Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах

Лекция Тема 8. «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах» 6.1 Назначение и состав пояснений к бухгалтерской отчетности Согласно Приказу Минфина РФ от 2 июля 2010 года № 66‑н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», в состав бухгалтерской отчетности организаций, помимо утвержденных форм, входит пояснительная записка, содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения № 3 к настоящему приказу. Пояснительная записка – одна из важных составных частей годовой бухгалтерской отчетности организации, в которой понятно и доступно объясняется суть представленной отчетной информации. В пояснительной записке кратко повествуется, чем занимается организация, приводятся основные показатели ее деятельности за отчетный год, сведения о том, сколько будет выплачено дивидендов и на какие еще цели будет израсходована чистая прибыль, и т.д. Структура и содержание пояснительной записки должны соответствовать требованиям п. 27 ПБУ 4/99, а также других положений по бухгалтерскому учету. Вся информация, отражаемая в пояснительной записке, может быть подразделена на два вида: обязательная и рекомендательного характера. Обязательная раскрывает структуру организации, масштаб ее деятельности, определенный уставом, данные, показывающие достижения в деятельности и развитии с указанием причин и факторов, повлиявших на хозяйственные и финансовые результаты работы. Субъекты малого предпринимательства, общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, которые не занимаются предпринимательством, могут не составлять пояснительную записку. Информация рекомендательного характера дополнительно раскрывает тенденции по основным показателям деятельности организации, качественные изменения в имущественном и финансовом положении с обоснованием причин. Особое условие поставлено для организаций, которые обязаны проводить аудит. В их пояснительной записке отражается мнение аудитора о достоверности данных, указанных в отчетности. В пояснительной записке указывают дополнительные сведения о финансовом положении организации, не нашедшие отражения в основных формах отчетности. Эти сведения могут быть выражены не только количественными показателями, но и носить описательный характер. В пояснительную записку включают лишь ту информацию, которая отвечает основным критериям существенности для заинтересованных пользователей. Так, поставщиков интересует прежде всего платежеспособность организации, отсутствие просроченной кредиторской задолженности, а инвесторов – перспективные направления деятельности и возможность быстрой окупаемости вложений. Оформляют пояснительную записку только при сдаче годовой бухгалтерской отчетности. С промежуточной отчетностью ее представлять не надо, если этого не требует устав организации. Записка составляется в произвольной форме. При необходимости она может содержать следующие разделы: • краткую характеристику структуры и деятельности организации; • учетную политику организации; • сведения о финансовой деятельности организации, например покупке акций других организаций; • сведения об инвестиционной деятельности организации, например, развитии материально‑технической базы; • информацию о дочерних и зависимых обществах, например, размер доли в чужих уставных капиталах; • сведения о реорганизации организации; события после отчетной даты и др. Информацию в пояснительной записке по возможности представляют в динамике (за несколько лет). При этом указывают факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты организации. Рассмотрим основные разделы, которые могут понадобиться при составлении. Раздел «Краткая характеристика структуры и деятельности организации» пояснительной записки. Описывают структуру управления, положение, занимаемое организацией в группе компаний (основное, зависимое и пр.), дают информацию об ее имущественном и финансовом положении, техническую, социальную и экономическую политику, связанную с новыми долгосрочными инвестициями. Акционерные общества приводят данные о количестве выпущенных акций и сведения о том, какая часть из них оплачена полностью, а какая частично, данные о номинальной стоимости акций, принадлежащих самому обществу и его дочерним и зависимым обществами. Общества с ограниченной или дополнительной ответственностью дают информацию о долях, задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал. Пользователи бухгалтерской отчетности должны понять, какие взаимоотношения существуют между организациями и какова величина уставного капитала самой организации. В разделе указывают место нахождения, наименование и направление деятельности головной и (или) дочерних (зависимых) компаний. При раскрытии информации о направлении деятельности организаций рассматривается их текущая, инвестиционная и финансовая деятельность. Можно привести следующую информацию: • краткую характеристику размера и структуры организации; • краткую характеристику основных видов деятельности организации; • объем продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам и географическим рынкам сбыта; • данные о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях; • сведения о деловой активности организации; • показатели эффективности использования ресурсов и т.