Налоги и налогообложение.Экономическая сущность налогов. Основы налоговой системы РФ

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Тихоокеанский государственный университет» Факультет экономики и управления Кафедра Финансов, кредита и бухгалтерского учёта НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ (первый семестр) курс лекций для специальности 080105.65 «Финансы и кредит» Составил: Абашев А.О. Хабаровск ТОГУ-ЦДОТ 2013 г. Содержание 1 ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ НАЛОГОВ .............................................................. 3 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 ВОЗНИКНОВЕНИЕ И РАЗВИТИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ .....................................................................3 СУЩНОСТЬ НАЛОГОВ И ПРИНЦИПЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ .............................................................4 ФУНКЦИИ НАЛОГОВ .........................................................................................................................5 ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГОВ .......................................................................................................................5 КЛАССИФИКАЦИЯ НАЛОГОВ ...........................................................................................................6 СПОСОБЫ УПЛАТЫ НАЛОГОВ ..........................................................................................................7 2 ОСНОВЫ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РФ ........................................................................ 9 2.1 2.2 2.3 2.4 НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА РФ И ЕЕ СТРУКТУРА ...................................................................................9 ПРИНЦИПЫ ПОСТРОЕНИЯ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РФ .................................................................11 ПРАВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ ...................................................................................................12 ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ ......................................................................................13 3 НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ РФ ............................................................................................. 15 3.1 3.2 3.3 3.4 СИСТЕМА И ФУНКЦИИ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ РФ .......................................................................15 ПОЛНОМОЧИЯ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ..................................................................16 ПРАВА НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ .......................................................................................................18 ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ ..........................................................................................19 4 НАЛОГОВЫЕ: ОТЧЁТНОСТЬ, КОНТРОЛЬ И САНКЦИИ ..................................... 21 4.1 УЧЕТ ОРГАНИЗАЦИЙ И ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В НАЛОГОВЫХ ОРГАНАХ ...........................................21 4.2 НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ И ПОРЯДОК ВНЕСЕНИЯ В НЕЁ ИЗМЕНЕНИЙ ....................................................................................................................................23 4.3 ФОРМЫ И ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ ........................................................25 4.4 НАЛОГОВЫЕ САНКЦИИ ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ ........................................................................................................................29 4.5 ПЕНЯ ...............................................................................................................................................32 4.6 ВЗЫСКАНИЕ НАЛОГА, СБОРА, А ТАКЖЕ ПЕНЕЙ И ШТРАФОВ ЗА СЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ НА СЧЕТАХ ОРГАНИЗАЦИЙ И ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ В БАНКАХ, А ТАКЖЕ ЗА СЧЁТ ЕГО ЭЛЕКТРОННЫХ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ И ЗА СЧЁТ ИНОГО ИМУЩЕСТВА ...................................................................................................................................33 5 ИЗМЕНЕНИЕ СРОКА УПЛАТЫ НАЛОГА И СБОРА, А ТАКЖЕ ПЕНИ И ШТРАФА .............................................................................................. 35 5.1 ОБЩИЕ УСЛОВИЯ ИЗМЕНЕНИЯ СРОКА УПЛАТЫ НАЛОГА И СБОРА, А ТАКЖЕ ПЕНИ И ШТРАФА ................................................................................................................35 5.2 ОРГАНЫ, УПОЛНОМОЧЕННЫЕ ПРИНИМАТЬ РЕШЕНИЯ ОБ ИЗМЕНЕНИИ СРОКОВ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И СБОРОВ ......................................................................36 5.3 ПОРЯДОК И УСЛОВИЯ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ОТСРОЧКИ И РАССРОЧКИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ ....................................................................................................37 5.4 ПОРЯДОК И УСЛОВИЯ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ОТСРОЧКИ ИЛИ 5.5 РАССРОЧКИ ПО УПЛАТЕ ФЕДЕРАЛЬНЫХ НАЛОГОВ ПО РЕШЕНИЮ МИНИСТРА ФИНАНСОВ РФ ............................................................................................................38 ПОРЯДОК И УСЛОВИЯ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ИНВЕСТИЦИОННОГО НАЛОГОВОГО КРЕДИТА ..................................................................................................................40 6 СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ ........................................... 43 6.1 6.2 6.3 6.4 ЗАЛОГ ИМУЩЕСТВА .......................................................................................................................43 ПОРУЧИТЕЛЬСТВО..........................................................................................................................44 ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО СЧЕТАМ В БАНКЕ .................................................................45 АРЕСТ ИМУЩЕСТВА .......................................................................................................................46 2 1 Экономическая сущность налогов 1.1 Возникновение и развитие налогообложения Возникновение налогообложения относят к глубокой древности. Однако где и когда впервые появились налоги доподлинно неизвестно. При этом не вызывает сомнений, что возникли налоги ещё на заре цивилизации, когда появились и стали формироваться общественные потребности. Для выживания первобытных человеческих сообществ им требовалось объединение имеющихся ресурсов. Обожествление сил природы предопределило первоначальную форму налогов — жертвоприношение. На втором этапе своего развития налоги стали взиматься в натуральной форме как осознаваемые всеми обязательные подати. Так как денег еще не существовало, то налоги взимались продуктами личного труда, услугами и работами. Например, в Европейских государствах все виды сельскохозяйственных работ облагались церковной десятиной. Широко была распространена практика отработки повинности на общественных работах. В России это всем известная барщина. Надо отметить, что и с появлением денег взимание налогов в натуральной форме не прекратилось. Они, хотя и отошли на второй план, но продолжали оставаться важной частью налоговой системы. Появление денег изменило форму налогообложения. На третьем этапе налоги стали взиматься преимущественно в денежной форме, что привело к чрезвычайному обогащению отдельных государств. Уже в Римской империи налоги выполняли не только фискальную функцию, но играли роль дополнительного стимулятора развития общественного хозяйства. Внесение налогов деньгами требовало от населения производства излишков продукции. Продавая их можно было заплатить налоги. Это способствовало расширению товарноденежных отношений, появлению новых профессий, а также урбанизации. Со времен Римской империи известно деление налогов на прямые и косвенные, местные и государственные. 