Управление затратами предприятия

Министерство образования и науки Российской федерации Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Пермский национальный исследовательский политехнический университет» Н.Б. Полыгалина Конспект лекций по дисциплине "Управление затратами предприятия" Пермь, 2012 г. Управление затратами - подсистема экономического управления предприятием, основу его финансового управления, процесс координации и регулирования деятельности предприятия для достижения поставленной цели. Управление затратами, как и любое управление, начинается с получения и использования информации, оно включает принятие решения на основе информации и завершается контролем выполнения этого решения также на основе соответствующей информации. Базовые понятия: Затраты –потребление ресурсов; Расходы - уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) Расходы НУ - обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Значение управления затратами для предприятий заключается в следующем: • Снижение себестоимости и регулирование прибыли, остающейся в распоряжении предприятий в целях обеспечения расширенного воспроизводства и решения социальных проблем трудового коллектива; • Улучшение финансового состояния предприятия и снижение риска банкротства; • Регулирование продажной цены на продукцию в целях повышения ее конкурентоспособности и увеличения объема продаж. Актуальность совершенствования системы управления затратами обусловлена усилением конкуренции в рыночных условиях хозяйствования, неразвитостью управленческого учета, а также функциональной раздробленностью задач управления фирмой в системе менеджмента. В системе оперативного управления предприятием функционально разрознены: • управление материально-техническим снабжением, • управление сбытом и реализацией продукции; • управление запасами, • управление расчетами с поставщиками и покупателями, • управление производством, • управление себестоимостью продукцией. • Рисунок 1. Управленческая матрица по управлению затратами В результате теряется целостность процесса управления затратами, как важнейшей функции менеджмента. Объектами управления затратами являются: • Производственные ресурсы; • Места возникновения затрат; • Структурные подразделения – центры ответственности; • Объекты калькулирования, носители затрат. Ресурсы - это любые блага, которые могут использоваться организацией для достижения своих целей. По отношению к процессам производства ресурсы можно разделить на: • Финансовые ресурсы (денежные средства, дебиторская задолженность, ценные бумаги, финансовые вложения, участие в уставном капитале других организаций), которые не могут быть непосредственно использованы в процессах производства продуктов и во внутренней деятельности организации и отражают ее отношения с внешней средой; • Производственные ресурсы, которые непосредственно могут быть использованы в процессах производства или являются результатом процессов производства. Производственные ресурсы можно разделить на «используемые» ресурсы и «выходные» ресурсы. «Производственные используемые ресурсы» - это потребляемые внутри организации (материалы, основные средства, трудовые ресурсы, внутрипроизводственные работы и услуги). «Производственные выходные ресурсы» - это выходящие за пределы организации и реализуемые или предоставляемые внешним клиентам продукты (незавершенное производство и готовая продукция). «Производственные используемые ресурсы» могут быть разделены на «первичные» (поступающие в организацию извне) и «вторичные» (создаваемые внутри организации на основе использования первичных ресурсов). Основными видами «первичных» ресурсов являются материальные, трудовые ресурсы, основные средства, топливо и энергия, услуги (работы) со стороны, нематериальные активы. • Основными видами «вторичных» ресурсов являются внутрипроизводственные продукция, работы, услуги, внеоборотные активы. Места возникновения затрат (МВЗ) - однозначно выделенный объект появления затрат (с функциональной, пространственной, производственно-технической точки зрения или с точки зрения персональной ответственности). Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям себестоимости. Аналитический учет по МВЗ организуется в рамках существующей иерархической соподчиненности (цех-участок). Принципы выделения МВЗ: 1. Функциональный. Место возникновения затрат должно соответствовать сфере ответственности в организационной структуре управления предприятием. Действенный контроль над затратами возможен, когда ответственность возлагается на ответственное с позиции менеджмента лицо. Структура мест возникновения затрат на предприятие должна быть построена в соответствии с иерархией управления. 2. организационный, пространственный или отчетно – технический. Используется объединение похожих (близких) видов деятельности. Принято выделять следующие основные места возникновения затрат: заготовку материалов, производство, научные исследования и развитие, администрацию, продажу и общая часть. Эти места возникновения затрат могут быть далее разукрупнены. Например, административный отдел может быть разделен на дополнительные места возникновения затрат: отдел кадров, дирекцию, отделы контроллинга, ревизии, бухгалтерию, юридический отдел и т.д. Распределение затрат по видам на места возникновения затрат может происходить прямо и косвенно. Затраты, которые можно отнести на отдельные места возникновения затрат прямым способом, являются одноэлементными затратами места возникновения затрат. Это такие затраты, которые можно однозначно по документам и данным измерений отнести на вызывающие их места возникновения затрат. Для распределения косвенных затрат используют экономически обоснованные методы. Ключевой проблемой является корректный расчет норм косвенных затрат по местам возникновения затрат. Нормативы должны по возможности соотносить затраты в зависимости от производительности. Расчет нормативов определяет структуру распределения затрат. Для распределения косвенных затрат принимаются в расчет стоимостной критерий (ключ) (например, доход, покупная стоимость товаров, себестоимость или производственные расходы). Цели учета затрат по МВЗ: • учет затрат по каждому месту возникновения затрат; • контроль экономичности мест возникновения затрат; • выяснение калькуляционных факторов – расчет нормы затрат. Дифференциация баз распределения косвенных затрат: • может идти в двух направлениях: 1) дифференциация по статьям затрат. В этом случае для различных статей затрат применяют разные базы распределения. Для различных статей затрат применяют разные базы распределения, например: • затраты на оплату труда административно - управленческого персонала распределяют пропорционально заработной плате основных производственных рабочих; • затраты на содержание и ремонт зданий и сооружений общепроизводственного назначения - пропорционально площади, занимаемой каждым производственным участком; • затраты на НИОКР - пропорционально прямым производственным затратам; • коммерческие затраты - пропорционально выручке от реализации и т.д.; 2) дифференциация по местам возникновения затрат. В этом случае для каждого из мест возникновения затрат выбираются свои базы распределения. Для каждого из мест возникновения затрат выбираются свои базы распределения, например: • в цехе с преобладающей ручной трудоемкостью (значительной долей ручного труда) для распределения общепроизводственных расходов выбрана база - "заработная плата основных производственных рабочих"; • в цехе с преобладающей "машинной" трудоемкостью (значительной степенью механизации и автоматизации) для распределения общепроизводственных расходов выбрана база - "машино - часы на обработку". Центр ответственности Подразделение (сегмент) предприятия, для которого разработана система внутренней оценки деятельности, и за экономические показатели деятельности которого отвечает определенный менеджер Виды центров ответственности; • Центр затрат – руководитель центра отвечает за расходы, затраты; • Центр прибыли - руководитель центра отвечает за доходы, расходы (затраты) и прибыль; • Центр инвестиций - руководитель центра отвечает за доходы, расходы (затраты), прибыль и ее использование на инвестиционные цели. Ответственность за экономические показатели должны нести лица, ответственные за производственный процесс. Финансовая ответственность определяется набором конкретных экономических показателей, определяющих вид центров ответственности. Каждый центр ответственности имеет свои "входы" и "выходы". Для центра ответственности по производству или по продаже "выход" может быть оценен по стоимости продукции, для других центров ответственности "выход" может быть измерен стоимостью оказанных услуг, для третьих - качеством. "Входы" могут быть оценены по произведенным затратам. В этом случае система учета по центрам ответственности должна обеспечить возможность отделения затрат, контролируемых данным центром ответственности, от неконтролируемых им. По итогам этапа формирования центров ответственности разрабатывается "Классификатор центров ответственности", в котором закрепляются принципы их выделения, классификации и кодирования, и "Справочник центров ответственности", содержащий перечень центров ответственности предприятия. Финансовая структура учитывает: • виды центров ответственности (затрат, прибыли и инвестиций); • по выделенным центам ответственности ведется аналитический бухгалтерский учет (затрат, прибыли и инвестиций); • выделенные центры ответственности являются объектами бюджетирования; • метод списания управленческих расходов (распределение на продукт или списание в качестве расходов периода); • методы экономического стимулирования (премирования) руководителей центров ответственности. Цели формирования финансовой структуры – это не только контроль, но и помощь менеджерам различных уровней управления в организации самоконтроля, в установлении выгодных для него и организации в целом целей и критериев оценки. Другая важная цель - децентрализация ответственности за затраты и прибыль формирует обратную связь. Правильно сформированная финансовая структура позволяет: помочь в разработке ориентиров по достижению корпоративных целей и стимулов для менеджеров; привлечь внимание вышестоящего руководства к критическим областям деятельности; определить тех, кого следует поощрить; выявить принимавших неверные решения. Минимальный набор составляемых бюджетов в разрезе конкретных центров ответственности определяется видом центра ответственности: • По каждому центру затрат - включает бюджет производства; бюджет прямых затрат на материалы; бюджет прямых затрат на оплату труда; бюджет производственных накладных расходов. • По каждому центру прибыли - включает бюджет продаж; бюджет производства; бюджет прямых затрат на материалы; бюджет прямых затрат на оплату труда; бюджет производственных накладных расходов; бюджет прибылей и убытков. • По каждому центру инвестиций - включает бюджет продаж; бюджет производства; бюджет прямых затрат на материалы; бюджет прямых затрат на оплату труда; бюджет производственных накладных расходов; бюджет прибылей и убытков; кассовый бюджет; инвестиционный бюджет. Для экономического управления процессом несения финансовой ответственности руководителями центров ответственности за выполнение экономических показателей необходима соответствующая адаптация системы экономического стимулирования (премирования). Перечень возможных показателей премирования руководителей и работников центров ответственности зависит также от вида центров ответственности. Так, для центров затрат в качестве показателей премирования могут быть использованы показатели выполнения бюджета или экономии затрат. Понятно, что ни в одном центре затрат от менеджеров не должны требовать простой траты средств в пределах отведенной сметы. От них ожидают, прежде всего, разумного подхода к расходованию ресурсов в целях выполнения согласованных задач. Применяемые показатели премирования должны отражать используемые методы контроля результатов и оценки их эффективности. Основной целью центров прибыли является получение удовлетворительной прибыли или маржинального доходи при использовании расчета неполной прибыли. В условиях сложных внутренних механизмов ценообразования (трансфертных цен) необходимо использовать правильные методы оценки результатов в соответствии с общекорпоративными целями. Нацеленность подразделений на получение максимально возможной краткосрочной прибыли может привести к нерациональному внутрикорпоративному распределению ресурсов. В качестве показателей премирования могут быть использованы как показатели выполнение бюджета прибыли или процент от фактической прибыли, так и, в условиях стабильной рентабельности, - выполнение бюджета продаж или процент от объема продаж. Центры инвестиций должны осуществлять контроль не только за выручкой от продаж и соответствующими затратами, но и за объемом капиталовложений. Они не могут быть полностью независимыми. Основной контроль должен осуществляться за доступом к финансированию. Контролироваться должны два основных показателя: наличие прибыли и реальных денежных средств. Поэтому построение управленческого учета должно обязательно обеспечивать получение информации о денежных потоках в разрезе всех центров инвестиций. Различие между суммой прибыли и величиной денежных средств определяется рядом причин: • прибыль не совпадает с реальным поступлением денежных средств, так как признается после совершения продажи независимо от факта поступления денежных средств; • денежный поток отражает движение денежных средств, которые не учитываются при расчете прибыли. Например: капитальные расходы, налог на прибыль, штрафы и пени, долговые выплаты. И наоборот: амортизация учитывается при расчете прибыли, но не является денежным расходом. Для эффективного функционирования центров инвестиций в качестве показателей премирования могут быть использованы как финансовые, так и нефинансовые показатели. Примером финансовых показателей являются остаточный доход или процент от поступления денежных средств. Согласно концепции, известной как остаточный доход (residual income, RI), на подразделения (центры инвестиций) начисляется процент за использование любых финансовых средств. Размер начислений может варьироваться в зависимости от предполагаемого риска отдела, однако в любом случае эти процентные затраты уменьшают прибыль отдела пропорционально величине чистых инвестиций в него. Остающаяся прибыль отдела, т.е. его остаточный доход, становится, поэтому показателем его чистого вклада в общее богатство, созданное группой (экономическая прибыль за вычетом стоимости капитала). В этой ситуации финансовые результаты измеряются абсолютной величиной, а не процентной долей. Хотя использование величины RI и устраняет некоторые проблемы, присущие традиционному показателю ROI, все равно остается много вопросов, связанных с оценкой финансовых результатов. Поэтому, использование в качестве стимулирующего показателя процента от поступления денежных средств позволяет контролировать ликвидность и платежеспособность как подразделений, так и корпорации в целом. Формирование финансовой структуры и определение вида центров ответственности определяется организационной структурой управления. Для линейно-функциональной структуры управления наиболее характерны центры затрат. Центры инвестиций не соответствуют ее принципам, так как линейно-функциональная система не предполагает децентрализации ответственности за принятие инвестиционных решений. А для дивизиональной структуры управления, наоборот, наиболее характерны центры инвестиций и центры прибыли. Требования к управленческой отчетности: • отчет должен быть адресным и конкретным; • отчет должен содержать оперативную информацию, полезную для принятия управленческих решений; • при составлении отчета следует учитывать психологические особенности и уровень подготовленности конкретного менеджера, для которого предназначен отчет. Необходимо знать пожелания менеджера относительно формы представления информации (например, табличная или графическая), состава показателей; • отчет не должен быть перегружен, информация в отчете должна быть систематизирована; • затраты на подготовку внутренней отчетности не должны превышать экономического эффекта от ее использования (принцип экономичности); • отчет должен быть "подготовленным", то есть он должен облегчать принятие решений. Для реализации последнего принципа следует: • дополнять фактические показатели плановыми, а также данными предшествующих периодов. Такой отчет позволяет видеть развитие событий во времени, их динамику, а также выявлять существенные отклонения от плана для последующей "работы" с ними (выявление причин отклонений, виновников, принятие соответствующих решений); • дополнять отчетные формы текстовыми пояснениями (например, о причинах отклонений); • осуществлять классификацию информации в отчетных формах (например, в порядке возрастания или убывания показателей, благоприятные / неблагоприятные изменения и т.п.); • осуществлять расчет соответствующих аналитических показателей, например, маржинального дохода, рентабельности, безубыточности, отклонений в натуральных единицах и процентах и т.