Теоретические основы управленческого учета

Тема 1. Теоретические основы управленческого учета 1.1. Сущность и задачи УУ Учет состоит из следующих частей: - бухгалтерский учет; - статистический учет; - оперативный учет. Бухгалтерский учет делится на: - бухгалтерский финансовый учет; - бухгалтерский управленческий учет (т.е. УУ); - налоговый учет. Управленческий учет – вид бухгалтерского учета, который определяется как самостоятельное направление учетной деятельности организации, обеспечивающее информационную поддержку системы управления хозяйственной деятельностью. Организация – любой хозяйственный субъект, юридическое лицо. Предприятие – часть организаций, занимающаяся производством продукции. Учреждение – организации, которые занимаются решением социальных вопросов общества (например, предоставляют образовательные и медицинские услуги). Как правило, государственные. Задачи УУ: 1. Оказание информационной помощи управляющим в принятии решений; 2. УУ необходим для периодического планирования деятельности организации и контроля за ней; 3. УУ необходим для принятия решений в ситуациях постоянного функционирования организации и в нестандартных экономических ситуациях и т.д. Управленческий учет – составная часть информационной системы управления. Эффективность управления производственной и коммерческой деятельностью организации обеспечивается информацией о деятельности его структурных подразделений, служб, отделов, филиалов, представительств и т.д. Содержание УУ, связанное с информационной поддержкой управления, способствует достижению управленческих целей организации с помощью первичной учетной документации и другой аналитической информации. УУ – это интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, предоставляющая информацию для принятия управленческих решений и координации проблем будущего развития организации. Объекты УУ тесно связан с процессами управления. Они (объекты УУ) многочисленны и их можно подразделить на 2 группы: 1. Производственные ресурсы, обеспечивающие целесообразный труд людей в производственно-хозяйственной деятельности организации. Производственные ресурсы: - трудовые ресурсы; - материальные ресурсы; - основные фонды (особенности: используются более 1 года, имеют стоимость, амортизируются частями, многократное использование). - фин.рес-сы; информ.рес-сы 2. Хозяйственные процессы и их результаты, составляющие в совокупности производственную деятельность предприятия, а также снабженческо-заготовительную, сбытовую или коммерческую, организационную, финансовую. Помимо этого, объектами УУ являются: - доходы; расходы; финансовые результаты сегментов бизнеса (центров ответственности). Сегмент бизнеса – какая-либо его часть бизнеса, выделенная по определенным признакам. Развитие УУ произошло на базе производственного, калькуляционного учета (расчет затрат, издержек, расходов) Поэтому основное его содержание составляет учет затрат на производство. Современный производственный учет призван наблюдать за затратами производства, анализировать причины перерасхода по сравнению с предыдущими периодами, прогнозами, стандартами и выявлять возможные резервы снижения затрат. Производственный учет включает в себя учет издержек по видам, по местам возникновения и по носителям: УУ шире производственного учета, т.к. включает в себя непосредственно сам производственный учет, вопросы бюджетирования, трансфертного ценообразования, сегментарной отчетности и т.д. !!!Бухгалтер-аналитик – специалист по управленческому учету 1.2. Метод и принципы УУ Совокупность приемов и способов, посредством которых отражаются объекты управленческого учета в информационной системе организации называется методом УУ. Метод бухгалтерского (финансового) учета: - документация; - калькуляция; - оценка; - инвентаризация; - счета; - метод двойной записи; - отчетность; - бухгалтерский баланс. Метод УУ состоит из следующих элементов: 1. Документация представляет собой первичные документы и носители информации, гарантирующие четкое ведение УУ; 2. Инвентаризация – способ определения фактического состояния объектов организации, а также его отклонения с учетными данными; 3. Группировка – это обобщение информации контрольных счетов, которые позволяют накапливать и систематизировать данные об объекте по определенным признакам; 4. Планирование – непрерывный учетный процесс, направленный на приведение в соответствие возможностей организации с условиями ее функционирования; 5. Нормирование – процесс направленный на обоснованный расчет оптимальных норм и нормативов, которые в свою очередь направлены на обеспечение эффективности использования всех видов ресурсов и изыскание путей наиболее продуктивного превращения затрат в продукцию; 6. Лимитирование – первая ступень контроля за материальными издержками, основанная на системе норм запасов и затрат; 7. Анализ 8. Контроль Также в УУ используются различные приемы экономического и математического анализа, например, индексные методы, метод математического моделирования. Особенной чертой метода УУ является то, что он в отличии от метода бухгалтерского (финансового) учета далеко не всегда использует двойную запись. Принципы УУ: 1. Непрерывность деятельности предприятия 2. Использование единых планово-учетных единиц измерения в планировании и учете для обеспечения между ними прямых и обратных связей. 3. Оценка результатов деятельности подразделений и предприятий 4. Преемственность и многократность использования первичной и промежуточной информации в целях управления. Он позволяет создавать в организации рациональную и экономичную систему учета в соответствии с ее размерами и масштабами 5. Формирование показателей внутренней отчетности, как основы коммуникационной связи между уровнями управления 6. Полнота и аналитичность информации 7. Принцип периодичности, который предполагает отражение всех циклов предприятия, установленных учетной политикой. 8. Принцип бюджетного метода управления расходами и доходами. Он используется на предприятии как инструмент планирования, контроля и регулирования. 1.3. Функции и системы УУ Функции управления являются основой функций управленческого учета. Функции УУ: 1. Обеспечение информацией руководителей всех уровней управления, необходимой для текущего планирования, контроля, и принятия оптимальных управленческих решений. 2. Формирование информации, которая служит средством внутренних коммуникационных связей. 3. Оперативный контроль в виде оценки результатов деятельности предприятия и его подразделений 4. Перспективное планирование и координация развития предприятия в будущем, на основе анализа и оценки фактических результатов деятельности. Системы УУ Система УУ характеризуется объемом информации, поставленным перед ней целями, критериями, средствами достижения целей, составом элементов и вариантом их взаимодействия. Системы УУ: 1. По объему решаемых проблем: - систематический управленческий учет - проблемный управленческий учет 2. По взаимосвязи УУ с др. видами бухг.учета: - монистическая (интегрированная, однокруговая) система - дуалистическая (автономная, двукруговая) система 3. В зависимости от оперативности учета: - система управленческого учета на основе фактических (прошлых, исторических) затрат - система управленческого учета на основе стандартных (норматив-ных) затрат 4. В зависимости от включения затрат в себестоимость - система полных затрат - система частичных (неполных) затрат (директ-костинг) 1.4. Составные части УУ и его взаимодействие с другими видами учета При разработке системы УУ на предприятии ее основополагающим признаком должен выступать учет затрат по сферам деятельности. Такой подход к организации УУ допускает выделение в УУ следующих составных частей: 1. УУ снабженческо-заготовительной деятельности 2. УУ производственной деятельности 3. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг 4. УУ финансовой деятельности 5. УУ организационной деятльности 6. Контроллинг – это система управления процессами, направленными на достижение конечной цели организации. Контроллинг выполняет 3 функции: информационную, управленческую, контрольную. Сравнение УУ с финансовым и налоговым учетом Область сравнения Финансовый учет УУ Налоговый учет 1.Обязательность ведения учета Учет обязателен Необязателен Обязателен 2. Цель ведения учета Составление финансовых документов как правило для внешних пользователей Информационное обеспечение управления, руководства организацией Контроль за правильностью, полнотой, своевременностью начисления и уплаты налогов (прежде всего, налога на прибыль) 3. Правила ведения учета Основан на общепринятых принципах Основные правила формируются организацией самостоятельно исходя из целей и задач управления Основной принцип учета – обеспечение непрерывного учета фактов хозяйственной деятельности, влекущих за собой изменения налоговой базы 4.Пользователи информации Внешние и внутренние Внутренние (уровни управления организацией) Внешние и внутренние 5. Основной документ, определяющий правила ведения учета Учетная политика для целей финансового учета Учетная политика для целей ведения УУ Учетная политика для целей налогообложения 6. Принцип группировки расходов По экономическим элементам По статьям калькуляции По экономическим элементам 7.Периодичность представления отчетности Устанавливается нормативными и законодательными актами По мере необходимости в соответствии с принципами целесообразности и экономичности По мере окончания налогового периода 8. Основной объект учета и отчетности Организация в целом Структурные подразделения организации Организация в целом 9.