Технология составления бухгалтерской отчетности.Отчеты. Предоставление отчетности

НССУЗ НП «Региональный финансово-экономический техникум» ТЕХНОЛОГИЯ СОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ (Третья лекция) ______________________ http://rfet.ru © РФЭТ ©Все права защищены. Никакая часть данной книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме без письменного разрешения владельцев авторских прав. 2 СОДЕРЖАНИЕ РАЗДЕЛ 1. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ......................................4 Глава 1.1. Отчет об изменениях капитала...............................................4 Глава 1.2. Отчет о движении денежных средств...................................17 Глава 1.3. Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках................................................................35 Глава 1.4. Пояснительная записка.........................................................53 Глава 1.5. Аудиторское заключение......................................................55 Глава 1.6. Предоставление отчетности..................................................57 Глава 1.7. Размещение отчетности в СМИ............................................58 3 РАЗДЕЛ 1. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ Глава 1.1. Отчет об изменениях капитала Поздравляем вас! Вы дошли до очередной формы отчетности – это Отчет об изменениях капитала. Позади уже немало проделанной работы. Вы накопили определенный опыт. Теперь вам должно быть значительно легче. От вас, как и прежде, требуется неукоснительное выполнение наших просьб и внимание! Мы всецело стараемся вам помочь. Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках – две основные формы отчетности. Баланс описывает структуру активов (имущества) и пассивов (обязательств) на отчетную дату. В него переносятся исходящие сальдо всех бухгалтерских счетов. Отчет о прибылях и убытках детализировано раскрывает процесс формирования прибыли по счету 99 «Прибыли и убытки», чего не в состоянии сделать бухгалтерский баланс. Интерес к 99-му счету со стороны государства не случаен. Прибыль – важнейший показатель эффективности работы фирмы. Она же является источником доходов государства в виде налогов. Поэтому здесь нет ничего удивительного. Теперь же обратимся к Отчету об изменениях капитала (форма по ОКУД 0710003). Он включается только в состав годовой отчетности. Форма Отчета об изменениях капитала утверждена Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Давайте зададимся вопросом: зачем государству нужно знать обо всех изменениях капитала? 4 На наш взгляд, причина может быть следующей. Капитал фирмы – это основа, на которой держится весь бизнес. Он является источником развития, он же обеспечивает возврат долгов и многое другое. Если размер капитала значительно снижается – это говорит о том, что дела идут плохо. Фирма находится в кризисном состоянии, она становится зависимой от внешних заимствований. Если к тому же размер капитала становится ниже предельно допустимой отметки (для каждой организационно-правовой формы задан свой предел), то необходимо запускать процедуру банкротства. Иначе будет поздно: ни кредиторы, ни акционеры, вложившие деньги в фирму, ничего себе не вернут. Перейдем к работе. Раскройте и положите перед собой Отчет об изменениях капитала. Начнем его заполнять. Как всегда удобно пользоваться схемой Аксенова, но еще лучше – оборотной ведомостью. Заголовочную часть пропускаем и сразу же переходим к таблице. Сначала рассмотрим ее строение. Вся форма делится на 3 раздела: 1. Движение капитала; 2. Корректировки в связи изменением учетной политики и исправлением ошибок; 3. Чистые активы. Как и в предыдущих формах, все строки Отчета об изменении капитала имеют четырехзначный код. В Бухгалтерском балансе эти коды начинаются с цифры 1, в Отчете о прибылях и убытках – с цифры 2, а в Отчете об изменениях капитала, соответственно, – с цифры 3 и т.д. Итак, начнем знакомиться с первым разделом формы – «1. Движение капитала». Он построен по следующим принципам. Во-первых, все данные необходимо приводить за 3 года (год, предшествующий предыдущему, предыдущий год и отчетный год). Это необходимо для того, чтобы изучающему отчетность можно было 5 более наглядно отследить все изменения в основе вашего бизнеса – в капитале. Во-вторых, все изменения капитала вы должны разделить между следующими его видами (см. графы таблицы): • уставным капиталом; • собственными акциями, выкупленными у акционеров; • добавочным капиталом; • резервным капиталом; • нераспределенной прибылью (непокрытым убытком) и в завершение подвести итог – в графе с одноименным названием. Первое, что вы должны указать в разделе 1 – это величину капитала (в целом и по каждому из его видов) на 31 декабря года, предшествующего предыдущему (строка 3100). В нашем случае эта дата – 31.12.2010 г. Затем, в таблице необходимо отразить показатели 2011 года (коды 3210-3200). Здесь нужно привести данные о результатах операций: • увеличивших капитал организации (строки 3210-3216); • уменьшивших капитал организации (строки 3220-3227); • изменивших структуру капитала без изменения его общей величины (строки 3230, 3240). После этого надо указать величину капитала, которая получилась на 31 декабря предыдущего года (строка 3200). Поскольку ЗАО «Арт-Печать» – молодое предприятие, созданное в 2012 году, то данных за 2011 год, а тем более за 2010 у нас нет, поэтому все эти строки мы заполнить не можем. В них следует поставить прочерки. Посмотрите внимательно на строки таблицы раздела 1. В некоторых из них Минфин сразу поставил крестики (Х). Это значит, что эти поля заполнять не нужно. Суммы следует вписывать только в пу6 стые строки. Причем, если по каким-либо показателям отсутствуют числовые значения, то пустую строку нужно прочеркнуть. Перейдем к году 2012 (отчетному). И начнем построчно рассматривать возможное движение капитала. Но вначале давайте немного отвлечемся и разберем, что же подразумевают разные виды капитала и когда они образуются. Первый вид капитала – «Уставный (складочный) капитал». Под ним понимается сумма первичных вложений в организацию, которые позволяют ей начать хозяйственную деятельность. Размер уставного капитала отражается на счете 80. Найдите его на схеме Аксенова. Графа «Собственные акции, выкупленные у акционеров» предназначена для отражения информации об акциях, которые акционерное общество выкупило у акционеров по их требованию или по решению совета директоров. Учет таких акций ведется на счете 81. На нашей схеме Аксенова мы не вводили этот счет, так как у организации пока не было подобных акций. А раз так, то в Отчете об изменениях капитала этот столбец таблицы задействован не будет. «Добавочный капитал» – капитал, добавляющийся к уставному в процессе жизнедеятельности предприятия. Добавочный капитал может появляться в следующих случаях: • дооценки основных средств; • получения эмиссионного дохода (это доход, полученный за счет разницы между продажной и номинальной ценой акции); • возникновения курсовой разницы по вкладам учредителей, стоимость которых выражена в иностранной валюте; • и других. Расходуется добавочный капитал на следующие цели: • погашение уценки внеоборотных активов по результатам переоценки; • увеличение уставного капитала; • распределение сумм между учредителями. 7 Учет этого вида капитала ведется на 83-м счете. Обращаемся к кредитовому и дебетовому оборотам 83-го счета. Они пусты. Мы не имели ни одной проводки, связанной с данным счетом. Поэтому можем сделать вывод, что графа добавочного капитала в нашем отчете тоже участвовать не будет. У предприятия может быть «Резервный капитал». Он образуется в соответствии с законодательством или учредительными документами организации. Для учета операций с ним используется счет 82. Со счетом 82 мы также не имели никаких бухгалтерских операций. Что касается «Нераспределенной прибыли», здесь, даже не обращаясь к схеме Аксенова, вы должны вспомнить, что ЗАО «Арт-Печать» отработало 2012 год очень неплохо, а значит, эта графа у нас будет задействована. Для ее заполнения используются данные счета 84. Теперь возвращаемся к заполнению Отчета об изменениях капитала. Напоминаем, что нам нужно отразить данные за 2012 год. Для этого в Отчете отведены строки 3310 – 3300. Так же, как и в предыдущем году, эти строки можно разбить по группам: • увеличение капитала (строки 3310 – 3316); • уменьшение капитала (строки 3320 – 3327); • изменение добавочного капитала и резервного капитала (строки 3330, 3340). Строка 3310 «Увеличение капитала – всего» должна содержать общие данные об увеличении каждого вида капитала в отчетном году. Показатели этой строки будут складываться из сумм, указанных по строкам 3311-3316. Поэтому сейчас пропустим строку 3310 и вернемся к ней чуть позже. В строке 3311 «чистая прибыль» следует указать информацию о чистой прибыли отчетного года. Она будет увеличивать показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. 8 Чистая прибыль у нашего предприятия в 2012-м году была. Чтобы вспомнить ее размер, заглянем в декабрьскую схему Аксенова и оборотку. Кредитовое сальдо по счету 84 составляло 39 224 рубля (округленно 39 тысяч). Именно эту цифру нужно указать по строке 3311 «чистая прибыль» в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и графе «Итого». Показатель этой строки должен быть равен показателю строки 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчета о прибылях и убытках. По строке 3312 «переоценка имущества» нужно отразить сумму увеличения собственного капитала в результате проведения переоценки ОС и НМА. ЗАО «Арт-Печать» в отчетном году переоценку не проводила, и на 83-м счете у нее не было отражено ни одной операции. Поэтому все графы по строке 3312 нужно прочеркнуть. Строка 3313 «доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала». Здесь отражается сумма доходов, которые организация не включила в финансовый результат, а сразу отнесла на увеличение добавочного капитала или увеличение ее нераспределенной прибыли (уменьшение непокрытого убытка). К таким доходам относятся, например, деньги, внесенные собственниками организации на покрытие полученных убытков в соответствии с решением общего собрания. У нашего предприятия подобных доходов не было, поэтому во всех графах строки 3313 должны стоять прочерки. В строке 3314 «дополнительный выпуск акций» указывается информация об акциях, которые были дополнительно выпущены за счет дополнительных вкладов. Выпуск таких акций может привести к увеличению капитала по графам «Уставный капитал», «Собственные акции, выкупленные у акционеров» и «Добавочный капитал». ЗАО «Арт-Печать» дополнительных акций не выпускало, поэтому и в указанных графах смело ставим прочерк. 9 По строке 3315 следует привести данные об увеличении капитала организации за счет увеличения номинальной стоимости акций1. В нашей организации стоимость акций не менялась, следовательно, все графы строки 3315 тоже будут прочеркнуты. Строка 3316 «реорганизация юридического лица». По этой строке указывается информация об увеличении капитала, которое произошло при преобразовании структуры предприятия (реорганизации в формах выделения из него или присоединения к нему другого юридического лица). В результате реорганизации у предприятия могут измениться (как увеличиться, так и уменьшится) все составляющие собственного капитала. Если изменения произошли в сторону увеличения капитала, то они должны найти отражение по строке 3316. У «Арт-Печати» никакой реорганизации не было, поэтому и эту строку Отчета об изменениях капитала следует прочеркнуть. Итак, мы отразили в Отчете все суммы, которые увеличили размер собственного капитала в 2012 году. Но прежде чем вернуться к строке 3310 «Увеличение капитала – всего» и подвести итоги по каждому виду капитала, мы хотим сказать следующее. ЗАО «Арт-Печать» было создано в августе 2012 года. Его уставный капитал был сформирован в размере 200 000 рублей. Эту сумму тоже необходимо отразить в Отчете об изменениях капитала. Но отчетность не предусматривает появление уставного капитала посреди года и не выделяет для него отдельную строку. Поэтому размер уставного капитала организации нужно будет сразу включить в показатель строки 3310 (графа «Уставный капитал»). Однако мы рекомендуем вам другой вариант. Так как в соответствии с законодательством организация может самостоятельно определять детализацию показателей по статьям отчетов, то в форму Отчета об изменениях капитала она может добавить дополнительную строку под 1 Номинальная стоимость акции – это стоимость, которая указана на лицевой стороне акции при выпуске. 