Управление затратами

Управление затратами Курс лекций Составители Л.С Есенжулова Содержание Лекция 1  Содержание управления затратами на предприятии 3 Лекция 2 Классификация затрат на производство 11 Лекция 3 Прогнозирование и планирование затрат 21 Лекция 4. Определение затрат на стадиях жизненного цикла продукта 26 Лекция 5. КОНТРОЛИНГ, КАК МЕТОД УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ 34 Лекция 6. УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ В ПРИНЯТИИ РЕШЕНИЙ 40 Лекция 7  Формирование центров ответственности как начальный этап внедрения системы управления затратами на предприятии 46 Лекция 8. Методы формирования полной себестоимости продукции 50 Лекция  9 Стратегическое управление затратами 61 Лекция 10 Компьютеризация управления затратами на предприятии 73 БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 98 Лекция 1  Содержание управления затратами на предприятии План лекции: Основные термины и определения. Подход к управлению затратами. Функции управления затратами. Затраты как экономическая категория представляют собой выраженные в денежной форме расходы предприятий, предпринимателей, частных производителей и других хозяйствующих субъектов на производство, обращение и сбыт продукции. В зарубежной литературе затраты чаще именуются издержками производства и обращения. Таким образом, понятие "затраты" и понятие "издержки" в данном пособии рассматриваются как абсолютно эквивалентные термины. Рассматривая термин "управление" во взаимосвязи с какой-либо системой на предприятии, следует исходить из неоднозначности данного определения. С одной стороны, под управлением понимают деятельность по руководству какой-либо системой или по предприятию в целом, с другой стороны, совокупность субъектов этой деятельности, то есть кадры предприятия. Таким образом, понятие "управление" применительно к хозяйствующему субъекту можно рассматривать в двух контекстах: как процесс (деятельность) и как институт. Если рассматривать управление как процесс, то, на наш взгляд, наиболее точное и полное определение здесь следующее: управление - это систематическая увязка управленческих действий хозяйствующего субъекта в процессе волеобразования и реализации воли. Функционально это означает постановку проблемы, поиск и принятие решений, распределение ответственности по ним (данные фазы определяют волеобразование или подготовку решения), осуществление решений, контроль за выполнением и корректировку (данные фазы определяют реализацию воли или выполнение решения). Таким образом, с одной стороны управление затратами - это непрерывный во времени процесс комплексного воздействия на издержки хозяйствующего субъекта с целью обеспечения их оптимального уровня, структуры и динамики. Схема на рис. 1.1 иллюстрирует данное определение. Рис. 1.1. Процесс управления затратами хозяйствующего субъекта Если говорить о другой стороне управления, а именно, об институциональных аспектах в управлении затратами, то основной вопрос здесь заключается в следующем: создавать ли самостоятельную службу управления затратами на каждом уровне организационной структуры хозяйствующего субъекта или наделять дополнительными полномочиями в области управления затратами уже существующих менеджеров. На наш взгляд, возможности институционализации системы управления затратами как самостоятельной функцией управления весьма невелики, поскольку пока еще в незначительной степени разработан методологический аппарат. Если говорить о возможности институционализации управления затратами как о функции поддержки управления, то здесь возможностей гораздо больше, и в полной мере реализовать ее возможно лишь непосредственно на местах силами тех, кто владеет реальной информацией о существующем положении дел, то есть менеджеров компании. Основными элементами системы управления затратами являются объекты управления затратами (это уровень, формирование и структура издержек), технология управления затратами (осуществление процедур, необходимых для выявления отклонений фактических показателей затрат от плановых), субъекты управления затратами (структурные подразделения предприятия, осуществляющие процедуры управления затратами), предметы управления затратами (отдельные характеристики состояния затрат: соблюдение лимитов ФОТ, расходов сырья и материалов и т. п.). Организация системы управления затратами требует комбинированного применения структурного и процессного подходов к организации финансово-хозяйственной деятельности предприятия и управления ею. Сущность процессного подхода заключается в том, что всю финансово-хозяйственную деятельность предприятия можно разделить на две категории: основные бизнес-процессы и вспомогательные бизнес-процессы. Под бизнес-процессом в данном случае понимается совокупность бизнес-функций (или видов деятельности), существующих на предприятии, которые вместе взятые дают результат, имеющий ценность для потребителя, клиента или заказчика. Основные бизнес-процессы связаны с непосредственным созданием продукта или услуги, их продажей и доставкой потребителю. Они включают в себя следующие бизнес-функции: обеспечение поставок сырья и других материальных ресурсов, производство различных видов продукции, обеспечение вывоза продукции, маркетинг и сбыт продукции, гарантийное и послепродажное обслуживание. Бизнес-функции, входящие во вспомогательные бизнес-процессы выполняют задачи поддержки как основных бизнес-функций, так и друг друга. В их число входят снабжение, развитие производства, управление человеческими ресурсами, а также общефирменные бизнес-функции, образующие инфраструктуру предприятия, а именно, планирование, финансы, учет и т. д. Современные западные исследователи связывают возникновение теории управления затратами со второй половиной XIX века, когда в 1887 году было опубликовано первое издание теоретического труда англичан Джона Матера Фелса (1858—1925) и Эмиля Гарке (1858—1930) "Производственные счета: принципы и практика их ведения". Данная работа выдержала шесть переизданий и снискала на рубеже веков наибольшую популярность среди изданий на данную тему. Первоначально и в течение продолжительного времени затраты выявляли и учитывали так называемым котловым методом, то есть в едином бухгалтерском регистре с начала отчетного периода учитывали все средства, израсходованные на производство, независимо от участков их потребления и целевого назначения. Недостаток этого метода состоял в том, что, давая итоговую сумму затрат за тот или иной период, он не показывал их структуру, и, следовательно, не позволял определить, какие затраты могут быть снижены и на каких участках производства. Подход к управлению затратами, предложенный Фелсом и Гарке, предполагал создание системы, призванной повысить информативность данных о затраченных средствах и усилить контроль за их использованием. Основное нововведение заключалось в том, что все затраты делились на фиксированные (сейчас их принято называть постоянными) и переменные. При этом считалось, что изменение фиксированных затрат не зависит напрямую от различных хозяйственных операций или объема произведенной продукции. Это привело к мысли, что увеличить объем производства можно при расходе меньших ресурсов, чем считалось ранее, так как условно-постоянные затраты увеличиваются неравномерно. Выделение из общей массы затрат условно-переменных во многом определило возможность их нормировать, устанавливать норму использования ресурсов на определенный объем готовых изделий. Кроме того, была установлена более точная связь между затратами на производство готового изделия и его себестоимостью, что дало возможность сформировать в будущем систему "Стандарт-кост". Работа Фелса и Гарке ответила на многие вопросы, но, в сущности, это были теоретические ответы. Вместе с тем уже в 1889 году эти ответы нашли свое практическое отражение в первой системе сравнения фактических затрат с нормированными. Эту систему создал присяжный бухгалтер Джордж Пеплер Нортон (1858—1939). Она рассказывала о практическом применении метода "Счета по отделам" ("Departmental Accounts"), на которых фактические затраты по каждому участку производства или производственному процессу сравнивались с затратами по этому процессу, принятыми за норму. В то время существовали цены на каждый производственный процесс по отраслям промышленности, в основном известные как "Каунтри Прайсес" ("Country Prices"), то есть цены, по которым работу выполняли фирмы — производители продукции. Нортон принял эти цены за норму. Вследствие того, что производственные процессы нормировались, это давало возможность определить эффективность каждого процесса, то есть, укладывается ли он в норму. Кроме того, нормирование по участкам производства давало возможность определить эффективность каждого участка. Следующим этапом развития теории управления затратами явилась классификация Джоном Манном (1863—1955) в 1891 году условно-постоянных или накладных расходов, то есть расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены на единицу продукции, на расходы, связанные с закупкой сырья; реализацией готовых изделий; непосредственно с процессом производства. Таким образом, выявление накладных расходов, связанных с покупкой сырья и реализацией готовой продукции, позволило в дальнейшем исключить их из нормирования и сосредоточиться только на затратах, связанных с производством, а следовательно, более достоверно определять результат производства, не искаженный никакими непроизводственными накладными расходами. Дальнейшим шагом в развитии теории управления затратами стали идеи Александра Гамильтона Черча (1866—1936) по учету рабочего и машинного времени, изложенные в работе "Адекватное распределение производственных расходов". Он предложил разделить производственный участок на несколько производственных центров в зависимости от того, применяют ли они сложное или простое оборудование или не применяют его вовсе, и распределять накладные расходы между ними на основе отработанных ими машино-часов. Этот метод связан с непосредственной зависимостью величины машино-часов с производительностью, а последней — с объемом выпускаемой продукции. Одной из важнейших задач дальнейшей работы в области управления затратами стал поиск ответа на вопрос: в какой пропорции следует включать в себестоимость условно-постоянные расходы, то есть определение себестоимости и создание практически применимых систем планирования затрат и оперативного контроля за выпуском продукции. Но если следовать концепции "Директ-костинг", необходимость распределения накладных расходов исчезает. Считается, что родоначальником данной концепции является Джонатан Харрисон, а появилась она в 1936 году в США, хотя еще в начале века немецким ученым Шмаленбахом были введены термины Teilkostenrechnung (учет частичных затрат) и Grenzkosten-rechnung (учет граничных затрат). Поэтому первенство американцев в этой области, вообще говоря, спорно. Другое дело, что они смогли привязать передовые идеи немецких экономистов к реальной хозяйственной жизни. Сущность "Директ-костинг" состоит в том, что в основу себестоимости закладываются только условно-переменные издержки. Косвенные расходы исключаются из себестоимости, так как, по мнению сторонников этого метода, они вызваны не столько непосредственно процессом производства, сколько течением времени. Это утверждение вызвало шок, и долгое время не имело широкого распространения. Только в 1953 году Национальная ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода и "Директ-костинг" становится преобладающим методом в управлении затратами. С эволюцией теории управления затратами становится очевиден тот факт, что для предприятия важна не столько себестоимость продукции, точное и полное определение которой и сегодня остается загадкой для бухгалтера и менеджера, сколько предотвращение неоправданных затрат, которых можно было бы избежать. Решением этой задачи стало появление в начале XX веке в США, а затем и в Европе системы сравнения фактических затрат с нормированными "Стандарт-кост", созданной Гаррингтоном Эмерсоном и Чартером Гаррисоном. В результате сотрудничества Эммерсона и Гаррисона была создана система, основной целью которой являлось определение эффективности работы предприятия и устранение неэффективности путем сравнения фактических затрат с нормированными. При этом данная система, по их мнению, призвана не только фиксировать события прошлого, но и ставить задачи на будущее, помогать осуществлять эти задачи. Поэтому "Стандарт-кост" явилась первой управленческой системой, в которой в качестве первоочередной функции ставится именно контроль и регулирование затрат, а не их учет. Если первоначально "Стандарт-кост" был задуман как инструмент, выявляющий неиспользованные резервы без связи с конкретными исполнителями, то в дальнейшем возникла идея использовать отклонения для оценки работы тех или иных администраторов. Это привело к формированию Джоном А. Хиггинсом в 1952 году концепции центров ответственности, то есть степени ответственности определенных лиц за финансовые результаты своей работы. Его работа "Учет по центрам ответственности" - определенное учение, направленное на научную организацию поведения администраторов. Ее цель не столько контроль, сколько помощь администраторам в организации самоконтроля, ибо предполагается, что ни один человек не станет нарушать выгодные для него цели и критерии. Органическим развитием "Стандарт-кост" и методов учета по центрам ответственности стало появление метода "ЛТ" - "Just- in - 1ипе" (точно во время), описанного и пропагандируемого авторами Р. А. Хауэллом и С. Р. Соуси. Хотя до этого аналогичная система под названием "канбан" была внедрена и успешно применялась на японских предприятиях. В отличие от традиционных аналитических приемов анализа, связанных с коэффициентом использования рабочего времени, оборудования, производительности труда, здесь в основу положены проценты отклонений от графика работ и стандартов (норм). Современные тенденции в области управления затратами характеризуются активным внедрением новых методов по управлению накладными расходами. Это объясняется тем, что в последние