Технология составления бухгалтерской отчетности.Бухгалтерская отчетность

НССУЗ НП «Региональный финансово-экономический техникум» ТЕХНОЛОГИЯ СОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ (Вторая лекция) ______________________ http://rfet.ru © РФЭТ ©Все права защищены. Никакая часть данной книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме без письменного разрешения владельцев авторских прав. 2 СОДЕРЖАНИЕ РАЗДЕЛ 1. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ......................................4 Глава 1.1. По следам истории..................................................................4 Глава 1.2. Требования к бухгалтерской отчетности, ее состав...............6 Глава 1.3. Общая часть для всех форм отчетности...............................11 Глава 1.4. Бухгалтерский баланс............................................................13 Глава 1.5. Отчет о прибылях и убытках.................................................40 3 РАЗДЕЛ 1. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ Глава 1.1. По следам истории Бухгалтерский учет является неотъемлемой частью современного бизнеса. Его ведут все организации: от маленьких киосков до гигантских заводов. Это связано с тем, что ведение бухгалтерского учета является обязательным для всех предприятий. Так постановило наше государство. Ответственность за организацию в фирме бухгалтерского учета государство возложило на ее руководителя. Он может сам вести учет, а может взять на работу бухгалтера, который будет этим заниматься. Поскольку ведение бухгалтерского учета требует определенных знаний и навыков, то руководители, как правило, предпочитают доверить это дело специалисту, то есть бухгалтеру. Как вы понимаете, бухгалтерский учет в организациях ведется не просто так. Одной из основных его задач является составление бухгалтерской отчетности. Сегодня это кажется для бухгалтеров чем-то самим собой разумеющимся. Однако так было не всегда. Длительное время в бухгалтерском учете вообще не было такого понятия, как отчетность. Впервые подобие бухгалтерской отчетности было замечено в Древнем Египте. Как правило, это были отчеты о сборе зерна, овощей и других сельхозпродуктов. Главное назначение древнеегипетской отчетности состояло в точном определении государственных ресурсов и их распределении. Все существовавшие методы составления отчетности были очень трудоемкими. Связано это с тем, что тогда отсутствовал единый измеритель – стоимость. Все данные отчетности приводились в натуральных показателях. Согласитесь, гораздо проще сложить стоимость 4 собранного зерна и стоимость приплода скота, нежели пытаться сложить 20 тонн зерна и 5 телят. Отчетность обычно составлялась по областям (номам). Она делилась на внутригодовую, годовую и за несколько лет. Например, к годовой относились отчеты о сборе зерна, продуктов и других ценностей на государственных складах. Внутригодовая – охватывала четыре месяца и соответствовала сезонам хозяйственной жизни Древнего Египта. Здесь же содержались отчеты о сборе сельхозпродукции. Однако, в отличие от годовой, эта отчетность составлялась более детально и подробно. В Древнем Египте существовала также практика выставления годовых отчетов на всеобщее обозрение, чтобы жители знали, как государство прожило предыдущий год и какие запасы у него имеются на следующий год. Несмотря на то, что фактически бухгалтерская отчетность появилась в Древнем Египте, местом ее рождения принято считать Флоренцию. А ее создателем – знаменитого флорентийского купца Франческо ди Марко Датини, жившего в 1335-1410 годах. Именно он завел обычай составлять каждый год Баланс и Отчет о прибылях и убытках. Архивы Датини были случайно обнаружены в XIX веке в тайнике при ремонте его дома во Флоренции. Они насчитывают множество векселей, чеков, деловых писем и других первичных документов. Среди них особое место занимают бухгалтерские отчетности, составленные Датини за каждый год работы его компании. Знаменитый Годовой отчет Датини – это книжечка в 12 страниц с Отчетом о прибылях и убытках и балансом, имеющим более 110 статей по активу и около 60 – по пассиву. Интересно, что в балансе того периода есть статья «Движимое имущество», где наряду с канцелярскими принадлежностями учитывается на балансе и рабыня Марта. В России бухгалтерская отчетность появилась благодаря легендарному Петру I. В 1740 году он издал Указ о банкротстве, в котором обязал все организации «по окончании каждого года баланс свой чи5 нить». Однако как должен был выглядеть этот самый баланс, в Указе сказано не было. В связи с этим предприятия того времени делали отчетность по той форме и в том объеме, в каком им самим представлялось целесообразным. Были случаи, когда объем отчетности для крупного предприятия достигал величины товарного вагона. К окончательному единообразию «стиль» бухгалтерской отчетности был приведен только большевиками. С первых лет советской власти были введены обязательные бланки отчетных форм. В то время годовая отчетность отечественных предприятий насчитывала свыше 20 форм. В настоящее же время их гораздо меньше. Согласитесь, бухгалтеру нашего века повезло куда больше, чем его коллеге из советской эпохи. Ну а теперь, заглянув в прошлое, вернемся к настоящему. Глава 1.2. Требования к бухгалтерской отчетности, ее состав Как мы с вами выяснили, сегодня все организации1, находящиеся на территории России, должны вести бухгалтерский учет. В этом заинтересовано наше государство, акционеры, инвесторы, учредители, руководители и работники предприятия. Точнее сказать, они заинтересованы не столько в самом бухучете, сколько в бухгалтерской отчетности. С помощью бухгалтерской отчетности (мы сейчас не берем во внимание налоговую отчетность) государство может определить, сколько налогов ему причитается с данной фирмы. Акционеры и учредители – установить, какая прибыль им полагается. Руководители – оценить эффективность работы своего предприятия. 1 От обязанности сдавать бухгалтерскую отчетность освобождены только те компании, которые работают на упрощенной системе налогообложения. Они должны вести учет лишь основных средств и нематериальных активов. Это необходимо, чтобы контролировать, имеет ли фирма право применять «упрощенку» или нет. 6 Что же такое бухгалтерская отчетность? Определение этого понятия и общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности приведены в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ2. На сегодняшний день – это самый главный бухгалтерский документ, можно сказать, азбука российского бухгалтера. Помимо этого закона, существует еще и Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 4/99) «Бухгалтерская отчетность организации», в котором подробнейшим образом рассказано, что входит в состав бухгалтерской отчетности и как должны составляться ее формы. Бухгалтерская (финансовая) отчетность – информация о финансовом положении организации на отчетную дату, финансовом результате ее деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ (статья 13, п. 1). В российском бухгалтерском законодательстве выделяют два вида бухгалтерской (финансовой) отчетности: годовая и промежуточная. Из них обязательной считается только годовая бухгалтерская отчетность. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется только в случаях, установленных законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Нетрудно заметить, что «годовая бухгалтерская отчетность» – понятие более широкое, чем «промежуточная бухгалтерская отчетность». Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется организациями за отчетный год. Отчетным годом является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно. 2 Раздел «Бухгалтерская отчетность» нашего курса написан с учетом положений нового Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ, который вступает в силу с 1 января 2013 г. 7 Промежуточная бухгалтерская (финансовая отчетность) составляется организацией за отчетный период менее отчетного года. Таким является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется бухгалтерская отчетность, включительно. Дата, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность, называется отчетной датой. Это последний календарный день отчетного периода. И еще один момент об определении отчетного периода для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций является период с даты государственной регистрации организации по 31 декабря того же года включительно. Если организация была зарегистрирована после 30 сентября, первым отчетным годом для нее является период с даты государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом государственной регистрации, включительно. Первым отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с даты государственной регистрации организации по отчетную дату периода, за который составляется отчетность, включительно. В состав годовой бухгалтерской отчетности входит бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и приложения к ним. Состав промежуточной бухгалтерской отчетности устанавливается федеральными стандартами. В нашем курсе мы научимся заполнять именно годовую отчетность. В реальной жизни на составление годовой отчетности отводится три месяца со дня окончания отчетного периода. Мы с вами заполним все формы годовой отчетности в течение одного курса. ЗАО «Арт-Печать» было образовано в августе 2012 года. Соответственно, данных за предыдущие периоды (и на начало года) у нас не будет. Давайте с вами сразу договоримся, что все факты хозяйственной жизни, которые были рассмотрены в первой лекции, будут 8 относиться не просто к декабрю, а ко всему рабочему году в целом. Эти допущения мы делаем для того, чтобы не загружать и без того кропотливый процесс по заполнению отчетности огромным количеством бухгалтерских операций. Поскольку мы рассматриваем деятельность предприятия за 2012 год, обратимся к Федеральному закону «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 N 129-ФЗ, который определял основные положения, касающиеся бухгалтерской отчетности, на тот момент. В нем говорится, что отчетность состоит из: • бухгалтерского баланса; • отчета о прибылях и убытках; • приложений к ним, предусмотренных нормативными актами; • аудиторского заключения, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии; • пояснительной записки. Более точные разъяснения дает Министерство финансов России. В Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденном Приказом Минфина РФ от 06.07.99 N 43н, детально раскрывается содержание всех форм годовой бухгалтерской отчетности. Составляя отчетность фирмы ЗАО «Арт-Печать», мы будем опираться именно на эти документы. Итак, нам предстоит заполнить следующие формы: • Бухгалтерский баланс; • Отчет о прибылях и убытках; • Отчет об изменениях капитала; • Отчет о движении денежных средств; • иные приложения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. 