Бухгалтерский управленческий учет

Курс лекций по дисциплине "Бухгалтерский управленческий учет" ВВЕДЕНИЕ Переход российской экономики на рыночные отношения обусловил активное и последовательное внедрение в систему управления новейших и информационных технологий. В этих условиях возросла роль бухгалтерского учета, поскольку потребовалось не только соизмерять произведенные затраты с полученными доходами, но и исполнять мероприятия по эффективному использованию каждого вложенного рубля в производственную, финансовую и инвестиционную деятельность организаций. Как показывает практика, при переходе к рыночным отношениям место предприятия в экономике кардинально изменилось. Результативность его работы во многом зависит от управленческой деятельности, обеспечивающей реальную экономическую самостоятельность предприятия, его конкурентоспособность. Вследствие преобразований от организаций требуется значительное увеличение объема информации, возникающей как внутри предприятия, так и за его пределами. Увеличивается объем информации о спросе на выпускаемую продукцию, возможности сбыта продукции при определенных условиях и требованиях, материально-техническом обеспечении производства этой продукции, о производстве, затратах на производство и эффективности выпуска определенных изделий. Как известно, бухгалтерский (финансовый) учет как основная часть существующей информационной системы предприятия не обеспечивает управленцев всех уровней оперативной информацией. В силу своей специфики финансовый учет не может предоставить информацию для разработки стратегии и тактики внутреннего управления деятельности предприятия, так как для этого требуются все составляющие работы предприятия. В настоящее время в информационном поле предприятия функционируют несколько учетных подсистем, две из них – управленческая и финансовая бухгалтерии - наиболее эффективно способствуют улучшению финансового состояния предприятия. Предназначение этих подсистем - удовлетворение информационных потребностей своих пользователей: финансовый учет – акционеров, инвесторов, кредитных учреждений, партнеров по бизнесу; управленческий учет – менеджеров. В системе управленческого учета формируется информация о расходах, доходах и результатах деятельности в необходимых для целей управления аналитических разрезах. При этом руководство предприятия самостоятельно решает, в каких именно разрезах классифицировать объекты управления и как осуществлять их учет. В последнее время отечественные менеджеры и руководители организаций проявляют значительный интерес к управленческому учету, стремятся выделить в контуре управления новую информационную систему. В современных условиях управленческий учет через свои функции выступает в качестве основного информационного фундамента управления внутренней деятельностью предприятия, его стратегией и тактикой. Основное его назначение – подготовка информации для принятия оперативных и стратегических решений. Как показывает практика, любое управленческое решение может быть обоснованно принято только исходя из определенных объективных данных. Руководитель всегда должен знать, насколько эффективно работает его предприятие, какова динамика получаемой выручки или производственных затрат, как влияют сезонные факторы на объем производимой продукции. Постоянное ведение в компании анализа хозяйственной деятельности обеспечивает возможность быстро переориентироваться в ответ на меняющиеся условия рынка. Кроме того, управленческий учет резко усиливает систему контроля внутри предприятия, за отдельными подразделениями и их работниками. Появляется возможность более эффективного планирования, а также контроля за выполнением плана. Принципиально важным является и то, что управленческий учет позволяет оценить эффективность работы каждого структурного подразделения и отдельных сотрудников. Краткий лекционный курс дисциплины Тема 1. Содержание, принципы и назначение управленческого учета В режиме постоянной инфляции и жестких рыночных отношений (конкуренции) работа организаций в России сопряжена со значительными предпринимательскими и финансовыми рисками. В этих условиях учет в организациях становится не только важнейшим и единственным пока источником сверх важной информации, но и главным инструментом планирования и прогнозирования деятельности. Необходимость привлечения к управлению предприятием в первую очередь специалистов, руководителей и менеджеров всех уровней на первое место выводит значение подсистемы управленческого учета. Если есть производство, значит есть затраты, значит нужен управленческий учет, чтобы меньше тратить, но больше получать прибыли при всем разнообразии сопутствующих факторов. Управленческий учет выступает в виде интегрированной информационной системы предприятия, обеспечивающей сбор, измерение, систематизацию, анализ и передачу данных, необходимых для управления подразделениями предприятия и принятия на основе этих данных оперативных, тактических и стратегических решений. Поскольку руководитель и менеджер компании не имеют времени подробно изучать оперативную информацию, они используют краткие обзоры и другую информацию, необходимую для выполнения своих управленческих обязанностей. Главная цель управленческого учета – обеспечить информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных результатов [14]. Основные функции управленческого учета представлены на рис.1.1 Задачи управленческого учета: - обеспечение менеджмента информацией для контроля над целесообразностью хозяйственных операций, за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными на предприятии положениями, нормативами и сметами; - предотвращение вероятности отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации; - выявление внутрихозяйственных резервов; - обеспечение финансовой устойчивости предприятия; Рис.1.1 Основные функции управленческого учета Объекты управленческого учета: - издержки в целом по предприятию и по его структурным подразделениям; - результаты хозяйственной деятельности организации и ее подразделений; - финансовые результаты (затраты) центров ответственности; - внутреннее ценообразование; - бюджетирование и внутренняя отчетность. Различные цели и методы управленческого и финансового учета не исключают необходимости информационной связи между ними и показателями затрат и результатов деятельности, формируемых в их системах. Эта связь осуществляется в двух основных целевых направлениях: - для обеспечения единого подхода к измерению и оценке затрат и результатов в прошлом, отраженных в бухгалтерском учете, и в будущем, формируемых в системе управленческого учета; - для обеспечения единства в исчислении фактических затрат и результатов деятельности в системах финансового и управленческого учета. Основные характеристики системы управленческого учета представлены в табл.1.1 [6,8,11]. Таблица 1.1 Основные характеристики системы управленческого учета Показатель Характеристика 1 3 1.Цель учета Обеспечение соответствующей информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных показателей, для выработки ими рекомендаций на будущее на основе анализа происшедших явлений. 2. Пользователи Внутренние. Информация носит конфиденциальный характер и используется только управленческим персоналом предприятия. 3.Обязательность Не обязателен. Ведение решает руководство организации. Нет необходимости нести расходы по сбору и обработке информации, ценность которой для управления ниже затрат на ее получение. 4. Правила ведения Нормы и правила устанавливаются каждым предприятием, исходя из собственных интересов. Основной аргумент в обоснованности правил управленческого учета – есть ли польза от этого. 5. Принципы Общепринятых принципов не имеет, главное простота и удобство в его ведении. 6. Формы предоставления информации Произвольные, утверждаемые на предприятии. 7.Степень открытости Субъективен и конфиденциален. Содержание его является коммерческой тайной. 8. Методы и способы Использует методы и способы, как финансового учета, так и математики, статистики, экономического анализа, лишь бы они были полезными для предприятия. 9.Периодичность Устанавливается руководством организации, по мере необходимости. 10.Степень точности информации Готовит рекомендации для того, чтобы определить «как должно быть». Прогнозный учет, имеет дело с операциями, относящимся к будущим периодам. Информация носит субъективный, вероятностный характер. 11.Способы группировки затрат и доходов Затраты группируются и отражаются в разрезе статей калькуляции, а доходы – в разрезе структурных подразделений и видов продукции, работ, услуг. Перечень статей калькуляции разрабатывается и устанавливается самим предприятием. 12. Степень ответственности Ответственность за искаженные данные не предусмотрена, кроме чисто моральной или потери поощрения. Рис. 1.2 Основные классификационные признаки систем управленческого учета Зарубежный опыт формирования и использования систем управленческого учета показывает, что оба этих направления можно сочетать: начинать внедрение управленческого учета с простейших его форм и элементов без использования счетов, а затем постепенно развивать и усложнять систему, вводя в нее специальные счета управленческой бухгалтерии. План счетов бухгалтерского учета, утвержд. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. исходит из того, что учет затрат на производство возможен как внутри единой системы бухгалтерского учета, так и обособленно с использованием самостоятельных счетов управленческого учета. Тем самым допускается возможность существования однокруговой (интегрированной) и двухкруговой (автономной) систем учета производственных затрат. При варианте автономии каждая из систем учета – финансового и управленческого – является замкнутой. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой – по статьям калькуляции. Для учета издержек выбраны свободные коды счетов – 30, 31, 32. 33, и т.д. до 39. Это так называемые счета- экраны (или транзитные, зеркальные счета). Финансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим учетом издержек, а потому содержит информацию об общей сумме затрат на производство готовой продукции, не учитывая место их возникновения. Так, из системы финансового учета можно почерпнуть сведения о суммарных материальных затратах за период. Управленческая бухгалтерия детализирует данную информацию (материалы, ушедшие в основное производство, на общепроизводственные цели, на общехозяйственные нужды, остаток материалов на складе). Аналогичным образом организован учет заработной платы, начислений на нее, амортизации основных средств. Информация о выручке от продаж присутствует как в финансовой, так и в управленческой бухгалтерии. Финансовая бухгалтерия содержит информацию, как о доходах, так и об общей сумме расходов. Это позволяет внешним пользователям проверить правильность налоговых расчетов, не углубляясь в тайны калькулирования. В управленческой бухгалтерии выбирается незанятый счет (например 49) на котором выводятся два финансовых результата производственной деятельности – маржинальный доход и прибыль. В финансовой бухгалтерии на счете 99 формируется балансовая прибыль, учитывающая помимо прибыли от основной деятельности прочие доходы и расходы, прибыль (убытки) от прочих операций. При интегрированной системе учета счета-экраны не применяются и используется единая система счетов и бухгалтерских проводок. Традиционно отечественный бухгалтерский учет осуществляется в рамках единого счетного плана, т.