Бухгалтерский учет: понятие, задачи, требования, функции, виды

ТЕМА 1. Основы бухгалтерского учета 1.1. Бухгалтерский учет (БУ): понятие, задачи, требования, функции, виды. Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об учетных объектах, в соответствии с установленными требованиями и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (ФЗ «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ). Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются: 1) факты хозяйственной жизни; 2) активы; 3) обязательства; 4) источники финансирования его деятельности; 5) доходы; 6) расходы; 7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами. В Положении по ведению БУ и БО в РФ (№34н от 29.07.1998) сформулированы следующие задачи БУ: - формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, используемой внутренними и внешними пользователями бухгалтерской информации; - обеспечение информацией, необходимой для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций, за наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых результатов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; - предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов, обеспечение ее финансовой устойчивости. Для выполнения задач БУ в Положении № 34н сформулированы основные требования к его ведению: - оценка имущества в рублях; - раздельный учет собственного имущества и имущества других организаций; - непрерывность учета во времени; - ведение учета двойной записью в системе счетов; - отражение хозяйственных операций на счетах без всякого изъятия; - раздельное отражение затрат на производство и капитальные вложения. Бухгалтерский учет обязаны вести все экономические субъекты, за исключением: 1) индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, - в случае, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном НК; 2) находящиеся на территории РФ филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, - в случае, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном НК. Бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации. В системе управления бухгалтерский учет выполняет ряд функций. Функции БУ: 1) Контрольная функция предполагает контроль за сохранностью и движением имущества организаций, а также правильностью и современностью расчетов с государством и другими хозяйственными субъектами. С помощью бухгалтерского учета осуществляются три вида контроля - предварительный, текущий и последующий. Предварительный контроль проводится до совершения хозяйственных операций в отношении всех видов ресурсов. Предварительный контроль при подборе кадров достигается за счет анализа деловых, профессиональных качеств и навыков. Предварительный контроль материальных ресурсов осуществляется путем выбора надежных поставщиков, обеспечения оптимальной величины запасов. Средством предварительного контроля финансовых ресурсов является бюджет (текущий финансовый план). Текущий контроль проводится в ходе выполнения работ и позволяет исключить существенные отклонения от намеченных планов за счет своевременных обсуждений возникающих проблем и выработки конкретных предложений по их разрешению. 2) Информационная функция - данные учета являются основным источником информации, используемой на разных уровнях управления. Эта информация должна быть достоверной, объективной, своевременной, оперативной. 3) Обеспечение сохранности имущества. Выполнение данной функции зависит от определенных предпосылок: -наличия специализированных складских помещений, оснащенных средствами оргтехники; -совершенствования самой системы учета, использования экономических ресурсов, применения обоснованных методов выявления недостач, растрат, хищений; -использования современных средств автоматизации для сбора, обработки и передачи информации. 4) Функция обратной связи означает, что бухгалтерский учет формирует и передает информацию обратной связи, т.е. информацию о фактических параметрах развития объекта управления. Основными компонентами информационной системы обратной связи, применительно к бухгалтерскому учету, являются в качестве ввода - неупорядоченные данные, процесса - обработка данных, вывода - упорядоченная информация. 5) Аналитическая функция - позволяет изучить перспективы развития организации, выявить имеющиеся недостатки, наметить пути совершенствования всех направлений хозяйственной деятельности. Виды учета. В зависимости от целевого назначения информации, состава ее пользователей различают бухгалтерский финансовый и бухгалтерский управленческий учет (БФУ и БУУ). Под финансовым учетом понимается БУ, осуществляемый для получения информации, необходимой для внешних пользователей. Он строго регламентирован и подчиняется установленным положениям (стандартам). БУУ – учет внутри организации, необходимый для управления ее экономическими ресурсами. БУУ также осуществляется на основе принятых Положений (нормативных актов, инструкций). Наряду с этим в системе БУУ следует исходить из особенности технологии и организации производства. БФУ и БУУ осуществляются на одних и тех же принципах, в одном хозяйствующем субъекте, в одно и то же время, дополняя друг друга необходимой информацией. 1.2. Нормативное регулирование бухгалтерского учета в РФ БУ в РФ базируется на международных стандартах учета и отчетности. Регламентируется 4-уровневой системой документов. Первый уровень системы документов – законодательные акты. В них отражается обязательность, правила и принципы ведения учета всеми предприятиями и организациями. Основу системы документов первого уровня составляют ФЗ «О бухгалтерском учете», Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ МФ РФ № 34н от 29.07.1998). Второй уровень – документы, содержащие рекомендации о ведении БУ по отдельным объектам и видам деятельности. К ним относятся национальные стандарты по БУ (ПБУ – Положения по бухгалтерскому учету, Федеральные стандарты БУ). Система документов 1 и 2 уровней составляет законодательную и нормативную базу ведения БУ. Третий уровень включает систему документов рекомендательного характера (инструкции, методические указания, План счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий). Эти документы предполагают многовариантность решений организации учета исходя из отраслевых особенностей, типа производства и других факторов. Система документов третьего уровня разрабатывается на базе документов первых двух уровней и не должна им противоречить. Четвертый уровень – совокупность документов организации, раскрывающих ее учетную политику. Они разрабатываются организацией на основе документов первых трех уровней (рабочий план счетов, формы первичных документов, учетных регистров) (ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). 1.3. Метод бухгалтерского учета Совокупность приемов и способов, применяемых в определенной последовательности и взаимосвязи для отражения объектов учета, составляет метод бухгалтерского учета. Приемы и способы осуществления бухгалтерского учета называют элементами метода. К ним относятся: 1) Система счетов (см. далее). 2) Двойная запись (см. далее). 3) Документация – способ сплошного, непрерывного отражения фактов хозяйственной деятельности. Первичный документ - письменное свидетельство о совершении хозяйственной операции или о праве на ее совершение. Данные первичных документов в последующем подвергаются экономической группировке и обобщению. Документальное оформление операций является средством контроля за соблюдением законности, сохранностью и целесообразностью использования хозяйственных средств. В связи с этим к документам предъявляется ряд требований: они должны быть объективными, достоверными и содержать четко изложенное содержание операции. 4) Инвентаризация – способ проверки соответствия фактического наличия имущества данным бухгалтерского учета. Проводится для обеспечения достоверности показателей бухгалтерского учета и сохранности имущества. При инвентаризации регистрируются явления и процессы, не отраженные первичными документами (порча, хищения, усушка материальных ресурсов). Итоги инвентаризации дополняют первичную документацию. Выявленные излишки или недостачи отражаются на счетах бухгалтерского учета. При выявлении виновных лиц с них взыскивается часть или полная сумма нанесенного ущерба. Тем самым инвентаризация повышает ответственность работников и позволяет реализовать функцию «обеспечения сохранности имущества». 5) Калькуляция – способ исчисления себестоимости средств и предметов труда, произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ. Заключается в подведении общей суммы затрат по объекту и определении себестоимости единицы продукции, работ, услуг, материалов и др. 6) Бухгалтерский баланс – способ экономической группировки и обобщения информации об имуществе и обязательствах организации по составу, размещению и источникам их образования в денежной оценке на определенную дату (на 1-е число месяца). С помощью балансового обобщения осуществляется контроль за всей совокупностью объектов бухгалтерского учета путем сопоставления хозяйственных средств с их источниками. Баланс – равенство средств и источников их образования, которое должно сохраняться постоянно. Бухгалтерский баланс отражает финансовое состояние организации и является одной из основных форм бухгалтерской отчетности. 