9 Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств, иные приложения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках и пояснительная записка являются Пояснениями к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках и обязательно представляются в составе годовой бухгалтерской отчетности. Отметим, что типовые образцы форм отчетности утверждены отдельно Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». При этом детализацию показателей по статьям отчетов организации определяют самостоятельно (п. 3 Приказа N 66н). Не следует забывать также, что в состав отчетности входят пояснительная записка и аудиторское заключение. Об этом мы непременно скажем несколько слов. Заметим, что некоммерческим организациям рекомендуется заполнять форму «Отчет о целевом использовании полученных средств». Мы же с вами изучаем бухгалтерский учет для коммерческих организаций. Поэтому содержание этой формы нас не интересует, и касаться ее не будем. Вот и все. Мы перечислили все документы, которые входят в состав бухгалтерской отчетности. Обратите внимание: нигде, ни в одном нормативном акте не высказывается требование составлять и вести так называемую главную книгу. О ней нет упоминания также в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации. Отсюда можно сделать вывод. Если этот документ нельзя отнести ни к отчетным, ни к первичным, то ему остается быть только учетным регистром. А согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете», организации самостоятельно выбирают для себя учетные бухгалтерские регистры. Учетные регистры – это те документы, которые составляются на основе первичных документов с целью обобщения данных по всем хозяйственным операциям; затем на их основе составляется бухгалтерская отчетность. Мы вас учим и советуем использовать в качестве бухгалтерского регистра схему Аксенова. Претензии налоговых 10 органов на представление им наряду со всеми формами бухгалтерской отчетности главной книги не имеют под собой никакого основания. Вы смело можете отказать им, сославшись на то, что не пользуетесь таким регистром, как главная книга, из-за отсутствия надобности в ней. Приступим к непосредственному изучению форм бухгалтерской отчетности. Глава 1.3. Общая часть для всех форм отчетности Все формы отчетности содержат однотипные строки заголовка. Давайте их заполним один раз и больше повторяться не будем. 1. Наименование формы отчетности. Каждая форма отчетности имеет свое название: «Бухгалтерский баланс», «Отчет о прибылях и убытках» и т.д. Взгляните на наш образец, расположенный на следующей странице курса. 2. Отчетная дата или отчетный период. В каждой форме отчетности должна быть указана либо отчетная дата (на_____20___г.), либо отчетный период (за _____ 20___г.). Мы в своем образце указали отчетную дату – на 31 декабря 2012 года (ведь мы составляем отчетность за 2012 год). 3. Организация. В данной строке указывают полное наименование юридического лица – вашей организации (в соответствии с учредительными документами). Полное наименование фирмы – Закрытое акционерное общество «Арт-Печать». 11 Рядом в таблице кодов необходимо указать код по ОКПО, присвоенный вашей фирме при регистрации. Мы с вами отметим 47902419. 4. Идентификационный номер налогоплательщика (иначе ИНН). Здесь нужно указать ИНН, присвоенный налоговым органом вашей фирме. У нас он – 4630006270. 5. Вид деятельности. Указывается вид деятельности, который признается основным в соответствии с требованиями нормативных документов, утверждаемых Государственным комитетом Российской Федерации по статистике. Вид деятельности и соответствующий код можно найти в «Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности» (ОКВЭД). В нашем случае вид деятельности – издательская и полиграфическая деятельность, а его код – 22. 6. Организационно-правовая форма / форма собственности. Здесь нужно записать организационно-правовую форму организации согласно «Общероссийскому классификатору организационноправовых форм хозяйствующих субъектов» (ОКОПФ) и код собствен12 ности по «Общероссийскому классификатору форм собственности» (ОКФС). Фирма ЗАО «Арт-Печать» является закрытым акционерным обществом (код – 67) с частной формой собственности (код – 16). 7. Единица измерения. Указывается формат представления числовых показателей по «Общероссийскому классификатору единиц измерения» (ОКЕИ): • тыс. руб. – код 384; • млн. руб. – код 385. Отчетность ЗАО «Арт-Печать» отразим в тыс. руб. (в таблице кодов зачеркнем код – 385). 8. Местонахождение (адрес) – указывается только на форме бухгалтерского баланса. В данной строке записывается местонахождение фирмы. В нашем примере – 305007, г. Курск, ул. Сумская, д.18. Вот так должны быть заполнены начальные строки каждой формы отчетности. Впредь повторяться не будем. Теперь мы можем переходить к заполнению каждой формы отчетности. Глава 1.4. Бухгалтерский баланс Первым делом заполним самую главную форму под названием «Бухгалтерский баланс». Напомним, что типовая форма бухгалтерского баланса, как и других форм отчетности, утверждена Приказом Минфина РФ от 02.07.10 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». В форме Бухгалтерского баланса, предложенной Министерством финансов, приведены укрупненные показатели активов и обязательств, детализацию по которым каждая организация определяет самостоятельно (п. 3 Приказа Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н). Иными словами, организация для расшифровки статей Бухгалтерского 13 баланса имеет право добавлять в типовую форму новые строки. При этом для каждой введенной строки нужно указать код. Для присвоения кода строке Бухгалтерского баланса необходимо воспользоваться Приложением N 4 к Приказу N 66н. Нумеровать собственные строки нужно в пределах десятка, который предусмотрен для соответствующей группы статей баланса. Объясним это на примере. Рассмотрим одну из статей Бухгалтерского баланса под названием «Запасы». Предположим, что организация решила расшифровать содержание этой статьи и обособленно показать в балансе информацию о стоимости материалов, готовой продукции и товаров, о затратах в незавершенном производстве. Для этого в форму бухгалтерского баланса организация добавила новые строки: • «Сырье и материалы»; • «Готовая продукция и товары для перепродажи»; • «Затраты в незавершенном производстве». Согласно Приложению N 4 к Приказу «О формах бухгалтерской отчетности организаций», строка «Запасы» имеет код 1210. Следовательно, новым строкам организация может присвоить следующие коды: • 1211 (строка «Сырье и материалы»); • 1212 (строка «Готовая продукция и товары для перепродажи»); • 1213 (строка «Затраты в незавершенном производстве»). Право организации на детализацию показателей бухгалтерского баланса, фактически означает, что отчетность разных организаций может отличаться по составу. О балансе вы уже знаете довольно много. Вам с ним пришлось вплотную работать при изучении курсов «Начала бухгалтерского учета», «Бухгалтерский учет и анализ». Наша задача сейчас – закрепить полученные знания, а также осветить некоторые вопросы, которые могли остаться не выясненными. 14 В ходе нашей совместной работы мы будем постоянно обращаться к схеме Аксенова. Поэтому возьмите ее и положите перед собой. Лучше всего, если данная схема будет черновиком, оставшимся после выполнения задания из предыдущей лекции. Наряду со схемой можно пользоваться оборотной ведомостью за декабрь. Если у вас нет ни схемы, ни оборотной ведомости, не огорчайтесь – положите перед собой чистую схему Аксенова. Непременно выполните нашу просьбу, даже если вам кажется, что вы сможете заполнить баланс с закрытыми глазами без нашей помощи. Уверенность в себе – это хорошо. Однако поверьте нам – рано или поздно вы столкнетесь с определенными трудностями, которые все равно заставят вас обратиться к «живой» схеме Аксенова, а не к ее «виртуальному» представлению. Как будет построена наша работа по заполнению баланса? Вам известно, что баланс состоит из двух частей: актива и пассива. Сначала мы поработаем с активом, а затем перейдем к пассиву. Форма бухгалтерского баланса, с которой мы будем работать, представлена в приложении N 2 к этому курсу. От вас потребуется заполнить баланс. Внимательно читайте курс, и у вас все получится. Мы назовем все необходимые цифры. Вам лишь останется заглянуть в свою декабрьскую схему и сравнить нашу цифру со своей. Если вы обнаружите несовпадение, то сначала разберитесь, от чего оно произошло и где вы допустили ошибку при заполнении схемы Аксенова, и только потом возвращайтесь к нашему курсу. Не исключено, что придется вернуться и отследить все операции декабря на ЗАО «Арт-Печать» заново. Если же никаких расхождений вы не нашли, то по нашей подсказке переносите цифру в баланс. Мы настоятельно рекомендуем вам заполнять ВСЕ строки, о которых мы будем говорить в курсе, несмотря на то, что в них уже записаны цифры. Так как постоянная работа с документами поможет вам 15 запомнить расположение строк в формах отчетности и лучше ориентироваться в них. Учитесь, тренируйтесь – желаем вам удачи! Для тех, кто не имеет ни декабрьской схемы, ни оборотной ведомости, предлагается несколько иной порядок работы. Вы кладете перед собой чистую схему Аксенова и по ходу чтения курса заполняете не только баланс, но и данную схему. В результате у вас появятся и баланс, и схема. Теперь приступим к работе. У вас под рукой должна быть схема (декабрьская или чистая), возможно, оборотка. Рядом полузаполненный баланс, куда вы будете заносить цифры. В руке – ручка или карандаш. Читайте курс и выполняйте все, что мы вам говорим. Сначала обратимся к статьям актива баланса. Идем по порядку. Первый раздел носит название «Внеоборотные активы». Напоминаем, что «внеоборотными» они называются потому, что предприятие ими пользуется долго, они не исчезают после каждого оборота средств, например, как сырье или материалы. Итак, первая группа статей в составе внеоборотных активов – это «Нематериальные активы» (код 1110). По данной строке отражается информация об объектах нематериальных активов (НМА), учтенных на счете 04. 04-й счет – это счет нематериальных активов, а 05-й счет отражает амортизацию нематериальных активов. Согласно ПБУ 4/99, «бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке (в чистой оценке), то есть за вычетом регулирующих величин». Это означает, что активы, по которым начисляется амортизация, должны отражаться в балансе по остаточной стоимости. Остаточная стоимость нематериальных активов определяется как разница между фактической (первоначальной) стоимостью и суммой амортизации. Получается, что в данную статью баланса следует записать именно разницу между сальдо по счетам 04 и 05 (с учетом переоценки и обесценения). 