10 названием «формирование уставного капитала» и присвоить ей код 3317. Эта строка, как и предыдущие шесть, будет увеличивать размер собственного капитала, и учитываться при расчете показателей строки 3310. Найдите в Отчете добавленную нами строку (код 3317). В графе «Уставный капитал» этой строки поставьте 200 тысяч рублей. Ту же самую сумму покажите в графе «Итого». Остальные графы строки 3317 следует прочеркнуть. Вот теперь у нас все готово для заполнения строки 3310 «Увеличение капитала – всего». Осталось только сложить показатели строк (3311–3317) по каждой графе и записать их в соответствующие поля. Расчет будет выглядеть следующим образом: Графа «Уставный капитал» по строке 3310 = стр. 3314 + стр. 3315 + стр. 3316 + стр. 3317; Графа «Собственные акции, выкупленные у акционеров» по строке 3310 = стр. 3314 + стр. 3315 + стр. 3316 Аналогичным образом рассчитываются итоги по всем остальным видам капитала. В нашем Отчете по строке 3310 заполненными окажутся следующие графы: • «Уставный капитал» – 200 тысяч; • «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – 39 тысяч; • «Итого» – 239 тысяч. Остальные графы можете прочеркнуть, так как по этим видам капитала увеличения в отчетном году не было. Далее переходим к группе строк, которые посвящены уменьшению капитала. Строка 3320 «Уменьшение капитала – всего» должна содержать общие данные об операциях, которые уменьшили каждый вид капитала. Она заполняется на основании показателей строк 3321 – 3327. Поэтому к ней мы вернемся позже. 11 Обращаем внимание, что многие показатели этой группы отражают в круглых скобках (то есть со знаком минус). По строке 3321 «убыток» приводится информация об убытке, который организация получила в отчетном году. ЗАО «Арт-Печать» по итогам 2012 года заработало прибыль, которую мы уже отразили по строке 3311. Значит, строку «убыток» необходимо прочеркнуть. Следующие несколько строк Отчета об изменениях капитала – это: • 3322 «переоценка»; • 3323 «расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала»; • 3324 «уменьшение номинальной стоимости акций»; • 3325 «уменьшение количества акций»; • 3326 «реорганизация юридического лица». Данные строки имеют много общего со строками 3312 – 3316, которые мы разбирали ранее, говоря об увеличении капитала. Разница между ними заключается лишь в том, что их суммы будут уменьшать, а не увеличивать собственный капитал организации. У ЗАО «Арт-Печать» ни одной из указанных операций не было, поэтому смело можно ставить прочерки по строкам 3322 – 3326. Последняя строка, которая посвящена уменьшению капитала, – это строка 3327 «дивиденды». Здесь должна быть указана сумма прибыли, предназначенная для выплаты доходов учредителям (участникам, акционерам, собственникам имущества). Напоминаем, что дивиденды выплачиваются за счет чистой прибыли, поэтому и отражать их нужно в графе «Нераспределенная прибыль (покрытый убыток)» в скобках. В нашей организации дивиденды не выплачивались. Итак, после того, как по строкам 3321 – 3327 были указаны все показатели, можно подвести итог по строке 3320 «Уменьшение капитала – всего». 12 Для этого нужно сложить показатели строк (3321 – 3327) по каждой графе. Например: Графа «Уставный капитал» по строке 3320 = стр. 3324 + стр. 3325 + стр. 3326; Графа «Добавочный капитал» по строке 3320 = стр. 3322 + … + стр. 3326 Аналогичным образом нужно рассчитать итоги по всем остальным видам капитала. Продолжим рассматривать оставшиеся строки первого раздела Отчета об изменениях капитала. Строка 3330 «Изменение добавочного капитала». Данная строка не относится ни к увеличению капитала, ни к его уменьшению. Как такое может быть? Объясним. По строке 3330 нужно отражать изменения, которые происходят внутри собственного капитала. Они не влияют на общую величину капитала организации, а лишь меняют его структуру. То есть, если добавочный капитал предприятия по строке 3330 уменьшается, то другие виды капитала по этой же строке увеличиваются. И наоборот. Приведем пример. Если организация часть добавочного капитала (предположим, 25 тысяч) решила направить на пополнение резервного фонда, то по строке 3330 эту сумму нужно записать: • в графе «Добавочный капитал» – в круглых скобках «(25)», так как она уменьшает этот вид капитала; • в графе «Резервный капитал» – без скобок «25», так как при этом одновременно увеличивается размер резервного капитала. Таким образом, после данной операции общая величина собственного капитала останется прежней, а изменения произойдут только в сумме добавочного и резервного капитала. В ЗАО «Арт-Печать» по строке 3330 стоят прочерки, так как операций с 83-м счетом у организации не было. 13 Строка 3340 «Изменение резервного капитала». Эта строка, также как и предыдущая, не влияет на величину капитала в целом. Ее изменение происходит за счет других видов капитала. Например, когда организация будет формировать резервный фонд, то графа «Резервный капитал» по строке 3340 увеличится на его сумму. Одновременно с этим на эту же сумму уменьшится графа «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Общий размер собственного капитала при этом так и не изменится. Найдите на схеме Аксенова счет 82. У нас не было по нему никаких операций. Значит, по строке 3340 нам записывать нечего. Вообще, ЗАО «Арт-Печать» будет создавать резервный фонд, но в следующем году. В этом году предприятие было образовано только в августе, а резервы создаются как минимум на год. В конце первого раздела Отчета об изменениях капитала нам нужно подвести итоги. Для этого предназначена строка 3300 «Величина капитала на 31 декабря 20__ г.». У нас это 31 декабря 2012 года. Чтобы заполнить эту строку, нужно сложить суммы, которые указаны в строках: • «Увеличение капитала – всего» (код 3310); • «Уменьшение капитала – всего» (код 3320); • «Изменение добавочного капитала» (код 3330); • «Изменение резервного капитала» (3340). Не забывайте, что цифры в скобках – со знаком «минус»! Сделайте это самостоятельно. В самом конце первого раздела имеется одна свободная строка. В ней организация может записать любую другую операцию, связанную с изменением капитала, которая не отражена в Отчете. Переходим ко 2-му разделу Отчета, который называется «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок». 14 Посмотрите на этот раздел внимательно. Как видите, в нем должны быть приведены данные только за два года: год, предшествующий предыдущему, и предыдущий год. ЗАО «Арт-Печать» в 2010 и 2011 годах еще не работало, поэтому у нас в данном разделе во всех строках будут стоять прочерки. А теперь давайте коротко разберем, для чего этот раздел нужен в Отчете об изменениях капитала. Согласно п. 15 ПБУ 1/2008, если организация решила внести в учетную политику изменение, которое способно оказать существенное влияние на финансовый результат ее деятельности, то его нужно отразить в бухгалтерской отчетности. Причем сделать это надо ретроспективно. Это значит, что, переходя на новый способ ведения бухучета, организация должна так подкорректировать показатели счета 84 «Нераспределенная прибыль», как будто она использовала этот способ давно. В результате таких изменений сумма капитала до корректировки учетной политики будет отличаться от суммы капитала после корректировки, и раздел 2 Отчета об изменениях капитала позволит отразить такое изменение. Помимо корректировок, вызванных изменением учетной политики, в этом разделе также нужно отражать суммы, связанные с исправлением ошибок прошлых лет. Пересчет показателей отчетности в данном случае тоже ведется ретроспективно. Все строки второго раздела объединены в три группы: • Строки 3400 – 3500. Они предназначены для указания обобщенной информации о всех произведенных корректировках капитала. Показатели, полученные по строке 3500, будут отражать подкорректированные значения строк 3100, 3200 первого раздела. • Строки 3401 – 3501 представляют собой расшифровку первой группы строк. Иначе говоря, они показывают, какая сумма из 15 общей величины корректировок пришлась на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток). • Строки 3402 – 3502 также предназначены для расшифровки первой группы строк. Они заполняются в том случае, когда корректировки затронули не только нераспределенную прибыль, но и другие виды капитала. Например, добавочный капитал. В этом случае в строку 3402 нужно вписать название изменившегося вида капитала. Если таких капиталов несколько, то по каждому виду нужно будет привести строки, аналогичные строкам 3402 – 3502. Переходим к 3-му и последнему разделу Отчета об изменениях капитала – «Чистые активы». В нем указывается информация о величине чистых активов организации за три года (отчетный, предыдущий и предшествующий предыдущему). Чистые активы – это реальная стоимость имеющегося у общества имущества, ежегодно определяемая за вычетом его долгов. Порядок расчета показателя «чистые активы» определен в совместном Приказе Минфина РФ N 10н и ФКЦБ РФ N 03-6/пз от 29 января 2003 г. «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». Формула расчета, согласно Приказу Минфина России, опирается на статьи актива и пассива Бухгалтерского баланса (форма по ОКУД 0710001): Стр. 3600 = стр. 1100 + (стр. 1200 – за вычетом задолженности по взносам в уставный капитал) – (стр. 1400 + стр. 1500 – за вычетом доходов будущих периодов) По данным уже заполненного нами баланса чистые активы равны: 140 + (320 - 0) – (0 + 221 - 0) = 239 Полученную величину (239 тыс. рублей) нужно записать в третий раздел в колонку «На 31 декабря 2012 г.». В остальных колонках 16 будут стоять прочерки, так как в 2011 и 2010 годах организация не работала. Теперь все. Отчет об изменениях капитала заполнен. Не забудьте расписаться на месте главбуха. Глава 1.2. Отчет о движении денежных средств Следующей и последней из обязательных форм в составе годовой отчетности является Отчет о движении денежных средств. Что мы знаем о движении денежных средств, исходя из всех предыдущих форм отчетности? Практически ничего, информация крайне скупа. Лишь баланс по одной из своих строк показывает суммарное сальдо по «денежным счетам». Вот, пожалуй, и все. Отчет о движении денежных средств как раз является пояснением к строке 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты» Бухгалтерского баланса. Данная форма отчетности создана для того, чтобы более подробно осветить движение денежных средств по счетам: 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», а также показать движение денежных эквивалентов. Напомним, что к денежным эквивалентам относят высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и подвержены незначительному риску изменения стоимости. Примерами денежных эквивалентов могут служить открытые в кредитных организациях депозиты до востребования, высоколиквидные векселя банков со сроком платежа по предъявлении. В Отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов, т.е. денежные потоки, а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода. 17 Отметим, что не каждое движение денежных средств включается в Отчет. Так, денежными потоками организации не являются: • движение денежных средств внутри организации (снятие наличных денежных средств с банковских счетов, зачисление на расчетный счет денежных средств, сданных из кассы, перечисление денег с одного банковского счета организации на другой и т.