д. Для создания на предприятии системы внутренней отчетности необходимо прежде всего определить перечень информации, которая необходима менеджерам различных структурных звеньев, а также степень оперативности / регулярности ее предоставления. Для этого, как правило, проводится специальное обследование системы управления предприятием, выявляются полномочия менеджеров различных уровней управления по принятию решений и их информационные потребности. В результате заполняется "Информационная карта", отражающая потребности в информации структурных единиц предприятия. Реализация "иерархического" принципа предполагает, что по мере увеличения уровня руководства, которому предоставляется отчет, детализация отчета уменьшается. Выработка регламентов действий всех служб в рамках системы управленческого учета. Всю совокупность указанных документов можно разделить на две группы: • стандартизирующие объекты управления в рамках управленческого учета; • стандартизирующие способы реализации в отношении этих объектов различных функций управления. К первой группе документов относятся классификаторы и справочники. Классификаторы определяют признаки классификации, которые используются для выделения и группировки объектов управления. Справочники содержат перечень выделенных на предприятии объектов управления. К обязательным можно отнести: • классификатор (справочник) мест возникновения затрат и центров ответственности; • классификатор затрат и справочник статей затрат; • классификатор (справочник) носителей затрат. Совокупность документов, регламентирующих практическое применение методологической модели, можно условно разбить на следующие блоки: • документы, регламентирующие ведение учета затрат; • документы, регламентирующие процедуру планирования; • документы, регламентирующие калькулирование себестоимости; • документы, регламентирующие порядок реализации функции контроля; • документы, регламентирующие принятие решений; • организационные документы, регламентирующие деятельность служб предприятия в рамках системы управленческого учета. Классификация затрат по экономическим элементам и статьям затрат Принято выделять следующие экономические элементы: • материальные затраты; • затраты на оплату труда; • отчисления на социальные нужды; • амортизация; • прочие затраты. Статья затрат - совокупность затрат, отражающая их однородное целевое использование. Совокупность используемых статей затрат принято называть номенклатурой затрат. Согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" "для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно". В качестве примера можно привести типовую номенклатуру статей: • Сырье и материалы; • Возвратные отходы (вычитаются); • Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций и предприятий; • Топливо и энергия на технологические цели; • Заработная плата производственных рабочих; • Отчисления на социальные нужды; • Расходы на подготовку и освоение производства; • Потери от брака; • Общепроизводственные расходы; • Прочие производственные расходы; • Общехозяйственные расходы; • Коммерческие расходы. Полезные и бесполезные затраты Постоянные затраты принято классифицировать на полезные и бесполезные ("холостые"): Зпост. = Зполезн. + Збесполезн. Бесполезные затраты возникают, если производственный фактор используется не на полную мощность. Возникновение подобных затрат может быть связано с неделимостью производственного фактора (например, средства труда или рабочей силы). Збесполезн. = (Мопт. - Мплан.) х Зпост. / Мопт. Релевантные затраты Релевантными можно назвать затраты, которые различаются в зависимости от выбираемого варианта решения. Примерами релевантных затрат могут быть: • переменные затраты на единицу продукции, то есть затраты, возникающие при производстве каждой дополнительной единицы продукции. Используются, например, при рассмотрении нескольких вариантов конструкции продукта, сравнении рентабельности нескольких видов продукции; • приростные затраты (differential cost, incremental cost) - разница между затратами, связанными с одним вариантом действий, и затратами, связанными с другим вариантом действий. Эту концепцию чаще всего используют при выборе одного из двух конкурирующих инвестиционных проектов, при этом затраты, общие для обоих проектов, игнорируются; • вмененные издержки или альтернативная стоимость (opportunity cost) - маржинальный доход, потерянный в результате предпочтения одного варианта другому. Процесс принятия решений с учетом релевантных затрат включает следующие этапы: • объединение всех возможных затрат, связанных с конкретным вариантом решения; • исключение затрат прошлых периодов; • исключение затрат, общих для всех вариантов; • отбор наилучшего варианта на основе оценки релевантных затрат. Объект калькулирования – это продукт, часть продукта, группа однородных продуктов (продуктовое направление), группа одноименных продуктов (серия), набор продуктов (заказ), причем как по затратам производства в целом (законченные обработкой), так и по отдельным производственным стадиям (переделам, стадиям, фазам). Носитель затрат (драйвер затрат) – это продукт (часть продукта, группа продуктов) разной степени готовности (полностью готовый или прошедший только часть технологических операций, переделов, фаз), который в процессе своего производства и сбыта является причиной возникновения затрат и на который данные затраты можно отнести по прямому признаку. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости. Разновидности «Директ-кост»: • классический "директ - костинг" - калькулирование по прямым (основным) затратам, которые в то же время являются переменными; • система учета переменных затрат - калькулирование по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы; • система учета затрат в зависимости от использования производственных мощностей - калькуляция всех переменных расходов и части постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности. • Существует и разновидность системы "директ - костинг", когда себестоимость калькулируется на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением продукции, даже если они носят косвенный характер. Общим для всех разновидностей является то, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость. По частичной себестоимости оценивают незавершенное производство и готовую продукцию в балансе, а постоянные расходы списывают на счет прибылей и убытков. Планирование при наличии ограничивающих факторов При формировании производственной программы в условиях ограниченных производственных мощностей (например, человеко - часов или машино - часов) приходится выбирать набор продуктов (услуг, работ), который принесет предприятию наибольшую прибыль. Использование маржинального подхода в этом случае дает необходимые результаты. Показатель уровня маржинальной прибыли рассчитывается по формуле: Уровень маржинальной прибыли (в %) = Маржинальный доход на единицу / Цена за единицу х 100%. Выбор продукта для производства в таких условиях должен основываться на расчете маржинальной прибыли на единицу ограниченного фактора. На основании показателей маржинального дохода и времени обработки для каждого изделия рассчитывается показатель маржинального дохода на единицу ограниченного фактора (относительное маржинальное покрытие, ОМП). Полученные значения ранжируются по мере убывания, и в первую очередь в план производства попадают изделия с более высоким ОМП Общие принципы калькулирования себестоимости продукции 1. Балансовое обобщение затрат в их количественном и стоимостном выражении (на основе балансового уравнения). Для исчисления себестоимости товарной продукции необходимо определить затраты в незавершенном производстве (НЗП), на брак, побочную продукцию и отходы. 2. Полное отражение понесенных затрат в полной сумме в их первичной группировке. 3. Оценка побочной и бракованной продукции по сумме затрат на их производство. 4. Определение затрат на незавершенное производство в соответствии с характером формирования себестоимости и стабильности запасов незавершенного производства. 5. Согласованность показателей калькулирования себестоимости продуктов с организацией учета затрат на производство (в первую очередь - согласованность объектов калькулирования и объектов учета затрат). 6. Сравнимость показателей плановых и отчетных калькуляций. Применение (преемственность) единых методов калькулирования. 7. Наибольшая точность калькулирования достигается при применении принципа "причинности", то есть в себестоимость продукта включаются те затраты, причиной возникновения которых стал данный продукт. 8. При включении в себестоимость продукта косвенных затрат относительно "справедливая" калькуляция получается при использовании принципа пропорциональности. Распределяемые косвенные затраты и выбранная для их распределения база распределения должны находиться в пропорциональной зависимости. 9. Калькулирование себестоимости с учетом целевого назначения калькуляции. Процесс калькулирования предполагает: 1) разграничение затрат на производство между законченной и незаконченной продукцией, оценку затрат на незавершенное производство; 2) исчисление затрат на забракованную продукцию; 3) оценку отходов производства и побочной продукции; 4) исчисление суммы затрат (по каждой статье), относящихся к готовым изделиям, по каждому носителю затрат; 5) отнесение (распределение, суммирование) затрат, собранных на носителе, на объект калькулирования; 6) исчисление себестоимости калькуляционной единицы продукции. Варианты попередельного метода: • простой (одноступенчатый) попередельный метод; • метод многоступенчатого попередельного калькулирования; • метод эквивалентных коэффициентов; • метод исключения и метод распределения (для условий комплексного производства). Простой (одноступенчатый) попередельный метод Данный метод применяется, когда: • на предприятиях (производствах, подразделениях) выпускается один вид продукта; • отсутствуют или являются стабильными межоперационные запасы и запасы готовой продукции. • Себестоимость единицы продукта в данном случае определяется делением совокупных затрат отчетного периода на количество произведенной продукции: Достоинством данного метода является очевидная простота. Недостатками - ограниченная область применения. Метод многоступенчатого попередельного калькулирования Областью применения данного метода является производство продуктов с несколькими переделами с изменяющимися остатками незавершенной и готовой продукции. Себестоимость полуфабрикатов считается по каждому переделу с учетом их входящей стоимости и затрат на обработку. Метод эквивалентных коэффициентов Область применения: данный метод используется на предприятиях, производящих продукцию с близкими конструктивными и технологическими свойствами (так называемое сортовое производство). В основу его заложен принцип, согласно которому себестоимость отдельных видов продуктов находится в определенном, достаточно устойчивом соотношении. Таким образом, один из продуктов выбирают в качестве так называемого стандартного, себестоимость всех других продуктов определяют умножением себестоимости стандартного продукта на соответствующий коэффициент. Пример расчета: Продукт Кол-во, т. Коэф-ты эквива-лент-ности Кол-во стандарт Себесто-имость 1 т Себес-тоимость выпуска 1,15 мм 100 1,2 120 12435 1243523 1,4 мм 250 1 250 10363 2590674 0,95 мм 75 1,5 112,5 15544 1165803 Всего 425   482,5 10362,69 5000000 Комплексное производство Комлексным называют производство, в ходе технологического процесса которого на некоторой стадии (в так называемой точке раздела) одновременно получаются два и более продукта. Проблема калькулирования продуктов комплексного производства состоит в том, что возникшие к точке раздела затраты всегда являются косвенными по отношению к производимым продуктам. Они могут быть прямыми лишь к определенному переделу. Задача калькулирования в условиях комплексного производства всегда сводится к косвенному распределению затрат между продуктами. Затраты должны быть учтены по переделам, общим для всех продуктов, по обособленным переделам для отдельных продуктов. В условиях комплексного производства для калькулирования себестоимости продуктов используются метод исключения и метод распределения. Метод исключения - при данном подходе один из продуктов выбирается в качестве главного, остальные признаются побочными. Производится калькулирование только главного продукта следующим образом: из величины затрат комплексного производства вычитается стоимость побочных продуктов. Полученная разница делится на количество полученного главного продукта. Для оценки стоимости побочных продуктов используется фактическая выручка, полученная от их реализации, или рыночная стоимость (возможная стоимость реализации). Себестоимость Затраты комплексного производства -единицы - Стоимость побочных продуктов главного = ---------------------------------------. (4.4) продукта Полученное количество гл. продукта Метод распределения - при данном подходе продукты не делят на главные и побочные. Все получаемые продукты признаются сопутствующими (или совместными). Соответственно, калькулируется себестоимость всех получаемых продуктов. При этом производится распределение затрат комплексного производства между продуктами. • │ Затраты комплексного производства х│ • │ х Рыночная стоимость продукта i │ • │---------------------------------------------│ • │ Сумма стоимостей всех │ Себестоимость полученных продуктов единицы = ----------------------------------------. (4.5) продукта i Полученное количество продуктов (i) Принципиально распределение можно вести на основе: • натуральных показателей. Как правило, такими показателями являются вес или объем получаемых продуктов. Однако подобное распределение в большинстве случаев приводит к неадекватному завышению рентабельности одних продуктов и занижению рентабельности других; • стоимостных показателей. Данный способ распределения представляется более обоснованным. В этом случае затраты комплексного производства распределяются между продуктами пропорционально стоимостной доле каждого продукта в общей стоимости всех полученных продуктов. Система управления затратами имеет следующие основные функции: • Планирование затрат (по местам возникновения затрат, видам ресурсов и продукции, центрам ответственности и предприятию в целом); • Учет затрат (по видам продукции, объектам бюджетирования и местам возникновения затрат и предприятию в целом). • Составление внутренней отчетности (установление гибкой и прозрачной системы по местам возникновения затрат, видам ресурсов и продукции, центрам ответственности и предприятию в целом). • Анализ затрат и затратообразующих факторов, исполнения бюджетов и плановых заданий по местам возникновения затрат, видам ресурсов и продукции, центрам ответственности и предприятию в целом. • Контроль и мониторинг затрат и затратообразующих факторов, исполнения бюджетов и плановых заданий и их оперативная корректировка с учетов выявленных факторов. Формирование системы управления затратами: • Управление затратами на базе переменных затрат, формирования неполной себестоимости (Директ-Кост); • Управление затратами на базе нормативных затрат и бюджетного планирования; • Управление затратами в системе оперативного контроллинга; • Стратегическое управление затратами на базе понимания структуры затрат в поиске достижения устойчивых конкурентных преимуществ и контроллинг. Информационные технологии для управления затратами • Задачи эффективного и комплексного управления затратами решаются с использованием современных информационных технологий класса ЕRP. • ERP (Enterprise Resource Planning) — управление ресурсами (материальными, финансовыми, трудовыми) в рамках единой корпорации. Эта методология полностью базируется на MRPII отличается еще большим масштабом предприятий, которые становятся корпорациями. Управление затратами на базе переменных затрат • Учитывает фактор объема производства. • Затраты в зависимости от влияния на них изменения объемов выполненных работ подразделяются на постоянные (условно-постоянные) и переменные (условно-переменные). • Альтернатива учету полной себестоимости и перераспределению 50 – 70 - 90 % косвенных расходов. Управление затратами на базе нормативных затрат и бюджетного планирования • инструмент, выявляющий неиспользованные и скрытые резервы. • дает возможность оптимизировать запасы материальных ценностей; • обеспечивает сопоставимость в анализе тенденций экономических циклов; • стимулирует работу коллектива. Современные методы управления затратами Управление затратами в системе оперативного контроллинга с использованием логистических методов является подсистемой оперативного контроллинга. К контроллингу, прежде всего, относятся формирование контура регулирования, системы производственного учета затрат и расчета внутрихозяйственного результата, базы для сравнения фактических результатов с плановыми (нормой). Повышение роли производственного учета • Усложнение хозяйственных связей и механизм рыночных отношений, • появление новых инструментов рынка, методов и средств управления производственно - хозяйственной деятельности • изменения в технике, технологии и организации производства. • рост косвенных затрат в результате усложнения номенклатуры выпускаемой продукции, растущей автоматизации производства, увеличения расходов на рекламу и продвижение товаров. Логистические методы управления затратами • наблюдается процесс расширения понимания проблемы оптимизации с использованием логистических методов от нормирования запасов до управления затратами на закупки и хранение. • Доведение до максимума разницы (добавленной стоимости) между закупками (выплатами поставщикам) и доходами (получением оплаты с покупателей) достигается при использовании логистических моделей. Стратегическое управление затратами Является важнейшим элементом стратегического управления предприятием. Управление бизнесом включает формулировку стратегии, разработку и осуществление тактических шагов, разработку и внедрение методов контроля. Выбор стратегии предполагает определение, прежде всего, целей предприятия и обоснование преимуществ в конкуренции. Появление SCM (Strategic Cost Management — стратегического управления затратами) явилось результатом слияния трех основных тем, заимствованных из литературы по стратегическому управлению: 1. Анализ цепочки ценностей. 2. Анализ стратегического позиционирования. 3. Анализ факторов, определяющих затраты. КОНЦЕПЦИЯ ЦЕПОЧКИ ЦЕННОСТЕЙ В рамках SCM эффективное управление затратами требует более широкого рассмотрения и выхода за пределы конкретной фирмы. Портер (Porter) (1985) назвал это широкое рассмотрение цепочкой ценностей. Здесь акцент делается на процессах, происходящих за пределами фирмы, и каждая фирма рассматривается в контексте общей цепи видов деятельности, создающих ценность, как одна из частей этой цепи, от исходного сырья до конечного потребителя.