7) Бухгалтерская отчетность – единая система показателей, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность за определенный период. Составляется по установленным формам, должна отвечать ряду требований: быть достоверной, целостной (охватывать все операции), сопоставимой по периодам, последовательной (данные отчетного периода должны быть сравнимы с данными предыдущего периода), должна быть представлена в валюте РФ на русском языке. 1.4. Предмет и объекты бухгалтерского учета Предметом бухгалтерского учета является производственно-хозяйственная деятельность предприятия (выражается в его хозяйственных операциях) и его хозяйственные средства. Объектами бухгалтерского учета в соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете» являются имущество организации, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Хозяйственные операции как объект бухгалтерского учета составляют сущность хозяйственной деятельности организации. В результате операций происходит движение и использование ресурсов, определяются затраты и финансовые результаты. Хозяйственные средства предприятия могут быть сгруппированы по двум признакам: 1) По составу хозяйственных средств (имущества) выделяются следующие группы. Основные средства – здания, сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, производственный инвентарь и др. Особенностью основных средств является то, что они функционируют в процессе производства длительное время (годы, десятки лет) в неизменной натуральной форме, чем и обусловливают необходимость переносить свою стоимость на себестоимость вырабатываемой продукции в виде амортизационных отчислений. В связи с этим в бухгалтерском учете используется несколько методов оценки основных средств. Первоначальная стоимость основных средств определяет затраты по приобретению или созданию на момент их ввода в эксплуатацию. Остаточная стоимость определяется разностью первоначальной стоимости основных средств и суммы начисленной амортизации за период их эксплуатации. По остаточной стоимости основные средства отражаются в бухгалтерском балансе. Восстановительная стоимость показывает стоимость воспроизводства основных средств в данный момент. Эта стоимость определяется в процессе переоценки основных средств. Нематериальные активы – объекты долгосрочных вложений, имеющие стоимостную оценку, но не являющиеся вещественными ценностями (авторские права, патенты, товарные знаки, торговые марки, продукты программного обеспечения и др.). Для перенесения стоимости нематериальных активов на себестоимость продукции также используется метод амортизационных отчислений. Нематериальные активы и основные средства в связи с их длительным использованием в производственно-хозяйственной деятельности относят к внеоборотным активам предприятия. Предметы труда – это сырье, материалы, топливо, полуфабрикаты и др., воздействуя на которые с помощью средств труда производится готовый продукт (услуги). Их особенность - однократное участие в процессе производства и превращение в готовую продукцию. В соответствии с этим, они полностью переносят свою стоимость на себестоимость продукции. Предметы обращения –это готовая продукция и товары на складе предприятия, предназначенная для реализации, и товары отгруженные (продукция, отправленная покупателям, до момента перехода права собственности). Денежные средства - на банковских счетах и в кассе. Средства в расчетах – это дебиторская задолженность покупателей или других предприятий и лиц (дебиторов) данному предприятию. В бухгалтерском учете материалы, незавершенное производство, полуфабрикаты, расходы будущих периодов, готовую продукцию, дебиторскую задолженность, денежные средства относят к оборотным активам предприятия. 2) Источники образования средств организации подразделяются на собственные и заемные. К собственным источникам образования средств относятся: Уставный капитал – долевой, складочный капитал учредителей, сумма которого определяется учредительными документами (на момент создания организации). Уставный капитал создается для обеспечения ее деятельности. Уставный капитал может изменяться только после внесения изменений в учредительные документы. Прибыль – сумма превышения доходов над расходами за отчетный период. Резервный капитал – создается за счет нераспределенной прибыли организации и предназначается для целевого использования (на покрытие убытков организации за отчетный период и др.). Целевое финансирование – средства, поступившие от других организаций и лиц, а также из бюджетов различных уровней для финансирования конкретных мероприятий. К заемным (привлеченным) источникам образования средств организации относятся банковские кредиты, займы, кредиторская задолженность, обязательства по распределению валового внутреннего продукта. Кредиты и займы – средства, полученные от банков и других организаций на определенных условиях. По срокам предоставления различают долгосрочные (на срок более одного года) и краткосрочные (на срок менее одного года) кредиты. Займы могут быть также долгосрочными и краткосрочными. Займы могут привлекаться путем выпуска и размещения облигаций. Особенностью заемных средств является их платность. Кредиторская задолженность – сумма задолженности организации поставщикам за полученные товары и предоставленные услуги, покупателям – по авансам полученным. Обязательства по распределению валового внутреннего продукта – задолженность организации своим работникам по заработной плате (начисленной, но не выплаченной), в бюджет по начисленным налогам, органам социального страхования. Тема 2. Бухгалтерский баланс 2.1. Бухгалтерский баланс: понятие, строение, содержание В бухгалтерском балансе с двух позиций рассматривается имущество организации. С одной стороны, баланс показывает, каким имуществом организация располагает, с другой – за счет каких источников это имущество сформировано. Бухгалтерский баланс - способ экономической группировки имущества по составу и размещению и по источникам его формирования в денежной оценке на определенную дату. Баланс отражает состояние средств и источников их образования на дату составления (обычно баланс составляется на 1-е число каждого месяца, а также при ревизиях, проверках, проводимых по решению администрации или внешних органов, или при смене главного бухгалтера). По оформлению бухгалтерский баланс представляет собой таблицу, состоящую из двух частей: актива и пассива. В активе отражается имущество организации, в пассиве – источники формирования этого имущества. Сумма актива равна сумме пассива и, следовательно, имущество в стоимостной оценке соответствует источникам его образования. Итоги по активу и пассиву называют валютой бухгалтерского баланса. Строки актива или пассива, характеризующие определенные виды средств или источников, называются статьями баланса. Статьи объединяются в группы, группы – в разделы в соответствии с экономическим содержанием учитываемых объектов. В активе баланса имущество сгруппировано в два раздела. В первом разделе актива «Внеоборотные активы» представлены статьи: «Нематериальные активы», «Основные средства», «Долгосрочные финансовые вложения», «Незавершенное строительство», «Прочие внеоборотные активы» и др. Это наименее ликвидные активы. Во втором разделе актива баланса представлены несколькими группами оборотные средства. В группе «Запасы» выделены статьи по сырью и материалам, затратам в незавершенном производстве, готовой продукции и товарам, товарам отгруженным и прочим запасам и затратам. Отдельной статьей представлен налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (оплаченный поставщикам). Дебиторская задолженность представлена в активе баланса двумя группами в зависимости от сроков ожидаемых платежей (в течение 12 месяцев и более чем через 12 месяцев после отчетной даты). Отдельными группами представлены финансовые вложения и денежные средства. Оборотные активы обладают высокой ликвидностью, при этом абсолютно ликвидны активы группы «Денежные средства». В пассиве баланса источники формирования средств сгруппированы в три раздела (III – V разделы баланса). В третьем разделе пассива баланса «Капитал и резервы» отдельными статьями представлены собственные источники формирования средств: уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль. В четвертом разделе «Долгосрочные обязательства» отражаются кредиты банков и прочие займы, полученные на срок более года. В пятом разделе «Краткосрочные обязательства» отдельными статьями отражаются кредиты и займы, полученные на срок менее года, расчеты по дивидендам, резервы предстоящих расходов и платежей и прочие краткосрочные пассивы. В этом же разделе выделена группа «Кредиторская задолженность», в составе которой отражается задолженность поставщикам и подрядчикам; работникам организации по заработной плате; бюджету, социальным фондам; прочим кредиторам. Соотношение (процентное) показателей по разделам, группам, статьям актива и пассива называют структурой баланса. Бухгалтерский баланс на _________г. (начало периода) АКТИВ ПАССИВ Наименование статьи Сумма, тыс. руб. Наименование статьи Сумма, тыс. руб. 1. Внеоборотные активы 3.Капитал и резервы Основные средства (01, 02) Уставный капитал (80) Нематериальные активы (04, 05) Резервный капитал (82) Долгосрочные финансовые вложения (58) Нераспределенная прибыль (84) Итого по разделу 1 Итого по разделу 3 2. Оборотные активы 4.