п.); • валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции); • перечисление денежных средств в оплату приобретаемых денежных эквивалентов либо получение денежных средств за проданные (погашенные) денежные эквиваленты (кроме сумм полученных процентов); • обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (кроме потерь или выгод от обмена). Подобные операции не влияют на изменение общего притока (оттока) денежных средств организации, поэтому не рассматриваются как денежные потоки и в бухгалтерской отчетности не отражаются. Организации должны составлять Отчет о движении денежных средств по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Порядок его заполнения регулируется нормами отдельного Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), утвержденного Приказом Минфина РФ от 02.02.2011 N 11н. Откройте Отчет о движении денежных средств на странице 16 приложения к курсу и ознакомьтесь с его формой. Как видите, денежные потоки организации подразделяются в Отчете на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций. Денежные потоки организации от операций, связанных с основной деятельностью организации, приносящей выручку, классифицируются как денежные потоки от текущих операций. 18 Денежные потоки организации от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации, классифицируются как денежные потоки от инвестиционных операций. Денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации, классифицируются как денежные потоки от финансовых операций. Каждый раздел Отчета о движении денежных средств построен по единому принципу. Вначале отражаются суммы поступлений денежных средств (положительные денежные потоки), затем – показатели платежей организации (отрицательные денежные потоки) и в итоге определяется сальдо денежных потоков по тому или иному виду операций. Для расчета сальдо необходимо найти разницу между общей суммой поступлений и общей суммой выплат по соответствующей деятельности. Итог не всегда может быть положительным. Недостаток денежных средств может объясняться следующим: получено средств меньше, чем потрачено, или остаток на начало года позволял осуществить такие расходы, или часть доходов поступила не в денежной форме, или воспользовались излишком денежных средств по другим видам деятельности. Все отрицательные показатели, а также показатели, которые должны вычитаться из общего результата, показываются в круглых скобках. Данные в Отчете о движении денежных средств приводятся за отчетный и предшествующий годы. Данные за предыдущий год переносятся из отчета за предыдущий отчетный период. Показатели Отчета о движении денежных средств организации отражаются в валюте Российской Федерации – рублях. Денежные потоки в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавли19 ваемому Центральным банком РФ на дату осуществления или поступления платежа. Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в Отчете о движении денежных средств в рублях в сумме, которая определяется по курсу, установленному Банком России на соответствующие отчетные даты. Приступим к заполнению. Для сбора информации лучше всего использовать схему Аксенова. Те, кому удобнее работать с шахматкой или обороткой, могут пользоваться ими. Итак, откройте Отчет о движении денежных средств. Это единственная форма бухгалтерской отчетности, для которой мы сделаем одно исключение. Как вы помните, ЗАО «Арт-Печать» работает у нас с августа и данных на начало года быть не должно. Но, чтобы вы могли понять логику построения формы, порядок заполнения ее строк полностью, давайте представим, что операции декабря относятся у нас не просто к одному месяцу, а ко всему отчетному периоду. Итак, найдите строку 4450 «Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода» и укажите в ней 205 тысяч рублей. Это сумма входящих сальдо по счетам 50 и 51, взятая из декабрьской схемы Аксенова. Сделаем допущение, что именно этой суммой располагало предприятие к началу своей деятельности. Кроме сальдо по счетам 50 и 51 показатель строки 4450 может включать дебетовые сальдо по счетам 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути», 58 «Финансовые вложения» (аналитический счет учета денежных эквивалентов), 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (аналитический счет учета денежных эквивалентов, не являющихся финансовыми вложениями). Заметьте, что сюда не вошел заем, взятый у ИП Иванова в 62 500 рублей, – его мы учтем позже. Вы спросите: «Почему?». Так же для того, чтобы понять, как нужно составлять Отчет о движении денежных средств. Двигаемся дальше. 20 Вначале нам необходимо найти общую величину поступлений на счета денежных средств и денежных эквивалентов (50, 51, 52, 55, 57, 58, 76), а уже потом мы будем делить эти средства между различными видами операций. Вспоминаем, что поступление денежных средств отражается в дебете счетов. Следовательно, чтобы рассчитать общую величину поступлений, нужно просуммировать дебетовые обороты каждого денежного счета. Обращаемся к схеме Аксенова. Сразу замечаем следующее – нами в учете были задействованы два из всех перечисленных счетов: 50-й счет «Касса» и 51-й «Расчетные счета». Ни 52-го, ни 55-го счета, ни других счетов мы не трогали. Следовательно, на время наших расчетов давайте о них забудем. Теперь смотрим: за декабрь у нас поступило в кассу (счет 50) 75 000 рублей на выдачу зарплаты. Но движение денежных средств внутри организации, в частности, снятие денег с расчетного счета в кассу, не признается денежным потоком. Поэтому эту сумму мы не будем учитывать в общей величине поступлений. Дебетовый оборот по расчетному счету составил 303 700 рублей. Эту сумму мы не бездумно взяли из оборотки, мы точно помним, за что поступила каждая копеечка. Давайте вспомним каждое поступление: • ЗАО «Арт-Печать» продало печатный станок за 24 тысячи рублей (23 600 рублей, в том числе НДС 3 600 рублей, если быть точными); • наконец-то был оплачен полностью уставный капитал – 50 тысяч рублей; • от заказчиков плакатов поступили 230 тысяч рублей (230 100 рублей, в том числе НДС 35 100 рублей). Складываем все это вместе и получаем общую величину поступлений – 303 700 рублей (округленно – 304 тысячи рублей). 21 Теперь мы должны разбить эту сумму по строкам и распределить между видами операций. Итак, перечитав еще раз список основных поступлений, можем сделать вывод, что все они, за исключением поступления от продажи печатного станка, относятся к основной деятельности предприятия. Поэтому находим раздел «Денежные потоки от текущих операций» и приступаем к его заполнению. В первую очередь необходимо привести информацию о поступлениях денежных средств по текущей деятельности. Общая сумма поступлений отражается по строке 4110 «Поступления – всего», а ниже по строкам 4111 – 4119 приводится ее расшифровка. Посмотрим, какие данные требуются для заполнения каждой из этих строк. Строка 4111 «от продажи продукции, товаров, работ и услуг» показывает сумму денежных средств, поступивших от покупателей и заказчиков в оплату продукции, товаров, работ, услуг. Для расчета показателя строки понадобятся данные о дебетовых оборотах по счетам 50, 51, 52, 55, 57, а также 58 и 76 (аналитический учет денежных эквивалентов) в корреспонденции со счетом 62. На нашей схеме Аксенова мы можем найти только одну подходящую сумму в размере 230 тыс. рублей (поступления от заказчиков плакатов). Но прежде, чем записать выручку от продажи продукции, товаров, работ и услуг в строку 4111, ее необходимо уменьшить на сумму НДС, содержащегося в полученных платежах, а также на суммы, полученные от покупателей (заказчиков) в качестве возмещения расходов на транспортировку, пересылку, упаковку, страховку и т.п., оплаченных организацией в отчетном периоде (п. 16 ПБУ 23/2011). Обратимся к нашей схеме Аксенова. При реализации рекламных плакатов ЗАО «Арт-Печать» начислило НДС в размере 35 100 рублей проводкой: кредит 68/2 – дебет 90/3. Оплаты за транспортировку, пересылку от покупателей не поступало, поэтому из суммы поступле22 ний от продажи вычтем только сумму НДС. Полученный результат 195 тысяч рублей (230 100 – 35 100) занесем в строку 4111. Запомните: в Отчете о движении денежных средств2 платежи по сделкам с покупателями и продавцами нужно показывать без НДС. Однако это не означает, что суммы по налогу вовсе исключаются из Отчета. Денежный поток по НДС отражается в бухгалтерской отчетности свернуто. Это значит, что в Отчете не будет раскрыта информация о поступлениях и платежах по данному налогу, а будет представлен только итоговый результат потоков по НДС, который определяется следующим образом: «входящий НДС в составе поступлений от покупателей и заказчиков» минус «исходящий НДС в составе платежей поставщикам и подрядчикам» минус «уплаченный НДС в бюджет» плюс «возмещенный НДС из бюджета». Полученный результат отражается по строке «Прочие платежи» или «Прочие поступления» в разделе денежных потоков от текущих операций. В редких случаях, когда организация сочтет сумму существенной, показатель по НДС выделяется в отдельную строку. Подобным образом, т.е. свернуто, в Отчете о движении денежных средств отражаются и другие денежные потоки, если: • денежные потоки характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов; • поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам (п. 16 ПБУ 23/2011). Строка 4112 «арендных платежей, лицензионных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей». Здесь указывается сумма денежных средств, полученных организацией от сдачи имущества в аренду; от передачи в пользование прав на изобретения, промышленные образцы и иные виды интеллектуальной собственности; в связи с оказанием посреднических услуг и пр. 2 Форма, утвержденная Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. 23 В деятельности ЗАО «Арт-Печать» не было подобных поступлений, поэтому по строке ставим прочерк. Показатель по строке 4113 «от перепродажи финансовых вложений» формируется в том случае, если организация получила денежные средства от продажи финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев). Ставим прочерк и идем дальше. В утвержденной форме Отчета о движении денежных средств приведены только лишь основные виды денежных поступлений от текущих операций. Поэтому Минфин дает право организациям для отражения информации о суммах поступлений, не учтенных по статьям 4111 – 4113, вводить новые строки в Отчет о движении денежных средств. Организация может воспользоваться таким правом, если, по ее мнению, денежное поступление является существенным. Каждой добавленной строке должен быть присвоен код от 4114 до 4118. Мы можем обособленно показать 50 тыс. рублей, полученные от одного из учредителей в качестве взноса в уставный капитал. Для этого нужно ввести новую строку под названием «от учредителей по вкладам в уставный капитал» (код 4114) и указать по ней 50 тыс. рублей. С другой стороны, мы можем этого не делать, если не хотим, чтобы кто-то кроме нас знал, откуда взялась эта сумма. Мы можем поступить иначе – 50 тысяч рублей показать в строке «прочие поступления» (код 4119). Как поступить – решайте сами: верно и так, и так. Строка «прочие поступления» объединяет суммы иных поступлений по текущей деятельности, не указанных в строках 4111 – 4113. Например, полученные штрафы, безвозмездно поступившие денежные средства. Кроме того, в данной строке может быть отражен и НДС, если сумма входящего налога (в составе поступлений от покупателей и заказчиков) больше суммы исходящего (в составе платежей поставщикам и подрядчикам). У нас именно такой случай. 