Необходимость использования метода двойной записи Обязательно Возможно, но не обязательно Не предусмотрено Тема 2. Затраты и их классификация В бухгалтерском учете существуют важные понятия затраты, расходы, издержки. Эти понятия отражены в основных нормативно-правовых документах по бухгалтерскому учету, в частности в ПБУ 10/99 «Расходы организации», принятом приказом Минфина РФ от 6.05.99 №33н, а также в Налоговом кодексе. В ПБУ 10/99 под расходами понимается изменение экономической выгоды в результате выбытия активов (денежных средств и иного имущества) или возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников организации. Расходы, в данном случае, включают такие элементы как материальные затраты, затраты на оплату труда, амортизационные отчисления, прочие затраты. Часто в УУ, финансовом менеджменте и других экономических дисциплинах термин «расходы» отождествляется с терминами «затраты», «издержки», однако более внимательное их изучение показывает их серьезное отличие. Затраты – все ресурсы организации, направленные на осуществление основной деятельности организации. Издержки – денежное выражение затрат. Затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг) имеют ряд группировок: 1. По местам их возникновения; 2. По носителям затрат; 3. По видам расходов; 4. По экономической роли в процессе производства и реализации; 5. По способу включения в себестоимость продукции; 6. По отношению к объему производства 7. По степени охвата плановыми показателями и т.д. I. По метам возникновения: 1. Затраты по производственным цехам; 2. Затраты по участкам; 3. Затраты по отдельным бригадам; 4. Затраты по другим структурным подразделениям. Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг). II. По носителям затрат: Носители затрат – виды продукции (работ, услуг), предназначенные к реализации. Эта группировка необходима для определения себестоимости для единицы продукции (работ, услуг). III. По видам затрат: 3.1. По экономическим элементам: - материальные затраты; - амортизационные отчисления; - затраты на оплату труда; - затраты по социальному обеспечению (включаются в затраты на оплату труда); - прочие затраты. 3.2. По статьям калькуляции: - затраты на основное производство; - затраты на вспомогательное производство; - общепроизводственные расходы (25 счет); - общехозяйственные расходы (26 счет); - затраты на полуфабрикаты собственного производства; - затраты на погашение потерь от барака; - и т.д. В УУ классификация затрат зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить. Управленческие задачи: 1. Расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли; 2. Принятие управленческого решения и планирование; 3. Контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности. Для решения первой задачи затраты классифицируются на: 1. Входящие и истекшие; 2. Прямые и косвенные; 3. Основные и накладные; 4. Входящие и невходящие в себестоимость произведенной продукции (производственные и непроизводственные); 5. Одноэлементные и комплексные; 6. Текущие и единовременные. Для решения второй задачи различают: 1. Постоянные, переменные, условно-постоянные; 2. Безвозвратные; 3. Вмененные и фактические; 4. Предельные и приростные; 5. Планируемые и непланируемые; 6. Принимаемые и непринимаемые в расчет при экономической оценке альтернативных проектов; Для решения третей задачи выделяют регулируемые и нерегулиру-емые затраты. Входящие и истекшие затраты Входящие затраты – это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны приносить доход. В балансе они отражаются как активы. Если эти средства, ресурсы в течение отчетного периода были израсходованы для получения дохода и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших затрат (отражаются на счете 90). Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет особое значение для оценки прибыли и убытков. Некоторые ученые-экономисты, а также практики считают, что истекшие затраты тождественны понятию «расходы», а входящие затраты тождественны термину «затраты». Прямые и косвенные затраты К прямым затратам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются на счете 20 (основное производство). Их можно отнести на определенный вид изделия (работ, услуг). Косвенные затраты невозможно прямо отнести на какое-либо изделие, т.к. они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной предприятием методики (прямо-пропорционально основной заработной плате, количеству часов отработанного времени, количеству отработанному станко-часов). Данные методики должны быть отражены в учетной политике. Косвенные затраты - это все издержки производства, связанные с деятельностью предприятия, которые нельзя (или экономически нецелесообразно) отнести на конкретные виды продукции. Пример с 99 и 10 Они делятся на 2 группы: 1. Общепроизводственные – затраты на обслуживание и управление производством, а также на его организацию. В бухгалтерском учете информация о них накапливается на счете 25; 2. Общехозяйственные (внепроизводственные) затраты – т.е. затраты и расходы, которые осуществляются в целях управления и обслуживания всего предприятия. Сч.26. Основные и накладные затраты К основным затратам, расходам относятся все виды ресурсов (предметы труда в виде сырья, основных материалов, покупных полуфабрикатов, амортизация основных производственных фондов, заработная плата основных производственных рабочих и т.д.), потребление которых связано с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг (т.е. с основной деятельностью). Данный вид расходов составляет важнейшую часть затрат или расходов. Накладные расходы вызываются функционированием и управлением предприятием и связаны, как правило, с организацией деятельности предприятия и его руководством. Часто бывает, что накладные расходы равны косвенным расходам. Основные (20,23,25)-накладные (26); прямые (20)-косвенные (23,25,26) Производственные и непроизводственные затраты В соответствии с международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) для оценки запасов произведенной продукции используются только производственные затраты (затраты, включенные в себестоимость произведенной продукции). Такого рода затраты бывают: 1. Прямые материальные; 2. Прямые на оплату труда; 3. Общепроизводственные. Производственные затраты в УУ также называют запасоемкими, т.к. они овеществлены в запасах материалов, в остатках готовой продукции, в товарах и в незавершенном производстве. Непроизводственные затраты – это издержки, которые нельзя инвентаризировать (инвентаризация – сверка наличия фактического имущества с его учетными данными). Иногда их называют незапасоемкими. Они состоят из административных и коммерческих затрат (на реализацию продукции). В бухгалтерском учете коммерческие расходы отражаются на 44 счете, а административные - на 26. Одноэлементные и комплексные затраты Одноэлементные – затраты, которые на данном предприятии не могут быть разложены по статьям или на части. Комплексные – затраты, состоящие из нескольких экономических элементов. Переменные, постоянные и условно-постоянные затраты Переменные затраты – это затраты, которые возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции, т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут носить как производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты. К непроизводственным переменным затратам относят расходы на упаковку готовой продукции, транспортные расходы, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара и т.д. Постоянные затраты – это затраты, которые остаются неизменными в течение отчетного периода, которые не зависят от деловой активности организации. Даже при изменении объемов производства продукции они не изменяются. Примерами постоянных затрат являются амортизация основных средств, расходы на аренду зданий, сооружений. N – точка безубыточности, точка нулевой прибыли, точка равновесия, критическая точка. F – постоянные расходы (на графике - 20) !!! – переменные расходы (на графике – от 0 до 150) Е – постоянные + переменные расходы = себестоимость продукции (на графике – от 20 до 170) Н – выручка (на графике – от 0 до 200) Сумма покрытия – это выручка минус переменные издержки, или прибыль + постоянные издержки. Ставка покрытия – это сумма покрытия на единицу продукции. К условно-переменным (условно-постоянным) издержкам относят те издержки, представляющие собой совокупность переменных затрат и постоянных затрат. Общая сумма таких затрат изменяется в том же направлении, что и переменные затраты. Например, оплата за телефон состоит из постоянной части (абонент. плата) и переменной части (разговоры по межгороду). Принимаемые и не принимаемые при оценке альтернативных проектов затраты Процесс принятия управленческого решения предполагает собой сравнение альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом расходы можно разделить на 2 группы: 1. расходы, которые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах; 2. расходы, которые варьируются в зависимости от принятого решения. Когда рассматриваются большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга различными показателями, процесс принятия решения усложняется. Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели (в т.ч. расходы), а лишь те, которые меняются от варианта к варианту. Безвозвратные затраты Безвозвратные затраты – это истекшие затраты, которые ни один альтернативный вариант развития предприятия не способен откорректировать. Такого вида затраты не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Вмененные и фактические затраты ЕНВД Вмененные затраты присутствуют только в УУ. В финансовом, налоговом учете бухгалтер, финансовый менеджер, следуя принципу документальной обоснованности, работает только с фактическими затратами, а не вмененными (воображаемыми). В УУ для принятия управленческих решений иногда необходимо отражать затраты, которые могут и не состоятся в будущем. Такие затраты по существу являются упущенной выгодой предприятия, т.