Управленческий учет и контроль

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ И КОНТРОЛЬ КУРС ЛЕКЦИЙ для обучающихся направления ЭКОНОМИКА Содержание Тема 1. Основы бухгалтерского управленческого учета 1.1. Сущность бухгалтерского управленческого учета, предмет, методы, назначение и объекты учета 1.2. Задачи управленческого учета и его принципы 1.3. Роль бухгалтера-аналитика в принятии управленческого решения Тема 2. Затраты: учет и классификация 2.1. Понятие затрат и расходов 2.2. Классификация затрат для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и получения прибыли 2.3. Классификация затрат для принятия решений и планирования 2.4. Классификация затрат для контроля и регулирования деятельности центров ответственности Тема 3. Калькулирование 3.1. Себестоимость продукции: ее состав и виды 3.2. Методы калькулирования: попроцессный, попередельный и позаказный 3.3. Метод калькулирования в зависимости от полноты включения затрат 3.4. Методы калькулирования в зависимости от оперативного учета затрат и контроля за ними Тема 4. Информация о затратах для обеспечения обоснования управленческих решений и контроля 4.1. Анализ безубыточности производства 4.2. Принятие решений по ценообразованию 4.4. Определение структуры продукции с учетом лимитирующего фактора 4.5. Принятие долгосрочных управленческих решений 4.6. Решения о капиталовложения Тема 5. Бюджетирование и контроль затрат 5.1. Планирование деятельности предприятия 5.2. Статические и гибкие бюджеты Тема 6. Организация бухгалтерского управленческого учета 6.1.Организационные аспекты управленческого учета 6.2.Система записей хозяйственных операций на счетах управленческого учета Вопросы экзамена Тема 1. Основы бухгалтерского управленческого учета Вы будете знать: - понятие бухгалтерского управленческого учета, его предмет; - объекты, методы, принципы и модель бухгалтерского управленческого учета; - характеристику информации, предоставляемой бухгалтерским управленческим учетом; - условия хранения информации бухгалтерского управленческого учета; - функции бухгалтера - аналитика. Вы будете уметь: - определять объекты бухгалтерского управленческого учета; - использовать модели бухгалтерского управленческого учета. План: 1.1. Сущность бухгалтерского управленческого учета, предмет, методы, назначение и объекты учета 1.2. Задачи управленческого учета и его принципы 1.3. Роль бухгалтера-аналитика в принятии управленческого решения Основная литература: 1. Гражданский кодекс Российской Федерации (части 1,2,3). 2. Аксененко А.Ф., Бобижонов М.С., Паримбаев Ж.Ж. Управленческий учет на промышленных предприятиях в условиях формирования рыночных отношений. – М.: ООО «Нонпарель», 2014. 4. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. Учеб. для вузов. – М.: Юристъ,2015. 6. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опыт. – М.: Финансы и статистика, 2015. 7. Шеремет А.Д. Управленческий учет. – М.: Экономика, 2014. 1. Сущность бухгалтерского управленческого учета, предмет, методы, назначение и объекты учета Основу рыночной экономики государства составляют хозяйственные организации (предприятия, фирмы, компании) разных форм собственности, использующие экономические ресурсы для осуществления коммерческой деятельности. Они представляют собой сложный комбинационный процесс по производству и реализации товаров и услуг, в котором участвуют труд, земля и капитал. Каждый из этих компонентов может быть представлен как затраты, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности. Все основные процессы производственно хозяйственной деятельности предприятия: снабжение, производство, сбыт и координирующая их функция управления – непосредственно связанны с расходованием трудовых, материальных и финансовых ресурсов. Эти ресурсы могут считаться оправданными, если в результате их осуществления получены доходы, превышающие произведенные затраты. По существу управление предприятием – это комбинирование различных производственных и непроизводственных факторов, действий и возможностей предпринимательской деятельности, конечной целью которой является получение прибыли, т.е. превышение доходов над расходами. Управление невозможно без информации или совокупности сведений о состоянии управляемой системы. В таком понимании экономическая информация выступает как основа подготовки, принятия и реализации управленческих решений. Процесс управления реализуется в виде некоторой последовательности решений, эффективность которых можно проверить лишь на основе полученной информации о промежуточных и конечных результатах, достоверно и своевременно отражающих состояние и поведение управляемых параметров. Все стадии и этапы процесса управления связаны с переработкой информации. Без информации невозможно определить цели управления, оценить ситуацию, сформулировать проблему, принять решения и проконтролировать его выполнение. Экономическая информация для управления хозяйственными организациями формируются в системах планирования, учета и анализа производственно-финансовой деятельности. Формирование информации возлагается на финансовый и производственный (управленческий) учет, которые выполняют функции не только измерения и фиксации фактических величин наличия, движения и использования ресурсов, но и их планирования. Экономический анализ в равной степени должен быть присущ всем видам учета, в т.ч. финансовому и управленческому. В общем виде систему обеспечения организации экономической информацией можно представить в виде схемы (Рис. 1.). Финансовый учет призван обеспечить отчетной информацией главным образом внешних пользователей: акционеров и других собственников, кредиторов, инвесторов организации, его персонал, поставщиков, налоговые и статистические органы государства, общественные и профсоюзные организации. Рис.1. Взаимосвязь финансового и управленческого учета с экономическим анализом Управленческий учет – это область знаний и сфера деятельности, связанная с формированием и использованием экономической информации о деятельности структурных подразделений, служб, отделов для управления внутри хозяйствующего субъекта (предприятия, фирмы, банка и т.д.). Его цель заключается в том, чтобы помочь управляющим (менеджерам) в принятии управленческих решений. Содержание управленческого учета определяется целями управления: оно может быть изменено по решению администрации в зависимости от интересов и целей, поставленных перед руководителями внутренних подразделений. Становление управленческого учета произошло на базе калькуляционного учета, поэтому основное его содержание составляет учет затрат на производство будущих и прошлых периодов в разрезе классификационных аспектах. Другим важным моментом определения сущности управленческого учета, является аналитичность информации. В системе управленческого учета формируется информация о расходах, доходах и результатах деятельности в необходимых для целей управления аналитических разрезах. При этом руководство организации самостоятельно решает, в каких разрезах классифицировать объекты управления и как осуществлять их учет. Информация управленческого учета предназначена для руководства и менеджеров организации, является коммерческой тайной и носит строго конфиденциальный характер. Вопросы организации управленческого учета практически не регламентируются законодательством. Установлению сущности управленческого учета способствует рассмотрение совокупности признаков, характеризующих его как целостную информационно-контрольную систему организации: непрерывность, целенаправленность, полнота информационного обеспечения, практическое отражение использования объективных экономических законов общества, воздействия на объекты управления при изменяющихся внешних и внутренних условиях. В силу специфических условий российской экономики можно определить сущность управленческого учета – как интегрированную систему учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, систематизация информации для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития организации. А.Д. Шеремет в своей книге «Управленческий учет» дает следующее определение: «Управленческий учет – подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому персоналу для выполнения его функций». Отсюда понятие «управленческий учет» можно рассматривать в широком смысле как систему управления организацией, которая интегрирует в себе различные подсистемы и методы управления и подчиняет их достижению единой цели. Следует отметить, что официального определения управленческого учета в законодательных актах, входящих в систему нормативного регулирования РФ, нет. И это обусловлено тем, что управленческий учет – это внутреннее дело каждой организации и государство не может обязать их вести управленческий учет или предписать единые правила ведения. Предметом управленческого учета в общем виде выступает совокупность объектов в процессе всего цикла управления производством. Содержание предмета раскрывают его многочисленные объекты, которые можно объединить в две группы: 1. производственные ресурсы, обеспечивающие целесообразный труд людей в процессе хозяйственной деятельности организации; 2. хозяйственные процессы и их результаты, составляющие в совокупности производственную деятельность организации. Отсюда, совокупность объектов управленческого учета, выступающая в процессе всего цикла управления, называется его предметом. Совокупность различных приемов и способов, посредством которых отражаются объекты управленческого учета в информационной системе организации, называются методом управленческого учета. В информационной системе организации объекты управленческого учета раскрываются с помощью специфических приемов и способов, и состоит из следующих элементов: документации; инвентаризации; оценки; группировки и обобщения, контрольных счетов; нормирования, планирования и лимитирования; контроля и анализа. Каждый элемент воздействует на объект учета не изолированно, а в системе организации внутренних связей, которая направлена на решение целей управления. Методы, используемые в управленческом учете, очень разнообразны, так как управленческий учет объединяет методы многих дисциплин: учета (оперативного, бухгалтерского, статистического), анализа, стратегического и оперативного планирования и управления, экономики предприятия, статистики, математики и т.д. Основными объектами управленческого учета являются: - расходы организации и структурных подразделений; - результаты хозяйственной деятельности организации и центров ответственности; - внутреннее ценообразование; - бюджетирование; - внутренняя отчетность; - калькулирование. Цель управленческого учета – помочь руководителю в принятии эффективных управленческих решений. 1. 2. Задачи управленческого учета и его принципы Являясь составной частью системы управления организацией, бухгалтерский управленческий учет призван обеспечить формирование информации необходимой для: - контроля экономичности текущей деятельности организации в целом и в разрезе ее отдельных подразделений, видов деятельности, секторов рынка; - планирования будущей стратегии и тактики осуществления коммерческой деятельности в целом и отдельных хозяйственных операций, оптимизации использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов организации; - измерения и оценки эффективности хозяйствования в целом и в разрезе подразделений организации, выявления степени рентабельности отдельных видов товаров, работ и услуг, секторов и сегментов рынка; - корректировки управляющих воздействий на ход производства и реализации товаров, работ и услуг, уменьшения субъективности в процессе решений на всех уровнях управления. Исходя из этого, основными задачами организации управленческого учета являются: - ориентация на достижение заранее определенной цели предпринимательства, необходимость обеспечения альтернативных вариантов решения поставленной задачи; - участие в выборе оптимального варианта и в расчете нормативных параметров его исполнения; - исчисление фактической себестоимости продукции, работ, услуг и ориентация на выявление отклонений от установленных норм, стандартов, их анализ и выявление причин отклонений; - формирование достоверной и полной информации о внутрихозяйственных процессах и результатах деятельности и представление этой информации руководству организации путем составления внутренней управленческой отчетности; - планирование и контроль экономической эффективности деятельности организации и его центров ответственности; обеспечение контроля за наличием и движением имущества, материальных, денежных и трудовых ресурсов; - формирование информационной базы для принятия решений; - выявление резервов повышения эффективности деятельности организации. Кроме того, необходимо соблюдать общие принципы формирования информации для управления: - принцип опережения данных для принятия управленческого решения; - принцип ответственности за его последствия. Правильная оценка предстоящих расходов и доходов гораздо важнее, чем констатация упущенных возможностей. В то же время, если нет ответственности за результаты хозяйствования на всех уровнях управления, вести управленческий учет не имеет смысла. Современный управленческий учет включает функции: - прогнозирования; - планирования; - нормирования; - оперативного учета; - контроля. Прогнозирование основных показателей деятельности организации конкретизирует его цели для данного периода времени и способствует их достижению. Оно базируется на пространственно-временном состоянии рынка, его структуры и факторов, влияющих на потребности в конкретных изделиях и услугах, изучении тенденций их развития, анализе финансовых возможностей покупателей План представляет собой количественное выражение целей хозяйствующего субъекта на определенный период времени и разработку путей их достижения. Управленческий учет, с одной стороны, обеспечивает планирование необходимой для расчетов информацией, а с другой – использует показатели плана как основу для сравнения и контроля его выполнения. Обычно в управленческом учете используют два основных направления сравнения. С прошлым периодом и с внутренним бюджетом затрат и результатов деятельности. Важную роль в управленческом учете выполняет нормирование. Оно способствует своевременному выявлению и предупреждению нерационального расходования средств, определяет предельные значения затрат и результатов, упрощает технику исчисления и анализа себестоимости продукции. Управленческий учет помогает оценить степень технической и экономической обоснованности норм и нормативов, выявляет заниженные, устаревшие нормы, способствует их своевременному пересмотру. Оперативный учет используется для ежедневного контроля и управления хозяйственными процессами, соблюдения технических и экономических параметров производства и сбыта продукции, а также других видов деятельности. К принципам управленческого учета относят: Принцип непрерывности деятельности - нацеливает бухгалтеров на создание информационного обслуживания решений долгосрочных проблем: анализ конкурентоспособности производства продукции, поставок сырья и материалов, изменения ассортимента и освоение новых видов продукции, инвестиций и т.д. Использование единых планово-учетных единиц измерения в планировании и учете позволяет обеспечить связь между ними прямую и обратную связь и с их помощью предоставляется возможность в разработки методологии системы учета, основанной на тесной взаимосвязи показателей управленческого учета производства и финансового учета затрат, определения результатов хозяйствования отдельных структурных подразделений. Кроме того, на уровне предприятия планово-учетные единицы совпадают с объектами калькулирования или являются их частью. На уровне структурных подразделений они могут быть использованы при выборе объектов учета затрат. Оценка результатов деятельности структурных подразделений – один из основополагающих принципов построения системы управленческого учета. При всем разнообразии организационных форм в организации управленческий учет должен быть связан с оперативно-производственным и технико-экономическим планированием. Соблюдение в процессе сбора и обработки первичных данных принцип преемственности и многократного использования упрощает систему учета и делает ее эффективной. Управленческий учет должен отвечать принципам полноты и аналитичности информации. Показатели, содержащиеся в отчетах, должны быть представлены в удобном для аналитика виде, не требовать дополнительной аналитической обработки, не предусматривать обратных синтезу (от низших до высших уровней управления) процедур. Нарушение этого принципа приводит к удорожанию системы и потере оперативности управления. Принцип периодичности, отражающей производственный и коммерческий циклы организации, также важен для построения систему управленческого учета. Информация для руководителей необходима тогда, когда это целесообразно – не раньше не позже. Сокращение времени может значительно уменьшить точность информации, подготовленной управленческим учетом. Особого внимания заслуживает принцип бюджетного (сметного) метода управления затратами, финансами, коммерческой деятельностью. Он используется на крупных предприятиях как инструмент планирования, контроля и регулирования. Бюджетный цикл состоит из процедур планирования всех сфер деятельности подразделений; суммирования проектных решений всего коллектива; расчета проекта бюджета; расчетов вариантов плана и внесения корректив; окончательного планирования и учета изменяющихся условий и отклонений от запланированного. 1.3. Роль бухгалтера - аналитика в принятии управленческих решений Задачи управленческого учета предъявляют повышенные требования к квалификации и кругу должностных обязанностей специалиста по управленческому учету. К функциям специалиста по управленческому учету относят следующие обязанности: - координация целей и планов подразделений и организации в целом; - содействие руководству в достижении поставленных целей; - организация работы по созданию и ведению системы управленческого учета; - бесперебойное осуществление процессов планирования и контроля экономических результатов деятельности организации; - обеспечение прозрачности в отношении затрат и результатов по организации в целом, а также по отдельным подразделениям, продуктам и видам работ и услуг; - создание методической и инструментальной базы по управлению рентабельностью и ликвидностью организации; - консультирование руководителей по вопросам выбора наиболее эффективных вариантов действий, помощь в управлении затратами и результатами. Эти функции показывают, какую важную роль играет специалист по управленческому учету в принятии управленческих решений. Ответственная роль предполагает наделение его определенными специфическими правами: - доступ ко всей информации, в т.