24 На расчетный счет ЗАО «Арт-Печать» от покупателей и заказчиков поступили денежные средства в размере 230 100 рублей (в том числе НДС 35 100 рублей) за рекламные плакаты, 23 600 рублей (в том числе НДС 3 600 рублей) за печатный станок. Общая сумма входящего НДС составляет 38 700 рублей. Поставщикам с расчетного счета была перечислена только оплата за ризограф в размере 48 380 рублей (в том числе НДС 7 380 рублей). Сумма исходящего НДС равна 7 380 рублей. В бюджет НДС мы еще не платили и не возмещали его из бюджета. Рассчитаем свернутый результат имеющихся на схеме денежных потоков по НДС: 38 700 – 7 380 = 31 320 рублей. Показатель положительного потока по НДС (округленно 31 тыс. рублей) занесем в строку 4119 «прочие поступления». Если бы результат получился отрицательным, то мы включили бы его в строку 4129 «прочие платежи». Обратите внимание: денежный поток по НДС определяется суммарно по всем операциям организации – текущим, инвестиционным и финансовым, но показывается в составе потока от ТЕКУЩИХ операций. Кто был внимателен, уже заметил, что поступление от продажи основного средства не относится к текущей деятельности, однако НДС, входящий в состав выручки от реализации печатного станка, мы учли в наших расчетах. Теперь мы должны суммировать показатели строк 4111 – 4119 и таким образом определить общую величину денежных средств и денежных эквивалентов, поступивших в связи с текущей деятельностью организации. Полученный показатель необходимо отразить по строке 4110 «Поступления – всего». Общая сумма поступлений по текущей деятельности ЗАО «Арт-Печать» составляет 276 тысяч рублей. Мы пока пропустим строки, в которых нужно показывать, куда были направлены деньги в рамках основной деятельности. И найдем название следующего раздела – «Денежные потоки от инвестицион25 ных операций». Именно к инвестиционной деятельности относится продажа печатного станка. То есть последние денежные поступления (24 тысячи рублей), которые мы пока нигде не отразили, нужно показать в составе этого раздела. Итак, именно для этого случая в «инвестиционном» разделе есть строка «от продажи внеоборотных активов (кроме финансовых вложений)». Код строки 4211. Здесь и нужно показать сумму поступления от продажи основного средства, предварительно уменьшив ее на сумму НДС, величина которого показывается в Отчете о движении денежных средств свернуто. Так как сумма НДС, содержащегося в выручке от реализации основного средства, равна 3 600 рублей, то в строке 4211 мы должны указать 20 тысяч рублей (23 600 – 3 600). На всякий случай проверим другие строки, отражающие поступление денег по инвестиционной деятельности. Это «от продажи акций других организаций (долей участия)», код 4212 – никаких вложений мы с августа сделать не успели, соответственно никаких акций и долей в уставных капиталах других организаций не продавали. «От возврата предоставленных займов, от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам)», код 4213 – взаймы ЗАО «Арт-Печать» пока тоже никому не давало, долговые ценные бумаги не продавало. «Дивидендов, процентов по долговым финансовым вложениям и аналогичных поступлений от долевого участия в других организациях» (код строки 4214) – здесь имеются в виду причитающиеся нашей организации дивиденды, полученные организацией проценты от облигаций, векселей, выданных займов и т.д. Ставим прочерк. Суммы остальных поступлений от инвестиционных операций, информация о которых не является существенной, формируют показатель строки 4219 «прочие поступления». Величину всех денежных средств и денежных эквивалентов, поступивших от инвестиционных операций, отражает статья 4210 «По26 ступления – всего». Показатель данной строки определяется путем сложения сумм, указанных по строкам 4211 – 4219. Просмотрим статьи поступлений денежных средств от финансовых операций. Первой представлена статья «получение кредитов и займов» (код 4311). Нетрудно догадаться из названия, что в ней отражается сумма полученных в отчетном периоде кредитов и займов, в том числе беспроцентных. Откуда брать информацию для заполнения этой строки? Все просто. В ней указывается дебетовый оборот по денежным счетам (50, 51, 52, 55) и счетам денежных эквивалентов (58, 76) в корреспонденции со счетами 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Наша организация (ЗАО «Арт-Печать») брала займ у ИП Иванова в размере 62 500 рублей. Но это было в предыдущем отчетном периоде3, о чем свидетельствует входящее сальдо на схеме Аксенова по счету 66. В рассматриваемом отчетном периоде проводку по получению займа (кредит 66 – дебет 51) мы не делали, следовательно, в строке 4311 необходимо поставить прочерк. К притоку денежных средств по финансовой деятельности также относят поступления «денежных вкладов собственников (участников)» (код 4312), поступления от «выпуска акций, увеличения долей участия» (код 4313), «от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг и др.» (код 4314). Акции, облигации и другие ценные бумаги мы не выпускали. Ставим прочерки в этих строках и продолжаем изучение Отчета о движении денежных средств. После того, как все положительные денежные потоки от финансовых операций будут отражены в отчетности, необходимо определить их итоговую сумму, сложив показатели строк 4311 – 4319. Об- 3 Помните, мы договорились, что операции декабря относятся у нас не просто к одному месяцу, а ко всему отчетному периоду. 27 щую сумму поступлений по финансовой деятельности необходимо записать по строке 4310 «Поступления – всего». С поступлениями денег мы вроде бы закончили. Переходим теперь к их расходованию. В дебетовом обороте (50 и 51 счетов) зафиксированы поступления денежных средств или доходы, а в кредитовом, напротив, – расходы. Вот ими мы сейчас и займемся. Первым делом определим общую сумму расходов. Для этого сложим все кредитовые обороты по счетам 50 и 51 за время работы ЗАО «Арт-Печать». Для ускорения процесса можем заглянуть в «оборотку». Оборот денежных средств у нас составил 297 201 рубль (75 000 по кассе и 222 201 по расчетному счету). Куда же были направлены денежные средства? Напоминаем: по кредиту счета 50 «Касса» числится только одна сумма 75 тысяч рублей. Это заработная плата, выданная сотрудникам организации через кассу. Посмотрим по схеме Аксенова, куда ушли деньги с расчетного счета: • куплен новый ризограф стоимостью 48 380 рублей (округленно 48 тысяч); • в бюджет перечислен НДФЛ с заработной платы работников – 10 500 рублей (10 тысяч)4; • на выплату зарплаты в кассу с расчетного счета переведено 75 тысяч рублей; • уплачены страховые взносы в сумме 25 821 рубль (26 тысяч); 4 Согласно правилам округления мы должны были получить 11 тысяч рублей. Но если мы возьмем для заполнения Отчета о движении денежных средств показатель в размере 11 тысяч, то у нас появится расхождение между данными Бухгалтерского баланса и Отчетом о движении денежных средств, равное как раз 1 тысяче. Поэтому иногда, мы уже говорили об этом, приходится отступать от правил, что мы и сделаем в данном случае. Только учтите, о подобных корректировках нужно сообщать в пояснительной записке. 28 • погашен долг перед индивидуальным предпринимателем – 62 500 рублей (округленно 63 тысячи рублей). Проверим себя – в сумме кредитовый оборот по расчетному счету составляет 222 201 рубль (или 222 тысячи округленно). Но из этой суммы мы должны исключить 75 000 рублей, снятые с расчетного счета в кассу на выплату зарплаты, так как движение денежных средств внутри организации не является денежным потоком. Таким образом, общая сумма платежей (расходов) организации составляет 222 201 рубль (кредитовый оборот по счету 50 в размере 75 000 рублей + кредитовый оборот по счету 51 в размере 147 201 рубль (222 201 – 75 000)). Теперь займемся распределением этих направлений расходования денег между видами операций. Вначале рассмотрим текущие операции. Первый вид оттоков денежных средств называется «поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги» (код 4121). На схеме Аксенова эти расходы отражаются проводкой: Кредит 51 (50, 52 ...) Дебет 60 – оплата товаров, работ и услуг. ЗАО «Арт-Печать» не закупало материалы, поэтому в строке 4121 ставим прочерк. Интересно, что той же проводкой производится оплата машин, оборудования, транспортных средств и нематериальных активов. Однако в Отчете о движении денежных средств эти платежи должны быть отражены в составе денежных потоков от инвестиционных операций. Следующее направление в составе текущей деятельности – платежи «в связи с оплатой труда работников» (код 4122). Название говорит само за себя. Сюда включаются платежи по проводке: Кредит 50, 51 Дебет 70 – выдана заработная плата сотрудникам фирмы. 29 Обращаемся к схеме Аксенова. Заработная плата на ЗАО «АртПечать», безусловно, выдавалась – 75 тыс. рублей. Занесите эту цифру в нашу форму отчетности. Далее у нас идет строка «процентов по долговым обязательствам» (код 4123). В ней указывается величина денежных средств, направленных на выплату процентов по займам и кредитам, привлеченным для осуществления текущей деятельности. Наверное, не стоит напоминать, что никаких процентов по заемным средствам мы не выплачивали. Это легко проверить по схеме Аксенова. Затем у нас значатся платежи по «налогу на прибыль организаций» (код 4124). Денежные средства, направленные на уплату налога на прибыль организаций (в том числе авансовых платежей по налогу), на схеме Аксенова отражаются проводкой: кредит 51 – дебет 68/9. Мы только начислили сумму налога на прибыль, уплачивать его в бюджет будем позже, так как установленный для этого срок еще не наступил. Помимо рассмотренных нами платежей в текущей деятельности организации могут быть иные денежные потоки, информацию о которых она считает существенной. В таком случае фирма имеет право отразить суммы этих платежей в Отчете о движении денежных средств по дополнительно введенным строкам. Организация самостоятельно кодирует эти строки в диапазоне от 4125 до 4128. ЗАО «Арт-Печать» с учетом существенности показателей может добавить в Отчет о движении денежных средств следующие строки: • налога на доходы физических лиц (4125); • страховые взносы в государственные внебюджетные фонды (4126). Как вы помните, мы уплатили НДФЛ в размере 10 500 рублей (10 тысяч) и страховых взносов на сумму 25 821 рубль (26 тысяч). Занесем эти суммы в Отчет о движении денежных средств, строки 4125 и 4126 соответственно. 30 Иные несущественные платежи по текущей деятельности можно показать в составе «прочих платежей» (код строки 4129). Подсчитайте общую сумму платежей от текущих операций путем суммирования показателей строк 4121 – 4129 и укажите ее в строке «Платежи – всего» с присвоенным кодом 4120. С текущей деятельностью мы закончили. Теперь необходимо подвести некоторые итоги нашей работы. Для такого промежуточного итога в форме Отчета о движении денежных средств предусмотрена строка «Сальдо денежных потоков от текущих операций». Эта величина представляет собой разницу между всеми притоками (показатель строки 4110 «Поступления – всего») и всеми оттоками (показатель строки 4120 «Платежи – всего») денежных средств по текущей деятельности. Рассчитайте сальдо самостоятельно. Если в результате вычитания получится отрицательная величина, то она указывается в круглых скобках. Переходим к инвестиционной деятельности ЗАО «Арт-Печать». Денежные потоки от инвестиционных операций имеют отношение в первую очередь к внеоборотным активам. Платежи организации «в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов» заносятся в строку 4221. Это может быть оплата продавцам основных средств и нематериальных активов; поставщикам материалов, используемых для создания внеоборотных активов; подрядчикам, осуществляющим создание внеоборотных активов; оплата труда работников, занятых в процессе создания внеоборотных активов, и т.п. Итак, смотрим на схему Аксенова. Единственный платеж, связанный с приобретением основного средства, – 48 (округленных) тысяч рублей. Мы оплатили новый ризограф. Но не спешите заносить эту сумму в Отчет о движении денежных средств. Дело в том, что при заполнении строки 4221 величину денежного потока, связанного с оплатой внеоборотных активов или материалов, работ, услуг, приобретаемых с целью создания внеоборотных ак31 тивов, необходимо уменьшить на сумму НДС, содержащегося в произведенных платежах. Вновь обратимся за помощью к схеме Аксенова, найдем 60-й счет. Сумма НДС по приобретенному ризографу равна 7 380 рублей. Мы должны вычесть ее из общей суммы, перечисленной поставщику. Получившуюся сумму 41 тысячу рублей (48 380 – 7 380) укажем по строке 4221 «в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов». В составе оттоков денежных средств по инвестиционному направлению значатся платежи: • «в связи с приобретением акций других организаций (долей участия)»; • «в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), предоставление займов другим лицам»; • «процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционного актива». Просмотрев нашу схему Аксенова, мы видим, что никакие из фактов хозяйственной жизни ЗАО «Арт-Печать» нельзя отнести к перечисленным расходам по инвестиционной деятельности. Подведем итог по этому виду деятельности, рассчитав «Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций» (код строки 4200). Напомним, что это разница между притоками (показатель строки 4210 «Поступления – всего») и оттоками (показатель строки 4220 «Платежи – всего») денежных средств. У нас было поступление в размере 20 тыс. рублей от реализации станка и расход в сумме 41 тыс. рублей на покупку ризографа. Значит, 20 – 41 = – 21 тыс. рублей. Отрицательная величина (отток денежных средств) указывается в бухгалтерской отчетности в круглых скобках. Занесите полученный результат в строку 4200 самостоятельно. Переходим к финансовой деятельности. 