годы доля данного элемента в структуре общих затрат стремительно увеличивается. К наиболее перспективным методам управления накладными расходами можно отнести построенный на базе учета затрат по функциям функционально-стоимостной анализ, бюджетирование на нулевом базисе, формирование целевых расходов организации. Особое внимание прогрессивные западные компании начали уделять стратегическому управлению затратами. В современных условиях система управления затратами через свои функции выступает в качестве основного информационного фундамента управления внутренней деятельностью предприятия, его стратегией и тактикой. Основное назначение данной системы - это подготовка информации для принятия оперативных и прогнозных управленческих решений. Если обобщить высказывания современных авторов о содержании, целях и задачах управления затратами, то их можно свести к следующим тезисам. Цели В современных условиях основная цель создания системы управления затратами заключается в том, чтобы наиболее эффективным способом определить цену, которую покупатель согласился бы платить за определенный набор товаров и услуг, и исследовать возможность продажи покупателям данных наборов по этой цене. Данное направление называется целевым управлением затратами и подробнее будет рассмотрено в главе 8. Оптимизация финансового результата через максимизацию прибыли. При этом подробно исследуется основная факторная цепочка получения прибыли: затраты — объем производства — прибыль. Объективная оценка результатов хозяйственной деятельности предприятия. Принятие обоснованных краткосрочных и долгосрочных управленческих решений. Задачи Выявление роли управления затратами как фактора повышения экономических результатов деятельности. Определение затрат по основным бизнес-функциям и производственным подразделениям предприятия. Расчет необходимой величины затрат на единицу продукции, работ, услуг. Подготовка информационной нормативной базы в области затрат для принятия хозяйственных решений. Выбор системы управления затратами, соответствующей условиям работы предприятия. Функции 1. Прогнозирование, нормирование, планирование и учет производственных затрат, калькулирование себестоимости, планирование и учет фиксированных (долгосрочных) расходов на капитальные вложения и инвестиционную деятельность. Контроль и анализ затрат по разным направлениям, сегментам, продуктам, подразделениям, отклонениям от норм и смет расходов, динамики показателей. Формирование внутренней количественной и качественной информации для использования в оперативном управлении хозяйственной деятельностью, контроле действий и стимулировании персонала. Выявление резервов снижения затрат на всех этапах производственного процесса и во всех производственных подразделениях предприятия. Система управления затратами создается для управления издержками конкретного хозяйствующего субъекта и не может регулироваться обязательными для всех нормами и стандартами. Хорошо организованная система управления затратами обеспечивает не только контроль текущей работы предприятия, но и улучшение ее результатов в будущем Управление затратами хозяйствующего субъекта как целостная система состоит из двух важных составляющих: стратегического и оперативного уровня управления затратами. Каждый из этих уровней имеет свои цели, принципы и методы, показанные на рис. 1.2. Рис. 1.2. Структура управление затратами хозяйствующего субъекта В литературе дается следующее лаконичное определение уровней управления: стратегический уровень управления связан с понятием "делать правильное дело", оперативный - "делать дело правильно". Таким образом, стратегический уровень направлен на координацию и выполнение долгосрочных целей предприятия. Качественные показатели планируемых затрат или разрабатываемые стратегии по управлению затратами дополняются конкретным цифровым материалом оперативного уровня. Основной целью управления на стратегическом уровне является формирование предпосылок для эффективного использования имеющиеся у предприятия конкурентных преимуществ и создание новых для успешной деятельности в перспективе. Управленческие решения данного уровня тесно не привязаны к временным рамкам, но чаще всего речь идет о среднесрочном и краткосрочном периодах. Более подробно основные проблемы и методы стратегического управления затратами будут рассмотрены в главе 9. Основная задача оперативного уровня управления затратами - оказывать помощь менеджерам в достижении запланированных целей, которые выражаются чаще всего в виде количественных значений уровня затрат. Оперативный уровень ориентирован на краткосрочный результат (до 1 года), поэтому его методы принципиально отличаются от методик стратегического уровня управления затратами. Лекция 2 Классификация затрат на производство План лекции: Задачи и основные признаки классификации затрат. Классификация затрат на производстве. Методы определения составляющей постоянных и переменных затрат в структуре затрат на единицу продукции (анализ соотношения "затраты - объем"). Задачи и основные признаки классификации затрат. Классификация производственных затрат выявляет объективно существующие группы затрат, процессы их формирования и взаимоотношения между их отдельными частями. Без классификации затрат невозможно решить задачи управления ими на предприятии. Сложность структуры и многообразие процессов формирования затрат предполагает подразделение их по ряду признаков. В зависимости от целей и методических подходов различают несколько классификаций затрат. Классификация затрат для целей управления должна отвечать главному требованию - базироваться на признаках, позволяющих дифференцировать затраты в различных аспектах. Она создает предпосылки для определения уровня затрат по объектам управления ими, организации планирования, учета, контроля и анализ. Классификация затрат по основным признакам дана в таблице 1. Помимо классификации, приведенной в таблице 1, известно также подразделение затрат по эффективности: на производительные и непроизводительные. Снижению последних уделяют особое внимание. В целях анализа различают затраты прошлого, текущего и будущего периодов, а также разграничивают их по носителям, обособляя затраты на конкретное изделие от затрат на отдельные группы изделий (работ, услуг) и затрат, относящихся ко всем изделиям (работам и услугам). В целях совершенствования учета и контроля практикуют, кроме того, выделение контролируемых и неконтролируемых, нормируемых и ненормируемых затрат. Возможны и другие группировки в зависимости от вида деятельности предприятия. Одним из методов познания, исследования изучаемых явлений или объектов является классификация, то есть разделение на классы на основе определенных общих признаков объектов и закономерных связей между ними. Чем больше выделено признаков классификации, тем выше степень познания объектов. Затраты на производство как объект познания достаточно хорошо изучены в теории отечественного учета и анализа. Если говорить о вариантах классификации затрат, используемых в западных системах управления затратами, то здесь, как правило, можно выделить три элемента или три номенклатурные статьи затрат (поскольку чаще всего отсутствуют детальные классификации, регламентирующие состав затрат по элементам и статьям калькуляции), а именно: прямые затраты на материалы; прямые затраты на заработную плату; накладные расходы. При этом прямые затраты на материалы и прямые затраты на заработную плату представляют собой основные расходы. Таким образом, здесь понятия косвенных и накладных расходов отождествляются, что, впрочем, характерно и для отечественных предприятий. Другим важным основанием классификации затрат на зарубежных предприятиях является их отношение к объему производства. По этому признаку издержки подразделяются на постоянные и переменные. Следует назвать и такие варианты классификации, часто используемые в теории и практике зарубежного управления затратами, как подразделение издержек на прошлые (фактические) и сметные (будущие, плановые) затраты, издержки по местам возникновения, возможностям регулирования и контроля, центрам ответственности, по носителям затрат. Важнейшими группировками затрат, которые используются в теории и практике управления затратами отечественных хозяйствующих субъектов, являются группировки по экономическим элементам и статьям калькуляции. Прежде всего такие варианты классификации затрат объясняются ориентацией отечественных систем управления затратами на данные бухгалтерского учета и запросы внешних пользователей. Сравнительная характеристика вариантов классификаций двух систем представлена в табл. 1. Таблица 1 -Сравнительная характеристика классификации затрат Модель управления затратами западная отечественна» Характеристика Ориентация на данные внутрипроизводственного учета, запросы руководства хозяйствующего субъекта Ориентация на данные бухгалтерского учета, запросы внешних пользователей Применение классификации по отношению к объему производства на постоянные - переменные затраты Распространена повсеместно Не является официально рекомендованной, поэтому применяется редко Область применения В системах учета затрат "Директ-костинг", для анализа безубыточности производства, для прогнозных расчетов В основном для прогнозных расчетов Классификация но центрам ответственности и возможности регулирования и контроля Распространена повсеместно Практически не применяется Область применения Используется в системах "Стандарт-кост" для оценки работы структурных подразделений _ Классификация затрат по экономическим элементам Предельно упрощена (существует три элемента затрат: прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, накладные расходы) Применяется повсеместно, включает пять элементов (рис, 2.1) Область применения Совпадает с областью применения классификации затрат по отнесению на себестоимость Для формирования бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности Классификация затрат по статьям калькуляции Подробная классификация чаще всего отсутствует Применяется повсеместно Область применения Для формирования бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности, составления нормативных и плановых калькуляций, в процессе ценообразования Классификация затрат по отнесению на себестоимость Совпадает с классификацией по экономическим элементам, распространена повсеместно Распространена повсеместно Область применения Данная классификация является основой практически для всех методик (кроме простой "Директ-костинг") управления затратами Классификация затрат по отношению к временному интервалу на прошлые (фактические) и будущие (сметные) Как основа системы "Стан-дарт-кост" применяется большинством предприятий Используется нечасто, преимущественно крупными предприятиями Область применения Для анализа данных в системе "Стандарт-кост" На крупных предприятиях в системах нормирования и планирования (ориентированных, как правило, на анализ прошлых результатов) Классификация затрат по отношению к объему производства Из приведенных в предыдущем разделе классификаций видно, что как на предприятиях РФ, так и в зарубежных компаниях при управлении затратами используются следующие базовые варианты классификации издержек: прямые - косвенные, основные - накладные и постоянные - переменные. Однако стоит отметить, что до сих пор подразделение затрат по отношению к объему производства на постоянные -переменные использовалось для управления затратами лишь немногими отечественными хозяйствующими субъектами. На зарубежных предприятиях, наоборот, при множестве факторов, оказывающих влияние на себестоимость, наибольший интерес представляет именно данная зависимость, что объясняется совокупностью методик управления затратами, применяющихся в зарубежных компаниях. Следует отметить, что существует два основных подхода к исследованию поведения затрат в зависимости от объема производства: микроэкономический и линейный. Наиболее полно данный подход описан в работах Р. Макконнелла и С. Брю, С. Фишера и Р. Дорнбуша и других. Приверженцы данной теории рассматривают поведение затрат по отношению к объему производства с учетом всех факторов, в отличии от линейной модели, которая здесь считается примитивной. Линейная модель поведения затрат Линейная модель по своей сути гораздо проще. В ее основе лежит предположение о линейной зависимости между переменными затратами и объемом производства. В отличие от микроэкономического подхода, где затраты с нелинейной зависимостью трудно планировать и прогнозировать, линейная зависимость затрат легко поддается анализу и контролю. Возможная некоторая неточность данных по затратам хозяйствующего субъекта компенсируется здесь оперативностью и легкостью получения информации для принятия управленческих решений. Очень четко разница двух подходов изложена Н. Г. Чумаченко: "Расхождения между бухгалтерским и микроэкономическим подходами к поведению себестоимости существенны, когда речь идет о линии себестоимости от нулевого до максимального объема производства. Если касаться изменения себестоимости в практических пределах изменения объема производства, то в данном случае различия сводятся к минимуму, поскольку в практических целях кривую себестоимости на каждом участке можно рассматривать приближенно как прямую". Таким образом, основой линейной модели является понятие релевантных уровней, то есть уровней деловой активности (объемов производствах с которыми предполагает работать хозяйствующий субъект. В пределах этого уровня нелинейные затраты при помощи метода апроксимации оцениваются как линейные. Классификация затрат по способу включения в себестоимость продукции. Такая классификация предполагает разделение всех расходов на прямые и косвенные. Прямые затраты - это затраты, которые можно непосредственно отнести к определенному изделию или партии изделий. Косвенные затраты - это затраты, которые невозможно прямо списать на конкретную продукцию. Данные затраты распределяют по изделиям согласно выбранной методике либо списывают на результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Часто, как в зарубежной, так и в отечественной