3 Экономическое и политическое развитие общества привело к необходимости построения рациональной и обоснованной системы налогообложения. До XVII века все представления о налогах носили случайный и бессистемный характер. Начиная с XVII века наступает четвертый этап в развитии налогов. Для него характерно формирование научных течений и школ. Основной их задачей становится обоснование оптимальных границ налогообложения и формирование устойчивых налоговых систем, состоящих из прямых и косвенных налогов. Основоположником теории налогообложения считается А. Смит. 1.2 Сущность налогов и принципы налогообложения Взимание налогов — одно из основных условий существования государства. Без них невозможно поступательное развитие общества к экономическому и социальному процветанию. Если отменить налоги, не будет и государства. Сущность налогов проявляется в изъятии государством в пользу общества части ВВП в виде обязательного взноса. Сделать этот процесс менее обременительным — призваны принципы налогообложения. Выделим основные принципы налогообложения, которые известны со времен А. Смита: - всеобщность — равная для всех обязанность платить налоги; - справедливость — налоги должны взиматься с учетом возможностей налогоплательщика; - определенность — способ и время платежа должны быть совершенно точно и заранее известны налогоплательщику; - удобность — налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые удобны для плательщика; - однократность — налог должен взиматься один раз за установленный законом период времени; - экономичность — затраты на взимание налогов не должны превышать суммы собранных налогов; 4 - обеспечение подвижности налогов — возможность изменять налоги. 1.3 Функции налогов Функция налога — это проявление его сущности в действии, способ выражения его свойств. В каждой из функций реализуется то или иное назначение налогов. Налоги выполняют следующие основные функции: 1. фискальная — изъятие средств плательщиков в централизованные финансовые фонды государства для формирования его финансовых ресурсов; 2. распределительная — заключается в перераспределении общественных доходов, например, между различными категориями населения, что обеспечивает гарантию социальной стабильности; 3. регулирующая — использование налогового механизма для достижение целей налоговой политики; 4. контрольная — количественное отражение налоговых поступлений и их сопоставление с потребностями государства в финансовых ресурсах; 5. поощрительная — предусматривает особый порядок налогообложения для отдельных категорий граждан, имеющих заслуги перед обществом. 1.4 Элементы налогов Элементами налогов выступают: - налогоплательщики — организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (ст. 19 НК); - объект налогообложения — реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (ст. 38 НК); 5 - налоговая база — представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (ст. 53 НК); - налоговая ставка — представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (ст. 53 НК); - налоговый период — календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (ст. 55 НК). Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов; - порядок исчисления — обычно налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В некоторых случаях такая обязанность может быть возложена на налоговый орган или налогового агента (ст. 52 НК); - порядок и сроки уплаты — сроки уплаты определяются календарной датой или истечением периода времени, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие которое должно быть совершено (ст. 57 НК). - налоговые льготы — предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (ст. 56 НК). 1.5 Классификация налогов По субъекту уплаты: с физических лиц и организаций. По способу взимания: - прямые — взимаются с конкретного налогоплательщика; - косвенные — частично или полностью переносятся на цену товара. По источнику уплаты: индивидуальный доход; выручка; себестоимость; финансовый результат. 6 По периодичности взимания: регулярные и разовые. По методу исчисления: - пропорциональный — налоговая ставка не зависит от дохода; - прогрессивный — ставка налога растет при увеличении дохода; - регрессивный — ставка налога уменьшается с ростом дохода. 1.6 Способы уплаты налогов Выделяют следующие способы уплаты налогов: - уплата налога по декларации; - уплата налога у источника выплаты; - кадастровый способ уплаты налога; - авансовые платежи. Первый способ основывается на том, что налогоплательщик представляет в установленный срок в налоговый орган официальное заявление о своих налоговых обязательствах. На основе данных декларации налогоплательщик рассчитывает налог и уплачивает его в бюджет или внебюджетные фонды. Уплата налога у источника выплаты предполагает, что налогоплательщик получает доход за вычетом налога, рассчитанного и удержанного налоговым агентом (например, бухгалтерией предприятия). Преимущество данного способа уплаты в том, что уклонение от уплаты налога практически исключено. При кадастровом способе уплаты ведется кадастр — реестр, устанавливающий среднюю доходность объекта налогообложения. В основу построения кадастра может быть положена какая-либо характеристика объекта налогообложения (например, при построении земельного кадастра это может быть: вид земли (пашня, луг, лес) и ее местонахождение). Авансовые платежи налогов устанавливаются с целью приблизить момент уплаты налогов к моменту получения доходов. По окончании налогового периода производится расчет фактической суммы налогов по итогам деятельности, а авансовые платежи засчитываются в счет уплаты этой суммы. Недостающие 7 суммы доплачиваются, а излишне уплаченные возвращаются или засчитываются в счет предстоящих платежей по налогу. Недостаток — в случае отсутствия доходов аванс по налогу все равно приходится платить. 8 2 Основы налоговой системы РФ 2.1 Налоговая система РФ и ее структура Налоговая система — совокупность налогов и сборов, взимаемых на территории государства в соответствии с его налоговым законодательством. Законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним законов о налогах и сборах, в том числе региональных, а также нормативных правовых актов муниципальных образований. Таким образом, Налоговый кодекс это ключевой документ в налоговом законодательстве. Он устанавливает принципы построения налоговой системы, права и обязанности участников налоговых отношений, ответственность за налоговые правонарушения, а также порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Кроме того, НК — закон прямого действия. Налоговый кодекс различает две категории платежей — налоги и сборы. Под налогом (ст. 8 НК) понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Виды налогов и сборов в России установлены Налоговым кодексом РФ. Они делятся на федеральные, региональные и местные. Их перечень является «закрытым», т.е. менять их может только федеральное правительство. 9 Федеральные налоги и сборы обязательны к уплате на всей территории России. Региональные налоги дополнительно к НК вводятся законами субъектов РФ и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ. Местные налоги устанавливаются нормативными правовыми актами муниципальных образований и обязательны к уплате на соответствующих территориях. Федеральные налоги и сборы (ст. 13 НК): 1. налог на добавленную стоимость (глава 21); 2. акцизы (глава 22); 3. налог на доходы физических лиц (глава 23); 4. налог на прибыль организаций (глава 25); 5. налог на добычу полезных ископаемых (глава 26); 6. водный налог (глава 25.2); 7. сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (глава 25.1); 8. государственная пошлина (глава 25.3). Региональные налоги (ст. 14 НК): 1. налог на имущество организаций (глава 30); 2. налог на игорный бизнес (глава 29, в РФ 4 игорные зоны — в Калининградской области, в Краснодарском крае, в Алтайском крае и в Приморском крае); 3. транспортный налог (глава 28). Местные налоги (ст. 15 НК): 1. налог на имущество физических лиц; 2. земельный налог (глава 31). Кроме общего режима налогообложения, существуют и специальные налоговые режимы (ст. 18 НК): 1. система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (глава 26.1); 10 2. упрощенная система налогообложения (глава 26.2); 3. система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (глава 26.3); 4. система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (глава 26.4); 5. Патентная система налогообложения (глава 26.5). Новые налоги и сборы могут вводиться в России только с 1 января нового года. При этом необходимо учитывать, что со дня официального опубликования нормативного акта должно пройти не менее одного месяца (ст. 5 НК). Изменения в налогах вступают в силу с 1-го числа очередного налогового периода, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. 