16 Итак, смотрим на схему Аксенова (или на оборотку). Находим 04-й и 05-й счета. Замечаем, что у нас на 04-ом счете находится дебетовое сальдо в сумме 25 000 рублей. (Можете взять оборотную ведомость и проверить еще раз, что по счету 04 у нас осталось 25 000 рублей). А по счету 05 имеется кредитовое сальдо в размере 200 рублей. Найдем остаточную стоимость нематериального актива. Для этого определим разницу между сальдо 04-го и 05-го счетов. В результате получаем 24 800 рублей (25 000 – 200). Это и есть остаточная стоимость нематериального актива. Округлим данную цифру до тысяч рублей. Получаем 25 тыс. рублей. Других нематериальных активов помимо исключительных прав на товарный знак у ЗАО «Арт-Печать» не было (по крайней мере, в декабре вы никаких патентов к учету не принимали). Сразу отметим, что у другого предприятия могут быть и другие нематериальные активы, например, патенты, исключительные права на программу ЭВМ и т.п. Тогда по строке 1110 вам придется отразить сумму остаточных стоимостей всех нематериальных активов. Теперь возьмем ручку и в графе «На 31 декабря 2012 г.» строки 1110 помечаем нашу первую цифру – 25. Следующая статья актива носит название «Результаты исследований и разработок» (код 1120). Здесь отражается информация о расходах на завершенные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР), учитываемых на счете 04 «Нематериальные активы» обособленно. Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением НИОКР, освещены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утвержденном Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 115н. 17 Предприятие может выполнять НИОКР самостоятельно или привлекать для этих целей сторонних исполнителей. Независимо от этого, затраты на работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, учитываются в составе расходов на НИОКР обособленно на счете 04. В частности, в состав расходов на выполнение НИОКР могут включаться (п. 9 ПБУ 17/02): • стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ; • затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору; • отчисления на социальные нужды (в том числе страховые взносы в ПФР, ФСС, ФОМС); • стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований; • амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ; • затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества; • общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ; • прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний. Расходы на незаконченные НИОКР, а также НИОКР, результаты которых отражаются в бухгалтерском учете в качестве нематериаль18 ных активов, не учитываются в составе расходов на НИОКР на счете 04. В строку 1120 переносится дебетовое сальдо по счету 04, аналитический счет учета расходов на НИОКР. Наша организация не занималась научными исследованиями и разработками, поэтому в данной строке необходимо поставить прочерк. Перейдем к рассмотрению следующих статей баланса – «Нематериальные поисковые активы» и «Материальные поисковые активы», которым присвоены коды 1130 и 1140 соответственно. Эти строки бухгалтерского баланса предназначены для заполнения организациями, осуществляющими затраты на поиск, оценку месторождений и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр (далее – поисковые затраты). Такие организации ведут учет своих затрат в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2011 N 125н. Все поисковые затраты, осуществляемые организацией, делятся на два типа: внеоборотные активы и расходы по обычным видам деятельности. Виды поисковых затрат, которые будут учитываться в составе внеоборотных активов, организация должна установить самостоятельно. В свою очередь, поисковые затраты, признаваемые внеоборотными активами, подразделяются на нематериальные и материальные поисковые активы. К материальным поисковым активам, как правило, относятся используемые в процессе поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых: • сооружения (система трубопроводов и т.д.); • оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т.д.); 19 • транспортные средства. К нематериальным поисковым активам, как правило, относятся: • право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии; • информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований; • результаты разведочного бурения; • результаты отбора образцов; • иная геологическая информация о недрах; • оценка коммерческой целесообразности добычи. Материальные и нематериальные поисковые активы учитываются на отдельных субсчетах к счету 08 «Учет вложений во внеоборотные активы». В бухгалтерском учете поисковые активы оцениваются по сумме фактических затрат на приобретение (создание), к которым относятся: • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); • суммы, уплачиваемые организациям за выполнение работ по договору строительного подряда и иным договорам; • вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен поисковый актив; • суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; • таможенные пошлины и таможенные сборы; • невозмещаемые суммы налогов, государственные и патентные пошлины; • амортизация иных внеоборотных активов (включая поисковые активы), использованных непосредственно при создании поискового актива; 20 • вознаграждения работникам, непосредственно занятым при создании поискового актива; • обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, возникающие в связи с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, связанные с признаваемыми поисковыми активами; • иные затраты, непосредственно связанные с приобретением (созданием) поискового актива, обеспечением условий для его использования в запланированных целях. По поисковым активам организация начисляет амортизацию, при этом порядок начисления она определяет самостоятельно. Суммы амортизации по нематериальным поисковым активам отражаются на отдельных субсчетах к счету 05 «Амортизация нематериальных активов», а суммы амортизации по материальным поисковым активам учитываются на отдельных субсчетах к счету 02 «Амортизация основных средств». В Бухгалтерском балансе по строкам 1130 «Нематериальные поисковые активы» и 1140 «Материальные поисковые активы» указывается их остаточная стоимость (фактические затраты с учетом осуществленных переоценок за вычетом накопленных амортизации и обесценения). Данная величина определяется как разница между остатками по соответствующим аналитическим счетам синтетических счетов 08 и 02 (05). Организация прекращает признание поисковых активов в отношении определенного участка недр при подтверждении коммерческой целесообразности добычи или признании добычи полезных ископаемых бесперспективной на нем. В этом случае материальные поисковые активы, как правило, переводятся в состав основных средств, нематериальные поисковые активы – в состав нематериальных активов организации. 21 В основном строки баланса под номерами 1130 и 1140 используются предприятиями газо- и нефтедобывающей сферы. ЗАО «Арт-Печать», занимающееся издательской и полиграфической деятельностью, к добыче полезных ископаемых никакого отношения не имеет. Поэтому ставим в изученных строках прочерки и продолжаем знакомство с балансом. Следующая статья актива – «Основные средства» (1150). В ней отражается информация об объектах основных средств, учитываемых в бухгалтерском учете на счете 01 «Основные средства». В Бухгалтерском балансе основные средства учитываются по остаточной стоимости. Это значит, что в строку 1150 переносится сальдо со счета 01 «Основные средства» за минусом сальдо счета 02 «Амортизация основных средств». Ищем на схеме Аксенова эти счета. Замечаем, что еще в начале декабря месяца у нас на 01-м счете числилось техники на сумму 99 000 рублей. Но затем мы продали печатный станок, списав его остаточную стоимость (которую мы получили на втором субсчете 01-го счета) на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Поэтому под конец декабря на 01-м и 02-м счетах числилась стоимость и амортизация по машине для брошюровки, ризографу и еще 1-му печатному станку (у нас их было 2). Давайте разберемся с ними подробнее. На 01-м счете находится 99 000 рублей – это первоначальная стоимость всей техники ЗАО «Арт-Печать». Затем продается печатный станок с первоначальной стоимостью в 18 000 рублей. (Остается техники на 81 000 рублей). В кредит 02-го счета начисляли амортизацию – к началу декабря там уже было собрано 6 450 рублей. За декабрь было начислено 2 150 рублей, кроме того, при продаже станка «вернулось» – 2 000 рублей амортизации. в итоге в конце декабря сложилось кредитовое сальдо 02-го счета – 6 600 рублей. Определим остаточную стоимость техники. Она равна разнице между дебетовым сальдо 01-го счета и кредитовым 02-го счета: 22 81 000 руб. – 6 600 руб. = 74 400 руб. (То же самое значение вы можете получить, заглянув в оборотную ведомость). Округлим данную цифру до тысяч рублей. Получим 74 тыс. рублей. Как и в случае с нематериальными активами, в балансе вы не приводите никаких расшифровок, какими именно видами основных средств располагает ЗАО «Арт-Печать». Эту информацию вы дадите в Пояснениях к бухгалтерскому балансу. Однако организация, если посчитает нужным, может и детализировать показатель по строке 1150 «Основные средства». Например, обособленно привести информацию о стоимости зданий, машин и оборудования, транспортных средств и т.д. Только что мы определили стоимость основных средств, которые используются организацией. Но в собственности ЗАО «Арт-Печать» находится еще и оборудование, которое не введено в эксплуатацию. Это ризограф, затраты на приобретение которого в сумме 41 000 рублей учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Подумайте, в какой строке баланса необходимо отразить сумму капитальных вложений, учитываемых на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»? На самом деле, по вопросу отражения в Бухгалтерском балансе сальдо по счету 08 в настоящее время существуют две точки зрения: • величина незавершенных капитальных вложений в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету на счет 01, включается в показатель строки 1150. При этом сумма вложений во внеоборотные активы отражается по отдельной строке, расшифровывающей показатель статьи «Основные средства»; • информация о незавершенных капитальных вложениях не отражается по строке 1150 «Основные средства». В этом случае она может быть отражена в разд. I «Внеоборотные активы» по отдельной самостоятельно введенной организацией строке «Не23 завершенные капитальные вложения», а в случае несущественности показателя – по строке 1190 «Прочие внеоборотные активы». Организация должна самостоятельно выбрать подход к отражению вложений во внеоборотные активы: включать их величину в показатель строки 1150 «Основные средства» или не включать. Мы придерживаемся позиции, которая заключается в том, что дебетовые остатки по счетам 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 07 «Оборудование к установке» включаются в показатель строки «Основные средства» и отражаются в Бухгалтерском балансе обособленно по строке «Незавершенные капитальные вложения». Найдите эту строку в нашем балансе и укажите в ней 41 тыс. рублей (сальдо по счету 08). Теперь подсчитаем общую стоимость основных средств. Итоговый показатель в размере 115 тысяч рублей (74 тыс. + 41 тыс.) запишем в строку 1150 актива баланса под названием «Основные средства». Давайте