Учет нематериальных активов (НМА)

Лекция №16 УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ (НМА) 1.Понятие нематериальных активов Основным нормативным документом, регламентирующим учет НМА, является ПБУ № 14/2007 « Учет нематериальных активов». В соответствии с п.4 ПБУ № 14/2007 к нематериальным активам могут быть отнесены объекты интеллектуальной собственности и деловая репутация фирмы. К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты интеллектуальной собственности: 1) произведения науки, литературы и искусства; 2) программы для электронных вычислительных машин; 3) изобретения; 4) полезные модели; 5) селекционные достижения; 6) секреты производства (ноу-хау); 7) товарные знаки и знаки обслуживания. В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация фирмы, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). Деловая репутация (гудвил) представляет собой разницу между покупной стоимостью предприятия, как имущественного комплекса, и учетной ценой всех активов и обязательств предприятия по балансу на дату его продажи. Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий (п.3 ПБУ № 14/2007) а) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; б) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации; в) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем; г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 меся; д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12; е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена; ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы. Это значит, что организация имеет надлежаще оформленные документы (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.). Документы подтверждают существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, а также имеющиеся ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом); Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные 1) расходы); 2) интеллектуальные квалификация и способность к труду. и деловые качества персонала организации, их ПБУ № 14/2007 не применяется в отношении: 1 а) не давших положительного результата научно-исследовательских, опытноконструкторских и технологических работ; б) не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ; в) материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации; г) финансовых вложений. Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология). 2.Срок полезного использования НМА При принятии НМА к бухгалтерскому учету организация определяет его срок полезного использования (СПИ). Порядок определения СПИ нематериальных активов: 1) Cрок полезного использования (СПИ) НМА не может превышать срока деятельности организации. 2) СПИ НМА может быть определен, исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). 3) Для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования НМА. 4) Cрок полезного использования может определяться исходя срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности и периода контроля над активом. Статьей 3 Патентного закона РФ от 23.09.1992 г. установлены сроки действия патентов и свидетельств, исчисляемые со дня подачи заявки в патентное ведомство: - патент на изобретение действует в течение 20 лет, - патент на промышленный образец - 10 лет, - свидетельство на полезную модель - 5 лет. Cрок полезного использования НМА должен ежегодно проверяться организацией с целью его уточнения, а возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года, как изменения в оценочных значениях. 3. Оценка нематериальных активов Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. 2 Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях. В фактическую (первоначальную) стоимостью нематериального актива включаются: а) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу); б) таможенные пошлины и сборы; в) невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива; г) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив; д) суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива; е) иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях. - Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. - Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия его к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. - Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами (договор мены), определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы. - В случае создания НМА силами самой организации в фактическую (первоначальную) стоимость НМА включаются: а) суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ; б) расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытноконструкторских или технологических работ по трудовому договору; в) отчисления на социальные нужды; 3 г) расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, использованных непосредственно при создании нематериального актива д) иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях. Не включаются в фактическую (первоначальную) стоимость НМА: 1) возмещаемые суммы налогов (НДС); 2) общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов; 3) расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами. 4) расходы по полученным займам и кредитам за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным. 4. Переоценка НМА Изменение первоначальной стоимости НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случае переоценки и обесценения НМА. Организация может не чаще одного раза в год на начало отчетного года переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой по данным активного рынка указанных НМА. Впоследствии организация должна постоянно переоценивать такие активы, чтобы их стоимость существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости. Сумма дооценки НМА относится на добавочный капитал (сч.83), а сумма уценки стоимости НМА относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (сч.84). НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО 36 «Обесценение активов»). Таким образом, стоимость НМА может переоцениваться: а) в связи с изменением его рыночной стоимости б) в связи с уточнением его СПИ. 5. Учет поступления нематериальных активов Учет нематериальных активов ведется по первоначальной стоимости на активном счете 04 « Нематериальные активы». Формирование первоначальной стоимости осуществляется на калькуляционном счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Бухгалтерские проводки по учету поступления НМА приводятся в таблице. 4 Содержание операции Корреспондирующие счета Д К 1. Покупка НМА 1.1 Подписан акт приема- НМА 08-5 1.2 Учтен НДС в счете 19-2 1.3 Учтены затраты, связанные с приобретением и доведением НМА до рабочего состояния 08-5 1.4 Учтен НДС в счетах подрядчиков по доведению НМА 19-2 до рабочего состояния 1.5 Учтена первоначальная стоимость НМА (объект 04 введен в эксплуатацию) 2. Внесение НМА в качестве вклада в уставный капитал 2.1 Отражена согласованная стоимость НМА 08-5 2.2 Учтены затраты, связанные с доведением НМА до рабочего состояния 08-5 2.3 Учтен НДС в счетах подрядчиков по доведению НМА 19-2 до рабочего состояния 2.5 Учтена первоначальная стоимость НМА (объект 04 введен в эксплуатацию) 3. НМА получен безвозмездно 3.1 Отражена рыночная стоимость НМА 08-5 3.2 Учтены затраты, связанные с доведением НМА до 08-5 рабочего состояния 3.3 Учтен НДС в счетах подрядчиков по доведению НМА 19-2 до рабочего состояния 04 3.6 Учтена первоначальная стоимость НМА (объект введен в эксплуатацию) 3.7 Начислена амортизация НМА за отчетный месяц 20,23,25,26,44 3.8 Включена в прочие доходы часть стоимости безвозмездно полученного НМА в размере 98-2 амортизационных отчислений 4. Предприятие самостоятельно создало НМА 4.1 Учтены расходы по созданию НМА 08-5 4.2 Учтены затраты, связанные с доведением НМА до 08-5 рабочего состояния 4.4 Учтен НДС в счетах подрядчиков по доведению НМА 19-2 до рабочего состояния 6. Амортизация нематериальных активов 60-1 60-1 10,70,69,60-1 60-1 08-5 75-1 10,70,69,60-1 60-1 08-5 98-2 10,70,69,60-1 60-1 08-5 05 91-1 10,70,69,25 10,70,69,60-1 60-1 Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. Амортизация не начисляется: а) по НМА с неопределенным сроком полезного использования. К таким объектам относятся нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить СПИ. б) по НМА некоммерческих организаций. Погашение стоимости нематериальных активов производится посредством амортизации одним из следующих способов: — линейный способ; 5 — способ уменьшаемого остатка; — способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Выбор способа начисления амортизации осуществляется организацией самостоятельно, исходя из принципа соответствия доходов и расходов, и закрепляется в учетной политике организации. В случае, когда расчет ожидаемого дохода от использования НМА не является надежным, амортизационные отчисления по такому активу начисляются линейным способом. Способ определения амортизации ежегодно уточняется организацией, и в случае существенных изменений величины ожидаемого дохода способ определения амортизации такого актива должен быть изменен. В течение срока полезного использования амортизационных отчислений не приостанавливается. нематериальных активов начисление Ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется: — при линейном способе исходя из фактической (первоначальной) или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) НМА равномерно в течение СПИ; — при способе уменьшаемого остатка исходя из остаточной фактической (первоначальной) или текущей рыночной стоимости НМА (в случае переоценки за минусом начисленной амортизации) на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой – установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся СПИ в месяцах; — при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого актива с бухгалтерского учета. Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого актива с бухгалтерского учета. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Для начисления амортизационных отчислений применяется пассивный счет 05 «Амортизация нематериальных активов». В бухгалтерском учете начисление амортизации по НМА отражается следующей записью: Д20,23,25,26,44 К 05 7. Учет выбытия нематериальных активов Нематериальные активы подлежат списанию с учета в следующих случаях: 1) невозможности приносить доход в будущем; 6 2) вследствие морального износа; Прежде, чем списать НМА в этих случаях, организация должна определить, что данный актив не может быть далее использован. Для этого приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входит и главный бухгалтер. Комиссия выявляет причины выбытия НМА и составляет акт, который впоследствии передается в бухгалтерию. На основании акта в инвентарной карточке делается отметка о выбытии НМА. 3) передачи НМА по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (реализация); 4) прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности; 5) передачи НМА в виде вклада в уставный капитал другой организации; 6) передачи НМА по договору мены; 7) передачи НМА по договору дарения; 8) выявления недостачи НМА и т.