Долгосрочные обязательства Запасы (10, 20, 41, 43, 44, 45, 97) Кредиты и займы (67) НДС по приобретенным ценностям (19) Дебиторская задолженность (62, 76) Итого по разделу 4 Краткосрочные финансовые вложения (58) 5.Краткосрочные обязательства Денежные средства (50, 51, 52, 55) Кредиты и займы (66) Кредиторская задолженность (60,70,69,68,76) Резервы предстоящих расходов (96) Итого по разделу 2 Итого по разделу 5 БАЛАНС БАЛАНС Виды баланса: 1) В зависимости от назначения, содержания и порядка составления: - сальдовый баланс отражает состояние средств и источников их формирования на определенную дату. Для составления выводятся остатки (сальдо) по счетам. Остатки по основным счетам отражаются с учетом остатков на регулирующих счетах (основные средства отражаются в балансе по остаточной стоимости). Поэтому данный баланс называется сальдовым балансом-нетто (чистым). В настоящее время сальдовый баланс-нетто является действующей формой отчетности; - в качестве промежуточного рабочего документа при составлении сальдового баланса большое значение имеет оборотный баланс. В оборотном балансе помимо остатков средств и источников образования имущества содержатся данные об их движении (обороты) за отчетный период. В оборотном балансе отдельными статьями отражается движение объектов учета как на основных, так и на регулирующих счетах. В частности, основные средства отражаются по первоначальной стоимости, а отдельной строкой показывается сумма начисленной амортизации. В результате этого валюта оборотного баланса больше валюты сальдового баланса-нетто на сумму, отраженную на регулирующих счетах. Поэтому данный баланс называют оборотным балансом-брутто (грубым). Оборотный баланс используется для анализа, научных исследований и т.д. 2) По времени составления баланса относительно периода деятельности предприятия: - вступительный баланс – первый баланс, составленный в начале деятельности предприятия. В активе отражается имущество, полученное при организации предприятия, в пассиве – источники поступления этого имущества. Начальный баланс содержит значительно меньше статей, чем все последующие балансы; - заключительный баланс – отчетный документ о производственно-финансовой деятельности за определенный период времени. Он составляется на основе выведенных остатков по счетам и результатов инвентаризации средств и расчетов; - предварительный (провизорный) баланс – бухгалтерский баланс, составленный заранее на конец отчетного периода с учетом ожидаемых изменений в составе имущества предприятия. Целью является прогнозирование финансового положения предприятия к концу отчетного периода; - ликвидационный баланс составляется на дату ликвидации организации. 2.2. Типы хозяйственных операций и их влияние на бухгалтерский баланс Совершаемые на предприятиях хозяйственные операции оказывают непосредственное влияние на состояние средств и источников их формирования, а, следовательно, вызывают изменение в бухгалтерском балансе. Одни операции вызывают изменение валюты баланса, другие приводят к сдвигам в структуре его актива или пассива. По характеру влияния на бухгалтерский баланс все хозяйственные операции делятся на четыре типа. Операции первого типа приводят к изменению состава имущества. Операция затрагивает две или более статей актива, в результате происходит перегруппировка средств в активе баланса. Валюта баланса не изменяется. Например, с расчетного счета получены в кассу деньги в сумме 80 тыс.руб. для выплаты зарплаты рабочим. В результате этой операции средства по статье «Расчетный счет» уменьшились, а по статье «Касса» увеличились на одну и ту же сумму – 80 тыс.руб. Сумма баланса (валюта) не изменилась (Д 50 К 51 80 000). Влияние операций первого типа на бухгалтерский баланс можно записать уравнением: Σ А + И1 –И1 = Σ П, где Σ А – сумма актива; Σ П – сумма пассива; И – изменения в балансе под влиянием хозяйственной операции. Операции второго типа изменяют источники формирования имущества организации. Эти операции затрагивают две или более статей пассива баланса и не изменяют валюты баланса. Например, погашена задолженность поставщику за счет полученного краткосрочного кредита банка в сумме 200 тыс. руб. В результате этой операции одна статья пассива увеличилась (увеличился долг перед банком по краткосрочной ссуде), другая – уменьшилась (уменьшилась задолженность поставщикам) на одну и ту же сумму – 200 тыс.руб. Сумма баланса (валюта) не изменилась (Д 60 К 66 200 000). Ко второму типу относятся также операции по использованию прибыли на создание резервного капитала, по удержанию налогов из заработной платы работников организации. Влияние операций второго типа на бухгалтерский баланс можно записать уравнением: Σ А = Σ П + И2 - И2. Операции третьего типа увеличивают одновременно как величину имущества, так и источников его формирования. Эти операции затрагивают одну статью актива и одну или более статей пассива и наоборот, одну статью пассива и одну или более статей актива. Валюта баланса в результате этих операций увеличивается. Например, от поставщиков получены материалы стоимостью 30 тыс.руб. В результате этой операции одновременно увеличивается статья актива «Материалы» и статья пассива «Кредиторская задолженность поставщикам» на одну и ту же сумму – 30 тыс.руб. Валюта баланса увеличивается, равенство актива и пассива сохраняется (Д 10 К 60 30 000). К данному типу относятся также операции по начислению заработной платы работникам организации, поступлению от поставщиков основных средств, зачислению на расчетный счет кредитов банка и др. Влияние операций третьего типа на бухгалтерский баланс можно выразить уравнением: Σ А + И3 = Σ П + И3. Операции четвертого типа одновременно уменьшают величину имущества и источников его формирования. Эти операции затрагивают одну статью актива и одну или несколько статей пассива (или наоборот), уменьшая в результате валюту баланса. Например, с расчетного счета перечислено поставщикам 60 тыс.руб. в погашение задолженности. Эта операция уменьшает статью актива «Расчетный счет» и статью пассива «Кредиторская задолженность поставщикам» на одну и ту же сумму – 60 тыс.руб. Валюта уменьшается (Д 60 К 51 60 000). К четвертому типу относятся операции по выплате заработной платы из кассы, погашению задолженности по банковским кредитам, по налогам и др. Влияние операций четвертого типа на бухгалтерский баланс можно записать уравнением: Σ А – И4 = Σ П – И4. 3. Система счетов и двойная запись 3.1. Бухгалтерские счета: назначение, виды, строение Бухгалтерский баланс отражает состояние средств и источников их формирования на определенную дату (на 1-е число каждого месяца, квартала и др.). Для текущего учета, контроля и получения непрерывной информации о состоянии и движении имущества используется система счетов бухгалтерского учета. Система счетов – это способ экономической группировки, текущего отражения и оперативного контроля за средствами и хозяйственными операциями. На каждый вид хозяйственных средств и их источников предназначается отдельный счет, на котором на основании первичных документов систематизируются и накапливаются текущие данные по однородным хозяйственным операциям. По строению счет представляет двухстороннюю таблицу, левая часть которой имеет условное обозначение «Дебет», правая – «Кредит». Название счета соответствует учитываемому объекту. Например, счет 01 «Основные средства», счет 10 «Материалы» и т.д. Счет может быть представлен следующей схемой. Счет 01 «Основные средства» Дебет Кредит № операции Дата Основание записи Сумма тыс. руб. № операции Дата Основание записи Сумма тыс. руб. 1 15.01 Введены в эксплуатацию основные средства, акт №1 6500 2 25.01 Списаны автотранспортные средства после дорожно-транс-портного происшествия, акт №2 300 Операции на счетах отражаются в хронологическом порядке, т.е. в последовательности их совершения во времени на основании первичных документов. При регистрации операции указывается название первичного документа, его номер, дата составления и сумма. В учебных целях пользуются упрощенной формой счета (в виде буквы «Т»), где записывается номер операции и сумма по операции. Дебет Счет______________________ Кредит наименование объекта учета Большинство счетов имеют остатки на начало и конец отчетного периода, для обозначения которых используется термин «сальдо». Итоговую сумму по операциям за отчетный период по дебету и по кредиту счета принято называть дебетовым или кредитовым оборотом соответственно. По отношению к бухгалтерскому балансу счета делятся на две группы: 1) Активные счета - счета для учета хозяйственных средств; могут иметь только дебетовые остатки (сальдо), оборот по дебету означает поступление средств, а оборот по кредиту – выбытие средств (использование). Для определения конечного сальдо на активном счете используется следующая формула: Ск = Сн + Обд – Обк На активном счете в результате отражения операций к концу отчетного периода может сложиться две ситуации: • СК > 0, если СН + ОбД > ОбК (т.е. сальдо есть) • СК = 0, если СН + ОбД = ОбК (т.