литературе, классификация затрат по способу включения в себестоимость отождествляется с классификаций затрат по отношению к технологическому процессу. В этом случае прямые и основные затраты, а также косвенные и накладные расходы рассматриваются как абсолютно эквивалентные понятия. Прямые затраты состоят из материальных затрат, то есть расходов на сырье и материалы, которые используются в производственном процессе, физически включаются в готовый продукт, и процесс превращения которых в конечную продукцию можно проследить, а также расходов на оплату труда. В некоторых случаях расходы на то, чтобы исчислить материальные затраты, относящиеся к конкретному изделию, оказываются слишком велики. В этом случае часть расходов на сырье и материалы учитывают как вспомогательные, и их затраты относят к косвенным затратам на материалы. Например, при производстве костюмов швейной фабрикой затраты на материал являются прямыми, а затраты на нитки и пуговицы - косвенными. Прямые затраты на оплату труда включают в себя затраты на заработную плату и дополнительные выплаты (например, отчисления во внебюджетные фонды) для персонала, который работает непосредственно в производстве. Однако с производством связаны также и подсобные рабочие, мастера, то есть вспомогательный персонал, не занятый непосредственно на изготовлении продукта, но услуги которого необходимы для функционирования производственного процесса. Затраты на содержание такого персонала, а также затраты на содержание обслуживающего и управленческого персонала относятся к косвенным затратам на труд. Кроме того, к косвенным (накладным) расходам относятся и другие производственные затраты, которые не являются материальными или трудовыми. Эти затраты включают амортизацию зданий и оборудования, коммунальные услуги, арендную плату, затраты обслуживающих хозяйств и т. д. Классификация затрат по возможности регулирования и контроля. Сам по себе процесс управления затратами осуществляется исходя из возможностей их контроля и регулирования. В соответствии с такой классификацией затраты могут быть полностью регулируемыми, частично регулируемыми и слабо регулируемыми. Под степенью регулируемости затрат следует понимать возможность менеджера, ответственного за данный вид затрат, влиять на их уровень. Важно понимать, что степень регулируемости затрат полностью зависит от субъекта, принимающего решения. Например, высшее руководство хозяйствующего субъекта имеет право распоряжаться всеми средствами производства (имуществом, зданиями), а также увеличивать или сокращать численность персонала. Однако не все затраты могут регулироваться на среднем или низшем уровне управления, что обусловливает применение такой классификации с обязательным разделением хозяйствующего субъекта на центры ответственности. Кроме того, разделение затрат на регулируемые и нерегулируемые будет находиться в тесной зависимости от длительности рассматриваемого периода времени, а именно, в долгосрочном периоде появляется возможность воздействовать на те затраты, которые в краткосрочном периоде считаются заданными Методы определения составляющей постоянных и переменных затрат в структуре затрат на единицу продукции (анализ соотношения "затраты - объем"). Разделение затрат в зависимости от объема производства играет огромную роль в современных системах управления затратами. Однако само по себе такое деление затрат носит достаточно условный характер, не всегда можно с уверенностью отнести к определенному виду те или иные затраты. От того, насколько точно данное разделение будет проведено, в конечном итоге будет зависеть и качество принимаемых управленческих решений. В данном разделе будет произведен обзор и анализ основных методик, которые могут практически применяться на предприятиях РФ. 1. Первая группа - это так называемые аналитические методы. К ним относятся метод, основанный на записях в бухгалтерских регистрах, и инженерный метод. Рассмотрим более подробно каждую из этих методик. Метод, основанный на записях в бухгалтерских регистрах. В этом случае анализируются бухгалтерские проводки по регистрам, в частности, по Главной книге. Каждая из сумм, относящихся на производственные счета (20, 23, 25, 26, 44) классифицируется как постоянные, переменные или смешанные затраты. После определения типа затрат определяется их сумма, для этого анализируются другие документы - наряды на выполнение работ, счета поставщиков, табели учета использования рабочего времени и т.д. Разработочные таблицы по расчету амортизации, например, позволяют исполнителю сделать вывод, что эти затраты постоянные, они останутся такими и в будущем, однако исполнитель должен проследить, не истекает ли в будущем году нормативный срок службы данного вида оборудования и сохранятся ли затраты по амортизации в будущем. Этот метод довольно трудоемкий, поэтому применяется довольно-таки редко, в основном на небольших предприятиях. Инженерный метод. В отличие от предыдущего подхода, ориентированного на анализ прошлых периодов, данный метод предполагает, что на каждую статью затрат технологи, инженеры, исходя из технологической необходимости, устанавливают в натуральном выражении нормативы на расходование ресурсов, а затраты определяются путем умножения этих нормативов на цены. Метод применяется для анализа всех затрат хозяйствующего субъекта и подразделения их на постоянные и переменные. Когда условия производства изменяются, в расчеты вносятся соответствующие изменения. Главный недостаток данного метода - его трудоемкость. Кроме того, весьма сложно установить нормативы на накладные расходы (например, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общецеховые, общезаводские расходы и т. д.). Как правило, инженерный метод применяется, когда речь идет о выпуске новой продукции, внедрении новой технологии, в этом случае статистические данные за прошлые периоды отсутствуют. Также этот метод используется для анализа отдельных статей затрат в качестве дополнения к другим методам. 2. Метод высшей и низшей точек или метод "Мини-максы". Этот метод основан на наблюдении величины затрат при максимальном и минимальном объемах производственной деятельности. Алгоритм вычислений здесь следующий: а) Из данных об объеме производства и затратах за период выбираются максимальные и минимальные значения по объему производства и затратах. б) Находятся разности между максимальным и минимальным значением по объему производства и между максимальным и минимальным значением по затратам. в) Определяется ставка переменных расходов на одно изделие путем деления разности по затратам на разность по объему производства. г) Определяется общая величина постоянных затрат при помощи исходных данных по максимальному или минимальному значению по объему производства и затрат и уравнения затрат: У=а + ЬхХ где У - общие затраты по максимальному или минимальному значению объема производства; X - максимальное или минимальное значение объема производства; а - общая величина постоянных затрат; о - ставка переменных расходов на одно изделие. Метод "Мини-макси" прост в применении, но его недостаток заключается в том, что для определения затрат используются только две точки. Следовательно, надежность оценки целиком зависит от того, насколько типично по отношению ко всему интервалу данных расположены самая высокая и самая низкая точки. В общем же случае две точки недостаточны для определения зависимости и расчета сумм затрат. В частности, периоды, в которых объем производства был необычайно низким или высоким вследствие различных причин (отсутствия сырья, простоя оборудования, поломки, то есть случайные точки), могут исказить общую картину. Вполне возможна ситуация, при которой использование экстремальных значений нежелательно просто потому, что они нетипичны для взаимодействия между издержками и деловой активностью. Поэтому для более точного расчета величины затрат используются методы, основанные на большом количестве наблюдений за поведением затрат. 3. Метод визуальной апроксимации. Данный метод основан на составлении графика на основе наблюдений. Исходные данные отображаются в таблице следующего вида: Моменты наблюдения и отчета (мес.) Объем выпускаемой продукции Общие затраты (тс) Январь XI Y1 Февраль Х2 Y2 Хп Yn Далее на графике "затраты - объем" отображаются точки X1Y1, X2Y2...XnYn. Имея несколько таких точек, можно приблизительно начертить прямую, которая отвечает зависимости между затратами и объемом производства. Точка пересечения этой линии с осью ординат определяет величину постоянных затрат. Несмотря на то, что данный метод использует всю совокупность данных о затратах за период, сам по себе он является достаточно субъективным. Ошибка в начертании прямой может выразиться в существенном искажении данных, оказывающих непосредственное влияние на качество принимаемых управленческих решений. Таким образом, основным недостатком метода визуальной апроксимации можно считать отсутствие признаков, по которым можно определить достоверность оценки, которую дает построенная прямая. Как правило, метод визуальной апроксимации используется для предварительной оценки составляющих переменных и постоянных затрат в структуре совокупных затрат, для более же точной оценки рекомендуется использовать один из нижеперечисленных методов. 4. Метод наименьших квадратов. Согласно этому методу, прямая затрат строится таким образом, чтобы сумма квадратов отклонений расстояний от всех точек до теоретической линии регрессии была бы минимальной. Для установления зависимости между затратами и объемом и определения суммы затрат используют методы математической статистики, в частности, метод наименьших квадратов (МНК). Функция Y - а + ЬхХ, отражающая связь между зависимой и независимой переменными, называется уравнением регрессии, а и b - параметры уравнения. Применительно к задачам управленческого учета функция Y в этом уравнении - зависимая переменная (общая сумма затрат); а - общая сумма постоянных затрат; b - переменные затраты на единицу продукции; Х- независимая переменная (объем производства). Метод наименьших квадратов заключается в том, что сумма квадратов отклонений фактических значений функции Y от значений, найденных по уравнению регрессии, должна быть наименьшей. Таким образом, МНК позволяет достаточно точно определить постоянную и переменную составляющие в структуре общих затрат, однако он связан с весьма громоздкими расчетами, и необходимостью автоматизации процесса расчетов, что объясняет весьма редкое применение данного метода в практике управления затратами хозяйствующего субъекта. Кроме того, при применении МНК могут возникнуть следующие проблемы: Нехватка статистической информации. Для того, чтобы расчеты были точными, необходимы данные как минимум за год по месяцам. Искажение данных вследствие влияния инфляции. Для того, чтобы анализ был корректным, необходимо устранить влияние данного фактора путем перевода всех величин в цены базового периода. Для этого затраты за каждый период умножаются на индекс роста цен, который рассчитывается по следующей формуле: I = Р1*Q1/P0*Q0,       где Р - цена затрачиваемого ресурса; Q - количество затрачиваемого ресурса; 0,1 - индексы, указывающие, что величины берутся соответственно для базового и отчетного периодов. Если цены на различные составляющие затрат менялись равномерно, для упрощения расчетов можно рассчитать сводный индекс роста цен: I = Р1*Q1/P0*Q0,     Рассмотрим использование методов "Мини-макси" и метода наименьших квадратов на конкретном примере. Пример. Имеются следующие данные (табл. 2): Таблица 2 Моменты наблюдения, п Объем производства (XX шт. Общие затраты (Y), т. руб. Январь 34 640 Февраль 30 620 Март 34 620 Апрель 39 590 Май 42 500 Июнь 32 530 Июль 26 500 Август 26 500 Сентябрь 31 530 Октябрь 35 550 Ноябрь 43 580 Декабрь 48 680 II 420 6840 Требуется определить составляющую переменных и постоянных затрат в структуре общих затрат хозяйствующего субъекта. I. Решение на основе использования метода "Мини-макси". а) Находим максимальные и минимальные значения по X и Y. Хмакс.=48 шт., Хмин.=26 шт.; Yмакс.=680 тыс. руб., Умин.=500 тыс. руб. б) Находим разницы между максимальными и минимальными значениями X и У. X= 22 шт., Y=180 тыс. руб. в) Определяем величину переменных расходов на единицу продукции: Ь=180/22=8, 18 тыс. руб./ед. г) Определяем величину постоянных расходов: 680=а+ 8,18x48, а=287,36тыс. руб. Значит, переменные расходы составляют 8,18 тыс. руб./ед., а постоянные - 287,36 тыс. руб. II. Решение на основе использования метода наименьших квадратов. На базе исходных данных составим следующую таблицу: Таблица 3 X*Y X2 (X-X) (Y-Y) (X-X)* *(Y-Y) (X-X)2 21760 1156 -1 70 -70 1 18600 900 -5 50 -250 25 21080 1156 -1 50 -50 1 23010 152! 4 20 80 16 21000 1764 7 -70 -490 49 16960 1024 -3 -40 120 9 13000 676 -9 -70 630 81 13000 676 -9 -70 630 81 16430 961 -4 -40 160 16 24940 1849 8 10 80 64 32640 2304 13 110 1430 169 222420 13987 2270 5122 1 способ, а) Составляем систему уравнений: 241670=ах420+Ьх15212 6840=12ха + Ьх420. б) Определяем величину переменных расходов на единицу продукции, решив систему относительно параметра Ь : (241670=ах420+Ьх15212)* 12 -(6840=12ха + Ьх420) * 420=27240=6144xb, b=4,43 тыс. руб/ед. в) Определяем величину постоянных расходов, для этого подставим показатель b в одно из уравнений системы: 6840=12а+4,43х420, а=414,95 тыс. руб. Значит переменные расходы составляют 4,43 тыс. руб,/ед., а постоянные— 414,95 тыс. руб. 2 способ. а) Находим средние значения по X и Y. Х=35 шт., Y=570 тыс. руб. б) Определяем величину переменных расходов на единицу продукции по формуле 2.10 с использованием данных табл. 3: b=2270У512=4,43 тыс. руб/ед., в) Определяем величину постоянных расходов, для этого подставим показатель b в уравнение 2.3, используя средние значения по X и Y: 570 = а +4,43x35; а = 414,95. Как видно из данного примера метод наименьших квадратов обеспечивает руководство хозяйствующего субъекта более точным по сравнению с методом "Мини-макси". Лекция 3 Прогнозирование и планирование затрат План лекции: Виды прогнозов, их классификация. Методы прогнозирования. Значение планов. Виды прогнозов, их классификация. Целью деятельности любого предприятия является выпуск продукции или оказание услуг определенного качества, номенклатуры, имеющих сбыт на рынке при оптимальном уровне затрат. Любая форма деятельности, а тем более  хозяйственная, в которой взаимодействуют многие факторы, объекты, субъекты, требует наличия реального, обоснованного, привязанного к календарю плана действий. Разработке всякого более или менее обоснованного плана предшествует прогнозирование. Прогноз (от греческого prognosis – предвидение, знание наперед) – это форма научного предвидения развития событий, производств, какой-либо ситуации и пр., как правило, на более или менее отдаленную перспективу. План – это достаточно подробно разработанный документ на ближайшую перспективу (от 1 до 5 лет), в котором на основании расчетов представлены и обоснованы направления развития, основные технико-экономические характеристики, ресурсные параметры, предполагаемый экономический эффект и т.