д. О размерах организации отчасти можно судить по величине ее уставного капитала, количестве работающих, размере производственных площадей и других ресурсов. Производственную структуру организации раскрывают все ее производства, цеха, службы, а также обособленные подразделения, филиалы и представительства. Характеристика деятельности организации по видам отражается в сведениях… • о (об) ассортименте и объемах продукции за отчетный и предшествующие годы; • направлениях ее инвестиций (покупка, создание и продажа основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг; предоставление займов; участие в уставных капиталах других организаций); • планах расширения (изменения) отраслевой и видовой структуры деятельности. Информация об объемах продаж продукции (работ и услуг) по видам приводится в разрезе основных географических районов сбыта (в том числе за рубеж). Если в истекшем году произошли чрезвычайные события (пожар, наводнение, технологическая авария, кража имущества и др.), в пояснительной записке следует указать их, а также экономические последствия этих происшествий. В записке показывают сумму расходов на ликвидацию, сумму полученного с виновных граждан и организаций или от страховых компаний возмещений и т.д. прямого ущерба и расхода. О деловой активности организации свидетельствуют следующие данные: • наличие договоров на экспортные поставки, косвенно подтверждающие качество выпускаемой продукции (работ, услуг) и широту рынков сбыта; • наличие известных клиентов, приобретающих ее продукцию; • ее участие в НИОКР, эффективность такой деятельности; • проведение природоохранных и других аналогичных мероприятий. Раздел «Учетная политика организации». Согласно п. 16 ПБУ 1/2008, организация может поменять учетную политику, если: • изменились законодательство или нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету; • разработан новый способ ведения бухгалтерского учета; • поменялись условия ее деятельности (была реорганизована, появились новые виды деятельности и т.п.). В записке указываются те положения учетной политики на текущий год, которые отличаются от соответствующих положений за предшествующий год, а также причины изменений (внесены изменения в бухгалтерские стандарты, поменялись условия деятельности организации, формирование резервов признано нецелесообразным и т.п.). Это нужно сделать только при одном условии: изменения существенно повлияли на бухгалтерскую отчетность. В разделе кратко отражаются основные элементы учетной политики организации. Например, следует указать, по какой оценке приходуются товарно‑материальные ценности, каким методом списывают материалы в производство (ФИФО, по средней себестоимости), способы начисления амортизации, виды создаваемых резервов организации. Пользователи должны понять, насколько учетная политика организации влияет на показатели отчетности, причины изменений вступительного баланса на начало года, раскрытие отличных от предыдущего года способов ведения бухгалтерского учета, особенно тех изменений в учетной политике, которые существенно влияют на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за ним, причин изменений и оценки последствий их в стоимостном выражении. В разделе «Основные факторы, повлиявшие в отчетном году на деятельность организации» раскрывается информация о том, какие факторы повлияли на формирование финансового результата организации в отчетном году. Они могут быть положительными, например, увеличение покупательского спроса, снижение учетной ставки по банковским кредитам, рост качества продукции. Но порой прибыли, которую получила организация в отчетном году, недостаточно, предположим, на дивиденды по привилегированным акциям или другие цели. В таком случае пользователей отчетности особо интересуют источники выплат, поэтому следует отразить, за счет каких средств выплачены эти суммы (использование нераспределенной прибыли прошлых лет, средств добавочного капитала, резервного фонда и пр.). Приводятся сведения об уплате налогов организации в целом и по их видам, дается расшифровка прочих активов и пассивов, дебиторской и кредиторской задолженности, иных обязательств, отдельных видов прибыли и убытков при их существенности в сумме итогов бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. В разделе «Финансовая деятельность» показывается динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за последние несколько лет. Необходимо расшифровать состав прибыли и убытков, прочих доходов и расходов организации (стр. 050, 120 и 130 отчета о прибылях и убытках). Характеризуя платежеспособность организации, особое внимание обращается: • на денежную наличность в кассе и на расчетных счетах; • сумму убытков; • просроченную дебиторскую и кредиторскую задолженность; • не погашенные в срок кредиты и займы; • расчеты с бюджетом по налогам, сборам и штрафным санкциям. В разделе можно привести решение учредителей общества о распределении чистой прибыли (на выплату дивидендов, формирование специальных резервных фондов, покрытие убытков, погашение тех или иных расходов). Раздел «Инвестиционная деятельность» начинают с оценки имущества организации. Приводятся данные о наличии и структуре основных фондов, степени их использования и изношенности, нематериальных активов. Для этого определяются коэффициенты износа, обновления, выбытия и др. Приводится порядок расчета аналитических показателей. Рекомендуется привести динамику инвестиций за предшествующие годы и на перспективу. Раскрывается информация по источникам финансирования инвестиций – собственным и привлеченным. Среди собственных источников выделяют амортизационный фонд, чистую прибыль, резервные фонды. Если организация может использовать привлеченные деньги, описывают их объемы, сроки, на которые их выдали, и условия возврата. Это могут быть государственное целевое финансирование; финансирование внебюджетных фондов; финансирование, полученное от других организаций (как правило, материнских или дочерних); долевое участие; кредиты и займы. Раздел «Сведения о реорганизации фирмы» оформляют организации, которые представляют отчетность (в том числе промежуточную) после утверждения ее учредителями решения о реорганизации. В пояснительной записке приводятся сведения… • о (об) организациях, участвующих в реорганизации, и правопреемниках; • дате составления передаточного акта или разделительного баланса; • изменении в составе и стоимости имущества (ввод в эксплуатацию основных средств, их амортизация, выбытие, покупка и продажа товаров, материалов и т.