Концепция цепочки ценностей выходит за рамки традиционного анализа добавленной стоимости КОНЦЕПЦИЯ СТРАТЕГИЧЕСКОГО ПОЗИЦИОНИРОВАНИЯ Осознанное применение данных управленческого учета: Какую роль играет управление затратами в данной фирме? Согласно диаграмме Портера по выбору основной стратегии, предприятие может выдерживать конкуренцию либо поддерживая низкие затраты (лидерство на основе затрат), либо предлагая превосходящую конкурентов продукцию (дифференциация продукции). Поскольку дифференциация и лидерство на основе затрат подразумевают различные управленческие подходы, они предполагают также различные перспективы анализа затрат. КОНЦЕПЦИЯ ЗАТРАТО-ОБРАЗУЮЩИХ ФАКТОРОВ • На себестоимость воздействует сложный набор факторов, существующий в каждой конкретной ситуации. • В традиционном управленческом учете себестоимость является функцией, прежде всего, только одного определяющего фактора, объема произведенной продукции. • Структурные факторы -подразумевают выбор, который делает фирма, управляющая себестоимостью продукции • Функциональные факторы - это факторы, управляющие затратами фирмы, которые связаны с ее способностью успешно функционировать Перечень структурных факторов: • Масштаб: объем инвестиций, которые необходимо сделать в производство, в исследования и разработки и в маркетинговые ресурсы, чтобы произвести этот продукт. • Диапазон: степень вертикальной интеграции. Горизонтальная интеграция больше связана с масштабом. • Опыт: сколько раз в прошлом фирма уже делала то, что она делает сейчас еще раз. • Технология: технологии, используемые на каждой стадии цепочки затрат фирмы. • Сложность: широта ассортимента изделий или услуг, который собираются предложить заказчикам. Перечень функциональных факторов: • Вовлеченность рабочей силы — концепция принятия работниками на себя обязательств по постоянному усовершенствованию. • Комплексное управление качеством— убеждения и достижения, связанные с качеством продукции и производственных процессов. • Использование мощностей — выбор из имеющихся опций на основании заводских характеристик. • Эффективность планировки завода — насколько эффективна, по сравнению с нормами, планировка? • Конфигурация — эффективен ли данный проект или расчет? • Использование связей с поставщиками и/или заказчиками в контексте цепочки затрат фирмы. Основные идеи заключаются в следующем: • для стратегического анализа объем обычно не является наиболее существенным фактором, который объясняет поведение затрат; • в стратегическом смысле полезнее объяснить положение по затратам на языке тех структурных альтернатив и функционального мастерства, которые сформируют конкурентоспособную позицию данной фирмы; • не все стратегически определяющие факторы являются одинаково важными в любой момент времени, но некоторые (больше, чем один) из них, вероятно, очень важны в каждом конкретном случае; • для каждого фактора затрат существует конкретная система анализа, которая очень важна для позиционирования данной фирмы. Управленческие функции: • «Планирование» • «Учет» • «Принятие решений» - осознанный выбор между имеющимися альтернативами действий. • «Анализ» Основные принципы управления ресурсами • идентификация через присвоение названий и проведение нумерации (кодирования). • планирование на основе норм и учетных цен, • учет с выявлением отклонений от плановых/стандартных показателей, • анализ отклонений по причинам и виновникам. Основные управленческие решения в отношении материальных ресурсов: • Выбор видов материальных ресурсов с помощью функционально-стоимостного анализа; • Выбор поставщиков на основе данных о затратах; • Управление запасами материальных ресурсов. Установление нормативов запасов и размера заготавливаемых партий на основе данных о затратах на содержание и пополнение запасов. Управление запасами • Товарно-материальные запасы — это активы компании, и как таковые они представляют собой инвестицию. • Так как такая инвестиция требует вложения средств, то менеджеры должны обеспечить поддержание товарно-материальных запасов компании на необходимом уровне. • Если запасы становятся слишком большими, то тогда компания теряет возможность более эффективного использования средств. • Аналогично, если они слишком малы, то тогда компания может проиграть в объеме продаж. • Таким образом, существует оптимальный уровень товарно-материальных запасов. ВИДЫ ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАПАСОВ • Запасы сырья включают основные товары, которые компания приобретает для использования в своем производственном процессе. • Запасы полуфабрикатов включают в себя товары в процессе производства, например частично собранные автомобили на автомобильном заводе. • Запасы готовых изделий содержат завершенные изделия, готовые к продаже. ВЫГОДЫ И ЗАТРАТЫ, СВЯЗАННЫЕ С ХРАНЕНИЕМ ЗАПАСОВ • Компании должны сопоставить выгоды от хранения товарно-материальных запасов с ценой альтернативного использования. • Основными составляющими затрат, связанных с товарно-материальными запасами, являются затраты на хранение товарно-материальных запасов (затраты на собственно хранение и цена альтернативного использования) и расходы на подготовку заказа Резервный запас • Резервный запас — это количество изделий, которое компания планирует иметь в момент получения новой партии. • Он позволяет компании располагать достаточным количеством изделий для продолжения производства в том случае, если возникнет задержка в поставках или неожиданно произойдет увеличение объемов продаж. • Таким образом, резервный запас создается на случай непредвиденных обстоятельств. МОДЕЛИ УПРАВЛЕНИЯ ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫМИ ЗАПАСАМИ • Метод красной линии • Система АВС • Модель ОПТИМАЛЬНОГО РАЗМЕРА ЗАКАЗА Метод красной линии - когда количество запасов доходит до «красной линии», компания заказывает еще запасы. В этом случае красная линия обозначает точку заказа, то есть уровень товарно-материальных запасов, при котором компания делает новый заказ на данное изделие. Конечно, эта линия должна проходить на таком уровне, который по времени позволит получить новую поставку до из расходования текущих запасов. Система АВС - система приоритетов при управлении запасами • При системе АВС различные товарно-материальные запасы разбиваются на три отдельные группы: • наиболее важные изделия относятся к группе А; • изделия промежуточной важности — к группе В; • и наименее значимые изделия — к группе С. Менеджеры отслеживают указанные группы изделий соответственно. Модель оптимального размера заказа принимает некоторые упрощающие допущения, главное из которых состоит в том, что норма расхода товарно-материальных запасов известна и постоянна При постоянной норме расхода, исходном уровне в Q единиц и конечном уровне в 0 единиц средний уровень товарно-материальных запасов составляет Q/2 единиц. Совокупные затраты, связанные с товарно-материальными запасами, зависят от двух отдельных факторов— это затраты на хранение запасов и расходы по подготовке заказа. Изделие, которое заказывается очень нечасто, имеет низкие годовые расходы по подготовке заказа. Однако при каждом заказе необходимо запрашивать больше изделий, поэтому размер заказа (Q) увеличивается. Кроме того, так как мы делаем допущение о том, что компания расходует свои запасы с постоянной скоростью, то тогда средний уровень запасов (Q/2) увеличивается по мере уменьшения периодичности размещения заказа. Политика нечастого размещения заказов приводит к увеличению уровня товарно-материальных запасов и повышению затрат на их хранение. Модель оптимального размера заказа (ЕОО) • S — годовой объем продаж в единицах изделия; • Р — стоимость приобретения компанией единицы изделия; • С — годовые затраты по хранению запасов в процентах от цены единицы изделия; • F— постоянные расходы по размещению заказа; • Q— заказываемое количество. ПРИМЕР Рассмотрим компанию по производству велосипедов, которая для своей деятельности заказывает спицы ящиками. Один ящик стоит 100 долл. В год компания использует 1000 ящиков спиц. Компания хранит спицы в емкости, поэтому единственными затратами по хранению спиц являются затраты по финансированию, составляющие 12% в год. Стоимость размещения одного заказа на спицы составляет 75. долл. Рассчитаем оптимальный размер заказа: Принятие решений в отношении персонала: • Выбор способов привлечения персонала (собственный поиск, через посредников, прием «готовых» специалистов, подготовка специалиста в организации и т.д.); • Выбор « уровня качества» привлекаемого персонала (квалификация, опыт); • Выбор способов оплаты труда. Принятие решений в отношении основных средств: • Оценка эффективности различных вариантов инвестиций в основные средства (использование и модернизация старого оборудования или замена новым, выбор видов оборудования, выбор варианта получения прав на использование). Используемые методы оценки (расчет сроков окупаемости, метод чистой дисконтируемой стоимости, метод внутренней процентной ставки, и т.д.); • Текущие решения: выбор вариантов загрузки оборудования, выбор способов обслуживания и проведения ремонтов, и т.д. Классификация продуктов: • По целевому назначению: «внешние» продукты (реализуемые/представляемые внешним клиентам) и «внутренние» продукты (используемые внутри организации, необходимые для производства «внешних» продуктов); • По экономической (материальной) сущности: продукция, работы, услуги; • По категории производства: продукты основного и вспомогательного производства; • По иерархической взаимосвязи: группа продуктов, вид продукта, сорт, типоразмер, вариант исполнения; • По степени готовности: продукция после определенной стадии изготовления, готовая продукция; • По наличию связи с покупателем: заказ, договор, поставка; • По степени массовости и способу организации производства: массовый, серийный, единичный, собранный на заказ, спроектированный на заказ. • Ценообразование и использование при ценообразовании данных о себестоимости продуктов; • Формирование производственной программы. Оценка рентабельности продуктов на основе данных о полной и ограниченной себестоимости. Планирование сбыта и производства в условиях ограничивающих факторов. Понятие «относительная маржинальная прибыль». Зависимость «Затраты - объем производства - прибыль». Понятия «точка безубыточности» и «кромка (граница) безопасности». Оценка дополнительного заказа. Принятие решений о производственной кооперации; • Конструктивно-технологическое проектирование продуктов на основе концепции «жизненного цикла продуктов». Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами.: Пер. с англ. - СПб.: Бизнес-Микро, 1999. - 278 с. Три ключевые темы Появление SCM (Strategic Cost Management — стратегического управления затратами) явилось результатом слияния трех основных тем, заимствованных из литературы по стратегическому управлению: 1. Анализ цепочки ценностей. 2. Анализ стратегического позиционирования. 3. Анализ факторов, определяющих затраты. Каждая из этих трех тем рассматривается в последующих главах и пред­ставляет собой результаты исследований и анализа, при которых информа­ция о затратах рассматривается под совершенно иным углом зрения, чем это делается в традиционном бухгалтерском учете. Все три темы представлены впервые. КОНЦЕПЦИЯ ЦЕПОЧКИ ЦЕННОСТЕЙ Первая тема, которая лежит в основе работы по стратегическому управ­лению затратами, связана с основной точкой приложения усилий по управ­лению затратами. Или, если выразить это в форме вопроса: «Как мы органи­зуем наши размышления об управлении затратами?» В рамках SCM эффективное управление затратами требует более широкого рассмотрения и выхода за пределы конкретной фирмы. Портер (Porter) (1985) на­звал это широкое рассмотрение цепочкой ценностей. Цепочка ценностей для лю­бой фирмы, занимающейся любой деятельностью, — это согласованный набор видов деятельности, создающих ценность, начиная от исходных источников сы­рья для поставщиков компонентов вплоть до готовой продукции, доставленной конечному пользователю. Здесь акцент делается на процессах, происходящих за пределами фирмы, и каждая фирма рассматривается в контексте общей цепи видов деятельности, создающих ценность, как одна из частей этой цепи, от исходного сырья до конечного потребителя. В противоположность этой точке зрения, современный управленческий учет часто сосредотачивает внимание, в основном, на процессах, происходя­щих внутри фирмы — ее закупках, функциях, изделиях и заказчиках. Другими словами, управленческий учет рассматривает стадии добавления ценности, на­чиная от выплат поставщикам (закупки) и заканчивая получением оплаты с заказчиков (реализация). Ключевым моментом считается доведение до макси­мума разницы (добавленной стоимости) между закупками и реализацией. Но концепция цепочки ценностей коренным образом отличается от кон­цепции добавленной стоимости. С точки зрения стратегической перспекти­вы, концепция добавленной стоимости имеет две большие проблемы: она начинается слишком поздно и заканчивается слишком рано. Начало анализа затрат с момента закупки не дает возможности использования в своих инте­ресах связей с поставщиками. Такие возможности могут быть чрезвычайно важны для фирмы. Давайте рассмотрим следующий пример. Несколько лет назад одна из ведущих американских автомобильных ком­паний стала применять на своем сборочном заводе (Хоулихан [Houlihan, 1987]) концепции управления «точно-в-срок» (JIT — Just in Time). Производствен­ные затраты представляли 30% от объемов реализации этой автомобильной фирмы. Предполагалось, что концепции JIT смогут устранить 20% этих зат­рат, потому что было известно, что издержки на сборку на японских автомо­бильных заводах были ниже более, чем на 20%, нежели издержки на амери­канских заводах. Как только эта фирма, чтобы устранить потери и потреб­ности в резервном товарно-материальном запасе, стала управлять своими за­водами иначе, затраты на сборку стали заметно снижаться. Но, одновремен­но, фирма стала испытывать острые проблемы со своими основными постав­щиками. Они стали требовать такого увеличения цен, которое превосходило экономию на затратах сборочного производства. Автомобильная фирма стала советовать своим поставщикам, чтобы они тоже начали применять принци­пы JIT при управлении своей деятельностью. Подход, ориентированный на цепочку ценностей, открыл совершенно иную картину ситуации. Из общего объема реализации этой автомобильной компании 50% составляла стоимость закупок от поставщиков деталей; из этой суммы 37% представляли собой стоимость закупок компании-поставщиков и 63% представляли добавленную стоимость поставщиков. Таким образом, поставщики добавляли больше издержек производства к автомобилю, чем сборочные заводы (63% х 50% = 31,5% против 30%). Так как автомобильная компания снизила свою потребность в резервных запасах, значение быстро­ты поставщиков существенно выросло. Издержки производства поставщиков возросли в большей степени, чем снизились затраты на сборочном заводе. Причина, когда ее выявили, оказалась очень простой. Сборочные заво­ды имели огромные и непредсказуемые отклонения в своем производствен­ном графике. За неделю до начала производства, в 95 случаях из 100 график был более чем на 25% неверен. Когда товарно-материальные запасы расхо­довались во время производственного процесса, характеризующегося значи­тельной непредсказуемостью, производственная деятельность поставщиков превращалась в кошмар. На каждый доллар производственных затрат, кото­рый сберегали сборочные заводы благодаря переходу на ЛТ-управление, за­воды поставщиков должны были тратить больше одного доллара дополни­тельно из-за нестабильности графика работы. Из-за узости взгляда, при рассмотрении добавленной стоимости дан­ная автомобильная компания упустила из вида влияние вводимых перемен на затраты поставщиков. Руководители проигнорировали, что JIT включа­ет партнерство с поставщиками. Они не осознавали, что основной состав­ляющей успеха JIT на японском автомобильном заводе было наличие ста­бильного графика у поставщиков. На практике, в то время как американ­ские заводы ошибались в графиках работы на 25% и больше за неделю до их реализации, японские заводы имели отклонение 1% или меньше от гра­фиков, запланированных на четыре недели вперед (Джонс и Удваре [Jones & Udvare], 1986).' Усилия ведущей американской компании были сведены на «нет» несогласованностью построенных планов с перспективой цепочки ценностей. Отсутствие информированности о концепциях анализа цепочки ценностей со стороны бухгалтеров этой компании оказалось очень дорого­стоящей оплошностью. Следовало ли бухгалтерам этой фирмы получить представление о концепциях цепочки затрат на каком-либо из этапов их бухгалтерского образования? Кроме того, что анализ добавленной стоимости начинается слишком поздно, он имеет другой значительный изъян: он останавливается слишком рано. Прекращение анализа затрат в момент реализации опускает все воз­можности использования связей с клиентами. Связи с клиентами могут быть так же важны, как связи с поставщиками. Использование связей с клиентами является ключевой идеей, лежащей в основе расчета издержек за полный срок службы. Расчет издержек за срок службы четко выражает взаимосвязь между тем, сколько платит покупатель за изделие и общими затратами, которые покупатель несет в течение всего срока службы данного изделия. Форбис и Мехта (Forbis & Mehta), 1981 опи­сывают, каким образом перспектива расчета издержек за срок службы в це­почке ценностей заказчика может привести к возрастанию рентабельности. Должное внимание к затратам после покупки клиентом может привести к более эффективной сегментации рынка и позиционированию продукта. Про­ектирование изделия таким образом, чтобы снизить затраты клиента после покупки, может стать основным оружием для завоевания преимущества в кон- куренции. Во многих случаях, именно более низкие издержки на срок службы импортируемых японских машин способствовали их успеху на рынке США. Точно так же, как возникает множество проблем в управлении затрата­ми из-за того, что не рассматривается влияние общей цепочки ценностей, упус­каются и многие возможности в управлении затратами. В 1992 г. американские поставщики бумаги для конвертов понесли убытки из-за того, что были застигнуты врасплох существенными переменами в це­почке ценностей при производстве конвертов. Переход от листовых машин к ролевым машинам резко изменил технические требования к бумаге для кон­вертов. При работе с листовыми машинами компании, производящие кон­верты, покупали большие рулоны бумаги (от сорока до шестидесяти дюй­мов* шириной), которые сначала разрезались на листы, затем разрезались на заготовки и затем подавались вручную в складывающие и склеивающие стан­ки. Для новых ролевых машин компания, производящая конверты, покупала очень