ч. и к информации конфиденциального характера; - право подготовки особого мнения с аналитически обоснованными оговорками; - право отсрочки принятия решения с целью профессиональной его подготовки. На основании данных прав и обязанностей к специалисту по управленческому учету предъявляются высокие требования к теоретической подготовке и практическим навыкам в области управленческого учета. Вопросы для самоконтроля: 1. Сформулируйте сущность бухгалтерского управленческого учета. 2. Назовите цель бухгалтерского управленческого учета. 3. Определите место и роль бухгалтерского управленческого учета в системе учетной информации. 4. В чем суть экономико - правовых предпосылок ведения бухгалтерского управленческого учета? 5. Перечислите функции бухгалтера - аналитика, занимающегося управленческим учетом? 6. Определите законодательные основы бухгалтерского управленческого учета в РФ. 7. Что является предметом управленческого учета? 8. Назовите основные объекты бухгалтерского управленческого учета. 9. Перечислите задачи бухгалтерского управленческого учета. 10. Почему информация бухгалтерского управленческого учета носит конфидициальный характер? Тесты: 1. Управленческий учет представляет собой подсистему: a) статистического учета; b) финансового учета; c) бухгалтерского учета. 2. Основой бухгалтерского управленческого учета является: a) финансовый бухгалтерский учет; b) налоговый учет; c) производственный учет; d) статистический учет. 3. Основная цель управленческого учета состоит в предоставлении информации: a) внешним пользователям; b) внутренним пользователям; c) органам исполнительной власти. 4. Требование обязательности ведения учета в наибольшей степени распространяется на: a) финансовый учет; b) управленческий учет; c) оперативный производственный учет. 5. В функциональные обязанности бухгалтера-аналитика предприятия входят: a) анализ финансовой отчетности; b) управленческое консультирование по вопросам планирования, контроля и регулирования деятельности центров ответственности; c) налоговое консультирование. Тема 2. Затраты: учет и классификация Вы будете знать: - понятие затрат и расходов; - классификацию затрат по месту возникновения; - классификацию затрат по носителям затрат; - классификацию по видам затрат; - классификацию затрат для принятия решений и планирования; - классификацию затрат для контроля и регулирования; - классификацию затрат для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли. Вы будете уметь: - определять затраты для принятия решений и планирования; - определять затраты для контроля и регулирования; - определять затраты для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли. План: 2.1. Понятие затрат и расходов 2.2. Классификация затрат для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли 2.3. Классификация затрат для принятия решений и планирования 2.4. Классификация затрат для контроля и регулирования деятельности центров ответственности Основная литература: 1. Гражданский кодекс Российской Федерации (части 1,2,3). 3. Налоговый кодекс Российской Федерации (части 1,2). 4. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). 5. Безруких П.С. Состав и учет издержек производства и обращения. – М.: ФБК «Контакт», 2015. 6. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Омега-Л, 20146 7. Ластовецкий В.Е. Учет затрат по факторам производства и центрам ответственности. – М.: Финансы и статистика, 2015. 8. Кондратова И.Г. Основы управленческого учета. М.: Финансы и статистика, 2015. 9. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. М.: УРСС, 2015. 2.1. Понятие затрат и расходов Основным объектом управленческого учета являются расходы (затраты). Для эффективной реализации управленческих задач принято также выделять такие категории объекта учета, как места возникновения затрат, носители затрат и центры ответственности. Основными понятиями для характеристики и измерения затрат хозяйствующего субъекта в системе управленческого учета являются платежи, расходы, затраты, издержки производства и обращения. Платежи представляют собой уплату в наличной и безналичной форме денег и других платежных средств. В этих случаях организация выступает в качестве плательщика. Совокупность задолженности и платежей объединяются общим понятием расходы. Таким образом, в отличие от финансового учета к расходам по обычным видам деятельности в управленческом учете относят платежи и кредиторскую задолженность, связанные с приобретением материально-производственных запасов и других активов. В финансовом учете согласно МСФО № 1 расходы обычно принимают форму оттока, или убытка активов, в т.ч. денежных средств или их эквивалентов, запасов, основных средств. Затратами в управленческом учете являются выраженные в денежной форме совокупные издержки живого и овеществленного труда в процессе предпринимательской деятельности в течение определенного периода времени. Это затраты на маркетинг, логистику, воспроизводство активов, расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки или пополнения материально-производственных запасов для изготовления (добычи) продукции, выполнения работ оказания услуг и их продажу, а также реализации (перепродажи) товаров. Отсюда затраты – стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации. Расходы представляют собой отток экономических выгод в течение отчетного периода в форме уменьшения или использования активов организации или увеличения обязательств, приводящий к уменьшению капитала, отличный от распределения капитала между участниками организации. Рис. 2. Классификации расходов Затраты организации – сложное и многогранное явление. Для эффективного управления ими необходимо использовать классификацию, предполагающую группировку затрат по определенным признакам. Классификация затрат в зависимости от группировочных признаков Признаки классификации Виды затрат По экономическим элементам Экономические элементы затрат По статьям Статьи затрат По способу отнесения на себестоимость Прямые и косвенные (накладные) По отношению к технологическому процессу Основные и накладные По отношению к уровню деловой активности (объемам производства) Переменные и постоянные, условно-переменные и условно-постоянные По методу признания в качестве расходов Затраты на продукт, затраты периода По составу Одноэлементные и комплексные По целесообразности расходования Производственные, непроизводственные По возможности охвата планом Планируемые, непланируемые По периодичности возникновения Текущие и единовременные По отношению к готовому продукту Затраты на НЗП, затраты на готовый продукт По возможности регулирования Регулируемые, нерегулируемые По участию в процессе производства Производственные и коммерческие По видам затраты группируются по экономически однородным элементам и статьям калькуляции. Под экономическим элементом затрат принято понимать экономически однородный вид ресурсов, используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг). Например, элемент «Затраты на оплату труда» отражает использование трудовых ресурсов, независимо от того, какие именно функции – производства, организации, обслуживания или управления работники выполняли. Принято выделять следующие экономические элементы: • Материальные затраты; • Затраты на оплату труда • Единый социальный налог; • Амортизация; • Прочие расходы. Группировка по экономическим элементам позволяет определить и проанализировать структуру затрат организации. Для проведения такого рода анализа необходимо рассчитать удельный вес того или иного элемента в общей сумме затрат. В зависимости от этого соотношения, отрасли экономики можно разделить соответственно на: материалоемкие, трудоемкие, фондоемкие. Классификация по статьям затрат: 1. Сырье и материалы; 2. Возвратные отходы (вычитаются); 3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций и предприятий; 4. Топливо и энергия на технологические цели; 5. Заработная плата производственных рабочих; 6. ЕСН; 7. Расходы на подготовку и освоение производства; 8. Потери от брака; 9. Общепроизводственные расходы; 10. Прочие производственные расходы; 11. Общехозяйственные расходы; 12. Коммерческие расходы. Первые 10 статей образуют так называемую производственную себестоимость. Сумма всех 12 статей представляет собой полную себестоимость производства и реализации (продажи). 2.2. Классификация затрат для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли Для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли дается классификация: 1. Входящие и истекшие затраты. Входящие затраты – это те средства, которые приобретены, имеются в наличии и должны принести доход в будущем. Они отражаются в бухгалтерском балансе как активы. Если эти средства в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших расходов. В бухгалтерском учете истекшие затраты отражают по дебету счета «Продажи». 2. Прямые и косвенные затраты. Прямые затраты - это затраты, которые можно отнести непосредственно на продукцию (основные материалы, заработная плата производственных рабочих). Косвенные затраты - это затраты, которые нельзя сразу отнести на себестоимость продукции, а распределяют в конце отчетного периода. (Их учитывают на счетах «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы») 3. Основные и накладные расходы. К основным расходам относят все виды ресурсов, потребление которых связано с выпуском продукции. Накладные расходы бывают двух видов: - общепроизводственные – расходы на организацию, обслуживание и управление производством; - общехозяйственные – расходы, возникающие в рамках предприятия. 4. Производственные ( входящие в себестоимость) и внепроизводственные (периодические) затраты. Производственные – это материальные затраты. Их называют запасоемкими, т.к. они участвуют в исчислении прибыли. Внепроизводственные затраты нельзя проинвентаризировать. Их размер зависит не от объема производства, а от длительности периода. Они возникают в основном от оказания услуг, поэтому они незапасоемкие. Они не проходят через стадию запасов, а сразу оказывают влияние на исчисление прибыли (Дебет «Продажи» Кредит «Коммерческие расходы» или «Общехозяйственные расходы»). 5. Одноэлементные и комплексные затраты. Одноэлементные затраты - это те, которые не могут быть разложены на слагаемые затраты (материалы, заработная плата). Комплексные затраты состоят из нескольких элементов («Общехохяйственные расходы», «Общепроизводственные расходы»). 2. 3. Классификация затрат для принятия решений и планирования Поскольку управленческие решения обращены в перспективу, то руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах. В этой связи выделяют следующие виды затрат. 1. Переменные, постоянные и условно-постоянные затраты. Переменные затраты увеличиваются или снижаются пропорционально объему производства продукции, т.е. зависят от деловой активности (материалы, заработная плата рабочих). Постоянные затраты (расходы на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств) не изменяются даже при изменении объема производства. Условно-постоянные расходы содержат как постоянные так и переменный компонент (оплата пользования телефоном состоит из фиксированной абонентской платы (постоянная часть) и оплаты за междугородние переговоры (переменная часть). Любые издержки можно представить формулой: y = а + bx, (1) где y - совокупные издержки (руб.); а - постоянная часть, не зависящая от объема производства (руб.); b - переменная часть издержек в расчете на единицу продукции (руб.); x - показатель, характеризующий деловую активность организации в натуральных измерителях. 2. Затраты принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках. Процесс принятия управленческих решений предполагает сравнивать несколько альтернативных вариантов с целью выбора наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на группы: 1-е остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, 2-е варьируются от принятого решения. Когда рассматривается большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется. Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а только показатели 2-й группы, т.е. те которые от варианта к варианту меняются. Эти затраты, отличающие одной альтернативы от другой, называют в управленческом учете релевантными. Они учитываются при принятии решений. Показатели 1-й группы, напротив, не принимаются при оценке. Пример. Предприятие А, реализующее продукцию на внешнем рынке, впрок закупило основные материалы на сумму 500 руб. Впоследствии в связи с изменением технологии выяснилось, что для собственника производства эти материалы малопригодны. Произведенная из них продукция окажется не конкурентоспособной на внешнем рынке. Однако партнер готов купить у данного предприятия продукцию, изготовленную на основе этого материала по цене 800 руб. При этом дополнительные затраты составят 600 руб. Целесообразно ли принимать данный заказ? В данном случае сравниваются между собой 2 альтернативы: не принимать или принимать заказ. Истекшие затраты по приобретению материалов составляют 500 руб. они уже состоялись и не зависят от того, какой вариант будет выбран. Они не влияют на выбор решения, не являются релевантными и потому могут быть не учтены при принятии решения. Сравнение альтернативны по релевантным показателям: Показатели Альтернатива 1 (не принимать заказ) Альтернатива 2 (принимать заказ) Объем продаж - 800 Дополнительные затраты - 600 Прибыль - 200 Из расчета видно, что, выбрав альтернативу 2, предприятие уменьшает свой убыток от покупки ненужных ему материалов на 200 руб., сократив его с 500 руб. до 300 руб. 3. Безвозвратные затраты. Безвозвратные затраты - это истекшие затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать. Или, иначе, эти произведенные ранее затраты не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Из предыдущего примера видно, что 500 руб. – безвозвратные затраты. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решений. Однако не всегда не принимаемые в расчет при оценках затраты являются безвозвратными. 4. Вмененные (воображаемые) затраты. Данная категория присутствует лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета не может позволить себе «вообразить» какие-либо затраты, т.к. он строго следует принципу их документальной обоснованности. В управленческом учете для принятия решения иногда необходимо начислить или приписать затраты, которые могут реально и не состояться в будущем. Такие затраты называются вмененными. По существу это упущенная выгода предприятия. Это возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения. Пример. Печь хлебопекарни работает на полную мощность в 3 смены. И за неделю выпускает батонов нарезных на 10 тыс. руб. Оптовый покупатель предлагает пекарне новый недельный заказ по выпечке сдобы, что повлечет за собой дополнительные переменные затраты на сумму 3 тыс. руб. Какой должен быть минимальная цена договора? Приняв заказ, пекарня откажется от доходов в 10 тыс. руб. получаемого ранее от выпечки батонов, т.е. по существу понесет убытки на 10 тыс. руб. Эту сумму предприятию необходимо учесть при обсуждении условий договора. Цена договора не может быть ниже 13 тыс. руб. (10 тыс. руб. +3 тыс. руб.). При этом 10 тыс. руб. – вмененные (воображаемые) затраты, или упущенная выгода предприятия. Необходимо иметь ввиду, что данная категория затрат применяется в случае ограниченности ресурсов, в приведенном примере – при полной загрузке мощности. Если хлебопекарня была незагружена и работала с простоями, то вмененные затраты не принимались бы в расчет. 5. Приростные и предельные затраты. Приростные затраты это дополнительные затраты, которые возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. В приростные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятия решений, то их прирост рассматривается как приростные. Если постоянные затраты не изменяются в результате принятого решения, то приростные затраты будут равны 0. Аналогичный подход применяется в управленческом учете и в рассмотрении дохода. Пример. Экономические показатели предприятия торговли Показатели Значения Выручка от реализации (товарооборот), тыс. руб. 1000 Объем реализации, шт. 1000 Цена за ед. продукции, тыс. руб. 1 Торговые издержки, тыс. руб. 260 Расходы на рекламу, тыс. руб. 120 Содержание персонала, тыс. руб. 80 Командировочные расходы, тыс. руб. 60 Арендная плата, тыс. руб. 150 Данному предприятию предполагается освоение нового рынка сбыта. Дополнительный объем реализации должен составить 200 штук, продажная цена не изменяется. Величина переменных издержек составит 800 руб. на ед. товара. При этом предусмотрено увеличить затраты на: 30% - на рекламу; 20% - на аренду новых торговых помещений; 10% - командировочные расходы. Расчет приростных расходов и доходов Статьи затрат (доходов) Текущие затраты (доходы), тыс. руб. Прогнозируемые затраты (доходы), тыс. руб. Приростные затраты (доходы), тыс. руб. 1. Объем продаж (доход) шт. 1000 1200 200 2. Затраты - всего 410,8 482,96 72,16 2.1. реклама 120 156 36 2.2.содержание персонала 80 80 - 2.3.командировочные расходы 60 66 6 2.4. арендная плата 150 180 30 2.5.совокупные переменные затраты 0,8 (800*1000) 0,96 (800*1200) 0,16 Если на освоение рынка объем продаж растет быстрее затрат, значит, предприятие завладело его предельной частью, если медленнее – предприятие утратило конкурентоспособность и необходим анализ причин приведших к этому обстоятельству. Предельные затраты и доходы представляют собой дополнительные расходы и доходы в расчете на единицу продукции. В примере товарооборот возрос на 200 шт., следовательно, предельные затраты составят 72160 руб. : 200 = 360,8, руб., а предельный доход – 2000: 200 = 1000 руб. Т. е. предприятию выгодно расширение объема продаж. 6. Планируемые и непланируемые затраты. Планируемые – затраты, рассчитанные на определенный объем производства, в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами и они включаются в плановую калькуляцию. Непланируемые – затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции. При использовании метода учета фактических затрат и калькулировании фактической себестоимости бухгалтер-аналитик имеет дело с непланируемыми затратами. 2.4. Классификация затрат для контроля и регулирования деятельности центров ответственности Продукция в процессе своего изготовления проходит ряд последовательных стадий в различных подразделениях. Зная себестоимость продукции, невозможно определить как распределяются затраты между производственными участками. Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учетом по центрам ответственности, он может реализовываться на практике при делении затрат на регулируемые и нерегулируемые ( или контролируемые и не контролируемые). Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра ответственности, на нерегулируемые он воздействовать не может. Работа менеджера оценивается по способности управлять регулируемыми затратами. Например, производственным цехом допущен перерасход материалов. Являются ли эти затраты регулируемыми для начальника цеха? Ответ не однозначен. Если перерасход связан с нарушением трудовой или технологической дисциплины в цехе, то эти затраты регулируемые (контролируемые). Если же причина перерасхода кроется в низком качестве поступивших в цех материалах, то эти непроизводительные затраты рассматриваются как нерегулируемыми начальником цеха, и «на ковер» необходимо вызвать начальника снабжения. Вопросы для самоконтроля: 1. Что называется местом возникновения и носителем затрат? 2. Какова классификация затрат для принятия решения и планирования производства? 3. Какие расходы называются прямыми? 4. Какие расходы называются косвенными? 5. Как классифицируются затраты организации для расчета себестоимости произведенной продукции? 6. Что такое производственные и периодические затраты? 7. Назовите виды затрат при осуществлении функций контроля за производственной деятельностью? 8. Приведите примеры постоянных, переменных и условно-постоянных затрат. 9. Что такое затраты производства? 10. Что такое релевантные затраты? Тесты 1. В рамках масштабной базы удельные постоянные расходы при увеличении деловой активности организации: a) остаются неизменными; b) постепенно уменьшаются; c) возрастают; d) не зависят от деловой активности. 2.Для принятия решения о выборе одного из альтернативных вариантов необходима информация о: a) релевантных издержках и доходах; b) совокупных доходах и расходах по каждому варианту; c) контролируемых и неконтролируемых затратах; d) все ответы верны. 3. Периодические расходы состоят из: a) коммерческих и административных расходов; b) производственных издержек, информация о которых накоплена на бухгалтерских счетах за отчетный период; c) общецеховые расходы; d) ни один ответ не верен. 4. Вмененные затраты учитываются при принятии управленческих решений: a) в условиях ограниченности ресурсов; b) при избытке ресурсов; c) независимо от степени обеспеченности ресурсами. 5. Вмененные издержки: a) документально не подтверждаются; b) могут не означать реальных денежных расходов; c) обычно не включаются в бухгалтерские отчеты; d) все вышеперечисленное не верно. 6. Метод высшей и низшей точек предназначен для: a) минимизации затрат; b) разделения условно-постоянных затрат на постоянную и переменную составляющие; c) оптимизации производственных результатов; d) все вышеперечисленное верно. 7. Прямые материальные затраты в рамках масштабной базы являются: a) постоянными; b) переменными; c) условно-постоянными; d) все ответы верны. 8. Условно-постоянные затраты могут быть описаны как: a) Y = a; b) Y = b X; c) Y = a + b X; d) ни один ответ не верен. 9. Метод прямого распределения затрат непроизводственных подразделений между производственными центрами ответственности используются в случае, когда непроизводственные подразделения: a) не оказывают друг другу услуги; b) оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке; c) обмениваются встречными услугами; d) во всех вышеперечисленных случаях. 10. Расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки для отгрузки ее потребителю являются: a) производственными переменными затратами; b) производственными постоянными затратами; c) не производственными переменными затратами; d) не производственными постоянными затратами. 11. Совокупные постоянные затраты организации – 3000 руб., объем производства – 500 ед. изделий. При объеме производства в 40 ед. изделий постоянные затраты составят: a) 2000 руб. в сумме; b) 3000 руб. в сумме; c) 7,5 руб. на единицу; d) верны второй и третий ответы; e) ни один ответ не верен. 12. В основе управленческого учета не лежит признак классификации затрат: a) по экономическим элементам; b) по отношению к объему производства; c) по способу включения в себестоимость продукции (работ, услуг). Тема 3. Калькулирование Вы будете знать: - понятие состава и видов себестоимости; - принципы калькулирования, его объект и методы; - выбор калькуляционных единиц в зависимости от метода калькулирования себестоимости продукции; - методы распределения косвенных затрат; - методы калькулирования по принципу оперативности учета и контроля затрат; - методы калькулирования в зависимости от полноты учета затрат; - методы калькулирования в зависимости от объекта учета затрат. Вы будете уметь: - определять полную и неполную себестоимость продукции; - определять фактическую и нормативную себестоимость продукции; - применять методы учета затрат по объектам учета затрат; - производить расчет простого одноступенчатого, простого двухступенчатого и простого многоступенчатого калькулирования. План: 3.1. Себестоимость продукции: ее состав и виды 3.2. Методы калькулирования: попроцессный, попередельный и позаказный 3.3. Метод калькулирования в зависимости от полноты включения затрат 3.4. Методы калькулирования в зависимости от оперативного учета затрат и контроля за ними Основная литература: 1. Федеральный закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»//Федеральный закон «О бухгалтерском учете» 2. Гражданский кодекс Российской Федерации (части 1,2,3). 3. Налоговый кодекс Российской Федерации (части 1,2). 4. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). 5. Безруких П.С. Состав и учет издержек производства и обращения. – М.: ФБК «Контакт», 2015. 6. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Омега-Л, 2016. 7.. Палий В.Ф. Основы калькулирования. – М.: Финансы и статистика, 2014. 3.1. Себестоимость продукции: ее состав и виды Одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. В себестоимость продукции включаются: 1. Затраты труда, средств и предметов труда на производство продукции на предприятии (затраты на подготовку и освоение производства; затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции; расходы связанные с набором рабочей силы, подготовкой и переподготовкой кадров; отчисления на государственное социальное и обязательное медицинское страхование; расходы по управлению производством и др.). 2. Расходы, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением, погрузкой и транспортировкой (кроме тех случав, когда они возмещаются покупателем сверх цены на продукцию); оплатой услуг транспортно-экспедиционных и посреднических организаций, комиссионными сборами и вознаграждениями, уплачиваемыми сбытовым и внешнеторговым организациям; расходы на рекламу, включая участие в выставках, ярмарках и др. 3. Расходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции на данном предприятии, но их возмещение путем включения в себестоимость продукции отдельных предприятий необходимо в интересах обеспечения простого воспроизводства (отчисления по геологоразведочным и геолого-поисковым работам полезных ископаемых, на рекультивацию земель; плата за древесину, отпускаемую на корню, а также плата за воду). 4. Потери от брака, от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в пределах естественной убыли, пособия в результате потери нетрудоспособности из-за производственных травм, выплачиваемые на основании судебных решений. В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость продукции, в отечественной литературе традиционно выделяются следующие ее виды: Цеховая - включает прямые затраты и общепроизводственные расходы, характеризует затраты цеха на изготовление продукции; Производственная себестоимость - состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов; свидетельствует от затратах предприятия, связанных с выпуском продукции; Полная себестоимость - производственная себестоимость, увеличенная на сумму коммерческих и сбытовых расходов. Этот показатель интегрирует общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета: В производственную себестоимость включаются лишь производственные издержки: прямые трудозатраты, прямые материальные и общепроизводственные расходы; Полная себестоимость состоит из производственной себестоимости, сбытовых и административных (общехозяйственных расходов). Кроме того, различаю индивидуальную и среднеотраслевую себестоимость. Индивидуальная себестоимость свидетельствует о затратах конкретного предприятия по выпуску продукции; среднеотраслевая - характеризует средние по отрасли затраты на производство данного изделия. Она рассчитывается по формуле средневзвешенной из индивидуальных себестоимостей предприятий отрасли. Наконец, существует плановая и фактическая себестоимость. В расчеты плановой себестоимости включаются максимально допустимые затраты предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на предстоящий период. Фактическая себестоимость характеризует размер действительно затраченных средств на выпущенную продукцию. Для управления себестоимостью продукцией применяют следующие методы учета затрат и калькулирования (Рис.3.). Рис. 3. Методы учета затрат и калькулирования 3. 2. Методы калькулирования: попроцессный, попередельный и позаказный По объектам учета затрат выделяются попроцессный, попередельный и позаказный методы. Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, т.к. зависит от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п., т.е. от индивидуальных особенностей предприятия. Однако ни одна из классификаций не может полностью отразить все особенности производственного процесса и всего предприятия в целом. Различия в производственных условиях требуют дополнительных признаков классификации. Прежде всего, к дополнительным признакам относят следующее: Дополнительные признаки помогут эффективно организовать систему учета и отличать один метод от другого. Система попроцессной калькуляции себестоимости применяется в тех производствах, где серийно или массово производят однообразную или приблизительно одинаковую продукцию, либо имеют непрерывный производственный цикл. Попроцессную калькуляцию затрат используют и те предприятия, технология которых предусматривает выполнение каждым производственным подразделением отдельной части производственного процесса и передвижение продукта от одной операции к другой по мере обработки. Последнее подразделение заканчивает производство и сдает готовую продукцию на склад готовых изделий. Затраты обобщают за определенный период времени по производственным подразделениям безотносительно к изделиям, т.е. выпускаемая продукция является одновременно объектом учета затрат и объектом калькулирования. Себестоимость единицы изделия рассчитывается делением себестоимости производства за определенный период на количество изделий, выпущенных за этот период, и рассчитывается по формуле: С=З/Х, (2) где С - себестоимость единицы продукции, руб.; З - совокупные затраты за отчетный период, руб.; Х - количество произведенной за отчетный период продукции в натуральном выражении (штуки, тонны, метры и т.д.). К таким производствам относят химическую, нефтеперерабатывающую, текстильную, цементную, угледобывающую и т.д. В производствах, где: 1) производится один вид продукции; 2) не возникают запасы полуфабрикатов; 3) не образуются запасы готовой продукции (или присутствуют в ограниченных количествах), применяется простой метод калькулирования. Если запасов готовой продукции у предприятия нет (энергетические, транспортные организации), используется простая одноступенчатая калькуляция. В реальности производств, отвечающим всем трем вышеперечисленным требованиям, немного. Так, в угольной промышленности, производящей один вид продукции и не имеющих запасов полуфабрикатов собственного производства, существует некоторое количество продукции, произведенной, но не реализованной покупателю и хранящейся на складе предприятия. В результате из 3-х вышеназванных условий выполняется только два первых. При применении метода простой двухступенчатой калькуляции расчет себестоимости единицы продукции ведется в два этапа: 1) рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной продукции, затем делением всех производственных затрат на количество изготовленных изделий определяется производственная себестоимость единицы продукции; 2) сумма управленческих и сбытовых издержек делится на количество реализованной за отчетный период продукции; 3) суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапах. Себестоимость продукции методом двухступенчатой простой калькуляции рассчитывается по следующей формуле: С = Зпр / Хпр + Зупр / Хупр, (3) где С - себестоимость единицы продукции, руб.; Зпр - совокупные производственные затраты отчетного периода руб.; Зупр - управленческие и сбытовые издержки отчетного периода, руб.; Зпр - количество единиц продукции, произведенной в данном отчетном периоде, руб.; Хупр - количество единиц продукции, реализованной в отчетном периоде. Из представленного метода простой двухступенчатой калькуляции видно, что ее практическое использование предполагает наличие на предприятии простейшей системы учета затрат по местам их возникновения. Это позволяет выделить издержки производственной сферы и административно-сбытовые издержки. Пример. Предприятием произведено 10 000 единиц изделий, а реализовано 8 000 единиц. Производственная себестоимость - 1 000 000 руб., а издержки по управлению и сбыту - 200 000 руб. Тогда себестоимость единицы продукции составит: С = 1 000 000 / 10 000 + 200 000 / 8 000 = 100 +25 = 125 (руб.) Если производственный процесс состоит из нескольких стадий (переделов), на выходе, из которых находится промежуточный склад полуфабрикатов, и от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются, то такой организации производства нельзя воспользоваться вышеназванной формулой и используют метод многоступенчатого простого калькулирования. В условиях расчета себестоимости продукции количество полуфабрикатов каждого передела не совпадает с количеством готовых продуктов. В этом случае необходимо организовать учет издержек и количества изготовленных полуфабрикатов по каждому переделу. Расчет себестоимости единицы продукции производится по формуле: С = Зпр1/Х1 + Зпр2/Х2 + Зпр3/Х3 +...+Зпрn/Хn + Зупр/Хупр, (4) где С - полная себестоимость единицы продукции, руб.; Зпр1,Зпр2,Зпр3,...Зпрn - совокупные производственные издержки каждого передела, руб.; Зупр - единицы управленческо-сбытовые расходы отчетного периода, руб.; Х1,Х2,Х3,...Хn - количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде каждым переделом, шт.; Хупр - количество реализованных единиц продукции в отчетном периоде, шт. Пример. Информация по предприятию, охватывающему три передела, за отчетный период Показатели Передел 1 Передел 2 Передел 3 Количество произведенных полуфабрикатов, шт. 12000 1100 10000 Добавленные затраты каждого передела, руб. 200 300 500 Затраты на сырье и материалы в расчете на единицу продукции - 50 руб. Административно-управленческие расходы за отчетный период - 200 тыс. руб. Реализовано в течение отчетного периода 8000 единиц продукции. Условно допускаем, что местом потребления материальных затрат является первый передел. Расчет себестоимости единицы продукции в данном случае произведем по формуле: С = 50+20 000 / 12 000+300 000 / 11 000 +500 000 / 10 000 +200 000 / 8 000 =50+16,7+27,3+50+25=169 (руб.) Из приведенных данных видно, что на выходе из первого передела себестоимость полуфабриката составит 50+16,7=66,7 (руб.). По завершении обработки на переделе 2 себестоимость полуфабриката возрастет до 66,7+27,3=94 (руб.). После прохождения последнего, 3 передела себестоимость полуфабриката единицы готовой продукции составит 144 руб. (94+50). С учетом количества полуфабрикатов, произведенных в течение отчетного периода каждым переделом, в денежном выражении изготовление полуфабрикатов составит по: Переделу 1 = 12 000 шт. * 66,7 руб. = 800 400 руб.; Переделу 2 = 11 000 шт. * 94,0 руб. = 1 034 000 руб.; Переделу 3 = 10 000 шт. *144,0 руб. = 1 440 000 руб. Запасы полуфабрикатов: 1 передел - 1 000 шт. *66,7 руб. = 66 700 руб.; 2 передел - 1000 шт. * 99,4 руб. = 94 000 руб. Запасы готовой продукции: 2 000 шт. * 144 = 288 000 руб. Таким образом, на производстве, где используется система попроцессного калькулирования затрат, изделия проходят от одного процесса (подразделения) к другому, пока изделие не будет изготовлено полностью. Попередельное калькулирование используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда одинаковые изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства, называемые переделами. Как правило, это производство, где применяются физико-химические и химические методы переработки сырья, и процесс получения продуктов состоит из нескольких последовательных технологических стадий. В этих случаях объектом калькулирования становится продукт законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов. Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учета затрат является передел. Передел - это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В результате последовательного прохождения исходного материала через все переделы получают готовый продукт, т.е. на выходе из последнего передела мы имеем не полуфабрикат, а законченный продукт. Например, текстильное производство состоит из ряда переделов, основными из которых являются прядение, ткачество и отделка. Исходным сырьем для ткацкого производства является хлопок-волокно, грязная и мытая шерсть, шелк-сырец и другие материалы. Они поступают в первый передел - прядение. Готовой продукцией этого передела является пряжа. Она передается в следующий передел - ткачество, на выходе, из которого получают (суровье) суровую нить. Суровье поступает в третий передел (отделку), где на ткань наносят нужный рисунок. Технологическая схема ткацкого производства: ПРЯДЕНИЕ - ТКАЧЕСТВО - ОТДЕЛКА В черной металлургии переделами являются: выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали (сталеплавильный цех), производство проката (прокатный цех), являющегося готовым продуктом. Попередельное калькулирование применяется в отраслях промышленности с комплексным использованием сырья, где производственный процесс характеризуется наличием отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства, например в химической, нефтеперерабатывающей, цементной, металлургической, целлюлозно-бумажной, хлопчатобумажной и др. Так как эти производства очень материалоемким, то производственный учет организуется таким образом, чтобы обеспечить контроль за использованием материалов в производстве. Наиболее часто применяются балансы исходного сырья, расчет выхода продукта или полуфабриката, брака, отходов. Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия. В промышленности этот метод применяется на предприятиях, с единичным типом организации производства. Такие предприятия организуются для изготовления изделий ограниченного потребления. Важнейшими отличительными особенностями единичного типа производства являются: - большое разнообразие изготовляемой продукции, значительная часть которой не повторяется и выпускается в небольших количествах по отдельным заказам; - технологическая специализация рабочих мест и невозможность постоянного закрепления определенных операций и деталей за рабочими местами; - применение универсального оборудования и приспособлений; - относительно большой удельный вес ручных сборочных и доводочных операций; - преобладание среди рабочих универсалов высокой квалификации. Сущность данного метода заключается в том, что все прямые затраты (затраты основных материалов, зарплата с начислениями) учитывается в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Для ведения учета затрат при позаказном методе учета бухгалтерия для каждого заказа открывает карточку. По мере прохождения заказа через производственный процесс в карточке накапливается информация о прямых затратах по материальным, трудовым ресурсам и общезаводским расходам, связанным с его изготовлением. Таким образом, карточка заказа является основным учетным регистром в условиях позаказного метода калькулирования. 3.3. Метод калькулирования в зависимости от полноты включения затрат При расчете себестоимости готовой продукции прибегают к калькулированию затрат с включением прямых и косвенных расходов. К прямым затратам относят: - прямые материальные затраты; - прямые затраты на оплату труда . Косвенные затраты можно отнести к условно-переменным, т.к. они объединяют расходы, необходимые для приведения производственного оборудования, расходы на ремонт и уход за оборудованием. Они учитываются по подразделениям в разрезе номенклатуры статей: - содержание аппарата управленческого цеха; - содержание прочего цехового персонала; - содержание и ремонт производственного оборудования; - содержание и ремонт производственных зданий. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности в себестоимость продукции должны быть включены лишь производственные затраты. Всем организациям, согласно Приказа Минфина РФ от 27.03.96 г. №31 «О типовых формах бухгалтерской отчетности организации и указаниях по их заполнению» разрешено списание общехозяйственных расходов непосредственно на себестоимость реализованной продукции. Такой порядок учета позволяет организации сформировать неполную себестоимость. Этот шаг сделан в направлении дальнейшей гармонизации учета в РФ с международными. Суть заключается в том, что общехозяйственные расходы никогда не участвуют в калькулировании и оценке запасов, а общей суммой относятся на финансовые результаты организации. В бухгалтерском управленческом учете к калькулированию применяют подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная ограниченная себестоимость. Она включает в себя только прямые затраты. Себестоимость может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов непосредственно связанных с производством продукции, даже если они косвенные. Калькулироване себестоимости продукции с разным системам учета Основные данные в единицах товара Квартал Показатели За квартал За год 1 2 3 4 Производство 100 100 60 120 Планируемое производство (в единицах) 100 400 Реализация 50 90 100 40 Планируемые постоянные производственные расходы 400 у.е. 1600 у.е Конечный запас 50 60 20 100 Переменные издержки 2 у.е. за единицу Продажная цена 7 у.е. за единицу Показатели Маржинальная система калькулирования Полная система калькулирования 1 2 3 4 Год 1 2 3 4 Год Объем реализации, у.е. 350 630 700 280 1960 350 630 700 280 1960 Себестоимость реализованной продукции, у.е. -100 -180 -200 -80 -560 -300 -540 -600 -240 -1680 Валовая прибыль, у.е. 250 450 500 200 1400 50 90 100 40 280 Отклонения по объему производства, у.е. -160 80 -80 Постоянные производственные расходы, у.е. -400 -400 -400 -400 -1600 Чистая прибыль (убыток), у.е. -150 50 100 -200 -200 50 90 -6 120 200 Стоимость запаса, у.е. 100 120 40 200 300 360 120 600 В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды расходов, имеющие отношение к производству и реализации продукции не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости. Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». При системе «директ-костинг» себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов, а применяется только во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений. Применяемая в рамках метода «директ-костинг» схема построения Отчета о доходах, содержит два показателя: - маржинальный доход; - операционная прибыль. Маржинальный доход – это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. Операционная прибыль – это разница между маржинальным доходом и постоянными издержками. 3.4. Методы калькулирования в зависимости от оперативности учета затрат и контроля за ними В настоящее время большое значение придается калькулированию затрат, для исчисления себестоимости единицы продукции, установления цен, оперативного управления и контроля над затратами и используются нормативы материальных и трудовых затрат, вместо фактических. Система нормативных (стандартных) затрат служит для оценки деятельности отдельных работников и компании в целом, подготовки бюджета прогнозов, помогает принять решения об установлении реальных цен. Эта система широко используется во все мире практически всеми производственными компаниями и обеспечивает в учетной системе основу для контроля бюджетов. Нормативные затраты представляют собой тщательно рассчитанные производственные затраты, которые обычно выражаются в расчете на единицу продукции. Нормативные затраты включают 3 элемента производственных затрат: • Прямые материальные затраты; • Прямые затраты труда; • Общепроизводственные расходы. Несмотря на некоторую схожесть, необходимо различать учет нормативных материальных затрат и учет накладных расходов по нормативам. Нормативные затраты основаны на инженерных оценках и расчетах, прогнозных данных о потреблении, изучении трудовых операций, зависят от типа и качества используемых материалов. Нормативы накладных расходов на более простых предположениях – на базе данных прошлых затратах. Между понятиями «нормативные затраты» и «бюджетные затраты» концептуальной разницы нет. Теоретически они определяются одинаково. Но на практике, как правило, термин «нормативные затраты» относится к единичному законченному продукту, а «бюджетные затраты» - к общему их количеству. Разработка норм-стандартов, составление стандартных калькуляций до начала производственного процесса и учета фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность, получила название системы «стандарт-кост». «Стандарт» – количество необходимое для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции, работ, услуг. «Кост» – это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции. Достоинство системы «стандарт-кост» определяет: 1) обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий; 2) установление цен на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции; составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и выявлении причин их возникновения. Еще одним преимуществом использования системы «стандарт-кост» является экономия на ведении учетных записей. На первый взгляд может показаться, что использование нормативов требует больших затрат на ведение учета на операции по сравнению с системой фактических издержек. На самом деле применение нормативов затрат упрощает ведение учета. Например, все индивидуальные данные о материале за месяц можно просуммировать и одной проводкой списать с кредита счета «Запасы материалов». Аналогично нет необходимости каждому рабочему фиксировать время, затраченной на каждую операцию. Все нормативные прямые трудозатраты определены заранее. При использовании системы «стандарт-кост» дополнительные затраты возникают лишь при установлении индивидуальных нормативов, но эти затраты не значительны. Установив, их можно месяцами или даже годами применять без изменения. Только существенные изменения, такие, как изменение конструкции изделия, освоение нового изделия, вызывают необходимость пересмотра нормативов. Составляющие нормативных затрат обновляются значительно чаще, для того чтобы отразить влияние инфляции и других факторов на цены приобретаемых материалов или стоимость рабочей силы. Пересмотр нормативов общехозяйственных расходов обычно производится и там, где применяется система «стандарт-кост». Учет затрат по нормативам (стандартам) представляет собой целостную концепцию. Если ее применяют в полном объеме, то все данные о фактических производственных затратах замещаются нормативными (стандартными) значениями. Такие счета, как «Запасы материалов», «Незавершенное производсто», «Запасы готовой продукции», и «Себестоимость реализованной продукции» ведут с использованием нормативных, а не фактических затрат. Бухгалтер ведет отдельные счета фактических затрат, чтобы в конце учетного периода сравнить их с нормативными. Разница между нормативными и фактическими затратами называется отклонением. Если обнаруживается отклонение, бухгалтер должен выяснить причину его происхождения. Этот процесс, известный как анализ отклонений, - эффективный инструмент контроля затрат и всей системы управления. Нормативные – затраты на единицу продукта состоят из 6 элементов: 1. Нормативная цена основных материалов. 2. Нормативное количество основных материалов. 3. Нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам). 4. Нормативная ставка прямой оплаты труда. 5. Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов. 6. Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов. Для организаций, оказывающих услуги, применяются только четыре, т.к. эти организации не используют сырье и материалы в своих операциях. Нормативные затраты основных материалов определяются умножением нормативной цены этих материалов на нормативное их количество. Нормативная цена основных материалов представляет собой тщательную оценку затрат определенного вида основных материалов на следующий период. Ответственность за установление нормативных цен на все основные материалы несет агент по закупкам. Определяя нормативные цены, он учитывает все возможные увеличения цен, количественные изменения на рынке материалов, новые источники поставок и др. Также он совершает все фактические закупки. Нормативное количество основных материалов – оценка ожидаемого количества, которое будет использоваться. Такая оценка является одним из наиболее трудных в установлении нормативов. На нее оказывает влияние специфика конструкции изделий, качество основных материалов, возраст и производительность машин и оборудования, квалификация и опыт рабочих. Определенный брак и потери неизбежны, и это необходимо учесть при расчете нормативного количества материалов. Обычно эти норматив устанавливают менеджеры, отвечающие за производство. Вопросы для самоконтроля: 1. Сформулируйте определение себестоимости продукции. 2. Назовите виды себестоимости. 3. Какова роль калькулирования в управлении производстовм? 4. В чем сущность попроцессного метода калькулирования? 5. В каких отраслях промышленности применяется попередельное калькулирование? 6. Что является объектом учета затрат при позаказном методе калькулирования? 7. В чем суть системы «стандарт-кост? 8. Какие показатели могут применяться в качестве базы для распределения общехозяйственных расходов? 9. Каковы особенности калькулирования производственной себестоимости? 10. В чем особенности попередельного метода калькулирования? Тесты 1. Объектом калькулирования является: a) место возникновения затрат; b) продукт, работа, услуга; c) центр затрат. 2. Добавленные затраты представляют собой совокупность: a) прямых материальных затрат и общепроизводственных расходов; b) прямых трудовых затрат и общепроизводственных расходов; c) прямых материальных и трудовых затрат. 3. При определении себестоимости продукции методом условных единиц наиболее распространенным в международной практике является метод: a) ФИФО; b) средних величин. 4. В условиях материалоемкого производства в качестве базы для распределения косвенных расходов между отдельными видами продукции (работ, услуг) целесообразно выбрать: a) количество изготовленных изделий каждого вида; b) стоимость материальных ресурсов, необходимых для изготовления каждого изделия; c) стоимость прямых затрат, необходимых для выполнения каждого изделия; d) количество станко-часов, отработанных оборудованием в связи с производством изделия каждого вида. 5. В условиях системы «директ-костинг» постоянные общепроизводственные расходы списываются проводкой: a) Д 20 К 25; b) Д 43 К 25; c) Д 90 К 25. d) в соответствии с учетной политикой организации. 6. В условиях инфляции с точки зрения налогообложения наиболее предпочтительным оказывается метод оценки стоимости израсходованных материалов: a) ФИФО; b) простой средней себестоимости; c) перманентной средней себестоимости. 7. Система «директ-костинг» используется для: a) составления внешней отчетности и уплаты налогов; b) разработки инвестиционной политики организаций; c) принятия краткосрочных управленческих решений; d) все ответы не верны. 8. Преимуществом полуфабрикатного варианта учета являются: a) простота ведения бухгалтерского учета; b) дешевизна и оперативность получения необходимой бухгалтерской информации; c) формирование бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела. 9. Объекты учета затрат калькулирования совпадают при использовании: a) попроцессного метода учета затрат и калькулирования; b) позаказного метода учета затрат и калькулирования; c) попередельного метода учета затрат и калькулирования; d) в двух первых случаях. 10. Расчет бюджетной ставки распределения косвенных расходов при позаказном методе учета затрат и калькулирования: a) содержится в отраслевых инструкциях; b) содержится в отраслевых инструкциях и является неизменным в течение длительного периода; c) выполняется бухгалтерией самостоятельно накануне наступающего отчетного периода; d) выполняется бухгалтерией самостоятельно по окончании отчетного периода. 11. Элементом учетной политики организации является списание общехозяйственных расходов с одноименного счета 26 в конце отчетного периода в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж». Это означает, что в бухгалтерском учете формируется информация о: a) полной себестоимости; b) производственной себестоимости; c) переменной себестоимости; d) себестоимости, рассчитанной по прямым затратам. 12. Расчет себестоимости единицы продукции может осуществляться методом простого одноступенчатого калькулирования при условии: a) производства однородной продукции; b) отсутствия запасов незавершенного производства; c) отсутствия запасов готовой продукции; d) при выполнении всех трех вышеперечисленных условий. 13. Отличительными особенностями системы «стандарт-кост» являются: a) текущий учет изменений норм ведения в разрезе причин и инициаторов; b) порядок ведения бухгалтерского учета регламентирован, разработаны общие отраслевые стандарты и нормы; c) косвенные издержки относятся на себестоимость продукции в сумме фактически произведенных затрат; d) ни один ответ не верен. 14. Позаказный метод учета затрат и калькулирования применяется: a) в массовых и крупносерийных производствах; b) на промышленных предприятиях с единичным и мелкосерийным производством; c) в промышленных и непромышленных организациях, работающих по системе заказов; d) все ответы не верны. Тема 4. Информация о затратах для обеспечения обоснования управленческих решений и контроля Вы будете знать: - понятие безубыточности производства; - планирование ассортимента продукции (работ, услуг), подлежащих реализации; - определение структуры продукции с учетом лимитирующего фактора; - подходы к ценообразованию в рыночных условиях; - определение стратегии бизнеса; - понятие о капиталовложениях. Вы будете уметь: - определять точку безубыточности; - проводить анализ точки безубыточности различными методами; - планировать ассортимент продукции (работ, услуг), подлежащий реализации; - определять структуру продукции с учетом лимитирующего фактора; - определять стратегию бизнеса; - производить оценку капиталовложений по дисконтированной стоимости. План: 4.1. Анализ безубыточности производства 4.2. Принятие решений по ценообразованию 4.3. Определение структуры продукции с учетом лимитирующего фактора 4.4. Принятие долгосрочных управленческих решений 4.5. Решения о капиталовложения Основная литература: 1. Гражданский кодекс Российской Федерации (части 1,2,3). 3. Налоговый кодекс Российской Федерации (части 1,2 4. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). 6. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Омега-Л, 2016 7. Ластовецкий В.Е. Учет затрат по факторам производства и центрам ответственности. – М.: Финансы и статистика, 2015. 8. Кондратова И.Г. Основы управленческого учета. М.: Финансы и статистика, 2015. 9. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. М.: УРСС, 2015. 10. Рахман З., Шеремет А.Д. Бухгалтерский учет в рыночной экономике. – М.: ИНФРА-М, 2014. 11. Эмерсон Г. Двенадцать принципов производительности. _ М.: Экономика, 2013. 4.1. Анализ безубыточности производства Формирование рынка и выработка методов его регулирования выявляют взаимосвязи и взаимозависимости рыночных элементов - спроса, предложения, цены. Каждый элемент системы изменяется и зависит от влияния факторов производства, затрат и доходности (маржинальности). В целях изучения зависимости между изменениями объема производства, совокупного дохода от продаж, расходов и чистой прибыли проводят анализ безубыточности производства. При этом особое внимание уделяется анализу выпуска продукции, что позволяет руководству определять "мертвые" точки объема производства. Критической считается такая точка объема продаж, при которой предприятие имеет затраты, равные выручке от реализации продукции. Т.