель которого – помочь покупателю или инвестору выяснить все самое важное и существенное относительно бизнеса или компании, которую он намеревается приобрести или в которую он собирается вложить деньги перед таким планируемым приобретением или вложением средств*. Целью же корпоративного аудита, по нашему мнению, помимо экспертизы документов приобретаемой компании, может также являться выработка рекомендаций по защите компании от потенциальных захватчиков и устранение нарушений, прежде всего в корпоративной документации во избежание проблем с контролирующими органами. Данный вид аудита проводится покупателем бизнеса (инвестором) с целью выявления существующих и/или потенциальных юридических рисков, связанных с функционированием конкретной компании (бизнеса), его приобретением и дальнейшим управлением им. Корпоративный аудит может назначаться также руководителем акционерного общества или акционерами с целью выявления нарушений в корпоративных документах и процедурах, оценки правовых последствий нарушений, выработки и осуществления мероприятий по их устранению. Это позволит привести корпоративную 197 документацию общества в соответствие с требованиями действующего законодательства, а также ликвидировать уязвимые места, которые потенциальный «агрессор» мог бы использовать в недружественных целях. Наиболее опасными группами рисков, которые необходимо выявить при проведении корпоративного аудита, являются: 1) риски, связанные с недобросовестными действиями продавца в случае приобретения компании (сокрытие или искажение информации по компании, оставление за собою скрытых рычагов воздействия на компанию после ее продажи и т.д.); 2) риски, связанные с возможностью обращения взысканий на активы (недействительность сделок по приобретению активов, залог, возможность виндикации активов и т.д.); 3) риски, связанные с возможностью «корпоративного шантажа» (гринмейла) со стороны специалистов по M&A (слияниям/поглощениям) либо, в худшем случае, захвата компании в целом (несоблюдение корпоративных процедур, своевременное неодобрение сделки, просрочка регистрации выпуска акций, нарушения при формировании уставного капитала компании, отсутствие согласия антимонопольных органов на совершение сделок и т.д.); 4) риски, связанные с возможными претензиями государственных органов (задолженности по налогам и сборам, нарушения законодательства о рынке ценных бумаг, антимонопольного законодательства, законодательства о регистрации юридических лиц, о хозяйственных обществах и др.). Таким образом, корпоративный аудит – это независимая юридическая экспертиза документов и действий общества корпоративного характера с целью выявления и устранения нарушений, имевших место в процессе образования и функционирования юридического лица. Как и любая экспертиза документов, данный вид аудита включает в себя несколько этапов. Обычно юридические фирмы, проводящие такую услугу, выделяют следующие: 1. подготовительный этап; 2. непосредственный анализ корпоративных документов и предоставленной информации о действиях корпоративного характера; 3. подготовка корпоративно-правового заключения и разработка рекомендаций по устранению выявленных недостатков. На первом этапе проводится запрос и сбор необходимых документов и информации. Примерный перечень документов можно посмотреть здесь. На втором этапе корпоративного аудита исполнитель производит непосредственно саму экспертизу запрошенных документов и информации. Согласно приведенному выше 198 примерному перечню запрашиваемых документов можно обозначить следующий объем работ при проведении экспертизы: 1. Анализ правового статуса компании (объекта инвестирования). Проверка законности создания (соблюдение приватизационного и/или o корпоративного законодательства, законность всех сделок при создании и дальнейшем существовании юридического лица как такового). Анализ учредительных, регистрационных и разрешительных документов на o предмет соответствия законодательству (устав, учредительный договор, положения об органах управления, регистрационные документы, лицензии и разрешения на занятия определенными видами деятельности), а также на предмет их соответствия специфике компании и интересам заказчика аудита. Анализ структуры акционерного капитала (долевого участия) с целью o выявления потенциальных рисков. Проверка соблюдения законодательства о рынке ценных бумаг и o антимонопольного законодательства (при создании и дальнейшем существовании компании). o Анализ деятельности органов управления с целью выявления рисков, связанных с решениями этих органов (исследование всех протоколов общих собраний акционеров и заседаний советов директоров). o Анализ участия компании в дочерних и зависимых обществах (законность создания, законность внесения активов, правовой аудит учредительных, регистрационных и разрешительных документов). 