рассмотрим следующую статью актива «Доходные вложения в материальные ценности» (1160). Здесь отражается имущество, предназначенное для сдачи в лизинг или прокат. Учет такого имущества ведется на счете 03. Мы ни лизингом, ни прокатом с вами не занимались. Наша сфера – издательская и полиграфическая деятельность. Поэтому, не задумываясь, ставим прочерк и идем дальше. Немного о прочерках в балансе. В пункте 11 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) говорится: «Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разрабо24 танных самостоятельно, и в пояснительной записке)». Поэтому по тем строкам, где у нас нет цифр, мы смело можем ставить прочерки. Следующая статья актива – «Финансовые вложения» (1170). Здесь должны отражаться суммы наших долгосрочных финансовых вложений, в том числе различного рода инвестиции в виде покупки акций, облигаций, паев, а также предоставленные займы на длительный срок, депозитные вклады в кредитных организациях, другие виды финансовых вложений. ЗАО «Арт-Печать» – слишком молодое предприятие для того, чтобы иметь свободные средства для различного рода вложений. Более того, оно само занимало деньги у знакомого индивидуального предпринимателя. На схеме Аксенова счета 58, 55/3, 73/1 и 59 пустые. Поэтому в строке 1170 поставьте прочерк. У предприятий есть еще такой вид активов, как «Отложенные налоговые активы», им отведена строка 1180. Как вы уже, наверняка, слышали: на предприятии есть бухгалтерский учет, который изучает стоимость и ее движения, и есть одна из его разновидностей – налоговый учет. Налоговый учет бухгалтер ведет, чтобы правильно платить государству установленные налоги, например, налог на прибыль. Данные бухгалтерского и налогового учета могут различаться, потому что государство позволяет в разных видах учета применять различные методы. Получается, что при применении различных методов учета, предприятие может уплатить в бюджет большую или меньшую сумму налогов, чем это рассчитано в бухгалтерском учете. Если уплачено больше, то выходит, что вы «профинансировали» бюджет государства. За излишние платежи государство вам, безусловно, будет благодарно, потому позволит показать сумму переплаты как «отложенный налоговый актив». Почему «актив», спросите вы, ведь эти деньги ушли с предприятия, а взамен оно ничего не получило? На самом деле это не совсем так. Сегодняшняя сумма переплаты будет уменьшать ваши следующие платежи в бюджет. Когда придет 25 время платить новые налоги, вы отдадите налогов меньше именно на сумму переплаты. Получается, ваш отложенный налоговый актив вернется к вам в виде денег, которые вы не отдадите государству в следующий раз, а оставите себе и будете ими пользоваться. (Вот отсюда и пошло название «отложенный» актив.) По сути, отложенный налоговый актив – это долг государства перед вами. А долги, которые причитаются вашему предприятию, – это ваши активы. Учет налоговых активов ведется на счете 09. Как вы можете убедиться по схеме Аксенова, этот счет у нас задействован не был. В строке 1190 нужно указать «Прочие внеоборотные активы». По сути, это резервная строка. Сюда относят те внеоборотные активы, которые не нашли своего отражения в предыдущих статьях баланса. Сделаем прочерк. После всего подведите итог по первому разделу актива баланса. У нас получилось, что первый раздел баланса – внеоборотные активы – состоит из нематериальных активов, основных средств, в том числе незавершенных капитальных вложений, стоимость всех этих активов составляет 140 тыс. рублей. После того, как вы закончили разбираться с первым разделом и ваши цифры совпали с нашими контрольными, вы смело можете переходить ко второму разделу баланса. Итак, как вы уже заметили, раздел II Бухгалтерского баланса начинается с группы статей «Запасы» (1210). По данной строке отражается информация о запасах организации, а именно о сырье и материалах, затратах в незавершенном производстве, готовой продукции, товарах для перепродажи и т.д. Вы обратили внимание, что показатель «Запасы» в типовой форме баланса не детализирован. Однако мы в своем курсе опишем статьи, которые могут быть использованы организацией для его расшифровки. Введем первую статью «сырье, материалы и другие аналогичные ценности» с кодом 1211. Сюда относят материалы, числящиеся на 26 10-м счете. Посмотрим на декабрьскую схему Аксенова. Находим дебетовое сальдо 10-го счета – 17 000 рублей. Округлять цифру до тысяч рублей даже не надо, занесем ее в баланс. Далее можно добавить строку «затраты в незавершенном производстве» и присвоить ей код 1212. Сюда относят те затраты, которые понесла ваша организация по основному виду деятельности, то есть все то, что вливается в 20-й счет, чтобы сформировать себестоимость выпускаемой продукции. Дебетовое сальдо 20-го счета у нас равно 0 рублей, потому как мы завершили наш единственный заказ на конец года по плакатам и отдали их заказчику. Спускаемся ниже. Дебетовые сальдо со счетов 43, 41 переносятся в статью «готовая продукция и товары для перепродажи» (1213). В нашем случае счета 43 и 41 не были задействованы. Статья «расходы будущих периодов» (1214) отражает сальдо одноименного счета «Расходы будущих периодов». В декабрьской схеме Аксенова отсутствует сальдо 97-го счета. Группа статей «Запасы» может завершаться строкой «прочие запасы и затраты». Это еще одна резервная строка, куда переносят те запасы и затраты, которые невозможно отнести ни к одной из вышеперечисленных строк данной группы. Мы с вами таковых не имели. Теперь давайте остановимся и оглянемся назад. Напомним, чем мы с вами занимаемся. У нас сейчас – практикум. Мы учимся заполнять формы бухгалтерской отчетности и начали с Бухгалтерского баланса. Остался позади первый раздел баланса «Внеоборотные активы». Сейчас мы активно взялись за второй раздел «Оборотные активы». Практикум по форме и по содержанию существенно отличается от обычных курсов. Если в обычных курсах задача студента – как можно глубже включить в работу свои умственные способности, то в практикуме – гораздо важнее ваше старание и внимательность. Чтонибудь упустите и … все. Можно начинать сначала. 27 Региональный финансово-экономический институт ставит перед собой следующую задачу: выпускники должны по окончании обучения стать не просто бухгалтерами, а бухгалтерами-практиками. Очень важно, чтобы вы – наши студенты – не просто разбирались в бухгалтерском учете, но могли воплощать свои знания в жизнь. А добиться этого можно через подобные практикумы. Сколько раз от выпускников других учебных заведений мы слышали: «Вот учились, учились, а пришли на работу – никому наши знания не нужны; на практике все оказывается совсем по-другому». Чаще всего так и бывает. Выпускники приходят на работу и начинают изучать практическую бухгалтерию с самых азов. А диплом, который они получили, нужен лишь для «галочки». Это неправильно. Так не должно быть. Значит, учебное заведение, где учился данный выпускник, либо учило не тому, либо не так, как следует. Очень часто бывшим студентам не хватает практических навыков работы. В институте им преподают «сухую» теорию, не задумываясь над тем, с какими трудностями столкнутся будущие специалисты. Наш практикум – это одна из форм приобретения практических навыков. Он рассчитан на самостоятельную работу студента. Поэтому просим вас отнестись к нему с большой долей ответственности. Возможно, сейчас решается ваша судьба: станете ли вы практиком или будете, как тот студент, при приеме на работу осознавать свою беспомощность. Но вернемся к балансу. Осилим баланс – сможем собой гордиться. Далеко не каждый бухгалтер в своей жизни заполнял баланс. А вы делаете это уже не первый раз. Обратимся к строке 1220. В ней отдельно от каких-либо других групп отражается оплаченный, но не еще не отправленный на возмещение «Налог на добавленную стоимость». Ищем на схеме Аксенова дебетовое сальдо 19-го счета. У нас оно равно 7 380 рублей. А у вас? Округлим это значение до тысяч рублей и занесем в баланс цифру 7. 28 Теперь опустите свой взгляд ниже по балансу. Строка 1230 касается непосредственно «Дебиторской задолженности». Вам знакомо понятие «дебиторской задолженности»? Должно быть знакомо. Дебиторская задолженность – это задолженность перед вами (перед вашей фирмой). Дебиторами организации могут оказаться покупатели, заказчики, поставщики, подрядчики, учредители, а также работники фирмы. В бухгалтерском учете информация о дебиторской задолженности отражается на счетах: • 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в сумме задолженности за проданные товары, продукцию (выполненные работы, оказанные услуги); • 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в сумме перечисленной организацией предварительной оплаты (авансов) под поставку товаров, продукции, выполнение работ, оказание услуг; • 68 «Расчеты по налогам и сборам» в сумме излишне уплаченных налогов и сборов; • 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в сумме излишне уплаченных страховых взносов, а также в сумме выплаченных пособий; • 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в сумме излишне выплаченных работникам сумм заработной платы, отпускных; • 71 «Расчеты с подотчетными лицами» в части подотчетных сумм, по которым не представлен авансовый отчет, или не израсходованных и не возвращенных в срок авансов, выплаченных в связи со служебной командировкой; • 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в сумме задолженности работников по беспроцентным займам, по возмещению материального ущерба; • 75 «Расчеты с учредителями» в сумме не внесенного вклада в уставный капитал; 29 • 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в части прочей дебиторской задолженности. Сумма дебетовых остатков всех перечисленных счетов заносится в строку 1230. Организация на свое усмотрение может раскрыть информацию о характере и составе дебиторской задолженности, добавив в баланс новые строки, например, «в том числе долгосрочная», «из нее задолженность покупателей и заказчиков»; «в том числе краткосрочная», «из нее задолженность покупателей и заказчиков», «задолженность работников по подотчетным суммам». Строка «в том числе долгосрочная» (присвоим ей код 1231) отражает дебиторскую задолженность, платежи по которой ожидаются не ранее, чем через год. А в строке «в том числе краткосрочная» (код 1233) указывается та дебиторская задолженность, которая по договору должна быть погашена в течение года. Нам выгоднее, чтобы у нас как можно меньше скапливалось дебиторской задолженности. Если задолженность растет, значит, наши заказчики нам не платят. Этого нельзя допускать. У некоторых предприятий, которые не умеют работать со своими клиентами, размер дебиторской задолженности достаточно велик. Нередко ее сумма перекрывает величину всех остальных активов. К нашей фирме это не относится. Мы стараемся работать с аккуратными покупателями, которые расплачиваются вовремя. Именно поэтому у нас нет дебиторской задолженности наших покупателей или заказчиков. Вообще-то суммы дебиторской задолженности (по покупателям и заказчикам) следует искать в дебете счетов 62-го и 76-го. Можете попробовать их найти, но мы вас заранее уверяем: все, что нам причиталось от наших заказчиков, мы уже получили. Они нам ничего не остались должны. Так что строка «из нее задолженность покупателей и заказчиков» останется чистой. 