е. вмененные (воображаемые) затраты – это своего рода возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного варианта. Предельные и приростные затраты Приростные затраты – это дополнительные затраты, которые возникают в результате изготовления и (или) продажи дополнительных партий продукции (работ, услуг). Приростные затраты могут включаться в постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как приростные затраты. Если постоянные затраты не изменяются в результате принятого решения, то приростные затраты будут равны 0. Предельные затраты – это затраты, представляющие собой дополнительные затраты в расчете на единицу продукции (работ, услуг). Тема 3. Центры ответственности организации Центры ответственности организации – это стратегические подразделения организации, руководители которых отвечают за определенные направления деятельности организации Центры ответственности делятся на 4 вида: 1. Центры расходов; 2. Центры доходов; 3. Центры прибыли; 4. Центры инвестиций. В основе данной классификации центров ответственности лежит критерий финансовой ответственности руководителей этих центров, а также широта представленных этому руководителю полномочий. Центры расходов Центры расходов - это сегменты предприятия, в которых формируются затраты. Руководители этих центров несут наименьшую ответственность за полученные результаты и обладают минимальными управленческими полномочиями. Они отвечают за производственные затраты, а также за затраты, не связанные напрямую с производством. В данном случае система УУ нацелена только лишь на фиксирование и изменение затрат на входе центра ответственности. Центры затрат – это такие подразделения предприятия, в которых имеется возможность организовать нормирование, планирование, учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также с целью оценки их использования. Руководители центров затрат могут нести ответственность не только за использование затрат в пределах норм, но и ответственность за управление затратами. Центрами затрат могут быть как крупные подразделения, так и малые. Как правило, чем больше размер центров затрат, тем выше степень ответственности его руководителей. Центры затрат могут работать в 2-х направлениях: 1. в целях получения максимального результата при определенном, постоянном уровне инвестиций, капитальных вложений (т.е. затрат); 2. в целях доведения до минимума вложений (!затрат), необходимых для достижения заданного результата. Центры доходов Центр доходов – это центр ответственности, руководитель которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственности за расходы организации. В центрах доходов деятельность руководителя обычно оценивается на основе полученных им доходов. Поэтому задачей УУ в центрах доходов является фиксация результатов деятельности центров ответственности на выходе. Центры прибыли Центры прибыли – это сегменты бизнеса, руководители которых отвечают как за доходы, так и за расходы своих подразделений. Критерием оценки деятельности таких центров ответственности служит размер полученной прибыли. Поэтому УУ должен предоставлять информацию о количестве издержек на входе, о затратах внутри этого центра и о конечных результатах деятельности данных сегментов на выходе. Целью центров прибыли является получение максимальной прибыли путем сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема производимой продукции (работ, услуг) и цен на них. Центры инвестиций При всех своих преимуществах центры прибыли не заинтересованы в инвестициях и в их разумном использовании. Этого недостатка лишены центры инвестиций, т.е. сегменты бизнеса, чьи менеджеры не только контролируют доходы и расходы организации, но и следят за эффективностью использования инвестиций. Руководители центров инвестиций обладают наибольшими полномочиями, а, следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения. Тема 4. Организация учета производственных затрат 4.1. Рабочий план счетов с точки зрения УУ Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены счета для учета затрат на производство. Это 20-е счета. В современном плане счетов не предусмотрено специального раздела для счетов УУ, поэтому, они встречаются во всех его разделах планов счетов. К счетам УУ относятся: 1. Счета учета внеоборотных активов: 01 - Основные средства; 02 - Амортизация основных средств; 03 - Доходные вложения в материальные ценности; 04 - Нематериальные активы; 05 - Амортизация нематериальных активов; 08 - Вложения во внеоборотные активы; 2. Счета учета производственных запасов и затрат 10 - материалы 11 – животные на выращивании и откорме 15 - Заготовление и приобретение материальных ценностей; 16 - Отклонение в стоимости материальных ценностей; 20 - Основное производство; 21 - Полуфабрикаты собственного производства; 23 - Вспомогательные производства; 25 - Общепроизводственные расходы; 26 - Общехозяйственные расходы; 28 - Брак в производстве; 29 - Обслуживающие производства и хозяйства; 3. Счета учета готовой продукции и товаров 40 - Выпуск продукции (работ, услуг); 41 - Товары; 42 - Торговая наценка; 43 - Готовая продукция; 44 - Расходы на продажу; 45 - Товары отгруженные. и т.д. Счет 20 предназначен для обобщения информации о затратах основного производства. По дебету счета отражаются прямые затраты, связанные с выпуском продукции. Списываются же прямые затраты на счет 20 с кредита счетов учета производственных затрат (Д20 К10). На счет 20 списываются затраты со счетов 23, 25, 26, 28. По кредиту сч. 20 отражаются фактические суммы себестоимости продукции. В конце отчетного периода сальдо счета 20 равно 0. Эти суммы, как правило, списываются на счета 40, 43 и 90. Остаток в конце месяца на счете 20, позволяет говорить о наличии незавершенного производства. Незавершенное производство – это продукция частичной готовности, т.е. не прошедшая всех стадий обработки. К незавершенному производству относятся материалы и полуфабрикаты,поступившие в производство, готовая продукция не прошедшая ОТК (отдел технического контроля). Счет 21 используется предприятиями, учитывающие затраты по т.н. полуфабрикатному методу расчета себестоимости. По дебету счета 21 формируется информация о стоимости полуфабрикатов собственного производства. По кредиту – информация о стоимости потребленных полуфабрикатов собственного производства. Счет 23 включает в себя затраты на вспомогательное производство, т.е. затраты подсобных подразделений, транспортных отделов, отделов по ремонту и обслуживанию оборудования, машин и т.д. Счет 25 ведется предприятиями с цеховой структурой управления, которым необходимо получать информацию об общепроизводственных расходах по цехам основного и вспомогательного производства. Если структура предприятия не предполагает разбиение по цехам, то на 25-м счете не имеется субсчетов. Часто в таких случаях учет общепроизводственных расходов осуществляется в составе общехозяйственных расходов на отдельном субсчете счета 26. Счет 26 предназначен для обобщения информации об управленческих и хозяйственных расходах, не связанных непосредственно с производственным процессом. На счете 26 накапливается информация о затратах, связанных с организацией производственных процессов. Эти расходы отражаются на счете 26. Расходы, отражаемые по счету 26, списываются в Д20 и 23 или 90 (в зависимости от учетной политики). Аналитический учет по счету 26 ведется по каждому центру ответственности и по каждому месту возникновения затрат. Счет 28 предназначен для обобщения информации о потери от брака в производстве. Аналитический учет ведут по отдельным цехам, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака. Счет 29 используется предприятием, на балансе которого числятся объекты социально-культурной сферы (частные дет. сады, частные школы, сельские клубы и т.д.). Затраты на содержание обслуживающих производств и хозяйств учитываются по Д29. Убыток, получаемый от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, списывается в Д91. Счет 40 применяется на предприятиях с нормативным методом учета затрат. По Д40 отражается фактическая себестоимость, по К40 – нормативная себестоимость. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов определяется отклонения фактической себестоимости от нормативной, которые в последствие отражаются на сч. 90. Счет 43 предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Данный счет используется исключительно производственными предприятиями. Счет 44 отражает информацию о расходах, связанных с реализацией продукции, доставкой ее потребителям. Используется промышленными предприятиями и торговыми организациями. Счет 45 учитывает обобщенную информацию о наличии и движении отгруженной продукции, товаров. На этом счете учитывается готовая продукция, переданная другим предприятиям для реализации на комиссионных и других началах. 4.2. Группировка и распределение затрат Учет затрат в бухгалтерии происходит по видам, по местам их возникновения, по центрам ответственности, по носителям затрат. Учет затрат по видам продукции Данный вид группировки определен в ПБУ 10/99 и Налоговом кодексе РФ. Основная группа затрат, применяемая при данном учете, – это группировка затрат по экономическим элементам: - материальные затраты; - амортизационные отчисления; - затраты на оплату труда; - затраты по социальному обеспечению (включаются в затраты на оплату труда); - прочие затраты. Данная классификация затрат позволяет предприятию рассчитать структуру себестоимости произведенной продукции через процентное соотношение отдельных элементов себестоимости в общей себестоимости затрат на производство продукции. Данная группировка позволяет определить имеющиеся резервы по снижению себестоимости продукции (работ, услуг). Данная группировка при необходимости может быть расширена. Однако для объективности оценки и учета подобных затрат они должны быть классифицированы таким образом, чтобы каждый первичный учетный документ отражал определенный вид издержек. Группировка затрат по экономическим элементам и учет затрат по видам является универсальным для всех организаций страны, т.к. они могут использоваться на предприятиях любой организационно-правовой формы, формы собственности, с любым объемом деятельности (любой деловой активностью) и любой отрасли. Учет затрат по местам их возникновения Места возникновения затрат – это структурные подразделения, в которых организуется планирование, нормирование и учет издержек в целях контроля и управления затратами определенных ресурсов. Местами возникновения затрат являются рабочие места, участки, бригады, цехи, отделы предприятия. Каждому месту возникновения затрат присваивается в УУ свой регистрационный номер, который фиксируется в специальном внутреннем документе - номенклатуре мест возникновения затрат организации. Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции. Часто места возникновения затрат подразделяются на: 1. места возникновения основных затрат; 2. места возникновения вспомогательных затрат. Места возникновения затрат имеют свои единицы измерения. Они необходимы для последующего калькулирования себестоимости продукции. Учет затрат по центрам ответственности Целью учета затрат по центрам ответственности является накопление данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от сметы (плана, утвержденного для конкретного центра ответственности) могли возлагаться на ответственное лицо. Фактические данные по центрам ответственности отражаются бухгалтером-аналитиком в отчетах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежутки времени. Из этих отчетов руководители центров ответственности получают информацию об отклонениях от сметы по различным статьям дохода. Учет затрат по носителям В зависимости от технологии и характера производства продукции, носителями затрат могут быть изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий или индивидуальные заказы. Если в организации однородная продукция изготавливается из одного и того же материала и сырья и отличается только размером и модификацией, то у руководства организации появляется возможность минимизировать количество носителей затрат (для упрощения калькулирования). В противном случае калькулирование затрат предусматривает распределение затрат по местам их возникновения. Тема 5. Возможные варианты организации УУ Организация системы управленческого учета на предприятии предполагает отделение счетов по учету затрат от общей системы счетов. По существу речь идет о создании специального счетного плана, используемого в управленческом учете или о выделении в общем плане специальных разделов, которые бы обобщали счета управленческого учета. В разных странах этот вопрос решается по-разному. В России выбран второй путь. Обособление счетов УУ, помимо улучшения информационного обслуживания различных управленческих структур, создает условие для сохранения коммерческой тайны организации касаемо уровня издержек производства, рентабельности отдельных видов продукции и т.д. Данные варианты организации УУ можно обобщить через 2 основные системы: 1. Двухкруговая (автономная) система– в данной системе используется принцип автономии или принцип дуализма. 2. Однокруговая (интегрированная) – используется принцип монизма («моно» - один). При варианте автономии каждый из видов учета (финансовый и управленческий) является замкнутым, независимым. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой бухгалтерии - по статьям калькуляции. Для учета затрат, как правило, выбираются свободные коды счетов (с 30 по 34). Это т.н. счета- экраны, их также называют транзитными, зеркальными счетами. При втором варианте организации УУ, т.е. при однокруговой (интегрированной) системе учета, счета-экраны не применяются и используется единая система счетов и бухгалтерских проводок. Счета УУ (20-е счета), которые имеют сальдо, относятся одновременно и к УУ, и к финансовому учету. Для сохранения коммерческой тайны на счетах финансового учета регистрируется лишь сальдо, а обороты, показывающие хозяйственные операции, отражаются в системе управленческого учета. Тема 6. Калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг Вопросы: 1. Себестоимость продукции: ее состав и виды; 2. Роль калькулирования в организации управления предприятием; 3. Принципы калькулирования; 4. Попроцессный метод калькулирования; 5. Попередельный метод калькулирования; 6. Позаказный метод калькулирования; 7. Учет затрат по функциям. АВС-метод 6.1. Себестоимость продукции, ее состав и виды Себестоимость продукции (работ, услуг) - это выраженные в денежной форме затраты организации на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Себестоимость продукции (работ, услуг) является как качественным, так и количественным показателем, в котором концентрировано отражаются результаты хозяйственной деятельности организации и имеющиеся резервы. В состав себестоимости продукции, работ, услуг входят: 1. Затраты на производство продукции, работ, услуг (затраты труда, средств и предметов труда на производство продукции (работ, услуг)): - затраты на подготовку и освоение производства; - затраты, связанные непосредственно с производством продукции (работ, услуг), включая материальные затраты, расходы на оплату труда, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции; - расходы, связанные с изобретением и рационализацией; - расходы по обслуживанию производственного процесса, обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности; - расходы, связанные с набором персонала, подготовкой и переподготовкой его; - расходы по управлению производственным процессом; 2. Расходы, связанные со сбытом продукции: -расходы на маркетинговые мероприятия (расходы на рекламу, участие в выставках); - расходы на упаковку, хранение, погрузку и транспортировку; - оплата услуг транспортных, экспедиционных и прочих посреднических организаций; - комиссионные сборы и вознаграждения, уплачиваемые специалистам сбытовых и внешнеторговых организаций; 3. Расходы, не связанные с производством продукции и ее сбытом на данном предприятии. Кроме того, в себестоимость продукции (работ, услуг) включают: - потери от брака; - потери от простоев; - потери от порчи имущества; - от недостачи материальных ценностей; - выплаты пособий в результате потери трудоспособности персонала. Себестоимость продукции (работ, услуг) в финансовом и управленческом учете отражается по-разному, подходы к формированию себестоимости различны. В управленческом учете себестоимость формируется, прежде всего, для того чтобы управляющий мог видеть полную картину затрат, поэтому в системе управленческого учета в зависимости от управленческих задач используются различные методы расчета себестоимости и калькулирования затрат на произведенную продукцию (работы, услуги) (попроцессный метод, попередельный метод, позаказный, функционально-стоимостной или ABC-метод; директ-костинг, стандарт-кост; нормативный метод учета затрат ….). В управленческом учете в калькулировании могут участвовать даже те затраты, которые не включаются в себестоимость продукции в финансовом учете. Себестоимость в зависимости от группировки затрат в отечественной дорыночной экономической системе была след. видов: 1) Цеховая себестоимость – себестоимость, включающая прямые затраты и общие производственные расходы. Данная себестоимость выражает затраты цеха на изготовление продукции. 2) Производственная себестоимость – себестоимость, которая состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов. Данный вид себестоимости свидетельствует о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции в целом. 3) Полная себестоимость – производственная себестоимость, увеличенная на сумму коммерческих расходов. Данный показатель интегрирует общие затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции. Данные виды себестоимости противоречат МСФО, в соответствии с которыми в производственную себестоимость должны включаться только лишь производственные затраты (прямые трудозатраты, прямые материальные затраты и общепроизводственные расходы), а полная себестоимость должна состоять из производственной себестоимости и административных и сбытовых расходов. Кроме того, различают: индивидуальную и среднеотраслевую себестоимости. Бывают себестоимости плановая и фактическая. 6.2. Роль калькулирования себестоимости в организации управления предприятием В современной экономической литературе калькулирование помимо процесса расчета калькуляции представляет собой систему экономических расчетов, позволяющих отразить себестоимость продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство и продажу с количеством выпущенной и реализованной продукции, а также определяется себестоимость единицы продукции. Целью калькулирования является калькуляция. Основной задачей калькулирования является определение издержек, которые приходятся на единицу их носителя. В зависимости от задач калькулирования выделяют плановую, сметную и фактическую калькуляцию. Все они отражают расходы на производство и реализацию единицы конкретных видов продукции (работ, услуг) в разрезе калькуляционных статей. Плановая калькуляция – калькуляция, которая составляется на плановый период на основе действующих на начало этого периода норм и смет. Сметная калькуляция – рассчитывается при проектировании новых производства и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расходов. Фактическая калькуляция (отчетная) – калькуляция, которая отражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции за отчетный период. Предпосылкой калькулирования является учет производственных издержек (т.е. производственный учет). Он первичен по отношению к калькулированию и в целом к управленческому учету. Производственный учет, являясь частью бухгалтерского учета, предполагает сбор информации об издержках предприятия, документальное оформление хозяйственных операций, так или иначе связанных с производственным процессом. Другими словами, производственный учет, являясь калькуляционным учетом производственных процессов, обеспечивает группировку издержек в таком аналитическом аспекте, который делает возможным процесс калькулирования. Между производственным учетом и калькулированием существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Так, базой для расчета себестоимости продукции является информация, собранная в системе производственного учета. Калькулирование себестоимости конечного продукта предопределяется системой и организацией производственного учета. С другой стороны, степень детализации производственного учета зависит от задач, стоящих перед калькулированием себестоимости продукции. Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) условно можно поделить на 3 этапа. На 1-м этапе исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции. На 2-м этапе рассчитывается фактическая себестоимость по каждому виду продукции. На 3-м этапе рассчитывается себестоимость единицы продукции (выполненной работы или оказанной услуги). 6.3. Принципы калькулирования Калькулирование на любом предприятии независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности организуется в соответствие со следующими принципами: 1. Научная обоснованность классификации затрат на производство. 