п. рассматриваемого объекта, производства, ситуации. Прогнозы носят вероятностный характер, поскольку разрабатываются на длительный период (от 5 до 15-20 лет), тогда как план – это подробно и детально разработанное руководство к действию, опирающееся на серьезную информационную базу, что и обеспечивает его реальность и высокую степень достоверности. Прогнозы оперируют понятиями «больше - меньше» и  определяют направления развития с минимумом количественных оценок. План представляет собой  набор именно количественных характеристик процесса, его динамики, размера необходимых ресурсов, сроков и пр. Прогнозы предшествуют планированию и в значительной степени обеспечивают его высокое качество, т.к. цели прогнозирования и планирования практически одинаковы, а различаются они только временными параметрами, полнотой и достоверностью исходных данных  и, соответственно,  степенью вероятности. Прогнозы и планы тесно связаны между собой  на основании прогнозов с учетом изменившейся ситуации, на базе уточненных исходных данных разрабатывают планы, которые и являются руководством к действию. Понятие прогнозирования применимо к любой области знаний и человеческой деятельности. Поскольку объектом изучения данного курса является предприятие, то наибольший интерес для нас представляет научно-технический прогноз – вероятностная оценка на длительный срок тенденций, направлений и темпов развития науки, техники, структуры потребления, оптимизация путей их достижения, оценка необходимых ресурсов и стратегия технической политики  в  рассматриваемый период времени. На основе прогнозов определяется потребность в конкретных видах техники, ресурсная база, формируется спрос и прочие параметры рынка. Существующее множество прогнозов различается по нескольким наиболее существенным признакам. Различают поисковое и нормативное прогнозирование. Поисковое основано на продолжении на будущее наблюдаемых тенденций при условии, что они не будут изменены средствами управления. Его цель – выявление перспективных проблем, подлежащих решению. Нормативное прогнозирование сводится к определению возможных путей решения проблем с целью достижения желательного состояния объекта при заданных параметрах. По объекту исследования прогнозы разделяются на глобальные, локальные и сублокальные прогнозы. Глобальные прогнозы касаются явлений мирового характера, мировой культуры, производства и пр. Локальные прогнозы могут охватывать отдельные страны, регионы, области знаний, крупные производства, интернациональные компании и пр. Сублокальные прогнозы имеют еще более узкий диапазон – регионы страны, отрасли промышленности, отдельные предприятия. По времени прогнозирования различают: - долгосрочные прогнозы – период действия 20 – 25 лет; - среднесрочные прогнозы – период действия 10–15 лет; - краткосрочные прогнозы – период действия  5–7 лет. Для некоторых областей, например, градостроительство,  можно говорить о сверхдолгосрочных прогнозах с временным диапазоном 50–100 лет, тогда как в политическом прогнозировании долгосрочным является прогноз на период 5–10 лет. По степени достоверности различают: -высокодостоверные прогнозы со степенью вероятности прогноза 50 – 60%; -достоверные со степенью вероятности прогноза  30 – 40 %; -малодостоверные прогнозы со степенью достоверности  20 %   и ниже). Понятно, что, чем короче период прогнозирования, тем выше достоверность прогноза. Методы прогнозирования. В процессе прогнозирования используются множество методов, важнейшие из которых следующие: экстраполяция и интерполяция наблюдаемых тенденций; математическое и схематическое моделирование; методы экспертных оценок; историческая аналогия; прогнозные сценарии; матрицы взаимовлияющих факторов типа «затраты - выпуск»; построение графов, дерева целей, дерева проблем; использование теории игр и пр. Для получения качественного прогноза необходимо обладать достоверной и репрезентативной информацией, как по самому объекту прогнозирования, так и смежным, связанным с исследуемым объектам. Поскольку каждый из методов может дать различные ответы, обычно для получения достоверного прогноза используют несколько методов, результаты которых анализируют и только затем принимают окончательное решение. Со временем прогнозы устаревают, т.к. появляются новые факты, статистика, направления развития и т.п., что приводит к необходимости разработки новых или корректировки существующих прогнозов. Значение прогнозов определяется тем, что они являются основой для разработки более подробных и детализированных плановых заданий. Поэтому качество и достоверность прогнозов – основа качественного планирования. Прогноз не является чем-то раз и навсегда данным. Наоборот именно из-за относительно невысокой степени вероятности и скудности исходной информации прогнозы постоянно уточняют, по возможности детализируют, корректируют. План – это разработанный по определенной форме документ, в котором на основании расчетов представлены и обоснованы технико-экономические параметры производства, предприятия, проекта на установленный период планирования. В основе разработки планов лежат прогнозы, особенно если речь идет о перспективном планировании. Однако поскольку период планирования не превышает 5 лет, то информационная база в данном случае гораздо более полная и достоверная, чем при прогнозировании. Это обеспечивает высокую степень достоверности и детализации всех видов планов по сравнению с прогнозами. Задачи планирования в каждом конкретном случае индивидуальны и определяются изучаемым объектом. Например, в сфере производства – это создание оптимальных условий производства и сбыта продукции с учетом рыночной ситуации, ресурсных ограничений и соответствия выбранному критерию планирования. В качестве такового может быть получение максимальной прибыли, наиболее полное удовлетворение какой-то потребности, решение социальных задач и т.п. В зависимости от выбранного классификационного признака укрупненно выделяют следующие виды планов: По срокам - перспективные (до 5 лет), текущие (годовые с разбивкой на кварталы) и оперативные (от месяца до смены) планы. По объектам – государственные, отраслевые, планы предприятия и его подразделений. Существующие  методы планирования можно сгруппировать в такие несколько групп: 1. балансово-нормативные; 2. экономико-математические методы; 3. программно-целевой; 4. метод экономического эксперимента; 5. метод сравнения вариантов и выбор оптимального по заданному критерию. В зависимости от вида планов выбирается тот или иной метод, а иногда пользуются и несколькими методами сразу. Для оперативного и текущего планирования, как правило, используется балансово-нормативный метод, поскольку он требует наибольшей информационной базы, что возможно при коротких сроках планирования. Для перспективного – экономико-математические методы, основанные на математической обработке статистической информации. Программно-целевые методы используются для перспективного и текущего планирования крупных, капиталоемких проектов, имеющих общегосударственное значение. Метод экономического эксперимента используется, если необходимо апробировать новую систему расчетных или оценочных показателей планирования, новые формы организации производства и пр. Метод сравнения вариантов используется повсеместно, т.к. экономический подход к управлению производством и бизнесом, характерный для рыночной системы хозяйствования, требует постоянного сопоставления затрат с результатами, что и является основой метода сравнения вариантов. Значение планов и плановой работы в условиях рынка не только не уменьшается, но и в определенной степени  возрастает. Это связано с тем, что при распределительной экономике государство, являясь единоличным собственником предприятия, с одной стороны, совмещало функции  заказчика, поставщика ресурсов, контролера и пр., но с другой стороны, оно же являлось гарантом экономического благополучия предприятия. Поэтому менеджеры были ответственны перед органами управления отраслью, а ответственность носила по преимуществу административный характер. В рыночных условиях государство не является единоличным собственником, предприятие хозяйствует на свой страх и риск, а в случае неудачи несет экономическую ответственность, которая проявляется как в виде убытков, так и в виде потери рынка, что реально может привести к банкротству со всеми вытекающими отсюда последствиями. В распределительной и рыночной экономике имеются существенные отличия во взаимоотношениях государственных и локальных органов управления и планирования. Если при распределительной системе хозяйствования и государственной форме собственности государство полностью планировало деятельность предприятия (директивное планирование), то в рыночных условиях подробно разработанные планы нужны только самому предприятию именно как руководство в его повседневной деятельности. Государственные органы планирования могут ограничиться только итоговыми, сводными цифрами, что соответствует так называемому индикативному планированию, когда в плане устанавливаются только основные соотношения, индексы по объемам, ресурсам, темпам развития. Это касается предприятий всех видов собственности. Такой подход оправдан как с точки зрения формы собственности, так и из чисто тактических соображений, – при необходимости государство задает только основные индексные соотношения производства, а конкретные тактические вопросы предприятие решает самостоятельно, руководствуясь собственными планами. Реально разработка плана – это проведение целой системы расчетов, на основании которых получают расчетные или директивные показатели, обязательные к выполнению в расчетном периоде. Все эти расчеты сводят в главном плановом документе предприятия с точки зрения текущего планирования –  плане экономического и социального развития. Кроме текущего плана важным документом планирования является бизнес-план, который разрабатывается для любого инновационного проекта, связанного с инвестированием средств и имеющего, как правило, существенные долгосрочные результаты. В этом документе разрабатывается весь комплекс расчетов, касающихся цели, формы организации, маркетинговой составляющей рассматриваемого проекта.  Кроме того, устанавливаются ресурсные характеристики, уровень эффективности, формы и специфика финансирования, юридическая сторона проекта. Цель разработки бизнес-плана – обосновать эффективность инвестирования средств в проект и на этом основании – получить средства и затем – реализовать сам проект. В настоящее время получает широкое распространение жесткая современная форма планирования – бюджетирование. Сущность его в том, что ключевые  подразделения предприятия получают финансовый план, на основании которого сами планируют свою производственную деятельность и отвечают за результаты. Все эти планы взаимосвязаны и конечный результат получается как бы сложением усилий всего предприятия. Цель бюджетирования – повысить финансовую и экономическую ответственность каждого из обозначенных подразделений за свою работу и результаты. Сложность внедрения этого эффективного метода планирования в дополнительной и  явной ответственности руководителей подразделения, а также – в разработке новой дополнительной документации и внедрении ее в практику. Лекция 4. Определение затрат на стадиях жизненного цикла продукта План лекции: Связь параметров и структуры ЖЦП. Затраты по стадиям жизненного цикла продукта. Определение и нормирование затрат в целях их стабилизации и снижения. Связь параметров и структуры жизненного цикла продукта. Цикл представляет собой совокупность процессов, составляющих кругооборот в течение определенного промежутка времени. Процесс создания, разработки, производства, эксплуатации, обращения и утилизации продукта составляет его экономический жизненный цикл. Он длится от момента обоснования необходимости производства и проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) вплоть до снятия с эксплуатации последнего экземпляра вследствие морального или физического износа (или за ненадобностью) и утилизации. Жизненный цикл продукта характеризуется временными, объемными, затратными и качественными показателями (табл.1), которые находятся в тесной взаимосвязи. Так, продолжительность выпуска и эксплуатации продукта сказывается на объемных параметрах. Требования к качеству предопределяют объем НИОКР и подготовку к производству. отчетливая зависимость прослеживается между качеством продукции (работ, услуг), объемом производства и уровнем затрат. На затраты влияет структура жизненного цикла продукта. Впрочем, исключение из жизненного цикла какой-либо стадии не означает, что сократятся затраты. Например, исключение или сокращение объема НИОКР часто приводит к тому, что вновь создаваемая продукция по своим качественным и эксплуатационным параметрам уступает конкурирующим образцам. Отказ от одного из видов подготовки производства значительно удорожает изготовление продукта. Продолжительность жизненного цикла также тесно связана с затратами: его сокращение или удлинение активно влияет на суммарные затраты. Связь между временными и затратными параметрами неоднозначна. Если в ряде случаев удлинение цикла приводит к