е. предприятие уже не несет убытков, но еще не имеет прибыли. Анализ безубыточности производства определяет зависимость между объемом продаж, расходами и прибылью в течение короткого промежутка времени. В системе бухгалтерского управленческого учета для вычисления точки безубыточности применяют три метода: - Математический метод (метод уравнения); - Метод маржинального дохода (валовой прибыли); - Графический метод. Математический метод (метод уравнения) основан на исчислении чистой прибыли по формуле: Выручка от реализации - Переменные затраты на этот объем реализации - Постоянные затраты в общей сумме = Чистая прибыль от реализации продукции. Или (Цена единицы продукции умноженная на Х) минус переменные расходы на единицу продукции умноженная на Х минус Постоянные расходы = Прибыль. Где Х - объем реализации в точке безубыточности, шт. Затем в левой части уравнения за скобки выносим объем реализации (Х), а правая часть - прибыль - приравнивается к 0 (поскольку цель данного расчета - в определении точки, когда у предприятия нет прибыли). Х *(Цена единицы продукции - Переменные расходы на единицу продукции) - Постоянные расходы = 0 При этом в скобках образуется маржинальный доход на единицу продукции. При этом необходимо помнить, что маржинальный доход - это разница между выручкой от реализации и переменными издержками. Отсюда выводим формулу для расчета точки равновесия (безубыточности): Х = Постоянные расходы / Маржинальный доход на единицу продукции, (шт). Метод уравнения используется при анализе влияния структурных сдвигов. Реализация рассматривается как набор относительных долей продукции в общей сумме выручки от реализации. Если структура меняется, то и объем выручки может достигнуть заданной величины, а прибыль может быть меньше. Влияние на прибыль зависит от того, как изменился ассортимент - в сторону низкорентабельной или высокорентабельной продукции. Пример. Предприятие выпускает продукцию двух видов А и Б. Показатель А Б Всего 1. Объем реализации, шт. 100 000 20 000 120 000 2. Цена за 1 шт., руб. 2 000 3 000 3. Выручка от реализации, тыс. руб. 200 000 60 000 260 000 4. Переменные расходы на 1 шт., руб. 1 600 1 900 5. Переменные расходы на весь объем реализации, тыс. руб. 160 000 38 000 198 000 6. Маржинальный доход, тыс. руб. 40 000 22 000 62 000 7. Маржинальный доход на 1 шт., руб. 400 1 100 8. Постоянные расходы, тыс. руб. 30 000 9. Чистая прибыль, тыс. руб. 32 000 10. Коэффициент выручки 20% 36,7% 23,8% На реализацию единицы продукции Б приходится 5 шт. продукции А (100000/20000). Условно принимаем, что до критической точки Х шт. продукции Б, тогда продукции А - 5Х. Подставляем в формулу: (2000-1600)*5Х + (3000-1900)*Х - 30000 = 2000Х +1100Х - 30000 = 3100Х = 30000 (руб.) или Х = 9677 шт. - продукции Б, продукции А = 5*9677 = 48385 шт. 9677 шт. + 48385 шт. = 58062 шт., т.е. критическая точка объема реализации достигается при реализации - 58062 шт. Маржинальный доход на 1 шт. изделий 516700 руб. (120000/62000). Метод маржинального дохода (валовой прибыли). Рассмотрим маржинальность каждого вида продуктов - это маржинальный доход, приходящийся на единицу продукции, выраженный в процентом отношении к выручке (цене) или коэффициент выручки. Коэффициент выручки = Маржинальная прибыль / Выручку. А = 400/2000*100% = 20% Б = 1100/3000*100% = 36,7% Маржинальный доход лежит в основе управленческих решений, связанных с пересмотром цен, изменением ассортимента выпускаемой продукции, установлением премий, стимулирующих реализацию продукции, проведение рекламной компании и других маркетинговых операций. Пример. Предположим, что произошли изменения структуры реализованной продукции в сторону более доходного продукта Б: Показатель А Б Всего 1. Объем реализации, шт. 80 000 40 000 120 000 2. Цена за 1 шт., руб. 2 000 3 000 3. Выручка от реализации, тыс. руб. 160 000 120 000 280 000 4. Переменные расходы на 1 шт., руб. 1 600 1 900 5. Переменные расходы на весь объем реализации, тыс. руб. 128 000 76 000 204 000 6. Маржинальный доход, тыс. руб. 32 000 44 000 76 000 7. Маржинальный доход на 1 шт., руб. 400 1 100 8. Постоянные расходы, тыс. руб. 30 000 9. Чистая прибыль, тыс. руб. 46 000 10. Коэффициент выручки 20% 36,7% 27,1% Находим точку безубыточности: (2000-1600)* 2Х + (3000-1900)*Х -30 000 = 800Х +1100Х = 30000 или 1900Х = 30000 руб., отсюда Х = 15790 шт. продукции Б 15790*2 = 31580 шт. продукции А. Общий итог (15790+31580) = 47370 шт., т.е. точка безубыточности достигнута меньшим количеством изделий за счет более рентабельного продукта Б. Таким образом, для принятия перспективных решений, важное значение имеет коэффициент выручки, т.е. определение маржинального дохода в процентах от выручки: Маржинальный доход (руб.) / Выручка от реализации (руб.) Х 100%. Продолжая анализ, определим кромку безопасности, которая показывает, насколько может сократиться объем реализации, прежде чем организация начнет нести убытки. Например. Точка безубыточности находится на уровне 300 комплектов (21000/300). Объем реализации ожидается в 350 комплектов или 350000 руб., то кромка безопасности определяется как 50 комплектов (350-300) или 35000 руб. 50 комплектов составляет зону безопасности, которая определяется как: Зона безопасности = Планируемая реализация - Реализация в точке безопасности. Кромка безопасности = (Планируемая реализация - Реализация в точке безопасности) / Планируемую реализацию Х 100%. Подставив в формулу соответствующие числовые значения, получим: (245000-210000) / 245000 Х 100% = 14,3% или преобразовав формулу, получим новую: Кромка безопасности = 1 - Точка безопасности / Планируемую реализацию Х 100%. 1- 210000/245000 Х 100% = 14,3% Точка безубыточности показывает кромку безопасности. Рассматриваемые зависимые показатели позволяют решать и другие аналитические задачи. Так, задавшись условием о предполагаемом объеме продаж, устанавливается размер максимальной цены реализации, максимальной суммы переменных и постоянных затрат, которые может выдержать организация. Например. За месяц предполагается реализовать 400 комплектов, из формулы равновесия: Выручка = Совокупным расходам. Определим возможную цену реализации. Обозначим за Х - новую цену, тогда: 400*Х = 630*400+21000 или 400Х = 273000 (руб.), следовательно, Х=682,5 руб. Это минимальная цена, и при заданных объемах организация будет начинать получать прибыль. Максимальная сумма постоянных и переменных затрат, которые сможет выдержать предприятие при запланированном объеме товарооборота 400 комплектов и установленной цене - 700 руб. за один комплект, составит 400-700=280000 руб. Далее можно спрогнозировать момент, когда наступит состояния равновесия. По плану объем реализации составляет 400 комплектов, а точка безубыточности, по расчетам достигает после продажи 300 комплектов. Определим, в какой период предприятие, окупит свои издержки, составив в пропорцию: 400 комплектов - 1 месяц 300 комплектов - Х месяцев Тогда Х = (300*1)/400 = 0,75 месяца, т.е. по истечении трех недель предприятие окупит свои издержки, и доходы начнут превышать расходы. Графический метод. Точку безубыточности можно определить и графическим способом. График состоит из двух прямых - прямой описывающей поведение совокупных затрат (Y1) и прямой, отражающей поведение выручки от реализации продукции, в зависимости от изменения объема реализации (Y2). На оси абсцисс отмечается объем реализации (товарооборот) в натуральных единицах измерения, на оси ординат - расходы и доходы в денежной оценке. Точка пересечения этих прямых и свидетельствует о состоянии равновесия. В приведенном примере поведение совокупных затрат выражается: Y1 = 21000 + 630Х, где Х - объем реализации в штуках. Зависимость выручки от реализации (дохода) предприятия от количества проданных комплектов представлена в виде: Y2 = 700Х. Прямые затраты и выручки Y1 и Y2 пересекаются в точке Б, соответствующей объему производства в 300 комплектов. Вертикальными линиями из точек с координатами в 192 и 400 комплекта обозначается масштабная зона. Интервал в этих объемах комплектов представляет зону убытков.. Выбрав в рамках масштабной базы любое значение объема продаж, можно графически определить размер соответствующих ему прибыли и маржинального дохода. 4. 2. Принятие решений по ценообразованию Установление продажной цены на продукт и оказываемые услуги - важнейшая задача предприятия и менеджеров и является одной из важнейших задач бухгалтерского управленческого учета. Существует несколько подходов к формированию цены в условиях рыночной экономики. Один подход - назначить такую цену, которая привлечет покупателя; другой - использовать цену конкурента, чтобы установить для себя определенную границу цен; тритий - использовать информацию о себестоимости продукции, работ и услуг, с тем чтобы определить порог рентабельности, величину переменных затрат и маржинального дохода. Затратная цена рассматривается, как более надежный путь установления реальной цены, поскольку она позволяет достаточно точно формировать величину прибыли в цене. Однако затратные цены не учитывают состояние рынка и место продукта на данном рынке, конкуренцию. Большинство преуспевающих компаний применяют комбинацию из трех перечисленных подходов. На продукцию, товары и услуги могут быть установлены следующие виды цен и тарифов: обязательные для продавцов и покупателей - официальные, одинаковые для всех покупателей данного вида продукта у данного предприятия - регулируемые, разные в каждом отдельном акте купли-продажи договорные. Официальные и регулируемые цены устанавливаются на основе цен мирового рынка или обоснованных затрат производства. Договорные цены определяются либо на основе индивидуальных затрат, либо эксплуатационных параметров (товарных характеристик), либо колебаний спроса и предложения. Задача формирования реальной цены в настоящее время усложнена наличием на предприятиях излишних мощностей при спаде производства, расходами на их содержание, снижением производительности труда, инфляцией и методикой исчисления налога на добавленную стоимость (НДС). Администрация предприятия для установления экономически обоснованной цены решает следующие проблемы: а) обосновать состав затрат, который следует учитывать при принятии решений; б) выбрать метод калькулирования; в) установить уровень производства, при котором постоянные издержки минимальны; г) рассчитать сумму прибыли предприятия. В управленческом учете используют два термина: "долгосрочный нижний предел" и "краткосрочный нижний предел цены". Долгосрочный нижний предел цены - показывает, какую минимальную цену можно установить, чтобы покрыть полные затраты на производство и реализацию продукции. Этот предел соответствует полной себестоимости. Краткосрочный нижний предел цены - это та цена, которая способна покрыть лишь переменную часть издержек. Этот предел соответствует себестоимости, рассчитанной по системе "стандарт-костинг". Руководство российских предприятий, как правило, недооценивает значение данного показателя. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправдано даже в том случае, когда установленная цена не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до ее краткосрочного нижнего предела. Пример. Предприятие производит калькуляторы и продает их оптом по цене 200 руб. за штуку. Рассмотрим информацию об издержках производства и обращения в расчете на 1 калькулятор (руб.). Прямые материальные затраты - 40 Прямые затраты на рабочую силу - 60 Переменные косвенные расходы - 20 Итого переменные расходы - 120 Постоянные косвенные расходы - 50 Издержки обращения (постоянные) - 10 Издержки обращения (переменные) - 5 Итого: -185 Производственная мощность предприятия - 15 000 штук в месяц. Фактический объем производства за месяц составил 10 000 штук, т.е. мощности загружены не полностью и имеются резервы по дальнейшему наращиванию объемов производства. Предприятие получило предложение подписать контракт на производство дополнительной партии на 1000 штук по цене 170 руб. Стоит ли руководству предприятия принимать поступившее предложение? На первый взгляд можно принять отрицательный ответ, ведь цена контракта (170 руб.) ниже полной себестоимости изделия (185 руб.). Однако рассмотрим следующие доводы. Поскольку речь идет о дополнительном заказе, все постоянные расходы уже учтены в фактической калькуляции выпуска продукции (10000 шт.), т.е. заложены в себестоимость, а, следовательно, и в цену изделия. Известно, что в рамках определенной масштабной базе постоянные расходы не меняются при колебаниях объемов производства. Следовательно, подписание контракта не приведет к их росту. Это означает, что, принимая решения в отношении дополнительного заказа, предполагаемую цену следует сравнивать с суммой переменных издержек, а не с себестоимостью продукции. В данном случае переменные издержки, необходимые для производства и реализации одного калькулятора, составляют 130 руб., цена контракта 170 руб., следовательно, поступившее предложение выгодно предприятию. Каждый калькулятор, реализованный в рамках дополнительного заказа, принесет предприятию прибыль в размере 40 рублей (170-130). Управленческие решения подобного рода разрушают традиционные для отечественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна быть заложена полная себестоимость продукции. Принятие решения о снижении цен с увеличением объема производства. Зависимость затрат от объема производства исследована при анализе безубыточности. Рассмотрим зависимость прибыли от объема производства, т.к. изменение цены на продукт будет обязательно связано с изменением объема производства или изменением валовой прибыли о реализации. 4. 3. Определение структуры продукции с учетом лимитирующего фактора При определении структуры производства продукции необходимо учитывать сбалансированность всех участков производственной мощности. Пример. Предприятие А производит ковровые покрытия двух типов - петлевые и ворсовые. Информацию об основных показателях этого вида производственной деятельности Показатели Ковровые покрытия ворсовые петлевые 1 Цена за 1 п.м., руб. 40 60 2 Переменные расходы на 1 п.м., руб. 25 35 3 Маржинальный доход на 1 п.м., руб. 15 25 4 Уровень маржинального дохода (стр.3 : стр.1)*100, % 37,5 41,7 Приведенные данные свидетельствуют о том, что организации предпочтительнее заниматься производством и реализацией петлевых покрытий. Однако анализ показывает, что на предприятии производительность линии по выпуску петлевых покрытий ниже, чем часовой выпуск покрытий ворсового типа. Кроме того, лимитирующим фактором является плановый фонд времени работы оборудования. Линии по производству ковровых покрытий могут работать только в течение 2000 часов. Информация об основных показателях с учетом лимитирующего фактора Показатели Ковровые покрытия ворсовые петлевые 1 Производительность линии, п.м/час 4 2 2 Маржинальный доход на 1 п.м., руб. 15 25 3 Маржинальный доход за 1 час (стр. 2 * стр. 1), руб. 60 50 4 Маржинальный доход за 2000 час, руб. 120 000 100 000 Анализ предоставленной информации о лимитирующем факторе позволяет сделать заключительный вывод: что в условиях, когда плановый фонд времени работы ограничен, с учетом фактической производственной производительности оборудования, предприятию выгоднее производить ворсовые ковровые покрытия. 4. 4. Принятие долгосрочных управленческих решений Рассмотрим проблемы дифференцированного учета по тем аспектам, которые относятся к долгосрочному дифференцированному инвестированию капитала. Проблемы такого рода называются проблемами инвестирования капитала. Их также называют проблемами составления смет инвестиций (или капиталовложений), поскольку смета капиталовложений представляет собой перечень проектов инвестиций, по которым принято решение. Под инвестициями понимается объем капитала, которым рискует компания, если она принимает к исполнению предложенный проект. Если при использовании результатов капиталовложений приток денежных поступлений превысил первоначальный вклад денежных средств на инвестиции, это свидетельствует о том, что средства, направленные на капиталовложения, были возмещены (возврат инвестиций) и что была получена некоторая прибыль (возврат на инвестицию). Таким образом, инвестиции представляют собой покупку ожидаемого в будущем притока денежных поступлений. Дифференцированные расходы (дифференцированные издержки), называются такие издержки, величина которых при определенных условиях может быть отличной от той величины, которая была бы при других условиях. Дифференцированные издержки всегда относятся к какой-либо конкретной ситуации. Концепция дифференцирования применяется также и к поступлениям. Дифференцированными поступлениями называются такие поступления, величина которых при определенных условиях может быть отличной от той величины, которая была бы при других условиях. Соответствующие инвестиционные издержки представляют собой дифференцированные издержки, т.е. тот отток денежных средств, который является результатом инвестиций, и который бы не возник, если бы компания не приняла к исполнению инвестиционный проект. Стоимость самих активов, все расходы по транспортировке и монтажу, а также затраты на переподготовку рабочих и служащих компании в связи с приобретением новых активов являются дифференцированными инвестиционными издержками. Это компоненты общего оттока денежных средств также относятся к инвестициям, даже не смотря на то, что часть из них может не быть капитализированной (рассматриваться в качестве активов) в документах бухгалтерской отчетности. Дифференцированные издержки относятся к будущему. Они предназначены для того, чтобы показать, какими будут издержки при определенной модели поведения, а не для отражения того, какими они были. Подход к их рассмотрению аналогичен принятию краткосрочных управленческих решений и единственное отличие заключается в том, что более длительный период инвестирования капитала усложняет оценку статей этих расходов и поступлений. Кроме того, долгосрочный инвестиционный аспект составления смет капиталовложений диктует необходимость более тонкого аналитического подхода. Для определения стратегии бизнеса, его реструктуризации, способной вывести предприятие на качественно новый уровень, необходимо знание приемов и методов бухгалтерского управленческого учета. Особое внимание при этом придается маркетингу, т.е. деятельности по изучению рынка, управлению и регулированию производства, сбыта товаров и услуг, ориентированной на удовлетворение потребностей и осуществляемой на основе информации о коньюктуре рынка, т.к. рынок определяет потребности заказчика, а технология производства создает продукт, который удовлетворяет эти потребности. Маркетинговые исследования являются основной для принятия решений по управлению и регулированию положения товара на рынке. Они оказывают непосредственное влияние на внешний вид и цену продукции, параметры производства и сбыта (размер и место продаж, каналы сбыта, поставщика, посредники и т.д.). Таким образом, при принятии решения о реструктуризации бизнеса необходимо определить основные направления исследований. 1. Анализ перспектив развития предприятия. При этом определяются границы, в пределах которых оно способно конкурировать на рынке, устанавливают все виды деятельности, т.е. структура бизнеса. 2. Анализ входных и выходных барьеров для данного бизнеса. Входные барьеры означают низкую или высокую возможность для новых конкурентов войти в бизнес. Выходные барьеры означают высокую или низкую возможность выйти из бизнеса. Невозможно просто закрыть завод на ключ и уехать: необходимо распродать оборудование, складские запасы и другое имущество, погасить обязательства. Идеальной является ситуация, когда в сегменте рынка, занимаемом организацией, высоки входные и низки выходные барьеры. Это позволяет получать высокий маржинальный доход при низком уровне риска. И наоборот, низкий входной и высокий выходной барьер, означает получение низкого дохода при высоком уровне риска. 