2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц. Как правило, во многих случаях объекты учета затрат и объекты калькулирования не совпадают. Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородной продукции. Объекты калькулирования – это виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке. В добывающей промышленности при отсутствии незавершенного производства объекты учета затрат совпадают с объектами калькулирования. Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции. Могут использоваться натуральные единицы, а также условно-натуральные единицы, единицы времени, время работы и т.д. 3. Принцип разграничения затрат по периодам. 4. Выбор методов распределения косвенных расходов. Выбор конкретного метода отражается в учетной политике организации и неизменен в течение всего финансового года. 5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям. 6. Выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Под методом учета затрат на производство продукции (работ, услуг) и калькулирования себестоимости понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции (работ, услуг), а также отнесения издержек на единицу продукции. Это, по сути, совокупность способов аналитического учета затрат на производство продукции (работ, услуг) по калькулируемым объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц. Существуют различные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования продукции пока не существует, но их можно сгруппировать по трем признакам: • По объектам учета затрат: попроцессный метод, попередельный метод позаказный метод, ABC-метод (функционально-стоимостной метод). • По полноте учитываемых затрат: метод калькулирования полной себестоимости, метод калькулирования неполной (усеченной) себестоимости (директ-костинг). • По оперативности учета и контроля затрат: метод фактических затрат, метод нормативных затрат. Стандарт-кост 6.4. Попроцессный метод калькулирования Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) применяются в отраслях промышленности, работающих поэтапно. В данном случае к таким отраслям относят: нефтяную отрасль, газовую отрасль, угольную отрасль, лесозаготовительную отрасль, горнорудную отрасль, энергетическую отрасль и т.д. Кроме добывающей промышленности, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим циклом производства. Все вышеперечисленные отрасли характеризуются массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, единой единицей измерения учета затрат и калькулирования, отсутствием либо незначительными размерами незавершенного производства. В данных отраслях промышленности выпускаемая продукция является одновременно и объектом учета затрат, и объектом калькулирования. Не смотря на общие черты этих отраслей, каждая из них имеет свои особенности, от которых зависит не только организация и технология производства, но и возможности учета и контроля за затратами. 6.5. Попередельный метод калькулирования Попередельный метод калькулирования используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда изделия проходят в определенной последовательности через все этапы и меняют свою форму. Данные этапы называются переделами. Попередельный метод учета затрат, как правило, применяется в производствах, в которых используются физико-химические, химические методы переработки сырья, и процесс получения продуктов состоит из нескольких технологических стадий. В этих случаях объектом калькулирования становится продукция каждого законченного предела, включая и те пределы, в которых одновременно получается несколько продуктов. Сущность попередельного метода учета затрат состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям производства). Передел – часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В результате последовательного прохождения исходного продукта через все переделы получают готовую продукцию, т.е. на выходе из последнего предела предприятие имеет не полуфабрикат, а законченный продукт. Особенности попередельного метода учета затрат: 1. Обобщение затрат происходит именно по переделам безотносительно к отдельным заказам; 2. Списание затрат происходит в календарный период, а не за время изготовления заказа; 3. Организуется аналитический учет к синтетическому счету 20 для каждого передела. Попередельный метод учета затрат применяется в условиях массового характера производства, когда номенклатура выпускаемой продукции невелика. Особенности массового характера производства: 1. Постоянство выпуска из небольшой номенклатуры изделий, большого количества продукции; 2. Специализация рабочих мест на выполнение постоянно закрепленной операции. В случае серийного производства, как правило, имеет место быть существенные остатки незавершенного производства на конец отчетного периода. В этом случае финансовый менеджер и бухгалтер-аналитик решает задачу разделения затрат, накопленных в течение периода по дебету счета 20 между готовой продукцией и остатками незавершенного производства на конец отчетного периода. В данном случае составляется калькуляция с пересчетом изготовленных полуфабрикатов в условные изделия с применением метода усреднения. При этом все затраты, накопленные на счете 20, делятся на условные единицы готовой продукции. Метод условных единиц представляет собой метод группировки затрат необходимых для производства одной законченной физической единицы продукции. Она включает в себя расчет затрат основных материалов, заработной платы и общепроизводственных расходов. Применение метода условных единиц позволяет учитывать затраты производства единицы условной продукции, как затраты условных единиц основных материалов и условной единицы добавочных затрат Как правило, в попередельном методе калькулирования применяют полуфабрикатный вариант учета затрат, т.е. данный вариант учета осуществляется в рамках пересчета себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передачи их из передела в передел. Полуфабрикатный вариант учета предполагает использование бухгалтерского счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». 6.6. Позаказный метод калькулирования Позаказный метод учета затрат – это метод калькулирования затрат по отдельным уникальным заказам. Данный метод применяется в промышленных предприятиях с единичным типом организации производства. Это предприятия тяжелой промышленности, в которых создают спецтехнику крупных размеров (самолеты, вертолеты, корабли т.д.). Особенности применения позаказного метода: 1. Большое разнообразие изготовливаемой продукции, значимая часть которой не повторяется и выпускается в небольших количествах по отдельным заказам; 2. Технологическая специализация рабочих мест и невозможность постоянного закрепления определенных операций и деталей за этими рабочими местами; 3. Применение универсального оборудования и приспособлений; 4. Относительно большой удельный вес ручных сборочных, доводочных операций; 5. Преобладание среди рабочих универсалов высокой квалификации. Позаказный метод учета затрат применяется в производствах, выпускающих опытные (пилотные) образцы продукции, а также во вспомогательных производствах при изготовлении специальных инструментов и проведении специальных ремонтных работ. Сферой применения позаказного метода затрат является мелкосерийные промышленные предприятия. Сущность позаказного метода заключается в следующем: все прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Под объектом учета затрат и объектом калькулирования в данном методе понимается отдельный производственный заказ. Вид заказа определяется специальным договором с заказчиком. В нем оговаривается стоимость, оплачиваемая заказчиком, порядок расчетов, порядок передачи продукции и срок выполнения заказов. Все относящиеся к нему затраты до изготовления готовой продукции считаются незавершенным производством. Другими словами, при этом методе затраты на производственные материалы, оплату труда производственным рабочим и общие заводские накладные расходы относят на каждый индивидуальный заказ или на каждую индивидуальную партию продукции. Если заказ представлен единичным изделием, то его себестоимость рассчитывается путем суммирования всех затрат. Если заказом предусмотрено производство нескольких изделий или их партий, то путем суммирования затрат получают себестоимость изготовленной партии. Для определения себестоимости одного изделия общие производственные затраты делят на количество единиц продукции в партии. 6.7. АВС-метод (метод учета затрат по функциям) АВС (Activity Based Costing) метод – это метод группировки затрат, который отличается от других методов учета затрат и калькулирования себестоимости порядком распределения накладных расходов. Метод АВС логично называют методом учета затрат по функциям. Алгоритм построения АВС метода: 1. Весь бизнес организации делится на основные виды деятельности (функции, операции). В частности, ими могут быть: оформление заказов на поставку материалов, эксплуатация основного технологического и вспомогательного оборудования, операции по переналадке оборудования, контроль качества полуфабрикатов готовой продукции и их транспортировка. Количество видов деятельности (функций) зависит от сложности хозяйственных процессов. Чем сложнее бизнес организации, тем большее число функции будет выделено. Накладные расходы организации идентифицируются с конкретными выделенными функциями организации; 2. Каждой функции (каждой операции) предписывается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При этом руководствуются след. двумя правилами: легкостью получения данных, относящихся к носителю затрат; степенью соответствия измерений расходов через носитель затрат к их действительному значению; 3. Оценивается стоимость единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции (операции) на количественное значение соответствующего носителя затрат; 4. Определяется себестоимость продукции (работ, услуг) в целом. Для этого себестоимость носителей затрат умножают на их количество по тем функциям, выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работ, услуг). Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования является вид продукции (работ, услуг). АВС-метод, по своей сути, является альтернативой позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости. Данный метод эффективен для предприятий, характеризующихся высоким уровнем накладных расходов. Тема 7. Методы учета затрат, связанные с нормативами, стандартами и фактическими показателями деятельности организации Вопросы: 1) Система нормативного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. 2) Система стандарт-кост. 3) Система директ-костинг. 7.1. Система нормативного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции В основу системы нормативного учета затрат положены следующие принципы: 1. Предварительное нормирование затрат и исчисления нормативной себестоимости единицы продукции. 2. Систематический и своевременный учет изменений норм и определение влияния этих изменений на себестоимость продукции. 3. Предварительный контроль затрат на основе первичных документов и фиксирования отклонений от норм в момент их возникновения с одновременным выявлением причин и виновников. 4. Ежедневное информирование руководства об отклонениях от норм. При нормативном методе учета затрат фактическая себестоимость продукции исчисляется путем суммирования нормативной себестоимости и выявленных за отчетный период отклонений от норм и изменений норм: Сф=Сн+О+И С (факт) = С (нормативная) + отклонение от норм + изменение норм. Организация нормативного учета затрат связана с необходимостью разработки прогрессивных, технически обоснованных норм расходования материалов, труда и з/п на единицу изготовленной продукции и на отдельные ее составные части – детали, узлы. Нормативы, характеризующие величину затрат труда и з/п, находят свое отражение в показателях норм выработки и расценках оплаты труда, устанавливаемых по каждой технологической операции. Нормативы материальных и трудовых затрат в настоящее время в наиболее полном виде устанавливаются только на следующие прямые затраты: • Сырье и материалы • Полуфабрикаты • Производственная з/п По другим статьям, отражающим расходы на обслуживание и управление производством, из-за сложности нормирования нередко ограничиваются разработкой годовой сметы затрат с разбивкой по кварталам и по месяцам. В этих условиях очень важно обеспечить обоснованность соответствующими расчетами таких смет затрат. Разработка нормативов затрат является основой для составления нормативных калькуляций, себестоимости отдельных видов изделий или полуфабрикатов. В отличие от плановых калькуляций, в основе которых лежат среднегодовые нормативы затрат, нормативные калькуляции составляются по нормам, действующим в данном отчетном периоде. Нормативная калькуляция себестоимости изделия отражает технический уровень, который достигло данное предприятие на определенную дату. На различные даты ее величина различна. 7.2. Система стандарт-кост (стандарт-костинг) Система стандарт-кост представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с использованием стандартных затрат. В основе данной системы лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов. Система стандарт-кост для российского учета является новым методом, даже не смотря на то, что ее зарождение приходится на начало ХХ века. Смысл данной системы заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло; учитывается не фактическая, а должная себестоимость продукции (работ, услуг) и возникшие отклонения отражаются обособленно. Основной задачей стоящей перед стандарт-костом является учет потерь и отклонений в финансовых результатах предприятия. Базовым моментом этой системы является четкое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, з/п и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. Установленные в данной системе стандарты нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу, превышение же нормы стандарта означает в большинстве случае, что она (норма) была установлена ошибочно. До начала производственного процесса производится предварительное нормирование затрат. Основные статьи расходов, необходимые для нормирования затрат, следующие: • Основное сырье и материалы • Оплата труда основным производственным рабочим • Накладные расходы Нормы расходов сырья и материалов и нормы оплаты труда основным производственным рабочим исчисляются на единицу продукции. Для расчета накладных расходов составляются сметы, которые носят постоянный характер. В них отражают общие суммы накладных расходов. В случае значительных колебаний объема производства, которые могут привести к изменению накладных расходов составляются «скользящие сметы» с разбивкой всех статей накладных расходов на постоянные и переменные элементы. Для переменной части разрабатываются нормативные величины. Для расчета стандартной себестоимости нормативные затраты на сырье и материалы, на оплату труда и нормативные накладные расходы суммируются. 7.3. Система директ-костинг (direct-costing) Системой учета затрат директ-костинг называется система, с помощью которой только переменные производственные затраты включаются в себестоимость продукции и в оценку конечных запасов, а постоянные затраты в общей сумме относятся на финансовый результат деятельности организации и не разносятся по видам продукции. Основным понятием данной системы учета затрат является понятие маржинального дохода. Классификация затрат на постоянные и переменные - также главный принцип системы директ-костинг. Данная классификация затрат представляет собой основной инструмент оперативного планирования на предприятии, служит поиску оптимальной комбинации между переменными издержками на единицу продукции, постоянными издержками, ценой и объемом продаж. Операционный анализ позволяет найти точку равновесия (критическую точку, точку нулевой прибыли, точку безубыточности, точку финансовой безопасности), в которой суммарный объем выручки равен суммарным затратам. В российской практике данная классификация затрат (постоянные-переменные) для целей проведения операционного анализа не очень распространена. Применение операционного анализа имеет ряд ограничений: 1. Предприятие должно либо производить один продукт, либо иметь ограниченный ассортимент продукции; 2. Размер постоянных затрат и цены на продукцию должны быть фиксированными в течение времени осуществления анализа; 3. Должна существовать возможность классифицировать затраты на постоянные и переменные по единому критерию; 4. Упрощение расчета себестоимости (по сравнению с системой учета полных затрат), поскольку отсутствует процедура распределения постоянных расходов по видам продукции; 5. Возможность составления оптимальных производственных программ и плана сбыта продукции; 6. Возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, что позволяет планировать цены и скидки на определенный объем продаж. Недостатки системы директ-костинг: 1. Ведение учета затрат в директ-костинг системе возможно только по производственной себестоимости, что не отвечает требованиям российского законодательства в части формирования себестоимости; 2. Отсутствие информации о полной себестоимости единицы продукции. При применении метода переменных затрат необходимо помнить, что он предназначен для расчета минимальной цены единицы продукции, если использовать этот метод для проведения политики сниженных цен (т.е. не для загрузки производственных мощностей а для достижения привилегированного положения на рынке), то возникает возможность того, что часть постоянных затрат не будет покрыта маржинальным доходом и предприятие попадет в зону убытков. Варианты директ-костинга: По степени дифференциации затрат может быть два основных варианта директ-костинга: 1. Простой (одноступенчатый) – основанный на использовании в расчетных данных только операционных (накладных) затрат, учтенных единой суммой; 2. Развитый (многоступенчатый) – при этом варианте постоянные затраты подразделяются не по видам продукции (работ, услуг), а по местам формирования накладных расходов, т.е. по уровням управления предприятия. При обоих вариантах системы директ-костинг общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат и определяют величину маржинального дохода. Тема 8. Принятие управленческих решений с помощью данных УУ 8.1. Роль управленческого учета в принятии управленческих решений Одной из важных задач УУ является сбор и обобщение информации, полезной для принятия правильных управленческих решений менеджерами и всем руководством предприятия. Процесс принятия решения начинается с определения целей и задач, стоящих перед предприятием. От этого зависит отбор исходной информации и избранного решения. УУ обладает целым арсеналом приемов и методов, позволяющих обработать данную исходную информацию. На практике принятие решения предполагает сравнительную оценку ряда альтернативных вариантов и выбор из них оптимального, в наибольшей степени отвечающего целям предприятия. Для этого необходимо иметь информацию о расходах и доходах по всем альтернативным вариантам. Иногда в ряде случаев в расчетах приходиться учитывать и упущенную выгоду предприятия. УУ помогает руководству организации решать различного рода задачи для достижения основной цели организации. К таким задачам относятся оперативные задачи и задачи перспективного характера. Оперативные задачи, решаемые с помощью УУ: - определение точки нулевой прибыли; - планирование ассортимента продукции (работ, услуг), подлежащих реализации; - определение структуры выпуска продукции с учетом лимитного фактора (мощность организации); - отказ или привлечение дополнительных заказов; - принятие управленческих решений по ценообразованию. Задачи перспективного характера, решаемые с помощью данных УУ: - задачи различного рода капиталовложений; - задачи о реструктуризации бизнеса; - задачи о целесообразности освоения новых видов продукции. 