е. по интегрированной схеме [11]. Тема 2. Затраты и их классификация в управленческом учете Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции – это один из важнейших разделов управленческого учета. Следовательно, для эффективности управленческого учета необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам. Это позволяет не только лучше планировать и учитывать затраты, но и точнее их анализировать, выявлять определенные соотношения между отдельными видами затрат и исчислять степень их влияния на уровень себестоимости и рентабельности производства. Целью классификации затрат должно быть оказание помощи руководителям и специалистам в принятии правильных, рационально обоснованных решений (какие выгоды и какие затраты они за собой влекут). В практической деятельности экономисты и бухгалтеры применяют такие экономические термины как «расходы», «затраты», «издержки». Затраты – стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых и, финансовых и иных ресурсов. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации. Расходы – представляют собой отток экономических выгод в течение отчетного периода в форме уменьшения или использования активов организации или увеличения ее обязательств, приводящий к уменьшению капитала, отличный от распределения капитала между участниками организации. Издержки организации – суммарные потери, связанные с деятельностью организации. Они состоят из явных (бухгалтерских, отчетных) и неявных (вмененных или альтернативных) издержек. Явные (отчетные) издержки это фактические затраты в суммарном выражении, вызванные расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и реализации продукции. Альтернативные (вмененные) издержки – представляют собой упущенную выгоду организации, которую оно бы получило при выборе производства альтернативной продукции, по альтернативной цене. В зависимости от метода признания затрат в отчете о прибылях и убытках их можно разделить на «затраты на продукт» и «затраты периода». «Затраты на продукт» непосредственно связаны с осуществлением производственной деятельности предприятия, изготовлением продукции. «Затраты периода» являются функцией отчетного периода, они связаны скорее с длительностью отчетного периода, чем с выпуском и продажей продукции [12]. В таблице 2.1 представлены основные признаки классификации затрат организации и соответствующие им виды затрат. Таблица 2.1 Классификация затрат в управленческом учете Признак классификации Вид затрат По отношению к технологическому процессу Основные – непосредственно связаны с технологическим процессом производства. Накладные – связаны с организацией, обслуживанием производства и управления им (общепроизводственные и общехозяйственные) По способу включения в себестоимость Прямые – непосредственно относятся на конкретный вид продукции. Это затраты на материалы, оплату труда рабочих и т.п. Косвенные – невозможно прямо отнести на какое-либо изделие, распределяются между изделиями согласно выбранной базе распределения. Это общепроизводственные расходы – общецеховые (на организацию, обслуживание и управление производством), общехозяйственные – на управление предприятием. По составу Одноэлементные затраты (заработная плата, амортизация и т.п.) Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов, например общецеховые. По периодичности возникновения Текущие (ежедневные) это затраты, производимые ежедневно или с некоторым интервалом, не реже одного раза в месяц. Периодические (единовременные) затраты – реже чем один раз в месяц. Это расходы на подготовку и освоение выпуска новой продукции, ремонтные работы (капитальный ремонт). По видам Элементы затрат – заработная плата, отчисления на социальные нужды, амортизация, материальные затраты и прочие. Характеризуют вид производства – материалоемкое, трудоемкое, фондоемкое и т.д. Статьи затрат – совокупность затрат, отражающая их однородное целевое использование. Например, материалы, сырье, комплектующие, общепроизводственные расходы, коммерческие расходы и т.д. По целесообразности расходования Производительные – относятся непосредственно к производству продукции установленного качества при наличии рациональной технологии и организации производства и соотносятся с доходами, полученными от производственной деятельности. Непроизодительные – вызваны недостатками в технологии и организации производства, системе сохранности имущества, внешними обстоятельствами. Продолжение табл.2.1 По возможности охвата планом Планируемые – рассчитаны на определенный объем производства в соответствии с нормативами, лимитами и сметами, включаются в плановую себестоимость продукции. Непланируемые – не включаются в план, отражаются только в фактической себестоимости продукции. По отнесению к периоду Затраты за отчетный период- это затраты, которые не входят в себестоимость (затраты на сбыт, административные расходы, научно- исследовательские работы) Отложенные – расходы будущих периодов (сумма арендной платы, уплаченная вперед) Зарезервированные – еще не наступили фактически, но уже включенные затраты на производство продукции (специальные фонды – на отпуск, ремонтный фонд) По отношению к объему производства Переменные – изменяются пропорционально изменению объема производства. Это затраты на материалы, зарплата основных производственных рабочих, отчисления на социальные нужды с нее). Постоянные – относительно постоянные – изменяются с изменением уровня производства (амортизация, зарплата управленческого персонала) Полупеременные – включают одновременно как постоянные, так и переменные компоненты(например, плата за телефон – ежемесячно производятся постоянные выплаты и дополнительные за междугородние разговоры – переменные). По влиянию на принимаемое решение Релевантные – затраты, отличающие одно альтернативное решение от другого. Разница между затратами по альтернативным вариантным называется приростными затратами. Например, при модернизации производственной линии с целью экономии затрат прямого труда, релевантными будут прямые трудовые затраты и затраты на модернизацию, а материальные затраты нерелевантные. Поведение затрат – это движение затрат в ответ на изменение объема продаж или иного уровня деловой активности. Релевантный диапазон – уровень деловой активности (объем производства, объем продаж и др.), в пределах которого соблюдается поведение затрат. Поведение затрат рассматривается по отношению к их общей сумме. Затраты на единицу продукции ведут себя следующим образом (табл. 2.2) Таблица 2.2. Поведение затрат Тип затрат Если объем продаж увеличивается (уменьшается) Общие затраты Себестоимость единицы Постоянные Остаются без изменений Уменьшаются (увеличиваются) Переменные Увеличиваются (уменьшаются) Остаются без изменений Анализ поведения затрат обычно проводится с помощью следующих методов: - метода максимальной и минимальной точек; - визуального метода (метода построения графика разброса точек); - метода наименьших квадратов. Рассмотрим метод высшей и низшей точек (метод мини-макси), как наиболее простой из названных методов. Данный метод основан на наблюдении величины затрат при максимальном и минимальном объемах производственной деятельности. Переменные затраты на единицу продукции определяются как частное от деления разности затрат в высшей и низшей точках на разность в объемах производства в тех же точках. Зная переменные затраты на единицу, определяют постоянные затраты, используя исходные данные по максимальному или минимальному объему производства. Постоянные затраты определяются вычитанием переменных затрат при соответствующем объеме из общей суммы затрат. Рассмотрим на примере: Таблица 2.3 Исходные данные Объем, шт. Затраты, руб. Максимальное значение 24 512 Минимальное значение 17 490 Разность 7 22 Переменные Разность затрат затраты на = Разность объемов = 22/7 =3,14 руб. единицу продукции Определим величину постоянных затрат: 512 = a +3,14×24 a = 512 -3,14× 24 = 512-75,36 = 436,64 =437 Итак, формула затрат имеет вид: Y= 437 +3,14X Тема 3. Себестоимость продукции: ее состав и виды Себестоимость – это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализа­цию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость продукции, в отечест­венной экономической литературе традиционно выделяются следующие ее виды: цеховая – включает прямые затраты (прямые материалы, прямой труд) и общепроизводст­венные расходы; характеризует затраты цеха на изготовление продукции; производственная – состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов, свидетельствует о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции; полная - производственная себестоимость, увеличенная на сумму расходов на продажу. Этот показатель интегрирует общие затраты предприятия, связанные как с производ­ством, так и с реализацией продукции (работ, услуг) – себестоимость продаж. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета выделяют ограни­ченную (неполную, сокращенную, частичную) себестоимость. Ограниченная себестоимость может быть двух видов: 1. включающая только прямые затраты (прямые материалы, прямой труд), являющиеся ос­новой переменных затрат; 2. включающая прямые, затраты и часть косвенных расходов, которые по своему характеру поведения являются переменными. Такие расходы выделяются в составе общепроизводственных расходов (в части расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования). Общим для этого подхода является то, что в основе расчета ограниченной себестоимости лежат переменные затраты, а постоянные расходы не включаются в калькуляцию и возмещаются общей суммой из выручки от продажи продукции (работ, услуг), уменьшая операционную при­быль (прибыль от продажи) того отчетного периода, в котором они возникли. В планировании, учете и анализе себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) определяющими являются плановая, нормативная и фактическая себестоимость. Плановая себестоимость разрабатывается на основе прогрессивных норм и экономиче­ских нормативов за отчетный период и представляет собой принятие хозяйствующим субъектом решений о предельной величине затрат на производство соответствующих видов продукции, вы­полнения работ или оказания услуг. Фактическая (отчетная) себестоимость определяется на основе данных бухгалтерского учета по истечении отчетного периода и представляет достоверную информацию о фактических затратах на производство продукции, работ, услуг. Она служит основой для экономического ана­лиза, прогнозирования, планирования и принятия решений на краткосрочную и долгосрочную перспективу по изготовлению, совершенствованию или замене данного вида продукции. Нормативная себестоимость представляет собой один из видов предварительной себе­стоимости и определяет величину затрат на изделие по статьям и действующим нормативам и сметам [14]. Под калькулированием себестоимости понимается исчисление себестоимости произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Объект калькулирования – это продукт производства данного предприятия, его подразделений, технологических фаз, стадий, то есть продукция разной степени готовности [13]. Измерителем объекта калькулирования является калькуляционная единица. Различают следующие калькуляционные единицы: • натуральные – соответствуют единицам измерения, в которых данная продукция планируется, учитывается и реализуется потребителям (шт., тонны, кг, литры и т.