3. Анализ внутренней структуры бизнеса. Его результатом является выработанная стратегия предприятия. С точки зрения управленческого учета существует три вида стратегии: 1. Стратегия низких цен. Конечной целью этой стратегии является минимизация цен на готовый продукт, предлагаемый заказчику. Поэтому все управленческие решения направлены на минимизацию издержек. 2. Стратегия высоких цен. Эта стратегия ориентирует компанию на установление высоких цен. Принимаемые в рамках этой стратегии управленческие решения позволяют удовлетворить повышенные требования заказчика, путем производства более качественного или эксклюзивного продукта, т.е. акцент делается на качество. 3. Смешанная стратегия. Она предполагает использование элементов первых двух стратегий по отдельным группам товаров. Для каждой группы товаров определяется свободная ниша рынка, и в соответствии с ней выбирается первый или второй вариант стратегии. Подобный анализ позволяет руководству выбрать единственно правильную стратегию по всем видам бизнеса предприятия. Для этого, прежде всего, определяют географию каждого вида деятельности, заказчиков, покупателей - существующих и потенциальных. Наконец, определяется место предприятия на рынке: уровень цен, качество продукции в сравнении с конкурентами. 4. Оценка эффективности существующей организационной структуры. Определение элементов организационной структуры весьма существенно для правильного функционирования системы управленческого учета, в свою очередь система управленческого учета представляет собой как бы внутреннюю систему отчетности для этой организационной структуры, способствующую трансформации этой структуры в более эффективную. Возможны различные варианты построения организационной структуры предприятия, одна из наиболее популярных в странах с развитой экономикой - концепция "стратегическая бизнес-единица" (СБЕ). Она предполагает разработку стратегии для отдельных единиц бизнеса. Данная концепция позволяет ответить на вопрос: каким является бизнес сегодня и каким хочется его видеть завтра? Под стратегической бизнес-единицей понимается набор товаров (работ, услуг, продаваемый однородной группе заказчиков и имеющих четко определенный круг конкурентов. Концепцию СБЕ разработал в 1970 г. Президент американской компании "General Elektric" Ф. Борш. К этому времени из компании, выпускающей электромоторы и осветительные приборы, она превратилась в монополиста по производству электронных электротехнических изделий. Огромные размеры компании, диверсификация, интернациональная деятельность, широкий спектр технологий - вот неполный перечень проблем, возникших перед высшим руководством "General Electric" . В связи с этим было принято решение разделить компанию на независимые, автономные единицы, которые должны были управляться как изолированные предприятия. Эти подразделения получили название СБЕ. Главным менеджерам были предоставлены полная самостоятельность и независимость, а также все необходимые ресурсы для определения и успешного воплощения стратегии СБЕ. Сегмент бизнеса рассматривается в качестве СБЕ при выполнении следующих условий: 1)данный участок бизнеса должен иметь идентичных конкурентов и заказчиков; 2)все виды продукции, выпускаемые данным сегментом бизнеса, должны быть одинаково подвержены ценовым изменениям; 3)внешние изменения должны одинаково влиять на качество всей продукции, производимой данным сегментом; 4)в разных СБЕ не должно быть продуктов, которые способны заменять друг друга при удовлетворении запросов заказчиков; 5)сегмент бизнеса может существовать как отдельный экономический субъект. Таким образом, все виды продукции, принадлежащие к одной бизнес-единице, должны иметь одинаковый набор конкурентов и подвергаться одинаковым качественным, ценовым и стилевым изменениям. СБЕ должна быть закрытой системой, способной существовать самостоятельно. К этим требованиям можно добавить следующее: 1) СБЕ в первую очередь нацелена на внешних партнеров, а не на обслуживание внутрихозяйственного оборота; 2) менеджеры СБЕ должны иметь определенную независимость в принятии решений, не исключает взаимодействия между различными бизнес-единицами и совместного использования ресурсов. Если эти условия соблюдены, то СБЕ становится центром прибыли, которая измеряется путем применения трансфертного ценообразования. Концепция СБЕ оказывает долговременное влияние на развитие организации, ее структуры, являясь одновременно инструментом стратегического планирования. 4. 5. Решения о капиталовложениях В основе процесса принятия управленческих решений по капиталовложениям лежат различные причины. Их можно подразделить на три вида: 1. обновление имеющейся материально-производственной базы; 2. наращивание объемов производственной деятельности; 3. освоение новых видов деятельности. Степень ответственности за принятие того или иного инвестиционного проекта различна и зависит от направлений инвестиционной деятельности предприятия. Капитальные вложения вовлекают в производственный процесс текущего момента значительные величины денежной наличности в надежде получить доход от вложений в будущем. Вследствие большого риска управление капитальными вложениями опирается на результаты анализа с учетом фактора времени и альтернативности выбора методом дисконтированной и учетной оценок. Для принятия решения об эффективности капитальных вложениях используются следующие показатели: - вмененные издержки по капиталовложениям (норма прибыли); - чистая дисконтированная стоимость; - внутренний коэффициент окупаемости; - период окупаемости. Вмененные издержки по капиталовложениям. Денежные средства, вовлеченные в программу капиталовложений, уже не могут быть использованы на получение прибыли каким-либо иным образом, следовательно, можно говорить об упущенной выгоде предприятия, или вмененных (воображаемых) издержках. Поэтому для оценки привлекательности принятия решения о капвложениях, ожидаемые нормы прибыли по инвестициям сравнивают с нормами прибыли по инвестициям в ценные бумаги на финансовом рынке. Минимально необходимая норма прибыли это величина учетной ставки, или ставки процента, которая возможно будет получена, на произведенные вмененные издержки и риск. Доходы, ожидаемые от обычных акций разных компаний, варьируют в зависимости от риска вложений. Вкладчики сопоставляют доходы от государственных бумаг с ожидаемыми доходами от акций предприятий или от капитальных вложений. Сравнивая этот доход с затратами на приобретение ценных бумаг, получают норму прибыли на ценные бумаги. При этом, если норма прибыли на ценные государственные бумаги составляет 10% годовых, то риск равен 0, но при условии, что норма ожидаемой прибыли будет выше установленной на ценные государственные бумаги, риск возрастет. При условии, что ожидаемая норма прибыли меньше, чем процент установленный государством на свои ценные бумаги, вкладчики не будут приобретать акции с высоким риском. Отсюда следует, что если эффективность капитальных вложений будет ниже, чем доходы от ценных государственных бумаг, то предприятие не будет инвестировать проект, или иными словами, капиталовложения необходимо осуществлять в те программы, которые способны принести предприятию прибыли выше суммы вмененных издержек. Или: норма прибыли по инвестированному проекту должна быть не ниже нормы прибыли на высоколиквидные ценные бумаги. В сравнении с доходами от инвестиций в ценные бумаги, получаемые в настоящий момент, доходы от инвестиций в капитальные вложения будут приносить в будущих периодах. Поэтому для анализа исчисляют сложный процент и коэффициент дисконтирования. Если, например, особо ценные высоколиквидные бумаги дают доход в 20% годовых, а в инвестиционный проект, рассматриваемый организацией, характеризуется нулевым риском, то от реализации этого проекта предприятию необходимо получить прибыль выше 20%. Отсюда, чем выше риск инвестированного проекта, тем большая норма прибыли от капиталовложений требуется, и тем выше должен быть ожидаемый чистый доход. Метод оценки капиталовложений по дисконтированной стоимости. Цель этого метода состоит в том, чтобы будущие поступления денежных средств показать в современной оценке, т.е. рассчитать приведенную стоимость. Таким образом, дисконтирование - это процесс нахождения сегодняшней стоимости тех денег, получение которых ожидается в будущем. Исчислить сложный процент можно с помощью формулы. Кt = К (1+ n)t (4) где Кt - будущая стоимость капитала к концу года t, руб.; n - норма прибыли на вложенный капитал (% ставка), определяется отношением дохода к капвложениям, %; К - дисконтированная стоимость капитала, руб; t - число оборотов капитала, лет (раз). Пример. Предприятие вложило капитал в 1 000 000 руб. при 10% прибыли на три года, тогда стоимость инвестиций в 1000 000 руб., ежегодно реинвестируемых сроком на три года составит: 1 000 000 руб. * (1 + 0,1)3 = 1 331 000 руб. Процесс выражения наличных средств, которые должны быть получены в будущем через текущую стоимость посредством коэффициентов дисконтирования, называется дисконтированием, а полученная величина дохода и затрат - дисконтированной стоимостью, которая рассчитывается по формуле рассчитывается по формуле: К = Кt / (1+n)t (5) Или, дисконтированная стоимость = Будущая стоимость инвестиций через n лет деленная на (1+ Норма прибыли на вложенный капитал или процентная ставка) Наиболее точно эффективность программы капвложений характеризует чистая приведенная дисконтированная стоимость (ЧПС). Это - приведенная стоимость чистых поступлений денежной наличности минус стоимость первоначальные инвестиционные затраты по программе капиталовложений или дисконтированная стоимость, уменьшенная на сумму первоначальных инвестиционных затрат. Если норма прибыли по капвложениям выше, чем норма прибыли от вложений в ценные бумаги, то ЧПС будет положительной. В противном случае ЧПС будет отрицательный. Положительная ЧПС означает, что предприятие может согласиться на капитальные вложения, отрицательная - отказаться от предложенного проекта. Нулевые значения ЧПС свидетельствуют, что предприятию безразлично, принять программу капвложений или отказаться от нее. Когда годовые потоки денежной наличности неизменны, для расчета ЧПС используют коэффициент дисконтирования. Другим методом оценки эффективности капвложений является расчет внутреннего коэффициента окупаемости (n) - это ставка процента, полученного от инвестиций в течение всего инвестиционного периода. Он представляет собой точную ставку процента от инвестиций, которую в течение срока их действия используют для дисконтирования всех поступающих потоков денежной наличности от капвложений с целью приравнять приведенную стоимость денежных расходов. Его называют также ставкой дисконтирования, исходя из формулы Кt = К (1+ n)t, этот показатель можно определить следующим образом: n = корень квадратный из соотношения t(Kt / K) - 1 Пример. Инвестор имеет 200 000 руб. и хочет получить через 2 года – 2 000 000 руб. Какова должна быть для этого минимальная величина процентной ставки? n = корень квадратный из (2000 000 / 200 00) - 1 = 2,162, или 216,2% Для проверки полученного результата воспользуемся формулой Кt = К (1+ n)t, Отсюда, Кt = 200 * (1+216,2%)2 = 2 млн. руб. Крайним значением внутреннего коэффициента окупаемости является его величина, при которой размер чистой дисконтированной стоимости (ЧДС) равен 0. При n = 0 дисконтированная стоимость равна первоначальной сумме капиталовложений, т.е. инвестиционный проект не имеет экономического смысла. Принимая решения о капиталовложениях, необходимо руководствоваться следующим правилом: если внутренний коэффициент окупаемости больше вмененных издержек на капитал, проект целесообразен. Если внутренний коэффициент окупаемости меньше нормы вмененных издержек, капиталовложения невыгодно. Принимая решения о капиталовложениях, необходимо иметь в виду, что потоки денежной наличности должны включать приростные потоки, которые могут иметь место в будущем. Например, приобретение нового оборудования приведет в последующем к сокращению переменных производственных расходов. Такого рода экономия приравнивается к получению денежной наличности. Следует отметить, что амортизация не включается в расчет при движении денежной наличности. На практике часто используются другие методы оценки эффективности капвложений. Один из наиболее распространенных методов расчета срока окупаемости, период окупаемости капиталовложений. С помощью этого показателя определяется время, необходимое для поступления наличности от вложенного капитала в размерах, позволяющих возместить расходы, возникшие при вложении капитала. Это время от начала инвестиционного проекта до момента, когда поступления денежной наличности от вложенного капитала возместят расходы, связанные с реализацией этого инвестиционного проекта. Показатель отражает степень риска принимаемого решения о капвложениях. При условии, что поступления денежной наличности от вложенного капитала постоянны, то срок окупаемости рассчитывается путем деления совокупных первоначальных денежных расходов на сумму ожидаемых ежегодных денежных поступлений. Ток. = КВ / Д, (6) где - Ток. - период окупаемости (годы, месяцы); КВ - капиталовложения, финансируемые в инвестиционный проект; Д - ежегодный доход от реализации продукции (работ, услуг), являющийся следствием внедрения инвестиционного проекта, руб. Вместе с тем потоки денежной наличности должны быть дисконтированы до их приведенной стоимости. Такой метод расчета, при котором для определения периода окупаемости используются дисконтированные денежные потоки, называют дисконтированным методом расчета периода окупаемости и используются для определения дополнительного риска помещения капитала. Например, чем длиннее период окупаемости, тем больше риск, что в будущем поступления денежной наличности может не произойти. Такой метод исчисления степени риска важен для предприятий с недостаточными наличными средствами, нуждающихся в быстрой окупаемости вложенного капитала. В условиях нестабильности экономики и высоких процентных ставок за кредиты при принятии решения о капвложениях становится важным расчет срока возврата кредита. При этом исходят из равенства: Дt - Пиt = 0, (7) где - Дt - расчетная сумма долга по кредитам; Пиt - прибыль, направляемая на погашение долгов по кредитам. Данное равенство предусматривает использование в расчетах значительного числа факторов (стоимость приобретения и отвода земельного участка, ПИР, сметную стоимость СМР согласно проектной документации, включая непредвиденные и другие расходы и т.п.) и доли участия в осуществлении инвестиционных проектов собственных и заемных средств. Существует два вида инвестиционных проблем: принимать или не принимать решение о капвложениях, и в какой очередности выполнять проекты, которые обеспечивают норму прибыли. Если для решения первой проблемы используются вышеназванные методы, то для решения второй проблемы применяют учетный коэффициент окупаемости и индекс прибыльности. Учетный коэффициент окупаемости - этот метод оценки капиталовложений основывается на информации об ожидаемой прибыли и предполагает расчет показателя на вложенный капитал - частного от деления средней ежегодной прибыли на средние затраты по вложению в проект. Среднегодовая чистая прибыль включает в себя только разницу в дополнительных расходах и доходах по капиталовложениям. В состав дополнительных расходов включают или чистую стоимость инвестиций, или совокупные амортизационные отчисления. Средняя величина инвестиций зависит от метода начисления амортизации (равномерное, замедленное, ускоренное). Поэтому среднегодовая чистая прибыль определяется как частное от деления разницы между приростными доходами и приростными расходами на предполагаемый срок капиталовложений. Если начисление амортизации равномерное, предполагается, что стоимость инвестиций будет уменьшаться равномерно с течением времени. Средняя стоимость инвестиций при этом равна половине суммы первоначальных инвестиционных затрат, увеличенной на половину ликвидационной стоимости. Индекс прибыльности рассчитывается делением текущей стоимости поступлений на средние инвестиционные затраты по проекту. Он предусматривает использование показателей чистой дисконтированной стоимости и внутренней нормы рентабельности. Таким образом, проекты по капиталовложениям рассматривают в порядке их привлекательности. Ранжирование на основе успешного коэффициента окупаемости позволяет также оценить сроки полезной жизни активов и рассчитывается делением текущей стоимости поступлений на средние инвестиционные затраты по проекту. Оценка инвестиционных проектов осуществляется системой рассмотренных показателей с учетом инфляционных процессов (повышение общего уровня цен в экономике, на производственные ресурсы - капитал, сырье, материалы, труд и на производимую продукцию; неоднородность инфляции по видам продуктов и ресурсов; превышение уровня инфляции над ростом курса иностранной валюты) и факторов неопределенности и риска. Определение ставки капитализации. Ставка капитализации представляет собой коэффициент, устанавливающий соотношение размера ожидаемого дохода от эксплуатации актива и его стоимости. Ставка капитализации для текущего дохода должна прямо или косвенно учитывать следующие факторы: - компенсации за безрисковые, ликвидационные инвестиции; - компенсации за риск; - компенсацию за низкую ликвидность; - поправку на прогнозируемое повышение или снижение стоимости актива. Для определения данного показателя возможно использование двух методов - статистического (по рыночным данным) и метода кумулятивного построения. Статистический метод. В основе лежит информация о поведении инвесторов и финансовых институтов. Ставка капитализации для городов находится в интервале от 15 до 27%. В стабильной экономической среде вложения в недвижимость считаются практически безрисковыми. Основные западные инвесторы, такие, как страховые компании, банки, пенсионные фонды, обычно помещают 10-15% своих активов в недвижимость. Остальная часть активов размещается в долгосрочных правительственных облигациях и других ценных бумагах; ставки капитализации здесь довольно низкие 6-17%. Метод кумулятивного построения. В этом случае за основу расчет принимается безрисковая ставка. К ней прибавляются компенсации за риск, низкая ликвидность и предполагаемый рост или снижение доходности недвижимости. Ставка капитализации рассчитывается по формуле: Rо = Rб/р + Rр +R л + g, (8) Где, Rо - общая ставка капитализации, %; Rб/р - безрисковая ставка, %; Rр - поправка на риск, %; R л - поправка на низкую ликвидность, %; g - предполагаемый рост (снижение) доходности, %. Для расчета безрисковой ставки капитализации, в России анализируют динамику банковских ставок по валютным депозитам сроком на один год. К этой % ставке прибавляется поправка за риск, позволяющая учесть специфику инвестирования в объекты недвижимости в отличие от инвестирования в другие активы (например, в ценные бумаги). Поправка на риск учитывает ряд факторов: - фактор страны (риск инвестирования в недвижимость России); - региональный фактор (риск вложений в недвижимость областных центров РФ); - местный фактор (риск вложений в недвижимость районных центров области); - отраслевой (учитывает специфику инвестирования в объекты). Далее проводится корректировка безрисковой ставки на низкую ликвидность объектов недвижимости. Ликвидность характеризуется способностью актива быстро превращаться в денежные средства. Размер поправки зависит от местоположения объекта, его площади, привлекательности с точки зрения будущих инвестиций. Вопросы для самоконтроля: 1. Какие оперативные вопросы и задачи перспективного характера решаются на базе информации бухгалтерского управленческого учета? 