п.), начиная с даты составления передаточного акта или разделительного баланса и до момента внесения в государственный реестр соответствующей записи; • изменении обязательств организации (размер дебиторской и кредиторской задолженности); • перечне и величине расходов, связанных с реорганизацией; • порядке формирования уставного капитала образованного организацией и др. Последствия возможных событий оцениваются в денежном выражении. Для этого выполняют необходимые расчеты и подтверждают их обоснованность. В разделе «Данные о важнейших отчетных показателях по видам деятельности и географическим рынкам сбыта» приводят информацию о влиянии, которое оказывают дочерние и зависимые общества на общие финансовые результаты деятельности организации, сведения об объеме продажи продукции по видам деятельности и географическим рынкам сбыта. Этот раздел заполняют организации, имеющие зависимые общества, которые обязаны составлять сводную бухгалтерскую отчетность. В раздел включают следующие сведения: • информацию о деятельности организации в определенных условиях и регионах (об операционных и географических сегментах); • критерий выбора этой информации; • показатели, характеризующие деятельность организации по каждому сегменту (выручка, расходы и т.д.); • методы, которыми пользуется организация, раскрывая эту информацию. При составлении раздела следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 8 ноября 2008 г. № 143н. Раздел «Расшифровки форм бухгалтерской отчетности и пояснения к ним» может быть представлен в виде таблиц, дополнительных расчетов и текстовых пояснений. Организация может ограничиться только текстовыми пояснениями, если выполнено хотя бы одно из двух условий: 1) составляющие разбираемого показателя несущественны; 2) невозможно разбить отчетный показатель на составляющие. В любом случае организация сама определяет, какие показатели необходимо расшифровать и как это сделать. Она может раскрывать показатели в той же форме, в какой они даны в приложении к бухгалтерской отчетности. Раздел «Разницы между данными бухгалтерского учета и налоговых регистров» заполняют не все организации. В соответствии с п. 25 ПБУ 18/02, если в отчетном периоде у организации возникли расхождения между данными бухгалтерского учета и налоговых регистров, то в пояснительной записке раскрывается следующая информация: • условный расход (условный доход) по налогу на прибыль; • постоянные и временные разницы, которые повлекли за собой корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль; • постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие за собой корректировку условного расхода (дохода) отчетного периода; • сумма постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства; • сумма отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на сч. 99 в связи с выбытием объекта актива (продажа, передача на безвозмездной основе или ликвидация) или вида обязательства. В пояснительной записке также фиксируются: • информация об аффилированных лицах; • информация о событиях, происшедших после отчетной даты; • условные факты хозяйственной деятельности организации; • информация о прекращаемой деятельности организации. Информация рекомендательного характера может входить в разделы пояснительной записки. Она представляет собой дополнительное раскрытие тенденций изменения основных показателей деятельности организации, отражает качественные изменения в ее имущественном и финансовом положении с обоснованием причин. Так, при изложении основных показателей деятельности организации может быть приведена характеристика основных средств (доля их активной части, коэффициент износа, обновления, выбытия и т.п.), нематериальных активов, финансовых вложений, научно‑технического уровня продукции. При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут отражаться показатели оценки удовлетворенности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления платежеспособности). При характеристике платежеспособности приводятся следующие показатели: наличие денежных средств на расчетных счетах и в кассе организации, убытков, просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, не погашенных в срок кредитов и займов, полноты перечисления налогов в бюджет и штрафных санкций за неисполнение обязательств перед бюджетом. При оценке финансового состояния на длительную перспективу характеризуется структура источников средств и степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов. Приводится динамика инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности инвестиций. 