д.) • укрупненные натуральные единицы применяются для промежуточного калькулирования совокупности однородной продукции (100 шт изделий, тонна продукции, кубические метры). - условно-натуральные единицы используются для калькулирования продукции, содержание полезного вещества в натуральной единице которой может колебаться (доля вещества, используемого в производстве, в общей доле материала, например, процент содержания металла в руде). • стоимостные единицы (например, на 100 рублей стоимости запасных частей, затраты на один рубль товарной продукции в ценах выпуска или реализации и др.) • выполненные работы и услуги в качестве калькуляционной единицы применяются в производствах, занятых строительством, ремонтом, оказанием; транспортных услуг и т.д. (тонно-километр перевозок, машино-смена.) Большое влияние на размер себестоимости по тому или иному виду продукции оказывает избранный организацией способ распределения накладных расходов. Поэтому прежде чем закре­пить в своей учетной политике тот или иной метод, необходимо проанализировать фактическую структуру себестоимости продукции в организации с тем, чтобы выявить возможные грани­цы колебаний себестоимости в зависимости от методов распределения накладных расходов и постараться исключить возможные негативные последствия таких колебаний. Накладные расходы могут распределяться между видами продукции следующим образом: • пропорционально прямым расходам на оплату труда; • пропорционально расходу материалов (в денежном выражении) на конкретный вид продукции; • пропорционально общей сумме прямых расходов; -пропорционально общей сумме выручки. Тема 4. Организация управленческого учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности Одним из принципов планирования, учета и анализа издержек, образующих себестоимость продукции, является необходимость их группировки по месту возникновения затрат (производствам, цехам, участкам). В общем виде место затрат – это функциональная сфера или область ответственности, которые связаны с определенного вида издержками. Особое значение имеет дифференциация издержек по местам затрат для промышленного предприятия – основного производственного подразделения экономики. Здесь каждое место затрат либо связано с изготовлением продукции, либо с обслуживанием, организацией производства и его управлением. Дифференциация издержек производства и обращения по местам и центрам затрат позволяет активно управлять процессом их формирования, обеспечивает работников предприятия детальной информацией для оперативного управления и контроля, позволяет выявить экономию или перерасход материальных, трудовых и денежных ресурсов по зависящим и не зависящим от конкретных исполнителей причинам [9]. В зависимости от последовательности группировки расходов на предприятии следует различать начальные, промежуточные и конечные места затрат. С точки зрения содержания деятельности и отношения к изготовлению продукции производственные места затрат подразделяются на основные, вспомогательные и сопутствующие. Основные места затрат выпускают продукцию, для изготовления которой создано предприятие, вспомогательные – предназначены для производства изделий и услуг, обеспечивающих нужды основного производства в инструменте, запасных частях, энергии, текущем ремонте. Сопутствующие места издержек либо заняты изготовлением продукции из отходов, либо имеют целевое назначение в качестве экспериментальных, опытных, исследовательских производств. Учет затрат по местам их первичного формирования необходим для контроля издержек, управления экономичностью производственной и коммерческой деятельности, повышения ответственности за результаты производственно-хозяйственной деятельности на всех уровнях управления ею. По данным такого учета оценивают затраты незавершенного производства, незаконченных работ, полуфабрикатов собственного изготовления. Поскольку не все изделия и полуфабрикаты проходят через все технологические стадии производства, т.е. места затрат, соответствующая группировка издержек позволяет отнести на их себестоимость расходы тех мест, где производилась обработка. Тем самым существенно повышается точность калькулирования себестоимости отдельных видов продукции [3]. Близким месту затрат является понятие центра ответственности. Центр ответственности в управленческом учете – это область, сфера, вид деятельности, во главе которых находится ответственное лицо (менеджер), имеющий права и возможности принимать и осуществлять решения. В отличие от места затрат центр ответственности, как правило, более масштабен. Каждый центр ответственности может состоять из нескольких мест затрат и, кроме того, осуществлять расходы, не имеющие четко выраженного места формирования внутри предприятия [9]. Организация по центрам ответственности позволяет децентрализовать управление затратами, осуществлять контроль за их формированием на всех уровнях менеджмента, устанавливать виновных за возникновение непроизводительных затрат и, в конечном итоге, существенно повышать экономическую эффективность хозяйствования. Опыт организации управленческого учета на зарубежных и отечественных предприятиях свидетельствует о том, что чаще всего центры ответственности классифицируют по объему полномочий и обязанностей соответствующих менеджеров, а также функциям, выполняемым каждым центром. Классификация центров ответственности представлена на рис.4.1 Центр текущих затрат представляет собой подразделение внутри предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты. Примером может быть производственный цех, не выпускающий конечной или завершенной продукции и полуфабрикатов, отделы заводоуправления, социальные службы. Центры продаж включают подразделения маркетинго – сбытовой деятельности, руководители которых отвечают только за выручку от реализации продукции, товаров, услуг, за затраты, связанные с их сбытом. Им предоставляется информация о наиболее рентабельных в производстве или закупках товарах, но результаты деятельности оценивают главным образом по объему и структуре продаж в натуральном и стоимостном выражении и величине издержек обращения. Центр инвестиций – это подразделение, руководитель которого отвечает за затраты и результаты инвестиционного процесса, эффективность использования капитальных вложений. Задача центра инвестиций – достижение максимальной рентабельности вложенного капитала, быстрая его окупаемость, увеличение рыночной стоимости предприятия. Центры прибыли представляют собой подразделения, руководители которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности. Это могут быть отдельные предприятия в составе крупного объединения, филиалы, дочерние организации. Их руководители имеют возможность контролировать все компоненты деятельности, от которых зависит величина прибыли: объемы производства и продаж, цены, затраты. Обычно расходы и результаты их деятельности отражаются в системе бухгалтерского учета [5]. Рис.4.1. Классификация центров ответственности Выделение центров ответственности по принципу производственных функций чаще всего встречается в организациях сферы материального производства. Здесь обособляют центры ответственности и места затрат, относящиеся к снабжению, производству, сбыту и управлению. Центр ответственности за снабжение контролирует не только затраты на приобретение и заготовление товарно-материальных ценностей, но и величину материальных запасов, эффективную работу складского хозяйства, качество материальных ресурсов. Аналогичные задачи выполняет и центр ответственности сбыта, но применительно к процессам и показателям отпуска и реализации продукции, работ, услуг. В отличие от них центры ответственности управления, обычно отделы и административные службы, могут иметь только затраты. Ведущую роль в достижении конечных целей предприятия играют производственные центры ответственности, где непосредственно изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги. Эти центры представляют собой совокупность мест затрат различного уровня, обобщающих расходы на эксплуатацию крупных агрегатов, технологических линий, групп оборудования внутри цеха, затраты отдельных цехов основного и вспомогательного производств и предприятия в целом. Степень детализации издержек по местам и центрам затрат для каждого предприятия индивидуальна. Основными критериями для ее обособления служат количество статей или элементов затрат по видам, частота получения данных, точность и стоимость информации. Система учета по центрам ответственности может быть эффективным средством управления затратами и прибылью, если будут обеспечены: - обоснованный выбор перечня центров ответственности; - обоснованные сметы затрат по центрам, стимулирующие уменьшение затрат; - правильный выбор контролируемых расходов; - обоснованный выбор ответственных за расходы, доходы и прибыль; - взаимосвязь отчетности центров ответственности различных уровней; - функционирование системы учета по центрам ответственнос­ти параллельно с системой финансового учета. Обмен продукцией и услугами между центрами ответственности учитывается при помощи внутренних трансфертных цен. Трансфертной называется цена, по которой товары и услуги передаются между подразделениями компании. Ее следует отличать от оценки, по которой такое перемещение отражается в бухгалтерском учете, поскольку цена трансферта обычно включает в себя компонент прибыли, которого стоимость перемещения не содержит[8]. Каждому центру ответственности устанавливаются соответствующие бюджетные показатели, задания. Центры ответственности составляют соответствующие отчеты о своей деятельности, используя принцип контролируемости, в соответствии с которым: - деятельность показателей отчетов уменьшается по мере увеличения уровня руководителя, которому они представляются; - отчеты вышестоящему уровню управления не являются результатом суммирования отчетов нижестоящим уровням. Тема 5. Методы калькулирования себестоимости продукции Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимается совокупность приемов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за процессом формирования себестоимости продукции. Существует множество методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, которые можно классифицировать по двум основным направлениям: (1) оперативность контроля за затратами, (2) объекты учета затрат. Классификация методов учета затрат по объектам представлена на рис. 5.1[8]. Рис.5.1. Классификация методов учета затрат По объектам учета затрат обычно выделяют методы учета при массовом и серийном производстве (по деталям, частям изделий, изделиям однородных изделий, процессам, переделам) и при индивидуальном и мелкосерийном производстве (по заказам). Попроцессный метод калькулирования применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горно-рудной, газовой, нефтяной, лесозаготовительной) и в энергетике. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что хозяйствующим субъектом выпускается продукция ограниченной номенклатуры при отсутствии незавершенного производства. Объектом учета затрат является отдельный процесс как составная часть всего процесса произ­водства. Сущность попроцессного метода заключается в том, что прямые и косвенные затраты учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. Объекты учета затрат часто совпадают с объектами калькулирования. В производствах, подобных угольной промышленности, где: производится один вид продукции; не возникают запасы полуфабрикатов; не образуются запасы готовой продукции – применяется метод простого одноступенчатого калькулирования: Сед. = Совокупные затраты / Количество произведенной продукции (5.1) На предприятиях, где реализуется не вся произведенная продукция, себестоимость рассчитывается методом простого двухступенчатого калькулирования: Сед. = Совокупные затраты отчетного периода/ Количество произведенной продукции + Коммерческие, управленческие расходы/ Количество реализованной продукции (5.2) Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в производствах с комплексным использованием сырья, а также в таких отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). Производственные процессы или их группы образуют переделы, каждый из которых завершается выпуском промежуточного продукта-полуфабриката, который к тому же может быть в таком виде реализован. Эти переделы и являются объектами учета затрат. Учет издержек и количества изготовленных полуфабрикатов организуют по каждому переделу. С = Зпр1/Х1 +Зпр2/Х2 +Зпр3/Х3+….Зупр./Хпр., (5.3) где С- полная себестоимость единицы продукции, руб; Зпр1, Зпр2, Зпр3 – совокупные производственные издержки каждого передела, руб.; Зупр. – управленческие и коммерческие расходы отчетного периода, руб.; Х1, Х2 – количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде каждым переделом, шт.; Хпр. - количество проданных единиц продукции в отчетном периоде, шт. Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. При бесполуфабрикатном варианте производится учет только затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому контролируется бухгалтерией по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведется в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяется, а лишь исчисляется себестоимость готового продукта. При полуфабрикатном варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляется бухгалтерскими записями, а себестоимость полуфабрикатов калькулируется после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки и потому обеспечивает более действенный контроль за себестоимостью продукции[1]. Для оценки стоимости передаваемых полуфабрикатов может использоваться метод условных единиц. Его сущность состоит в том, что для производства одной единицы готового изделия (полуфабриката) расходуется одна условная единица основных материалов и одна условная единица добавленных затрат. Если имеется незавершенное производство, то должен быть определен процент завершенности, от его размера будет зависеть, какая часть условной единицы относится к производству одной единицы незавершенной продукции. Например, процент завершенности полуфабриката, производство которого начато в отчетном периоде, составляет 60%. В таком случае на производство одной единицы незавершенной продукции израсходована одна условная единица основных материалов (материалы передаются в производство уже на первом этапе производственного процесса) и 0,6 условных единиц добавленных затрат. Путем деления суммы понесенных расходов в отчетном периоде на общее количество условных единиц данных расходов определяется отдельно стоимость одной условной единицы основных материалов и добавленных затрат. Исходя из стоимости одной условной единицы и зная, во сколько условных единиц были оценены полуфабрикаты отчетного периода, можно определить стоимостную оценку выпущенных полуфабрикатов и незавершенного производства [8]. Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что объектом учета затрат является производственный заказ, открываемый на индивидуально или мелкосерийно изготовляемое изделие, серию изделий или часть изделия (в судостроении, тяжелом машиностроении). Себестоимость каждого заказа определяется после завершения работ. Данный метод применяется при проведении ремонтных работ и в некоторых других производствах. При использовании этого метода объектом учета является отдельный производственный заказ. Под заказом понимается изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные, экспериментальные работы. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдаются не на изделие в целом, а на его агрегаты или узлы, представляющие собой законченные конструкции. Непременным условием применения позаказного метода является система открытия производственных заказов. На основе утвержденного плана производства планово-производственная служба предприятия заполняет бланк заказа (открывает заказ), являющийся, по существу, распоряжением выполнить производственный заказ. Принятые к производству заказы регистрируются, им присваиваются очередные (с начала года) номера, которые становятся их кодами до окончания исполнения. После открытия заказа на изделие или работу вся первичная технологическая и учетная документация должна составляться с обязательным указанием кода (шифра) заказа. Копия извещения об открытии заказа передается в бухгалтерию, и на ее основании заводится карта аналитического учета затрат по данному заказу. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведется на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов и т.п., в которых обязательно указывается соответствующий шифр заказа. Косвенные расходы распределяются между отдельными заказами условно принятым в данном производстве или отрасли способом. При использовании данного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетная калькуляция составляется только после выполнения заказа. Время составления отчетной калькуляции может не совпадать со временем составления периодической бухгалтерской отчетности. По окончании изготовления изделия или выполнения работы заказ закрывается. После сообщения о закрытии заказа никакого отпуска материалов и начисления заработной платы по нему не должно быть. В этих случаях определяется не средняя, а индивидуальная себестоимость единицы продукции (заказа или работы). В мелкосерийном производстве после закрытия закапай фактическая себестоимость единицы продукции исчисляется путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции [12]. Одним из наиболее интересных направлений учета затрат и калькулирования себестоимости можно считать учет затрат по функциям (АВС- метод). Данный метод широко распространен на европейских и американских предприятиях, но не на российских. Учет затрат по функциям предусматривает наиболее строгий подход к включению накладных затрат в себестоимость продукции и обеспечивает руководителей информацией, имеющей важное значение для принятия решений. При этом учет организуется в несколько этапов: 1. разделение производственного процесса на составляющие функции; 2. определение затрат по каждой функции; 3. определение носителя затрат по каждой функции; 4. отнесение затрат на носители. Очень важным моментом является разложение сложных операций на простейшие составляющие и возможность использования разных носителей затрат для различных составляющих. Использование учета затрат по функциям имеет большое значение для производителей широкого ассортимента продукции в условиях единого производственного процесса. Данная система способствует определению причин возникновения и изменения накладных расходов. АВС-метод позволяет учитывать различия в расходе ресурсов на неодинаковую продукцию на входе и прослеживать такое потребление на протяжении всего производственного цикла вплоть до формирования конечной себестоимости. Система учета затрат по функциям позволяет измерить совокупное количество ресурсов, потребленных каждым продуктом. В целом она способствует выявлению избыточных затрат, полезных и бесполезных затрат, позволяет определить поэлементное влияние затрат на качество продукции и осуществить эффективное прогнозирование и бюджетирование [11]. Тема 6. Калькуляция себестоимости продукции по переменным издержкам (система «Директ – кост») Одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию полной себестоимости является подход, когда в разрезе объектов калькулирования планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. В зарубежной теории и практике учета в настоящее время самой точной считается калькуляция, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, а не калькуляция, которая после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия. Непростые рыночные процессы, определяющие усложнение ориентации отдельного товаропроизводителя, влияющие на колебание объемов производства и реализации продукции, с одной стороны, а также увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме, с другой стороны, существенно сказываются на колебании себестоимости изделий, а значит, и на их прибыли. По мере усиления этих тенденций увеличивается потребность товаропроизводителей в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства. Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости и маржинальной прибыли (сумме покрытия) – разнице между выручкой от реализации и переменными затратами – и дает система директ-кост. Сущность системы директ-кост состоит в подразде­лении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства, причем себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат на производство и реализацию продукции. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия[1]. Можно выделить несколько разновидностей системы директ-кост: 1) классический директ-кост – калькулирование по пря­мым (основным) затратам, которые в то же время являются переменными; 2) система учета переменных затрат (простой директ-кост) – калькулирование по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы; 3) система учета затрат в зависимости от использования произ­водственных мощностей (развитой директ-кост) – каль­куляция всех переменных расходов и части постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности. Важным достоинством системы директ-кост является возможность детального и качественного изучения зависимости между объемом производства, затратами и прибылью. В рамках данного анализа определяют критическую точку (точку, характеризующую такой объем производства, при котором организация не имеет ни прибыли, ни убытков) и взаимосвязь исследуемых факторов. Данную взаимосвязь можно представить графически и аналитически. Критический объем продаж (Vкрит.) или критическая точка в натураль-ном выражении: V крит. = Постоянные затраты / МП на единицу (6.1) где МП ед. = Цена ед. – Переменные затраты на ед. (6.2) МП - маржинальная прибыль Данная модель имеет значительные преимущества по сравнению с другими системами. Прежде всего, следует назвать упрощение и точность исчисления себестоимости продукции, так как себестоимость планируется и учитывается только в части производственных затрат. Отсутствуют процедуры по составлению сложных расчетов для условного распределения постоянных затрат между видами продукции, так как они непосред­ственно списываются на уменьшение финансового результата. Важным преимуществом является объективная возможность определения порога рентабельности, запаса прочности предприятия и нижней границы цены продукции. Кроме того, применение системы директ-кост дает возможность проведения сравнительного анализа рентабельности различных видов продукции, определения оптимальной программы выпуска и реализации, выбора более выгодной модели организации производства. Директ-кост позволяет руководству заострить внимание на изменение маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям. Система обеспечивает возможность быстрого реагирования производства в ответ на меняющиеся условия рынка. Она также становится составной частью маркетинга – системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции[11]. Вместе с тем теоретические и практические исследования системы директ-кост позволили выделить и следующие ее недостатки: - Возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные. Во многом это зависит от длительности рассматриваемого периода времени и от реализуемого диапазона объемов выпуска. - Ведение учета в разрезе только производственной себестоимости, т. е. по сокращенной номенклатуре статей, не отвечает требованиям отечественной системы учета, так как отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимой согласно законодательству. - Кроме того, многие считают, что директ-кост не дает ответа на вопрос, какова же полная себестоимость производи­мого изделия. Поэтому требуется дополнительное распределение условно – постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость. В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации предусматривает де­ление затрат на производственные (обусловленные ходом про­изводственного процесса) и периодические (связанные с длительностью отчетного периода). Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство», косвенные производственные затраты подлежат распределению. Периодические затраты (условно-постоянные) собираются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от продажи продукции записью Дт 90 «Продажи» - Кт 26 «Общехозяйственные расходы», что и является признаком использования элементов системы директ-кост на отечественном предприятии. Тема 7. Калькуляция себестоимости с полным распределением затрат (система «Стандарт-кост») Одним из эффективных инструментов в управлении затратами организации является система стандарт-кост, в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах уста­новленных норм и нормативов и по отклонениям от них. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь и отклонений в прибыли предпри­ятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других видов расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. Система стандарт-кост удовлетворяет запросы предпринимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего периода. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия ими оперативных управленческих решений. Методику расчета и анализа отклонений при использовании данной системы учета можно представить посредством описания 4-х этапов[11]. На первом этапе анализируются отклонения по материалам. Стандартная стоимость потребленных материалов зависит от стандартного расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него. Отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора – цен используемых материалов (Цм): Цм = (Фактическая цена за единицу – Стандартная цена за единицу) × Количество закупленного материала (7.1) Влияние 2-го фактора – удельного расхода материалов, т. е. их затраты на единицу продукции (Им – использование материалов): Им = (Фактический расход материалов – Стандартный расход материалов) × Стандартная цена материалов. (7.2) Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактической заработной платы основных производственных рабочих от стандартной и установление причин их возникновения. Размер этих отклонений определяется также двумя факторами: отклоне­нием по ставке заработной платы и отклонением по количеству отработанных часов, т. е. по производительности труда. Отклонение по ставке заработной платы (ЗПСТ): ЗПСТ = (Фактическая ставка заработной платы – Стандартная ставка заработной платы)×Фактически отработанное время (7.3) Отклонение от производительности труда (ЗППТ): ЗППТ = (Фактически отработанное время в часах – Стандартное время на фактический выпуск продукции)×Стандартная почасовая ставка з/п. (7.4) На третьем этапе рассчитываются отклонения от норм фактических общепроизводственных расходов (ОПР). Для этого вычис­ляется нормативная ставка распределения общепроизводственных расходов, которые делятся на постоянную и переменную части. Они необходимы для того, чтобы в дальнейшем скорректировать сметные общепроизводственные расходы с учетом фактически достигнутого объема производства. Нормативная ставка распределения постоянных расходов — это частное от деления сметных постоянных накладных расходов на производство продукции в нормо-часах. Полученный результат будет показывать величину постоянных общепроизводственных расходов на один нормо-час. Отклонение по общепроизводственным постоянным расходам (ОПРП) определяется как разница между фактическими общепроизводственными расхода­ми и их сметной величиной, скорректированной на фактический выпуск. Далее вычисляют то значение постоянных ОПР, которое по норме должно было соответствовать фактически достигнутому объему производства. Для этого фактический объем производства в нормо-часах умножают на ставку распределения накладных расходов. Выявленные на данном этапе отклонения формируются под действием двух факторов: за счет отклонений в объеме производства (Оq); за счет отклонений фактических постоянных расходов от сметных (Оs). Влияние 1-го фактора оценивается по формуле: О q = (Сметный выпуск пр-ции в нормо-часах –Фактический выпуск пр-ции в нормо-часах ) × (Нормативная ставка распределения постоянных ОПР) (7.5) 2-й фактор оценивается как разность между фактическими и сметными постоянными общепроизводственными расходами. Аналогичные расчеты выполняются по переменным общепроизводственным расходам (А ОПРПЕР). Установлено, что переменные ОПР находят­ся в зависимости от времени труда основных производствен­ных рабочих. Таким образом, первой причиной может являть­ся отклонение фактического времени труда основных рабочих от сметного (АВт), размер которого определяется с помощью модели: Фактические переменные ОПР – Сметные переменные ОПР, скорректированные на фактический выпуск продукции. (7.6) Для выяснения причин возникшего отклонения необходим ана­лиз по каждой статье переменных расходов. Второй причиной отклонения является то, что фактические ОПР отличаются от сметных. Это отклонение называют отклоне­нием переменных ОПР по эффективности (ОПРЭ) и рассчиты­вают по формуле: ОПРЭ = (Фактическое время труда — Время труда по норме, скорректированное на фактический выпуск пр-ции)×Нормативная ставка переменных ОПР (7.7) Целью расчетов, приведенных выше, являются анализ и контроль работы подразделения, ответственного за выпуск продук­ции. Однако фактическая прибыль отклоняется от сметной не только в связи с изменениями запланированных (стандартных) за­трат. Фактическая прибыль зависит и от успехов работы другого центра ответственности – отдела продаж. Продать можно больше запланированных сметой объемов продукции и по более высоким ценам. Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений фактической прибыли от сметной. Совокупное отклонение этого показателя (О П) рассчитыва­ется как разность между фактической прибылью, определен­ной на базе нормативных издержек, и сметной прибылью, так­же рассчитанной на основе нормативных издержек. При этом, необходимо также определить размер фактической прибыли, пересчитанной с учетом нормативных издержек. Эта проце­дура выполняется потому, что отдел продаж отвечает лишь за количество реализованной продукции и ее цену, но не за про­изводственные затраты. Сначала рассчитывается фактическая выручка от реализации продукции, а затем устанавливается нормативная себестоимость единицы продукции. Для этого все запланированные затраты делят на ожидаемое количество про­дукции в натуральном выражении. Вычисленное совокупное отклонение может вызываться дву­мя причинами. От сметы могут отклоняться: 1) фактическая цена продаж (ОПЦ); 2) фактический объем продаж (ОПР). Отклонение в результате влияния 1-го фактора может быть представлено в виде формулы: О Пц = (Фактическая прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции – Нормативная прибыль, рассчитанная на базе нормативной единицы продукции) × Фактический объем продаж. (7.8) Отклонение по объему продаж вычисляется: (Фактический объем продаж – Сметный объем продаж: ×Нормативная прибыль на единицу продукции. (7.9) Что касается техники бухгалтерского учета, важно помнить, что особенностью системы стандарт-кост является учет стан­дартных издержек и отдельно – возникших отклонений фактиче­ских затрат от стандартных. Главное в стандарт-косте – надлежащий контроль за наибо­лее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение системы стандарт-кост будет иметь условный характер и не даст надле­жащего эффекта. Преимущества использования системы стандарт-кост: Во-первых, полученная по результатам расчетов информация позволяет увязать ожидаемую прибыль с фактически достигну­той, оперативно устранять причины и компенсировать последствия неблагоприятных отклонений, т. е. эффективно управлять затратами, а следовательно, система стандарт-кост позволяет оптимизировать запасы материальных ценностей. Одно из основных преимуществ данной системы состоит в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтер­ский