увеличению общих затрат, то в других, например, когда это удлинение обусловлено более тщательной научной и опытно-конструкторской проработкой изделия, оно может быть дать значительную экономию на стадиях производства и эксплуатации и снижение общих затрат жизненного цикла. Таким образом, структура жизненного цикла продукта, его продолжительность, объемные и качественные показатели определяют затраты. Продукция (работы, услуги), являясь целью производственного процесса, одновременно как его результат воплощает в себе затраты всех элементов жизненного цикла. Жизненный цикл продукта может быть полным, неполным или частным. Полный жизненный цикл включает все стадии полной продолжительности и межстадийные ожидания. Соответственно и затраты представляют собой полную сумму затрат на весь объем работ по созданию, производству, реализации, потреблению (эксплуатации) и утилизации. Неполный ЖЦ отличается от полного продолжительностью, структурой и объемными характеристиками. Частный ЖЦ сводится к отдельным стадиям полного цикла, например, разработке, изготовлению, эксплуатации, утилизации. Соответственно полноте ЖЦ продукции определяют и затраты на его реализацию. Таблица 1 Основные параметры жизненного цикла продукции Стадия Продолжительность Параметры Начало Окончание Объемные Качественные Затратные Исследование разработка Обоснование необходимости проведения НИР Подписание акта о сдаче опытного образца заказчику или в производство Общие объемы НИР и ОКР Соответствие показателей качества и надежности лучшим достижениям науки и техники или конкурирующим образцам Суммарные затраты на НИР, конструкторскую и технологическую подготовку производства Изготовление Получение технической документации Отгрузка последнего изделия (партии), снятого с производства Объемы выпуска (в натуральных единицах) по годам и в целом за цикл производства Обеспечение проектных (функционально необходимых) качественных параметров в производстве. Поддержание высокого технического уровня изделий в производстве Суммарные затраты на изготовление продукции, поддержание качества изделий и уровня производства. Реализация (сбыт) Отгрузка потребителю первого изделия (партии) или другого результата производства Поставка потребителю последнего изделия (партии) Объем продаж Обеспечение сохранности продукции Суммарные затраты по упаковке и доставке продукции потребителю, включая целевое приобретение транспортных средств, затраты на содержание торговой фирмы-изготовителя, маркетинговые исследования. Эксплуатация Получение потребителем первого изделия Снятие с эксплуатации последнего изделия (партии) Количество продукции, поставленной в эксплуатацию за цикл производства и обращения в разрезе основных сфер потребления Максимальное использование эксплуатационных свойств и поддержание их на оптимальном уровне Суммарные затраты на подготовку к эксплуатации, содержание и эксплуатацию, восстановление и улучшение эксплуатационных (потребительских) свойств Утилизация Списание первого изделия (партии0 Сдача остаточных ресурсов последнего изделия (партии0 для использования в качестве исходного сырья, ремонтного фонда, для вторичного потребления или захоронения Количество утилизированной продукции (сданной в металлом, на захоронение, для использование в качестве ремонтного фонда и исходного сырья) Соответствие организационно-технического уровня утилизации современным достижениям науки и техники Суммарные затраты на утилизацию продукции 2. Затраты по стадиям жизненного цикла продукта. Определение полных затрат нового продукта за жизненный цикл требует соблюдения следующих условий: • полноты расчета, т.е. учет затрат по всем стадиям ЖЦ; • учета всех потребляемых ресурсов; • использования единой методологии определения этапов цикла и единой классификации состава и содержания затрат; • использования соответствующих стадиям ЖЦ методов расчета затрат. Под суммарными затратами ресурсов на жизненный цикл продукции понимают затраты, связанные с потреблением всех видов ресурсов в стоимостном выражении за период с начала НИОКР до окончания эксплуатации и утилизации. Укрупненный состав затрат, учитываемых на стадиях экономического ЖЦ продукции, характеризует табл. 2. Объем затрат на отдельных стадиях ЖЦ зависит от характера продукции, ее технической сложности и новизны. Принципиально новая, технически сложная и наукоемкая продукция требует больших затрат на НИОКР, порой во много раз превышающих затраты на всех остальных стадиях ЖЦ. Стадии ЖЦ влияют определенным образом на методику расчета затрат. Так, на стадии НИОКР затраты исчисляют укрупнено по этапам работ. На этапе НИР затраты устанавливают как лимитные, т.е. как ориентировочную границу, определяемую конкурентоспособной ценой. При выполнении технического задания на разработку продукции точность определения суммарных затрат увеличивается: конкретизируются затраты на ОКР и затраты на подготовку производства, лимитные затраты в производстве дополняются расчетами удельных показателей трудоемкости и материалоемкости. На этапе создания и испытания опытного образца (партии) продукта достигается такая степень детализации затрат ресурсов, которая позволяет принять их в качестве укрупненных плановых норм и нормативов на стадии изготовления продукции. На стадии производства точность определения затрат зависит от масштабов выпуска продукции: чем он больше, тем точнее должны быть нормы и нормативы, используемые для определения затрат. На стадии реализации методика исчисления затрат зависит от конструктивных особенностей продукции, условий ее транспортировки, хранения и сбыта. Реализация малогабаритных, простых по конструкции изделий, выполненных из материала, который не требует особых условий транспортировки и хранения, обходится дешевле. Однако независимо от характера продукции (работ, услуг) в затраты на реализацию включают расходы на маркетинг, которые зависят от рыночной стратегии предприятия. На стадии эксплуатации степень детализации и точности норм и нормативов, на основании которых рассчитываются затраты, обуславливаются сроком эксплуатации продукции. Затраты на утилизацию предопределяются характером продукции, тем вредным влиянием, которая она способна оказать на окружающую среду. Так, при утилизации продукции, являющийся источником радиоактивного загрязнения, содержащей пары ртути и другие вредные для человека и природы вещества, требуется соблюдение норм безопасности и охраны окружающей среды, что нередко влечет за собой очень большие расходы. Они компенсируются фирмой-изготовителем и закладываются в цену продукции или включаются в эксплуатационные расходы предприятия, использующего продукцию. Во всех случаях затраты на утилизацию снижают стоимость используемых остаточных ресурсов: общего лома, лома драгоценных металлов, узлов и деталей, пригодных для вторичного использования или использования при пониженных потребностях в эксплуатационных свойствах. Таблица 2 Постадийный состав затрат Стадия Статья затрат НИОКР • Предпроктные маркетинговые исследования и доработка замысла • Разработка технического задания • Разработка эскизного проекта • Подготовка конструкторской и рабочей документации для изготовления опытного образца 9партии0 • Изготовление и испытание опытного образца (партии) Производство • Подготовка и освоение серийной продукции • Производство • Поддержание технического уровня и качества серийно освоенной продукции Реализация • Тара и транспортные операции, связанные с доставкой готовой продукции до места потребления • Обеспечение сохранности продукции и ее эксплуатационных характеристик при транспортировке и реализации • Содержание торговой фирмы–изготовителя • Маркетинговые исследования Эксплуатация • Приобретение • Монтаж • Подготовка продукции и кадров к эксплуатации • Текущие эксплуатационные расходы • Ремонт и обслуживание • Поддержание и улучшение эксплуатационных свойств продукции Утилизация • исследования • Изготовление средств утилизации • Транспортировка • Специальные контейнеры. Тара и т.д. 3. Определение и нормирование затрат в целях их стабилизации и снижения. Определение затрат по стадиям экономического ЖЦ продукта является важной и сложной задачей, решение которой позволяет сделать изделие экономически конкурентоспособным. Сложность этой задачи обуславливается тем , что число факторов, влияющих на формирование затрат, довольно велико. Основными среди них являются сложность продукции, требования к качеству, характер производства продукции, требования к условиям транспортировки, эксплуатации и утилизации. Большое разнообразие факторов, воздействующих на суммарные затраты, ведет к множественности способов расчета затрат на различных стадиях ЖЦ, а также методов определения отдельных элементов расчета затрат. Всю совокупность методов расчета отдельных элементов затрат можно объединить в четыре группы. 1. Эвристические методы. Они основаны на использовании мнения специалистов-экспертов и включают в себя: метод экспертных оценок (назначения весомых характеристик, последовательных сравнений, попарного взвешивания), метод моделирования, метод предпочтений, метод расстановки приоритетов, балльный метод. 2. Математико-статистические методы. Их основу составляет моделирование одно- и многофакторных зависимостей между затратами и техническими (качественными и количественными) показателями на основе фактических статистических данных продукции и ее составных частей. Наибольшее распространение получили методы корреляционного моделирования, удельных показателей, корректирующих коэффициентов, элементо-коэффициентов, оценки подетальных производственных затрат, сокращенного калькулирования 3. Системные методы. Суть их сводится к моделированию зависимости затратных и технико-экономических показателей на основе итерационного приближения проектируемых показателей к нормативно-расчетным, установленным для типовых или подобных продуктов (процессов). Как правило, это многофакторные модели, которые учитывают влияние факторов, не находящихся между собой в тесной взаимосвязи. В эту группу входят методы имитационного моделирования, размерных коэффициентов и др. 4. Методы технического нормирования, расчетно-аналитические и калькулирования. Они основаны на расчете подетальных (пооперационных) норм и нормативов (нормативных соотношений) расхода сырья и материалов, покупных комплектующих деталей, полуфабрикатов и других составных материальных элементов продукции, норм и нормативов трудоемкости, энергоемкости, а также других видов затрат. Нормирование затрат ведется в соответствии с размерными, весовыми и качественными характеристиками составных элементов продукции в целом При этом учитываются технология изготовления продукции, а также условия транспортировки, хранения, эксплуатации и обслуживания, утилизации. Нормы и нормативы, используемые для возможно более точного расчета затрат ресурсов, весьма разнообразны. В число их входят: • типовые нормы о нормативы затрат на производство различных видов работ; • укрупненные нормы и нормативы на детали и операции, типовые технологические процессы; • математические зависимости между весовыми, качественными и размерными параметрами продукта и затратами времени; • отдельные переходы, приемы и движения регламентно-расчетных и планово-управленческих работ и процедур; • нормы и нормативы обслуживания и потребления; • нормы управляемости; • комплексные нормы и нормативы на поддержание и обеспечение условий нормального хода технологического процесса и др. Область использования тех или иных методов расчета затрат ограничена достигаемой с их помощью степенью точности: если на стадии НИОКР находят применение методы 1-й и 2-й групп, то на стадии производства, где к точности расчетов предъявляются более строгие требования и она зависит от типа производства, используются методы 3-й и 4-й групп. Существует правило; чем больше объем производства и реализации продукции, тем более тщательно должны нормироваться затраты рабочего времени и тем более дифференцированными (по переходам, операциям, деталям, стадиям технологического процесса ит.д.) должны быть нормативы. Даже небольшие превышения фактических затрат рабочего времени против нормальных вызывают существенное увеличение фонда заработной платы, рост себестоимости и снижение рентабельности продукции. В массовом, крупносерийном и серийном производстве при изготовлении продукции используют методы технического нормирования труда. Недостатком, сдерживающим применение технического нормирования труда, является трудоемкость и длительность расчета норм времени. Поэтому в единичном и мелкосерийном производстве при выполнении разовых заказов техническое нормирование труда часто нецелесообразно: пока нормирование работ и корректировка норм с учетом фактических условий их выполнения, срок выполнения заказа может закончиться. В единичном и мелкосерийном производстве используются, как правило, опытно-статистические нормы времени. Для ускорения нормирования и уменьшения его трудоемкости разрабатываются укрупненные норм времени – на отдельные детали, узлы и даже изделия. Точность таких норм ниже, чем технически обоснованных, но и они должны учитывать возможно большее количество конкретных факторов и условий, для которых рассчитаны. Точность опытно-статистических норм времени зависит от квалификации и опыта разработчика. он должен хорошо знать технику, технологию и организацию конкретного производства. Показателем качества рассчитанных норм времени является их соблюдение на практике. Установление чересчур напряженных норм времени приводит не столько к повышению интенсивности труда, сколько к нарушениям технологии и браку при изготовлении продукции, текучести кадров и другим негативным явлениям. С другой стороны, ненапряженные нормы являются причиной снижения трудовой дисциплины, неэффективного использования рабочего времени и резервов снижения затрат на производстве продукции. В любом случае соблюдение установленных норм рабочего времени должно находится под постоянным контролем и служить предметом анализа. Необходимость более качественного нормирования труда возрастает, когда удельный вес расходов на оплату труда в смете затрат по экономическим элементам является существенным, особенно если он превышает 50%. Такое может иметь место при ремонтных работах, оказании услуг, в сфере сервиса и т.