6.2 Общие требования к раскрытию статей бухгалтерской отчетности Согласно требованиям ПБУ 4/99, к общим сведениям относятся: • юридический адрес организации; • основные виды деятельности; • размер уставного (складочного)капитала; • среднегодовая численность работников за отчетный период или численность работающих на отчетную дату; • состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации; • сумма вознаграждения, выплаченного членам совета директоров с указанием всех видов выплаченных вознаграждений; • краткая характеристика основных видов деятельности с отражением обычных видов деятельности, ради которых организация создавалась; • краткая характеристика инвестиционной и финансовой деятельности. Раскрытие информации к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках Сведения об учетной политике организации, применяемой для целей как бухгалтерского, так и налогового учета Согласно п. 13 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и п. 24 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», если учетная политика организации сформирована исходя из общепринятых допущений (имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики и временной определенности факторов хозяйственной деятельности), эти допущения могут не раскрываться в пояснительной записке. Следует лишь указать, что бухгалтерская отчетность сформирована исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности (п. 25 ПБУ 4/99). Однако в случае применения иных допущений они должны быть раскрыты вместе с причинами их применения. Организация должна раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания, о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации. В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам. Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику. К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся: • способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов; • оценка производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции; • признание прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы. Для того чтобы пользователь мог делать правильные выводы о динамике показателей отчетности, в ней должна быть обеспечена сопоставимость отчетных данных с показателями за предшествующий отчетный год (годы) или соответствующие периоды предшествующих отчетных периодов. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в пояснительной записке. Информация о них должна как минимум включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении; указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы (п. 22 ПБУ 1/2008). Если организация воспользовалась правом отказа от применения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты ее деятельности, данную информацию необходимо отразить в пояснительной записке. Следует обосновать каждый факт неприменения правил бухгалтерского учета и дать в отчетности количественную оценку изменений, произошедших по этим причинам. Необходимо также произвести расчет оценки соответствующих отчетных показателей по действующим правилам и по собственной отчетности, а также привести доказательства повышения информативности отчетности, полученной при отступлении от правил. Расшифровка существенных агрегированных показателей Заполняя формы бухгалтерской отчетности, бухгалтер должен решить, достаточны ли имеющиеся данные для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если не достаточны, то в бухгалтерскую отчетность организации должны быть включены соответствующие дополнительные показатели и пояснения. Решение о существенности показателя принимается на основе следующих условий: • нераскрытие показателя может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации; • показатель имеет значение в сумме, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 %; • подлежат раскрытию данные статей, по которым в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках отражаются прочие внеоборотные активы, прочие запасы и затраты, прочие оборотные активы, прочие кредиторы, прочие дебиторы, прочие обязательства и другие «прочие» данные в случае их существенности. Информация об имуществе организации В пояснительной записке должны быть представлены подробные сведения об активах организации, в соответствии с требованиями ПБУ 4/99. В части сведений о нематериальных активах рекомендуется раскрыть информацию согласно, п.п. 30, 31 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». В части сведений об основных средствах с учетом существенности подлежит раскрытию следующая информация: • доля активной части основных средств; • коэффициенты обновления; • коэффициенты выбытия; • прочая информация. Рекомендуется определять тенденции изменения основных показателей, а также качественные изменения в имущественном положении, их причины. В части сведений о материально‑производственных запасах в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности следующая информация: • способы оценки материально‑производственных запасов по их группам (видам) и последствия изменений способов их оценки; • стоимость материально‑производственных запасов, переданных в залог; • величина и движение резервов под снижение стоимости материальных ценностей, создаваемых по материальнопроизводственным запасам, которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Пояснения должны раскрывать данные о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений. В обязательном порядке пояснительная записка должна содержать сведения об имуществе, переданном в залог либо полученном в залог, переданном в доверительное управление, а также о стоимости амортизируемого имущества, по которому в соответствии с требованиями нормативных документов амортизация не начисляется или начисление временно приостановлено. Информация об операциях в иностранной валюте Согласно п. 22 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» в пояснительной записке должны быть отражены данные об операциях в иностранной валюте. Такими данными можно считать виды операций (покупка, продажа, платежи, кредиты и т.