штат, чем при учете прошлых затрат, ведь в рамках этой си­стемы учет ведется по принципу исключений, то есть учитываются отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькулирование[12]. Вместе с тем, этой системе присущи и недостатки. Например, изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбы­та, а также инфляцией, осложняет исчисление стоимости остат­ков готовых изделий на складе и незавершенного производства. Кроме того, стандарты можно устанавливать не на все производ­ственные затраты, в связи с чем на местах ослабляется контроль за ними. Более того, при выполнении производственной компанией большого количества различных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно. В таких случаях целесообразнее вместо научно обоснованных стандартов на каждое изделие установить среднюю стоимость, которая будет служить базисом для опреде­ления цен на изделие. Что касается применения системы стандарт-кост в отече­ственной практике учета, то, по мнению многих экономистов, данная система может быть представлена в модифицированном виде как нормативный метод учета затрат. Тема 8. Фактический и нормативный методы калькулирования себестоимости По оперативности учета и контроля затрат различают учет по фактической себестоимости и учет нормативных затрат. В основе нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости лежит планирование затрат на основе норм, документирование, отражение затрат и выявление отклонений. Фактический метод учета затрат позволяет накапливать информацию только о фактически произведенных затратах. Нормативный метод учета затрат основан на том, что в ор­ганизации по каждому виду изделия составляется предваритель­ная нормативная калькуляция, т. е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат. Нормативный метод учета затрат позволяет оценить не только затраты, уже понесенные в ходе фи­нансово-хозяйственной деятельности, но и определить, какими они должны быть. При организации учета по нормативному методу все те­кущие затраты следует подразделить на расход по нормам и отклонения от норм. Информация о выявленных отклонениях позволяет управлять себестоимостью изделия и в то же время калькулировать фактическую себестоимость, производя коррек­тировки нормативной себестоимости на соответствующую долю отклонений от норм по каждой статье. Учет, систематизация и документирование отклонений от норм позволяют устанавливать причины отклонений в момент их возникновения, тогда как при использовании большинства альтернативных методов причины и виновники отклонений если и выявляются, то после составления калькуляции себестоимости. Для практического применения можно представить следую­щую схему бухгалтерских записей при использовании норматив­ного метода учета затрат и калькулирования себестоимости (при­ложение). В схеме задействован счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Фактическая себестоимость выпущенной произ­водством продукции, сданных работ и оказанных услуг отражает­ся записью: Дебет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Кредит 20 «Основное производство». Оприходование готовой продукции по нормативной себестоимости: Дебет 43 «Готовая продукция». Кредит 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», Списание нормативной себе­стоимости готовой продукции (работ, услуг):Дебет 90 «Продажи». Кредит 43 «Готовая продукция», Первого числа каждого месяца на счете 40 определяется от­клонение фактической себестоимости от нормативной. На сумму выявленной экономии (фактическая себестоимость ниже норма­тивной) сторнируется себестоимость реализованной продукции. Иначе, в случае перерасхода делается дополнительная запись: Дебет 90 «Продажи» / субсчет «Себестоимость продаж». Кредит 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», после чего производится соответствующая корректировка сформированного финансового результата. Особенность использования счета 40 состоит в выявлении от­клонений фактической себестоимости готовой продукции от нор­мативной, а также в возможности списания отклонений сразу на себестоимость реализованной продукции. Как следствие, готовая продукция на складе также оценивается по нормативной себесто­имости. Такой порядок ведения счета 40 создает реальные предпосылки для практического использования в российском учете системы «стандарт-кост». Заключительным этапом калькулирования себестоимости по нормативному методу является определение фактической себе­стоимости продукции как алгебраической суммы нормативной себесто­имости, отклонений от норм и изменений норм по формуле ФСС = НСС ± Ин ± Он (8.1) где ФСС — фактическая себестоимость продукции при использовании норма­тивного метода калькулирования; НСС — нормативная себестоимость продукции; Ин — изменение себестоимости продукции вследствие изменения норм; Он — отклонения от норм, относящиеся к товарному выпуску. Таким образом, можно сделать вывод, что нормативный метод в целом достаточно эффективно решает задачу управления затра­тами. В частности, он предоставляет возможность контроля над затратами путем сравнения фактических значений с нормативны­ми. Кроме того, руководителю предоставляется возможность опе­ративно принимать меры в ходе производственного процесса, а не только по окончанию отчетного периода[5]. Но в то же время имеется и ряд недостатков, выявленных в ходе использования нормативного метода. Например, увеличение трудоемкости учетно-вычислительных работ и необходимость ор­ганизации учета как в пределах норм затрат, так и по отклонениям от них. Большая часть отечественных предприятий отдает предпочтение фактическому методу учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Сущность данного метода заключается в последовательном накоплении всех фактически произведенных затрат и их отнесении на объекты калькулирования после совершения хозяйственных операций. По сравнению с другими методами данный метод наиболее прост и наименее трудоемок. Основные принципы фактического метода: - полное и документальное отражение затрат; - регистрация затрат в момент их возникновения; - локализация затрат по определенному признаку; - отнесение фактических затрат на объекты их учета; - сравнение фактических затрат с плановыми. Недостатки: - накапливается информация только о фактической себестоимости; - отсутствуют оперативные данные о затратах; - нет норм. Все это затрудняет проведение анализа и не позволяет быстро выявлять потери. Таким образом, исключается возможность оперативного контроля за использованием ресурсов и сложно выявить недостатки в организации производства, что делает этот метод неэффективным для управления[11]. Тема 9. Система бюджетирования на предприятии и анализ отклонений Бюджетирование – это полноценная система управления. Бюджетирование как метод управления за свой цикл выполняет функции планирования деятельности предприятия в целом и по его подразделениям; суммирования всех коллективных предложений; просчета вариантов плана с учетом корректив; разработки проектов бюджетов; окончательного утверждения планов. Бюджеты способствуют выявлению и координации всех факторов производства по структурным подразделениям и функциональным службам с целью достижения предприятием намеченных целей. Целью бюджетного управления является выделение желаемого будущего предприятия в оперативном периоде. Это значит, что главной целью разработки и внедрения системы бюджетирования является совершенствование системы финансового управления на предприятии, а также повышение финансово-экономической эффективности и финансовой устойчивости предприятия путем координации усилий всех подразделений на достижение конечного, количественно определенного результата. Эта концепция предполагает хорошо составленный план, где взаимоотношения между отдельными подразделениями согласованы с предприятием в целом; особенно занятых управлением производством и сбытом; выявление слабых звеньев в управлении; закрепление ответственности исполнителей. Бюджет представляет собой финансовый документ, имеющий силу закона для каждой организации, выполнение всех положений которого обязательно для всех руководителей и подразделений, входящих в структуру организации. Бюджет не имеет заранее утвержденной формы или образца, как бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках. Он может иметь бесконечное множество форм и видов. Структура бюджета зависит от квалификации и опыта его разработчиков, размера самого предприятия. Любой бюджет представляет собой условный отчет о предполагаемых результатах на момент составления бюджета. Тщательно подготовленный бюджет является наилучшим стандартом, с которым сравнивают фактические результаты, так как он содержит оценку всех переменных, которые прогнозировались во время составления бюджета [13]. Бюджетная структура – это система бюджетов, которые составляются в соответствующих разрезах деятельности и образуют сводный бюджет предприятия, который является его финансовым планом на очередной год. Бюджетная структура предприятия состоит из системы бюджетов (рис 9.1). Процедура планирования начинается с составления бюджета продаж, который является самым первым и важным функциональным бюджетом. Это связано с тем, что от величины и стоимости реализации во многом зависят все остальные экономические показатели предприятия: объем производства, себестоимость, прибыль. Бюджет продаж показывает объем продаж по видам продуктов в натуральных и стоимостных показателях на протяжении бюджетного периода. При подготовке плана продаж должны быть учтены две группы факторов – внутренние и внешние. Внутренние факторы определяют ограничения, связанные с самим предприятием. К ним могут относиться, например: - возможности проектирования новых продуктов (предприятие не может разработать продукт, который требуется покупателю); - уровень технологий, которыми располагает предприятие (например, предприятие не имеет необходимого оборудования); Рис. 9.1 Последовательность составления бюджетов - уровень производственных мощностей (предприятие не способно производить продукт в необходимом покупателю количестве и в необходимые сроки); - отсутствие необходимых материалов (или средств для их приобретения); - Внешние факторы отражают состояние внешней (по отношению к предприятию) среды и место предприятия в этой среде. К ним, например, могут относиться: - уровень спроса на производимую продукцию и степень сезонных колебаний; - эластичность спроса (зависимость спроса от уровня цен); - платежеспособность покупателей и динамика ее изменений; - сложившаяся доля предприятия на данном рынке; - количество и поведение конкурентов; - общая экономическая ситуация в стране. На основе данных, сформированных в плане продаж, формируется план производства. После установления планируемого объема продаж в натуральном выражении можно определить количество единиц продукции или услуг, которые необходимо произвести для выполнения бюджета продаж и поддержания запасов