узкие рулоны бумаги (шириной от пяти до одиннадцати дюймов), ко­торые непосредственно превращались в конверты в ходе одной комбиниро­ванной операции. Ролевые машины были гораздо дороже, но работать на них было дешевле. При больших заказах они давали значительную общую экономию при производстве конвертов. Такие станки появились в США толь­ко в 1980 г., но сейчас они производят более 60% конвертов в стране. Производители бумаги не хотели усложнять свой первоначальный произ­водственный процесс для получения бумаги шириной от пяти до одиннадцати дюймов непосредственно с машин, производящих бумагу. Вместо этого они при­меняли вспомогательные станки, которые перематывали и нарезали бумагу, что­бы получить такую ширину рулонов, которая требовалась производителям кон­вертов. Таким образом, переход от продажи широких рулонов к продаже узких добавил еще один шаг к производственному процессу. Основным вопросом здесь является вопрос о том, как цепочка ценностей покупателей должна отражаться в ценах на бумагу. Теперь, когда издержки производства в цепи затрат измени­лись (в ответ на измененные требования заказчика), как должны измениться цены? В бумажной промышленности, где управленческий учет не включает ана­лиз цепочки ценностей или расчет издержек за полный срок службы, затраты на перемотку и нарезку рассматривались просто как небольшая часть наклад­ных расходов фабрики, которые устанавливаются для всей бумажной про­дукции, исходя из веса, выраженного в тоннах. На любой большой современ­ной бумажной фабрике затраты на перемотку и нарезку бумаги составляют не более 1 или 2% от общей себестоимости. Кроме того, эти затраты очень незначительно варьируются с наращиванием производства, так как фабрика всегда содержит дополнительные мощности для такого небольшого подразде­ления. Разумным будет обеспечить положение, при котором бумажные машины стоимостью 300 миллионов долларов не будут снижать темпов работы из-за станков для перемотки и нарезки стоимостью 2 миллиона долларов. В этой отрасли стандартно взимают дополнительно $11 за тонну, если заказчик хочет разрезать рулоны для получения меньшей ширины (меньше, чем одиннадцать дюймов). Экономия, получаемая предприятиями, произво­дящими конверты, благодаря применению ролевых машин, значительно пре­восходит дополнительные издержки. К сожалению, полные затраты для бу­мажных фабрик на обеспечение дополнительных услуг по перемотке и нарезке также значительно превосходит дополнительные издержки. Стоимость услуг внешнего субподрядчика для получения бумаги меньшей ширины может сто­ить больше $100 за тонну. Анализ цепочки ценностей выявил бы экономию при использовании узкой бумаги для заказчика и дополнительные затраты для бумажной фабрики, и цена установилась бы где-то посередине. С точки зрения бумажной фабрики, однако, вообще не видно никаких затрат. Отсутствие по­нимания связи с цепочкой ценностей приводит к тому, что упускается вопрос о затратах. Дополнительная сумма в одиннадцать долларов выглядит как чис­тый вклад в прибыль. В результате получается нерентабельная цена, воздей­ствие которой скрыто благодаря ведению такого управленческого учета на бумажной фабрике, который игнорирует вопросы, связанные с цепочкой цен­ностей. Следовало ли познакомить бухгалтеров этой бумажной фабрики с кон­цепцией цепочки ценностей в ходе их обучения управленческому учету? Вопросы анализа затрат, связанные с концепцией цепочки ценностей, более подробно обсуждаются в главах 4 и 5. КОНЦЕПЦИЯ СТРАТЕГИЧЕСКОГО ПОЗИЦИОНИРОВАНИЯ Вторая важная тема, лежащая в основе исследований по стратегическо­му управлению затратами, касается осознанного применения данных управ­ленческого учета. Опять же, сформулируем проблему в форме вопроса: Ка­кую роль играет управление затратами в данной фирме? Эта тема SCM может быть изложена очень сжато. В SCM роль анализа затрат может сильно меняться в зависимости от того, какой путь конкурент­ной борьбы выбирается фирмой. Согласно диаграмме Портера (Porter, 1980) по выбору основной стратегии, предприятие может выдерживать конкурен­цию либо поддерживая низкие затраты (лидерство на основе затрат), либо предлагая превосходящую конкурентов продукцию (дифференциация про­дукции). Эти два подхода требуют в значительной степени различающихся концептуальных систем, широко обсуждаемых в литературе по стратегии.2 Несмотря на то что стратегическое позиционирование на практике не про­сто подразумевает простой выбор — «или-или», часто объяснялось его при­менение в рамках стратегического менеджмента.3 Но применение стратеги­ческого позиционирования для управленческого учета не исследовались таким же образом. Поскольку дифференциация и лидерство на основе затрат подразумевают различные управленческие подходы, они предполагают так­же различные перспективы анализа затрат. В качестве примера того, каким образом стратегическое позиционирование может оказывать значительное влияние на роль анализа затрат, рассмотрим решение о вложении средств в более тщательно спланированные затраты на продукцию. Для компании, ко­торая осуществляет стратегию лидерства на основе затрат в развитом торго­вом бизнесе, вероятно, повышенное внимание к калькуляции нормативных затрат будет очень важным постоянным инструментом. Но для предприятия, которое следует стратегии дифференциации продукции на управляемом рынке, быстро растущем и быстро изменяющемся направлении бизнеса, тщательно спла­нированные издержки производства могут быть гораздо менее важными. В главе 8 приведен пример того, как крупная химическая компания в зависимости от стратегического контекста широко применяет отклонения фактических затрат от сметных для некоторых видов продукции, но совсем не допускает этого для других видов продукции. Ни для кого не секрет, что для любой фармацевтической компании, такой как Мерк (Merck), монито­ринг эффективности исследований и разработок (R&D — Research and Development) гораздо более важен, чем контроль за издержками производ­ства. С другой стороны, системе более тщательного мониторинга затрат R&D не придают большого внимания в таких компаниях как International Paper. В ней содержится большой штат бухгалтеров, которые ежемесячно занима­ются отслеживанием издержек производства. Несмотря на то что информа­ция о затратах в той или иной форме важна для всех компаний, различные стратегии требуют различных взглядов на затраты. Расширяющая работы Гупты (Gupta) и Говиндараджана (1984) и (1986), иллюстрация 2-1 обобщает некоторые показательные различия в управле­нии системами или в акцентах при управлении затратами, в зависимости от той стратегии, которая применяется. Интересно сравнить взгляды SCM на роль информации о затратах с наи­более распространенными сегодня в управленческом учете методами. Эта тема рассматривается в книгах по управленческому учету точно так же, как было •принято уже в течение тридцати лет. Впервые эта тема была сформулирова­на Саймоном и др. (Simon et al.) (1954), который произнес три фразы, выра­жающие смысл управленческого учета: «ведение учета», «разрешение про­блем», «привлечение внимания». Хотя эти конкретные слова не всегда по­вторяются, но эти три задачи и до сих пор зачастую прослеживаются в совре­менных учебниках так же четко, как это было, когда Институт Главных бух­галтеров-контролеров (The Controllers Institute) (ныне Институт Финансо­вых директоров [The Financial Executives Institute]) сделал заказ команде фа­культета из Carnegie Tech (сейчас Carnegie Mellon) исследовать составляю­щие эффективной деятельности главных бухгалтеров.4 Интересно и несколько нелепо, что эти Carnegie Tech и Институт Главных бухгалтеров-контроле­ров были значительно модернизированы с тех пор, но тройственные очерта­ния роли управленческого учета, появившиеся в 1954 г. остались прежними. Различия в управлении затратами, обусловленные различиями стратегий Дело заключается не в том, чтобы осудить этот застарелый общепринятый исходный постулат, необходимо подчеркнуть, насколько наше понимание того, что мы делаем, согласовывается с нашим сознанием того, почему мы это делаем. Все три хорошо известные роли включают набор понятий и методов, которые безоговорочно применяются во всех компаниях — хотя и в различной степени. Например, отклонения от нормативных затрат (standard cost variances) являются основным инструментом для привлечения внимания, а анализ рентабельности (мар­жинальный анализ) — это ключевой инструмент при разрешении проблем. Поскольку фирмы не видят изменений этих трех ролей в зависимости от стратегического контекста, то не понимают и важности изменения соответ­ствующих инструментов анализа затрат при переходе от фирмы к фирме. Если бы возможно было понять, почему наш управленческий учет различается мно­жеством особенностей в зависимости от основной стратегической линии фир­мы, было бы гораздо легче достичь того, чтобы управленческий учет отра­жал основную стратегическую линию. Даже если управленческий учет в большинстве компаний до сих пор в зна­чительной мере решает традиционные задачи, важно осознать, что в будущем это положение должно измениться. Управленческий учет может быть адаптиро­ван к реальным деловым потребностям конкретной фирмы, если эти потребнос­ти четко сформулированы. КОНЦЕПЦИЯ ЗАТРАТООБРАЗУЮЩИХ ФАКТОРОВ В SCM признано, что стоимость определяется или управляется многими фак­торами, которые влияют друг на друга. Уяснение смысла осуществления затрат означает понимание сложного взаимодействия набора факторов, определяющих затраты, которое существует в каждой конкретной ситуации. На этом уровне обоб­щения, эта мысль выглядит почти тавтологичной. Она вряд ли кажется спорной или противоречащей интуиции, если не сопоставлять ее с преобладающими сегод­ня взглядами традиционного управленческого учета. В управленческом учете се­бестоимость является функцией, прежде всего, только одного определяющего фак­тора, объема произведенной продукции. Концепции себестоимости, связанные с объемом продукции, пропитали размышления и публикации о себестоимости: постоянные издержки в сравнении с переменными, средние издержки в сопостав­лении с предельными издержками, анализ соотношения затрат, объема и прибы­ли, анализ безубыточного (критического) объема производства, гибкие бюджеты, валовая прибыль (contribution margin) — вот только несколько примеров тому. В SCM выход продукции как таковой, похоже, представляет только небольшую составляющую того богатства, которое являет собой поведение затрат. В этом смысле управленческий учет имеет тенденции останавливаться на простых моде­лях элементарной микроэкономики. SCM, напротив, имеет тенденцию привлекать более богатые модели экономики производственной фирмы (Шерер [Scherer], 1980). Другой фактор, определяющий затраты, — накопленный опыт, также на про­тяжении длительного времени пользовался некоторым вниманием среди бухгал­теров предприятий в качестве элемента, оказывающего влияние на себестоимость единицы продукции.5 Кроме того, во многих публикациях по управленческому учету появляются ссылки на кривую опыта.6 Однако, вместо того чтобы рассмат­ривать опыт как один из многих затратообразующих факторов, литература по бухучету трактует его более узко, в качестве объяснения того, как изменяются со временем взаимодействия между затратами и объемом произведенной продукции, по мере того как увеличивается общий объем выпущенной за это время продук­ции по одному конкретному виду продукции или процессу. И даже в литературе, посвященной «кривой опыта», объем продукции до сих пор является единствен­ным фактором, определяющим затраты. Опыт рассматривается как некое явле­ние, которое с течением времени способствует изменению соотношения между объемом продукции и затратами. Если объем продукции — это плохой способ объяснения поведения затрат, то какой способ лучше? Портер (Porter, 1985) предпринимает первую попытку со­здать всеобъемлющий перечень факторов, определяющих затраты, но его попытка была более значительной, чем этот конкретный перечень. В литературе по стратегическому управлению существуют перечни Риле (Riley, 1987). Соглас­но Риле, последующий список затратообразующих факторов разбивался на две категории. Первую категорию составляют «структурные» факторы, появив­шиеся в литературе по промышленной организации (Шерер [Scherer], 1980). С точки зрения структурных факторов для фирм существует, по крайней мере, пять стратегических вариантов для выбора, связанных с лежащей в основе эко­номической структурой затрат для любой группы продукции. 1. Масштаб: объем инвестиций, которые необходимо сделать в произ­водство, в исследования и разработки и в маркетинговые ресурсы, что­бы произвести этот продукт. 2. Диапазон: степень вертикальной интеграции. Горизонтальная интег­рация больше связана с масштабом. 3. Опыт: сколько раз в прошлом фирма уже делала то, что она делает сейчас еще раз. 4. Технология: технологии, используемые на каждой стадии цепочки зат­рат фирмы. 5. Сложность: широта ассортимента изделий или услуг, который соби­раются предложить заказчикам. Каждый структурный фактор подразумевает выбор, который делает фир­ма, управляющая себестоимостью продукции. При наличии некоторых допу­щений можно определить влияние на затраты каждого структурного факто­ра.7 Из вышеперечисленных структурных факторов экономисты на протяже­нии длительного времени уделяли большое внимание масштабу, диапазону и опыту. И из этих трех факторов только опыт вызвал значительный интерес у бухгалтеров предприятий, как было отмечено ранее. Выбор технологии — это столь щекотливая тема, что неудивительно, что бухгалтеры предприятий прак­тически игнорировали ее. На уровне точного анализа так же поступало боль­шинство других людей. Быть может, наиболее недвусмысленные работы, ко­торые рассматривают анализ затрат для выбора технологии — это работы в области экономики промышленности. Голд и др. (Gold et al. 1970) и Остер (Oster, 1982) представили прекрасные примеры инноваций в сталелитейной промыш­ленности. Мы представляем основы для рассмотрения этой темы в главе 14. Сложность как структурная переменная в последнее время привлекала наибольшее внимание бухгалтеров. Некоторые примеры потенциальной важ­ности сложности как фактора изменения затрат имеются в работах Каплана (Kaplan 1987), Купер (Cooper, 1986), Шанка и Говиндараджана (Shank and Govindarajan, 1988), посвященных системе учета затрат на основе видов дея­тельности (АВС). Мы рассматриваем эту работу и некоторые дополнения к ней в главах 11 и 12. Мы считаем АВС полезным инструментом стратегичес­кого анализа, но не основным инструментом. Вторая категория затратообразующих факторов — функциональные факторы (Риде [Riley], 1987) — это такие факторы, управляющие затратами фирмы, которые связаны с ее способностью успешно функционировать. В то время как структурные не соизмеряются пропорционально с показателями деятельности, функциональные факторы соизмеряются. То есть для каждого из структурных факторов «больше» не означает «лучше». Наряду с экономи­ей масштаба или диапазона, существует и обратный эффект — неэкономич­ность. Более сложная производственная линия может быть и лучше и хуже, чем менее сложная. Обладание слишком большим опытом может быть также вредно, как обладание ограниченным опытом в условиях быстро меняющей­ся окружающей среды. Например, компания Texas Instruments сделала ак­цент на кривую опыта и стала производителем микросхем с самыми низкими в мире затратами. Законным выбором для большинства фирм стал выбор между лидерством в технологии и движением вслед за лидерами. Для каждого из функциональных факторов «больше» всегда означает «лучше». Перечень функциональных факторов включает, по крайней мере, следующие: 1. Вовлеченность рабочей силы — концепция принятия работниками на себя обязательств по постоянному усовершенствованию. 2. Комплексное управление качеством (Total quality management — TQM) — убеждения и достижения, связанные с качеством продукции и производственных процессов. 3. Использование мощностей — выбор из имеющихся опций на основа­нии заводских характеристик. 4. Эффективность планировки завода — насколько эффективна, по срав­нению с нормами, планировка? 5. Конфигурация — эффективен ли данный проект или расчет? 