п.), объемы в количественном выражении, виды используемых валют и прочие существенные аспекты. Раскрытие информации о доходах и расходах организации В пояснительной записке в части доходов и расходов должны быть раскрыты следующие сведения: • объемы продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности); • состав затрат на производство (издержки обращения); • состав резервов предстоящих расходов и платежей, наличие их на начало и конец отчетного периода, движение средств каждого резерва в течение отчетного периода; • состав прочих доходов и расходов; • чрезвычайные факты хозяйственной деятельности и их последствия. Сведения о формировании значений показателей, отражаемых в формах отчетности в нетто‑оценке Пояснительная записка должна содержать информацию об исчислении показателей в нетто‑оценке: • по нематериальным активам, основным средствам и доходным вложениям в материальные ценности (счета 01, 03 и 04) приводятся данные о первоначальной (восстановительной) стоимости, начисленной амортизации (счета 02 и 05) и как разность – данные об остаточной стоимости (за исключением неамортизируемых объектов); • по материально‑производственным запасам, ценным бумагам и дебиторской задолженности (счета 10, 58, 62 и 76) приводятся данные об учетной стоимости, сумме начисленных оценочных резервов (счета 14, 59 и 63) и как разность – данные рыночной стоимости указанных активов (если рыночная стоимость ниже учетной); • по нераспределенной прибыли отчетного года (счет 99) приводятся данные о величине балансовой прибыли, сумме начисленного налога на прибыль и налоговых санкций (счет 68) и как разность – данные о прибыли, подлежащей распределению по окончании отчетного года. Сумма нераспределенной прибыли должна быть отражена в развернутом виде. Информация о переводе долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженности в краткосрочную Как дебиторская, так и кредиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Этот факт необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Информация о связанных сторонах Требования к данному разделу пояснительной записки регулируются ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах». Юридическими и физическими лицами, способными оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние (связанными сторонами) могут являться: – юридическое и физическое лицо и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством РФ; – юридическое и физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности; – организация, составляющая бухгалтерскую отчетность и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность. Операциями со связанной стороной могут быть: • приобретение и продажа товаров (работ, услуг); • приобретение и продажа основных средств и других активов; • аренда имущества и предоставление имущества в аренду; • передача в виде вклада в уставные (складочные) капиталы; • финансовые операции, включая предоставление займов; • предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств; • другие операции. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается информация о связанных сторонах в случаях, когда: • такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим или физическим лицом; • такая организация, контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо; • Такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц). Если в отчетном периоде организация проводила операции со связанными сторонами, то в бухгалтерской отчетности по каждой связанной стороне раскрывается следующая информация: • характер отношений; • виды операций; • объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении); • стоимостные показатели по незавершенным на конец отчетного периода операциям; • условия и сроки осуществления расчетов по операциям, а также форму расчетов; • величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода; • величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам. Если юридическое или физическое лицо контролирует другое юридическое лицо, или юридические лица контролируются (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности, независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними. Информация по сегментам Требования к данному разделу пояснительной записки регулируются ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам». Данный раздел должен обеспечивать заинтересованных пользователей информацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы ее развития, подверженность рискам и получению прибыли. Информация по сегменту – это информация, раскрывающая часть деятельности торговой организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации (п. 5 ПБУ 12/2010). Цель сегментирования – определить перечень отчетных сегментов и построить аналитический учет таким образом, чтобы получить значения приведенных выше показателей по каждому сегменту с достаточной степенью достоверности и с наименьшими для учетного персонала трудовыми затратами. ПБУ 12/2010 выделяет два вида сегментов – операционные и географические, из состава которых организация должна выделить отчетные сегменты. Операционный или географический сегмент считается