е. сальдо нет) Кредитового «сальдо» на активном счете быть не может. Активный счет Дебет наименование объекта учета Кредит Сн – остаток средств на начало отчетного периода (сальдо начальное) - Операции, в результате которых происходит увеличение остатка (поступление средств) Операции, в результате которых происходит уменьшение остатка (выбытие средств) ОбД – оборот по дебету счета (сумма всех хозяйственных операций) ОбК – оборот по кредиту счета (сумма всех хозяйственных операций). СК – остаток средств на конец отчетного периода - 2) Пассивные счета - счета для учета источников образования средств. Пассивные счета могут иметь только кредитовые остатки, оборот по кредиту означает увеличение источника, а оборот по дебету – уменьшение источника образования средств. Для определения конечного сальдо на пассивном счете используется следующая формула: С к = С н + Об к – Об д. В результате отражения операций на пассивном счете к концу отчетного периода может сложиться также две ситуации: • С к > 0, если С н + Об к > Об д (т.е. сальдо есть); • С к = 0, если С н + Об к = Об д (т.е. сальдо нет). Пассивный счет не может иметь дебетового сальдо. Пассивный счет Дебет наименование объекта учета Кредит - Сн – остаток источника на начало отчетного периода Операции, в результате которых происходит уменьшение источников образование средств Операции, в результате которых происходит увеличение источников образования средств Обд – оборот по дебету счета Обк - оборот по кредиту счета - Ск – остаток источников образования средств 3) Активно-пассивные счета – счета учета расчетов, на которых может возникать дебиторская или кредиторская задолженность; обладают признаками как активных, так и пассивных счетов. Остаток на этих счетах может быть дебетовым или кредитовым или одновременно дебетовым и кредитовым (развернутое сальдо). Примером активно-пассивного счета может быть счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами». Кредитовое сальдо на этом счете означает задолженность предприятия кредиторам. Операции по дебету могут означать погашение кредиторской задолженности или возникновение дебиторской задолженности. Операции по кредиту могут означать погашения дебиторской задолженности или возникновения кредиторской. Конечное сальдо на активно-пассивных счетах определяется исходя из неравенств: • при кредитовом начальном остатке: (С н кредитовое + Об кредитовый) > или < Об дебетовый; • при дебетовом начальном остатке: (С н дебетовое + Об дебетовый) > или< Об кредитовый. Если левая часть неравенства больше правой, конечное сальдо остается на той же стороне, что и начальное сальдо, если меньше – сальдо переходит на другую сторону счета. При равенстве сторон счет не имеет конечного остатка. Начальные сальдо (остатки) переносятся в счета из баланса на начало отчетного периода: из актива баланса – в дебет счетов (активных); из пассива баланса – в кредит счетов (пассивных). Между счетами и бухгалтерским балансом существует тесная взаимосвязь: • счета на отчетный период открываются на основании данных баланса на начало этого периода; • каждой статье баланса соответствует счет (или несколько счетов); • счета подразделяются на активные и пассивные аналогично статьям баланса; • остатки хозяйственных средств из актива баланса отражаются по дебету активных счетов, остатки источников из пассива баланса отражаются по кредиту пассивных счетов; • все последующие записи по счетам в течение отчетного периода производятся соответственно с записью начального остатка, т.е. операции, вызывающие увеличение остатка, записываются на одну с ним сторону, а операции, вызывающие уменьшение остатка – на противоположную сторону; • в конце отчетного периода на счетах подсчитываются обороты и остатки. Суммы остатков по всем активным счетам равны итогу актива (валюте) баланса, а по всем пассивным счетам – итогу пассива (валюте) баланса. На основании конечных остатков по счетам составляется бухгалтерский баланс на первое число следующего за отчетным периодом месяца. 3.2. Принцип двойной записи, его контрольное значение Двойная запись является одним из основных элементов метода бухгалтерского учета, в соответствии с которым каждая операция записывается дважды: - по дебету одного счета и по кредиту другого в одной и той же сумме. Каждая хозяйственная операция в силу своего двойственного характера обязательно затрагивает два объекта учета и соответственно два счета. Так, если организация приобретает материалы, то, с одной стороны, увеличиваются запасы материалов на складе, а с другой – уменьшаются денежные средства (если материалы куплены на наличные) или возникает задолженность поставщикам на сумму, равную стоимости материалов. Метод двойной записи имеет важное контрольное значение: поскольку каждая операция отражается на счетах дважды - по дебету одного и кредиту другого счета, то обороты по дебету и кредиту счетов должны быть равны. Неравенство оборотов по счетам за отчетный период говорит о несоблюдении метода двойной записи. Взаимосвязь между счетами (дебетом одного и кредитом другого), возникающая в результате двойной записи, называется корреспонденцией счетов, а взаимодействующие счета называются корреспондирующими. Краткая запись взаимодействующих счетов по каждой хозяйственной операции называется бухгалтерской записью или проводкой. Проводка (счетная формула) - указание дебетуемого и кредитуемого счетов и суммы записей по данной операции. Этапы составления проводок: 1. По содержанию операции определяются участвующие в ней объекты (счета). 2. Устанавливается связь объекта с балансом, т.е. определяется, что отражает объект – имущество (отраженное в активе баланса) или источник образования этого имущества (отраженный в пассиве баланса). 3. Определяется тип операции по характеру ее влияния на валюту баланса. 4. По типу операции и схеме записей на активных и пассивных счетах устанавливается, какой из двух корреспондирующих счетов по рассматриваемой операции дебетуется, а какой кредитуется. Пример. С расчетного счета получены деньги в кассу в сумме 50000 руб. • в данной операции затрагивается два объекта учета (счета): 50 «Касса» и 51 «Расчетные счета»; • оба объекта характеризуют имущество (денежные средства) и размещены в активе баланса; • в результате операции изменяется две статьи актива, валюта баланса не изменяется, операция относится к первому типу; • оба счета являются активными, а, значит, увеличение средств отражается по дебету, уменьшение - по кредиту. Следовательно, по данной операции составляется проводка: Д 50 К 51. Алгоритм рассуждений: Касса - счет 50 – Активный – Приход – Дебет Расчетный счет – счет 51– Активный – Расход – Кредит Корреспонденция счетов (двойная запись, бухгалтерская проводка) Д 50 К 51 50 000 руб. По способу регистрации хозяйственных операций в бухгалтерском учете различают записи в хронологическом и систематическом порядке. Хронологическая запись представляет отражение хозяйственных операций в последовательности их совершения независимо от их содержания. Систематическая запись предусматривает регистрацию тех же хозяйственных операций согласно их экономическому содержанию. Хронологические и систематические записи могут осуществляться отдельно и вместе. В первом случае хозяйственные операции первоначально отражаются в регистрационном журнале в хронологической последовательности их осуществления, а затем в систематическом порядке – на счетах бухгалтерского учета. Во втором случае хронологические и систематические записи производятся в одном комбинированном учетном регистре. 3.3. Счета синтетического и аналитического учета Счета по способу группировки и обобщения информации делятся на синтетические и аналитические. Синтетические счета предназначены для укрупненной группировки и учета состава и движения средств организации, их источников и хозяйственных процессов в денежном выражении. Данные синтетического учета используются при составлении баланса и других форм отчетности, при анализе финансово-хозяйственной деятельности и т.д. К синтетическим счетам относятся 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т.д. Для управления финансово-хозяйственной деятельностью организации, контроля за состоянием расчетов с конкретными поставщиками, оптимизации запасов по различным видам материальных ресурсов и т.д. необходимо иметь детализированные данные по учитываемым объектам. Для получения подробной характеристики объектов используются аналитические счета. В аналитическом учете используются различные измерители. В частности, в аналитических счетах, отражающих движение товарно-материальных ценностей, учет ведется в денежном и натуральных измерителях, т.е. в количественно-суммовом выражении. В аналитических счетах, отражающих источники средств, а также расчеты с поставщиками, с бюджетом – по налогам и т.д. учет ведется только в денежном выражении. Уровень детализации аналитического учета зависит от поставленной цели и состава объектов, сгруппированных на синтетическом счете. Н-р, счет 10 «Материалы» имеет 11 субсчетов, такие как «Сырье и материалы», «Покупные полуфабрикаты», «Топливо» и т.