6. Использование связей с поставщиками и/или заказчиками в контексте цепочки затрат фирмы. Хотя, может быть, не так очевидно, что более высокий уровень этих функ­циональных показателей улучшает положение с затратами, примеры неэко­номичности в такой ситуации гораздо более редки. Приведение в действие каждого из этих факторов, в свою очередь, подразумевает определенные вопросы анализа затрат, как это проиллюстри­ровано ниже. Многие консультанты по стратегии считают, что сфера страте­гического анализа затрат очень быстро движется в направлении функцио­нальных факторов, поскольку выводы на основе анализа структурных определяющих факторов затрат слишком часто бывают устаревшими. Есть доля иронии в том, что концепция факторов, определяющих затраты, дви­жется от одной революции ко второй, в то время как бухгалтерский учет не успел воспринять лозунгов даже и первой революции. Что касается публикаций, в них нет четкого согласия по поводу перечня основных факторов изменения затрат. Например, в одной и той же книге Буз, Аллен и Гамильтон (Boos, Alien & Hamilton, 1987) предложили два различных списка. Однако всем, кто рассматривает поведение затрат с точки зрения страте­гии, ясно, что один объем продукции не охватывает в достаточной мере все раз­нообразие данной проблемы. Каким образом меняется себестоимость единицы продукции при изменении объема продукции — в ближайшей перспективе ка­жется менее интересным вопросом, чем то, как на величину затрат влияет срав­нительная позиция фирмы по различным факторам, которые связаны с позици­онированием фирмы среди конкурентов. Какие бы определяющие факторы не попали в этот список, основные идеи заключаются в следующем: • для стратегического анализа объем обычно не является наиболее суще­ственным фактором, который объясняет поведение затрат; • в стратегическом смысле полезнее объяснить положение по затратам на языке тех структурных альтернатив и функционального мастерства, кото­рые сформируют конкурентоспособную позицию данной фирмы; • не все стратегически определяющие факторы являются одинаково важ­ными в любой момент времени, но некоторые (больше, чем один) из них, вероятно, очень важны в каждом конкретном случае; • для каждого фактора затрат существует конкретная система анализа, ко­торая очень важна для позиционирования данной фирмы. Хорошо обу­ченный аналитик должен обладать знаниями обо всех различных систе­мах. Этот момент более полно обсуждается в главе 10. Далее, для того чтобы продемонстрировать, как фактор затрат может быть рассмотрен в рамках аналитической системы, описывается система, лежащая в основе анализа затрат для одного из «мягких» функциональных факторов — управления качеством. Существует очень хорошо проработанная литература по анализу стоимости качества (COQ — cost of quality).8 Эта сфера насыщена воп­росами, связанными с критериями. Тем не менее, она фактически игнорируется в традиционной бухгалтерской литературе. Несмотря на то что анализ COQ так хорошо разработан, так богат критериями, он все же, явно, является чуждым авторам книг по бухучету. Этот факт — хороший пример для читателя, кото­рый все еще сомневается, заслуживает ли SCM большего внимания. Основная управленческая дилемма для COQ-анализа сформулирована сле­дующей довольно существенной разницей во мнениях. С одной стороны, неко­торые авторы считают, что анализ COQ является полной потерей времени (Де-минг [Deming], 1982). По мнению Деминга, время, потраченное на расчет затрат на то, чтобы делать неправильно, гораздо лучше было бы потратить на то, что-бы делать все правильно с первого раза. Практически Деминг считает анализ стоимости качества вводящей в заблуждение потерей времени. Другие авторы убеждены, что общая кривая стоимости качества имеет форму буквы «U» (Джу-ран [Juran], 1985). С точки зрения Джурана, регулярный непрерывный анализ COQ совершенно необходим, если менеджеры должны обеспечивать функцио­нирование своей фирмы на относительно плоском участке этой кривой COQ. В одной из интерпретаций точки зрения Джурана, соответствующей ана­литической системой является измерение и отслеживание затрат с помощью анализа, состоящего из четырех частей: 1. Предотвращение: затраты на предотвращение низкого качества (такие как организация групп качества для работников). 2. Оценка: затраты на мониторинг уровня качества (такие как системы отчетности по браку). 3. Внутренний брак: затраты на исправление низкого качества, которое обнаружилось до того, как продукция покинула завод (такие как ра­бота по переделке). 4. Внешний брак: затраты, связанные с низким качеством, которое не вы­явилось до отгрузки (такие как претензии по качеству или непринятие заказчиком). В рамках этого подхода, как показано на иллюстрации 2-2, первые две категории отражают положительный наклон при построении зависи­мости затрат от уровня качества (измеренного количеством дефектов в изделиях). То есть, чем больше тратится средств на предотвращение бра­ка и оценку качества, тем выше будет уровень качества. С другой сторо­ны, две последние категории отражают отрицательный наклон при пост­роении зависимости затрат от качества продукции. Чем ниже уровень ка­чества (больше дефектов), тем выше затраты на бракованную продукцию, независимо от того, обнаруживают их на заводе или за пределами завода. Это различие в наклонах дает U-образную кривую, графика суммарных затрат. Это также дает толчок рассуждению о том, что эффективное уп­равление качеством означает выбор такого уровня качества и комбина­ции затрат, относящихся ко всем четырем категориям, которые сводят к минимуму затраты на общее качество. Если кто-либо принимает такой подход, анализ COQ становится важным постоянно действующим инструментом управленческого контроля не только для измерения качества на языке финансов (нормы выработки с первого раза, норма брака и т. д.). С другой стороны, для тех, кто считает, что невозможно концепту­ально и стратегически достигнуть слишком высокого уровня качества (Деминг [Deming], 1982), COQ-анализ — бесполезная потеря времени и денег. Принимая во внимание ту центральную роль, которую играют сейчас дискуссии о качестве, Соотношение между качеством и затратами кажется загадочным то, что анализ стоимости качества отсутствует в универси­тетских учебниках и журналах по бухучету. Эта тема рассматривается гораздо глубже в главе 13. С точки зрения множественных факторов изменения затрат, сведение зат­рат к вопросу о постоянных, переменных и смешанных издержках не приве­дет к объяснению затрат так, чтобы это было полезно для выбора стратеги­ческих альтернатив в будущем. Напротив, концентрация на сопоставлении постоянных и переменных издержек может быть опасной в стратегической перспективе. В соответствии с исследованиями Симпсона и Матлера (Simpson and Muthler, 1987), неверное предположение о том, что прибыль — это боль­ше функция эффективной работы завода (распределения постоянных затрат), чем минимизации брака продукции (вопрос стоимости качества) привел ком­панию Ford Motors на грань неплатежеспособности в 1980 г. В случае с ком­панией Ford внимание к более широкому набору соответствующих опреде­ляющих факторов затрат (таких как качество, сложность и конструкция из­делий) помогло исправить положение с рентабельностью, несмотря на то что эти факторы изменения затрат затем не стали ясно выраженной частью их системы управленческого учета. Сейчас они являются таковыми. СТРАТЕГИЧЕСКОЕ УПРАВЛЕНИЕ И СТРАТЕГИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ ЗАТРАТ Как отмечалось ранее, концепция SCM включает финансовые элементы трех тем из теории стратегического управления: анализ цепочек ценностей, анализ стратегического позиционирования и анализ затратообразующих фак­торов. На каждом из четырех этапов цикла стратегического управления эти три темы регулярно повторяются в усилиях фирмы, добивающейся устойчи­вого конкурентного преимущества. Для каждой из этих тем традиционный управленческий учет не обеспечивает той поддержки финансового анализа, которая кажется необходимой авторам книг по стратегии, консультантам по стратегическим вопросам или руководителям, стремящимся применять стра­тегическое управление в своих фирмах. Финансовый анализ, служащий для удовлетворения этих потребностей — SCM. Стратегическое управление затратами: смена парадигмы? Способность парадигмы формировать общее мнение хорошо описана. Работа Кахна (Kuhn, 1970) в области физики ввела известную концепцию о структуре доминирующего убеждения в отношении к физическим наукам. Баррел и Морган (Barrell and Morgan, 1979) применили ее к общественным наукам. Эта концепция была применена и в литературе по стратегическому управлению (Прахалад и Беттис [Prahalad & Bettis], 1986). Также хорошо опи­сана медленная адаптация общего мнения к новым идеям, которые слишком отличаются, чтобы представлять смену основной парадигмы или схемы (Уэйк [Weick], 1979). Перефразируя старую метафору, Уэйк говорит: «То, в чем мы убеждены, это то, что мы видим». Наши убеждения формируют наше вос­приятие. Поэтому обычно так трудно заставить людей увидеть необходимость смены убеждений. Как отмечалось ранее, стратегическое управление затра­тами представляет собой настолько отличающийся взгляд на управленчес­кий учет, что они диктуют некоторого рода смену парадигмы. Конечно, это не смена, равная замене взглядов Птолемея на астрономию Коперника или замена ньютоновских взглядов на физику Эйнштейна. Здесь изменения го­раздо более скромные. Кроме того, подход SCM скорее является не совер­шенно новым методом, а подходом с более широким охватом, чем точка зре­ния традиционного управленческого учета. Взятые в отдельности, большинство элементов SCM требуют существен­ного изменения способа мышления о том, что мы делаем, и зачем мы это делаем. Некоторые составляющие, такие, например, как система учета зат­рат по видам деятельности, совсем не новы. Напротив, они проистекают из вновь пробужденной информированности о «старом вине». В случае систе­мы учета затрат по видам деятельности, «старое вино» — это концепция «про-слеживаемости» (Шиллинглау [Shilliglaw], 1961). Широко распространенное внимание к системе учета затрат по видам деятельности возникло скорее на базе широко распространенных проблем при применении концепции «прослеживаемости» в ситуациях со сложной продукцией, а не из-за теоретичес­ких недостатков «старого вина». С другой стороны, многие отдельные концепции SCM — такие как расчет затрат на технологию, анализ цепочки ценности или стоимость качества — настолько отличны от традиционных способов рассмотрения, что их трудно включить в общий контекст. Это по­добно тому, как если человек мыслит в категориях круга, квадрата или треу­гольника, и вдруг его просят включить категорию «зеленый» в систему. Цвет не подходит к парадигме формы. Более того, принятие всех этих концепций SCM вместе взятых, требует отказа от некоторых базовых установок, которые формируют сегодняшние взгляды на современный управленческий учет. Необходимо отвергнуть не­которые элементы старой парадигмы в пользу новой. Анализ рентабельно­сти вложений, например, не играет практически никакой роли в системе SCM, которая учитывает долгосрочные перспективы во взглядах на себе­стоимость продукции. Сидней Дэвидсон (Sidney Davidson) боролся за то, чтобы объяснить озабоченность Дж. М. Кларка (J. М. dark) по поводу пол­ностью поглощенных затрат. Полные затраты в 1963 г. были уже устарев­шей концепцией. Дэвидсон считал это «старое вино» анализа предельных вложений Кларка гораздо более соответствующим современному для 1963 г. управленческому учету, чем «старое вино» полностью поглощенных зат­рат, которое также в значительной мере сформировало взгляды Кларка. В данном случае, взгляды, новые для 1993 г., полностью согласуются со ста­рыми-престарыми взглядами 1923 г., несмотря на то, что взгляды 1993 г. согласуются со старо-новыми взглядами, которые доминировали в этой об­ласти с 1963 г. по настоящее время. Таким образом SCM включает некоторые элементы, которые полнос­тью согласуются с парадигмой управленческого учета, но не применяются сегодня (система учета затрат по видам деятельности) некоторые составляю­щие, которые лежат в основном за пределами парадигмы управленческого учета (стоимость качества), и некоторые идеи, которые не согласуются с тра­диционной парадигмой (полные затраты предпочтительнее переменных из­держек). Является ли преувеличением рассмотрение SCM как новой парадиг­мы? Или говорить о том, что SCM вообще представляет из себя фундамен­тальную парадигму — преувеличение? При полном признании ограничений, которые отмечены здесь, каждая из трех тем SCM может быть сопоставлена с подобной темой традиционного управленческого учета. С этой точки зрения каждая из трех тем относится к основополагающим вопросам, на которые SCM и управленческий учет пред­лагают ответы, имеющие тенденцию существенно различаться. Набор трех основных вопросов с двумя сильно отличающимися наборами ответов состав­ляют основной момент идеи смены парадигмы. Иллюстрация 2-3 обобщает подходы этих двух парадигм. До тех пор пока менеджеры, которые применяют бухгалтерскую информа­цию, готовы рассматривать три этих основных вопроса с расширенной точки зрения SCM, они будут продолжать недооценивать значимость беспорядочного окружения управленческого учета в очень многих современных компаниях. Дуют ветры перемен, и они уже не являются легкими бризами. Для уп­равленческого учета пришло время проявлять осторожность. Парадигма управленческого учета в сопоставлении с парадигмой стратегического управления затратами КОНЦЕПЦИЯ ЦЕПОЧКИ ЦЕННОСТЕЙ Первый ключ к эффективному управлению затратами Первая основная тема в стратегическом управлении затратами связана с центром приложения усилий по управлению затратами. Как отмечено в гла­ве 2, в системе SCM (Strategic Cost Management — Стратегическое управле­ние затратами), эффективное управление затратами требует широкого рас­смотрения темы, внешней по отношению к фирме, которую Портер (Porter, 1985а) назвал цепочкой ценностей. Каждое предприятие — это часть, но толь­ко часть, цепочки ценностей, берущей свое начало от периодической табли­цы элементов и завершающейся окончательным превращением изделия в пыль, и, возможно, в современном мире, через повторную переработку к на­чалу нового цикла цепочки ценностей. Каждая фирма должна рассматривать­ся в контексте общей цепочки видов экономической деятельности, создаю­щих ценности, но только как часть этой цепочки. Эта глава демонстрирует, что выводы, полученные в результате анализа цепочки ценностей, совершенно отличны от выводов традиционного анали­за и превосходят их. КОНЦЕПЦИЯ ЦЕПОЧКИ ЦЕННОСТЕЙ По Портеру (Porter, 1980), предприятие может поддерживать устойчивое конкурентное преимущество на базе лидерства в затратах или на базе дифферен­циации, или используя и то и другое, как это показано на иллюстрации 4-1. Главный акцент в стратегии низкой себестоимости — достижение отно­сительно низкого по сравнению с конкурентами уровня затрат. Лидерство по затратам может быть достигнуто благодаря следующим подходам: Получение преимущества в конкуренции экономия на масштабах производства; следствие кривой опыта; жесткий контроль затрат. Минимальные затраты в таких сферах, как исследования и разработки (R&D — Research and Development), сервис, подразделения продаж или реклама. Примерами фирм, применяющих стратегию низких затрат, могут быть Texas Instruments в бытовой электронике, Emerson Electric в области изго­товления электродвигателей, Hyundai в автомобильной промышленности, Briggs arid Stratton в области изготовления бензиновых двигателей. Black and Decker в машиностроении. Commodore в сфере офисного оборудования, K-Mart в сфере розничной торговли, BIC в производстве авторучек, Timex в области производства наручных часов. При осуществлении дифференциации, основной акцент делается на вы­делении продукции предприятия путем создания чего-то, что ощущается по­требителями как нечто уникальное. Подходы к дифференциации продукции охватывают приверженность к торговой марке (Coca-Cola в области безал­когольных напитков), превосходное обслуживание заказчиков (IBM в сфере компьютеров), дилерскую сеть (Caterpillar Tractors в области строительного оборудования), конструкцию и особенности изделий (Hewlett Packard в элек­тронике) и/или технологию (Coleman в области производства оборудования для кемпингов). Другими примерами фирм, которые проводят в жизнь стра­тегическую линию дифференциации, могут быть Mercedes-Benz в автомоби­лестроении, Stouffer's в производстве замороженных продуктов, Nieman Marcus в розничной торговле. Cross в производстве авторучек и Rolex в производстве наручных часов. Сумеет ли какая-либо фирма создать и поддерживать преимущество на основе дифференциации и/или низкой себестоимости (как продемонстриро­вали японские фирмы) существенным образом зависит от того, как эта фир­ма управляет цепочкой ценностей в сопоставлении с цепочками ценностей ее конкурентов. Как интуитивно, так и теоретически понятно, что конкурент­ное преимущество на рынке в конце концов, возникает на основе предостав­ления потребителям продукции, дающей большую ценность за ту же сто­имость (то есть дифференциация — выделение), или предоставления продук­ции равной ценности, но за меньшую стоимость (то есть низкая себестои­мость). Таким образом, анализ цепочки ценностей, прежде всего точно опре­деляет, где в этой цепочке может быть увеличена ценность для потребителя или снижена себестоимость. Игнорирование связей как с входящим потоком, так и с выходящим, слишком сужает перспективы. Опасности, связанные с игнорированием связей цепочки ценностей Система цепочки ценностей — это метод классификации этой цепочки (от исходного сырья до конечных потребителей) по стратегически важным видам экономической деятельности для того, чтобы понять поведение зат­рат и источники дифференциации. Мы не знаем фирмы, охватывающей всю цепочку ценностей, с которой она работает. Такая фирма, как Chevron, в производстве бензина охватывает широкие сегменты цепочки ценностей, на которой она оперирует, от разведывания нефтяных месторождений до заправочных станций, но и она не владеет всей цепочкой. Пятьдесят процентов сырой нефти, которую очищает эта компа­ния, идет от других производителей, более одной трети той нефти, которую она очищает, продается через других торговцев. Кроме того. Chevron вооб­ще не имеет отношения к автомобильному бизнесу — основному потребите­лю бензина. Если рассматривать более узко, такая фирма, как Maxus Energy занимается только разведкой месторождений нефти и ее производством. Limited Stores работает только на выходе этой цепочки в розничной торгов­ле, но не имеет производственных мощностей. Reebok — это знаменитая тор­говая марка обуви, но эта фирма имеет очень немного розничных торговых точек. Однако, Reebok, действительно, владеет своими заводами. Подводя, итог, можно сказать, что фирма обычно представляет только часть из более широкого набора видов экономической деятельности в систе­ме доставки ценностей. Поскольку не существует двух фирм, даже в одной и той же отрасли, которые конкурируют на совершенно одинаковых рынках, имеющих одних и тех же поставщиков, общая цепочка ценностей для каждой фирмы—уникальна. Поставщики не только производят и поставляют входящие ресурсы, ко­торые фирма использует для создания ценностей, но они существенно влия­ют на позицию фирмы в отношении себестоимости и дифференциации. На­пример, появление небольших сталепрокатных станов снизило операцион­ные затраты потребителей проводов, которые стоят на два звена ниже в це­почке ценностей. Подобным образом, действия потребителей могут оказы­вать существенное влияние на деятельность фирмы. Например, когда произ­водители печатных станков создают новый станок шириной в три метра, это оказывает влияние на рентабельность бумажных фабрик, поскольку ширина станков, производящих бумагу, должна быть кратной ширине печатного стан­ка. Действия потребителя влияют на рентабельность фабрики, даже несмот­ря на то, что бумажные фабрики расположены на два звена выше печатни­ков, которые являются потребителями производителей станков. Как мы бу­дем говорить более полно позднее, получение и поддержание конкурентного преимущества требует от фирмы понимания всей системы доставки ценнос­тей, а не только той части цепи, в которой эта фирма непосредственно уча­ствует. Поставщики