п. На стадии реализации, где расчет затрат ведется укрупнено, на партию продукции (договорное количество поставки), используются методы 2-й и 3-й групп. При эксплуатации расчет затрат осложняется большой неопределенностью показателей надежности, ремонтопригодности, сохраняемости. Затруднено исчисление прямых эксплуатационных затрат, которые рассчитывают, как правили, укрупнено с использованием методов 4-й группы. Широко применяются нормативно-справочные материалы по нормам потребления энергии в единицу времени, укрупненные нормативы затрат на выполнение работ и оказание услуг по поддержанию и восстановлению эксплуатационных характеристик продукции, нормативы затрат на ремонт. Наименее исследован вопрос определения затрат на утилизацию. Точные методы нормирования на стадии утилизации не применяют, довольствуясь укрупненным расчетам затрат. Расчет и нормирование на все стадиях ЖЦ продукта необходимы для управления затратами, их стабилизации и систематического снижения. В отсутствие расчета о нормирования затраты носят стихийных характер, не поддаются управлению и имеют тенденцию к росту, что снижает конкурентоспособность продукции. Нормативная база используется при прогнозировании и планировании затрат, организации и регулировании производственного процесса, оплате и стимулировании труда, учете и анализе затрат. Постоянное сравнение фактических затрат с нормативными позволяет вскрыть резервы их снижения. Лекция 5. КОНТРОЛИНГ, КАК МЕТОД УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ План лекции: 1.Методы управления затратами в системе контроллинга. 2.Директ-костинг – коэффициент системы, стандарт-костинг – управление отклонениями, таргет-костинг – бюджетирование. 3.Маржинальная бухгалтерия. 4.Переменная себестоимость. Неизбежность объединения различных точек зрения управления затратами в единую систему стала одной из основных причин появления и внедрения системы контроллинга. Контроллинг — новая область в экономике, как теории, так и практике, в крупных компаниях создаются целые отделы контроллинга, службы по оказанию помощи тем предприятиям, которые внедряют контроллинг самостоятельно. Основная причина повышенного интереса к контроллингу — необходимость в повышении эффективности деятельности предприятия за счет выявления внутренних резервов. Когда в компании замедляется этап бурного развития, наступает момент заглянуть «внутрь». В такой ситуации руководителям приходиться инвестировать не только в производство, но и в управленческие технологии. Существует и другой аспект обращения к контроллингу. Предприятие развивается успешно, средств хватает — почему бы не приобрести хорошую систему управленческого учета и бюджетирования? Необходимость создания на современных предприятиях контроллинга также можно объяснить следующими причинами: • рост нестабильности и молниеносное реагирование на изменения внешней среды выдвигает дополнительные требования к системе управления предприятием: • переход внимания с контроля прошлого на анализ будущего; • необходимость в непрерывном наблюдении за изменениями, происходящими во внешней и внутренней среде предприятия; • необходимость продуманной системы действий по обеспечению конкурентоспо-собности предприятия и предотвращению кризисных ситуаций и т.д. Термин «контроллинг» определяет теорию управления, которая интегрирует в себе управленческий учет, планирование, контроль и аналитическую работу. Единого понимания этого термина среди экспертов нет. Специалисты едины лишь в том, что ассоциироватьконтроллинг с контролированием нельзя, так как английский глагол «tocontrol» переводится не только как «контролировать», но и как «управлять», «регулировать». Существует классификация основных концепций контроллинга, которые появились в разное время и отражают его развитие как подсистемы менеджмента (рис.1). Направление концепции На систему учета На систему управления, связанную: -с планированием и контролем; - координацией На информационную систему Переориентация системы учета из прошлого в будущее, создание на базе учетных данных информационной поддержки управленческой поддержки управленческих решений, связанных с планированием и контролем деятельности предприятия 1. Планирование и контроль деятельности структурных подразделений предприятия. 2. Координация деятельности системы управления предприятием Создание общей информационной системы управления. Разработка концепции единой информационно системы, ее внедрение, координация функционирования информационной системы, оптимизация информационных потоков Рис. 1. Основные концепции контроллинга Контроллинг— это система управления будущим для обеспечения длительной устойчивой работы предприятия и его структурных единиц. Контроль же направлен в прошлое, на выявление ошибок, просчетов и проблем. Особенность системы заключается в исключении необходимости планирования и учета всех затрат на предприятии, а также в отрицании калькулирования полной себестоимости. По своей сути система контроллинга более широкая, чем системы стандарт-кост и директ-кост, разнообразнее по задачам и целям, функциям и методам управления, степени использования информации. Контроллинг — это не только контроль затрат (это функция стандарт-коста применительно к издержкам производства) и рентабельности выпуска и реализации товаров и услуг (чем в основном занимается директ-костинг), но и своего рода гарантия достижения поставленной предприятием цели — максимизация прибыли /1/. Особенность контроллинга ясно просматривается в группировке и учете затрат, связанных с хозяйственной деятельностью. Предприятиям необходимо ранжировать текущие затраты по отдельным видам или комплексам, в соответствии с системой классификации затрат. Такая группировка требует существенного изменения методики их нормирования, планирования и учета. Особое внимание в системе контроллинга уделяется соотношению доходов и расходов предприятия (табл.1). Цели контроллинга непосредственно вытекают из целей предприятия и могут выражаться, например, в достижении определенного уровня прибыли, рентабельности или производительности Таблица 1 Контроллинг общей цели и контроллинг числовых показателей Двойственность концепции контроллинга Качественно ориентированная Количественно ориентированная 1.Преобладает логика системного мышления (окружающая среда- предприятиечеловек) 1.Преобладает логика последовательного мышления (снабжение-производство-сбыт) 2.Ориентация на материальные и нематериальные факторы 2.Ориентация на материальные факторы 3.Управление на основе общей цели и числовых показателей 3.Управление на основе числовых показателей 4.Обеспечение долговременного существования, качественный рост 4.Максимизация прибыли, количественный рост 5.Использование человеческого и экономического потенциала (руководящая цельмотивация-творческие способности) 5.Использование экономических факторов (труд-капитал-сырье) 6.Управление потенциалом 6.Управление прибылью 7.Оптимизация прибыли 7.Максимизация прибыли 8.Контроллинг общей цели 8.Контроллинг числовых показателей Основные задачи, которые помогает решить контроллинг, — это добиться прозрачности бизнеса (показать менеджерам, что происходит внутри компании), сформировать информационную основу для принятия управленческих решений, разработать цели компании в целом и ее структурных подразделений и обеспечить достижение этих целей /2/. Такие функции может исполнять как один сотрудник предприятия, так и отдел в несколько человек. Они выступают в качестве своеобразных экспертов. Существенно важно то, что экспетр по контроллингу (контроллер) идет к своему клиенту (руководителю) не только с изложением возникшей проблемы, но и с вариантами ее решения. При этом эксперта- контроллера нельзя ассоциировать с менеджером. Сегодня резко обостряется конкуренция, очень быстро меняются факторы внешней и внутренней среды, все это вынуждает руководителей на разработку четкой и понятной для работников стратегии предприятия. Самый популярный инструмент контроллинга — система BalancedScorecard — позволяет, во-первых, конкретизировать стратегию на верхнем уровне (разработать систему стратегических целей с показателями и мероприятиями, позволяющими достичь этих целей), а во-вторых, довести ее до сотрудников /2/. Основные инструменты контроллинга: − управленческий учет; − бюджетирование; − расчет затрат по процессам (ActivityBasedCosting); − расчет затрат по жизненному циклу продукта (LifeCycleCosting); − сбалансированная система показателей (BalancedScorecard); − составление отчетности по международным стандартам финансовой отчетности /2/. Контроллинг как система включает в себя два основных аспекта: стратегический и оперативный. Стратегический контроллинг – важнейшее звено контроллинга управляющее внешней средой, стратегическим факторами успеха, существующими альтернативными вариантами. Стратегический контроллинг направлен на реализацию долгосрочных стратегий и программ. Цель стратегического контроллинга-обеспечение конкурентоспособности компании и наблюдение за ее движением к намеченной стратегической цели развития. Оперативный, то есть «нестратегический», контроллинг предполагает создание и поддержание результативного уровня достижения текущих локальных целей компании. Такая технология управления может применяться для управления качеством, контроля показателей обслуживания клиентов, управления процессами обучения персонала и во многих других областях. Оперативный контроллинг имеет свои особенности в системе контроллинга. Вопервых, он ориентирован на оперативное (текущее) планирование. Во-вторых, оперативный контроллинг является залогом успеха стратегического контроллинга и стратегического планирования. Цель оперативного контроллинга — создание системы управления достижения текущих целей предприятия, а также принятия своевременных решений по оптимизации соотношения затраты — прибыль. Оперативный контроллинг направлен на достижение краткосрочных целей предприятия /1/. Изучая опыт европейских стран, и в частности Германии, где контроллинг развивается с 50-х годов прошлого века, можно отметить, что интерес к контроллингу чаще проявляют крупные предприятия. Объясняется это тем, что при расширении предприятия внутрифирменная прозрачность обычно исчезает, а желание держать руку на пульсе остается. Крупные компании могут себе позволить инвестировать в современные управленческие технологии, ведь если хотя бы одна из этих технологий себя «проявит», эффект от ее внедрения покроет затраты на все другие новшества. Малый и средний бизнес не располагают достаточными средствами, чтобы финансировать такие рискованные проекты. Поэтому они склонны дожидаться результатов внедрения новых идей в крупном бизнесе. Заинтересованность во внедрении контроллинга первыми проявили промышленные предприятия, так как это связано с ценовой конкуренцией, необходимостью применения новейших технологий, сокращением жизненных циклов продуктов и ростом косвенных затрат. Все эти факторы заставляют постоянно искать внутренние резервы для повышения эффективности работы предприятия. Однако эти же самые факторы стали причинами внедрения контроллинга и в других отраслях: торговле и сфере услуг, а также в некоммерческом секторе (больницы, госучреждения, армия, крупные спортклубы). В России система контроллинга начала внедряться несколько лет назад, и уже есть несколько компаний, которые успешно ее применяют. Но, стоит отметить, что внедрение такой технологии управления в России имеет свои трудности. В отличие от европейских компаний, в большинстве российских фирм управленческий учет практически не пересекается с бухгалтерским. Это объясняется большой долей «серых» операций, вызванных бюрократизацией и налоговой политикой государства, а также стремлением компаний минимизировать налоги. Для внедрения контроллинга российским компаниям приходится объединять в одной системе учета прежде строго дифференцированную информацию о «белых» и «серых» операциях, что создает дополнительные сложности и может потребовать расширения штата бухгалтеров. И без контроллинга на отечественных предприятиях существует, как минимум, два учета — бухгалтерский и управленческий. Бухгалтерский учет связан со сбором и обработкой информации для предоставления ее внешним контролирующим и проверяющим госорганам, а управленческий строится в соответствии с принципами здравой экономической логики и дает понимание того, что на самом деле происходит в компании /2/. Российские нормативы бухгалтерского учета в значительной степени осложняют контроллинг. Например, по закону запрещается переоценивать испорченные продукты на складе, срок амортизации на компьютеры устанавливается в двадцать лет. Регулирование деятельности предприятий направлено в большей мере на то, чтобы заставить их платить больше налогов. Закон ограничивает представительские и рекламные расходы, а если такие расходы превышают установленные нормы, то фирма обязана покрывать их из чистой прибыли, то есть из прибыли после уплаты налогов. Многие российские предприятия все еще находятся в стадии бурного роста, и контроллинг для них сейчас не актуален. В таких компаниях еще не наступило время для поиска внутренних резервов. Но в тех фирмах, которые уже вступили в более спокойную фазу развития, стандартные программы по «наведению порядка», начинаются с освоения управленческого учета и бюджетирования, причем во многих случаях — практически с нуля /2/. Как, правило, внедрение контроллинга начинается с обучения топ-менеджеров и продолжается обучением уже исполнителей. В их распоряжении находится весь набор современных инструментов контроллинга, которые используют самые именитые компании. Например, систему BalancedScorecard можно рассматривать как «техническое задание» на постановку управленческого учета. Разрабатываемые при ее внедрении показатели могут наполняться самой разной информацией. Иными словами, формат управленческого учета и всей системы управленческой информации на предприятии зависит от того, какие именно