д. Субсчета являются счетами второго порядка. Каждый из субсчетов может быть детализирован по аналитическим счетам. Так, н-р, к субсчету «Сырье и материалы» можно открыть аналитические счета «Древесное сырье», «Макулатура» (счета третьего порядка). В свою очередь счет «Древесное сырье» можно детализировать аналитическими счетами «Балансовая древесина» и «Привозная щепа» (счета четвертого порядка). К счету «Балансовая древесина» можно открыть аналитические счета «Хвойная балансовая древесина», «Лиственная балансовая древесина» (счета пятого порядка). Взаимосвязь синтетических и аналитических счетов проявляется в следующем: • аналитические счета открываются в развитие синтетических счетов (для их детализации); • операция, отраженная на синтетическом счете, должна быть обязательно записана на аналитических счетах, открытых к данному синтетическому счету; • на синтетическом счете операция записывается общей суммой, а на его аналитических счетах – частными суммами (дающими в итоге общую сумму); • запись в синтетическом счете и в его аналитических счетах производится на одну и ту же сторону (по дебету или кредиту); • оборот по дебету синтетического счета равен сумме дебетовых оборотов соответствующих аналитических счетов (то же и по кредиту счетов); • сальдо (остаток) синтетического счета равен сумме остатков его аналитических счетов. Для подтверждения правильности учета ежемесячно проводится сверка данных синтетических и аналитических счетов. Не все синтетические счета требуют детализации. Необходимость ведения аналитического учета по многим счетам определяется организацией самостоятельно, что находит отражение в приказе об учетной политике. Тема 4. Учет запасов 4.1. Понятие и оценка запасов Нормативное регулирование: 1) ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н) действует до 01.01.2021. 2) ФСБУ 5/2019 «Запасы» (приказ Минфина России от 15.11.2019 № 180н) применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год. Запасы – активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. Запасы включают: а) сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг; б) инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами; в) готовая продукция (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством), предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации; г) товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации; д) готовая продукция, товары, переданные другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от их продажи; е) затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи (далее вместе - незавершенное производство). Организация может вести обособленный учет полуфабрикатов собственного производства в порядке, установленном для учета готовой продукции; ж) объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации; з) объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации. Единица учета запасов устанавливается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации о запасах в бухгалтерском учете, а также надлежащий контроль наличия и движения их. В зависимости от вида запасов, характера и порядка приобретения (создания) и (или) потребления (продажи, использования) единицей учета запасов может быть номенклатурный номер, инвентарный номер, партия, однородная группа, отдельный объект или иная единица. Категории оценки запасов в бухгалтерском учете: 1) фактическая себестоимость (затраты на приобретение (создание) запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования); 2) справедливая стоимость. В фактическую себестоимость запасов (кроме незавершенного производства и готовой продукции) включаются: а) суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате поставщику (продавцу, подрядчику) при приобретении (создании) запасов; б) затраты на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования); в) затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик запасов); г) величина возникшего в связи с приобретением (созданием) запасов оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды; д) связанные с приобретением (созданием) запасов проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива; е) иные затраты, связанные с приобретением (созданием) запасов. Не включаются в фактическую себестоимость запасов: а) возмещаемые налоги и сборы; б) скидки, уступки, вычеты, премии, льготы, предоставляемые организации. Запасы оцениваются по справедливой стоимости (согласно МСФО (IFRS) 13): - при приобретении по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами; - безвозмездно полученные. В себестоимость приобретаемых (создаваемых) запасов не включаются: а) затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями; б) управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением (созданием) запасов; в) расходы на хранение запасов, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии подготовки запасов к потреблению (продаже, использованию) или обусловлено условиями приобретения (создания) запасов; г) иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения (создания) запасов. В фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются затраты, связанные с производством продукции (прямые и косвенные), выполнением работ, оказанием услуг: а) материальные затраты; б) затраты на оплату труда; в) отчисления на социальные нужды; г) амортизация; д) прочие затраты. Фактическая себестоимость запасов может быть рассчитана по окончании месяца. Для ежедневного учета наличия и движения МПЗ используется учетная цена. Методы оценки запасов при списании: 1) по себестоимости каждой единицы (для МПЗ, используемых организацией в особом порядке - драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.); 2) по средней себестоимости (по каждой группе запасов путем деления общей себестоимости группы на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца); 3) по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) (основана на допущении, что МПЗ используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка МПЗ, находящихся в запасе на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров учитывается себестоимость ранних по времени приобретений). По каждой группе (виду) МПЗ в течение отчетного года применяется один способ оценки. 4.2. Синтетический учет материалов Данные о наличии и движении запасов систематизируются в бухгалтерии организации на счетах синтетического учета. К таким счетам относится счет 10 «Материалы», к которому могут быть открыты следующие субсчета: 1. Сырье и материалы 2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали 3. Топливо 4. Тара и тарные материалы 5. Запасные части 6. Прочие материалы 7. Материалы, переданные в переработку на сторону 8. Строительные материалы 9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности 10. Специальная оснастка и специальная одежда на складе 11. Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации Корреспонденция счетов по учету материалов Содержание операции Корреспонденция счетов Д К Учет поступления и формирования фактической себестоимости материалов 1. Оприходованы материалы, полученные от поставщиков (в т.ч. материалы в пути, неотфактурованные поставки, проценты по коммерческим кредитам поставщиков) 10 60, 76 2. Сумма НДС по поступившим ТМЦ 19-3 60, 76 3. Списана сумма НДС 68 19 4. Расходы по заготовке производственных запасов 10 70, 69, 71… 5. Оприходованы отходы от основного и вспомогательного производства 10 20, 23 6. Оприходованы материалы, произведенные вспомогательными цехами 10 23 7. Оприходованы материалы, полученные от ликвидации основных средств 10 91-1 8. Материалы получены безвозмездно от других организаций 10 98-2 9. Материалы получены от учредителя 10 75-1 10. Акцепт счета поставщика на сумму недостачи груза в пути в пределах договорных величин (без НДС) 94 10 60 94 11. Претензия поставщику (за недопоставку, арифметические ошибки и т.д.) сверх договорных величин (в т.ч. с НДС) 76-2 60 12. Списание претензии на недостачу при отказе суда 94 76-2 Учет списания материалов 13. Списание материалов, отпущенных на капитальные вложения, основное и вспомогательное производства, цеховые и общезаводские нужды, коммерческие расходы, расходы будущих периодов 08, 20, 23, 25, 26, 44, 97 10 14. Списана себестоимость реализованных материалов или переданных безвозмездно 91-2 10 4.3. Инвентаризация МПЗ Для обеспечения сохранности материальных ценностей в организациях не реже одного раза в год проводится их инвентаризация. Составленные при проверке инвентаризационные описи типовой формы подписываются членами комиссии. Материально ответственные лица подтверждают правильность составления документа и дают расписку в том, что проверка произведена в их присутствии и претензий к комиссии нет. В процессе счетной обработки данных инвентаризации с целью выявления ее результатов в бухгалтерии заполняются сличительные ведомости. Случаи обязательной инвентаризации: - выкуп, продажа, аренда имущества; - перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября); - ликвидация и реорганизация предприятий; - преобразование государственного или муниципального унитарного предприятия в АО или товарищество; - смена материально ответственного лица; - выявление хищений, порчи, недостач; - пожары, аварии, стихийные бедствия. Отражение в учете результатов инвентаризации МПЗ: 1) Выявленные излишки материальных ценностей приходуются по рыночной стоимости: Д 10, 41, 43 К 91-1. 2) Недостачи списываются по фактической себестоимости (по частично испорченным материальным ценностям в сумме фактических потерь): Д 94 К 10, 41, 43. Недостачи списываются с кредита счета 94 следующим образом: - на счета учета затрат на производство (в пределах норм естественной убыли) – Д 20, 25, 26 К 94; на счет расходов на продажу (при выявлении их в процессе хранения и продажи) – Д 44 К 94; - сверх норм естественной убыли, при хищении, когда установлены конкретные виновники: Д 73-2 К 94; - сверх норм естественной убыли и потерь от порчи, при хищении, когда конкретные виновники не установлены, либо при отказе суда во взыскании вследствие необоснованности исков – Д 91-2 К 94; - если недостачи с виновных лиц взыскиваются по ценам, превышающим балансовую стоимость МПЗ (фактическую себестоимость), то разница между этими ценами и фактической себестоимостью отражается: Д 73-2 К 91-1; взыскание с материально ответственного лица или виновника - Д 50,70 К 73-2. 