и потребители, и поставщики поставщиков, и потреби­тели потребителей имеют доли прибыли, которые важно определить при выяснении позиционирования фирмы по себестоимости/дифференциации, поскольку конечный потребитель, в конце концов, платит за все доли прибы­ли по всей цепочке ценностей. Иллюстрация 4-2 представляет принципиальную цепочку ценностей для бумажной промышленности. Отдаленные виды экономической деятельности по производству ценностей — такие как лесные угодья, лесозаготовка, фабрики по производству бумажной массы, бумажные фабрики и заводы по преобразова­нию бумаги — это строительные блоки, с помощью которых эта отрасль про­мышленности создает продукцию, представляющую ценность для потребителя. Экономическую ценность, создаваемую на каждой стадии, можно выра­зить в цифрах, определив затраты, доходы и активы для каждого вида эконо­мической деятельности. Мы утверждаем, что каждое предприятие, показан­ное на иллюстрации 4-2 — А, В, С, D, E, F и G — должно составлять звено в цепочке ценностей для бумажной отрасли в целом, и цепочка ценностей раз­бивается по основным источникам экономических затрат. Такой анализ име­ет потенциальное стратегическое применение для любого конкурента в этой отрасли промышленности. Для примера рассмотрим три предприятия в промышленности по про­изводству бумажной продукции. Weyerhaeuser принимает участие в большин­стве звеньев цепочки ценностей, за исключением лесозаготовки. James River имеет очень ограниченные лесные угодья, но участвует во всей остальной Цепочка ценностей в бумажной промышленности пазон (вертикальная интеграция) является ключевым определяющим факто­ром для бумажных фабрик, фирма А обладает значительным конкурентным преимуществом, а фирма D — значительным недостатком на этом рынке. Так как каждое предприятие, показанное на иллюстрации 4-2, явля­ется и продавцом и покупателем на каком-то из участков рассматривае­мой цепочки, расчет прибыли (и доходности активов), полученной на каж­дой стадии, может помочь разобраться в относительной власти покупате­лей над продавцами на каждой стадии. Например, сравнение доходности фирм Е и F может помочь определить относительную силу цепи на стадии преобразования, где Е — поставщик, а F — покупатель. Это сравнение может помочь предприятиям определить способы использования связей со своими поставщиками, а также с заказчиками, для того чтобы сни­зить себестоимость или увеличить дифференциацию, или повлиять на оба эти фактора. В скобках мы можем заметить, что концепция цепочки ценностей, кото­рую мы описали, включает, но не ограничивается, традиционными взгляда­ми, что цепочка ценностей предприятия представляет собой набор видов эко- комической деятельности, которые осуществляет данное предприятие в раз­личных областях функционирования. Этот традиционный взгляд был гра­фически представлен Портером (Porter, 1985a), как это показано на иллюст­рации 4-3. Виды экономической деятельности по созданию ценности внутри фирмы Цепочка ценностей любого предприятия включена в более широкую си­стему, которая включает цепочки ценностей поставщиков и потребителей. Предприятие может улучшить свою рентабельность, не только изучив свою цепочку ценностей — от проектирования до распространения, — но также понимая то, как деятельность этой фирмы по созданию ценностей сочетается с цепочками ценностей поставщиков и потребителей. Сравнение цепочки ценностей и добавленной стоимости Концепция цепочки ценностей может быть противопоставлена тому внут­реннему акценту, который обычно применяется в управленческом учете. Уп­равленческий учет обычно использует подход добавленной стоимости, как упоминалось ранее. Со стратегической точки зрения, в отличие от концеп­ции добавленной стоимости, концепция цепочки ценностей выделяет четыре области улучшения прибыли: 1. Связь с поставщиками. 2. Связь с потребителями. 3. Технологические связи внутри цепочки ценностей одного подразде­ления. 4. Связи между цепочками ценностей подразделений внутри предприятия. Связи с поставщиками Концепция добавленной стоимости начинается слишком поздно. То есть, если мы приступаем к анализу затрат с момента закупок, мы упускаем все возможности использования связей с поставщиками рассматриваемого предприятия. Слово «использование» не подразумевает, что отношения с постав­щиком — это игра с нулевым общим счетом, то есть, если один проиграл, то другой выиграл. Совсем наоборот, как подразумевается иллюстрацией 4-4, связь должна регулироваться таким образом, чтобы как рассматриваемое предприятие, так и поставщик этого предприятия оказывались в выигрыше. Такие возможности могут быть невероятно важными для любого предприя­тия. В главе 2 мы представляли пример из американского автомобилестрое­ния, который продемонстрировал стратегические преимущества хорошо про­думанных связей с поставщиком. Развитие конкурентного преимущества через связи с поставщиками А вот другой пример того, как можно взаимовыгодно устанавливать связи с поставщиками, которые регулируются таким образом, что выигры­вают обе стороны. Этот пример из области производства шоколада может быть прослежен более точно с помощью анализа цепочки ценностей, а не анализа добавленной стоимости. Когда шоколад начинают поставлять в жидком виде в цистернах, а не плитками по десять фунтов каждая, фирма по производству шоколада (то есть поставщик) устраняет затраты на отливку плиток и упаковку их, а кондитерская фабрика экономит на операциях распаковывания и расплавки (Хергерт и Моррис [Hergert & Morris, 1989]). Связи с потребителями Кроме того, что анализ добавленной стоимости начинается слишком поздно, он имеет и другой значительный недостаток: он заканчивается слиш­ком рано. Завершение анализа затрат в момент реализации не дает возмож­ности использовать связи с заказчиками предприятия. Как показано на ил­люстрации 4-5, связи с потребителями могут быть так же важны, как связи с поставщиками. Здесь опять взаимоотношения с заказчиками не являются игрой с нулевым общим счетом, и в этой игре могут выиграть оба партнера. Развитие конкурентного преимущества через связи с заказчиками Существует множество примеров того, как связи между фирмой и ее потребителями проектируются таким образом, что они являются взаимо­выгодными, и при подобных связях отношения с потребителями рассмат­риваются не как игра с нулевым общим счетом, а как взаимовыгодная игра. Например: Некоторые производители контейнеров создали производственные мощности в непосредственной близости от потребителей (пивова­ренных заводов) и поставляют контейнеры с помощью конвейеров непосредственно на разливочные линии заказчика. Это дает значи­тельное снижение затрат как для производителей контейнеров, так и для их потребителей, исключая транспортировку пустых контей­неров, которые громоздки и тяжелы (Хергерт и Моррис [Hergert & Morris, 1989]). Система цепочки ценностей выявляет то, как продукция предприятия вписывается в цепочку ценностей покупателя. Например, в рамках этой системы понятно, какой процент затрат рассматриваемой фирмы включа­ется в общие затраты потребителя. Тот факт, что бумага составляет более сорока процентов общей стоимости любого журнала, является очень по­лезным для того, чтобы убедить бумажные фабрики и издателей совмест­но работать над снижением затрат. Журнал Sun Francisco Chronicle при­нял концепцию «точно-в-срок» для доставки бумаги в свою типографию, программу, осуществление которой возможно только при тесном сотруд­ничестве с поставщиками. Так как концепция добавленной стоимости иг­норирует виды экономической деятельности, которые осуществляются пос­ле того, как продукция покидает рассматриваемое предприятие, она, как правило, не выявляет степень влияния покупателей. Технологические связи внутри цепочки ценностей подразделения В отличие от концепции добавленной стоимости, анализ цепочки ценностей четко выявляет тот факт, что отдельные виды экономической Развитие конкурентного преимущества через взаимосвязь процессов внутри цепочки ценностей подразделения деятельности по созданию стоимости внутри фирмы скорее взаимозави­симы, чем независимы (иллюстрация 4-6). Например, в Макдональдсе (McDonald's) график кампаний по продвижению (один из видов деятель­ности по созданию стоимости) значительно влияет на использование про­изводственных мощностей (другой вид экономической деятельности по созданию стоимости). Эти виды экономической деятельности должны быть скоординированы, если их влияние на продвижение товаров пол­ностью осознается. В качестве другого примера можно привести япон­ских производителей видеомагнитофонов, которые смогли снизить цены с $1300 в 1977 г. до $298 к 1984 г., учитывая влияние ранних стадий це­почки ценностей (проектирование прибора) на более позднюю стадию (производство), значительно сократив количество деталей видеомагни­тофонов (Хергерт и Моррис [Hergert & Morris, 1989]). Традиционные подходы управленческого учета подчеркивают важ­ность снижения затрат между блоками. Однако, признавая взаимосвязи, анализ цепочки ценностей предоставляет возможности, которые созна­тельно увеличивая затраты в ходе одного вида экономической деятельности, создающей стоимости, может привести к снижению общих зат­рат. Расходы, понесенные фирмой Procter & Gamble по установке компь­ютеров для ввода заказов непосредственно в магазинах Wal-Mart, зна­чительно снизили затраты на ввод и обработку заказов обеих фирм. Развитие конкурентного преимущества через взаимосвязь между цепочками ценностей подразделений внутри предприятия Связи между цепочками ценностей подразделений внутри предприятия Резко контрастируя с концепцией добавленной стоимости, анализ це­почки ценностей также признает потенциал прибыли, полученной от ис­пользования связей между видами экономической деятельности различных подразделений (иллюстрация 4-7). Например, внутри Procter & Gamble ве­личина затрат подразделения, производящего одноразовые салфетки, сни­жается вследствие совместной деятельности при распространении вместе с продукцией других подразделений фирмы (производство мыло и бумажных полотенец), которая также продается через супермаркеты. МЕТОДОЛОГИЯ ЦЕПОЧКИ ЦЕННОСТЕЙ Методология построения и применения цепочки ценностей включает в себя следующие шаги: 1. Выявите цепочку ценностей данной отрасли и укажите затраты, дохо­ды и активы для видов экономической деятельности, создающих цен­ность. 2. Установите затратообразующие факторы, регулирующие каждый вид экономической деятельности. 3. Создайте устойчивое конкурентное преимущество или с помощью луч­шего, чем у конкурентов, управления факторами затрат, или путем реконфигурации цепочки ценностей. Эти шаги подробно рассматриваются в последующих разделах. Выявите цепочку ценностей Конкурентное преимущество не может быть существенным образом ис­следовано на уровне отрасли в целом. Цепочка ценностей разбивает каждую отрасль на отдельные стратегические виды экономической деятельности. Сле­довательно, исходная точка для анализа затрат — это определение цепочки ценностей данной отрасли и установление затрат, расходов и величины ак­тивов для каждого вида экономической деятельности, создающего стоимость. Эти виды экономической деятельности являются строительными блоками, с помощью которых предприятия данной отрасли создают продукцию, пред­ставляющую ценность для покупателей. Виды экономической деятельности должны быть выделены, если: • они представляют существенный процент в издержках производства; или • поведение затрат данного вида экономической деятельности (или дан­ных факторов изменения затрат) отличается от других; или • они осуществляются конкурирующими компаниями различными спо­собами; или • они обладают большими потенциальными возможностями для созда­ния дифференциации. Каждый вид экономической деятельности приводит к возникновению затрат, создает доходы и использует активы. После определения цепочки цен­ностей необходимо установить операционные затраты, доходы и активы для каждого отдельного вида экономической деятельности, создающего ценность. Для промежуточных видов экономической деятельности, создающих цен­ность, доходы должны быть установлены сопоставлением внутренних отпуск­ных цен (трансфертных цен) продукции с ценами на конкурентном рынке. Имея такую информацию, можно рассчитать доходность активов для каждо­го вида экономической деятельности, создающего ценность. Установите затратообразующие факторы Следующим шагом будет установление факторов изменения затрат, ко­торые объясняют разницу в затратах для каждого вида экономической дея­тельности, создающего ценность. При традиционном управленческом учете, затраты являются функцией, в первую очередь, только одного фактора зат­рат — объема продукции. Хотя концепция затрат, связанная с объемом про­дукции, доминирует в литературе по управленческому учету, в рамках це­почки ценностей объем произведенной продукции как таковой, похоже, ох­ватывает очень небольшую долю всего разнообразия поведения затрат: Обыч­но работают многочисленные факторы изменения затрат. Более того, факторы затрат меняются при рассмотрении различных видов экономической дея­тельности, создающих ценность. Попытка Портера (Porter, 1985a) создать исчерпывающий перечень фак­торов изменения затрат является более важной, чем сам созданный список. В литературе по стратегическому управлению существуют лучшие перечни (Рилей [Riley, 1987]). Следуя Рилей, факторы изменения затрат делятся на две категории: 1. Структурные факторы затрат. 2. Функциональные факторы затрат. Их отличия пояснялись и иллюстрировались в главе 2. Использование конкретных затратообразующих факторов подразумевает конкретные аспекты анализа затрат. Как указано в главе 2, область стратеги­ческого управления затратами очень быстро движется в направлении функ­циональных факторов, поскольку выводы анализа, основанного на струк­турных факторах, часто бывают устаревшими. Какие бы факторы не попадали в этот список, основные идеи заключа­ются в следующем: • Анализ цепочки ценностей — это более широкая система; концепция ! факторов изменения затрат является средством для понимания пове­дения затрат для каждого вида экономической деятельности в цепоч­ке ценностей. Таким образом, идеи типа АВС (Activity Based Costing — расчет затрат на основе видов деятельности) являются только состав­ляющей частью системы цепочки ценностей. • Для стратегического анализа объем обычно не является наиболее су­щественным фактором, который объясняет поведение затрат. • Но в стратегическом смысле, более полезно объяснить положение по затратам на языке тех структурных альтернатив и функционального мастерства, которые сформируют конкурентоспособную позицию дан­ной фирмы. Для примера Портер (Porter, 1986b) проводит анализ клас­сической конфронтации между General Electric и Westinghouse в обла­сти паровых турбин в 1962 году с точки зрения структурных и функци­ональных факторов затрат для каждой из этих фирм. • Не все стратегически определяющие факторы являются одинаково важ­ными в любой момент времени, но некоторые (больше, чем один) из них, вероятно, очень важны в каждом конкретном случае. Например, Портер (Porter, 1986a) проводит стратегическую оценку позиции DuPont в сфере производства двуокиси титана, основанную на факто­рах масштаба и загрузки мощностей. • Для каждого фактора изменения затрат существует конкретная систе­ма анализа затрат, которая очень важна для понимания позициониро­вания данной фирмы. Различные виды экономической деятельности в данной цепочке ценнос­тей обычно управляются различными факторами. Например, критичным фактором в рекламной деятельности является доля рынка, в то время как зат­раты на продвижение обычно переменные. Coca-Cola, например, может по­лучить значительную экономию от масштаба при рекламе, благодаря боль­шой доли рынка. А скидки с цены (пример деятельности по продвижению) — это строго переменные затраты на единицу изделия. Факторы изменения затрат более подробно обсуждаются в главе 10. Создайте устойчивое конкурентное преимущество Как только фирма определила цепочку ценностей и установила факто­ры затрат изменения для каждого вида экономической деятельности, созда­ющего ценность, она может получить преимущество в конкурентной борьбе двумя путями: 1. Управляя факторами изменения затрат лучше, чем ее конкуренты. 