2.2 Принципы построения налоговой системы РФ Налоговый кодекс определяет следующие принципы построения налоговой системы РФ (ст. 3 НК): 1. Каждое лицо должно уплачивать налоги и сборы. 2. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность плательщика к их уплате. 3. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных или иных подобных критериев. 4. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. 5. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. 11 6. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие экономическое пространство РФ. 7. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, не предусмотренные налоговым законодательством. 8. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. 9. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он должен платить. 10. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу плательщиков. 2.3 Права налогоплательщиков Основные права налогоплательщиков установлены в ст. 21 НК. Налогоплательщики имеют право: 1) получать бесплатную информацию от налоговых органов по месту своего учета о действующих налогах и сборах, о правах и обязанностях плательщиков, о полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения; 2) представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично или через своего представителя; 3) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки; 4) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления (направляются за 30 дней до наступления срока платежа) и требования об уплате налогов (т.е. извещение о неуплаченной сумме, которое должно быть исполнено в течение 8 дней); 5) получать отсрочку, рассрочку, инвестиционный налоговый кредит; 12 6) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, не соответствующие НК; 7) имеют право на соблюдение и сохранение налоговой тайны; 8) имеют право на возмещение в полном объеме убытков, включая упущенную выгоду или неполученный доход (ст. 103 НК), причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц. 2.4 Обязанности налогоплательщиков Обязанности налогоплательщиков отражены в статье 23 НК. Налоговый кодекс обязывает налогоплательщиков: 1) уплачивать законно установленные налоги; 2) встать на учет в налоговых органах; 3) вести учет своих доходов, расходов и объектов налогообложения; 4) представлять в налоговый орган налоговые декларации и расчеты по налогам; 5) представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; 6) индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, должны представлять по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций, а организации — регулярную бухгалтерскую отчетность; 7) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей; 8) в течение 4 лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также 13 документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций и индивидуальных предпринимателей — также и расходы) и уплаченные налоги. Кроме общих обязанностей, указанных выше, Налоговый кодекс предусматривает для организаций и индивидуальных предпринимателей обязанность сообщать в налоговый орган о следующих событиях: 1. об открытии или закрытии счетов — в течение семи дней (за нарушение — штраф 5 000 руб.). Индивидуальные предприниматели сообщают о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности; 2. о возникновении или прекращении права использовать корпоративные электронные средства платежа («электронные кошельки») — в течение семи дней со дня возникновения или прекращения такого права; 3. обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях — в течение одного месяца со дня начала такого участия; 4. об обособленных подразделениях в РФ, — в течение одного месяца со дня их создания или в течение трех дней со дня изменения сведений о них, а также закрытии; 5. о реорганизации или ликвидации организации — в течение трех дней со дня принятия такого решения. 14 3 Налоговые органы РФ 3.1 Система и функции налоговых органов РФ Систему налоговых органов представляет Федеральная налоговая служба (ФНС России) и ее территориальные органы. Осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы. Территориальные органы ФНС это: - управления ФНС по субъектам РФ — всего 82 (остальные совмещены); - межрегиональные инспекции ФНС — всего 16, из них по федеральным округам — 8, по крупнейшим плательщикам — 7 и одна по централизованной обработке данных; - инспекции ФНС по районам, районам в городах, городам без районного деления; - инспекции ФНС межрайонного уровня. Федеральная налоговая служба является федеральным органом исполнительной власти, который осуществляет функции по контролю и надзору: 1) за соблюдением налогового законодательства, в частности, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджеты налогов, сборов, иных обязательных платежей; 2) за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции; 3) за осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями; 4) за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, за порядком и условиями ее регистрации и применения, а также за полнотой учета выручки денежных средств у организаций и индивидуальных предпринимателей; 5) за проведением лотерей. 15 3.2 Полномочия Федеральной налоговой службы Служба выдает лицензии на: 1) производство, хранение и оборот этилового спирта и спиртосодержащей продукции; 2) производство, розлив, хранение, закупку и оптовую реализацию алкогольной продукции; 3) производство, хранение и поставку спиртосодержащей непищевой продукции; 4) производство табачных изделий; 5) осуществление деятельности по изготовлению защищенной от подделок полиграфической продукции, в том числе бланков ценных бумаг, а также на торговлю указанной продукцией; 6) проведение всероссийских лотерей; 7) осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр или пари. ФНС осуществляет: 1) государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств; 2) установку и пломбирование контрольных спиртоизмеряющих приборов на предприятиях и в организациях по производству этилового спирта; 3) регистрацию контрольно-кассовой техники; 4) регистрацию договоров коммерческой концессии (договор, по которому правообладатель известной товарной марки передает комплекс исключительных прав на нее, включая технологии производства, другой стороне); 5) проверку деятельности юридических лиц, физических лиц, крестьянских (фермерских) хозяйств. ФНС ведёт: 1) Единый государственный реестр налогоплательщиков; 16 2) Единый государственный реестр юридических лиц; 3) Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей; 4) сводный государственный реестр выданных, приостановленных и аннулированных лицензий на производство, хранение и оптовую реализацию этилового спирта и алкогольной продукции; 5) сводный государственный реестр выданных лицензий, лицензий, действие которых приостановлено, и аннулированных лицензий на производство, хранение и поставку спиртосодержащей непищевой продукции; 6) реестр лицензий на производство табачных изделий; 7) реестр лицензий на осуществление деятельности по изготовлению защищенной от подделок полиграфической продукции, в том числе ценных бумаг, а также торговли указанной продукцией; 8) единый государственный реестр лотерей, государственный реестр всероссийских лотерей; 9) реестр лицензий на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр или пари. ФНС устанавливает и утверждает: 1) форму налогового уведомления; 2) форму требования об уплате налога; 3) формы заявлений о постановке на учет и снятии с учета в налоговом органе; 4) форму свидетельства о постановке на учет в налоговом органе; 5) формы уведомлений о постановке на учет и снятии с учета в налоговом органе и т.