отчетным, если значительная величина его выручки получена от продажи внешним покупателям (не входящим в состав финансовой группы, составляющей консолидированную отчетность) и выполняется хотя бы одно из следующих условий: • выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10 % общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов; • финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10 % суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов, активы данного сегмента составляют не менее 10 % суммарных активов всех сегментов. Представляемая информация по сегментам делится на первичную и вторичную. В составе первичной информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели, относящиеся к отчетному сегменту: • общая величина выручки, в том числе полученная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами; • финансовый результат (прибыль или убыток); • общая балансовая величина активов; • общая величина обязательств; • общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы; • общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам; • совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность. Если риски и прибыли организации определяются, главным образом, различиями в товарах, то первичной признается раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичной – по географическим сегментам; если различиями в географических регионах деятельности, то первичной признается раскрытие информации по географическим сегментам, а вторичной – по операционным сегментам. Если риски и прибыли определяются в равной мере различиями в товарах и в географических регионах, то первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной – по географическим сегментам. Информация о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности Требования по формированию данного раздела регулируются ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» и ПБУ 8/2001 «Условные факты хозяйственной деятельности». Бухгалтеру при составлении пояснительной записки необходимо решить три задачи: 1) выделить те события, которые относятся к категории «события после отчетной даты»; 2) разделить их на две группы, имеющие различный порядок отражения в учете в соответствии с нормативными требованиями; 3) сформировать корреспонденции счетов, отражающие события после отчетной даты в учете, а также текст пояснений к отчетности – для событий, которые системно не отражаются. Согласно ПБУ 8/2001, в пояснительной записке раскрывается информация об условных фактах хозяйственной деятельности. Условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. К условным фактам относятся: – незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды; – неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет; – выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили; – и другие аналогичные факты. Раскрытие в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности информации о прибыли, приходящейся на одну акцию Данное требование распространяется на акционерные общества. Акционерные общества раскрывают информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, в двух величинах: 1) базовой прибыли (убытке) на акцию, которая отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам – владельцам обыкновенных акций; 2) прибыли (убытке) на акцию, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном периоде. Основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации Аналитическая часть пояснительной записки должна содержать информацию о всех видах деятельности организации (обычных видах деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации. Эта информация является полезной для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении. При изложении главных показателей деятельности может быть приведена характеристика основных средств (доля активной части основных средств, коэффициенты износа, обновления, выбытия и пр.), нематериальных активов, финансовых вложений, научно‑технического уровня продукции и т.д. При этом информация может быть дополнена необходимыми аналитическими таблицами и расшифровками. Рекомендуется определять тенденции основных показателей деятельности, а также качественные изменения в имущественном и финансовом положении, их причины. В пояснительной записке следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.). При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей платежеспособности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченную дебиторскую и кредиторскую задолженности, непогашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом. Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений. При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводится характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и др. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций. Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются: • широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт; • репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и др.; • степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); • уровень эффективности использования ресурсов организации. Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, будущих капиталовложениях осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности. Информация в пояснительной записке может быть представлена в виде аналитических таблиц, графиков и диаграмм. Акционерные общества в пояснительной записке приводят фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, общую сумму выплаченного им вознаграждения. При этом описываются все виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления – льготы и привилегии). 