2. Перестраивая цепочку ценностей. Управлять факторами изменения затрат лучше, чем конкуренты Для каждого вида деятельности, создающего ценность, ключевыми воп­росами являются следующие: Можем ли мы снизить затраты этого вида деятельности, поддерживая ценность (доходы) постоянными? Можем ли мы увеличить ценность (доходы) на этой стадии, поддер­живая неизменный уровень затрат? Можем ли мы уменьшить активы в этом виде деятельности, поддер­живая постоянными затраты и доходы? Систематическим образом анализируя затраты, доходы и активы по каж­дому направлению деятельности, предприятие может получить преимуще­ство на базе дифференциации и себестоимости — нечто, чего сумели добить­ся японские производители. Эффективным путем для достижения преимуще­ства на базе дифференциации и себестоимости является сравнение цепочки ценностей предприятия с одной или двумя цепочками предприятий-конку­рентов. Короче говоря, конкурентное преимущество — это нечто чисто от­носительное. Вопрос заключается не в том, насколько быстро движется дан­ная фирма, но может или нет эта фирма продвигаться быстрее, чем ее конкуренты. Динамика конкурентной борьбы автоматически ведет к постоян­ному изменению точки отсчета. Предприятие может быть уверено, что его средний конкурент завтра будет умнее, чем сегодня. А раз так, то решающую роль для получения и сохранения устойчивого преимущества в конкуренции играет постоянный анализ затрат конкурентов. Перестроить существующую цепочку ценностей При продолжении концентрации своих сил на управлении существую­щей цепочкой ценностей фирмы лучше, чем конкуренты, должны приложить усилия по переопределению цепочки ценностей для того, чтобы прибыли были еще более значительными. Например, в зрелой и опытной отрасли упаковки Iowa Beef Processors демонстрирует высокие показатели работы с помощью регулирования своих затрат на обработку, распространение и оплату труда. Они осуществили снижение этих затрат, изменив традиционную цепочку цен­ности своей отрасли. Цитируя Стюарта (Stuart, 1981, pp. 67-73): «Доходы на акцию (фирмы Iowa Beef Processors) стремительно подня­лись до годовой ставки 23 процента с 1993 года. Компания достигла этого рекордного уровня, потому что она никогда не отказывалась от своей стратегии и навязчивой идеи — быть производителем мяса с низкими издержками». Ради этого она пересмотрела свои правила по забиванию, разделке и транспортировке говядины. Она построила заводы огромных размеров, автоматизировала их как нельзя лучше и в настоящее время тратит до 20 миллионов долларов в год на обновление, чтобы поддерживать эф­фективную деятельность. Традиционные заготовители отправляли жи­вую скотину на скотобойни в такие железнодорожные центры, как Чи­каго, но Iowa Beef перенесла завод к находящимся в загонах Высоких равнин и Юго-Запада животным. Это позволило сэкономить на транс­портировке и избежать потерь веса, которые всегда происходят, когда транспортируют животных. Iowa Beef также привнесла в эту отрасль промышленности разделку и выделение из туш животных филейной части, ребер и других кусков, упаковку этих кусков в коробки, что еще больше снизило расходы на транспортировку, устранив излишний вес. Эта компания постоянно боролась за снижение стоимости затрат на рабочую силу. Хотя на некоторых из ее заводов существуют профсою­зы, она отказывается платить зарплату, которую требуют по соглаше­нию высокооплачиваемых мастеров Объединенных работников про­довольственной и коммерческих отраслей (the United Food & Commercial Workers'expensive master agreement), с которой старейшины этой отрасли были связаны в течение более 40 лет. Зарплата и дополнительные выплаты Iowa Beef составляли в среднем половину выплат менее практичных конкурентов. , - Трудности расчетов Мы не хотим сказать, что построить цепочку ценностей для какой-либо фирмы очень легко. Существует несколько опасных проблем, с которыми придется столкнуться: расчеты стоимостей (доходов) для промежуточных изделий, выделение главных факторов изменения затрат, выявление связей различных видов деятельности, расчеты долей прибыли поставщиков и по­требителей и анализ структуры затрат конкурентов. Этот анализ начинается разбиением цепочки на такие составляющие, для которых некоторые фирмы создают рынок, даже если другие фирмы его не создают. Следует отбирать такие сегменты, как, например, описанные в ил­люстрации 4-2 для бумажной промышленности. Можно начать процесс ана­лиза с определения каждой точки в этой цепочке, для которой существует внешний рынок, чтобы двигаться в направлении определения сегментов це­почки ценностей. Всегда можно обнаружить такие короткие стадии, где не существует внешнего рынка. Примером могло бы служить прохождение ру­лона бумаги от последней секции пресса бумажной машины до первой сек­ции сушильного агрегата на том же станке. Очевидно, не существует внешне­го рынка для бумаги, находящейся на половине производственного пути. Та­ким образом, рассмотрение всей секции пресса изготовления бумаги на бу­магоделательной машине и сушильной секции данного станка как двух от­дельных звеньев в данной цепочке ценностей, вероятно, неконструктивно. Частью цепочки стратегического анализа является принятие решения о том, какие стадии могут быть в принципе разъединены по содержанию, а ка­кие — не могут. Если какая-нибудь фирма не разделила некоторую стадию, создав на ней рынок, никто не может независимо оценить экономическую прибыль, заработанную на этой стадии. Но возможности содержательного анализа подборки фирм, которые по-разному определяют, что они произво­дят, что они покупают и продают, часто весьма важны. Несмотря на проблемы с вычислениями, мы настаиваем на том, что каж­дая фирма должна пытаться оценить свою цепочку ценностей. Даже этот про­цесс выполнения анализа цепочки ценностей, по ходу его и сам по себе, мо­жет быть довольно поучительным. Такие упражнения заставляют менедже­ров задаться вопросом, каким образом их деятельность добавляет ценность к цепочкам потребителей, которые потребляют их продукцию (или услуги), и как их структура цен соотносится со структурами цен конкурентов. ЧТО ОПРЕДЕЛЯЕТ УРОВЕНЬ ЗАТРАТ? Третий ключ к эффективному управлению затратами ОБЪЕМ ПРОИЗВЕДЕННОЙ ПРОДУКЦИИ И СЕБЕСТОИМОСТЬ Какая переменная лучше всего объясняет изменения в себестоимости единицы продукции? Для людей, хорошо образованных в области традици­онного финансового анализа, ответ ясен — объем выпуска продукции. При­меры ситуаций, в которых объем произведенной продукции является пред­полагаемым затратообразующим фактором, так широко известны, что они превалировали в размышлениях по поводу затрат в течение десятилетий: пе­ременные затраты в сопоставлении с постоянными, анализ безубыточности, анализ валовой (маржинальной) прибыли, предельные издержки, гибкие бюджеты, анализ соотношения издержек объема, и прибыли (CVP — cost-volume-profit) и т. п. Не вызывает сомнения, что это представление верно. Действительно, при прочих равных условиях в краткосрочной перспективе средние издержки падают по мере увеличения объема. Правда, прочие усло­вия вряд ли когда-нибудь бывают равными сколь-нибудь долго. Не вызывает сомнения также мнение о том, что затраты определяются объемом и имеет стратегическое значение. Если предприятие способно ка­ким-либо образом удвоить свою производительность, то оно может добить­ся некоторого существенного преимущества по затратам, что позволит ему снизить цены или потратить больше средств на достижение дифференциро­вания рынка, или скомбинировать эти два направления. Безусловно, серьезно обосновано использование концепции точки безубыточности как основ­ной стратегической переменной. Не вызывает сомнения и то, что при тщательном рассмотрении такая разновидность анализа затратообразующих факторов не позволяет продви­нуться далеко. Существует слишком много примеров, в которых средние из­держки у фирм с наибольшим объемом произведенной продукции не ниже, чем у их конкурентов (например. Ford в сопоставлении с компанией Mazda). Есть множество примеров компаний, у которых средние издержки растут, а не падают с увеличением объема выходной продукции (например, Kodak в сфере производства пленки, с 1950 до 1980 г.). Существует множество приме­ров тому, что разделение затрат на постоянные и переменные просто бес­смысленно. В настоящее время многие считают, что переменные издержки, в сущности, бесполезны как стратегическое понятие. Представьте, например, насколько сложными могли бы быть дискуссии по поводу того, является ли заработная плата переменными или постоянными затратами для IBM, Digital Equipment Corporation или Hallmark. Кроме того, легко ли на практике ре­шить, являются операционные затраты переменными или постоянными? Этот выбор, действительно, является стратегическим, точно так же, как вопрос о заработной плате. Даже затраты на сырье не обязательно переменные при рассмотрении этой составляющей с точки зрения долгосрочных перспектив сотрудничества поставщик-заказчик. Сегодня гораздо полезнее рассматри­вать все виды затрат как переменные в стратегическом смысле. Фокус состо­ит в том, чтобы быть достаточно проницательным для того, чтобы видеть основы переменного характера любых затрат. Какие основополагающие стра­тегические варианты выбора заставляют затраты изменяться с течением вре­мени и от предприятия к предприятию? Кроме того, если бы объем был тем фактором, который дает ответ на вопрос о лидерстве по затратам, компания Federal Express никогда не доби­лась бы успеха в конкурентной борьбе с Postal Service. Если бы объем являл­ся ответом, NuCor Steel никогда не добилась бы успеха в конкуренции с U.S. Steel. Если бы объем являлся ответом, Apple никогда не получила бы устой­чивого положения в состязании против IBM или Mercedes Benz против General Motors. Кроме того, если большие объемы всегда означают более низкие зат­раты, то почему в отраслях производства цемента, производства макарон и молочных продуктов преобладают небольшие местные заводы? Одной из основных тем при обсуждении критических ситуаций в сфере консультирования по стратегическим вопросам в 70-е гг. была тема, связан­ная с тем, что объем является не столь важным ответом на вопрос о том, что определяет себестоимость. Ситуации, которые приводят к большим объе­мам производства как оптимальному пути к лучшему управлению затрата­ми, за пределами книг встречаются не так уж часто. Но если объем не является ответом на вопрос, то что же является ответом? СТРАТЕГИЯ И СЕБЕСТОИМОСТЬ Основной концепцией стратегических затратообразующих факторов является отход от точки зрения, что объем определяет затраты. Как обсужда­лось в главах 2 и 4, в рамках SCM (strategic cost management — стратегичес­кого управления затратами) (Шанк [Shank, 1989]) затраты вызваны, или оп­ределяются, многими взаимосвязанными факторами. Понимание поведения затрат означает понимание сложной игры этого набора затратообразующих факторов в реальной ситуации. Общий взгляд на такую стратегическую пер­спективу факторов, определяющих затраты, дан в главе 2. Повторим выводы главы 2: какие бы затратообразующие факторы не указывались в конкретном случае, ключевыми идеями являются следующие: • при стратегическом анализе связь с объемом, как правило, не является самым хорошим способом для объяснения динамики затрат; • более полезно в стратегическом смысле объяснять позицию по затра­там на языке структурных альтернатив и исключительных навыков, которые формируют конкурентную позицию данной фирмы; • не все стратегические затратообразующие факторы одинаково важны в любое время, но некоторые из них (более, чем один) являются, наи­более вероятно, очень важными в каждом конкретном случае; • для каждого затратообразующего фактора существует конкретная си­стема анализа затрат, которая необходима для понимания позиции фирмы. Для того чтобы быть хорошо подготовленным аналитиком затрат, необходимы знания этих разнообразных систем. Эффективное общее руководство требует сегодня знания этих вопросов. СТРУКТУРНЫЕ ЗАТРАТООБРАЗУЮЩИЕ ФАКТОРЫ Примеры позитивного стратегического воздействия анализа структур­ных факторов в истории развития бизнеса достойны внимания, несмотря на то, что такие примеры не широко распространены. Производство в больших объемах было основным фактором в критических ситуациях небольшого на­бора доминирующих игроков в автомобильной и сталелитейной промыш­ленности в начале 20 в. Экономия, обусловленная масштабом производства, была также основной причиной предоставления монопольного статуса при производстве электроэнергии. Экономия за счет вертикальной интеграции была использована компанией Atlantic & Pacific Tea Company для достиже­ния значительного преимущества при установлении контроля над всей цепочкой ценностей по распределению продуктов питания, начиная от ферм, заводов по обработке пищевых продуктов и караванов грузовиков до супер­маркетов. Последним примером роли исключительного затратообразующего фак­тора является применение качества как ключевой стратегической концеп­ции в производстве интегральных схем компанией Motorola. Это преимуще­ство по себестоимости, которое определяется способностью достигнуть от­браковки только трех изделий на миллион (качество «Шести сигм» [«Six Sigma»]), является ключевым аспектом конкурентной стратегии компаний. Motorola, кроме того, недавно заявила о своем решении начать производ­ство заготовок для люминесцентных ламп. Они считают, что их навыки в области качества обеспечат им необходимый стратегический уровень для до­стижения успеха при запуске нового производства. Что общего во всех этих примерах? Все они отражают некий стратеги­ческий подход к достижению преимущества в конкурентной борьбе. Можем ли мы перевести на язык цифр стратегическое воздействие затратообразующих факторов? Ответ на этот вопрос безусловно положительный. Здесь мы продемонстрируем, каким образом обычно осуществляется перевод в коли­чественные показатели, и рассмотрим, полезно ли это на деле. Иллюстрация 10-1 показывает кривую опыта для микросхем динамичес­кой памяти случайного доступа (RAM — random access memory) для перио­да с 1976 по 1984 г. График использует логарифмический масштаб, при кото­ром как переменные по оси X, так и по оси Y указаны в логарифмическом масштабе. Это известный математический прием, полезный тем, что в случае логарифмического масштаба многие нелинейные соотношения преобразуются в линейные. Линейные функции кажутся более мощными большинству лю­дей и демонстрируют внешне более определенные соотношения. Однако связь не будет более прочной просто из-за того, что мы можем найти способ, что­бы она выглядела более убедительно. Рассмотрим, например, иллюстра­цию 10-2. Основное соотношение показано на панели 1 и отражено графи­чески на панели 2. Но многие наблюдатели посчитали бы, что панель 3, на которой используется логарифмический масштаб, предполагает более проч­ные связи, чем панель 2. Иллюстрация 10-1 показывает цены динамических RAM, снижающиеся в 1984 г. до менее, чем 10% их уровня 1976 г. по мере того, как общий объем продукции возрастает в 100 раз. Здесь предполагается, что резкое падение цен отражает соответствующее падение производственных затрат. Заголовок этой кривой «70-процентная кривая опыта». Это соотноше­ние, очевидно, показывает явное и прямое падение цен по мере роста произ­веденного объема. Но что означает «70%»? Это указывает на то, что цена снижается до 70% своего прежнего уровня каждый раз, когда удваивается Кривая опыта кумулятивный объем произведенной продукции. Линия показывает 70% наклон, где наклон интерпретируется как снижение уровня цен при удвоении объема про­изведенной продукции. Иллюстрация 10-3 демонстрирует подобное явление с затратами на шины для пассажирского транспорта. 73-процентный наклон ли­нии снижения уровня цен по мере накопления кумулятивной длины пробега пас­сажирского транспорта рос экспоненциально с 1931 по 1976 г. Различные способы представления одних и тех же данных Рабочие часы, затраченные на производство одного изделия (HTU — Hours This Unif Обший объем ппоизвеленной пполукции (СР — Cumulative Production) Кривая опыта шинной промышленности, 1921 - 1976 гг. Кумулятивный пробег пассажирских транспортных средств С точки зрения управления здесь важно то, что можно предсказать ди­намику себестоимости на базе роста объема выпуска продукции. Boston Consulting Group создала свою обширную консалтинговую практику в 70-е гг. на базе множества применений этого простого положения о себестоимости и накопленного опыта. Стратегические взгляды этой группы обобщены в монографии Perspectives on Experience (Хендерсон [Henderson, 1972]). Попыт­ка поиска такой непосредственной и прочной связи между затратами и не­которым «волшебным» элементом не ограничивались только элементом опыта. Иллюстрация 10-4 демонстрирует ту же концепцию для сталелитейной промышленности, с использованием масштаба в качестве такого «волшеб­ного» элемента, который определяет затраты. Операционные затраты на тон­ну отражены по отношению к объему доменной печи, измеренному в тыся­чах тонн. И опять, при изображении в логарифмическом масштабе здесь существует жесткая линейная взаимосвязь. Наклон здесь 75%, что означает снижение операционных затрат 25% на тонну каждый раз, когда объем до­менной печи возрастает в два раза. Третий пример, показанный на иллюстрации 10-5, относится к себестои­мости единицы автомобилей General Motors и Ford, по отношению к объему производства каждой модели. Количественный рост выпуска различных моде- Разнообразие ассортимента как затратообразующий фактор лей с 1965 по 1982 г. является основанием для использования разнообра­зия ассортимента в качестве затратообразующего фактора. Этот график, который не приведен к логарифмическому масштабу, показывает суще­ственную неэкономичность разнообразия ассортимента. При усваивании количества моделей (объем одной модели падает наполовину) себестоимость единицы продукции возрастает на 15% для General Motors и на 22% — для компании Ford. Все эти хорошие примеры из литературы по стратегическому консуль­тированию приводят к интересным выводам, взятым из формального анали­за затрат, основанного на единственном затратообразующем факторе. Но если эта концепция может быть применена к одному из нескольких различных зат-ратообразующих факторов, какой из них следует выбрать? Что бы произош­ло, если графики на иллюстрации 10-4 были бы вычерчены на основе опыта, а не масштаба, как это было сделано для сталелитейной промышленности? Или что бы мы получили, если в качестве затратообразующего фактора вме сто опыта на рисунке 10-3 был бы использован размер завода? Кто сказал, что всегда существует один критичный фактор, определяющий затраты? Не оказывают ли воздействие, как правило, больший масштаб и больший опыт одновременно? Разнообразие ассортимента как затратообразующий фактор Что, если попытаться замерить совместное воздействие опы­та, масштаба производства и разнообразия ассортимента продукции в ком­бинации друг с другом? И что, если рассмотреть больше двух или трех фак­торов? Здравый смысл подсказывает, что в реальной жизни постоянно взаи­модействуют многие факторы. Вместе с тем данные для иллюстраций с 10-1 по 10-5 взяты из реальной жизни. Являются ли они аномалиями, из-за того, что объясняются одним фактором, или это типичные примеры? АРИФМЕТИКА СТРАТЕГИЧЕСКИХ ЗАТРАТ Выражение в количественных показателях финансового влияния затратообразующих факторов, подобно тому, как это сделано в иллюстрациях этой главы, является общепринятой практикой среди фирм, консультирующих по стратегическим вопросам развития бизнеса. В основе этой процедуры лежат очень простые математические методы. Поскольку этим методам легко обу­чить сотрудников консалтинговых фирм, рискованно полагаться на них как на истину в последней инстанции без строгой проверки тех допущений, кото­рые положены в их основу. В качестве основы для рассмотрения того, на­сколько полезными с управленческой точки зрения могут быть представле­ния в количественной форме такого рода, мы представляем базовые матема­тические модели, на которых основано подобное преобразование. Такого рода знание необходимо для того, чтобы строить перспективы развития на таком анализе издержек. С точки зрения арифметики стратегических затрат, прежде всего, необ­ходимо предположить, что затраты являются функцией некоторого