2. Анализ правового статуса акционера (участника) – продавца. o Проверка законности приобретения акций (долей) продавцом. o Проверка легитимности оплаты акций (долей), наличия обременений. 3. Анализ правового статуса активов компании (недвижимость и нематериальные активы). o Проверка активов компании на предмет надлежащего оформления (на каком праве активы принадлежат компании, соблюдение правил регистрации и т.д.). o Анализ легитимности сделок с активами (надлежащее одобрение, порядок оформления и т.д.). o Анализ правового положения нематериальных активов (объектов интеллектуальной собственности - товарных знаков, патентов и т.д.). 4. Анализ основных обязательств компании. 199 Анализ договоров с основными поставщиками для оценки возможных o рисков. Анализ договоров аренды и иных договоров, касающихся объектов o недвижимости. Проверка законности совершения крупных сделок и сделок с o заинтересованностью На данном этапе исполнитель по результатам изучения предоставленных документов может запросить дополнительные документы или сведения у заказчика. Получив все необходимые сведения, исполнитель переходит к третьему этапу аудита. На третьем этапе по результатам проведенной экспертизы подготавливается корпоративно-правовое заключение. Формат и структура заключения, как правило, у каждого исполнителя индивидуальные. По нашему мнению, наиболее предпочтительной является форма заключения, которая предусматривает следующую структуру: в начале формулируются задачи и вопросы, поставленные перед исполнителем при 1. проведении экспертизы, а также приводится перечень полученных от заказчика документов и информации; затем следует непосредственно отчет о проведенной экспертизе, причем по 2. каждому исследуемому документу (блоку взаимосвязанных вопросов) указываются выявленные недостатки и/или нарушения, а также последствия этих нарушений с точки зрения соблюдения законодательства и/или защиты бизнеса от поглощения; в конце следует резолютивная часть, содержащая рекомендации относительно 3. необходимых мероприятий по устранению выявленных недостатков и нарушений законодательства (при постановке соответствующей задачи - рекомендации по повышению уровня защиты от возможного недружественного поглощения, вплоть до разработки схемы защиты предприятия от захвата). Необходимо также отметить, что ряд компаний, которые давно и успешно предоставляют услуги корпоративного аудита, предлагают клиенту по результатам проведенной экспертизы провести за отдельное вознаграждение все или часть необходимых мероприятий по устранению выявленных недостатков и нарушений. Это может быть достаточно удобным для клиента с точки зрения оперативности и качества действий по устранению нарушений, особенно в условиях потенциальной надвигающейся опасности недружественного поглощения. * Дроздовская Н.В. «Что такое due diligence?» // АКЦИОНЕРНОЕ ОБЩЕСТВО: вопросы корпоративного управления. №2 (15) март 2005 г. 200 ЛИТЕРАТУРА 1. Томилов В. В. Культура предпринимательства. - СПб: Издательство "Питер", 2000. - 368 с. 2. Томилов В. В. Культура предпринимательства. - СПб: Издательство "Питер", 2000. - 368 с. 3. РЦБ. Управление персоналом, А. Кубанейшвили "Преобразование компании начните с корпоративной культуры", №4, 2001. 4. Томилов В. В. Культура предпринимательства. - СПб: Издательство "Питер", 2000. - 368 с. 5. Проблемы теории и практики управления, Томилов В. "Формирование организационной культуры экономических систем", №1, 1995. 6. Камерон К., Куинн Р. Диагностика и изменение организационной культуры. Пер. с англ. под ред. И. В. Андреевой. - СПб: Питер, 2001. - 320 с.: с ил. 7. 1. Бетге Й. Балансоведение. -М.: Бухгалтерский учет, 2000. 8. 2. Экклз Р.Дж. Революция в корпоративной отчетности. -М.: ЗАО "Олимп-Бизнес", 2002. 9. 3. Дипиаза С.А. Будущее корпоративной отчетности. -М.: Альпина-Паблишер, 2003. 10. А.Н. Хорин, профессор кафедры учета, анализа и аудита экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова Источник: Аудиторские ведомости, 2007, № 6__ 1. Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам"(ПБУ 12/2010), утв. приказом Минфина РФ от 08.11.2010 № 143н. 2. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (Presentation of financial statements). 3. МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» (Related party disclosures). 4. МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» (Consolidated and separatefinancial statements). 5. VCAJ (IAS) 28 @Extn bydtcnbwbq d fccjwbbhjdfyyst [email protected] (Accounting for investments in associates). 6. МСФО (IAS) 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» (Financial reporting of interests in joint ventures). 201 7. (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» (Business combination). 8. МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» (Financial instruments: disclosure and presentation). 9. МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (Financial instruments: recognition and measurement). 