2. В чем сущность и практическое значение анализа безубыточности? 3. Каковы возможности системы «директ-костинг» в области оптимизации производственной программы? 4. Раскройте смысл конценпции СБЕ. 5. Что принято считать вмененными издержками по капиталовложениям? 6. Как определить точку безубыточности? 7. Что называется маржинальным доходом? 8. Назовите показатели финансового отчета. 9. Дать понятие входных и выходных барьеров бизнеса. 10. Назовите методы определения точки безубыточности. Тесты: 1. Релевантный подход к принятию управленческих решений предполагает использование информации: a) об ожидаемых доходах и расходах; b) о нормативных издержках; c) о фактических затратах. 2. Чему буден равен критический объем, если цена реализации – 6 руб., переменные затраты на единицу – 4 руб., постоянные затраты за период – 100 руб.: a) 50 ед.; b) 100 ед.; c) 80 ед.? 3. Сколько единиц произведенной и реализованной продукции обеспечат получение прибыли в размере 200 руб. (исходные данные в предыдущем вопросе): a) 100 ед.; b) 150 ед.; c) 190 ед.? 4. Если при увеличении объема производства на 10% одновременно увеличиваются переменные производственные затраты на 10%, то это означает: a) дегрессивное поведение затрат; b) прогрессивное поведение затрат; c) пропорциональное поведение затрат. 5. Предприятие планирует себестоимость продаж 2000000 руб., в том числе постоянные затраты – 400000 руб. и переменные затраты – 75% от объема реализованной продукции. Каким планируется объем продаж: a) 2133333 руб.; b) 2400000 руб.; c) 2666667 руб.; d) 3200000 руб. 6. Решение о целесообразности принятия дополнительного заказа при условии неполной загрузки производственных мощностей основывается на информации: a) о производственной себестоимости; b) о полной себестоимости; c) о переменной себестоимости; d) в каждом конкретном случае решение принимается индивидуально. 7. Предприятие изготавливает электролампы. Удельные переменные расходы – 1000000 руб. Цена продажи электроламп рассчитывается исходя из их полной себестоимости, увеличенной на 10% наценку. Какова цена реализации электроламп при объеме производства 100000 шт.: a) 70 руб.; b) 66 руб.; c) 58 руб.; d) 75 руб. 8. Предприятие в отчете о прибыли показывает объем продаж 200000 руб.; производственные расходы – 80000 руб.(из них 40% постоянные); коммерческие и административные расходы – 100000 руб. (из них 60% - переменные). Рассчитать маржинальный доход, игнорируя материальные запасы, и выбрать правильный ответ: a) 92000 руб.; b) 108000 руб.; c) 120000 руб. 9. Маржинальный доход рассчитывается как: a) разница между выручкой от продаж продукции и ее переменной себестоимости; b) сумма постоянных расходов и прибыли организации; c) разница между выручкой от продаж продукции и ее производственной себестоимостью; d) верны первые два ответа. Тема 5. Бюджетирование и контроль затрат Вы будете знать: - понятие о планировании; - понятие о текущем и перспективном планировании; - определение генерального и операционного бюджета; - структуру генерального бюджета; - понятие о статических и гибких бюджетах. Вы будете уметь: - составлять гибкий бюджет; - составлять статический бюджет. План: 5.1. Планирование деятельности предприятия 5.2. Статические и гибкие бюджеты Основная литература: 1Гражданский кодекс Российской Федерации (части 1,2,3). 3. Налоговый кодекс Российской Федерации (части 1,2). 4. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). 5. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Омега-Л, 2016. 8. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. Учеб. для вузов. – М.: Юристъ,2015. 9. Рахман З., Шеремет А.Д. Бухгалтерский учет в рыночной экономике. – М.: ИНФРА-М, 2015. 10. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опыт. – М.: Финансы и статистика, 2015. 11. Шеремет А.Д. Управленческий учет. – М.: Экономика, 2015. 5. 1. Планирование деятельности предприятия При рассмотрении планирования предприятия рассматривается краткосрочное (или сметное) бюджетирование. Смета (или бюджет) - это финансовый документ, созданный для выполнения предполагаемых действий. Это прогноз будущих финансовых операций. Полные бюджетные системы включают проектные и отчетные данные. Они используются в планировании, контроле, оценке результатов деятельности и совершенствования процесса производства, калькулировании и оценке запасов. Бюджетирование, как классификация затрат, отвечает различным целям управления. Использование бюджета создает для организации следующие преимущества: 1. Планирование, как стратегическое, так и тактическое, помогает контролировать производственную ситуацию. Без наличия плана управляющий реагирует только на ситуацию, чтобы ее контролировать. Бюджет, являясь составной частью плана, содействует целенаправленной деятельности и раскрытию негативных факторов, т.к. за сравниваемый период могут произойти изменения в технологии, составе рабочей силы, а также смена продукции и экономической ситуации. 2. Бюджет создает объективную основу оценки результатов деятельности организации в целом и ее подразделений. Работая с показателями бюджета, предыдущего и текущего периода, определяется стратегия работы организации. 3. Бюджет является средством координации деятельности различных подразделений организации, побуждая управляющих различных звеньев, принимать во внимание интересы организации в целом. 4. Бюджет является основой для оценки плана центрами ответственности и их руководителей: работа менеджеров оценивается по отчетам о выполнении бюджета; сравнение фактически достигнутых результатов с данными бюджета, дает правильное направление деятельности организации, а также с помощью бюджета проводится анализ отклонений от запланированных показателей. Процесс составления бюджета, называется бюджетным циклом, который состоит из следующих этапов: 1) Определение основных планируемых показателей; 2) Составления бюджета продаж; 3) Первоначальная переработка других компонентов бюджета; 4) Переговоры по согласованию конечных планов по каждому компоненту; 5) Координация и корректировка компонентов; 6) Окончательное утверждение; 7) Рассылка утвержденного бюджета. Определение основных планируемых показателей. Процесс подготовки бюджета включает детальное планирование центрам ответственности способа воплощения более широких программных планов, чем те, по которым уже принято решение. Максимальный объем оборота уже определен объемом и характером наличных ресурсов. Если в бюджетном году предстоит расширение мощностей, то решение по этому вопросу должно быть сделано годом раньше, чтобы иметь время возведения здания, приобретения и установки оборудования и т.д. Если будет выпускаться новый товар, то значительное количество времени, до начала бюджетного периода, необходимо потратить на разработку товара, опробование, дизайн и предварительную работу по продвижению товара на рынке. Таким образом, - это не что-то совершенно новое, он строится в контексте текущих операций и вновь утвержденных программ. Если у организации есть формальный долгосрочный план, тогда этот план представляет собой опорную точку в подготовке бюджета. Если долгосрочный план не существует, то руководство определяет политику и главные направления, на основании которых и строится процесс составления бюджета. Составление бюджета продаж. Объем продаж и его товарная структура предопределяют уровень и общий характер деятельности компании. Т.о. оказывая воздействие на большинство других планов, план продаж должен составляться в самом начале процесса подготовки бюджета. Бюджет продаж несет обязательства центра ответственности предпринять необходимые действия для достижения, желаемого результата. К примеру, прогноз продаж может быть таким: "С этим же объемом усилий по сбыту мы ожидаем примерно тот же уровень продаж, как в настоящее время". Бюджет продаж может показывать обязательство существенно увеличить сбыт, для чего необходимо увеличить штат по сбыту, усилить работу по рекламе и товародвижению либо добавить новые или переделать существующие товары. Одновременно с составлением бюджета продаж составляется также бюджет сбытовых затрат, который отражает объем и характер маркетинговых усилий, приводящих к получению бюджетной выручки. Однако на этой стадии показываются лишь основные элементы затрат по сбыту. Составление бюджета продаж является наиболее сложным в составлении планов. Это объясняется тем, что выручка компании от продаж зависит от действий ее клиентов, которыми нельзя управлять напрямую. Объем возникаемых затрат, определяется деятельностью самой компании и поэтому планируется с большей уверенностью. Существует два способа составления оценок, лежащих в основе бюджета продаж: 1)статистический прогноз на основе математического анализа общеэкономической коньюктуры, коньюктуры товарного рынка, кривых роста производства и др.; 2)экспертная оценка путем сбора мнений управляющих и работников по сбыту. Первоначальная проработка других компонентов бюджета. Основные положения бюджета, определенные высшим руководством, а также бюджет продаж рассылаются по соответствующим уровням компании. Менеджеры на каждом уровне могут добавлять более детализированную информацию для своих подчиненных. Когда основные положения достигают нижних центров ответственности, их управляющие составляют необходимые бюджеты по всем пунктам, находящимся в сфере их ответственности, учитывая также все ограничения положений бюджета. В центрах затрат предлагаемые бюджеты отражают менеджерскую оценку требуемых ресурсов для эффективного функционирования своих центров. Менеджер обращает внимание на то, насколько деятельность в предстоящем году будет отличаться от текущих результатов, а затем корректирует бюджет этого года на величину разницы с добавлением возросших затрат и других инфляционных последствий. Такой подход называется бюджетным начислением. Переговоры по согласованию конечных планов по каждому компоненту. Теперь наступает решающий этап: переговоры между менеджерами, составившими бюджет, и их руководителями. От того насколько умело проводятся переговоры, в значительной степени зависит ценность бюджета как плана предстоящих событий, как стимулирующего инструмента и как стандарта, по которому будут измеряться фактические результаты. Процесс переговоров ведется в основном по доходам и статьям переменных затрат. Если достоверные расходы прошли должный анализ, то практически не остается оснований для различия мнений по ним. Неизбежные затраты по своему определению не подлежат обсуждению, пока сохраняется данная неизбежность. Координация и корректировка компонентов. Стадия переговоров заканчивается утверждением бюджета на высшем уровне. Если в стадии переговоров внесены изменения, то в бюджет вносятся корректировки, и он вновь подвергается обсуждению и т.д. Рассылка утвержденного бюджета. После утверждения бюджет принимается к исполнению. Бюджет построен на определенных допущениях и условиях, которые будут господствовать в бюджетном периоде. В действительности же условия никогда не совпадают с предположениями из-за смены условий, поэтому в процессе деятельности в бюджет вносятся коррективы. В некоторых компаниях для решениях таких проблем составляются два бюджета: бюджет как основа, утвержденная на начала планируемого года, и текущего бюджета, отражающего наиболее полную текущую оценку доходов и расходов. Сравнение фактических результатов с показателями бюджета как основы показывает степень расхождения с первоначальным планом. Сравнение текущего бюджета и бюджета как основы позволяет определить, в какой мере расхождения зависят от изменений в текущих обстоятельствах. В зависимости от поставленных задач различают следующие виды бюджетов: а) генеральный и частный; б) гибкие и статические. Бюджет, охватывающий общую деятельность предприятия, называется генеральным бюджетом. Цель генерального бюджета - объединить и суммировать сметы и планы различных подразделений предприятия, называемые частными бюджетами. В результате составления генерального бюджета создаются: 1) прогнозируемый баланс; 2) план прибылей и убытков; 3) план движения денежных средств. Генеральный бюджет состоит из двух частей: 1)операционного бюджета - части генерального бюджета, включающей план прибылей и убытков, который детализируется через вспомогательные сметы, отражающие статьи доходов и расходов организации; 2)финансового бюджета - части генерального бюджета, включающей бюджеты капитальных вложений, движения денежных средств и прогнозируемый баланс. 5. 2. Статистические и гибкие бюджеты Функции бюджета как средство контроля и оценки деятельности предприятия раскрываются только тогда, когда прогнозируемые показатели сравниваются с фактическими. В зависимости от целей сравнения и анализа показателей деятельности предприятия бюджеты делятся на статические (жесткие) и гибкие. Статический бюджет - это бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности организации, где доходы и расходы планируются только из одного уровня реализации. Все бюджеты, входящие в генеральный бюджет, являются статическими, т.к. доходы и затраты предприятия прогнозируются в составных частях генерального бюджета, исходя из определенного запланированного уровня реализации. При сравнении статического бюджета с фактически достигнутыми результатами не учитывается реальный уровень деятельности организации, т.е. все фактические результаты сравниваются с прогнозируемыми вне зависимости от достигнутого объема реализации. Этот уровень анализа отклонений от плана считается нулевым. С него начинаются отчеты о деятельности западных компаний. Итак, в основе нулевого уровня анализа лежит сравнение статического бюджета с фактическими результатами. Рассмотрим на примере анализ отклонений фактических результатов деятельности организации от прогнозируемых. Для анализа используем информацию плана о прибылях и убытках, где производственные и административные затраты делятся на переменные и постоянные. Отчет о деятельности организации на основе статического бюджета на год тыс. руб. Показатели Факт Генеральный бюджет Откл. от генерального бюджета Благоприятное (Б), неблагоприятное (Н) Реализация, шт. 7000 9000 2 Н Выручка от реализации 217 279 62 Н Переменные затраты: Прямые затраты материалов 69,92 90 20,08 Б Зарплата основных рабочих 61,5 72 10,5 Б Зарплата вспомогат. рабочих 11,1 14,4 3,3 Б Простои 3,55 3,6 0,05 Б Время на уборку рабочего места 2,5 2,7 0,2 Б Другие косвенные расходы 0,8 0,9 0,1 Б Другие затраты материалов 4,7 5,4 0,7 Б Итого переменных производственных затрат 154,07 189 34,93 Б Транспортные расходы 5 5,4 0,4 Б Переменные коммерческие затраты 2 1,8 0,2 Н Всего переменных затрат 161,07 196,2 35,137 Б Маржинальный доход 55,93 82,8 26,87 Н Постоянные затраты: Зарплата мастеров 14,7 14,4 0,3 Н Аренда помещений 5 5 - - Амортизация 15 15 - - Другие постоянные затраты 2,6 2,6 - - Итого постоянных затрат 37,3 37 0,3 Н Постоянные административные затраты 33 33 - - Всего постоянных затрат 70,3 70 - Н Финансовый результат основной деятельности -14,37 +12,8 27,17 Н В результате сравнения фактических и плановых показателей определяем отклонения от статического бюджета. Оно рассчитывается как разница между прогнозируемой и полученной прибылью и составляет: 12,8 - (14,37) = 27,17 тыс. руб. - неблагоприятное отклонение. На отклонения от статического бюджета в основном повлияло резкое снижение объема реализации на 2 тыс. шт. или 62 тыс. руб. Вместе со снижением объема реализации снизились и переменные издержки производства, но это снижение не соответствовало пропорциональности уменьшения объема реализации, о чем свидетельствует сокращение маржинального дохода на 26,87 тыс. руб. Следовательно, темпы снижения затрат отставали от снижения объема реализации. Более детального анализа на основе статического бюджета провести не представляется возможным и в этих целях используется гибкий бюджет. Гибкий бюджет - это бюджет, который составляется для нескольких альтернативных вариантов объема реализации. Для каждого уровня реализации определяется соответствующая сумма затрат. Таким образом, гибкий бюджет учитывает изменение затрат в зависимости от изменения уровня реализации, и представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями. В основе составления гибкого бюджета заложен принцип разделения затрат на переменные и постоянные. Если в статическом бюджете затраты планируются, то в гибком бюджете они рассчитываются и составляются после анализа влияния изменений объема реализации на каждый вид затрат. Рассмотрим принцип составления гибкого бюджета организации. Для расчета переменных затрат, рассчитаем норму их в расчете на единицу продукции, т.е. размер удельных переменных затрат. На основе удельных норм определяют общую сумму переменных затрат в зависимости от уровня реализации. Исходя из информации представленной выше, произведем расчет переменных затрат на фактический объем по плановым удельным нормам. Планируемые переменные затраты (90 000 руб.) составили на объем 9000 шт., тогда удельная норма рана 10 руб./шт. (90000/9000). Умножая плановую удельную норму переменных затрат на фактический объем реализации, найдем сколько должно было приходится на этот объем переменных затрат. (10руб.шт. * 7000) = 70 тыс. руб. всех переменных затрат. Такая корректировка производится по всем составляющим переменных затрат. Далее, рассмотрим постоянные затраты, т.к. они не зависят от изменения объема реализации, то их сумма для статического и гибкого бюджета остается без изменений. Рассмотрим влияние на сумму реализации ценового фактора. Так, согласно статического бюджета, планировалась цена реализации в размере: (279 тыс. руб.: 9000 шт.) =31 руб. за штуку. Фактически же сложилась цена (217000:7000) = 31 руб. т.