набора затратообразующих факторов, которые взаимодействуют мультипликатив­ным образом: Можно также предположить, что не все факторы одинаково важны. Зна­чимость каждого фактора выражается распределением экспоненциальных весовых коэффициентов для каждого из этих факторов в уравнении затрат: Значение весового коэффициента для каждого фактора определяет, на­сколько этот фактор важен для общей себестоимости продукции. Почему необходимо предположить, что затратные факторы взаимосвя­заны мультипликативно, а не, скажем, аддитивно (А+В+С) или каким-либо иным более сложным образом? И почему следует предполагать, что каждый фактор влияет на затраты экспоненциально, то есть фактор А берется в неко­торой степени, а не как-то иначе? Ответ прост. Такая формулировка уравне­ния затрат дает легко интерпретируемые ответы, в то время как другие более сложные формулы трудно объяснить математически. Такая формулировка уравнения затрат, приведенная к логарифмическо­му масштабу, может быть оценена при помощи метода множественной рег­рессии — одной из основных форм анализа из портфеля подручных инстру­ментов консультантов. Эти предположения тщательно отобраны, поэтому аналитик может их легко применить и легко интерпретировать вычислитель­ные методы. Этот момент стоит того, чтобы его повторить. Те предположе­ния, которые показаны здесь, выбраны не потому, что они правдоподобны, но скорее потому, что они дают удобные математические ответы. И снова, в форме уравнения, если: (если мы предполагаем влияние только четырех факторов), тогда, также справедливо, что: Это уравнение приведено в стандартном формате уравнения множественной регрессии. Этот формат означает, что уравнение затрат может быть оценено на ос­нове серии наблюдений каждого из четырех факторов и реальных затрат на протяжении определенного периода времени. То есть, если мы имеем напри­мер, 36 ежемесячных замеров для четырех факторов затрат и общих затрат, мы можем оценить уравнение затрат, взяв логарифмы всех замеров факторов затрат и логарифмы показателей затрат для каждого из 36 месяцев. Мы бу­дем использовать эти данные в качестве входной информации для стандарт­ной компьютерной программы, которая сгенерирует уравнение регрессии и оценит коэффициенты регрессии — а, Ь, с и d. Тогда если мы удвоим А-фактор до 2А, то получим: Таким образом, То есть процентное изменение полных затрат при удваивании фактора А задается возведением числа 2 в степень а, что отражается как коэффициент а для фактора А в регрессивном уравнении. Наклон выражается числом (1-2а) в процентном выражении. Для таких факторов, как масштаб и опыт, когда увеличение фактора при­водит к уменьшению затрат, значение 2а будет лежать в диапазоне между 0,5 и 0,99. Исходя из здравого смысла, этот результат можно истолковать так: при удваивании одного какого-то фактора затрат, который снижает затра­ты, средние затраты, вероятно, будут уменьшаться, но не до половины пре­жнего уровня. То есть себестоимость единицы продукции падает, но не до половины прежней себестоимости. Подведем итог арифметике стратегических затратообразующих фак­торов: • анализ затратообразующих факторов может быть представлен в чис­ловой форме таким образом, чтобы можно было получить точные математические ответы на вопрос о том, как различные структур­ные или операционные затратообразующие факторы влияют на общие затраты; • возможно получение вывода: «при удваивании кумулятивного опыта себестоимость единицы продукции падает на 20%»; • этот анализ требует труднообосновываемых предположений о том, на­сколько затраты изменяются со временем; • обычно выбираются такие предположения, которые облегчают мате­матические расчеты, а не наиболее правдоподобные; • подобные выводы должны быть очень внимательно рассмотрены (ре­альны они, или это просто математические фокусы?); • с другой стороны, выбранные математические методы часто приво­дят к выводам, которые имеют важное стратегическое значение. На­пример, идея о кривой опыта была применена на военно-морской базе Wright-Patterson во время второй мировой войны для того, чтобы про­демонстрировать, что затраты на производство крыльев самолетов соответствуют четко снижающейся прогрессии по мере того, как рас­тет количество произведенных крыльев. Это открытие было индика­тором того, что заказы должны выполняться производственными партиями, чтобы позволить нескольким производителям воспользо­ваться преимуществами, основанными на кривой опыта. ПРИМЕНЕНИЕ АНАЛИЗА ЗАТРАТООБРАЗУЮЩИХ ФАКТОРОВ Использует ли кто-нибудь такой анализ на практике? Да. Многие иссле­дования таких консалтинговых фирм, как Bain, Booz Alien Hamilton или McKinsey, а также BCG, упомянутая раньше, определенно применяют такие методы. Названы именно эти фирмы, потому что они широко известны как ведущие компании в области стратегического консультирования. Кроме того, анализ такого рода широко используется в исследованиях государственной политики. Основное исследование, результаты которого опубликованы в Bell Journal of Economics (Фридлаендер, Уинстон и Уанг [Friedlaender, Winston, & Wang, 1988]), рассматривало значимость масштаба производства среди прочих факторов при объяснении себестоимости продук­ции в автомобильной промышленности. Применение в области государствен­ной политики имеет важное значение. Если масштаб не важен, законодатель­ство, ограничивающее концентрацию производства, не приводит к более высокой себестоимости изделий. Рассматриваемое исследование выявило, что масштаб является важным затратообразующим фактором, этот результат апеллировал к сопротивляющейся такому законодательству администрации Рейгана! Очевидно, такой анализ затрат чреват значительными ограничениями. Мы должны быть способны найти и представить в числовом виде все факто­ры, которые оказывают влияние на определенный продукт или отдел. Чтобы обеспечить легкоистолковываемые результаты, мы должны предположить, что эти факторы объединяются экспоненциальной мультипликативной фор­мулой, таким образом, уравнение может быть оценено при помощи легкодо­ступного регрессионного программного обеспечения путем преобразования его в логарифмическую форму. Затем мы должны предположить, что рассчи­танные регрессивные коэффициенты остаются верными на протяжении стратегически значимого интервала времени для всех существенных затратообразующих факторов. Насколько важны эти ограничения? Эти ограничения настолько важны, что на сегодняшний день усилия по представлению в чис­ловой форме затратообразующих факторов следует рассматривать с боль­шой долей скептицизма, невзирая на то, насколько кричащими могут казать­ся выводы. Затем, каково будущее усилий по описанию в количественном виде влияния на затраты различных комбинаций структурных и исключитель­ных факторов, определяющих затраты? Эти усилия исключительно важ­ны для понимания того, что определяет положение с затратами. Реально действующими предприятиями постоянно реализуются стратегические компромиссы, связанные с затратообразующими факторами. Понимание значения затрат является насущной потребностью стратегического уп­равления затратами. Например, понимание конкретного влияния масштаба производства компании слишком важно, чтобы оно осталось не до конца определенным или упрощенно определенным. Крупная компания по производству хими­катов занялась производством красителей и построила большой завод для обслуживания большого географического региона. Это решение основыва­лось на четкой вере в значительную экономию на основе широкомасштаб ного производства, что определенно является справедливым для химика­тов, поставляемых в большом количестве. Но такая экономия неприемлема для красителей. Минимально эффективный масштаб для производства кра­сителей довольно небольшой. Эта фирма не получила никакого преимуще­ства по себестоимости на своем крупном заводе, но выявила отрицатель­ный эффект, связанный с большими транспортными расходами при пере­возке в масштабе обширного региона, что обрекло этот бизнес на неудачу. В данной ситуации основным стратегическим недостатком было отсутствие анализа затрат, связанного с экономичностью и неэкономичностью боль­шого масштаба производства. Четкое знание минимально эффективного масштаба (наименьшего мас­штаба, который дает полномасштабную экономию) является стратегичес­кой переменной, которая требует более пристального внимания. Например, по мере того как минимально эффективный масштаб в области производ­ства компьютеров постоянно снижался при переходе от универсальных вы­числительных машин к миникомпьютерам, затем к персональным компью­терам и портативным компьютерам, компании получали и теряли преиму­щество на базе осознания влияния этой смены на затраты. Этого явления не понимают фирмы, чьи стратегии обработки данных в 1993 г. все еще осно­вывались на предполагаемой экономии от применения крупномасштабных центров по обработке информации. Другим примером является то, как компромисс между масштабностью и технологиями как затратообразующими факторами революционизировал сегодня сталелитейный бизнес. Технологии, применяемые на небольших за-1 водах, которые используют в качестве сырья металлолом и печи на основе электрической дуги, уничтожили значимость масштаба, который доминиро­вал в этой отрасли на протяжении примерно ста лет. Завод минимально эф­фективного масштаба сегодня — это от 3 до 4 миллионов тонн в год при применении традиционной технологии кислородных печей, и только от 300 000 до 400 000 тонн для технологий с применением электрических печей. Последние публикации в деловой прессе говорят о том, что в 1992 г. Bethlehem Steel все еще не верила, что завод с производительностью 300 000 тонн в год может производить и доставлять сталь сопоставимого качества с более низкой себестоимостью, чем завод с производительностью 3 миллиона тонн в год. Но NuCor Steel знала, что компания Bethlehem была не права. Решение продвигать малые заводы, о котором объявила U.S. Steel в августе 1992 г., пред­полагает, что, по крайней мере, одна из основных интегрированных фирм осоз­нала, что экономия, основанная на масштабе производства, в качестве страте­гического оружия в сталелитейной промышленности умерла. Интересно, что в 1993 г. японская сталелитейная промышленность была также привержена огромным заводам. Будет интересно увидеть, сколько вре­мени понадобится Nippon Steel или NKK, чтобы осознать снижающуюся значимость в плане затрат одного из основных стратегических положений — «больше значит лучше», Авторы также принимали участие в недавних исследованиях, которые предположили, что, подобно сталелитейной промышленности, технологии мини-заводов и технологии переработки сырья, которое используется повтор­но, могут также значительно снизить значимость основанной на масштабе экономии в бумажной промышленности. Мы полагаем, что к 2000 г. произ­водитель с минимальной себестоимостью, вероятно, будет применять скорее станок с производительностью 100 тонн в день (с применением вторичного сырья), расположенный в пригороде, чем огромный станок производитель­ностью 1000 тонн в день, расположенный в глубинке и использующий в каче­стве сырья чистую целлюлозу. В производстве бумаги в настоящее время также преобладают крупные интегрированные фирмы, работающие с применени­ем крупномасштабных заводов и использующие крупногабаритные станки. Таким образом, потенциальная конкурентная выгода от смены основного затратообразующего фактора здесь так же важна, как она важна для стале­литейной промышленности. Анализ затратообразующих факторов является ключом к пониманию этого явления. В качестве заключительного примера фирмы, успешно применяющей ана­лиз затратообразующих факторов при стратегическом позиционировании, мы сошлемся на кардинальные перемены в компании Ford, произошедшие в период с 1982 по 1992 г. Основываясь на конкурентной позиции компании Ford в 1981 г. против компании General Motors, никто бы всерьез не предска­зал такого поворота фортуны по отношению к этим двум фирмам, который стал совершенно очевидным фактом в 1993 г. В 1981 г. было совершенно ясно, что какое бы преимущество по затра­там не было бы получено на основе накопленного опыта. General Motors (GM) всегда превосходила Ford. GM производила в два раза больше машин, чем Ford, и продолжала поддерживать это соотношение. Точно также было оче­видно, что какое бы преимущество по затратам не было бы получено на основе масштаба производства или продаж и вертикальной интеграции, GM всегда превосходила Ford. GM была достаточно большой фирмой для того, чтобы достигнуть минимально эффективного масштаба на каждой важной стадии цепочки ценностей в производстве и распределении. Ford не мог рас­считывать на то, что ему удастся сравняться с GM по масштабу или верти­кальной интеграции на каждой стадии цепочки ценностей. Кроме того. Ford не мог сравниться с GM по инвестициям в новые тех­нологии производства. В вопросах достижения преимущества по затратам на основе применения достижений технического прогресса, таких как робо­тотехника или интегрированное компьютеризированное производство, GM значительно превосходила Ford. Такая картина угнетала бы и Вас, будь Вы менеджером компании Ford и не хотели бы оставаться навсегда вторым но­мером. Но Ford не сдавался. Компания проанализировала затратообразую-щие факторы этой отрасли промышленности и обогнала GM по рентабель­ности всего лишь через десятилетие. Применяя анализ затратообразующих факторов, компания Ford поня­ла, что GM не доминировала по всем факторам, определяющим затраты. Какие бы преимущества не получала компания GM за счет экономии на мас­штабе производства, технике, опыте и вертикальном охвате, они были более, чем неэкономными по отношению к такому фактору, как разнообразие ас­сортимента продукции. Ассортимент продукции GM, включая различные торговые марки, модели, моторы, виды корпуса и варианты поставки в ком­плекте, насчитывал более, чем 2 х1017 комбинаций в 1986 г. То есть 200 квин­тильонов возможностей для заказчика. Автосборочный завод минимально эффективного масштаба производил в 1986 г. 250 000 автомобилей в год. При такой производительности каждую минуту производится 1 машина в течение 16 часов в день, 250 дней в году. Интересно привести сравнительную статистику GM и фирмы Honda в 1986 г. по вопросу, сколько времени потребовалось бы такому эффективному сбо­рочному заводу минимального масштаба, чтобы произвести по одной из всех возможных комбинаций этих автокомпаний? Что касается компании Honda, то ответ был бы 45 мин (было предложено 45 различных конечных комбина­ций, включая заводские варианты). Для сравнения, для Toyota ответ был ра­вен 1 дню и 220 000 лет для Chrysler. Для GM ответ был 0,78 триллионов лет (0,78х1012). Поскольку GM производила около 200 различных моделей, ответ оставался около 36 миллиардов лет для любой единственной модели, такой как Chevrolet Cavalier. Поскольку Cavalier продала только около 250 000 машин в 1986 г., около девяти квадрильонов вариантов из ката­логов продукции никогда не были произведены. Влияние этого разнооб­разия в предлагаемом ассортименте на производственные затраты огром­но. Какую бы ценность не предложила GM на рынке своим покупателям (теоретически) на базе этого головокружительного разнообразия ассор­тимента, она платила огромную цену затратами из-за возникающей в результате этого сложности производства. Ford значительно снизил количество предлагаемых им моделей, объеди­нив устанавливаемые на заводе варианты в стандартные комплекты, и, тем самым, получил значительное преимущество по себестоимости продукции перед GM. Кроме того, компании Ford повезло в том, что GM не получил значительных конкурентных преимуществ от инвестиций, которые фирма GM вложила в робототехнику. Wall Street Journal сообщал, что в 1991 г. GM дос­тиг самой низкой себестоимости сборки на старых заводах, где использовал­ся труд рабочих при высоком моральном духе работников и их привержен­ности постоянному усовершенствованию. На таких новых заводах, как Hamtramck, Michigan, где использовались технические достижения, затраты были выше, несмотря на то, что компания затратила 45 миллиардов долла­ров на преобразования. Этот случай является самым крупным примером, о котором мы знаем, показывающим неэкономичность технологического затратообразующего фактора. Наконец, компания Ford пришла к убеждению, что GM имела существен­ный недостаток еще по одному очень важному исключительному затратообразующему фактору — качеству производства. С помощью своей програм­мы «Качество — это задача №1» Ford добился огромного выигрыша между 1985 и 1992 г. по себестоимости единицы продукции и одобрению рынка. Фирма GM все еще пытается повторить этот успех. Таким образом. Ford получил преимущество по затратообразующим фак­торам качества и разнообразия ассортимента продукции, что более чем ком­пенсировало превосходство GM по факторам масштаба и вертикальной ин­теграции. Огромная неэкономичность, которой страдала GM по своим основ­ным инвестициям на затратообразующий фактор технологии, еще больше раз­мывала когда-то доминирующее положение GM в области себестоимости. Хотя этот пример проанализирован более интуитивно, чем в количествен­ном выражении, это отличная демонстрация потенциальных стратегических выгод от знания того, какие факторы определяют позицию по себестоимос­ти, и как применять анализ затратообразующих факторов, чтобы добиться конкурентного преимущества. ПЕРСПЕКТИВЫ Мы убеждены, что в течение ближайших нескольких лет будет достиг­нут значительный прогресс в дальнейшем развитии методов для численного выражения влияния на себестоимость конкретных структурных и исключи­тельных затратообразующих факторов, взятых по одному или в комбина­ции. Эта область является направлением, в котором стратегический анализ может несказанно продвинуться в будущем. Мы постарались в этой главе подчеркнуть потенциальное значение темы этой главы для будущего, несмот­ря на то, что большинство примеров, которые мы использовали, упрощены и являются скорее интуитивными, чем аналитическими. Задачей профессио­налов в менеджменте является выделение значительных ресурсов в этой сфе­ре, чтобы превратить потенциальные выгоды в реальность, а для руководи­телей предприятий задачей является подталкивать аналитиков затрат к по­ниманию и объяснению позиции по затратам со стратегической точки зрения.