32 Здесь выделено три основных направления оттока денежных средств. 1. «Собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников» (код строки 4321). В этой строке отражается кредитовый оборот по счетам 50, 51, 52, 55 в корреспонденции со счетом 75, субсчет учета расчетов в связи с выкупом акций (долей участия), или со счетом 81 «Собственные акции (доли)». Ни одной из названных корреспонденций на нашей схеме Аксенова нет. 2. «На уплату дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников)» (код строки 4322). Дивиденды выплачиваются проводкой: кредит 51 – дебет 75/2 «Расчеты по выплате доходов». На схеме Аксенова ЗАО «Арт-Печать» нет проводок по выплате дивидендов, следовательно, нет и данных для заполнения строки 4322. 3. «В связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов и займов» (код строки 4323). Различные виды кредитов и займов учитываются на следующих счетах: • 66 «Краткосрочные кредиты и займы»; • 67 «Долгосрочные кредиты и займы». Погашение кредитов, займов в бухгалтерском учете отражается проводкой: Кредит 51 Дебет 66, 67 – погашаются кредиты и займы. Ну что же! Берем в руки схему Аксенова, ищем подобные платежи. Находим! Мы вернули долг знакомому индивидуальному предпринимателю в размере 62 500 рублей (округленно 63 тыс. рублей). Запишите эту сумму самостоятельно. Подведите итог по строке 4320 «Платежи – всего». Для этого определите сумму показателей строк 4321 – 4329. 33 Теперь рассчитайте «Сальдо денежных потоков от финансовых операций» (код строки 4300). По финансовой деятельности в отчетном периоде притока денежных средств у нас не было, а вот отток был в размере 63 тысяч рублей, соответственно сальдо денежных потоков от финансовых операций будет равно минус 63 тыс. рублей. Не стоит пугаться отрицательного или нулевого значения. Достаточно часто у преуспевающих предприятий наблюдаются отрицательные величины чистых денежных средств по инвестиционной и финансовой деятельности. Наоборот, это говорит о том, что предприятие развивается, осуществляет финансовые операции, является рыночно-активным. Куда хуже, если сальдо денежных потоков от текущих операций будет отрицательным! Это значит, что от основной деятельности предприятие получает убытки. Вероятно, оно вообще выбрало не «тот» вид деятельности и вскоре обанкротится. Но вернемся к последним строкам Отчета о движении денежных средств. Следующая строка – это «Сальдо денежных потоков за отчетный период», код 4400. Чтобы получить эту величину, мы должны сложить между собой сальдо денежных потоков от текущих операций, сальдо денежных потоков от инвестиционных операций и саль до денежных потоков от финансовых операций. Сделаем этот несложный расчет: 165 тыс. рублей по текущей деятельности + (– 21) тыс. рублей по инвестиционной + (– 63) тыс. рублей по финансовой, получаем 81 тыс. рублей. Запишите эту цифру в соответствующую строку Отчета. Теперь нам осталось рассчитать «Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода» (код строки 4500). Для этого возьмем остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода (205 тысяч рублей), прибавим сальдо денежных потоков за отчетный период (81 тысяча рублей) 34 и получим 286 тысяч рублей. (Самостоятельно сверьтесь со схемой Аксенова и обороткой). Показатель строки 4500 «Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода» (за отчетный период) должен совпадать с показателем строки 1250 «Денежные средства и денежные средства», графа «На 31 декабря отчетного периода» Бухгалтерского баланса. Проверьте взаимоувязку этих показателей и, если все верно, на месте главного бухгалтера поставьте свою подпись. Глава 1.3. Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках Настал тот момент, когда ваши многодневные усилия по заполнению форм отчетности заканчиваются. Нам осталось рассмотреть оформление Пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. Пояснения не являются самостоятельной формой бухгалтерской отчетности, а считаются приложением к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. В них расшифровываются отдельные показатели этих форм. Найдите в приложении к курсу Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках. Посмотрите: в каждой из этих форм присутствует графа «Пояснения». Именно в ней следует указать номер пояснения, которое дается к той или иной статье Баланса (Отчета о прибылях и убытках). Утвержденной формы Пояснений к Балансу и Отчету о прибылях и убытках не существует, это значит, что организация может самостоятельно решить, в каком виде их оформлять. Пояснения оформляются в табличной или текстовой форме. Министерство финансов РФ предложило примерную форму Пояснений (Приложения N 3 к Приказу N 66н), которую организация мо35 жет взять за основу. При необходимости в нее можно включить любую дополнительную информацию (ввести в рекомендованные таблицы дополнительные строки и расшифровки, разработать новые таблицы и т.п.). Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках, рекомендованные Минфином России, довольно обширны и состоят из следующих разделов: • Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР). • Основные средства. • Финансовые вложения. • Запасы. • Дебиторская и кредиторская задолженность. • Затраты на производство. • Оценочные обязательства. • Обеспечения обязательств. • Государственная помощь. Разберемся со всеми разделами по порядку. Не сомневаемся, что вы бы справились и без нас. Однако, некоторое наше участие все же необходимо. Но мы с удовольствием постараемся предоставить максимум возможностей для проявления самостоятельности. Итак, первый раздел – «Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)». В нем раскрываются показатели строк 1110 «Нематериальные активы», 1120 «Результаты исследований и разработок» и 1190 «Прочие внеоборотные активы» Бухгалтерского баланса. Раздел включает пять таблиц. Для заполнения таблицы 1.1. «Наличие и движение нематериальных активов» бухгалтеру необходимы сведения о сальдо и оборо36 тах по счетам 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов» (включая данные аналитического учета по этим счетам). Напомним, что порядок учета нематериальных активов регулируется одноименным ПБУ 14/2007. С ним вы подробно будете знакомиться в отдельном курсе. Как мы помним, у ЗАО «Арт-Печать» есть пока единственный нематериальный актив – исключительное право на товарный знак. Впишите наименование объекта нематериальных активов в первую колонку таблицы 1.1 (расшифровка строки 5100 «Нематериальные активы – всего»). Строке с наименованием вида нематериального актива, принадлежащего нашей организации, присвоим два кода 5101 и 5111. Далее в колонке «Период» необходимо указать отчетный и предыдущий год (2012 и 2011 соответственно). ЗАО «Арт-Печать» было образовано в августе 2012 г., поэтому данных на начало года у нас нет. В графах «На начало года. Первоначальная стоимость» и «На начало года. Накопленная амортизация и убытки от обесценения» напротив строк 5100, 5101 ставим прочерки. В течение года у нас появился только один нематериальный актив (исключительное право на товарный знак), его первоначальную стоимость в размере 25 тыс. рублей заносим в графу «Изменения за период. Поступило» строки 5101 и 5100. За год ничего не изменилось, поэтому поставьте необходимую сумму в графе «На конец периода. Первоначальная стоимость». В первой таблице раздела есть и графы, отведенные под амортизацию нематериальных активов. В них необходимо указать как всю сумму амортизации (графа «Изменения за период. Начислено амортизации» по строке «Нематериальные активы – всего»), так и амортизационные отчисления по каждому виду нематериальных активов. Эти данные вы можете взять из схемы Аксенова (см. кредитовый оборот счета 05). Амортизация исключительного права на товарный знак у ЗАО «Арт-Печать» составляла 200 рублей. Как вы помните, отчет37 ность у нас составляется в тысячах рублей. Поэтому это значение можно признать несущественным и не заполнять графы, отведенные под амортизацию нематериальных активов. Никаких других нематериальных активов у ЗАО «Арт-Печать» не было, переоценку объектов НМА организация не проводила. В оставшихся графах таблицы поставьте прочерки. Таблица 1.2. «Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией» является пояснением к строке 1110 «Нематериальные активы». В ней приводятся сведения о первоначальной стоимости нематериальных активов, созданных собственными силами организации, на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. Для заполнения этой таблицы используется информация аналитического учета по счету 04 (в части созданных нематериальных активов). На счете 04 «Нематериальные активы» могут числиться еще и объекты, стоимость которых уже полностью погашена (сумма накопленной амортизации равна первоначальной (текущей рыночной) стоимости), но они продолжают использоваться в организации. В этом случае организации следует заполнить таблицу 1.3. «Нематериальные активы с полностью погашенной стоимостью». Четвертая таблица «Наличие и движение результатов НИОКР» является пояснением к строке 1120 «Результаты исследований и разработок» Бухгалтерского баланса. В ней приводятся сведения о первоначальной стоимости НИОКР и их стоимости, списанной на расходы, на начало и конец периода. В настоящий момент порядок учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы регулируется ПБУ 17/02 с аналогичным названием. Очевидно, что это специфический вид работ, который, как правило, ведется на крупных предприятиях. (ЗАО «Арт-Печать» подобных работ не ведет). Отметим лишь, что эти работы учитываются на 38 08-м счете (затем на 04). Убедитесь, взглянув на схему Аксенова, что этот счет у нас не был задействован. Информацию о незаконченных и неоформленных НИОКР и незаконченных операциях по приобретению нематериальных активов организация приводит в отдельной таблице 1.5. Для этого используются данные о сальдо и оборотах по счету 08, субсчета «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» и «Приобретение нематериальных активов». Второй раздел Пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках носит название «Основные средства». Данный раздел, как и раздел нематериальных активов, начинается с таблицы, показывающей наличие и движение основных средств. Она служит пояснением к строкам 1150 «Основные средства» и 1160 «Доходные вложения в материальные ценности» Бухгалтерского баланса. В таблице «Наличие и движение основных средств» отражается информация о первоначальной стоимости основных средств и накопленной амортизации на начало и конец периода, об изменениях за период (поступление, выбытие, начисление амортизации и переоценка основных средств). Для ее заполнения бухгалтеру необходимы данные о сальдо и оборотах по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Сведения приводятся по каждой группе основных средств, имеющихся у организации. Внимательно рассматриваем перечень основных средств и вспоминаем, что же было на ЗАО «Арт-Печать». Основные средства организации распределены по группам согласно Общероссийскому классификатору основных фондов, утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. N 359. У нашего предприятия есть машина для брошюровки, печатные станки, другая печатная техника. Все эти основные средства относятся к группе «Машины и оборудование». Наименование группы основных средств запишите в первой колонке таблицы 2.1. Новой строке табли39 цы присвоим коды 5201 (данные за отчетный года) и 5211 (сведения за предыдущий отчетный период). Теперь необходимо указать первоначальную стоимость основных средств и суммы начисленной по ним амортизации на начало года. Но! Начало года для нас – время несуществующее, так как предприятие создано в августе, поэтому ставим прочерк. Далее рассмотрим движение основных средств за период. Находим на схеме Аксенова счет 01. У нас есть входящее сальдо (дебетовое), это и есть стоимость основных средств, поступивших в течение рабочего года (самостоятельно найдите, куда необходимо занести 99 тыс. рублей). Как вы помните, в отчетном году мы продавали печатный станок (кредитовый оборот по счету 01), списав его стоимость в размере 18 тысяч рублей (покажите стоимость выбывшего основного средства самостоятельно). За период использования станка по нему была начислена амортизация в размере 2 000 рублей. Занесите сумму накопленной амортизации (напоминаем, что бухгалтерская отчетность заполняется в тысячах рублей) в соответствующую графу таблицы. В графе «Изменения за период. Начислено амортизации» вы должны указать сумму амортизационных отчислений по основным средствам (за исключением доходных вложений в материальные ценности) за год. Воспользуемся данными по счету 02 на схеме Аксенова. Самостоятельно определите, сколько за период было начислено амортизации по группе основных средств, а затем сверьтесь с поставленной нами цифрой. После этого подведите итоги на конец периода: укажите сумму первоначальной стоимости основных средств и сумму накопленной амортизации. В графе «На конец периода. Первоначальная стоимость» у нас получился остаток – 81 тыс. рублей, а в графе «На конец периода. Накопленная амортизация» – 7 тыс. рублей (округленно). Поверьте, так ли это по схеме Аксенова или оборотке. 