4.4. Варианты учета заготовления материалов Учет заготовления и использования материалов может осуществляться одним из двух вариантов: • с использованием счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». При использовании этого способа на счете 10 материалы отражаются по учетной оценке (плановой себестоимости); В этом случае по Д 15 формируется фактическая себестоимость материалов, а по кредиту отражается их учетная оценка в корреспонденции с Д 10 «Материалы». Этапы учета: 1) По Д 15 собираются фактические затраты по приобретению материалов (стоимость по цене поставщика, транспортно-заготовительные расходы, оплачиваемые с расчетного счета или подотчетными лицами) и формируется их фактическая себестоимость: Д 15 К 60, 20, 23, 44, 71, 76 и др. 2) Оприходованные на склад материалы списываются с кредита счета 15 в дебет счета 10 по учетной оценке: Д 10 К 15. 3) По учетной оценке (по плановой себестоимости) материалы передаются на нужды производства: Д 20, 23, 25, 26… К 10. 4) В конце отчетного периода сопоставлением дебетовых и кредитовых оборотов на счете 15 выявляется сумма отклонения фактической себестоимости материалов от их учетной оценки и списывается в дебет счета 16: Д 16 К 15. При превышении учетной себестоимости (кредитового оборота по счету 15) над фактической себестоимостью материалов (дебетовым оборотом по счету 15) делается такая же запись по счетам, но способом «красное сторно». 5) После выявления отклонения фактической себестоимости от учетной оценки списывается сумма отклонений, относящихся к потребленным материалам: Д 20, 23, 25, 26… К 16. Расчет суммы отклонения, относимой на счета затрат, определяется в два этапа: Первый этап – определяется % отклонения: . Второй этап – рассчитывается сумма отклонения, относимая на используемые в течение отчетного периода материалы. . • с использованием счета 10, на котором материалы отражаются по фактической себестоимости, а в аналитическом учете отдельно отражается стоимость материалов по цене поставщика (10-1) и транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) (10-2). При данном варианте учета на счете 10 отражаются все затраты, связанные с приобретением материалов, но ТЗР и стоимость материалов по цене поставщика отражаются на соответствующих субсчетах. Этапы учета: 1) Д 10-1 К 60 - оприходование на склад материалов, полученных от поставщиков; 2) Д 10-2 К 76, 71, 70… - транспортно-заготовительные расходы собираются в течение месяца; 3) Д 20, 23, 25, 26… К 10-1 - материалы отпущены в производство (по цене поставщика); 4) Д 20, 23, 25, 26… К 10-2 – списаны в конце месяца ТЗР. Для доведения оценки материалов, переданных в производство, до фактической себестоимости первоначально определяется процент ТЗР: Зная стоимость материалов (по цене поставщиков), переданных в производство, и процент ТЗР, можно определить сумму ТЗР, которую относят на материалы, переданные в производство (или на другие нужды): ТЕМА 5. Учет производственных затрат 5.1. Учет прямых производственных затрат Прямые затраты на производство продукции, работ и услуг включают: 1. Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты. Расход сырья и материалов оформляется первичными документами (требованиями, лимитно-заборными картами, накладными и т.п.). Первичные документы по расходу материалов по окончании учетного периода подвергаются обработке, в результате которой составляется ведомость распределения расхода сырья и материалов по счетам бухгалтерского учета. На основании ведомости распределения расхода сырья и материалов, а также ведомости распределения суммы ТЗР за отчетный период или ведомости распределения отклонений фактической себестоимости материалов от их учетной стоимости определяется фактическая себестоимость израсходованных материалов по цехам основного производства, видам продукции и т.д. Материалы, отпущенные со склада в производство, но не подвергшиеся до конца месяца обработке, списываются с соответствующего счета обратно на счет материалов (Д 10 К 20…). Это необходимо для правильного определения остатков незавершенного производства и себестоимости продукции. В зависимости от варианта учета приобретения и заготовления материалов производятся записи по счетам бухгалтерского учета: - фактическая себестоимость материалов, израсходованных на производство продукции, работ и услуг: Д 20 К 10; - стоимость израсходованных на производство материалов по учетным ценам и отклонение: Д 20 К 10, 16. В процессе изготовления продукции образуются технологические отходы – остатки материалов или полуфабрикатов, утративших полностью или частично физические или химические свойства, полномерность, форму и т.п. С точки зрения возможности их дальнейшего использования отходы производства могут быть возвратные (могут быть использованы на предприятии или реализованы на сторону) и безвозвратные (не могут быть использованы при данном состоянии техники, технологические потери: угар, распыл, усушка и т.п.). Безвозвратные отходы не оцениваются. На стоимость возвратных отходов, приходуемых со счетов производства, уменьшаются затраты на сырье и основные материалы (Д 10 К 20, 23). Основанием для такой записи является приходная накладная или акт приемки отходов. 2. К топливу и энергии на технологические цели относятся сжатый воздух, электроэнергия, вода и другие ресурсы, используемые непосредственно для осуществления технологических операций. Общий расход топлива и энергии на технологические цели, включая и покупную электро- и теплоэнергию, отражается на основании предъявленных счетов энергетических и других организаций: Д 20 (технологические нужды) К 60 - на стоимость энергии на технологические цели без НДС (Д 19 К 60 – на сумму НДС). 3. Затраты на оплату труда производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды. Первичные документы (табель использования рабочего времени, наряды, маршрутные листы, сменные задания, листки о простое, акты о браке и т.д.) являются основанием для составления ведомости распределения расходов на оплату труда, отчислений во внебюджетные фонды и образования резерва на оплату очередных отпусков рабочим. Согласно ведомости распределения расходов на оплату труда делается запись на сумму начисленной заработной платы производственным рабочим: Д 20 К 70. Одновременно наряду с отнесением заработной платы в состав себестоимости продукции отражается сумма отчислений на социальные нужды в соответствии с действующим законодательством: Д 20 К 69. Кроме того, от суммы затрат на оплату труда производственных рабочих начисляется резерв предстоящих расходов, используемый на оплату очередных отпусков производственным рабочим, с целью исключения колебаний в себестоимости продукции, обусловленных неравномерностью выплат заработной платы за время очередного отпуска. Резерв создается при условии, если учетной политикой организации предусматривается его создание: Д 20 К 96. 4. Расходы, связанные с подготовкой производства и освоением новых видов продукции относятся к расходам будущих периодов. Произведенные и документально оформленные затраты отражаются записью по счетам синтетического учета: Д 97 К 10, 70, 69, 60, 76 и др. По завершении освоения новых видов продукции и их передаче в серийное производство затраты, учтенные по счету 97, списываются частями в течение установленного срока. Сумма ежемесячного списания расходов по освоению новых видов продукции рассчитывается в зависимости от объема выпускаемой продукции за весь период списания и фактического количества выпущенной продукции за учетный период: Д 20 К 97. 5. Потери от брака - включаются в себестоимость конкретного вида продукции: Д 20 К 28. 5.2. Учет и распределение расходов по обслуживанию производства и управления Учет общепроизводственных расходов Общепроизводственные расходы (ОПР) (включая расходы на содержание и эксплуатацию оборудования) и общехозяйственные расходы (ОХР) образуют группу расходов по обслуживанию и управлению. ОПР включаются в себестоимость продукции отдельной калькуляционной статьей. Они представляют собой расходы по обслуживанию и управлению производством цехов. Для учета этих расходов используется собирательно-распределительный счет 25 (активный). На нем обособленно ведется учет расходов на содержание и эксплуатацию оборудования (25-1) и общецеховых расходов (это расходы на управление, организацию и обслуживание цеха) (25-2). Состав ОПР определяется типовой номенклатурой статей (согласно отраслевым методическим указаниям по учету, планированию и калькулированию себестоимости). Типовая номенклатура ОПР: I. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования: 1. Амортизация основных средств (оборудования и транспортных средств). 2. Эксплуатация оборудования (кроме средств на текущий ремонт). 3. Отчисления на ремонт оборудования и транспортных средств. 4. Внутризаводское перемещение грузов (выделяются в отдельную статью, если составляют значительную долю в себестоимости продукции). 