готовой продукции на запланированном уровне. Составление бюджета производства начинается с составления производственной программы, которая определяет запланированные номенклатуру и объем выпуска продукции в бюджетном периоде. На основе количественных данных о выпуске продукции составляется группа планов, отражающая потребности в необходимых для этого ресурсах. Бюджет прямых материальных затрат содержит информацию о затратах в предстоящем бюджетном периоде сырья, материалов, комплектующих в натуральном и стоимостном выражении по видам продуктов и в целом по предприятию. Бюджет прямых затрат на оплату труда отражает потребность в основном производственном персонале и затраты на оплату его труда в предстоящем периоде. План потребности в мощностях отражает необходимый для выполнения плана производства фонд рабочего времени оборудования и затраты, связанные с использованием оборудования в предстоящем периоде. Бюджет общепроизводственных затрат отражает затраты на содержание производственной инфраструктуры, необходимой для выполнения производственного плана. Бюджет цеховой (производственной) себестоимости содержит информацию о себестоимости видов продукции и затратах на производственную программу в предстоящем бюджетном периоде. Бюджет коммерческих затрат отражает затраты, связанные со сбытом продукции в предстоящем бюджетном периоде. Поскольку часть статей коммерческих затрат может носить прямой характер по отношению к видам продукции, а часть – косвенный, желательно при составлении плана коммерческих затрат разделить затраты на две названные группы. Бюджет доходов и расходов (план прибылей и убытков) отражает структуру и величину доходов и расходов предприятия в целом, отдельных центров ответственности (или направлений деятельности) предприятия и планируемый к получению финансовый результат в предстоящем бюджетном периоде. «Доходная» часть бюджета формируется на основании содержащейся в плане продаж информации о размере выручки от реализации. «Расходная» - на основании бюджета цеховой (производственной) себестоимости, плана общехозяйственных затрат, плана коммерческих затрат. Бюджет инвестиций (план капитальных затрат) отражает инвестиции, которые предприятию необходимо осуществить в предстоящем бюджетном периоде с указанием их размера и направления использования. Бюджет движения денежных средств (план денежных потоков) отражает прогнозируемое поступление и выбытие денежных средств и других денежных инструментов в результате хозяйственной деятельности предприятия в предстоящем бюджетном периоде. По сути – это план движения денежных средств по расчетному счету и кассе. Данный бюджет является одним из самых важных бюджетов в процессе планирования деятельности организации в целом. Он является прогнозным кассовым планом и определяет денежные потоки для поддержания необходимого уровня ликвидности предприятия, чтобы избежать как избытка временно свободных денежных средств, так и их дефицита. Бюджет движения денежных средств призван обеспечить безусловную сбалансированность поступлений и использования денежных средств. Прогнозный баланс (сводный бюджет) являясь прогнозным балансовым отчетом, формирует будущую структуру активов и пассивов предприятия и является контрольным инструментом всех остальных бюджетов на предстоящий период [12]. Принято различать операционные планы (бюджеты текущей деятельности) и финансовые планы. К операционным планам относят: бюджет продаж; бюджет производства; бюджет прямых материальных затрат; бюджет затрат на оплату труда; план потребностей в мощностях; план общепроизводственных затрат; бюджет производственной себестоимости; план общехозяйственных затрат; план коммерческих затрат. К финансовым планам относят: бюджет доходов и расходов; бюджет инвестиций; бюджет движения денежных средств; прогнозный баланс. На практике также выделяют статические и гибкие бюджеты. Статический план – это план, составленный для определенного уровня деловой активности. Понятие гибкого плана можно трактовать двояко: 1) гибкий план – это совокупность планов, рассчитанных для нескольких уровней деловой активности. В этом смысле гибкий план – это совокупность статических планов. В этой трактовке гибкий план используется до начала отчетного периода, когда менеджеры рассматривают и оценивают несколько вариантов развития событий; 2) гибкий план – это план, рассчитанный для фактического уровня деловой активности, но с использованием плановых показателей (например, цен реализации продукции, стоимости приобретаемых ресурсов). Тема 10. Роль управленческого учета в принятии обоснованных управленческих решений Выживание и успех в современных экономических условиях во многом определяются умением руководителя оперативно влиять на деятельность своей организации путем принятия верных и быстрых управленческих решений. В процессе практической финансово-хозяйственной деятельности организаций можно выделить следующие основные направления принятия управленческих решений: - анализ безубыточности производства; - принятие решения о целесообразности выполнения дополнительных заказов; - определение структуры производства; - решение о прекращении производства какого-либо продукта; - принятие решения по ценообразованию; - принятие решений по инвестиционным проектам. Рассмотрим некоторые из них: 1. Анализ безубыточности производства основан на зависимости между доходами от продаж, затратами и прибылью. Для проведения анализа готовят исходные данные, т.е. определяют период исследования и имеющиеся производственные мощности. На основе полученной информации находят критическую точку и строят экономическую модель. Расчет значения показателя в критической точке может быть сделан и арифметически, и графическим способом и с помощью маржинального подхода[1]. Арифметический метод основан на использовании формулы: Прибыль = Выручка – Постоянные затраты – Переменные затраты (10.1) Выражая выручку и затраты через объем реализации, а прибыль приравняв к нулю, получаем формулу для исчисления критической точки: X = Постоянные затраты / (Цена единицы продукции – Переменные затраты на единицу продукции) (10.2) При маржинальном подходе используется показатель маржинальной прибыли. Расчет производится по следующим этапам: 1) Рассчитывается сумма маржинальной прибыли (МП), приходящаяся на единицу продукции: МПед. = Продажная цена – Переменные затраты на ед. (10.3) 2) Находится норма маржинальной прибыли (НМП). НМП = (МП/ Продажная цена ед.) × 100% (10.4) 3) Полученный процент НМП может быть использован для расчета показателей деятельности предприятия: А) Выручка для достижения = Постоянные затраты / НМП (10.5) точки безубыточности Б)Выручка планируемая = (Постоянные затр.+Планир. Прибыль)/ НМП (10.6) 4) Рассчитывается критический объем продаж (Vкрит.) Vкрит. = Постоянные затраты / МП ед. (10.7) и объем продаж для достижения планируемой суммы прибыли (Vплан.) Vплан. = (Постоянные затраты + Планируемая Прибыль) / Мпед. (10.8) 5) Рассчитывается маржинальный запас рентабельности (МЗР)– величина, показывающая превышение объема производства над объемом производства, необходимым для достижения точки безубыточности. М З Р = Выручка планир.- Выручка критич. (10.9) М З Р (в %) = М З Р / Выручка о продаж (10.10) (показывает на сколько процентов должна уменьшиться выручка, прежде чем предприятие начнет нести убытки). Графический метод (рис.10.1) основан на таком построении, когда одна линия характеризует поведение совокупных затрат (переменные + постоянные): Y1 =Совокупные постоянные затраты + Переменные затраты × Объем реализации, другая – поведение выручки от реализации: Y2 = Цена реализации × Объем реализации. Точка пересечения этих линий и будет определять точку безубыточности Рисунок 10.1 Определение точки безубыточности графическим методом Для любой организации важно правильно определить точку безубыточности, так как эта точка ориентирует организацию на объем реализации, необходимый для получения прибыли. Проведение анализа безубыточности позволяет принять решения, связанные с пересмотром цен, изменением ассортимента. 2) В бухгалтерском управленческом учете также формируется информация, используемая при принятии решений перспективного характера: - о капиталовложениях; - о целесообразности освоения новых видов продукции [4]. Инвестиционная деятельность характеризует процесс обоснования и реализации наиболее эффективных форм вложения капитал, направленных на расширение экономического потенциала предприятия. В зависимости от сферы, в которую направляются инвестиции, они делятся на производственные и финансовые. Производственные инвестиции – это вложения в конкретную сферу и вид деятельности, приносящие приращение реального капитала, т.е. увеличение средств производства, материально-вещественных ценностей и запасов. Финансовые инвестиции представляют собой вложения в ценные бумаги и финансовые ресурсы. Вложения, имеющие четкую адресную направленность, называют вложениями в проект. Основные фазы инвестиционного цикла называют жизненным циклом проекта. Различают следующие основные фазы жизни проекта: - Прединвестиционная. На этом этапе проводятся исследования и разработки в обоснование проекта, готовится проектная документация, намечаются источники инвестирования. - Инвестиционная. Самая затратная фаза, поглощающая основной объем инвестиций. В течение этой фазы возводятся здания и сооружения, приобретается и монтируется оборудование, создается производственная инфраструктура, начинается опытный и затем серийный выпуск продукции, продажа продукции. - Эксплутационная. Инвестиции значительно уменьшаются, но еще необходимы для поддержания производства. Доход от продажи продукции намного превышает инвестиционные затраты, вследствие чего в некоторый момент времени общая сумма дохода становится равной стоимости капитала, вложенного в проект, что свидетельствует о достижении точки окупаемости проекта. При оценке эффективности инвестиций следует различать понятия «экономический эффект» и «экономическая эффективность». Эффект результат, достигаемый за счет инвестирования, вложения капитала. Эффективность – соотношение между достигаемым эффектом и величиной инвестиций, обусловивших получение эффекта. Экономический эффект = Доходы - Вложенный капитал (10.11) Экономическая эффективность =Прибыль/Вложенный Капитал, (10.12) эффективность вложений должна превышать единицу, тогда они окупаются. Наибольшую трудность при оценке эффективности инвестиций представляет учет инфляций и временных лагов. Для учета временных сдвигов применяют дисконтирование, приведение эффекта и затрат к определенному базисному периоду. Дисконтирование – это процесс нахождения сегодняшней стоимости тех денег, получение которых ожидается в будущем. Пример. Инвестор имеет 200 тыс.руб. Предлагается положить в банк на депозит под 150%. Тогда через год инвестор получит 200 + (150%×200)/100=500 тыс. руб. Капитал сделал один оборот. Таким образом, при ставке 150% через год 200 тыс. руб. превратятся в 500 тыс.