40 Кроме сведений о движении основных средств за год и амортизации в таблице приводятся данные о переоценке. Ниже в этой же таблице раскрывается информация о доходных вложениях в материальные ценности (имущество, сданное в аренду, переданное в лизинг), стоимость которых учитывается на счете 03. Просмотрим еще раз схему Аксенова. 03-й счет мы не задействовали, значит, нижние строки нам заполнять не придется. Перейдем к рассмотрению второй таблицы раздела «Незавершенные капитальные вложения». Здесь находят отражение сальдо и обороты по счетам 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы». На нашей схеме Аксенова дебетовый оборот по счету 08 составляет 41 000 рублей. Это стоимость ризографа, приобретенного организацией, но еще не введенного в эксплуатацию. Укажите цифру 41 в графе «Изменения за период. Затраты на период» напротив строки 5241 «Машины и оборудование». Как вы знаете, ПБУ 6/01 допускает изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации объектов основных средств. Информация об увеличении либо уменьшении первоначальной стоимости основных средств заносится в таблицу 2.3. «Изменение стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации». Но ничего подобного на ЗАО «Арт-Печать» у нас не было. Значит, эта таблица у нас будет не заполнена. Последняя таблица раздела «Основные средства» называется «Иное использование основных средств». В ней, например, раскрывается информация об основных средствах: • переданных и полученных в аренду (в том числе в лизинг, в прокат); • переданных и полученных в безвозмездное пользование; • переданных в залог. 41 Следующий раздел (третий) носит название «Финансовые вложения». Он представлен в виде двух таблиц: • 3.1. «Наличие и движение финансовых вложений»; • 3.2. «Иное использование финансовых вложений». Первая таблица является пояснением к строкам 1170 «Финансовые вложения» из раздела «Внеоборотные активы» и 1240 «Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)» из раздела «Оборотные активы» Бухгалтерского баланса. В нее вносят информацию о наличии в организации финансовых вложений и об их движении. Данные в строках таблицы распределяют по группам или по видам финансовых вложений. При этом информацию о краткосрочных и долгосрочных вложениях указывают отдельно. Напомним, что к финансовым вложениям относятся вклады в уставные капиталы других организаций, предоставленные займы, полученные векселя, облигации, государственные ценные бумаги и т.д. Эти активы учитываются на счете 58. Значит, дебетовый оборот по этому счету покажет сумму, которую вы вложили в различные предприятия или ценные бумаги. Исходящее и входящее сальдо по этому счету – это значения ваших финансовых вложений в конце и начале года, соответственно. В таблице 3.2 отражают информацию об ином использовании финансовых вложений организации. Здесь указывают, в частности, информацию о: • финансовых вложениях, находящихся в залоге; • финансовых вложениях, переданных третьим лицам (кроме продажи, например – в доверительное управление). Наше ЗАО «Арт-Печать» финансовых вложений не осуществляло, поэтому и этот раздел Пояснений будет не заполнен. Переходите теперь к следующему, 4-му разделу «Запасы». Этот раздел Пояснений предусмотрен для того, чтобы организация показала более подробную информацию о своих запасах, ведь в 42 действующей форме Бухгалтерского баланса данным активам отведена единственная строка 1210. Раздел состоит из двух таблиц: • 4.1. «Наличие и движение запасов»; • 4.2. «Запасы в залоге». В таблице 4.1 сведения о наличии, поступлении и выбытии запасов распределяют по группам или по видам запасов. Можно выделить следующие группы: • сырье и материалы; • готовая продукция; • товары; • затраты в незавершенном производстве; • расходы будущих периодов. По каждой группе материально-производственных запасов указывают их стоимость, по которой они приняты к учету (себестоимость), на начало года и на конец периода, а также отражают движение запасов в течение года (поступление, выбытие). Таблица 4.2 «Запасы в залоге» содержит информацию об остатках принадлежащих организации материально-производственных запасов, которые: • не оплачены поставщику и находятся в залоге; • переданы организацией в залог по договору. Заполнить таблицу раздела несложно, главное – это быть предельно внимательными. Попробуйте сделать это самостоятельно по данным ЗАО «Арт-Печать». Раздел пятый под названием «Дебиторская и кредиторская задолженность». Сначала несколько слов о понятиях (терминах). Квалифицированного бухгалтера никогда не должны смущать всевозможные термины, применяемые в бухгалтерском учете. Вот, например, деби43 торская задолженность. Грамотный бухгалтер в любое время суток, едва очнувшись от сна, должен четко ответить: дебиторская задолженность – это долг перед нами (перед нашей фирмой); а кредиторская задолженность – это, напротив, наш долг перед кем-либо. Оба эти понятия возникли от ключевых слов – дебет и кредит. Дебет всегда ассоциируется с активами фирмы (по бухгалтерскому балансу), потому что в актив баланса переносятся дебетовые сальдо счетов. И, напротив, кредит сродни пассивам баланса, потому что туда относят счета с кредитовым сальдо. Что такое «активы», помните? Активы – это имущество фирмы. А пассивы? Пассивы – это обязательства. Возникают следующие логические цепочки: • дебиторская задолженность – дебет – активы – имущество фирмы; • кредиторская задолженность – кредит – пассивы – обязательства фирмы. Отсюда вывод: дебиторская задолженность – это имущество фирмы – нечто, что принадлежит нам (нашей фирме). А кредиторская задолженность – это наши обязательства, то есть наш долг перед кемлибо. Вы можете удивиться: зачем мы так подробно рассказываем вам о задолженностях, ведь вы это уже знаете из курса «Начала бухгалтерского учета». На практике некоторые студенты иногда путаются в дебиторской и кредиторской задолженности: что где показывается и кто кому должен. Нам хочется, чтобы у вас эти замысловатые термины не вызывали никаких трудностей. Но вернемся к Пояснениям к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. Мы остановились на пятом разделе. Первые две таблицы данного раздела посвящены дебиторской задолженности: 44 • 5.1. «Наличие и движение дебиторской задолженности»; • 5.2. «Просроченная дебиторская задолженность». В части дебиторской задолженности заносится информация по счетам: • 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по выданным авансам»; • 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; • 71 «Расчеты с подотчетными лицами»; • 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»; • 75 «Расчеты с учредителями»; • 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и другие. В отличие от баланса, где также указывают дебиторскую задолженность, здесь нужно отметить не только общую сумму задолженности, но и расшифровать ее по видам: по расчетам с поставщиками и подрядчиками, по расчетам с покупателями и заказчиками, по расчетам с подотчетными лицами и т.д. Кроме того, задолженность разбита на краткосрочную и долгосрочную. Мы вас уверяем, что внести информацию о дебиторской задолженности совсем не сложно. Кладете перед собой схему Аксенова и просматриваете сальдо по указанным счетам. Затем выписываете нужные цифры и подводите итоги. Давайте мы вам поможем. У ЗАО «Арт-Печать», образованного в августе текущего года, нет данных на начало отчетного года, а данным на конец года соответствуют исходящие сальдо на декабрьской схеме. Проследим динамику счетов. 62-й счет – у нас были лишь обороты, а исходящее сальдо равно 0. 71-й счет имел входящее и исходящее сальдо 10 тыс. рублей (задолженность подотчетника Крымова, которую он так и не вернул). 45 75-й счет – входящее сальдо – дебетовое – 50 тыс. рублей, кредитовый оборот – 50 тыс. рублей; дебетовый – отсутствует. Исходящее сальдо будет дебетовым – 0 тыс. рублей (по дебету 75/1). 60-й счет не имел входящих сальдо, зато имел дебетовый и кредитовый обороты по 48 380 (округляя – 48 тыс. рублей), соответственно. Вот и все. Теперь выявленные значения нужно перенести в Пояснения. Как вы помните, вся дебиторская задолженность была краткосрочной, поэтому обращаем внимание только на те графы, которые отведены ей. Итак, на конец года у нас в составе краткосрочной дебиторской задолженности будет лишь одна строка: – по расчетам с подотчетными лицами (сюда мы отнесем задолженность подотчетника Крымова) – 10 тыс. рублей. Теперь перейдем к кредиторской задолженности. Для нее отведены еще две таблицы раздела: • 5.3. «Наличие и движение кредиторской задолженности»; • 5.4. «Просроченная кредиторская задолженность». Выделяются следующие бухгалтерские счета по учету кредиторской задолженности: • 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; • 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками по полученным авансам»; • 68 «Расчеты по налогам и сборам»; • 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»; • 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; • 71 «Расчеты с подотчетными лицами»; • 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и другие. Кроме того, в Пояснениях понятие «кредиторская задолженность» несколько шире, чем в балансе, например. Она подразумевает 46 вообще ВСЕ долги предприятия внешним кредиторам. Поэтому в составе показателей есть строки: • кредиты, • займы. Как вы помните, учет кредитов и займов ведется на счетах 66 и 67. Заполним вместе с вами таблицу 5.3. «Наличие и движение кредиторской задолженности». Поскольку ЗАО «Арт-Печать» создано в августе текущего года, то данные в таблице будут приведены только за отчетный год. По этой же причине мы оставляем пустой графу «Остаток на начало года». Прежде чем отметить в таблице движение кредиторской задолженности за отчетный период, определим ее состав. Для этого обратимся к схеме Аксенова и найдем счета учета расчетов, которые были нами задействованы. Это счета 66, 68, 69, 70. Исходя из этого, мы можем выделить следующие виды кредиторской задолженности: • по кредитам и займам; • перед бюджетом по налогам и сборам; • перед внебюджетными фондами по страховым взносам; • перед персоналом организации по оплате труда. Все перечисленные виды задолженности относятся к краткосрочной кредиторской задолженности. Рассмотрим каждый из них. Организацией был взят займ в размере 62 500 рублей у ИП Иванова. В графе «Изменения за период. Поступление. В результате хозяйственных операций» укажите 63 тыс. рублей. В декабре мы вернули его. Сделайте соответствующую запись в таблице 5.3. (графа «Изменения за период. Выбыло. Погашение». В результате исходящее кредитовое сальдо по счету 66 обнулилось, следовательно, остатка на конец периода не будет. 