д. ФНС разрабатывает формы и порядок заполнения налоговых деклараций и направляет их для утверждения в Минфин РФ. 17 3.3 Права налоговых органов Права налоговых органов (ст. 31 НК): 1) проводить налоговые проверки; 2) требовать пояснения и документы, подтверждающие исчисление и уплату налогов; 3) осматривать производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию имущества; 4) производить выемку документов при проведении налоговых проверок, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены; 5) вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков или налоговых агентов для дачи пояснений связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах; 6) приостанавливать операции по счетам лиц в банках (чтобы обеспечить взыскание недоимки, пеней и штрафов или через 10 дней после истечения срока предоставления декларации), а также налагать арест на имущество налогоплательщиков (в случае неуплаты налога); 7) определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет и внебюджетные фонды, расчетным путем на основании имеющейся информации у налоговых органов в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру своих территорий, непредставления в течение более двух месяцев документов, необходимых для расчета налогов, отсутствия учета доходов и расходов, объектов налогообложения или ведения учета с нарушениями; 8) взыскивать недоимки и пени, а также штрафы по налогам; 9) заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных лицензий; 18 10) вышестоящие налоговые органы вправе отменять решения нижестоящих в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах и др. 3.4 Обязанности налоговых органов Обязанности налоговых органов (ст. 32 НК): 1) соблюдать законодательство о налогах и сборах; 2) осуществлять контроль за соблюдением этого законодательства; 3) вести учет организаций и физических лиц; 4) бесплатно информировать плательщиков о действующих налогах и сборах, представлять формы отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов; 5) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых отношений, не унижать их честь и достоинство (ст. 33 НК); 6) осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней и штрафов; 7) направлять налогоплательщику копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также, в определенных случаях, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора; 8) соблюдать налоговую тайну (это любые сведения о налогоплательщике, за исключением разглашенных плательщиком самостоятельно, об ИНН, о нарушениях налогового законодательства и мерах ответственности за них). Если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, направленного налогоплательщику, он не уплатил в полном объеме суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать признаки преступления, а также соответствующих пеней и штрафов, то налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления таких обстоятельств направить 19 материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. 20 4 Налоговые: отчётность, контроль и санкции 4.1 Учет организаций и физических лиц в налоговых органах Цель учета — осуществление налогового контроля (ст. 83 НК). Постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения организации, месту нахождения ее филиала, представительства, иностранной некоммерческой неправительственной организации по месту осуществления ею деятельности на территории РФ через отделение осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц. Индивидуальные предприниматели ставятся на учёт по месту жительства на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей. Постановка на учёт в налоговых органах российской организации по месту нахождения её обособленных подразделений (за исключением филиала, представительства) осуществляется на основании сообщений этой организацией обо всех созданных обособленных подразделениях — в течение месяца со дня их создания и в течение трех дней со дня изменения сведений о них или закрытия. В случае, если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном городе, то постановка организации на учёт может быть осуществлена по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений. Для этого организация направляет уведомление в налоговый орган. Постановка на учёт организаций и физических лиц осуществляется в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и на основании сведений, сообщаемых регистрирующими органами в налоговые органы. Сообщения направляются в течение 10 дней со дня регистрации. 21 Физические лица ставятся на учёт по месту жительства на основании сведений, сообщаемых регистрирующими органами (например, ЗАГС сообщает в течение 10 дней со дня их регистрации в налоговые органы). Допускается постановка на учёт на основании заявления физического лица. По итогам постановки на учет выдается Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. Оно выдается вновь созданной организации, индивидуальному предпринимателю, а также физическому лицу. В остальных случаях выдается Уведомление о постановке на учет в налоговом органе. Свидетельство и Уведомление могут быть направлены по почте (ст. 84 НК). Налоговый орган обязан осуществить постановку на учёт в течение 5 дней. Снятие с учета также осуществляется в течение 5 дней. Постановка на учет и снятие с учета осуществляются бесплатно. Каждому налогоплательщику присваивается идентификационный номер. Он един по всем видам налогов и сборов и на всей территории РФ. Он указывается на всех документах налогоплательщика для налогового органа (и наоборот). Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, вправе не указывать ИНН в представляемых в налоговые органы документах. На основе данных учета ФНС России ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков. Сведения о налогоплательщике являются налоговой тайной. Банки открывают счета организациям и предпринимателям только при предъявлении Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Банк обязан сообщить сведения о банковских счетах организаций и индивидуальных предпринимателей в налоговый орган по месту их учета в течение 3 дней со дня открытия, закрытия или изменения их реквизитов (ст. 86 НК). Банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке, об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей в течение 3 дней после мотивированного запроса. Такая информация может быть запрошена после вынесе22 ния решения о взыскании налога, а также в случае принятия решения о приостановлении операций по счету. 4.2 Налоговая декларация и порядок внесения в неё изменений Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (ст. 80 НК). Налоговая декларация представляется налогоплательщиками по налогам, которые они платят. Однако, например, работники, получающие доходы по основному месту работы, декларацию по НДФЛ не подают. Налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде. Бланки налоговых деклараций представляются налоговыми органами бесплатно. При этом, налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, представляют налоговые декларации в налоговый орган в электронном виде. Это же касается и новых организаций численность работников которых превышает указанный предел. Сведения о среднесписочной численности работников за предыдущий год должны представляться в налоговую инспекцию всеми налогоплательщиками независимо от того, превышает среднесписочная численность их работников 100 человек или нет. Сведения подаются в срок не позднее 20-го января текущего года, а в случае создания или реорганизации — не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана или реорганизована. 23 Декларация может быть представлена в налоговый орган лично, через представителя, направлена по почте, а также передана по телекоммуникационным каналам связи. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения. При передаче декларации по телекоммуникационным каналам связи днем её представления считается дата её отправки. Налогоплательщик может внести изменения в налоговую декларацию. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, то она считается поданной в день подачи уточненной декларации (ст. 81 НК). Если уточненная налоговая декларация представляется после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если она была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом ошибки, либо о назначении выездной налоговой проверки. То же и при истечении срока уплаты налога, но, в этом случае, до подачи заявления необходимо уплатить недостающую сумму налога и соответствующей ей пени. 24 4.3 Формы и порядок проведения налогового контроля Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в следующих формах (ст. 82 НК): налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности, а также осмотра территорий, используемых для извлечения дохода. Налоговая проверка является важнейшим инструментом налогового контроля, который позволяет наиболее полно и обстоятельно проверить правильность уплаты налогов. Налоговые проверки делятся на два вида — камеральные и выездные (ст. 87 НК). Требуемые для проведения налоговой проверки документы, налогоплательщик вправе представить в виде заверенных копий или в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в течение 10 дней со дня получения Требования о представлении документов (ст. 93 НК). Камеральная налоговая проверка (ст. 88 НК) проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, связанных с исчислением и уплатой налогов, а также других документов. Такая проверка проводится как текущая работа сотрудников налоговых органов без какого-либо специального решения руководителя. На нее отводится 3 месяца со дня представления декларации (расчета). Во время камеральной проверки налоговый орган не может истребовать дополнительные сведения и документы. За исключением случая проверки заявленного права возмещения НДС, а также проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов. В случае, если до окончания камеральной проверки налогоплательщик представил уточненную декларацию, то проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная проверка на основе уточненной декларации. 25 В случае выявления нарушений в результате проверки составляется Акт налоговой проверки в течение 10 дней после ее окончания. Выездная налоговая проверка (ст. 89 НК) проводится на основании решения руководителя налогового органа либо его заместителя. В таком решении указываются вопросы поверки, а именно, виды проверяемых налогов, периоды времени, подлежащих проверки, а также участники проверки. В случае необходимости налоговые органы могут привлекать к проверке органы внутренних дел. Налоговые органы не обязаны информировать плательщика о предстоящей проверке, но это им и не запрещено. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий три года, предшествующих текущему году. Существует ряд правил и ограничений касающихся выездных проверок. Во-первых, запрещается проводить две выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период, а также — проводить более двух выездных проверок в течение года. Повторные проверки возможны в следующих случаях: 1) в порядке контроля вышестоящего налогового органа за деятельностью проверявшего налогового органа; 2) налоговым органом, ранее проводившим проверку — в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой проверки проверяется период, за который представлена уточненная декларация. 3) выездная налоговая проверка, проводимая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. Максимальный период — 3 года. Если в результате повторной проверки обнаруживаются правонарушения, то к нарушителю налоговые санкции не применяются, кроме случая, когда не- 26 выявление факта налогового правонарушения явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа. Во-вторых, выездная проверка не может продолжаться более 2-х месяцев, а в исключительных случаях до 4-6 месяцев. При этом на проверку каждого филиала и представительства отводится до одного месяца. На проверку инвестора, работающего по соглашению о разделе продукции, отводится до 6 месяцев. В-третьих, срок проведения выездной проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. В-четвертых, проверяющие в ходе проверки могут проводить инвентаризацию имущества, осмотр или обследование помещений и территорий, а также выемку документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений. Изъятие документов осуществляется по акту, в котором обосновывается такая необходимость и приводится перечень изымаемых документов. Замечания налогоплательщика также должны быть внесены в акт. Копия акта о выемки документов передается налогоплательщику. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика. В случае отказа подписать делается специальная отметка. В последний день проведения выездной проверки проверяющий составляет Справку о ней, в которой фиксируются предмет и сроки ее проведения, и вручает налогоплательщику. По результатам выездной проверки, но не позднее, чем через 2 месяца со дня составления справки о ней, составляется Акт налоговой проверки, который подписывается проверяющим и руководителем организации (ст. 100 НК). Основным моментом акта является изложение выявленных нарушений, а также выводы и предложения по их устранению. Налогоплательщик может либо отказаться подписать акт при несогласии с фактами, изложенными в нем, либо 27 представить письменные возражения по акту и только затем его подписать. Для таких возражений отводится не более 15 дней со дня получения акта. Заключительным этапом является вручение налогоплательщику акта налоговой проверки под расписку в течение 5 дней с даты его подписания. Если он уклоняется от получения акта, то его направляют по почте. При этом датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки. Материалы налоговой проверки, в том числе акт проверки и письменные возражения налогоплательщика, должны быть рассмотрены руководителем налогового органа или его заместителем. Решение по ним должно быть принято в течение 10 дней с даты получения возражений по акту и вручено в течение 5 дней после дня его вынесения. В решении говорится о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности налогоплательщика. Решение может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган. Если было принято решение о привлечении к ответственности, то налоговый орган может принять обеспечительные меры с целью выполнения своего решения. Это могут быть: запрет на отчуждение или передачу в залог имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, а также приостановление операций по счетам в банке. При этом налогоплательщик вправе предложить взамен таких мер — банковскую гарантию, залог ценных бумаг или поручительство. На основании вступившего в силу решения налогоплательщику направляется Требование об уплате налога, а также пеней и штрафа в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (ст. 70 НК). Данное требование должно быть исполнено в течение 8 дней (ст. 69 НК). 28 4.4 Налоговые санкции за совершение налоговых правонарушений Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 114 НК). Такую ответственность несут организации и физические лица с 16тилетнего возраста в случаях, предусмотренных гл. 16-18 НК (ст. 107). Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым Кодексом установлена ответственность (ст. 106 НК). В приведенном определении принципиальными являются два момента — вина и противоправность. Противоправность означает нарушение норм и правил, установленных налоговым законодательством. Что касается вины, то она возникает при совершении налогового правонарушения умышленно или по неосторожности (ст. 110 НК). В зависимости от вида вины будут различаться и санкции. Однако на практике определение характера вины затруднено и требует дополнительных усилий. Законом предусмотрены обстоятельства, исключающие вину (ст. 111) это: 1) форс-мажорные обстоятельства, повлекшие правонарушение; 2) болезненное состояние налогоплательщика — физического лица, приведшее к тому, что это лицо не отдавало себе отчета в своих действиях; 3) выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений налогового органа о применении налогового законодательства; 4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом таковыми. Следовательно, если возникают такие условия, то плательщик не подлежит ответственности. 29 Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий или штрафов (ст. 114 НК). При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа уменьшается не меньше, чем в два раза. Обстоятельствами, смягчающими ответственность, признаются (ст. 112): 1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; 2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; 3) тяжелое материальное положение физического лица; 4) обстоятельства, которые судом могут быть признаны таковыми. При наличии обстоятельства отягчающего ответственность размер штрафа увеличивается на 100 процентов (ст. 114 НК). Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом предполагается, что с момента применения первого взыскания прошло не более 12 месяцев. Смягчающие или отягчающие ответственность обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом. Доказывать смягчающие обстоятельства, очевидно, придется виновному лицу, а отягчающие — налоговым органам. Срок давности по налоговым правонарушениям равен трем годам. Это значит, что если правонарушение совершено в более отдаленном прошлом, то налогоплательщик освобождается от ответственности. Надо сказать, что в развитых странах такой срок составляет от 5 до 7 лет. Исчисление срока давности ведется со следующего дня после окончания налогового периода в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога». 