10. Бандурин А.В., Зинатулин Л.Ф.. «Экономико-правовое регулирование деятельности корпораций в России», 2009. 11. Барабанов А. «Международные стандарты финансовой отчетности»// Корпоративный менеджмент, 2008. 12. Веревкин Л.П. «Социальная ответственность бизнеса»// Журнал "Мониторинг общественного мнения: экономические и социальные перемены", 2010, №1. 13. Голикова О. В. «Развитие учетно-аналитического обеспечения корпоративной отчетности российских», 2009. 14. Горбунов Д.М. «Управление социальным развитием корпораций»// Журнал «Корпоративный менеджмент», 2009, №15. 15. Дайман С.Ю. «Руководство по открытой отчетности для малых и средних предприятий», РОО "Эколайн", 2009. 16. Исаев Д.В. «Корпоративная отчетность: тенденции и перспективы»// Финансовая газета, 2008, №17, №18. 17. Исаев Д.В. «Информационный аспект корпоративного управления и стратегического менеджмента»// Экономический вестник Ростовского государственного университета, 2008 Том 6 № 3. 18. Карагод B.C. «Теория и методология управления системой развития корпоративной социальной отчетности». М.,: РУДН,2009 19. Карагод B.C. «Актуальная проблема современной теории развития бухгалтерского учета внедрение корпоративной социальной отчетности». // Материалы Всероссийской научно-методической конференции. Пенза, 2008. 20. Каспина Р.Г. «Система формирования отчетности»// Журнал «Вестник», №5, 2008. 21. Кравченко П.П. «Социальная ответственность корпорации. Ее значение и место в корпоративной культуре», ДДМА, 2007. 22. Мизиковский И.Е. Бухгалтерский управленческий учет: курс-минимум.: Учеб.пособие. М.: Магистр, 2009. 23. Николаева С.А., Шебек С.В. «Корпоративные стандарты: от концепции до инструкции, практика разработки». -М.: Книжный мир, 2008. 202 24. Новодворский В.Д. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2006. 25. Самосудов М.В. «Теория корпоративного взаимодействия»// Учебное пособие по курсу «Корпоративное управление». – М., 2007. 26. Сапожникова Н.Г. « Проблемы оценки активов в корпоративной отчетности»// Сборник научных статей «Глобальный экономический кризис: реалии и пути преодоления», 2009. 27. Скитина В.В. «Руководство GRI по отчетности: необходимость о готовность применять», 2008. 28. Сергеева И.Г. «Мировая финансовая интеграция и кризисные явления в финансовой сфере»,2009. 29. Смирнов В.А. «Защита данных в ядре» //«Журнал сетевых решений / LAN», № 02, 2010. a. Федорович Т.В. «Информационно-аналитическое обеспечение участников корпоративных отношений с позиций функционально-управленческого подхода », 2010. 30. Чистякова Ю.Е. «Сбалансированная система показателей как основа формирования корпоративной отчетности»// Бухгалтерский учет, статистика, 2010. 31. http://www.olap.ru/ Время OLAP //Business intelligence - effective data mining & analysis 32. http://www.iteam.ru/ Системы НСИ: мировой опыт и тенденции развития //Портал iTeam технологии корпоративного управления 33. http://cma.org.ru/cma/ Практика ведения социального учета, аудита и отчетности в соответствии со стандартом AA1000 // "Международный бухгалтерский учет", N 9, 2007. 34. http://www.garant1c.ru/ 35. http://www.svoibiz.ru 36. http://www.consultant.ru/ (открытый доступ) 37. http://www.minfin.ru/ru/ (открытый доступ) 38. http://www.klerk.ru/ (для зарегистрированных пользователей) 39. http://www.economy.gov.ru/minec/main/ (открытый доступ) 40. http://www.glavbukh.ru/ (для зарегистрированных пользователей) 41. http://gaap.ru/ (открытый доступ) Формирование отчетности компании с использованием «мэппинга» 42. http://gaap.ru/ (открытый доступ) Информация для составления отчетности по МСФО 203 43. http://gaap.ru/ (открытый доступ) Руководство GRI по отчетности: необходимость о готовности применять 44. http://www.14000.ru/reporting/ Открытая отчетность в области устойчивого развития и экологическая отчетность 45. www.cbr.ru (открытый доступ) 46. Журнал «Главбух» №18, №24, 2007, №15, 2008. 47. Журнал «управленческий учет», 2008 № 7, №10, 2009. 48. Журнал «Социальная гарантия»//«Корпоративная социальная ответственность и отчетность в России: взгляд вперед», 2008. 1. 1. Кибанов, А.Я. Служба управления персоналом: учебное пособие. / А.Я. Кибанов. –М.: КНОРУС, 2010. – 416 с. 2. 2. Спивак В.А. Корпоративная культура. Теория и практика. / В.А. Спивак. – СПб.: 3. «Питер». – 2001. -352 с. 4. 3. Coraltravel [электронный ресурс, режим доступа:http://www.coral.ru/main/coral/about.aspx#value] 5. 4. Cfin [электронный ресурс, режим доступа:http://www.cfin.ru/management/people/corp_codex_mstks.shtml] 6. 5. Kadrovik [электронный ресурс, режим доступа:http://www.kadrovik.ru/modules.php?op=modload&name=News&file=article& sid=6417] 7. 6. Shkolazhizni [электронный ресурс, режим доступа: http://shkolazhizni.ru/archive/0/n-1969/] 8. 7. Wikipedia [электронный ресурс, режим доступа:http://ru.wikipedia.org/wiki/Корпоративная_культура] 204