47 Идем далее. По всем субсчетам счета 68 у нас в течение отчетного периода скопилось округленно 101 тысяча рублей. Занесем эту цифру по строке «перед бюджетом по налогам и сборам» в графу «Изменения за период. Поступление. В результате хозяйственных операций». Из них было погашено 10 500 рублей (11 тыс. рублей округленно). Запишите сумму уплаченного налога в графе «Изменения за период. Выбыло. Погашение». Затем самостоятельно определите сальдо по счету 68 и отметьте его по данной строке в графе «Остаток на конец периода». Теперь обратимся к счету 69. Для него в таблице 5.3. выделена строка «перед внебюджетными фондами по страховым взносам». Раскройте информацию о кредиторской задолженности по страховым взносам самостоятельно. Есть еще один вид задолженности – это долги ЗАО «Арт-Печать» по выплате зарплаты, ее сумма составляет 97 900 (округленно 98 тысяч рублей). Для этого вида задолженности мы выделили отдельную строку «перед персоналом организации по оплате труда». За 2012 г. кредиторская задолженность по заработной плате составила 185 тыс. рублей (75 000 + 110 000), из них погашено 87 тыс. рублей. На конец отчетного года задолженность по оплате труда равна 98 тыс. рублей. Сделайте необходимые записи в Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. Подведите итоги по всем графам строки «Краткосрочная кредиторская задолженность – всего». Проверьте, совпадает ли этот показатель с тем, что мы уже показали в Бухгалтерском балансе. Заметьте, мы намерено хотим, чтобы вы как можно больше проделывали самостоятельной работы. Это и есть главная цель нашего курса. Опыт не приходит сразу, его нужно приобретать. Мы вам предоставляем такую возможность. Когда закончите выполнять наше задание, вернитесь к этому месту курса. Впереди еще так много интересного ... 48 Продолжим. Нас ждет шестой раздел – «Затраты на производство». Соберитесь, осталось совсем немного, и мы закончим. С оставшейся частью курса просим поработать очень внимательно. Итак, шестой раздел. В нем раскрываются обороты по дебету счетов учета затрат: • 20 «Основное производство»; • 26 «Общехозяйственные расходы»; • 44 «Расходы на продажу» • и т.п. Все расходы фирмы необходимо сгруппировать по следующим статьям: • материальные затраты; • расходы на оплату труда; • отчисления на социальные нужды; • амортизация; • прочие затраты. К сожалению, у нас нет точных данных по составу расходов, произведенных ЗАО «Арт-Печать» с августа по декабрь 2012 года. Мы располагаем лишь входящим остатком декабря и сведениями об операциях за декабрь отчетного года. Поэтому, чтобы понять логику заполнения данного раздела, давайте договоримся о том, что нам известны ежемесячные обороты с августа по декабрь по необходимым счетам. Суммарно они составляют: материальные затраты – 26 718 рублей, затраты на оплату труда – 145 000 рублей, отчисления на социальные нужды – 50 132 рубля, амортизация основных фондов — 6 450 рублей, прочие затраты — 1 700 рублей. Теперь наша задача сводится к следующему – мы группируем расходы декабря по элементам затрат, прибавляем к полученным данным суммы, соответствующие этим же элементам с августа по декабрь, и получаем расход, который заносим в графу 3 «За отчетный год». Приступим. 49 Итак, по строке «Материальные затраты» (код 5610) нужно указать все суммы, влившиеся в дебет 20-го счета со счета 10 «Материалы». Также сюда относят стоимость работ и услуг производственного характера, влившуюся в дебет 20-го счета из кредита счета 60 (за исключением стоимости аренды). Обращаемся к схеме Аксенова. В декабре с 10-го счета ушло 25 тысяч рублей. Кроме того, к началу декабря у нас на 20-м счете уже «висело» 8 000 рублей различных затрат. Договоримся, что это были отпущенные в производство бумага и краски, которые к началу декабря не успели превратиться в законченную печатную продукцию. С 60-го счета на 20-й у нас стоимость не перетекала. В строке «Материальные затраты» и в графе «За отчетный год» поставьте цифру 60 (33 + 27). Ниже следуют расходы на оплату труда. На схеме Аксенова их отражает проводка: кредит 70 – дебет 20. Мы доверяем вам самостоятельно определить сумму расходов за прошедший год. Результат занесите в Пояснения. Аналогично со строкой отчислений на социальные нужды. Их проводка: кредит 69 – дебет 20. Начисленную амортизацию по основным фондам (проводка: кредит 02 – дебет 20, кредит 05 – дебет 20) нужно занести в следующую строку. К прочим затратам относятся суммы расходов организации по обычным видам деятельности, которые не были указаны в предыдущих строках. Самостоятельно заполните эти строки. Все необходимые подсказки нами сделаны. Проверим сумму, которую вы записали в строку «Итого по элементам» (код строки 5660). У нас получилось по правилам округления 409 тыс. рублей. Подсчитаем эту сумму по схемам Аксенова – 408 570 рублей. Округлим ее до тысяч – 409 тыс. руб. Все верно, расхождений нет. 50 Переходим к строке «Изменение остатков», затрагивающей незавершенное производство, готовую продукцию. По строкам 5670 и 5680 отражается изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году. Для этого нужно найти разницу между дебетовыми сальдо на конец и начало отчетного года по счетам 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция», 44 «Расходы на продажу» и т.п. Прирост остатков незавершенного производства и готовой продукции означает, что в отчетном периоде себестоимость проданной продукции, работ, услуг меньше, чем сумма осуществленных затрат. Следовательно, для определения величины себестоимости (показателя строки 5600 «Итого расходов по обычным видам деятельности») необходимо из суммы затрат вычесть прирост остатков незавершенного производства и готовой продукции. Поэтому показатель строки 5670 «Изменение остатков незавершенного производства, готовой продукции и др. (прирост [-])» приводится в круглых скобках. Уменьшение остатков незавершенного производства и готовой продукции означает, что в отчетном периоде себестоимость больше, чем сумма затрат. Значит, для определения показателя строки 5600 необходимо к сумме затрат прибавить величину уменьшения остатков незавершенного производства и готовой продукции. В нашем случае счет 20 ни на начало, ни на конец отчетного периода сальдо не имеет. По строке 5600 «Итого расходы по обычным видам деятельности» указывается себестоимость проданной за период продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Показатель строки можно определить так: показатель строки 5660 – показатель строки 5670 + показатель строки 5680. Полученный результат должен совпадать с оборотом за отчетный год по дебету счета 90, субсчет 90/2. 51 Седьмой раздел Пояснений называется «Оценочные обязательства». Он состоит только из одной таблицы, которая служит пояснением к строкам 1430 и 1540 «Оценочные обязательства». Таблица представляет информацию об оценочных обязательствах на начало года, изменениях за период, остатке на конец периода. Для заполнения раздела используются данные о сальдо и оборотах по счету 96. В бухгалтерском учете ЗАО «Арт-Печать» счет 96 не использовался, поэтому этот раздел Пояснений будет незаполненным. Следующий раздел (восьмой) посвящен Обеспечениям обязательств. Ситуации в хозяйственной жизни вашего предприятия могут быть самые разные. Например, в качестве гарантии возврата кредита вы можете предоставить здание вашего офиса. Вы его снимаете с баланса и переводите на забалансовый учет. Одновременно на 76-м счете образуется дебиторская задолженность. Эта задолженность не является обычной дебиторской задолженностью. Это обеспечение, гарантия возврата кредита, которое следует отразить в специальном разделе «Обеспечения». Аналогично какие-то гарантии в виде ценных бумаг, например, вам могут выдавать другие организации. Эти средства вы также должны будете отражать в разделе «Обеспечения». Далее углубляться в данную тему не имеет смысла. Просто поставим прочерки, поскольку никаких гарантий мы никому не давали и ни от кого их не получали. Вот мы и подошли к последнему, девятому разделу Пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. В нем показываются суммы «Государственной помощи». Как вы помните, ЗАО «Арт-Печать» бюджетных средств или кредитов не получало. Значит, данная таблица не заполняется, поскольку мы маленькое, но очень самостоятельное предприятие, и государство пока никак не участвовало в наших делах. 52 Глава 1.4. Пояснительная записка Основная часть работы завершена. Можно отложить в сторону формы отчетности, схему Аксенова, оборотку, шахматку. Нам остается познакомиться с пояснительной запиской и аудиторским заключением. Сначала – пояснительная записка. Ее составлением должны заниматься бухгалтеры. Обычно в ней даются всевозможные пояснения и уточнения, связанные с отчетностью. Возьмем, к примеру, нашу отчетность. Вы помните, что в некоторых местах проведенные округления цифр привели к искажению результатов. В пояснительной записке можно отметить все несоответствия и указать более точные данные. Как нужно составлять пояснительную записку? В произвольной форме, то есть по желанию составителя. Никаких жестких ограничений не существует. Наряду с текстом в ней могут быть приведены аналитические таблицы, диаграммы и графики. В пояснительной записке следует изложить общую информацию об организации и видах ее деятельности, раскрыть сведения, относящиеся к учетной политике организации, разместить дополнительные данные, которые нецелесообразно включать в Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности. Порядок раскрытия учетной политики установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) (Приказ Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н). Кроме того, пояснительная записка должна содержать следующие дополнительные сведения: 1. Расшифровку некоторых строк Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках; 53 2. Дополнительные сведения об объемах реализации продукции (товаров, работ и услуг) по видам деятельности и географическим рынкам сбыта, учитывая Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010), утвержденное Приказом Минфина РФ от 08.11.2010 N 143н. 3. Данные о доходах, расходах и обязательствах, выявленных после даты составления годовой бухгалтерской отчетности до ее представления. Порядок их отражения зафиксирован в Приказе от 25 ноября 1998 г. N 56н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98)»; 4. Информацию об условных обязательствах, условных активах и оценочных обязательствах согласно Приказу от 13.12.2010 N 167н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)»; 5. Сведения по прекращаемой деятельности; 6. Данные об организациях, оказывающих влияние на организацию, предоставляющую отчет, согласно Приказу Минфина от 29.04.2008 г. N 48н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008)»; 7. Информацию о государственной помощи, согласно Приказу Минфина от 16.10.2000 г. N 92н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000)»; 8. Сведения о финансовых вложениях в дочерние и зависимые общества с указанием их местонахождения, наименования и вида деятельности; 9. Сведения о количестве акций, выпущенных акционерным обществом; количество оплаченных и неоплаченных акций; их номинальная стоимость; 10. Информацию о неприменении правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имуще54 ственное состояние и финансовые результаты деятельности фирмы, с соответствующим обоснованием. И многое другое. Как видите, чтобы научиться составлять пояснительную записку, нужно ознакомиться с еще целым рядом Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). Пример пояснительной записки приведен в приложении к курсу. Глава 1.5. Аудиторское заключение Теперь несколько слов об аудиторском заключении. Его составляет не бухгалтер фирмы. Этим занимается специализированная независимая аудиторская организация. Согласно ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», определены основные случаи, в которых нужно обязательно проводить ежегодную аудиторскую проверку, которая получила название «обязательного аудита». 