30 Но все же дебиторская задолженность у ЗАО «Арт-Печать» есть. Давайте посмотрим, что же будет числиться в составе дебиторской задолженности (кроме покупателей и заказчиков). У нас еще с начала месяца висит долг подотчетника Крымова в размере 10 000 рублей. Это тоже долг, причитающийся нашей организации, а значит, должен быть показан в составе дебиторской задолженности. Получается, что у нас есть краткосрочная дебиторская задолженность в размере 10 000 рублей. Занесем эту сумму в соответствующую строку баланса. Теперь перейдем к следующей группе «Финансовые вложения» (за исключением денежных эквивалентов) (код строки 1240). Это уже не те финансовые вложения, которые встречались в первом разделе актива баланса. Там были вложения долгосрочные, а здесь имеются в виду краткосрочные, т.е. срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев. Например, займы, выданные на срок менее одного года и др. Если финансовые вложения относятся к денежным эквивалентам3, то их сумма учитывается в строке 1250, о которой мы поговорим далее. Примером денежных эквивалентов могут служить векселя Сбербанка России со сроком погашения до трех месяцев. Краткосрочных финансовых вложений мы с вами не делали – на схеме Аксенова таких счетов нет. Поставим прочерк. Теперь перейдем к последней – самой «денежной» – группе под названием «Денежные средства и денежные эквиваленты» (1250). К денежным средствам мы должны отнести все деньги, которые есть на конец декабря 2012 года у ЗАО «Арт-Печать». Эти деньги могут находиться в кассе, на расчетном, валютном счете и на специальных счетах в банках. 3 Высоколиквидные активы, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. 31 На конец года дебетовое сальдо 50-го счета (кассы) составляет 2 880 рублей. На расчетном счете (дебетовое сальдо 51-го счета) – 283 499 рублей. Валюты, прочих денежных средств (счета 52, 55, 56, 57), а также денежных эквивалентов у нас не было. Суммируем и округляем до тысяч, должно получиться 286 тысяч рублей. Замыкает второй раздел, а также весь актив баланса статья «Прочие оборотные активы» (1260). Советуем поставить в ней прочерк. Теперь можно подвести итог по второму разделу и по активу баланса в целом. Сделайте это. Ну, а мы тем временем переходим к пассиву баланса. Сейчас наша работа пойдет несколько быстрее. Хватит уже возиться с балансом. Давайте его побыстрее заполним и перейдем к следующей форме отчетности. Итак, если в активе баланса в основном отражаются счета с дебетовым сальдо (исключение составляют счета амортизации – 02, 05), то в пассиве все счета, как правило, имеют кредитовые сальдо. Рассмотрим III-й раздел баланса «Капитал и резервы». Самый первый и самый главный пассив любого предприятия – «Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)». Такая строка просто не может быть не заполнена. На схеме Аксенова ищем кредитовое сальдо 80-го счета – 200 000 рублей. Переносим эту цифру в статью 1310 Бухгалтерского баланса. Собственные акции у акционеров мы не выкупали. Более того, уставный капитал недавно был погашен. В строке 1320 поставим прочерк. Следующая строка баланса называется «Переоценка внеоборотных активов» (1340). По ней отражается сумма, на которую увеличивается стоимость основных средств, нематериальных и поисковых активов по результатам их переоценки (кредитовое сальдо счета 83, аналитические счета учета сумм дооценки внеоборотных активов). 32 Наша организация переоценку имущества не производила, поэтому в данной строке поставьте прочерк. Продолжим знакомство с пассивами Бухгалтерского баланса. Строки «Добавочный капитал (без переоценки)» (1350) и «Резервный капитал» (1360) у нас будут прочеркнутыми, поскольку сальдо по соответствующим счетам 83 и 82 отсутствуют. И вот теперь мы добрались до строки баланса, в которой отражается нераспределенная прибыль (или непокрытый убыток). Это строка 1370. При ее заполнении используются данные по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Давайте вместе вспомним, как происходит формирование прибыли или убытков на счете 84. Для этого обратимся к схеме Аксенова – она нам поможет. Итак, вы заметили, что кредит 84-го счета напрямую связан с дебетом 99-го счета. Реверсивной проводкой (кредит 84 – дебет 99) прибыль переносится на 84-й счет. Такая запись делается по окончании года, а точнее в конце декабря. При этом вся сумма полученной прибыли подвергается делению. Часть ее отдается государству (кредит 68 – дебет 99). А другая, уже собственная часть прибыли относится в кредит 84-го счета. Поэтому можно смело утверждать следующее: на 84-м счете скапливается собственная часть прибыли, заработанная вашей фирмой на протяжении всех лет ее работы. Однако прибыль появляется на 84-м счете только в конце декабря. Поэтому только в конце года при составлении годового баланса вы можете взять сальдо с 84-го счета и занести его в соответствующую строку баланса. А что же делать с промежуточными балансами? В этом случае сальдо надо брать с 99-го счета. Почему? Потому что в течение года прибыль (или, не дай бог, убыток) формируется именно на 99-м счете. Итак, все то, что мы рассказали, вы уже знаете. Мы просто напоминаем, так как эта информация нам сейчас пригодится. 33 Теперь пришло самое время возвратиться к балансу. Нам требуется заполнить строку 1370. Внимание! Запомните: убытки в статьях пассива баланса отражаются в круглых скобках (это означает, что отрицательный показатель вычитается, ведь убытки показывают, что предприятие не заработало денег, более того, ухудшило уже имевшиеся результаты, «проело» свой капитал). Но вернемся к схеме Аксенова. Проверьте дебетовое сальдо на 84-м счете. Оно пусто. Убытков у нас нет. Мы с вами отработали положительно – с прибылью. Следовательно, у нас должна быть нераспределенная прибыль (кредитовое сальдо счета 84). Если вы посмотрите на кредитовое сальдо 84-го счета, то без труда определите, какую сумму нужно записать в строку 1370 баланса. (Не забудьте округлить сумму полученной прибыли до тысяч). После этого вы подводите итог по 3-му разделу и можете двигаться дальше. А дальше у нас по курсу 4-й раздел баланса «Долгосрочные обязательства». Начнем со строки 1410 «Заемные средства». По ней отражаются кредиты и займы, взятые на длительный срок (более чем 12 месяцев). Мы брали у знакомого предпринимателя денег взаймы, но ненадолго и все уже вернули. Долгосрочных кредитов нам никто не давал, хотя они бы нам не помешали для развития бизнеса. Проверяем правильность нашего утверждения по схеме Аксенова. Действительно, 67-й счет отсутствует, поэтому строку 1410 прочеркиваем. Также прочеркиваются и «Прочие обязательства» (строка 1450). Мы пропустили «Отложенные налоговые обязательства». Когда они возникают? И снова напомним вам о существовании на предприятии бухгалтерского учета и налогового, который ведется, чтобы ваша организация правильно начисляла и платила налоги. Налоговое обязательство возникает в тех случаях, когда ваше предприятие оказывается в долгу 34 у государства по уплате налога на прибыль. Например, ваше предприятие получило доход (дивиденды) потому, что является учредителем какого-то еще акционерного общества. С этой суммы вы, конечно, должны заплатить государству налог. Но допустим, что доход был лишь начислен, но реально вы его пока не получили. Не будет же ваше предприятие платить налог с существующей лишь на бумаге суммы. Получается, что вы «откладываете» это обязательство перед государством «до лучших времен», то есть до того момента, когда вам этот доход будет реально выплачен. Но в своем бухучете вы сумму дохода показали (начислили), значит, должны показать и налог на эту сумму. Вот вы его и показываете, но называете отложенным налоговым обязательством. Подведем итог сказанному. Отложенное налоговое обязательство возникает в том случае, если вы не доплатили налоги государству. Но государство дает вам возможность «исправиться» в следующем налоговом периоде, а пока вы показываете сумму своей недоплаты как долг перед государством. Учет налоговых обязательств ведется с использованием счета 77. А «откладываете» вы налоговое обязательство проводкой: кредит 77 – дебет 68/9. Но их у нас тоже не было, поэтому ставим аккуратный прочерк. Еще один вид обязательств, информация о которых должна содержаться в бухгалтерской отчетности, – это оценочные обязательства. В Бухгалтерском балансе для оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев, отведена строка под номером 1430. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденным Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н оценочным будет считаться обязательство, размер или срок которого невозможно определить на данный момент. Оценочные обязательства возникают в бухгалтерском учете организации: 35 • в связи с предстоящими выплатами отпускных работникам; • в связи с наличием обязательств организации по гарантийному обслуживанию продаваемой продукции; • в связи с предстоящими судебными спорами; • в связи с выявлением убыточности заключенного организацией договора в случае, если условиями этого договора предусмотрены штрафные санкции за его расторжение. Для отражения оценочного обязательства в учете используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов», который на нашей схеме задействован не был. Ставим и в этой строке прочерк. Раз все строки раздела у нас прочеркнуты, то и никакого итога по четвертому разделу подводить нам не надо. Пойдемте дальше. Впереди у нас остался последний – пятый раздел баланса «Краткосрочные обязательства». Это обширный раздел. Но мы с ним непременно справимся, причем довольно быстро. Первая группа статей – «Заемные средства» (1510). В нее заносятся суммы кредитов и займов, взятых вами на короткий срок (менее 12 месяцев). Как вы помните, мы брали в долг у ИП Иванова 62 500 рублей. Однако мы вернули все эти деньги. Поэтому на декабрьской схеме по этому счету – нулевой остаток. Следовательно, в этой строчке (1510) вы ставите прочерк. С займами и кредитами – все. Теперь «Кредиторская задолженность». В строке 1520 отражается краткосрочная кредиторская задолженность организации, срок погашения которой не превышает 12 месяцев после отчетной даты. Кредиторская задолженность является противоположностью дебиторской. Она отражает наши долги перед поставщиками и подрядчиками, перед работниками организации, перед государством по налогам и сборам, перед государственными внебюджетными фондами и т.