8.2. Принятие решений по ценообразованию на основе УУ Среди целей УУ имеет особое значение установление цены на производимую продукцию и оказываемые услуги. В условиях рыночной экономики данный вопрос вышел на первый план для любой организации. Процесс ценообразования сегодня становится скорее искусством, чем наукой. Искусство определения цены заключается в возможности осознания положения на рынке и в предсказании реакции потребителя на предлагаемый товар. Устанавливая цену, менеджер, в первую очередь, задумывается о том, будет ли спрос на продукцию предприятия по предлагаемой цене. Если вероятность отрицательного ответа будет велика, то цена будет снижена до уровня удовлетворяемого покупателя с одновременным снижением издержек по производству продукции (работ, услуг). В УУ используют два термина: - долгосрочный нижний предел цены; - краткосрочный нижний предел цены (1-2 года). Долгосрочный нижний предел цены показывает какую минимальную цену можно установить, чтобы покрыть полные затраты предприятия на производство и реализацию продукции. Этот предел соответствует полной себестоимости продукции. Краткосрочный нижний предел цены – это та цена, которая способна покрыть лишь переменную часть издержек. Этот предел соответствует себестоимости, рассчитанной по системе директ-костинг. Руководство отечественных предприятий, как правило, недооценивает значение данного показателя. В некоторых случаях при недостаточности загруженности производственных мощностей, привлечение дополнительных заказов может быть оправдано да же в том случае, если устанавливаемая цена не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цены на такие заказы можно до ее краткосрочного нижнего предела. Тема 9. Бюджетирование и контроль над затратами 9.1. Сущность бюджетирования Бюджетирование, в общем виде является информационной системой внутрифирменного, корпоративного управления, с помощью определенных финансовых инструментов, называемых бюджетами. По определению института дипломированных специалистов и бухгалтеров в области УУ США, бюджет – это количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый для определенного периода, обычно показывающий запланированную величину дохода, которая должна быть достигнута, и расходов, которые должны быть понижены в течение этого периода. По сути, бюджет является количественным и стоимостным выражением планов деятельности и развития организации, координирующий и конкретизирующий в цифрах, проекты руководителей. Бюджет (по УУ) – это информация о планируемых или ожидаемых доходах, активов и обязательств. Бюджет представляет собой директивный план операций и используется для планирования учета, контроля и оценки эффективности деятельности организации. Бюджетирование непосредственно связано с управлением и УУ, является их составной частью. Экономическая эффективная деятельность организации возможна только в том случае, если она имеет четко заданные, реально выполнимые стоимостные параметры затрат и доходов. Бюджетирование – это процесс определения таких параметров, процесс планирования ресурсов на заданный будущий период времени. Когда данные параметры заданы, то необходим учет и контроль за их использованием, составляющий основу УУ и управленческого анализа. Сущность бюджетирования состоит в разработке взаимосвязанных планов производственно-финансовой деятельности предприятия и его подразделений исходя из текущих и стратегических целей функционирования, контроля за выполнением этих планов, в использовании корректирующих воздействии на отклонения от параметров их исполнения. В информационном отношении, бюджетирование – это система, интегрирующая результаты процессов планирования, учета, контроля и анализа стоимостных показателей деятельности организации. Нельзя ограничивать бюджет планом доходов и расходов, а бюджетирование - только планированием. Бюджетирование, помимо планирования, представляет собой важную часть общей системы экономической и финансовой работы на предприятии. Планирование, без контроля исполнения планов, теряет смысл, а контроль без данных плана и учета не возможен. Именно поэтому бюджетирование является интегрированной системой, обобщающей данные планирования, учета и контроля не только доходов и расходов, но и формирующих их процессов и величин. 9.2. Бюджетирование в системе УУ Бюджетирование, это, как правило, процесс планирования доходов и расходов на краткосрочную перспективу. В результате составления бюджетов становится ясно, какую прибыль может получить организация при реализации данного бюджета. Данные для составления доходной и расходной части бюджета берутся из УУ. Исполнение бюджета, использование его при управлении создает для организации следующие преимущества: 1. Планирование как стратегический и тактический процесс помогает контролировать производственную, финансовую и экономическую деятельность предприятия. Без наличия плана в управлении, как правило, остается только реагировать на обстановку, вместо того, чтобы ее контролировать. Бюджетирование, являясь составной частью плана, содействует четкой и целенаправленной деятельности предприятия. 2. Бюджет, будучи составной частью системы управленческого контроля, создает объективную основу оценки результатов деятельности организации в целом и ее подразделений. В отсутствии бюджета, при сравнении показателей текущего периода с предыдущим, можно придти к ошибочным выводам. 3. Бюджет как средство координации работы различных подразделений организации побуждает руководителей управленческих звеньев строить свою деятельность с учетом интересов организации в целом. 4. Бюджет, являясь основой для оценки выполнения плана центрами ответственности и их руководителями, позволяет оценивать работу менеджеров в отчетном периоде и сравнивать фактически достигнутые результаты с бюджетными данными. Это позволяет концентрировать внимание руководителей организации и руководителей центров ответственности на нужных направлениях развития бизнеса. Данное преимущество также выражается в том, что с помощью бюджета проводится анализ отклонений от стратегического и фактического развития организации. Процесс составления организацией бюджета называется бюджетным процессом. Он состоит из следующих этапов: 1. Планирование с участием руководителей всех центров ответственности деятельности организации в целом, а также их структурных подразделений; 2. Определение показателей, которые будут использованы при оценке этой деятельности; 3. Обсуждение возможных изменений в планах, связанных с новой ситуацией на рынке; 4. Корректировка планов с учетом предложенных поправок. 9.3. Понятие операционного бюджета. Состав и задачи операционного бюджета Операционный бюджет показывает планируемые операции на предстоящий год для сегмента или отдельной функции предприятия. В процессе его подготовки прогнозируемые объемы продаж и производства трансформируются в количественные оценки доходов и расходов для каждого из действующих подразделений предприятия. Операционный бюджет включает в себя бюджетный (планируемый) отчет о прибылях и убытках, который в свою очередь формируется на основе таких бюджетов, как: бюджет продаж (бюджет товарооборота), производственный бюджет (с детализацией в отдельных бюджетах всех основных элементов производственных затрат), бюджет себестоимости произведенной продукции и бюджеты коммерческих, административных расходов. 1. Бюджет продаж. План продаж определяется высшим руководством на основе исследований отдела маркетинга. Бюджет объема продаж и его товарная структура, предопределяя уровень и общий характер всей деятельности предприятия, оказывают воздействие на большинство других бюджетов, которые по существу исходят из информации, определенной в бюджете продаж. 2. Производственный бюджет. После установления планируемого объема продаж в натуральном выражении определяется количество единиц продукции или услуг, которые необходимо произвести, чтобы обеспечить запланированные продажи и необходимый уровень запасов. На основе информации о желаемом уровне запасов готовой продукции на конец периода, о наличии продукции на начало бюджетного периода и о количестве единиц продаж разрабатывается производственный график. 2.1. Бюджет закупки/использования материалов (материальных затрат). В этом бюджете определяются сроки закупки, виды и количество сырья, материалов и полуфабрикатов, которые необходимо приобрести для удовлетворения производственных планов. Использование материалов определяется производственным бюджетом и предполагаемыми изменениями в уровне материальных запасов. Умножая количество единиц материалов на оценочные закупочные цены этих материалов, получают бюджет закупки материалов. 2.2. Бюджет трудовых затрат. Этот бюджет определяет необходимое рабочее время в часах, требуемое для выполнения запланированного объема производства, которое рассчитывается умножением количества единиц продукции или услуг на норму затрат труда, выраженную в часах на единицу, В этом же документе определяются затраты труда в денежном выражении умножением необходимого рабочего времени на соответствующие часовые ставки оплаты труда. 2.3. Бюджет общепроизводственных расходов. Этот бюджет представляет собой детализированный план предполагаемых производственных затрат, отличных от прямых затрат материалов и прямых затрат труда, которые должны быть понесены для выполнения производственного плана в будущем периоде. Этот бюджет имеет две цели: интегрировать все бюджеты общепроизводственных расходов, разработанных руководителями отделов по производству и его обслуживанию и, аккумулируя эту информацию, вычислить нормативы этих расходов на предстоящий учетный период для распределения их в будущем периоде на отдельные виды продукции или другие объекты калькулирования затрат. 3. Бюджет коммерческих расходов. В этом бюджете детализируются все предполагаемые расходы, связанные со сбытом продукции и услуг в будущем периоде. За разработку, а затем исполнение бюджета коммерческих расходов может нести ответственность отдел продаж. 4. Бюджет общих и административных расходов. Представляет собой детализированный план текущих операционных расходов, отличных от расходов, непосредственно связанных с производством и сбытом, и необходимых для поддержания деятельности в целом по предприятию в будущем периоде. Разработка этого бюджета необходима для обеспечения информации, которая требуется для подготовки бюджета денежных средств, а также для целей контроля этих расходов. Эта информация также необходима для определения финансового результата деятельности предприятия в планируемом периоде. Большинство элементов этого бюджета составляют постоянные затраты. 