1. Обязательной аудиторской проверке подлежит организация, если она является открытым акционерным обществом. 2. Если ценные бумаги организации (акции, облигации) допущены к обращению на торгах фондовых бирж, то она тоже должна ежегодно проводить аудит. 3. По виду деятельности обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат: • банки и другие кредитные учреждения (подтверждено ФЗ «О банках и банковской деятельности»); • бюро кредитных историй; • организации, являющиеся профессиональным участником рынка ценных бумаг; • страховые организации и общества взаимного страхования; • клиринговые организации; • товарные, валютные и фондовые биржи; 55 • негосударственные пенсионные или иные фонды; • акционерные инвестиционные фонды; • управляющие компании акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов). 4. Ежегодному аудиту подлежат организации, у которых объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) за предшествовавший отчетному год более 400 млн. рублей. 5. Когда сумма активов баланса превышает на конец предшествовавшего отчетному года 60 млн. рублей, также проводится обязательная аудиторская проверка. Требования пунктов 4 и 5 не распространяются на органы государственной власти, местного самоуправления, государственные и муниципальные учреждения, государственные и муниципальные унитарные предприятия, сельскохозяйственные кооперативы, союзы этих кооперативов. 6. Обязательному аудиту подлежит организация, если она представляет или публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность5. Исключение составляют органы государственной власти, местного самоуправления, государственный внебюджетный фонд, а также государственные и муниципальные учреждения. Приведенный перечень ситуаций не является исчерпывающим. Обязательный аудит может проводиться и в иных случаях, установленных федеральными законами. Результатом аудиторской проверки является заключение аудитора (аудиторской организации). В итоговой части такого заключение содержится запись о подтверждении достоверности бухгалтерской отчетности предприятия. 5 Сводная финансовая отчетность представляет собой объединение отчетности двух и более организаций. Такая отчетность составляется, например, когда у организации имеются дочерние предприятия. 56 Основная суть аудита – проверить 2 основных момента: • Насколько ведение учета на предприятии соответствует нормативным актам по бухучету, принятым в РФ; • Насколько ведение учета соответствует тому, что записано в учетной политике предприятия. Глава 1.6. Предоставление отчетности После заполнения бухгалтерскую отчетность должен подписать руководитель организации. Именно с этого момента она будет считаться составленной. Подписанную годовую отчетность организация обязана предоставить: в орган государственной статистики по месту регистрации. Экземпляр годовой отчетности, который организация передает в органы статистики, в бухучете называется «Обязательным экземпляром бухгалтерской (финансовой) отчетности». Его нужно предоставлять в отделение Госкомстата не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода. Этот обязательный экземпляр отчетности вместе с экземплярами других организаций включается в государственный информационный ресурс. После этого получить доступ к этому ресурсу (за исключением доступа к информации, являющейся государственной тайной) смогут все заинтересованные лица (например, налоговый инспектор, потенциальный покупатель, поставщик). Порядок представления обязательного экземпляра бухгалтерской отчетности, а также правила пользования государственным информационным ресурсом утверждаются Росстатом. Если вы вовремя не предоставите бухгалтерскую отчетность в отделение статистики, вас могут оштрафовать. Размер штрафа для фирмы составит от 3 000 до 5 000 рублей6. 6 Статья 13.19 Кодекса об административных правонарушениях РФ 57 Кроме указанных штрафов, за несвоевременное предоставление отчетности в налоговый и статистический орган могут оштрафовать руководителя или главного бухгалтера на сумму от 300 до 500 рублей7. Что касается промежуточной бухгалтерской отчетности, то в органы статистики ее сдавать не нужно. Напомним, что с 2013 года такая отчетность является необязательной и должна составляться только в случаях, установленных законодательством РФ и нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Если у фирмы есть дочерние или зависимые общества, то головная организация должна составлять еще и сводную (консолидированную) отчетность. В нее включают как показатели деятельности головного отделения фирмы, так и показатели каждого из ее обособленных подразделений. Такая отчетность предоставляется учредителям головной организации. Сроки сдачи сводной отчетности собственники фирмы должны установить в учредительных документах. Остальным заинтересованным пользователям сводную бухгалтерскую отчетность нужно представлять в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, или по решению головной организации. Ну вот, пожалуй, и все. Осталось разобрать последний вопрос. Это публичность бухгалтерской отчетности. Глава 1.7. Размещение отчетности в СМИ Некоторые организации обязаны размещать свою годовую бухгалтерскую отчетность в средствах массовой информации. К таким организациям относятся, например: 7 Статья 19.7 Кодекса об административных правонарушениях РФ 58 • открытые акционерные общества; • банки и другие кредитные организации; • страховые организации; • общества с ограниченной ответственностью, если они открыто размещают облигации или другие эмиссионные ценные бумаги; • саморегулируемые организации и др. Зачем же всем этим организациям нужно размещать свою отчетность в прессе? Давайте рассуждать. К примеру, возьмем акционерное общество. Оно может иметь огромное количество акционеров, которые покупают у организации акции, а по окончании финансового года получают дивиденды. Покупка акций – это инвестиции, грубо говоря, лишние деньги, которые позволяют фирме «раскрутиться». Чем больше денег – тем шире масштабы деятельности организации! Получается, что, публикуя свою отчетность для всеобщего видения, акционерное общество, во-первых, привлекает акционеров и инвесторов, во-вторых, доводит до сведения абсолютно всех заинтересованных лиц показатели бухгалтерской отчетности, а в-третьих, выполняет требование закона. Вот, собственно, поэтому организации и публикуют свою годовую отчетность. Организации публикуют отчетность не тогда, когда им этого захочется, а в установленные сроки – не позднее 1 июля года, следующего за отчетным. Например, отчетность за 2012 год фирма должна опубликовать до 1 июля 2013 года. Если организация нарушит указанные сроки, то ее руководителя и бухгалтера ждет штраф в размере от 2 000 до 3 000 рублей. Об этом сказано в статье 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Обратите внимание: перед тем как опубликовать бухгалтерскую отчетность акционерного общества, необходимо проверить и подтвердить ее у независимой аудиторской организации ну и, конечно же, утвердить ее на общем собрании акционеров. 59 Отчетность организации, которая подлежит обязательному аудиту, опубликовывать нужно вместе с аудиторским заключением. Заметим, что промежуточную бухгалтерскую отчетность публиковать не нужно. Исключением являются отдельные предприятия, для которых такая обязанность установлена специальными законодательными актами. Например, размещать в средствах массовой информации сводную промежуточную отчетность должны АО «Газпром», АО «ЕЭС России», АО «АК Транснефть», а также МПС России8. Средства массовой информации, в которых можно публиковать бухгалтерскую отчетность, – это любые общедоступные газеты и журналы, которые имеют постоянное название, текущий номер и выходят в свет не реже одного раза в год. Бухгалтерскую отчетность также разрешено печатать в виде брошюр и буклетов, распространяемых среди потенциальных пользователей бухгалтерской отчетности. Печатное издание, в котором фирма будет публиковать годовую бухгалтерскую отчетность, определяется уставом акционерного общества или решением общего совета директоров. Такое издание обязательно должно быть периодическим. Только тогда будет считаться, что публикация фактически состоялась, то есть отчетность размещена в средствах массовой информации. Публикуя годовую бухгалтерскую отчетность, фирма должна обнародовать общие сведения о себе. К таким сведениям, в частности, относят: • полное наименование фирмы; • отчетную дату и (или) отчетный период, за который публикуется отчетность; • валюту и формат, в которых приводятся числовые показатели отчетности; 8 Распоряжение Правительства РФ от 30 декабря 1999 г. N 2136-р 60 • полные наименования должностей лиц, которые подписали бухгалтерскую отчетность, их фамилии и инициалы; • день, в который отчетность была утверждена общим собранием акционеров; • место нахождения (полный почтовый адрес, телефон и факс) дирекции общества, а также сведения о территориальном отделении Госкомстата, в которое фирма отправила обязательный экземпляр отчетности. Отдавать в печать нужно не всю бухгалтерскую отчетность. Обязательной публикации подлежат лишь: • Бухгалтерский баланс; • Отчет о финансовых результатах9. Для публикации бухгалтерскую отчетность нужно составить в миллионах рублей. Однако, если у фирмы большие обороты товаров, обязательств и т. п., то показатели отчетности можно перевести в миллиарды рублей с одним десятичным знаком. Отметим, что годовую бухгалтерскую отчетность разрешено публиковать в сокращенном виде. Это значит, что помимо сокращения количества форм отчетности допускается еще и сокращение информации, содержащейся в формах, например, можно публиковать не целый баланс, а лишь итоговые показатели по его разделам. Имейте в виду: если фирма решит пользоваться для публикации сокращенными формами, то их нужно будет использовать и в последующем. Изменить формат публикуемых форм организация сможет только при одном условии – если у нее будут для этого обоснованные причины, подтвержденные аудиторской организацией. Однако для акционерных обществ одного опубликования отчетности в печатном издании недостаточно. Согласно п. 8.3.4 Положения о раскрытии информации им необходимо еще опубликовать текст отчетности на странице в сети Интернет. Сделать это нужно не позднее 9 Так с 2013 года называется Отчет о прибылях и убытках. 61 2-х дней с даты истечения срока представления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если годовая отчетность акционерного общества составлена до истечения указанного срока, то опубликовать ее в Интернете нужно не позднее 2-х дней с даты ее составления, а в случае если годовая отчетность подлежит обязательному аудиту – не позднее 2 дней с даты составления аудиторского заключения. Что касается сводной финансовой отчетности, то по решению головной и дочерних организаций она может быть включена в состав публикуемой отчетности головной организации. Ну и последний момент. Отметим, что документы, входящие в состав бухгалтерской отчетности, являются третичными. Они составляются на основании вторичных документов (учетных регистров). В свою очередь, вторичные документы составляются на основе первичных документов. Поэтому для каждой цифры, записанной в бухгалтерской отчетности, должен быть свой оправдательный первичный документ. Нет документа – значит, цифра записана незаконно! Так что имейте в виду, что даже после того как вы составите годовую отчетность, бухгалтерская «цепочка» (первичные – вторичные – третичные документы) должна храниться на предприятии как минимум 5 лет. Если вы нарушите сроки хранения документов, то руководителя вашей фирмы могут оштрафовать на сумму от 2 000 до 3 000 рублей по статье 15.11 КоАП РФ. Кроме того, за нарушение правил хранения, комплектования, учета или использования архивных документов руководителя могут оштрафовать на сумму от 300 до 500 рублей. Конец третьей лекции Конец курса лекций Все замечания и предложения отсылайте по адресу: [email protected] 62