д. В случае выбытия НМА по любым причинам в первичных документах, оформляющих такое списание, должны содержаться данные о количестве и стоимости выбывающих активов с указанием причин их выбытия. Одновременно со списанием стоимости НМА подлежит списанию и сумма накопленной амортизации. Доходы и расходы от списания НМА отражаются в бухгалтерском учете как прочие доходы и прочие расходы в том отчетном периоде, к которому они относятся. Выбытие нематериальных активов осуществляется во всех случаях через счет 91 «Прочие доходы и расходы»: — списывается сумма амортизации Д05 К91-1; — списывается первоначальная стоимость нематериальных активов Д 91-2 К 04; — при продаже по остаточной стоимости начисляется НДС 18% Д91-2 К68-НДС; — определяется финансовый результат путем сравнения оборотов счета 91: а) при превышении кредитового оборота фиксируется прибыль Д 91-9 К 99, б) при превышении дебетового оборота — убыток Д 99 К 91-9. Бухгалтерские проводки по выбытию НМА представлены в таблице: Корреспондирующие счета 7 Содержание операции 1. Выбытие НМА в следствии непригодности (моральный износ) 1.1 Списывается первоначальная стоимость НМА и начисленная амортизация 1.2 Списывается остаточная стоимость НМА как прочие расходы 1.3 Отражен убыток от списания НМА без уменьшения н /о прибыли 2. Выбытие НМА в связи с истечением его СПИ 2.1 Списывается первоначальная стоимость НМА и начисленная амортизация 3. Передача НМА по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (реализация НМА)* 3.1 Отражена выручка от реализации НМА (доход) 3.2 Начислен НДС 3.3 Списывается первоначальная стоимость НМА и начисленная амортизация 3.4 Списывается остаточная стоимость НМА как прочие расходы 3.5 Начислена госпошлина за регистрацию уступки права на НМА 3.6 Госпошлина оплачена 3.7 Отнесены затраты по госпошлине как прочие расходы 3.8 Отражена прибыль от реализации НМА 5. Передача НМА в качестве вклада в уставный капитал**** 5.1 Списывается первоначальная стоимость НМА и начисленная амортизация 5.2 Списывается остаточная стоимость 5.3 Отражено как прочий доход превышение согласованной стоимости над остаточной 5.4 Восстановлен «входящий» НДС, возмещенный из бюджета*** 5.5 Учтен восстановленный НДС как прочие расходы 5.6 Отражен (прибыль) финансовый результат от Д К 05 04 91-2 04 99 91-9 05 04 62-1 91-2 91-1 68-НДС 05 04 91-2 04 26 60-1 60-1 51 91-2 91-9 26 99 05 04 58 04 58 91-1 68-НДС 19-2 91-2 19-2 91-9 99 операции 8.Учет операций по предоставлению (получению) права использования НМА Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара), осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой 8 концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком. Нематериальные активы, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара). Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится правообладателем (лицензиаром). Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. Бухгалтерские проводки по учету предоставления ( получения) права использования НМА Пример: Предприятие «А» передает организации «Б» право использования объекта НМА по неисключительной лицензии. Это означает, что оно сохраняет исключительные права на переданный объект. В этом случае НМА должен учитываться у организации правообладателя, т.е. у предприятия «А». Платежи, предусмотренные в договоре, отражаются в бухгалтерском учете, согласно ПБУ 9/99 « Доходы организации», как прочие доходы. Учет на предприятии «А» (лицензиара): 1) Переданы права на использование НМА по неисключительной лицензии: Д 04-ар. К 04-соб. 2) Начислены платежи за НМА: Д76 К 91-1 3) Начислен НДС: Д91-2 К68-НДС 4) Начислена амортизация НМА: Д20,23,25,26,44 К05 5) Учтены расходы по НМА (амортизация): Д91-2 К20,23,25,26,44 9 6) Выявлен финансовый результат операции (прибыль): Д91-9 К99 9) Возвращен НМА: Д 04-соб. К 04-ар. Учет на предприятии «Б» (лицензиата) 1) Учтен поступивший НМА: Д001 субсчет «НМА, полученные в пользование» 2) Начислен разовый (ежемесячный) платеж за НМА (роялти): Д20,23,25,26,44 К 76 3) Учтен НДС в счете: Д19-2 К76 4) Начислен единовременный платеж за НМА: Д97 «Расходы будущих периодов» К 76 5 Учтен платеж за отчетный месяц: Д20,23,25,26,44 К 97 6)Учтен НДС на платеж за отчетный месяц: Д19-2 К76 11) В конце срока аренды НМА возвращен собственнику: К 001 субсчет «НМА, полученные в пользование» 9.Учет деловой репутации предприятия Деловая репутация предприятия, или гудвил (англ. Goodwill) - экономический и бухгалтерский термин, используемый для оценки стоимости деловой репутации предприятия. Процессы слияния предприятий, приобретения одних предприятий другими широко распространены, поэтому возникает потребность в учете стоимости деловой репутации. Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения). ( ПБУ 14/2007) Стоимость деловой репутации предприятия определяется по формуле: ДР = Ц – (А – КЗ), где 10 ДР – деловая репутация предприятия; Ц – стоимость предприятия в целом (цена продажи); А – совокупная стоимость активов; КЗ – кредиторская задолженность, переводимая продавцом на покупателя. Если ДР получается со знаком «+» - деловая репутация положительная, а если со знаком « - », то – отрицательная. Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., обусловленных неэффективной работой. 11