5. Прогнозный отчет о прибылях и убытках. На основе подготовленных периодических бюджетов необходимо разработать прогноз себестоимости реализованной продукции, используя данные бюджетов использования материалов, затрат труда и общепроизводственных расходов. Информация о доходах берется из бюджета продаж. Используя данные об ожидаемых доходах и себестоимости реализованной продукции и добавив информацию из бюджетов коммерческих затрат и общих и административных расходов можно подготовить прогнозный отчет о прибылях и убытках. Следует отметить, что составление именно этого отчета является последним шагом при подготовке операционного бюджета. 9.4. Понятие финансового бюджета и бюджета денежных средств Финансовый бюджет - это план, в котором отражаются предполагаемые источники финансовых средств и направления их использования в плановом периоде. Финансовый бюджет включает в себя прогнозный отчет о прибылях и убытках, бюджет капитальных затрат, бюджет денежных средств предприятия и подготовленный на их основе прогнозный бухгалтерский баланс. Бюджет денежных средств состоит из двух частей – ожидаемые поступления денежных средств и ожидаемые платежи и выплаты. Для определения ожидаемых поступлений за период используется информация из бюджета продаж, данные о продажах в кредит или с немедленной оплатой, данные о порядке сбора средств по счетам к получению. Также планируется приток денежных средств и из других источников, таких, как продажа акций, продажа активов, возможные займы, получение процентов и дивидендов и т.д. Суммы ожидаемых платежей берутся из различных периодических бюджетов. Ответственный за подготовку бюджета денежных средств должен знать, какие затраты на материалы и рабочую силу предусмотрены за период, какие товары и услуги необходимо приобрести, а также будут ли они оплачены сразу же или возможна отсрочка платежа. В этой связи очень важно знать политику платежей и выплат предприятия. Помимо регулярных текущих расходов, денежные средства также могут быть использованы на приобретение оборудования и других активов, на возврат займов и других долгосрочных обязательств. Вся эта информация должна быть собрана для того, чтобы подготовить правильный бюджет денежных средств. Бюджет денежных средств преследует две цели. Во-первых, он показывает конечное сальдо на счете денежных средств в конце бюджетного периода, величину которого необходимо знать для завершения прогнозного бухгалтерского баланса. И, во-вторых, прогнозируя остатки денежных средств на конец каждого месяца внутри бюджетного периода, выявляет периоды излишка финансовых ресурсов или их нехватки. 9.5. Понятие стратегического планирования. Инвестиционный бюджет Стратегическое планирование - также одно из направлений совершенствования управленческого учета. Как следует из названия, основное внимание здесь направлено на управление будущим предприятия: выявление долгосрочных целей, путей развития предприятия, формирование стратегии, способствующей достижению этих целей, контроль и анализ хода реализации разработанной стратегии. План капитальных (первоначальных) затрат (инвестиционный бюджет) показывает распределение по бюджетным периодам финансовых ресурсов, выделяемых руководителями или инвесторами компании под представленный бизнес-план (график оплаты стартовых затрат нового бизнеса), на организацию и создание нового бизнеса, в качестве обоснования прежде всего запрашиваемых кредитов или инвестиций, других внешних финансовых ресурсов. В этом документе показано распределение капиталовложений, других первоначальных затрат (лицензирование, стартовая реклама, сертификация, оформление прочих разрешительных документов) как по статьям расходов, так и по месяцам или декадам бюджетного периода. Тема 10. Трансфертное ценообразование на основе УУ 10.1. Понятие трансфертных цен Механизм трансфертного ценообразования активно используется сегодня в России и российскими, и зарубежными компаниями. Причинами широкого распространения этого механизма стали неразвитость рынка и рыночных институтов в регионах России, высокая степень монополизации отдельных секторов экономики, отсутствие сводной информации о рыночных сделках и рыночных ценах, а также различия в условиях налогообложения в разных субъектах Российской Федерации. С точки зрения экономической теории трансфертная цена - это цена, используемая крупными компаниями, корпорациями, и в частности транснациональными, в сделках, совершаемых между своими филиалами, подразделениями или дочерними обществами. Трансфертная цена может быть ниже цены, применяемой по сходным сделкам, в несколько раз. Поэтому трансфертное ценообразование позволяет вертикально интегрированным компаниям минимизировать налогообложение путем применения в расчетах между зависимыми структурами трансфертных цен, а также перераспределения финансовых потоков между хозяйствующими субъектами, входящими в их структуру, и вовлечения посредников в процесс реализации продукции. При этом применение вертикально интегрированными компаниями внутрикорпоративных цен приводит к перераспределению доходов в пользу организаций, зарегистрированных в зонах с льготным налогообложением. 10.2. Методика расчета трансфертных цен Все методы расчета трансфертных издержек можно разделить на две группы: 1) методы, основанные на анализе сделки; 2) методы, основанные на анализе прибыли. Международный опыт, нашедший свое отражение в Методических рекомендациях по трансфертному ценообразованию, принимает за основу три метода, основанных на анализе сделки: 1) метод сопоставимой неконтролируемой цены; 2) метод цены последующей реализации; 3) метод "издержки плюс". 1. Метод сопоставимой неконтролируемой цены Суть этого метода заключается в том, что цена товаров по контролируемой сделке сравнивается с ценой аналогичных товаров по сопоставимым сделкам (как внутренним, так и внешним). Применить его на практике не так просто, как может показаться на первый взгляд. Дело в том, что метод сопоставимой неконтролируемой цены нельзя применять автоматически, без оценки схожести экономических обстоятельств, в которых осуществляется контролируемая и неконтролируемая сделка. Такая оценка производится с учетом факторов сопоставимости, которые определены в Методических рекомендациях по трансфертному ценообразованию. В частности, анализируются: - характеристика имущества или услуг (форма сделки, тип имущества, срок действия и уровень защиты и т.д.); - договорные условия, определяющие распределение рисков и выгод между сторонами; - экономические обстоятельства, определяющие сделку (географическое местоположение, размер рынков, уровень конкуренции на рынках, характер и сфера применения государственного регулирования рынка, дата и срок действия сделки и др.); - стратегия хозяйственного развития. Этот критерий учитывает такие аспекты, как разработка новых видов продукции, уровень диверсификации и устранение риска. С учетом выявленных различий между контролируемой и потенциально сопоставимой сделкой скорректированная цена последней может быть принята в качестве искомой цены по контролируемой сделке. 2. Метод цены последующей реализации Этот метод заключается в том, что используется цена, по которой товар, приобретенный у взаимозависимого поставщика, перепродается невзаимозависимому покупателю. Цена перепродажи товара уменьшается на величину валовой маржи при перепродаже. Для получения величины маржи используются данные по сопоставимым сделкам. Остаток от вычитания маржи после соответствующих корректировок на другие затраты, связанные с приобретением товара (например, расходы на уплату таможенных пошлин), может считаться стоимостью товара на открытом рынке при соблюдении нормальных коммерческих условий. Метод цены последующей реализации используется вместо метода сопоставимой неконтролируемой цены, если отсутствуют необходимые данные по сопоставимым сделкам. Он может применяться и тогда, когда различия между контролируемой и сопоставимыми сделками оказывают несомненное влияние на их цены и это влияние сложно измерить. 3. Метод "издержки плюс" Данный метод (иногда его еще называют затратным) основан на определении затрат поставщика товаров в контролируемой сделке. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и реализацию товаров, затраты на транспортировку, хранение, страхование и т.д. Чтобы получить цену реализации, к себестоимости товара прибавляется надбавка. Надбавкой является коэффициент рентабельности, то есть норма прибыли, обычная для данной сферы деятельности. Методы анализа прибыли основаны на изучении прибыли, которая возникает в результате конкретных контролируемых сделок. Имеется два таких метода: 1) метод распределения прибыли; 2) метод чистой прибыли. 1. Метод распределения прибыли Суть данного метода в следующем. Сначала определяется прибыль, которую взаимосвязанные компании получают от совместных сделок и которая должна быть поделена между ними. Затем эта суммарная прибыль делится между ними на экономической основе в зависимости от степени их участия в образовании прибыли. Вклад каждого предприятия определяется на основе функционального анализа, а также с учетом факторов внешнего рынка. Функциональный анализ - это анализ функций (с учетом используемых активов и допущенных рисков), осуществляемых каждым предприятием. К критериям внешнего рынка можно отнести, в частности, распределение прибыли в процентном отношении или норму прибыли среди независимых предприятий, имеющих сопоставимые функции. 2. Метод чистой прибыли Данный метод (иногда его называют метод чистой маржи) основан на определении чистой маржи относительно какой-либо базы (например, по отношению к затратам, активам), которую получает налогоплательщик от контролируемой сделки. Этот метод во многом похож на затратный. Но в данном случае прибыль рассматривается после вычета как перемененных, так и постоянных расходов (при затратном методе прибыль рассматривается до вычета постоянных расходов).