руб. И наоборот, 200 тыс.руб. – это сегодняшняя стоимость тех 500 тыс.руб., которые инвестор получит через год. Можно воспользоваться формулой Кt=К (1+n)t, (10.13) Где Кt – будущая стоимость капитала к концу года t, руб.; К – дисконтированная стоимость капитала, руб.; n –норма прибыли на вложенный капитал (процентная ставка), которая определяется отношением дохода к капитальным вложениям, %; t – число оборотов капитала, лет (раз). Подставив значения, получим Кt = 200 (1+1,5)1=500 Данный алгоритм называется расчетом сложных процентов. Из формулы (1) следует формула расчета приведенной (дисконтированной) стоимости: К = Кt / (1+n)t, (10.14) Где К – дисконтированная стоимость капитал, руб.; Кt – будущая стоимость капитала к концу года t, руб.; n – норма прибыли на вложенный капитал (процентная ставка), которая определяется отношением дохода к капитальным вложениям, %; t – число оборотов капитала, лет (раз). Подставив числовые значения в формулу (2): 500/(1+1,5)1 = 200 тыс.руб. Этот расчет дает ответ на вопрос: какой суммой К должен располагать инвестор, чтобы по истечении t лет при процентной ставке n получить желаемый капитал Кt.? Внутренний коэффициент окупаемости. Это ставка процента, полученного от инвестиций в течение всего инвестиционного периода. Его называют также ставкой дисконта. Исходя из формулы (1) этот показатель можно определить следующим образом: n = (Kt /К)1/t – 1 (10.15) Пример. Инвестор имеет 200 тыс.руб. и хочет получить через два года 2 млн. руб. Какова должна быть для этого минимальная величина процентной ставки? N=(2000000/200000)1/2 – 1= 2,162, или 216,2%. Следовательно, инвестор должен найти банк, предлагающий вкладчику 216,2% годовых. Для проверки полученного результата воспользуемся формулой (1). Kt= 200(1+2.162)2=2000 тыс.руб. Период окупаемости - это то время, по истечении которого полученный предприятием чистый доход от продаж продукции полностью покроет первоначально вложенный капитал. Если размер ожидаемой чистой прибыли равномерно распределяется по всем годам инвестиционного проекта, то период окупаемости рассчитывается по формуле: Tок = КВ/Д, (10.15) Где Tок – период окупаемости, годы, месяцы; КВ - капитальные вложения, финансируемые в инвестиционный проект, руб.; Д – ежегодная прибыль от продаж продукции, являющаяся следствием внедрения инвестиционного проекта, руб. Чем выше ожидаемый размер годового дохода, тем короче срок окупаемости капиталовложений, ниже их степень риска и тем привлекательнее инвестиционный проект. Тема 11. Система управленческой отчетности Управленческая отчётность – это комплекс взаимосвязанных данных и расчётных показателей, отражающих функционирование организации как субъекта хозяйственной деятельности и сгруппированных в целом по предприятию и в разрезе структурных подразделений. Управленческая отчётность ориентирована на внутренних пользователей, её содержание определяется целями и задачами управления. Создание системы внутренней управленческой отчётности требует определения перечня информации, которая необходима менеджерам различных структурных подразделений организации, а также частоты её представления. Разработка форм управленческой отчётности должна осуществляться в соответствии со следующими принципами: - Все отчёты должны быть адресными и конкретными; - Текущие отчёты должны содержать оперативную информацию, полезную для принятия управленческих решений; - Формы отчётов должны учитывать психологические особенности конкретного менеджера, для которого предназначен отчёт; - Отчёты не должны быть перегружены излишними данными, в то же время вся представленная в них информация должна быть систематизирована; - Затраты на подготовку внутренней управленческой отчётности не должны превышать экономического эффекта от её использования[14]. Кроме самих форм отчётности должен быть проработан регламент их представления, передачи и обработки. В целом, отчёты должны быть простыми для восприятия, содержащаяся в них информация точной и лаконичной, названия самих документов и их разделов – адекватными и понятными. Все данные, представленные в отчётах, не должны допускать неоднозначного толкования. Требования о содержании отчётности должны сформулировать руководители центров ответственности и другие лица, относящиеся к управленческому персоналу и заинтересованные во внутренней управленческой информации. При этом управляющие должны разъяснить исполнителям, составляющим внутреннюю отчётность, какая информация, в каком виде и объёме и в какие сроки необходима. Нужно отметить, что специфика деятельности каждой организации предъявляет свои требования и к содержанию управленческой отчётности. В целом, всю информацию, отражаемую в управленческой отчётности, можно представить в виде следующих блоков: - проекты решений по инвестициям и кредитам; - прогнозы поступлений наличных средств; - анализ источников финансирования, потребности в новых источниках и изменения в них; - соотношение заёмных и собственных средств; - результаты хозяйственной деятельности и прибыль; -платежеспособность в краткосрочной и долгосрочной перспективе и движение денежных средств; - возможные управленческие воздействия; - интерпретация данных и пояснения для руководства. Для каждого из направлений хозяйственной деятельности, осуществляемых организацией, целесообразно формировать отдельные формы управленческой отчётности, т.е. система отчётов должна быть реструктурирована. При этом минимальный объём отчётных форм должен включать в себя: - Накопительные ведомости по структурным подразделениям, центрам ответственности, видам или группам продукции, статьям бюджета; - Сводки – краткие сведения о деятельности подразделения на конкретную дату; - Итоговые отчёты – отчёты, представляющие результаты деятельности организации в целом и её структурных подразделений за определённый период. По формату представления выделяют управленческую отчётность: - В табличном формате – наиболее распространённая и удобная форма отчётности, обеспечивает быстрое восприятие информации при наличии у пользователя определённого уровня экономических знаний. Таблицы, как правило, содержат отдельные комментарии и справочные данные о ключевых показателях; - В графическом формате – в виде построенных (сформированных) графиков и диаграмм; отличительной чертой является наглядность представления данных при одновременной ограниченности количества показателей; - В текстовом формате – в виде письменной пояснительной информации любой текстовой формы. Система управленческой отчётности накладывается в организационную структуру организации исходя как из уровней организации, так и из видов протекающих производственных процессов. В первом случае отчётность делится на: отчётность, представляемую для высшего руководства структурных подразделений и отчётность для менеджеров низшего уровня управления. При этом различают оперативные, текущие и сводные отчёты. Во втором все отчёты выделяют в зависимости от охваченных ими процессов: заготовления; производства; продажи [14]. Внутренняя отчётность каждой организации индивидуальна и не может быть стандартного набора внутренней отчётности с едиными формами и информационной структурой. Вопросы и задачи семинарских занятий Библиографический список 1. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ: 2. Гражданский кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс] : (часть вторая) от 26.11.2001 N 146-ФЗ : (принят ГД ФС РФ 01.11.2001) : (ред. от 02.12.2004) / ЗАО «Консультант Плюс» . – ИБ СПС Консультант Плюс 3. Налоговый кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс] : (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ : (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) : (ред. от 10.01.2006) / ЗАО «Консультант Плюс» . – ИБ СПС Консультант Плюс 4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина от 27.07.98г., с последующими дополнениями и изменениями. 5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации: приказ Минфина РФ от 31.10.00г. №94н: (в ред. приказов Минфина РФ от 7.05.03, от 18.09.06 № 115н, от 27.11.06 №156н.): ЗАО «Консультант Плюс». – ИБ СПС Консультант Плюс 6. Адамов Н.А. Основы управленческого учета/ Адамов Н.А., Рогуленко Т.М., Г.А.Амучиева – Спб.: Питер, 2005. – 112с. 7.Акчурина Е.В. Управленческий учет: Учебно-практическое пособие/ Е.В.Акчурина. - М.: ТК Велби, изд-во Проспект, 2004. 8. Апчерч А. Управленческий учёт: принципы и практика / А.Апчерч. -М., Финансы и статистика, 2002. 9. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет / М.А.Вахрушина. - 3-е изд., доп. и пер. – М.:Омега- Л, 2004 10. Волкова О.Н. Управленческий учет / О.Н.Волкова. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. – 192с. 11. Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства и себестоимости продукции в отраслях экономики/ Н.Д.Врублевский. – Москва «Бухгалтерский учет» 2004г. 12. Гварлиани Т.Е. Управленческий учет по видам деятельности: Лекции и практикум в таблицах и схемах/ Гварлиани Т.Е., Быков Е.А., Мостовая Е.В. -М.: Финансы и статистика, 2007. – 304с. 13. Друри. К. Введение в управленческий и производственный учет / К.Друри – М., Юнити, 2002. 14. Зимакова Л.А. Сборник задач по бухгалтерскому управленческому учету / Л.А.Зимакова. – М.:Кнорус, 2005. – 192 с. 15. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет / В.Б.Ивашкевич. - М.: Экономистъ,2003. -618с. 16. Ивашкевич В.Б. Сборник заданий и примеров по управленческому учету / В.Б.Ивашкевич.- М. Финансы и статистика, 2000. - 80с. 17. Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры / О.Д.Каверина. –М.: Финансы и статистика, 2003. 18. Керимов В.Э. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы / В.Э.Керимов. – 2-е изд.- М.: Издательско – торговая корпорация «Дашков и К», 2006. 19. Кизилов А.Н. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие / А.Н.Кизилов. – М.: Эксмо, 2006г.- 320с. 20. Кондраков Н.П. Бухгалтерский управленческий учет/ Н.П.Кондраков, М.А Иванова. – М.: ИНФРА – М, 2006. – 368с. 21 Кондратова И.Г. Основы управленческого учета / И.Г.Кондратова. – М.: Финансы и статистика, 2002. 22. Кукукина И.Г. Управленческий учет: Учебное пособие / И.Г.Кукукина – М.: Финансы и статистика, 2004. 23. Нидлз В. Принципы бухгалтерского учета/ В.Нидлз, Х. Андерсон , Д.Колдуэл : пер. с англ. под ред. Я.В.Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1993. 24. Николаева О.Е.Управленческий учет/ О.Е.Николаева, Т.В. Шишкова. - М.: УРСС, 2000- 368с. 25. Управленческий учёт. Учебное пособие под ред. Шеремета. -М., ФБК-Пресс., 2001. 26. Хорнгрен Ч.Т. Бухгалтерский учёт: управленческий аспект/ Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж.. - М., Финансы и статистика, 2000. 27 . Шишкова Т.В. Управленческий учёт/ Шишкова Т.В., Николаева О.Е. -М., УРСС, 2000. 28. Щиборщ К.В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России / К.В.Щиборщ. – 2-изд.-М.: Издательство «Дело и серви