е. осталась без изменения. Отчет деятельности организации тыс. руб. Показатели Бюджет затрат на ед. реализованной продукции Факт Генеральный бюджет (статический) Гибкий бюджет на объем реализации 7000 ед. Объем реализации, шт. 7000 9000 7000 Выручка от реализации 31 217 279 217 Переменные затраты: Прямые затраты материалов 10 69,92 90 70 Зарплата основных рабочих 8 61,5 72 56 Зарплата вспомогат. рабочих 1,6 11,1 14,4 11,2 Простои 0,4 3,55 3,6 2,8 Время на уборку рабочего места 0,3 2,5 2,7 2,1 Другие косвенные расходы 0,1 0,8 0,9 0,7 Другие затраты материалов 0,6 4,7 5,4 4,2 Итого переменных производственных затрат 21 154,07 189 147 Транспортные расходы 0,6 5 5,4 4,2 Переменные коммерческие затраты 0,2 2 1,8 1,4 Всего переменных затрат 21,8 161,07 196,2 152,6 Маржинальный доход 9,2 55,93 82,8 64,4 Постоянные затраты: - Зарплата мастеров - 14,7 14,4 14,4 Аренда помещений - 5 5 5 Амортизация - 15 15 15 Другие постоянные затраты - 2,6 2,6 2,6 Итого постоянных затрат - 37,3 37 37 Постоянные административные затраты - 33 33 33 Всего постоянных затрат - 70,3 70 70 Финансовый результат основной деятельности - -14,37 +12,8 -5,6 Вопросы для самоконтроля: 1. Назовите виды бюджетов. 2. Какие виды информации лежат в основе бюджетирования? 3. Назовите основные этапы бюджетного цикла. 4. Каков порядок разработки генерального бюджета? 5. Чем отличается гибкий бюджет от статического? 6. С какой целью разрабатывается гибкий бюджет? 7. Каково практическое значение разработки и использования бюджета? 8. Дать понятие операционного бюджета. 9. Дать определение бюджетирования. 10. Для чего необходима финансовая информация предприятия? Тесты 1. Какой частный бюджет является отправной точкой в процессе разработки генерального бюджета: a) бюджет коммерческих расходов; b) бюджет продаж; c) бюджет производства; d) бюджет себестоимости продаж. 2. Бюджет денежных средств разрабатывается до: a) плана прибылей и убытков; b) бюджета капитальных вложений; c) бюджета продаж; d) прогнозного бухгалтерского баланса. 3. Что является наилучшей основой для оценки результатов деятельности за месяц: a) плановые показатели; b) фактические показатели за предыдущий месяц; c) фактические результаты за аналогичный период предыдущего года. 4. В процессе подготовки оперативного бюджета последним этапом является подготовка: a) плана прибылей и убытков; b) прогнозного бухгалтерского баланса. c) бюджета денежных средств; d) ни один ответ не верен. 5. Для расчета количества материалов, которые необходимо закупить должен быть подготовлен: a) бюджет общепроизводственных расходов; b) бюджет коммерческих расходов; c) бюджет производства; d) бюджет продаж. 6. План прибылей и убытков должен быть подготовлен до того, как начнется разработка: a) бюджета денежных средств; b) бюджета административных расходов; c) бюджета коммерческих затрат; d) бюджета общепроизводственных расходов. 7. Поведение издержек организации описывается формулой y = 800+ 4x. При выпуске 400 ед. изделий планируемые затраты организации составят: a) Y = 80000 + 125 X; b) Y = 30000 + 125 X; c) Y = 50000 + 125 X. Тема 6. Организация бухгалтерского управленческого учета Вы будете знать: - возможные варианты организации управленческого учета; - организацию управленческого учета при автономной системе учета; - организацию управленческого учета при интегрированной системе учета. Вы будете уметь: - организовать автономную систему управленческого учета; - организовать интегрированную систему учета. План: 6.1.Организационные аспекты управленческого учета 6.2.Система записей хозяйственных операций на счетах управленческого учета Основная литература: 1. Аксененко А.Ф., Бобижонов М.С., Паримбаев Ж.Ж. Управленческий учет на промышленных предприятиях в условиях формирования рыночных отношений. – М.: ООО «Нонпарель», 2015. 5. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Омега-Л, 2016. 6. Кондратова И.Г. Основы управленческого учета. М.: Финансы и статистика, 2015. 7. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. М.: УРСС, 2015. 8. Шеремет А.Д. Управленческий учет. – М.: Экономика, 2015 6.1. Организационные аспекты управленческого учета Производственные мощности предприятия и фактические объемы производства определяют применение системы управленческого учета. Система управленческого учета характеризуется объемом информации, поставленными перед ней целями, критериями и средствами достижения целей, составом элементов и их взаимодействием. Признаками классификации являются: широта охвата информацией, степень взаимосвязи финансового и управленческого учета, оперативность затрат на производство, полнота включения затрат в себестоимость продукции. По широте охвата информацией видов деятельности, организационной структуры предприятия, продукции различают полные системы, состоящие из совокупности систематического и проблемного учета, и системы с целевым набором их составных частей. Систематический учет затрат – есть финансовый учет затрат на производство с его регламентацией по составу затрат, способам регистрации, идентификации и группировки, представления в отчетности. Элементами систематического учета являются: 1)измерение и оценка затрат по приобретению и использованию производственных ресурсов; 2)контроль процессов снабжения, производства, реализации в натуральных измерителях; 3)группировка затрат по статьям расхода и элементам, по местам возникновения, по видам продукции, работ и услуг, сюда же относится порядок включения затрат в себестоимость; 4)внутренняя и внешняя отчетность, удовлетворяющая своих потребителей по срокам, содержанию и частоте представления. Проблемный учет формирует информацию об экономической, конструкторской и организационной подготовке производства; о ценах и реализации продукции; об управлении производственными запасами и рационализации расхода производственных ресурсов. Задачи проблемного учета решаются с помощью методов программирования, нормирования, планирования, прогноза, систематического экономического анализа, контроля и регулирования на основе фактических данных производственного учета и статистики. Содержание понятия «проблемный учет» показывает, что данные этого учета используются для решения будущих экономических и производственных проблем предприятия для: - планирования и прогнозирования затрат и доходов, нормирования и составления смет (бюджетов); - анализа расходов и отклонений от нормативов (стандартов) и анализа доходности производства продуктов; - оценки деятельности структурных подразделений и предприятия по контролю величины затрат и доходов, получаемых в процессе производства и сбыта; - принятия управленческих решений на ближайшую и дальнюю перспективу в области производства и сбыта, кооперирования, импорта и экспорта, ассортимента продукции и др.; - разработки моделей управления запасами и затратами, которые бы обеспечивали оптимизацию затрат и доходов. По степени взаимодействия между финансовым (систематический учет затрат и доходов) и управленческим учетом в практике зарубежных стран применяют две системы: монистическую и автономную. Монистическая – интегрированная система, объединяющая систематический и проблемный учет на основе прямой и обратной связи на счетах бухгалтерского учета. Систематический учет путем отражения на счетах БУ производственных издержек, готовой продукции и ее реализации дает возможность оценить деятельность организации, ее финансового положения. Дополняя финансовую информацию данными внутренней отчетности, администрация оценивает рациональность организации производства на любом его участке. Из оперативных сведений и отчетности материально-ответственных лиц определяются положительные и отрицательные отклонения от действующих стандартов. Тем самым создаются предпосылки организации действующей системы контроля за издержками и доходами. Предприятия небольших по объему производства размеров или выпускающих однородную продукцию по своему составу продукцию могут применять интегрированную систему учета. Автономная система – обособленное создание систематического и проблемного учета. Связь между финансовым и управленческим учетом осуществляется с помощью так называемых парных контрольных счетов одного и того же наименования. По оперативности затрат системы разделяют: на систему учета фактических (прошлых, исторических) затрат и систему учета стандартных (нормативных) затрат. Оперативность затрат – один из критериев действенности системы, ориентированной на увеличение эффективности. Система учета фактических (прошлых) затрат состоит в формировании информации для расчета себестоимости реализованной продукции и прибыли, для определения фактической себестоимости и дохода от реализации единицы готовой продукции конкретного измерения. Система учета стандартных задач включает: разработку стандартов на затраты по приобретению и использованию материалов, основных фондов, на затраты труда, накладных расходов; составление отчетных калькуляций себестоимости по нормативным затратам и учет фактических затрат с выделением отклонений от нормативных и смет. В мировой практике такая система называется «стандарт-кост». Она ориентирована на оперативность контроля за ходом формирования себестоимости и при возникшей необходимости регулирование ее процесса. Полнота включения затрат в себестоимость – один из признаков классификации систем учета, применяемый в практике. Существует система учета полных затрат и система учета частичных затрат – две системы, отвечающие в управленческом учете различным целям. Система учета полных затрат представлена традиционным учетом затрат на производство и калькулированием себестоимости. Основной группировкой затрат является их деление на прямые (относимые прямо на объект калькулирования) и косвенные (распределение между объектами калькулирования, пропорционально какой-либо базе). Под системой частичных затрат понимается подход, когда производится подбор отдельных элементов затрат, которые носят прямой характер и включаются в себестоимость отдельных видов продукции. Затраты при этой системе зависят от объемов производства и потому называются переменными. Калькуляция ограниченных затрат включает только производственные расходы, связанные с выпуском калькулируемого продукта. Часть затрат, которые носят косвенные характер, имеют отношение ко всей выпущенной продукции. Такого рода затраты возмещаются из общей суммы выручки. В зарубежной практике этот вариант учета называется «директ-костинг». Таким образом, сущность управленческого учета представлена как интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа. Она представляет информацию для оперативных управленческих решений и для будущего развития предприятия. Составные части управленческого учета определены оборотом производственных ресурсов в сферах снабжения, производства и реализации. Основополагающим принципом всей системы учета выступает принцип «затраты – доходы». Исходя из этого определения в системе учета затрат и доходов выделены следующие составные части: снабженческо-заготовительная деятельность; производственная деятельность; затраты и себестоимость выпуска продукции; финансово-сбытовая деятельность; организационная и инвестиционная деятельность. Организация на предприятии системы управленческого учета, занимающегося учетом и анализом издержек производства и реализации, предполагает отделение счетов по их учету от общей системы счетов и создание специального счетного плана, используемого бухгалтерским управленческим учетом, или о выделении в общем плане специальных разделов, обобщающих счета управленческого учета. В других странах этот вопрос решается по-разному. В нашей стране выбран второй путь. Обособление счетов управленческого учета, помимо улучшения информационного обслуживания различных управленческих структур, создает условия для хранения коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов выпускаемой продукции. При первом варианте, каждая из систем учета – финансового и управленческого – является замкнутой. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой – по статьям калькуляции. Для учета издержек выбраны свободные коды счетов – 32,33,34 и 35. Это счета-экраны. Финансовая бухгалтерия занимается синтетическим учетом издержек, и поэтому содержит информацию об общей сумме затрат на производство готовой продукции, не учитывая место их возникновения. Финансовая бухгалтерия содержит информацию как о доходах, так и об общей сумме расходов. Это позволяет заинтересованным внешним пользователям проверить правильность налоговых расчетов, не углубляясь в тайны калькулирования. Счета управленческого и финансового учета, имеющие общее сальдо, относятся одновременно и к управленческому, и к финансовому учету. Для сохранения коммерческой тайны на счетах финансового учета регистрируются лишь сальдо, а обороты, показывающие хозяйственные операции, отражаются в системе управленческого учета. (Счета, принадлежащие системе управленческого учета, отмечены звездочкой). 6.2.Система записей хозяйственных операций на счетах управленческого учета Все многообразие хозяйственных операций предприятия подразделяется в компьютерной программе на три группы: 1) операции, отражаемые только в управленческом учете; 2) операции, отражаемые только в финансовом учете; 3) операции, отражаемые и в финансовом и управленческом учете. В связи с том, что на предприятии расходы необходимо группировать не только по статьям, но и структурным подразделениям, общие затраты (на рекламу управленческие расходы и т.д.) распределять по видам деятельности в определенном соотношении, учет ведется с использованием специальных признаков – аналитических счетов. Можно разработать ведение аналитического учета до третьего порядка. Например, для управленческого учета счета 90*1 «Продажи» введены аналитические счета первого порядка «Виды деятельности»: 001 - продажи вычислительной техники; 002 - продажи программного обеспечения; 999 - прочие продажи. Для управленческого счета 44*1 «Расходы на продажу» введены аналитические счета первого порядка «Виды деятельности»: 001 - расходы на продажу вычислительной техники; 002 - расходы на продажу программного обеспечения; 999 - прочие затраты, а также введены аналитические счета второго порядка «Статьи расходов»: 000 - материальные затраты; 001 - заработная плата персонала; 002 - социальное страхование; 999 - прочие статьи. Для ведения расширенного аналитического учета необходимо при регистрации хозяйственных операций производить разделение управленческого учета по аналитическим счетам. Пример. Перед регистрацией хозяйственной операции по начислению заработной платы производится распределение начисленной заработной платы по видам деятельности и статьям затрат, затем в управленческом учете составляются следующие проводки: Дт 44*1.001.001 Кт 70*1 – начислена заработная плата за счет расходов на продажу вычислительной техники; Дт 44*1.002.002 Кт 70*2 – начислена заработная плата за счет расходов на продажу программного обеспечения. Вопросы для самоконтроля: 1. Как организован учет в управленческой и финансовой бухгалтерии при варианте «автономия»? 2. Каким образом осуществляется передача информации из системы бухгалтерского учета в систему управленческого учета? 3. Как организован учет в управленческой и финансовой бухгалтерии в случае интегрирования системы учета? 4. Каково значение обособления счетов бухгалтерского управленческого учета от финансовых счетов? Тесты: 1. Предприятием производится 5 видов изделий из 10 наименований материалов. Сколько аналитических счетов потребуется для отражения этой информации в системе бухгалтерского управленческого учета: a) 50; b) 5; c) 15; d) 10. 2. При начислении амортизации по основным средствам в системе бухгалтерского управленческого учета целесообразно: a) исходить из законодательно установленных норм начисления амортизации; b) установить любую другую норму исходя из фактических сроков службы компьютеров; c) использовать норму, отличную от единой, при условии согласования ее с органами федеральной исполнительной власти. 3. При автономном варианте организации учета: a) первичная информация вводится и обрабатывается один раз; b) первичная информация вводится и обрабатывается дважды, что ведет к дополнительным трудозатратам; c) ни один ответ не верен. 4. Основным достоинством двухкруговой организации бухгалтерского учета является: a) экономия бухгалтерского труда и как следствие – сокращение численности бухгалтерского аппарата; b) сохранение коммерческой тайны; c) повышение достоверности бухгалтерской отчетности; d) все ответы верны. 5. В условиях интегрированной системы управленческого учета расширенный аналитический учет по счетам продаж целесообразно вести в: a) управленческой бухгалтерии; b) финансовой бухгалтерии; c) оба ответа верны. 6. Оптимизировать учетный процесс путем использования бухгалтерских стандартных проводок возможно при условии: a) однокруговой системы учета; b) двухкруговой системы учета; c) оба ответа верны; d) ни один ответ не верен. 7. Предприятие своевременно сдало в налоговую инспекцию декларацию по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал. 10 мая было обнаружено необоснованное отнесение на себестоимость продукции 300 руб. и принят к зачету НДС в сумме 60 руб. В системе бухгалтерского управленческого учета исправительная запись: a) должна быть сделана 31 марта; b) должна быть сделана 10 мая; c) может быть сделана 31 марта. 8. Верно ли утверждение, что расчет себестоимости продукции (работ, услуг) осуществляется в финансовом учете в соответствии с действующим законодательством, в управленческом учете – в соответствии с методикой, разработанной предприятием: a) да; b) c) нет. Литература 1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. – М.: Омега – Л, 2016. 2. Вахрушина М.А.Внутрипроизводственный учет и отчетность. – М.: АКДИ: Экономика и жизнь, 2015. 3. Друри К. Управленческий и производственный учет. – М.: АУДИТ - ЮНИТИ, 2015. 4. Друри К Управленческий учет для бизнес – решений. М.: ЮНИТИ, 2015. 5. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов, - М.: Юристъ, 2015. 6. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник. М.: АУДИТ – ЮНИТИ, 2015. 7. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 1993. 8. Николаева О., Шишкова Т. Управленческий учет: Учеб. Пособие. – М.: УРСС, 2014. 9. Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ – костинг». – М.: Аналитика – пресс, 2015. 10. Палий В.Ф. Организация управленческого учета. М.: ИНФРА – М.: Бератор-Пресс, 2014. 11. Рей В.В., Палий В, Управленческий учет. М.: ИНФРА – М, 2015. 12. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опыт. – М.: Финансы и статистика, 2015. 13. Управленческий учет: Учебное пособие./ Под ред. А.Д. Шеремета. – М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2015.