показатели интересуют менеджеров всех уровней. Практика показывает, что многие отечественные компании уже успешно внедряют и используют самые разные инструменты контроллинга — от классического расчета сумм покрытия до системы BalancedScorecard — и стремительно догоняют самых «передовых» в этом отношении западных бизнесменов. Лекция 6. УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ В ПРИНЯТИИ РЕШЕНИЙ План лекции: Выявление роли управления затратами как фактора повышения экономических результатов деятельности организации. Определение затрат по основным функциям управления финансовых организаций. Подготовка информационной базы, позволяющей оценить затраты при выборе и принятии хозяйственных решений. Выявление технических способов и средств измерения и контроля затрат финансовых организаций. Выбор способов нормирования затрат. Выбор системы управления затратами, соответствующей условиям работы финансовых организаций. Иногда принимаемые руководством решения носят интуитивный характер, не подкрепляются соответствующими расчетами. В лучшем случае данный подход компенсируется богатым производственным и организационным опытом руководителя предприятия. Процесс принятия решения начинается с определения цели и задач предприятия. От этого зависит отбор исходной управленческой информации и избранный алгоритм решения. На практике принятие решения предполагает сравнительную оценку ряда альтернативных вариантов и выбор из них оптимального. Для этого, прежде всего, необходимо иметь информацию об издержках по всем альтернативным вариантам. При этом речь идет о затратах будущего периода. В ряде случаев в расчетах приходится учитывать и упущенную выгоду предприятия. Оперативные задачи могут быть следующего вида: • определение точки безубыточности; • планирование ассортимента продукции для реализации; • принятие решения по ценообразованию (имеет особое значение в условиях конкурентной борьбы); • отказ от дополнительных заказов или привлечение их; • определение структуры выпуска продукции с учетом лимитирующего фактора. Анализ безубыточности производства («затраты-объем-прибыль», «costs-volume-profit», CVP-анализ). Цель анализа безубыточности – установить, что произойдет с финансовым результатом при изменении деловой активности организации. Анализ безубыточности основан на зависимости между доходами от продаж, издержками и прибылью в течение краткосрочного периода. По существу, анализ сводится к определению точки безубыточности (критической точки, точки равновесия) такого объема производства (продаж), который обеспечивает организации нулевой финансовый результат, т.е. нет убытков, но еще нет и прибыли. Для вычисления точки безубыточности применяют: 1) математический метод (метод уравнения); 2) метод маржинального дохода (валовой прибыли); 3) графический метод. 1. Математический метод (метод уравнения). Записывают формулу расчета прибыли предприятия Pr = TR – VC – FC, где Pr − прибыль; TR – выручка от продажи продукции (работ, услуг); VC – совокупные переменные расходы; FC – постоянные расходы; или Pr = P × Х – AVC × Х – FC, где P – цена единицы продукции; Х – объем реализации в точке безубыточности; AVC – переменные затраты на единицу продукции. Затем прибыль приравнивают к нулю, т.е. определяют объем продаж, при котором отсутствует прибыль, «Х» выносят за скобку: 0 = Х × (P – AVC) – FC. В скобках образуется маржинальный доход на единицу продукции. Далее выводится конечная формула для расчета точки безубыточности в натуральных единицах Х = FC/(P – AVC) 2. Метод маржинального дохода (валовой прибыли) альтернативен математическому. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные издержки. Но организация должна реализовать свою продукцию так, чтобы полученным маржинальным доходом покрыть постоянные издержки и получить прибыль: Pr = МR – FC, где МR – совокупный маржинальный доход. Поскольку в точке безубыточности не имеется прибыли, то преобразуем формулу: (P – AVC) × Х = FC, ТБ = FC/(P – AVC где ТБ – точка безубыточности. Для принятия перспективных решений полезным оказывается расчет соотношения маржинального дохода и выручки от продажи продукции, т.е. определение маржинального дохода в процентах от выручки продаж: МR/ TR × 100 % Необходимо учитывать, что данные расчеты и зависимости справедливы лишь для определенной масштабной базы (например, интервал в товарообороте от 192 до 400 шт. продукции), вне данного диапазона анализируемые показатели (совокупные постоянные издержки, цена реализации за единицу продукции и удельные переменные затраты) уже не считаются постоянными. Результаты по вышеприведенным формулам будут неверными. Зона безопасности = TR (фактическая или плановая) - ТБ / TR (фактическая или плановая × 100 %, в %. Задавшись определением предполагаемого объема продаж, можно установить размер минимальной цены реализации, максимальной суммы переменных и постоянных затрат, которые может выдержать организация. 3. Графический метод. Точку безубыточности можно найти, используя графический метод. График состоит из двух прямых: • описывающей поведение совокупных затрат (У1); • отражающей поведение выручки от продаж продукции (работ, услуг) в зависимости от изменения объемов реализации (У2). На оси абсцисс откладывается объем реализации в натуральных единицах измерения, на оси ординат – затраты и доходы в денежной оценке. Точка пересечения этих прямых будет свидетельствовать о состоянии равновесия. Рис. 4. График безубыточности В зоне убытков (интервал) – прямая затрат У2 находится под прямой У1 – выручкой, в зоне прибыли прямая У1 находится под прямой У2. Планирование ассортимента продукции, подлежащей реализации. Выше были рассмотрены методы, позволяющие определить совокупный объем продаж, обеспечивающий предприятию получение желаемого финансового результата для организации, производящей однородную продукцию. Если предприятие имеет дело с разноименными видами продукции, то использует другие методы. Рассмотрим данный тип задачи. Предприятие производит изделия четырех наименований: А, Б, В, Г. Цены известны: Pа, Pб, Pв, Pг. Переменные затраты на единицу продукции также известны: AVCа, AVCб, AVCв, AVCг. Постоянные расходы – 17 867 руб. Структура предполагаемой реализации – А – 42 %, Б – 13 %, В – 20 %, Г – 25 %. Предприятие ставит перед собой задачу получить в предстоящем периоде прибыль – 73 300 руб. Руководству необходимо знать, сколько единиц каждого вида продукции необходимо продать, чтобы ее получить. Этапы решения задачи: 1. Построим пропорции структуры продаж. Для этого минимальный удельный вес в структуре продаж примем за х. Получим: Б – х; А – 3,23х (42:13); В – 1,54х (20:13); Г -1,923х (25:13). 2. Выразим выручку от продаж каждого вида продукции: А = Pа×3,23х; Б = Pб × х; В = Pв ×1,54х; Г = Pг × 1,923х. 3. Выразим совокупные переменные издержки по каждому виду продукции: А = 3,23х × AVCа; Б = х × AVCб; В = 1,54х × AVCв; Г = 1,923 × AVCг. 4. Составим уравнение прибыли с учетом всех видов изделий: 73 300 = (Pа×3,2х + Pб×Х + Pв×1,54х + Pг×1,923х) – (AVCа×3,23х + AVCб×х + AVCв×1,54х + Pг×1,923х) –178 670. Из данного уравнения найдем х и выразим продажи для каждого вида продукта. Затем необходимо проанализировать рентабельность видов продукции запланированной производственной программы. Рентабельность продукции – это отношение прибыли к себестоимости продукции. Следовательно, следует рассчитать полную себестоимость каждого вида продукции. Если мы берем полную себестоимость, то постоянные расходы требуется распределить между всеми видами продукции. Какой показатель следует брать для распределения постоянных расходов? Для ответа на этот вопрос анализируют структуру себестоимости продукции. Наиболее точный результат будет в том случае, когда в основе распределения лежат затраты, превалирующие среди всех прочих производственных издержек. Допустим, наибольший удельный вес в структуре себестоимости приходится на стоимость основных материалов (производство материалоемкое), тогда за базу распределения берут стоимость основных материалов, необходимых для изготовления каждого вида продукции: А – Ма, Б – Мб, В – Мв, Г – Мг. Находим коэффициент распределения постоянных расходов: К распр. = 178 670/(Ма + Мб + Мв + Мг). Далее найдем сумму постоянных расходов (А) для каждого вида изделий: FCа = Ма × 178 670/ (Ма + Мб + Мв + Мг); FCб = Мб ×178 670/ (Ма + Мб + Мв + Мг); FCв = Мв × 178 670/ (Ма + Мб + Мв + Мг); FCг = Мг × 178 670/ (Ма + Мб + Мв + Мг). Полная себестоимость единицы изделия равна сумме переменных расходов на единицу и постоянных расходов на единицу: ATCа = AVCа + AFCа; ATCб = AVCб +AFCб; ATCв = AVCв + AFCв; ATCг = AVCг +AFCг. Прибыль единицы изделия равна разнице между ценой единицы продукта и его полной себестоимостью: Prа = Pа – ATСа; Prб = Pб – ATСб; Prв = Pв – ATСв; Prг = Pг – ATСг. Рентабельность (R) изделия определяется как отношение прибыли единицы изделия к его полной себестоимости: Rа = Prа/ATСа; Rб = Prб/ATСб; Rв = Prв/ATСв; Rг = Prг/ATСг. Принятие решений по ценообразованию. Искусство определения цены заключается в возможности осознания двух главных моментов – ситуации на рынке и предполагаемой реакции потребителя на предлагаемый товар и его цену. Устанавливая цену, менеджер в первую очередь задумывается о том, будет ли спрос на его продукцию по предлагаемой цене. В управленческом учете используются два термина – «долгосрочный нижний предел цены» и «краткосрочный нижний предел цены». Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую минимальную цену можно установить, чтобы покрыть полные затраты предприятия на производство и реализацию продукции. Этот предел соответствует полной себестоимости продукции. Краткосрочный нижний предел цены – это та цена, которая способна покрыть лишь переменную часть издержек. Этот предел соответствует себестоимости, рассчитанной по системе «директ-костинг». В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправдано даже в том случае, когда установленная цена не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до ее краткосрочного нижнего предела. Поскольку речь идет о дополнительном заказе, то все постоянные расходы уже учтены калькуляцией фактического выпуска продукции, т.е. заложены в себестоимость, а следовательно, и в цену производственной программы предприятия. Известно, что в рамках определенной масштабно базы постоянные расходы не меняются при колебании объемов производства. Поэтому подписание контракта на дополнительный заказ не приведет к их росту. Итак, принимая решение в отношении дополнительного заказа, предполагаемую цену следует сравнивать с суммой переменных издержек, а не с полной себестоимостью продукции. Управленческие решения подобного рода разрушают традиции отечественного калькулирования, где существовало представление, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции. Определение структуры продукции с учетом лимитирующего фактора. Рассмотрим данный вопрос на примере следующей ситуации. Предприятие «А» производит два типа изделия: А1 и А2. Уровень маржинального дохода на единицу изделия выше у изделия ((AМR ед./P)×100 %) А2, чем у А1. Следовательно, предпочтительнее заниматься производством и реализацией продукта А1. Однако на предприятии существует ограничение – производительность линии по выпуску изделия А ниже, чем часовой выпуск изделий А1. Кроме того, лимитирующим фактором является плановый фонд времени работы оборудования: линии по производству обоих видов изделия могут работать в течение 2 000 ч. Рассмотрим следующую информацию. Итак, изучение проблемы с учетом лимитирующего фактора позволило сделать заключительный вывод: в условиях ограничения планового фонда времени работы линий с учетом фактической производительности работы оборудования выгоднее производить продукцию А1. Таблица 9 Информация по видам изделий Показатели Изделие А1 Изделие А2 Производительность линии, шт./ч 4 2 Маржинальный доход на одно изделие, шт. 15 25 Маржинальный доход за один час (ст.2×ст.1), руб 60 50 Маржинальный доход за 2 000 ч 120 000 100 000 Лекция 7  Формирование центров ответственности как начальный этап внедрения системы управления затратами на предприятии План лекции:  Классификация центров ответственности по критериям уровня полномочий руководителей подразделений. Классификация центров ответственности по функциональному принципу. Классификация центров ответственности по территориальному принципу. Классификация центров ответственности по критериям уровня полномочий руководителей подразделений. Управление затратами представляет собой не только процесс воздействия на расходы предприятия, но и совокупность субъектов, осуществляющих эту деятельность. Именно люди, участвующие в процессе управления, должны отвечать за целесообразность возникновения того или иного вида расходов. Таким образом, субъективный фактор занимает немаловажную роль в управлении затратами. Осознание этого факта привело к тому, что в 60-е годы XX века в зарубежных странах появился принципиально новый подход к анализу, контролю и регулированию издержек. Приверженцы этого подхода обращали большее внимание на исследование социальных и поведенческих аспектов в проблеме управления затратами. Данный метод получил название "Метод управления затратами по центрам ответственности". В то время как другие методики рассматривают проблематику планирования количественным способом, управление по центрам ответственности связано с вопросами вовлеченности менеджмента в данный процесс. Такая система измеряет (оценивает) соответствие достигнутого уровня издержек запланированному по каждому центру ответственности. Можно дать следующее определение центра ответственности - это структурный элемент предприятия, его экономический субъект, в пределах которого менеджер несет ответственность за исполнение перечня показателей, определяемых центральным аппаратом управления. Администрация хозяйствующего субъекта сама решает, в каком разрезе классифицировать затраты, насколько детализировать места их возникновения и как увязать с центрами ответственности. С другой стороны, центр ответственности осуществляет контроль за затратами по многим местам возникновения при условии, если затраты в них формируются под влиянием данного центра ответственности. В основе формирования центров ответственности хозяйствующего субъекта должны лежать следующие принципы: В каждом центре ответственности должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения накладных расходов. Во главе каждого центра ответственности должно находится лицо, ответственное за уровень затрат. Степень детализации затрат должна быть достаточной для проведения анализа, но не избыточной. В противном случае положительный эффект от внедрения данной системы может быть полностью перекрыт отрицательным эффектом вследствие значительного роста трудоемкости ведения учета и возникшими в связи с этим затратами. Поскольку разделение хозяйствующего субъекта на центры ответственности сильно влияет на мотивацию руководителей соответствующих центров, то необходимо учитывать социально-психологические факторы.  