6.3 Существенные статьи бухгалтерской отчетности, методика их расчета Пояснения к «Бухгалтерскому балансу», согласно Приказа Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», должны включать раздел, определяющий методы оценки имущества и обязательств организации. Краткое изложение правил оценки статей бухгалтерской отчетности совпадает с правилами оценки статей бухгалтерской отчетности. Ниже приведены основные показатели Бухгалтерского баланса, к которым чаще всего приходится составлять пояснения. Основные средства Задача раскрытия основных средств состоит в предоставлении сведений о структуре основных средств организации в зависимости от сроков их полезного использования, принадлежности к производственной сфере, коэффициентов годности объектов. Согласно пункту 32 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация: – о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года; – о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.); – об объектах основных средств, стоимость которых не погашается; – о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам); – об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов); – о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами; – об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды; – о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств; – об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации. Указанный список не является полным. Следует дополнительно раскрывать следующую информацию, связанную с основными средствами, в случае ее существенности: – об объектах, предоставленных и полученных по договору лизинга, включая особенности расчета амортизации по предмету лизинга; – об объектах, предоставленных и полученных по договору доверительного управления имуществом; – о способе приобретения объектов основных средств (за счет собственных средств, за счет заемных средств). Информация об объектах основных средств, полученных по договору аренды, подлежит обособленному раскрытию, поскольку эти объекты не отражаются в составе основных средств у арендатора. Рекомендуется раскрывать вид объекта аренды и величину арендной платы по объекту в случае существенности. Способы начисления амортизационных отчислений раскрываются по отдельным группам объектов основных средств, по которым используются нормы отчислений, отличные от линейных норм. В частности, это возможно при использовании норм амортизации с использованием коэффициента ускорения для предметов лизинга. Финансовые вложения При наличии существенных финансовых вложений целесообразно привести данные о доходности средств, размещенных в указанных активах. При раскрытии информации о финансовых вложениях следует учесть следующие моменты: 1. Информация по финансовым вложениям должна быть представлена в разбивке на вложения в дочерние и зависимые общества, вложения в ценные бумаги, обращаемые и не обращаемые на открытом рынке; 2. Данные о балансовой стоимости краткосрочных финансовых вложений необходимо дополнять расчетной величиной резерва под обесценение вложений в ценные бумаги. Организациям рекомендуется, в соответствующих случаях, дополнять раскрытие резерва факторами, оказавшими влияние на формирование его величины. Расчеты с дебиторами и кредиторами При раскрытии информации о расчетах с дебиторами важно уделить внимание следующим вопросам: 1. Следует подразделить дебиторскую задолженность на нормальную и сомнительную. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями; 2. Привести расшифровку сомнительной задолженности по срокам возникновения и обеспечить совместное раскрытие с созданными резервами. При формировании пояснений следует обособленно раскрывать в отчетности случаи прекращения обязательства должника или замены обязательства без использования денежных средств. В первом случае возможно изложение особенностей операций с использованием: договоров цессии, отступного, прощения долга. Замена обязательства возможна в случае новации долга (реклассификация задолженности должника с учетом оплаты частей долга частями в течение продолжительного периода). Движение дебиторской задолженности может быть дополнено расшифровкой остатков дебиторской задолженности. Принципиальное значение для раскрытия в пояснениях имеет оценка движения дебиторской задолженности в связи с выбытием задолженности за счет изменения или прекращения обязательства. В связи с этим необходимо раскрытие информации по выбытию дебиторской задолженности. Информация о кредиторской задолженности должна раскрываться по ожидаемым срокам погашения задолженности. В Пояснительной записке следует также раскрыть расчеты с наиболее крупными дебиторами и кредиторами организации. Кредиты и займы Информацию по кредитам, и займам можно раскрывать в виде расшифровок и текстовых пояснений. При формировании пояснений важно учитывать следующие моменты: 1. Следует показать движение заемных средств, отразив информацию о наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов, кредитов; 2. Необходимо привести группировку кредитов и займов по ожидаемым срокам погашения задолженности, а также с учетом особенностей условий кредитных договоров и договоров займа (периодичность платежей, назначение платежей). Назначение платежей может быть различным – на покрытие основного долга и процентов, на покрытие процентов (основной долг возвращается единым платежом в конце действия договора); 3. Обособленного раскрытия в составе краткосрочных кредитов и займов требует текущая часть долгосрочного кредита, которая должна быть погашена заемщиком в течение ближайших 12 месяцев после отчетной даты; 4. Если организация является должником по нескольким кредитам (займам), необходимо указать среднюю годовую процентную ставку по заемным средствам. 