5. Прочие расходы (другие расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования). II. Общецеховые расходы: А. Управленческие и хозяйственные расходы цехов. 1. Содержание аппарата управления цеха. 2. Содержание прочего цехового персонала (ИТР). 3. Амортизация зданий, сооружений, инвентаря. 4. Содержание зданий, сооружений, инвентаря. 5. Текущий ремонт зданий, сооружений, инвентаря (а также отчисления в ремонтный фонд зданий). 6. Охрана труда работников цеха (в т.ч. расходы по содержанию, эксплуатации и текущему ремонту средств техники безопасности; вентиляции, санитарно-бытовых устройств; расходы на спецодежду и нейтрализующие вещества). 7. Прочие общецеховые расходы. Б. Непроизводительные расходы. 8. Потери от простоев. 9. Потери от порчи материальных ценностей при хранении в цехах. 10. Потери от недоиспользования деталей, узлов и технологической оснастки (инструментов и приспособлений) устаревших конструкций при их текущей модернизации. 11. Недостача материальных ценностей и незавершенного производства (за вычетом излишков). 12. Прочие непроизводительные расходы. По окончании месяца счет 25 закрывается и вся сумма расходов списывается с кредита этого счета в дебет счетов 20 «Основное производство» (в части расходов цехов основного производства), счета 23 «Вспомогательные производства» (в части расходов цехов вспомогательных производств), счета 28 «Брак в производстве» и счета 97 «Расходы будущих периодов» (в части затрат на освоение новых видов продукции). Для правильного исчисления себестоимости необходимо применение обоснованных методов распределения этих расходов между отдельными видами продукции. ОПР распределяются пропорционально: • основной заработной плате производственных рабочих (наиболее распространен, но искажает себестоимость при высоком уровне механизации); • сумме прямых затрат (расход материалов и начисленная зарплата по видам продукции); • нормированному или фактическому времени работы производственных рабочих; • фактически отработанным машино-часам на производство отдельных видов продукции (на предприятиях с однотипным оборудованием); • нормативной (сметной) сумме затрат на содержание и эксплуатацию оборудования (исчисленным на основе коэффициенто-машино-часов); этот метод наиболее приемлем в условиях высокого уровня механизации и автоматизации. При бесцеховой структуре управления счет 25 не ведется, а общие расходы производственных участков присоединяются к общехозяйственным расходам и учитываются в их составе. Учет общехозяйственных расходов Под общехозяйственными (ОХР) (общезаводскими, общефабричными) понимают расходы, связанные с управлением, организацией и обслуживанием производства по предприятию в целом. Они включают расходы на управление предприятием, связанные с содержанием аппарата заводоуправления, общехозяйственные расходы (расходы на содержание складов для хранения производственных запасов и складов готовой продукции; на охрану территории предприятия; рационализацию и изобретательство и т.п.), общехозяйственные непроизводительные расходы и др. Типовая номенклатура ОХР состоит из следующих статей. А. Расходы на управление предприятием. 1. Заработная плата (содержание) аппарата управления предприятием. 2. Служебные командировки и перемещения аппарата управления предприятием. 3. Содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны. 4. Представительские расходы, связанные с деятельностью предприятия. 5. Прочие расходы по управлению предприятием. 6. Отчисления на содержание вышестоящих организаций. Б. Общехозяйственные расходы. 7. Содержание прочего общехозяйственного персонала. 8. Амортизация основных средств общехозяйственного назначения. 9. Содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения. 10. Проведение испытаний, опытов, исследований и содержание общезаводских лабораторий; расходы на изобретательство и технические усовершенствования. 11. Охрана труда работников предприятия. 12. Подготовка и переподготовка кадров. 13. Организованный набор рабочей силы. 14. Прочие общехозяйственные расходы. В. Сборы и отчисления. 15. Налоги, сборы и прочие обязательные отчисления и расходы. Г. Общезаводские непроизводительные расходы. 16. Потери от простоев. 17. Потери от порчи материалов и продукции при хранении на заводских складах. 18. Недостачи материалов и продукции на заводских складах (за вычетом излишков). 19. Прочие непроизводительные расходы. Синтетический учет ОХР ведется на собирательно-распределительном, активном счете 26. По окончании отчетного месяца ОХР списываются: - на счет 20 «Основное производство» для включения в себестоимость продукции (Д 20 К 26); - определенная доля этих расходов может быть отнесена на счет 23 «Вспомогательные производства» в части услуг и работ этого производства на сторону, капитальное строительство, капитальный ремонт, своим непромышленным хозяйствам, на потери от простоев по внешним причинам (Д 23 К 26); - на счет 90 – при формировании сокращенной себестоимости (Д 90 К 26). По видам изделий общехозяйственные расходы распределяются аналогично распределению общецеховых расходов. 5.3. Учет потерь от брака Для выявления суммы потерь от брака используется счет 28 «Брак в производстве» (активный, неосновной, калькуляционный). Основанием для записи по данному счету являются извещения или акты, которыми оформляется допущенный брак в производстве, а также первичные документы о выработке изделий, годных и забракованных. В зависимости от возможности исправления (по характеру дефектов) брак подразделяется на исправимый и окончательный. По месту обнаружения брак м.б. внутренний и внешний. К исправимому браку относятся детали, узлы, изделия, признанные негодными соответствующими службами организации, но которые могут быть доведены до заданного качества при условии дополнительных затрат. Затраты, связанные с исправлением брака, отражаются: Д 28 К 10, 70, 69, 25 и пр. Неисправимый брак изымается из производства, а затраты по нему списываются из затрат основного производства. Его исправление технически невозможно или экономически нецелесообразно. Организация производит расчет себестоимости неисправимого брака в соответствии со статьями затрат (материалы, зарплата, ОПР и пр.). Себестоимость окончательного брака включает все расходы на изготовление забракованного изделия с первой операции до операции, на которой был обнаружен брак. С/с неисправимого брака отражается записью Д 28 К 20. Таким образом, по дебету счета 28 отражаются расходы по исправлению брака и стоимость окончательного брака. По кредиту счета 28 отражаются возмещенные суммы за брак: 1) Д 10 К 28 – оприходованы на склад лом и отходы от брака по цене возможного использования; 2) Д 73-2 К 28 – часть потерь от брака списана на виновников; 3) Д 76-2 К 28 – расходы списаны на поставщиков некачественных материалов, ставших причиной брака (на претензии). Счет 28 ежемесячно закрывается. Сумма чистых потерь от брака (в виде с/с окончательного брака и расходов по исправлению брака за вычетом удержаний или компенсаций за брак) отражаются записью: Д 20 К 28. Внешний брак, обнаруженный покупателем, оформляется значительно позднее даты отгрузки продукции. Стоимость такой продукции уже отражена: Д 43 К 20. Таким образом, внешний неисправимый брака оценивается по полной производственной себестоимости, т.е. включая ОХР. Основанием для отнесения уже проданной продукции к внешнему браку является двусторонний акт между участниками сделки, в котором конкретизируются причины признания продукции негодной. К потерям от внешнего брака относятся дополнительно транспортные расходы, которые были включены в счет покупателя и транспортные расходы по возврату забракованного изделия. Учет операций по внешнему браку, обнаруженному покупателем: 1) Д 28 К 43 – оприходована готовая продукция, поступившая от покупателя как окончательный брак; 2) Д 28 К 76 – начислена задолженность перед покупателем по транспортным расходам; 3) Д 10 К 28 – оприходован на склад возвращенный брак (который м.б. использован); 4) Д 73-2 К 28 - часть потерь от брака списана на виновников; 5) Д 20 К 28 – списаны потери от окончательного брака. Регистром по учету брака в производстве является ведомость, которая заполняется на основании первичных документов - акт на окончательный брак, справка бухгалтерии на сумму удержаний из зарплаты, приходные накладные на склад, справка-расчет бухгалтерии о сумме окончательных потерь от брака. 5.4.Учет выпуска готовой продукции (с использованием и без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)») Учет выпуска готовой продукции (ГП) может осуществляться одним из 2 вариантов (закрепляется в учетной политике): 1) Учет по фактической с/с ведется с использованием счета 43: - Д 43 К 20 – оприходована ГП на склад по нормативной (плановой) с/с; - Д 43 К 20 – списано в конце месяца отклонение фактической с/с от нормативной (перерасход – прямая запись; экономия – обратной или сторнировочной записью); 2) Учет по нормативной (плановой) с/с ведется с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»: Счет 40 (активно-пассивный) предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. По К 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" и др.): Д 43 К 40 – в момент сдачи на склад на основании первичных документов. По Д 40 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 20, 23, 29 "): Д 40 К 20 – обычно всей выпущенной за период продукции. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости: - экономия (превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической) сторнируется Д 90 К 40; - перерасход (превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой)) списывается Д 90 К 40. Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. Тема 6. Учет финансовых результатов 6.1. Понятие и классификация доходов организации В соответствии с ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала, не связанному с вкладами собственников. Не признаются доходами организации поступления от других физических и юридических лиц: • суммы НДС, акцизов, экспортных пошлин и других аналогичных обязательных платежей; • по договорам комиссии в пользу комитента (и другим аналогичным договорам); • в порядке предварительной оплаты продукции (товаров, работ, услуг), авансов в счет оплаты продукции, задатка; • в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю; • в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. Доходы организации в зависимости от характера, условия получения и направления деятельности организации подразделяют на 2 вида: 1. Доходы от обычных видов деятельности (счет 90 «Продажи»); 2. Прочие поступления (доходы) (счет 91 «Прочие доходы и расходы»). Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции, товаров, оказания услуг, выполнения работ. Доходы от обычных видов деятельности отражаются на счете 90 «Продажи». В организациях, основной деятельностью которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления от этих видов деятельности. В случаях, когда эти виды деятельности не являются основными, поступления от них относятся к прочим доходам. 6.2. Синтетический учет реализации продукции Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) определяется по счету 90. Счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, и определения финансового результата. На счете 90 отражается выручка и с/с по следующим объектам: • готовой продукции, полуфабрикатам собственного производства; • работам и услугам промышленного и непромышленного характера; • покупным изделиям (приобретенным для комплектации); • строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и пр. работам; • услугам связи, по перевозке грузов и пассажиров; • транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям; • предоставлению активов за плату во временное пользование по договору аренды, прав на объекты интеллектуальной собственности, от участия в УК др. организаций (когда эти операции являются предметом деятельности предприятия). Сумма выручки от продажи продукции отражается: Д 62, 76 К 90-1.Одновременно с/с проданных товаров списывается: Д 90-2 К 43, 41, 44, 20… К счету 90 могут быть открыты субсчета: 90-1 «Выручка»; 90-2 «Себестоимость продаж»; 90-3 «Налог на добавленную стоимость»; 90-4 «Акцизы»; 90-9 «Прибыль / убыток от продаж». Организации – плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 субсчет 90-5 «Экспортные пошлины». Субсчет 90-9 предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц. Записи по субсчетам счета 90 производят накопительно в течение года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового и кредитового оборота по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц, который списывают с субсчета 90-9 на счет 99. Синтетический счет 90 ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90, закрывают внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». Аналитический учет по счету 90 ведут по каждому виду проданной продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг (при необходимости по другим направлениям: регионам продаж). Корреспонденция счетов по признанию доходов от обычных видов деятельности - Д 62, 76… К 90-1 – начислена выручка от реализации (в т.ч. НДС); - Д 90-3 К 68 – начислен НДС; - Д 90-2 К 43, 45, 41, 20… – списана с/с реализованной готовой продукции, товаров, работ, услуг; - Д 90-2 К 44 – списаны расходы на продажу; - Д 90-9 К 99 – выявлена по окончании месяца прибыль; - Д 99 К 90-9 – выявлен по окончании месяца убыток. - Д 51… К 62, 76… – оплата. 6.3. Учет прочих доходов и расходов Для обобщения информации о прочих доходах и расходах используют счет 91, к которому открываются субсчета: 91-1 «Прочие доходы» - учитывают поступления активов, признаваемых прочими доходами; 91-2 «Прочие расходы» - учитываются прочие расходы; 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - используется для выявления разницы между дебетовым оборотом субсчета 91-2 и кредитовым оборотом субсчета 91-1. Записи по субсчетам 91-1 и 91-2 производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением оборотов по субсчетам 91-1 и 91-2 определяют сальдо прочих доходов и расходов, которое ежемесячно (заключительным оборотом) списывается с субсчета 91-9 на счет 99. На отчетную дату счет 91 остатка не имеет. По окончании отчетного года субсчета 91-1 и 91-2 закрываются внутренними записями на субсчет 91-9. В соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99 прочими доходами и расходами являются: • поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации: 1) Д 62, 76 К 91-1 – начислена арендная плата (согласно договору аренды), в т.ч. НДС; 2) Д 91-2 К 68 – НДС; 3) Д 91-2 К 02, 10, 70, 69, 60, 76, 23… - прочие расходы по содержанию объектов аренды. • поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; • поступления и расходы, связанные с участием в уставных капиталах др. организаций (в т.ч. % и иные доходы по ценным бумагам): 1) Д 76-3 К 91-1 – начислены дивиденды по акциям согласно решению годового собрания акционеров (на момент принятия решения о начислении дивидендов); 2) Д 51 К 76-3 - оплата; • прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества): Д 76-3 К 91-1; • поступления и расходы от продажи, выбытия и прочего списания основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров: 1) Д 62, 76 К 91-1 – начислена выручка, в т.ч. с НДС (согласно договору купли-продажи); 2) Д 91-2 К 68 – НДС; 3) Д 91-2 К 02, 10, 70, 69, 60, 76, 23… - прочие расходы по выбытию; 4) Д 91-2 К 01 – списание объекта по остаточной стоимости; 5) Д 02 К 01 – списание амортизации. • проценты, полученные или уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств организации (ей) (кредитов, займов), а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке; расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями: 1) Д 76 банк К 91-1 – начислены проценты за предоставление в пользование денежных средств; 2) Д 91-2 К 76 банк – проценты за услуги кредитных организаций; 3) Д 91-2 К 66, 67 – начислены проценты по кредитам, займам; • отчисления в оценочные резервы (счета 14, 59, 63), создаваемые в соответствии с правилами БУ (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности: 1) Д 91-2 К 14, 59, 63 – отчисления в резервы; 2) Д 14, 59, 63, 96 К 91-1 – списание резервов; • штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров (полученные и уплаченные): 1) Д 62, 76-2 К 91-1 (3540) – начислены штрафы, пени, неустойки к получению; 2) Д 91-2 К 68 (540) – начислен НДС с суммы штрафных санкций; 3) Д 91-2 К 76 - начислены штрафы, пени, неустойки к уплате; • активы, полученные безвозмездно, в т.ч. по договору дарения: 1) Д 07, 08, 10, 41… К 98-2 2) Д 98-2 К 91-1 (Д 20… К 10, 02…) • поступления и выбытия в возмещение причиненных организации убытков; • прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, и убытки прошлых лет, признанные в отчетном году: 1) Д 91-2 К 02, 10, 16…; 2) Д 02, 10, 16… К 91-1; При проверке БУ за прошлый год обнаружена сумма излишне начисленной амортизации (прибыль прошлых лет): Д 02 К 91-1. • суммы кредиторской, депонентской и дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности (3 года), других долгов, нереальных для взыскания: Д 91-2 К 62, 76…, Д 60, 76… К 91-1; • курсовые разницы; • перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий; • поступления и расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п. 6.4. Порядок формирования финансового результата Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году используется счет 99 «Прибыли и убытки»: - по Д счета 99 отражаются убытки; - по К - прибыли организации. Хозяйственные операции отражаются на счете 99 нарастающим итогом с начала года. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода. На счете 99 в течение отчетного года отражаются (конечный финансовый результат организации складывается из): • прибыль/убыток от обычных видов деятельности или финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) – в корреспонденции со счетом 90; • сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91; • суммы начисленного налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. Заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Счет 99 на 01.01 сальдо не имеет. Аналитический учет по счету 99 должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления Отчета о прибылях и убытках. Корреспонденция счетов по учету прибылей и убытков 1. Списан финансовый результат (прибыль/убыток) от обычных видов деятельности 99 (90-9) 90-9 (99) 2. Списано сальдо прочих доходов и расходов 99 (91-9) 91-9 (99) 3. Начислен налог на прибыль, платежи по перерасчетам, суммы налоговых санкций 99 68 4. Списана чистая прибыль (непокрытый убыток) отчетного года заключительной записью декабря 99 (84) 84 (99)