30 По остальным налоговым правонарушениям исчисление срока давности ведется со дня их совершения (ст. 113 НК). При совершении двух и более правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности (ст. 114 НК). Штраф за неуплату налога взыскивается только после уплаты суммы налога в полном объеме, так как штраф составляет процент от неуплаченной суммы. Налоговые санкции взыскиваются только в судебном порядке. Однако до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить их (ст. 104 НК). Под предложением добровольно уплатить налоговые санкции понимается направление налогоплательщику Требование об уплате налога. В случае отказа налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании санкции. Это необходимо сделать не позднее 6 месяцев после истечения срока исполнения Требования (ст. 115 НК). После истечения этого срока государство теряет возможность взыскать санкцию. Заявление о взыскании налоговой санкции с организаций и индивидуальных предпринимателей подается в арбитражный суд, а с физических лиц — в суд общей юрисдикции. Примеры налоговых санкций. Неуплата или неполная уплата налога — штраф 20 % от неуплаченных сумм. То же, но совершенное умышленно, — 40 % (ст. 122 НК). Непредставление налоговой декларации — штраф 5 % от налога по декларации за каждый месяц (как полный так и неполный), но не более 30 % от данной суммы и не менее 1 000 руб. (ст. 119 НК). 31 4.5 Пеня Обязанность вносить пени за несвоевременную уплату налогов может быть возложена на плательщика на том основании, что, не исполнив своевременно свои обязанности по уплате налогов, это лицо фактически оставило у себя бюджетные средства. Поэтому, за самовольно взятый у государства кредит придется выплачивать проценты. Пеня — денежная сумма, которую плательщик должен выплатить в случае уплаты суммы налога или сбора, в более поздний по сравнению с установленным законодательством срок (ст. 75 НК). Начисление пеней происходит за каждый день просрочки и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени равна 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Таким образом, ставки пени меняются в зависимости от ставки рефинансирования, что соответствует компенсационному содержанию пени, и защищает бюджетные средства от инфляции. Пени вносятся одновременно с уплатой налога либо после его уплаты в полном объеме. Это обусловлено расчетом пеней от неуплаченной суммы налога (или недоимки) за определенный срок. Не начисляются пени на сумму недоимки, которую плательщик не мог погасить в силу того, что были приостановлены операции по его счетам в банке или наложен арест на имущество. Подача заявления о предоставлении отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней. Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств плательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества. Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц — в судебном порядке. 32 4.6 Взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет денежных средств на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей в банках, а также за счёт его электронных денежных средств и за счёт иного имущества Процесс взыскания недоимки охватывает ряд действий и ограничений. Во-первых, налогоплательщику направляется Требование об уплате налога. В нём указывается сумма задолженности, сумма пени и штрафа, а также сроки исполнения требования (ст. 69 НК). Требование должно быть исполнено налогоплательщиком в течение 8 дней. Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее 3-х месяцев со дня выявления недоимки, либо в течение 10 дней с даты вступления в силу решения по итогам налоговой проверки (ст. 70 НК). Во-вторых, если Требование не исполнено, то налоговый орган принимает Решение о взыскании налога со счёта налогоплательщика в банке. Решение принимается течение двух месяцев после истечения срока исполнения Требования. Решение, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. Опоздав с принятием решения о взыскания налога, налоговый орган должен обратиться в суд. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения Требования об уплате налога (ст. 46 НК). В-третьих, налоговый орган должен проинформировать налогоплательщика в течение 6 дней со дня вынесения Решения о взыскании налога. В-четвертых, для реализации решения о взыскании налога налоговый орган направляет в банк, в котором открыт счет налогоплательщика, поручение на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых средств. Поручение налогового органа направляется в банк и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством РФ. Исходя из Гражданского кодекса, налоги списываются со счетов в четвертую очередь. 33 Налоговый кодекс устанавливает разные сроки для исполнения банками поручений налоговых органов в зависимости от того, производится взыскание с рублевых или валютных счетов. В первом случае — это один день, во втором — два дня. В-пятых, при недостаточности средств на счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества. Это могут быть — наличные деньги, ценные бумаги, товары, сырьё, материалы и другое имущество, кроме того, что предназначено для повседневного личного пользования предпринимателем или членами его семьи. Должностные лица налоговых органов и таможенных органов не вправе приобретать имущество налогоплательщика. Взыскание за счёт иного имущества производится по решению руководителя налогового органа (или его заместителя). Для этого в течение трех дней после вынесения такого решения судебному приставу направляется для исполнения Постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Исполнительные действия должны быть совершены судебным приставом в течение двух месяцев. Решение о взыскании за счёт иного имущества принимается в течение одного года после истечения срока исполнения Требования об уплате налога. Опоздав с решением налоговый орган может обратиться в суд в течение двух лет со дня истечения срока исполнения указанного Требования. В случае неуплаты налога, пени или штрафа физическим лицом, недоимку можно взыскать только в судебном порядке. Заявление в суд подаётся в том случае, если подлежащая взысканию с физического лица сумма превышает 1 500 рублей. Заявление о взыскании подаётся в суд общей юрисдикции налоговым органом в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения Требования об уплате налога. 34 5 Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа 5.1 Общие условия изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа Поскольку в деятельности налогоплательщика могут возникать такие обстоятельства, которые не позволяют ему исполнить свою обязанность перед бюджетом в срок, то справедливо, что налоговым законодательством предусмотрены ряд возможностей, позволяющих перенести сроки уплаты налогов. Перенос сроков возможен как в отношении всей суммы налога, так и ее части (ст. 61 НК). Перенос сроков уплаты равнозначен предоставлению кредита со стороны государства. Поэтому за пользование таким своеобразным кредитом предусматривается уплата процентов, но на льготных условиях. Изменение срока уплаты возможно в одной из трех форм — отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита. Для их предоставления уполномоченные органы вправе потребовать у заинтересованного лица имущество в залог либо поручительство. Изменение срока уплаты налога и сбора допускается в пределах лимитов предоставления отсрочек, рассрочек и налоговых кредитов, определенных в федеральном бюджете — по федеральным налогам, в бюджете субъекта РФ — по региональным налогам, в местном бюджете — по местным налогам. Существует три категории обстоятельств, которые препятствуют благоприятному решению вопроса для заявителя. Рассмотрим обстоятельства, исключающие возможность изменения срока уплаты налогов для налогоплательщика (ст. 62 НК): 1. возбуждено уголовное дело по преступлению, связанному с нарушением законодательства о налога и сборах; 2. осуществляется производство по делу о налоговом или административном правонарушении; 35 3. имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств, имущества, либо собирается выехать за пределы РФ на постоянное жительство; 4. в течение трех лет, предшествующих дню подачи заявления об изменении срока уплаты налога, было прекращено действие ранее предоставленного способа изменения срока уплаты налога в связи с нарушением условий его предоставления. 