Рекомендованные лекции

Смотреть все
Финансовый менеджмент

Основы финансового планирования и контроля

Лекция. ОСНОВЫ ФИНАНСОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ И КОНТРОЛЯ ЛЕКЦИОННЫЙ БЛОК Вопросы для обсуждения 1.Понятие, цели и задачи финансового планирования. 2. Принци...

Финансы

Управление финансами некоммерческих организаций

Федеральное государственное образовательное бюджетное учреждение высшего образования «ФИНАНСОВЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ» Д...

Автор лекции

Молчанова Н.П.

Авторы

Информационные технологии

Бизнес и ИТ

Методология ИТ-консалтинга Лекция №1 Введение План лекции • Бизнес и ИТ • Консалтинг • Модели и моделирование 3 Литература 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Анш...

Управление качеством

Средства УК. Планирование качества

Средство - это способ действия для достижения чего-либо ( намеченной цели) Метод - это совокупность приёмов и операций практического и теоретического ...

Финансы

Информация и методы, применяемые в финансовом анализе

Лекция 1. 5.04.16 Информация и методы, применяемые в финансовом анализе Вопрос 1: информационная база для организации проведения финансового анализа В...

Управление качеством

Основы управления качеством

ОСНОВы УПРАВЛЕНИЯ КАЧЕСТВОМ Термины, относящиеся к системе качества 1. Термины, относящиеся к системе качества Политика в области качества – основные ...

Информационная безопасность

Информационная безопасность и методология защиты информации

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования Алтайский госуд...

Автор лекции

Загинайлов Ю. Н.

Авторы

Информационные технологии

Роль ИТ на предприятии

Вопрос 2. Роль ИТ на предприятии Роль, которую играют ИТ в организации, в значительной мере определяет и характер возврата инвестиций. Как правило, эт...

Управление проектами

Основы управления контентом организации.

Основы управления контентом организации Долганова Ольга Игоревна Доцент кафедры «Бизнес-информатика» [email protected] Клиффорд Линч Феномен взрывного...

Автор лекции

Долганова О.И.

Авторы

Информационные технологии

Информационные системы и технологии

Министерство образования и науки Российской Федерации Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образ...

Автор лекции

Ю. Ю. Громов, И. В. Дидрих, О. Г. Иванова, М. А. Ивановский, В. Г. Однолько.

Авторы

Смотреть все