д. 36 По названному перечню возможных кредиторов организации вполне можно догадаться, по каким счетам нам нужно искать сальдо для заполнения этой группы статей. Это счета – 60, 70, 71, 73, 68, 69, 75, 62, 76. Сумма дебетовых сальдо всех перечисленных счетов заносится в строку 1520. Организация может детализировать показатель «Кредиторская задолженность» путем добавления в баланс новых строк, если такую информацию организация признает существенной. Например, отдельными строками можно показать суммы кредиторской задолженности «перед поставщиками и подрядчиками», «перед покупателями и заказчиками», «перед персоналом организации», «перед бюджетом по налогам и сборам», «перед государственными внебюджетными фондами». Откройте наш образец Бухгалтерского баланса и посмотрите, каким образом мы решили раскрыть информацию о составе кредиторской задолженности. Давайте заполним строку «Кредиторская задолженность». Для этого проверим по порядку на схеме Аксенова счета бухгалтерского учета, на которых может числиться кредиторская задолженность. Будем действовать так: мы называем, а вы проверяете. Итак, наша фирма не имеет кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками (счета 60, 76). Однако мы оказались в долгу перед нашим персоналом (счет 70 – 97 900 рублей), бюджетом (счет 68 – 90 615 рублей) и внебюджетными фондами (счет 69 – 33 220 рублей). Перед тем, как мы напомним, откуда взялись эти долги, проставьте напротив строк: «задолженность перед персоналом организации», «задолженность перед бюджетом по налогам и сборам» и «задолженность перед государственными внебюджетными фондами» соответственно 98, 904 и 33 тыс. рублей. 4 Обратите внимание: по правилам арифметического округления мы должны были бы получить 91 тысячу рублей. Однако позволим себе сделать округление в меньшую сторону, 37 Теперь разберемся, отчего образовались долги? Это весьма странно, ведь мы исправно выплачивали заработную плату и перечисляли налоги. Все правильно. Мы «хорошо» работали и вовремя рассчитывались. Однако зарплату и налоги за декабрь мы рассчитали и начислили (отразили долг по счетам), как положено, в декабре, а срок их выплачивать по графику придет лишь в январе. Денег же для этого предостаточно (на расчетном счете около 300 тыс. руб.). Платить заранее не имеет никакого смысла. Все нужно делать в специально обозначенные сроки. Вот почему даже у самого «хорошего» предприятия в балансе присутствует небольшая сумма задолженности по зарплате, в бюджет и внебюджетные фонды. Такие суммы получили название «устойчивых пассивов», потому что они постоянно (устойчиво) там присутствуют. Задолженности перед учредителями по выплате дивидендов у нас тоже нет. Так как ежегодное собрание акционеров, которое проходит по результатам года, еще не состоялось, то и распределение прибыли у нас еще не состоялось. Следовательно, никаких дивидендов предприятие не должно учредителям. Теперь самостоятельно подведите итог по всей сумме кредиторской задолженности. Нам осталось «пройтись» всего лишь по нескольким строкам. Еще совсем немножко, и мы полностью завершим заполнение баланса. Что касается строк 1530, 1540, 1550 – решайте самостоятельно. Затем подведите итог по строке 1500. Все. Баланс заполнен. Теперь осуществим небольшую проверку. Просмотрим еще раз схему Аксенова. Нет ли там такого счета, сальдо которого не было перенесено в баланс. Если вы ничего не забыли, то с уверенностью можно сказать, что основная фаза работы с балансом завершена. Остаются небольшие штришки. для чего – объясним немного позже. 38 Подсчитаем общую величину пассивов. Она равна 239 тыс. рублей (3-й раздел) плюс 221 тыс. рублей (5-й раздел). Итого 460 тыс. руб. Сравним с общей величиной активов (строка 1600). Там указано 460 тыс. рублей. Все верно! Баланс сошелся, но не без нашей помощи. Как вы помните при определении величины кредиторской задолженности перед бюджетом по налогам и сборам, мы намеренно нарушили установленные правила округления и вместо 91 тыс. рублей записали в Бухгалтерский баланс цифру 90. В ином случае, сумма активов баланса была бы меньше суммы пассивов на 1 тыс. рублей. Подобные расхождения, вызванные округлением показателей Бухгалтерского баланса, иногда возникают при составлении бухгалтерской отчетности, поскольку ее данные приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков. В таком случае для того, чтобы баланс сошелся, некоторые показатели, возможно, придется округлить с нарушением установленных правил. Очевидно, что такие отступления лучше делать или на более существенных по величине показателях, или в случаях наименьшей величины разницы. Бухгалтерский баланс (форма по ОКУД 0710001) должен подписать главный бухгалтер, роль которого выполняли вы. Поэтому смело ставьте свою подпись. Вы благополучно выдержали испытание по заполнению такой важной формы отчетности, как Бухгалтерский баланс. За что вам объявляется благодарность. Чтобы в следующий раз при заполнении баланса вам не пришлось перечитывать эту главу, мы сделали таблицу, в которой расписано, откуда нужно брать данные для заполнения той или иной строки баланса. Эта таблица находится в приложениях к курсу. Не советуем сразу приступать к следующей форме отчетности. Отдохните и поберегите силы до завтра. 39 Глава 1.5. Отчет о прибылях и убытках Вы уже знаете, что бухгалтерская отчетность не ограничивается только балансом. Возникает вопрос: «Зачем нужны другие формы отчетности, если в балансе уже учтены все счета до единого? Что еще можно взять из схемы Аксенова?» Государство с нами не соглашается и имеет на то основания. При этом мы всегда должны помнить: государство является полноправным партнером нашего бизнеса. И если его интересует более обширная информация, не ограничивающаяся одним балансом, то мы не вправе ему отказать. Однако не одним лишь любопытством объясняется такое желание. На первом месте всегда стоят налоговые (их еще называют фискальные) интересы. Благодаря отчетности государство следит за правильностью начисления налогов, контролирует задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами и многое другое. Например, по структуре баланса государство определяет финансовое положение предприятия и решает – не пора ли запускать процедуру банкротства. Кроме того, государству важно знать обо всех изменениях капитала. Ему нужно следить за оборотом денежных средств, поскольку существуют прямые ограничения на использование наличных денег. И так далее. Кто является главным выразителем фискальных интересов государства? Налоговая инспекция. Помимо этой фискальной стороны есть еще и другая – экономическая. Государство, как участник каждого предприятия, созданного на территории России, заинтересовано в его успешной работе. Чтобы ее оценить, необходимо обладать обширными сведениями. Однако вернемся к теме. Чем же плох баланс? Разве он не раскрывает всю возможную информацию о состоянии бизнеса? На самом деле, нет! Баланс ограничен хотя бы тем, что описывает состояние активов (структуру имущества) и пассивов (структуру обязательств) на определенную дату (например, 31 декабря). Но мы-то знаем, что 40 остатки на счетах меняются ежедневно. Понимая, что нет возможности требовать от предприятия ежедневный баланс, государство пошло по другому пути. Оно запрашивает у предприятий расшифровку по тем счетам, которые являются наиболее важными и значимыми с его точки зрения. Так появились дополнительные формы отчетности. И самой главной из них, конечно же, является форма «Отчет о прибылях и убытках». Как вы думаете, что в первую очередь интересует государство как участника бизнеса? Конечно же, эффективность работы предприятия. А как можно измерить эффективность? По-разному. Допустим, по качеству выпускаемой продукции: если покупатель удовлетворен качеством – значит, работа предприятия эффективна. Или по объему выпускаемой продукции: если наблюдается рост – хорошо, обратная тенденция – плохо. Можно оценить эффективность по уровню заработной платы, по объемам социальных льгот и т.д. до бесконечности. Но наиболее показательно отражает эффективность работы фирмы, безусловно, рентабельность (или прибыльность). Ведь главной целью деятельности любого коммерческого предприятия, согласно Гражданскому кодексу, является извлечение прибыли. Баланс не дает данных о прибыльности. В нем отражается только нераспределенная прибыль. А процесс ее формирования в балансе увидеть нельзя. Для этого там должны отражаться суммы доходов и расходов, формирующих прибыль. Но их там нет. Все эти данные можно взять только из учетных регистров (схемы Аксенова или шахматки). Перед нами стоит задача – извлечь все необходимые цифры из учетных регистров и перенести их в специально созданную форму отчетности – «Отчет о прибылях и убытках». Для составления Отчета о прибылях и убытках организации должны использовать форму, утвержденную Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организа41 ций». Так же, как и в случае с балансом, организация самостоятельно определяет детализацию показателей по статьям отчета. Итак, вновь положите перед собой декабрьскую схему Аксенова. Кроме схемы вам пригодится и оборотка, составленная по данным декабря. В приложении N 2 к курсу найдите Отчет о прибылях и убытках. Наша задача – выбрать все необходимые цифры из учетных регистров и перенести их в эту форму бухгалтерской отчетности. Если вы готовы, приступаем. Первая строка обозначена так: «Выручка» (код 2110). Нетрудно догадаться по заголовку, что по данной строке отражается информация о выручке, полученной организацией. Ошибочно думать, что выручка – это деньги, поступившие от наших заказчиков. Или, если перевести разговор на бухгалтерские счета, это оборот по проводке: кредит 62 (от заказчика) – дебет 51 (поступают деньги). В данном случае это неверно. Заблуждение заключается в следующем. В бухгалтерском учете моментом реализации продукции является момент ее отгрузки покупателю или, как в нашем случае, момент подписания акта о выполненных печатных работах. Именно с этого момента право собственности переходит к заказчику; он становится перед вами дебитором (должником), а продукция считается реализованной. Хотя оплата может поступить совсем нескоро. Под выручкой в бухгалтерском учете понимают сумму отгруженной покупателю продукции или сумму сданных заказчику работ. Счетом продаж товаров, продукции, работ и услуг является 90-й счет. Проводка: кредит 90/1 – дебет 62 и будет обозначать выручку от продажи. Ищем на декабрьской схеме Аксенова сумму оборота по указанной проводке. В декабре выручка от продажи составляет 230 100 рублей. Не забываем и про то, что у нас есть входящее сальдо по перво42 му субсчету 90-го счета. Это 300 000 рублей. Другими словами, 530 100 рублей – именно то сальдо, которое образовалось по проводке: кредит 90/1 – дебет 62 за исследуемый нами период. Теперь дальше. В Отчете о прибылях и убытках сумма выручки отражается за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов. В нашем случае в составе выручки присутствует только НДС. Поэтому сумму налога необходимо извлечь из общей суммы 530 100 рублей. Ищем на схеме Аксенова сумму оборота по проводке: кредит 68/2 (начислен НДС к уплате) – дебет 90/3 (на проданную продукцию). В декабре эта цифра составляет 35 100 рублей, но не