5.2 Органы, уполномоченные принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов Органами, в компетенцию которых входит принятие решения об изменении срока уплаты налога и сбора, являются (ст. 63 НК): 1) по федеральным налогам и сборам — Федеральная налоговая служба; В особых случаях решения об изменении сроков уплаты федеральных налогов и сборов принимается Правительством РФ или министром финансов РФ. 2) по региональным и местным налогам — налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица. Решения об изменении сроков уплаты налогов принимаются по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов РФ и муниципальных образований; 3) по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, — Федеральная таможенная служба или уполномоченные ею таможенные органы; 4) по государственной пошлине — органы (должностные лица), уполномоченные в соответствии с главой 25.3 НК совершать юридически значимые действия, за которые подлежит уплате государственная пошлина. 36 5.3 Порядок и условия предоставления отсрочки и рассрочки по уплате налогов и сборов Отсрочка или рассрочка по уплате налога — изменение срока уплаты налога при наличии оснований на срок не превышающий один год соответственно с единовременной или поэтапной уплатой задолженности (ст. 64 НК). Правительство РФ может предоставить отсрочку или рассрочку по уплате федеральных налогов, в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок до трех лет. Отсрочка или рассрочка предоставляется при наличии хотя бы одного из следующих оснований: 1) причинение ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы; 2) задержки финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа; 3) угрозы возникновения признаков несостоятельности (банкротства) в случае единовременной выплаты налога, утверждения арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления; 4) если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога; 5) если производство и реализация товаров носит сезонный характер; 6) иных оснований, предусмотренных Таможенным кодексом. Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена организации на сумму, не превышающую стоимость ее чистых активов, физическому лицу — на сумму, не превышающую стоимость его имущества. По первым двум основаниям на сумму задолженности проценты не начисляются, а по пунктам с третьего по пятый — ½ ставки рефинансирования ЦБ РФ. По Таможенному кодексу применяются свои основания и ставки. 37 Региональные и местные власти имеют право по своим налогам вводить иные основания и условия предоставления отсрочки и рассрочки. Для получения отсрочки или рассрочки заинтересованное лицо должно подать заявление в уполномоченный орган. К этому заявлению прилагаются документы, подтверждающие наличие соответствующих оснований. Одновременно копия заявления направляется заинтересованным лицом в 5-тидневный срок в налоговый орган по месту его учета. Уполномоченный орган вправе потребовать документ об имуществе, которое может служить предметом залога, или поручительство. Решение по заявлению должно быть принято в течение 30 дней. Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки должно содержать указание на сумму задолженности, налог, по уплате которого предоставляется отсрочка или рассрочка, сроки и порядок уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов, а также в соответствующих случаях документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство. Копия оформленного решения направляется уполномоченным органом в трехдневный срок заинтересованному лицу и в налоговый орган. Решение вступает в силу со дня, установленного в нем. Таким образом, отсрочка и рассрочка предоставляются для поддержания «на плаву» налогоплательщиков, оказавшихся в сложной ситуации. 5.4 Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате федеральных налогов по решению министра финансов РФ Такая отсрочка или рассрочка может быть предоставлена, если размер задолженности организации превышает 10 миллиардов рублей и ее единовременное погашение создает угрозу возникновения неблагоприятных социальноэкономических последствий. Предельный срок отсрочки или рассрочки — пять лет. 38 Для получения рассматриваемой отсрочки или рассрочки организация обращается в Министерство финансов РФ с заявлением, к которому прилагаются следующие документы: 1) справка налогового органа о состоянии расчетов по налогам, пеням и штрафам; 2) предполагаемый график погашения задолженности; 3) документы и сведения, свидетельствующие об угрозе возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий в случае единовременного погашения задолженности; 4) письменное согласие организации на разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, связанных с рассмотрением заявления организации. Копия заявления направляется организацией в налоговый орган по месту ее учета. Решение по заявлению организации принимается в течение месяца. Решение об отсрочке или о рассрочке в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ или местные бюджеты, подлежит согласованию с соответствующими финансовыми органами. На сумму задолженности, в отношении которой принято решение об отсрочке или о рассрочке, начисляются проценты по ставке, равной одной второй ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период отсрочки или рассрочки. При этом отсрочка или рассрочка может предоставляться без способов ее обеспечения. 39 5.5 Порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита Инвестиционный налоговый кредит применяется для поддержки приоритетных с точки зрения государства инвестиционных программ организаций. Инвестиционный налоговый кредит — изменение срока уплаты налога, при котором организации предоставляется возможность уменьшать платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов (ст. 66 НК). Уменьшение суммы производится по каждому платежу соответствующего налога, до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате таких уменьшений, не станет равной сумме кредита по договору. При этом сумма, на которую уменьшается платёж, не может превышать 50 % от налога. Кредит предоставляется по налогу на прибыль, а также по региональным и местным налогам. Срок кредит до 10 лет. Основания для предоставления кредита могут быть следующие (ст. 67): 1) проведение этой организацией научно-исследовательских или опытноконструкторских работ, технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов, на защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами или на повышение энергетической эффективности производства товаров, выполнения работ, оказания услуг. 2) осуществление внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование старых технологий. Такая деятельность является рискованной, но в случае успеха может принести высокую прибыль. А поскольку это может в перспективе расширить налоговую базу региона и дать дополнительные бюджетные доходы, то региональные финорганы вправе предоставить кредит под такую деятельность. 3) выполнение особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению. 40 Данное основание сформулировано достаточно широко для того, чтобы региональные власти могли сами определить, какие программы для них являются приоритетными. 4) выполнение государственного оборонного заказа; 5) осуществление инвестиций в создание объектов: - имеющих наивысший класс энергетической эффективности, в том числе многоквартирных домов; - относящихся к возобновляемым источникам энергии; - относящихся к объектам по производству тепловой энергии, электрической энергии, имеющим коэффициент полезного действия более чем 57 %; - иных объектов и технологий, имеющих высокую энергетическую эффективность. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется по основаниям, указанным в пунктах 1 и 5, — на сумму кредита, составляющую 100 % стоимости приобретенного организацией оборудования, используемого исключительно для обозначенных целей. Суммы кредита в остальных случаях определяются по соглашению между уполномоченным органом и организацией. Проценты кредита должны быть не менее ½, но не более ¾ ставки рефинансирования ЦБ РФ. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления и оформляется договором между соответствующим уполномоченным органом и организацией. Решение о предоставлении организации инвестиционного налогового кредита принимается в течение 30 дней со дня получения заявления. Договор об инвестиционном налоговом кредите должен предусматривать порядок уменьшения налоговых платежей, сумму кредита (с указанием налога, по которому организации предоставлен кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму кредита проценты, порядок погашения суммы кредита и 41 начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство, ответственность сторон. Копия договора представляется организацией в налоговый орган по месту ее учета в 5-тидневный срок со дня заключения договора. 42 6 Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов НК предусмотрен закрытый перечень таких способов: залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика. 6.1 Залог имущества Залог имущества может применяться только при изменении сроков уплаты налогов и сборов (отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит) (ст. 73 НК). Предметом залога может быть только то имущество, которое не является предметом залога по другому договору, и находится в собственности налогоплательщика или третьего лица. Таким образом, НК допускает, чтобы ответственность за уплату налогов при определенных обстоятельствах с налогоплательщиком разделяли третьи лица, если они готовы добровольно возложить на себя такие обязательства. Собственник имущества заключает с налоговым органом договор залога. При этом имущество может оставаться у залогодателя. Кроме того, в течение срока действия договора залога допускается совершение залогодателем сделок с заложенным имуществом. Однако при этом всякая сделка должна согласовываться с залогодержателем, т.е. с налоговым органом. Данный порядок может потребоваться, например, если предметом залога являются товары, и налогоплательщик предполагает за счет их реализации погасить свою задолженность. При неисполнении обязанности по уплате сумм налога, сбора и пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества. 43 6.2 Поручительство Поручительство, как и залог, может применяться при изменении сроков уплаты налогов и сборов. Поручительство оформляется договором между налоговым органом и поручителем. Поручителями могут быть как организации, так и физические лица. Допускается одновременное участие нескольких поручителей. В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок суммы налога и пеней (ст. 74 НК). При этом НК не предусматривает возможности обязать поручителя перед налоговыми органами исполнить обязанность плательщика по уплате процентов за использование, например, налогового кредита, если последний не исполнит ее самостоятельно. При неисполнении обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Соответственно, налоговые органы могут направить требование об уплате налога непосредственно поручителю без выставления такого требования налогоплательщику. При необходимости принудительного взыскания налога и причитающихся пеней с поручителя налоговый орган должен обратиться в суд. Погасив налоговую задолженность плательщика, поручитель вправе требовать от него возврата уплаченных сумм, а также процентов по ним и понесенных убытков. 44 6.3 Приостановление операций по счетам в банке Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке применяется в двух случаях (ст. 76 НК): 1) для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней или штрафа; 2) в случае непредставления налоговой декларации в течение 10 дней после истечения сроков ее подачи. Приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Приостановление операций по счетам означает прекращение банком всех расходных операций налогоплательщика по его счетам. При этом банк не вправе открывать таким налогоплательщикам новые счета. Поскольку трудно представить, что все банки имеют полную информацию о решениях налоговых органов о приостановлении операций по банковским счетам отдельных организаций, можно предположить, что кодексом установлен такой запрет только тому банку, которому он направил решение. Следовательно, налогоплательщик может открыть счета в других банках. Тут уместно напомнить, что на банках лежит обязанность сообщать об открытии счета организации в налоговый орган по месту ее учета в 5-дневный срок. Поэтому у нее может вполне может хватить времени для осуществления каких-то операций по новым счетам. Само решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке принимается руководителем налогового органа либо его заместителем. В случае если налогоплательщик не уплатил налог в установленный срок, то решение о приостановлении операций по его счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога. При45 чем, как мы говорили, решение о взыскании может быть принято не позднее 60 дней после истечения срока выставленного требования. Решение о приостановлении операций по счетам направляется банку с одновременным уведомлением налогоплательщика. Такое решение подлежит безусловному исполнению банком в отношении счетов организаций и действует до его отмены. Не позднее чем на следующий день после получения решения, банк обязан сообщить в налоговый орган об остатках средств налогоплательщика-организации на счете. Независимо от того, по какому основанию были приостановлены операции по счетам, решение об их приостановлении отменяется не позднее дня, следующего за днем уплаты задолженности или представления налоговой декларации. В случае нарушения указанного срока отмены решения о приостановлении операций по счетам в банке на сумму, в отношении которой действовал режим приостановления, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый день. При этом процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам в банке. Если же в результате выполнения банком решения налогового органа налогоплательщик понес убытки, то банк не несет за это ответственности. Плательщик же может обратиться в суд с иском о возмещении убытков, причиненных решением налогового органа. 6.4 Арест имущества Арест имущества направлен, прежде всего, на установление режима контроля над тем, как владеет, пользуется или распоряжается этим имуществом налогоплательщик, что должно, в конечном счете, способствовать погашению его недоимки по налогам и сборам. 46 Арестом имущества признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества (ст. 77 НК). Арест имущества возможен в случае неуплаты в установленные сроки налога, пени или штрафа и при наличии достаточных оснований полагать, что налогоплательщик предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Он может быть наложен на все имущество организации или на его часть, но в любом случае аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для погашения долга. Существует два различных режима ареста имущества. Арест имущества может быть полным или частичным. Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться им, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Частичным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение им осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Режим частичного ареста весьма важен в случае применения его, например, к товарам организации. Реализовав товарные запасы под контролем налогового органа, налогоплательщик может погасить свою задолженность. В случае же полного ареста имущества у налогоплательщика не будет такой возможности. Перед арестом имущества должностные лица, обязаны предъявить налогоплательщику или его представителю решение о наложении ареста, санкцию прокурора и документы, удостоверяющие их полномочия. Проведение ареста имущества в ночное время не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательства. 47 Арест имущества производится по постановлению руководителя налогового (таможенного) органа или его заместителя в присутствии понятых с составлением протокола и описи арестованного имущества. Решение об аресте имущества отменяется должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым, таможенным органом или судом. Налоговый (таможенный) орган уведомляет налогоплательщика об отмене решения об аресте имущества в течение пяти дней после дня принятия данного решения. Налоговым кодексом установлена ответственность за нарушение порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест. В данном случае применяется штраф в размере 10 000 рублей. 48