6.4 Информация о событиях, прошедших после отчетной даты События после отчетной даты – это факты хозяйственной деятельности организации, которые оказали (могут оказать) влияние на финансовое состояние или результаты ее работы и имеют место в период между отчетной датой и датой утверждения бухгалтерской отчетности к выпуску. Событиями после отчетной даты признается и объявление дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный период. Порядок представления информации о событиях, прошедших после отчетной даты, в российской практике регламентируется Положением бухгалтерского учета «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 56н. Для составления финансовой отчетности по международным стандартам применяется МСФО 10, аналогичный российскому ПБУ 7/98 и имеющий такое же название. Согласно ПБУ 7/98, к событиям после отчетной даты (рис.) относятся: • события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых организация вела свою деятельность. Обязательно отражаются в бухгалтерском учете, уточняют отдельные статьи бухгалтерской отчетности; • события, возникшие после отчетной даты, которые характеризуют условия, в которых организация ведет свою деятельность. Раскрываются в примечании к отчетности с оценкой их последствий в денежном выражении без исправления соответствующих отчетных форм (например, дивиденды, рекомендованные или объявленные по результатам деятельности организации за отчетный год). Рисунок 5 – Виды событий после отчетной даты Отчетной датой считается последний день отчетного периода, за который обобщается информация для составления бухгалтерской отчетности. События после отчетной даты оцениваются и признаются в бухгалтерской финансовой отчетности, если возникли до даты подписания отчетности, рассылаемой по адресам, установленным российским законодательством. Все изменения в отчетности и раскрытие влияния последующих событий вносятся на дату выпуска, а не на дату утверждения отчетности акционерами (собственниками) общества. Существенные события после отчетной даты отражаются или раскрываются в бухгалтерской отчетности. Согласно ПБУ 7/98, событие признается существенным, если без знания о нем пользователями отчетности достоверная оценка финансового положения и результатов деятельности организации невозможна. Организация самостоятельно определяет существенность события после отчетной даты, оценивая значение события для пользователей отчетности. Если организация признает событие после отчетной даты несущественным, она не вносит изменения в отчетность или не раскрывает его в примечании к ней. Изменения в бухгалтерской отчетности, связанные с признанными существенными событиями после отчетной даты, записываются заключительными оборотами за декабрь отчетного года. Например, в январе до представления бухгалтерского отчета адресатам стало известно о решении суда, отказавшего в иске по взысканию дебиторской задолженности. Организация отказалась обжаловать решение суда. Следовательно, бухгалтерской проводкой от 31 декабря в отчетном балансе сумма дебиторской задолженности уменьшается и увеличивается сумма прочих расходов в отчете о прибылях и убытках. Выявленные после отчетной даты ошибки, факты нарушения законодательства и злоупотреблений, повлекшие за собой искажение показателей отчетности, существенного снижения оценки активов, уточнения размеров страхового возмещения, продажи запасов по ценам ниже расчетных цен возможной реализации и другое потребуют внесения изменений в отчетность или раскрытия их в примечании к ней. Если какое‑либо событие, отраженное после отчетной даты заключительными оборотами декабря, наступает в следующем отчетном году и требует соответствующей проводки на счетах бухгалтерского учета, суммы, записанные заключительными оборотами прошлого года, сторнируются. Непрерывность деятельности организации может быть поставлена под сомнение в результате возникших хозяйственных условий. В ПБУ 7/98 к таким событиям относятся следующие: • принятие решения о реализации или планируемой реконструкции; • приобретение предприятия как имущественного комплекса; • крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений; • решение об эмиссии акций и других ценных бумаг; • пожар, авария, стихийное бедствие; • снижение стоимости основных средств после отчетной даты; • непрогнозируемое изменение курса иностранной валюты после отчетной даты; • решение о национализации и другие подобные действия федеральной власти. Если принцип непрерывности деятельности организации не может быть положен в основу составления отчетности или деятельность (производственная, коммерческая и др.) относится к крупным ее подразделениям, соответствующие статьи составленной отчетности не корректируются. Эти события меняют всю ситуацию, и ранее составленную бухгалтерскую отчетность необходимо отозвать и составить новую. Раскрываемая информация в пояснении бухгалтерской отчетности включает описание каждого существенного события, признанного после отчетной даты, и оценку его последствий в денежном выражении. Если оценить последствия в денежном выражении трудно или невозможно, в пояснении к отчетности объясняются причины.