забываем и про входящее сальдо по 3-му субсчету счета 90 – это 41 400 рублей. Таким образом, НДС, который мы должны вычесть из выручки, равен 76 500 рублей. (И суммы НДС, и сальдо по 1-му субсчету счета 90 вы можете также найти в оборотке на конец декабря. Проверьте наши вычисления по этому документу еще раз). Укажем по строке 2110 полученную сумму выручки 530 100 – 76 500 = 454 тыс. руб. (Не забываем округлить до тысяч рублей). В статье 2120 необходимо отразить «Себестоимость продаж». Отметим следующее: • себестоимость работ (или услуг) в бухучете отражается проводкой: кредит 20 – дебет второго субсчета 90-го счета; • себестоимость продукции – кредит 43 – дебет второго субсчета 90-го счета; • себестоимость товаров – кредит 41 – дебет второго субсчета 90-го счета. Напомним. В течение месяца мы осуществляли различного рода затраты, которые скапливались в дебете 20-го счета (см. схему Аксенова). Здесь и материалы, и заработная плата, и многое другое. Все эти затраты были связаны с выполнением полиграфических и издательских работ. Когда часть работ сдается (реализуется) заказчику, 43 часть затрат отправляется в дебет второго субсчета 90-го счета (счет продаж). Именно эти затраты представляют собой «себестоимость выполненных работ», которую мы должны отразить в строке 2120 Отчета о прибылях и убытках. Итак, смотрим на входящее сальдо в декабрьской схеме по дебету 90/2 – 230 000 рублей. В декабре мы продали оставшуюся часть плакатов, сумма затрат по которым составляла 178 570 рублей. Итого получаем, не забыв округлить до тысяч, – 409 тыс. рублей. Занесем полученную сумму в строку 2120. После того, как выручка и себестоимость определены, можно рассчитать «Валовую прибыль (убыток)» (строка 2100). Она равна разности между выручкой и себестоимостью продаж. Проверьте самостоятельно, верно ли мы рассчитали сумму валовой прибыли. Категория прибыли в Отчете о прибылях и убытках упоминается неоднократно. Отдельно выделяют «валовую прибыль», «прибыль от продаж», «чистую прибыль» и другие. Оказывается, такое понятие, как «прибыль», в чистом виде не существует. Употребляется как минимум 5 или 6 различных терминов, связанных с этим словом. Вы должны об этом помнить! Но вернемся к заполнению нашей формы бухгалтерской отчетности. Статья 2210 «Коммерческие расходы» отражает затраты фирмы, связанные со сбытом продукции. Например, погрузочно-разгрузочные работы реализуемых товаров, оплата услуг транспортной организации по доставке товаров, реклама продукции и т.д. Как правило, подобные затраты группируются не на 20-м счете, а на 44-м, который называется «Расходы на продажу». Мы таких расходов не вели и 44-й счет не открывали. Сделаем прочерк. Ниже следует статья 2220 «Управленческие расходы». В ней отражаются затраты организации, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», но не во всех случаях. Исключение составляют те общехозяйственные расходы, которые в соответствии с учетной полити44 кой перекидываются на 20-й счет (проводкой: кредит 26 – дебет 20), то есть включаются в состав себестоимости. Здесь нас интересуют только те суммы, которые относятся сразу в дебет 90-го счета (кредит 26 – дебет 90). В нашем примере мы отказались от использования 26-го счета (на схеме Аксенова он отсутствует). Но вы должны знать, что его можно использовать. Для чего? Для того чтобы общехозяйственные расходы разграничить с производственными. На 20-м счете оставляют производственные, а на 26-й выносят общехозяйственные. К последним относятся: заработная плата управленческого персонала, затраты по содержанию офиса, амортизация здания офиса и офисного оборудования, другие затраты. Затем в конце месяца вся полученная сумма с 26-го счета перекидывается либо в дебет 20-го счета, либо в дебет 90-го счета. В первом случае она включается в состав себестоимости продукции, которая отражается общей суммой в строке 2120 Отчета о прибылях и убытках. А во втором случае она отражается отдельно по строке 2220 «Управленческие расходы». Поскольку ЗАО «Арт-Печать» 26-й счет не использует, поставим прочерк. В строке 2200 следует вновь рассчитать величину прибыли, называемую «Прибыль (убыток) от продаж». Определите ее самостоятельно. Эта сумма должна численно совпадать с сальдо, которое образуется на девятом субсчете 90-го счета. Как вы помните, в конце каждого месяца делается одна из проводок: • если общее сальдо 90-го счета «Продажи» дебетовое, то полученный убыток проводится по проводке: кредит 90/9 «Прибыль/УБЫТОК от продаж» – дебет 99 «Прибыли и УБЫТКИ»; • если же сальдо на 90/9 счете кредитовое, то полученная прибыль на 99-й счет перегоняется по РЕВЕРСИВНОЙ проводке: 45 кредит 99 «ПРИБЫЛИ и убытки» – дебет 90/9 «ПРИБЫЛЬ/убыток от продаж». Одна из этих проводок обязательно должна делаться в конце каждого месяца. В результате общее сальдо 90-го счета должно перейти на 99-й счет. В итоге получаем, что общее сальдо 90-го счета обнуляется, потому что последняя проводка уравновешивает его кредитовое или дебетовое сальдо. Но внутри счета (в течение года) на субсчетах попрежнему оставались сальдо. В декабре все субсчета 90-го счета закрываются. Как это делается, вы уже знаете. Если что-то подзабыли, загляните в курс «Начала бухгалтерского учета», где подробно рассказывается об этом. В нашем случае на девятом субсчете ЗАО «Арт-Печать» к концу года видим те самые 45 030 рублей прибыли (или 45 тыс. руб.), которые получили ранее. Все правильно. Запишите их в Отчет. Вообще-то, форма Отчета о прибылях и убытках предстает перед нами в том виде, какая она есть, не случайно. Логика ее построения проста и очевидна. Ее структура отражает поэтапность формирования прибыли – от валовой (строка 2100) к чистой (строка 2400). Первоначально выделяются основные доходы и расходы фирмы – это выручка и себестоимость (строки 2110, 2120). Разница между этими двумя показателями формирует «валовую прибыль». Затем эта прибыль корректируется коммерческими и управленческими расходами (2210, 2220). И результат – «Прибыль (убыток) от продаж» (2200), рассчитываемый как разница между сальдо по субсчетам 90-го счета. На этом 90-й счет мы оставляем в покое и посмотрим еще на один счет, в котором формируется прибыль или убыток. Это 91-й счет. Сюда относят все виды доходов и расходов, которые не связаны с основными видами деятельности. Разберем их поподробнее. 46 Сначала строка «Доходы от участия в других организациях» (код 2310). Здесь отражается информация о доходах организации, полученных от участия в уставных (складочных) капиталах других организаций и являющихся для нее прочими. К таким доходам относятся, например, суммы дивидендов, полученных по акциям других компаний, стоимость имущества, приобретенного при выходе из общества или при ликвидации организации. Для заполнения этой строки высчитывается оборот по кредиту субсчета 91/1 (аналитический счет учета доходов от участия в уставных капиталах других организаций). К сожалению, мы не имели такого источника доходов, поэтому – прочерк. Статья 2320 «Проценты к получению». Здесь учитываются дивиденды (проценты), причитающиеся к получению по облигациям, депозитам, вкладам, за кредитовые остатки на счетах и т.п. Исключение составляют дивиденды по акциям. Мы с вами облигации не покупали, вклады не открывали. Нам еще рано отвлекать деньги из оборота. Поставим прочерк. Теперь другая статья – 2330 «Проценты к уплате». Она является зеркальным отражением предыдущей статьи. В ней отражаются проценты, подлежащие к уплате нами (нашей фирмой). Подумайте – были ли у нас подобные платежи. Если вы вспомните о дивидендах, которые предприятие может выплачивать своим учредителям, то они также сюда не включаются. Поскольку дивиденды выплачиваются за счет «чистой прибыли» (из дебета 84-го счета). Мы же ведем речь о расходах по 91-му счету. Итак, если у вас нет других вариантов, то поставьте в строке 2330 прочерк. Наш взгляд опускается ниже до строки 2340 «Прочие доходы». Итак, согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), к прочим доходам относятся: 47 • поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (аренда, лизинг); • поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; • поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам); • прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества); • поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров; • проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке; • штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; • активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; • поступления в возмещение причиненных организации убытков; • прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; • суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; • курсовые разницы; • сумма дооценки активов; • прочие доходы. К прочим доходам также относятся поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): 48 стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п. Давайте рассуждать, какую сумму необходимо записать в строку «Прочие доходы»? В аренду и лизинг мы ничего не сдавали. Однако в декабре мы продали наш печатный станок, который является основным средством. Его реализация отражается проводкой: кредит 91/1 (реализация основных средств) – дебет 62 (покупателю) (по аналогии с реализацией работ кредит 90/1 – дебет 62). Обратимся к схеме Аксенова или к шахматке. Найдем сумму, полученную от реализации станка. Она равна 23 600 рублей (или 24 тысячам). Однако из этой суммы необходимо исключить НДС. Размер НДС определим, посмотрев, какая сумма перетекла по проводке из кредита 68/2 в дебет второго субсчета 91-го счета. Если эта сумма чем-то отличается от 3 600 рублей, то вы что-то напутали. Итак, находим выручку-нетто от реализации станка: 24 – 4 = 20 тыс. рублей. Больше ни по одной из составляющих «Прочих доходов» нам нечего записать. Это легко проверить. Просмотрите все проводки, входящие в кредит 91-го счета. Если хоть одну из них можно отнести к прочим доходам, значит, мы ошиблись. Итак, в строке «Прочие доходы» необходимо записать цифру 20. Далее, как вы уже догадываетесь, следуют «Прочие расходы» (код 2350). Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации», к прочим расходам относятся: • расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (аренда, лизинг); 49 • расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; • расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций; • расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; • проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов); • расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; • отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета; • штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; • возмещение причиненных организацией убытков; • убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; • суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; • курсовые разницы; • сумма уценки активов; • перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий; • прочие расходы. Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.). 50 Подведем итог. Итак, мы продали основное средство – печатный станок. Доход от его продажи отразили как прочий по строке 2340 (20 тыс. руб.). Теперь нужно учесть расходы, связанные с продажей станка, и отразить их по строке 2350. Какие это расходы? Давайте думать. В свое время мы (или наши учредители) потратили деньги на приобретение этого основного средства. С тех пор часть затрат окупилась через начисление амортизации (проводкой: кредит 02 – дебет 20). А оставшаяся часть, называемая остаточной, так и осталась нашим расходом. Следовательно, ее нужно учесть и списать в дебет 91/2. Что мы и сделали в нашем примере. Чтобы списать остаточную стоимость, нам пришлось 01-й счет разбить на два субсчета. На первом числилась первоначальная стоимость основных средств. На втором определялась остаточная стоимость продаваемого основного средства. В дебет второго субсчета записывали первоначальную стоимость, а в кредит 01/2 – сумму амортизации. Разница между этими суммами составляла остаточную стоимость. Теперь обратимся к схеме Аксенова за декабрь (или к шахматке). Ищем оборот по проводке: кредит 01/2 – дебет 91/2 (так при продаже основного средства списывается остаточная стоимость). Находим сумму в 16 тыс. рублей. Это и есть остаточная стоимость, которую нужно записать в строке 2350 Отчета о прибылях и убытках. Сделайте это. Теперь обратим наш взгляд на следующую строку под номером 2300 – «Прибыль (убыток) до налогообложения». Пришла очередь вновь рассчитать один из показателей прибыли. Как мы уже знаем, цифры в скобках – вычитают, а без скобок – суммируются. Получается, что к прибыли (убытку) от продаж (строка 2200) мы должны прибавить доходы от участия в других организациях (строка 2310), проценты к получению (строка 2320), прочие доходы (строка 2340), а проценты к уплате и прочие расходы должны вычесть (строки 2330, 2350). Сделайте все самостоятельно. Заметьте, 51 что полученная сумма совпадает с суммой кредитовой половинки 99-го счета. И это не удивительно, ведь именно на этом счете отражается прибыль, которую в итоге получили вы (как собственник предприятия) и государство (как участник вашего бизнеса). Очевидно, что следующей статьей после «прибыли до налогообложения» должны идти налоги. Так и есть – строка 2410 носит название «Текущий налог на прибыль». Это доля государства в общей сумме прибыли. Обращаемся на выбор к схеме Аксенова или шахматке. Нам нужно выявить все налоги, которые были начислены в кредит 68-го счета в корреспонденции с дебетом 99-го счета. То есть нужно найти все суммы налоговых платежей, которые были отнесены на финансовые результаты (в дебет 99-го счета). Как вы ни старайтесь, ничего кроме налога на прибыль вы не найдете. Налог на прибыль мы учли. Он был начислен проводкой: кредит 68/9 – дебет 99 на 10 тысяч рублей. Именно эту величину занесем в Отчет о прибылях и убытках по строке 2410. Такой способ определения суммы текущего налога на прибыль (сумма по проводке: кредит 68/9 – дебет 99) возможен в том случае, когда у организации отсутствуют постоянные и временные разницы, возникающие из-за различий в правилах бухгалтерского и налогового учета. При наличии в бухгалтерском учете организации постоянных и временных разниц, влекущих за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, сумму расхода по налогу на прибыль придется скорректировать. Для этого в первую очередь нужно вычислить сальдо постоянных налоговых активов и обязательств. Оно определяется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 99 (в обособленном учете постоянных налоговых активов и обязательств) и отражает52 ся по строке 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)» Отчета о прибылях и убытках. Отрицательная разница постоянных налоговых активов и обязательств означает, что обязательства больше активов, и приводит к увеличению платежей в бюджет. Поэтому при определении показателя строки 2410 отрицательное сальдо необходимо прибавить к сумме налога на прибыль. В строке 2421 Отчета о прибылях и убытках отрицательное сальдо показывается в круглых скобках, так как постоянные налоговые обязательства уменьшают чистую прибыль организации. Положительная разница постоянных налоговых активов и обязательств говорит о том, что обязательства меньше активов, и приводит к уменьшению платежей в бюджет. Поэтому положительное сальдо нужно вычесть из суммы налога на прибыль. Кроме того, для заполнения строки 2410 «Текущий налог на прибыль» требуется определить увеличения (уменьшения) отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Увеличением отложенных налоговых активов является положительная разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 «Отложенные налоговые активы» (без учета кредитового оборота по счету 09 в корреспонденции со счетом 99). Увеличение отложенных налоговых активов приводит к увеличению платежа по налогу на прибыль, поэтому при корректировке эту величину следует прибавлять к условному расходу по налогу на прибыль. Данный показатель (увеличение отложенных налоговых активов) отражается по строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» Отчета о прибылях и убытках. Под уменьшением отложенных налоговых активов понимается отрицательная разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 (без учета кредитового оборота по счету 09 в корреспонденции со счетом 99). Уменьшение отложенных налоговых активов приводит к уменьшению платежа по налогу на прибыль, поэтому при кор53 ректировке эту величину следует вычитать из суммы условного расхода по налогу на прибыль. Уменьшение отложенных налоговых активов отражается по строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» Отчета о прибылях и убытках в круглых скобках. Теперь рассмотрим изменение отложенных налоговых обязательств. Уменьшение (увеличение) отложенных налоговых обязательств определяется по аналогии с отложенными налоговыми активами, только рассматриваются обороты по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства». Уменьшение отложенных налоговых обязательств, как вы догадываетесь, приводит к увеличению платежей в бюджет, поэтому при корректировке текущего налога на прибыль эту величину следует прибавлять к условному расходу по налогу на прибыль. Уменьшение отложенных налоговых обязательств отражается по строке 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств». Как в Отчете о прибылях и убытках отражается увеличение отложенных налоговых обязательств, подумайте самостоятельно. Теперь обратитесь к схеме Аксенова и убедитесь, что счета 09 и 77 мы не задействовали. Поэтому показатель в строке 2410 не требует корректировки, а по строкам 2430 и 2450 мы вполне можем поставить заслуженные прочерки. В следующей строке «Прочее» (код 2460) учитываются показатели, не вошедшие ни в одну из рассмотренных строк Отчета о прибылях и убытках, но оказывающие влияние на величину чистой прибыли организации. Теперь нам нужно подвести итог – рассчитать последний показатель прибыли под названием «Чистая прибыль (убыток)» (строка 2400). 54 Формула для расчета как обычно проста: Чистая прибыль = Прибыль (убыток) до налогообложения (строка 2300) – Текущий налог на прибыль (строка 2410) +(-) Изменение отложенных налоговых обязательств (строка 2430) + (-) Изменение отложенных налоговых активов (строка 2450) – Прочее (строка 2460) Сделайте расчет самостоятельно. На этом процесс формирования прибыли практически завершается. Полученное значение (прибыль или убыток) относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль». Причем прибыль переводится проводкой: кредит 84 – дебет 99; а убыток: кредит 99 – дебет 84. Счет 99 «Прибыли и убытки» окончательно закрывается; его сальдо обнуляется. Но делается это один раз в конце года. Мы отдали государству положенную долю прибыли (см. строку 2410 Отчета о прибылях и убытках), а свою собственную часть перевели на специальный счет – 84 «Нераспределенная прибыль». Почему нераспределенная? Потому что на текущий момент она еще не распределена. Уже потом, после общего собрания акционеров, собственники фирмы решают, куда ее направить. Часть, несомненно, берут себе (через дивиденды), другую используют на различные цели. Государство не интересуется, как мы тратим свою долю прибыли, и в отчетности эти цифры не отражаются. Мы же не спрашиваем у него, на что пошли уплаченные нами налоги. Так что здесь мы полюбовно расходимся – во внутренние дела друг друга не вмешиваемся. В целом заполнить Отчет о прибылях и убытках не так уж сложно. Важно однажды понять принцип ее заполнения, а уже потом проблем возникать не будет. Итак, напомним вам ряд основных моментов: • Отчет о прибылях и убытках отражает процесс формирования прибыли; 55 • Отчет о прибылях и убытках содержит показатели доходов и расходов по обычным видам деятельности, а также показатели прочих доходов и расходов; • Конечным показателем прибыли в Отчете о прибылях и убытках является «Чистая прибыль (убыток)». Справочно в Отчете о прибылях и убытках показываются результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток), результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток). Им отведены строки 2510, 2520. Ниже в строке 2500 указывается совокупный финансовый результат периода. Этот показатель определяется как сумма строк «Чистая прибыль (убыток)», «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода». Но это еще не последний показатель в Отчете о прибылях. Еще осталась «Базовая прибыль (убыток) на акцию» и «Разводненная прибыль (убыток) на акцию». Базовая прибыль на акцию – это отношение прибыли, полученной вашей организацией в отчетном году, ко средневзвешенному количеству обыкновенных акций. Поскольку в рассматриваемом нами примере ЗАО «Арт-Печать» не предоставило нам сведений о количестве акций и их номинале, то этот показатель рассчитывать не будем. Разводненная прибыль рассчитывается только в том случае, если акции акционерного общества будут конвертироваться. Конвертирование означает преобразование всех возможных видов акций в какой-то один вид (обыкновенные или какие-либо другие). Чтобы рассчитать оба этих показателя, нужно воспользоваться приказом Минфина РФ «Об утверждении Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию» от 21 марта 2000 г. N 29н. Нам сегодня этот нормативный документ не потребуется, но самые любопытные из вас могут самостоя56 тельно изучить Приказ и разобраться в методике расчетов. Тем более, текст рекомендаций содержит числовые примеры. Отчет о прибылях и убытках заполнен! Поставьте свою подпись на месте главного бухгалтера и укажите дату. В приложениях помещена памятка по заполнению этой формы бухгалтерской отчетности. Вот и все. Теперь можно расслабиться, отложить в сторону курс. Не знаем, как вам, а нам нужно отдохнуть, чего и вам советуем. Пожалуйста, не спешите переходить к следующей форме отчетности. Займитесь этим лучше завтра. Конец второй лекции Все замечания и предложения отсылайте по адресу: [email protected] 57