Классификация центров ответственности по критериям уровня полномочий руководителей подразделений. По критериям уровня полномочий руководителей подразделений в рамках существующей на предприятии организационной структуры все центры ответственности можно классифицировать следующим образом: а) Центр управленческих затрат - это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответственен за обеспечение наилучшего уровня услуг. Этот тип, как правило, наиболее приемлем для административных департаментов предприятия (функциональных служб), где трудно поддаются измерению как затраты, так и результаты. В этом случае используются нестандартные методы контроля и стимулирования, такие как оценка работы, бюджетирование на нулевом базисе и целевое управление. Более подробно данные методы будут рассмотрены в главе 8. б) Центр нормативных затрат - это подразделение, в котором руководитель ответственен за достижение нормативного (планового) уровня затрат по выпуску продукции, работ, услуг. Нормативы, как правило, охватывают сферы прямых затрат труда, прямых затрат сырья и материалов и переменные накладные расходы. Эффективность деятельности такого подразделения измеряется размером позитивных или негативных отклонений фактического уровня затрат от планового (нормативного). Как правило, это наиболее подходящая схема для производственных подразделений (цехов). Специфическим центром нормативных затрат является служба снабжения, которая контролирует заготовительные цены в рамках установленного физического объема и структуры закупок. в) Центр доходов - это подразделения, руководители которых в рамках выделенного бюджета ответственны за максимизацию дохода от продаж. При этом, как правило, они не имеют полномочий ни по дополнительному (сверх бюджета) расходу средств для привлечения дополнительных ресурсов, ни по варьированию ценами реализации с целью максимизации прибыли. Типичным примером подобного центра ответственности на предприятии является служба маркетинга и сбыта. г) Центр прибыли - этот центр ответственности отличается от предыдущего расширением полномочий руководителя. Здесь он имеет право варьировать затратами и ценами реализации с целью максимизации прибыли от операций. Примером такого рода центра ответственности может служить хозрасчетное производственное подразделение, выделенное на отдельный баланс. Однако здесь в полномочия менеджера еще не включаются решения в области капитальных затрат (инвестиций). д) Центр инвестиций - здесь, в добавление к предыдущему пункту, при оценке эффективности управления затратами включается процент на задействованный капитал. Центры инвестиций имеют право определять политику в сфере капитальных и долгосрочных финансовых вложений в достаточно широких пределах. В реальной практике работы предприятий часто встречаются подразделения со статусом смешанного центра ответственности, которые сочетают в себе признаки двух или нескольких классических центров ответственности. Чаще всего данная методика управления затратами применяется на крупных предприятиях. Необходимым условием для его успешного функционирования является наличие эффективной системы материального стимулирования. Классификация центров ответственности по функциональному принципу. Центры ответственности по функциональному принципу подразделения концентрируются на основные, затраты которых можно непосредственно перенести на производимую продукцию, и вспомогательные. В рамках данной классификации можно выделить следующие центры ответственности: обслуживающие; материальные; производственные; управленческие; сбытовые. Обслуживающие центры ответственности оказывают услуги другим центрам ответственности внутри предприятия (котельная, электрическая подстанция, столовая и т. д.). Как правило, они являются вспомогательными. Материальные центры ответственности служат для заготовки и хранения материалов (отдел снабжения, склады). Такие центры ответственности могут быть как основными, в этом случае при высокой детализации учета их затраты можно будет отнести на конкретный вид продукции, так и вспомогательными. Производственные центры ответственности - подразделения основного (основные центры ответственности) и вспомогательного (вспомогательные центры ответственности) производств. Управленческие центры ответственности - бухгалтерия, планово-экономический одел, юридический отдел и другие службы управления предприятием. Такие центры ответственности чаще всего относятся к вспомогательным. Сбытовые центры ответственности являются основными и занимаются реализацией готовой продукции (подразделения маркетинга и сбыта). Деление центров ответственности по функциональному принципу можно продолжить далее, разделив функциональные центры по принципу сходства структуры затрат. В этом случае появляется дополнительная возможность работать с одинаковыми нормативами, калькуляциями затрат, «по, в свою очередь, облегчает процесс управления затратами (рис. 3.1). субъект имеет несколько складов в различных концах города, и концентрация информации о затратах в рамках одного функционального центра ответственности приведет к росту затрат на формирование управленческой информации. В этом случае для удобства управления целесообразно данное функциональное направление разделить на отдельные центры ответственности. Классификация центров ответственности по территориальному принципу Еще одним вариантом классификации центров ответственности может явиться их разделение по территориальному признаку. Как правило, данная классификация дополняет разделение центров ответственности по функциональному принципу. В этом случае возможны два варианта разделения: 1. В рамках одного центра ответственности объединены несколько бизнес - функций хозяйствующего субъекта (рис. 3.2). Например, хозяйствующий субъект имеет несколько филиалов в разных регионах, выполняющих одни и те же бизнес-функции (маркетинговую, рекламную, сбытовую, составление договоров). Сами по себе филиалы небольшие, и делить их на более мелкие центры ответственности нецелесообразно. Каждый из филиалов становится единым центром ответственности, объединяющим сразу несколько бизнес-функций. Рисунок. 3.2 2. Одно функциональное направление деятельности подразделяется на несколько центров ответственности (рис. 3.3). Например, хозяйствующий Рисунок. 3.3 Лекция 8. Методы формирования полной себестоимости продукции План лекции: 1. Формирование затрат в центрах финансовой ответственности. 2. Выбор объекта калькулирования. 3. Способы калькулирования затрат. 4.Формирование центров затрат, центров ответственности Мы ранее определили, что Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений. Этот процесс включает выявление, измерение, фиксацию-сбор, хранение, защиту, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций. Также , и об этом мы тоже говорили на прошлой лекции, Управленческий учет представляет собой одновременно и систему, и область исследований. Он является важным элементом системы управления организацией и функционирует параллельно с системой финансового учета. Бухгалтерский управленческий учет -- это связующее звено между учетным процессом и управлением предприятием. Предметом бухгалтерского управленческого учета является производственная деятельность организации и ее отдельных структурных подразделений (сегментов), называемых центрами ответственности В управленческом учете под центром ответственности (ц.о.) понимают структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса, -- показатель, определяемый для данного подразделения руководством. Сегменты бизнеса, деятельность которых является предметом бухгалтерского управленческого учета, могут обладать юридической самостоятельностью или входить в состав организации на правах структурных подразделений. В первом случае в качестве примера можно сослаться на холдинг, состоящий из материнской компании, зависимых и дочерних организаций. Постановка системы управленческого учета, единого для всех организаций, входящих в состав такого образования, позволяет более эффективно вести хозяйственную деятельность как на отдельных предприятиях, так и по холдингу в целом, оперативнее получать необходимую бухгалтерскую информацию, учитывать интересы всех участников бизнеса, а в конечном счете -- избегать ошибочных управленческих решений. Во втором случае речь идет об организациях, имеющих в своем составе отдельные структурные подразделения, например заочный вуз со множеством филиалов; строительный трест, в состав которого входят строительно-монтажные управления; издательский дом, имеющий ряд направлений деятельности, и т.д. Как правило, это менее крупные (в сравнении с вышеприведенными) центры ответственности. Кроме того, предметом управленческого учета может стать деятельность отдельных цехов завода, отделов магазина, отделений больницы, т.е. совсем мелких сегментов бизнеса. При этом надо иметь в виду, что каждое структурное подразделение имеет своего руководителя. Не следует отождествлять центр ответственности с центром возникновения затрат. Так, работающая швейная машина -- место возникновения затрат, а цех, где она расположена, -- центр ответственности. Рассмотрим некоторую классификацию ц.о. по двум критериям: • 1. По отношению к процессу производства ц.о. подразделяются на: ◦ · основные - в них организуется контроль по месту возникновения затрат; ◦ · функциональные - они обеспечивают контроль над затратами, возникающими во многих местах, но под воздействием одного центра ответственности. • 2. По отношению к внутреннему хозяйственному механизму ц.о. подразделяются на: ◦ · хозрасчетные - они совпадают с местами возникновения затрат, в них производится контроль затрат в момент их возникновения; ◦ · аналитические - в них ведется контроль за отдельными затратами. При этом центры не связанны системой внутрихозяйственных отношений. Независимо от размеров структурного подразделения в управленческом учете выделяют четыре типа центров ответственности: • 1. центры затрат; • 2. центры доходов; • 3. центры прибыли; • 4. центры инвестиций. • (В основе этой классификации лежит критерий финансовой ответственности их руководителей, определяемый широтой предоставленных им полномочий и полнотой возложенной на них ответственности.) Рассмотрим каждый из центров I. центр затрат (ц.з.) - это структурное подразделение предприятия, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценкой их использования. Его руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями и поэтому несет минимальную ответственность за полученные результаты. Он отвечает лишь за произведенные затраты. Система управленческого учета нацелена в этом случае лишь на измерение и фиксации затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются, тем более что во многих случаях измерить их либо невозможно, либо не нужно. Определение центра ответственности как центра затрат не всегда означает, что его менеджер несет ответственность только за управление затратами. Например, начальник отдела снабжения также ответствен за оценку и выбор поставщиков, качество поставляемых материалов и т.д. При определении структурного подразделения как центра затрат в условиях промышленного производства рекомендуется учитывать следующие моменты: • а) каждый центр затрат, возглавляемый мастером или начальником от дела, который оказывает помощь руководству предприятия в планировании и контроле затрат, должен являться отдельной сферой ответственности; • б) центр затрат должен объединять приблизительно однотипные машины и рабочие места, обусловливающие издержки однородного характера. Это облегчает определение совокупности факторов, оказывающих влияние на величину расходов данного центра затрат, и выбор базы распределения расходов по носителям затрат. Поскольку основным фактором, определяющим величину затрат на производственных участках, является загрузка производственных мощностей, то она чаще всего выбирается в качестве базы распределения в центрах затрат; • в) все издержки по их видам должны без особых сложностей списываться на центры затрат. С углублением деления предприятия на такие центры возрастает доля расходов, являющихся общими по отношению к нескольким центрам затрат, что вызывает необходимость их распределения. Центр затрат может быть как достаточно большим (завод или администрация крупной фирмы), так и малым (рабочее место). Следовательно, крупные центры затрат могут состоять из более мелких. (Степень детализации центров затрат от предприятия к предприятию различна и зависит от целей и задач, поставленных руководством перед менеджером по контролю затрат, закрепленных за центром ответственности. Как правило, чем больше размер центра затрат, тем выше степень ответственности. ) Иногда требуется укрупнение центров ответственности, и тогда несколько рабочих мест можно объединить в цех (отдел), также представляющий собой центр затрат. Формирование центров затрат следует осуществлять на основе изучения и анализа организационных и технологических особенностей предприятия. Как правило, предприятия с централизованной организационной структурой управления представлены несколькими центрами затрат. Центры затрат могут работать в двух направлениях. Каждый центр принимает эффективное оптимальное решение, которое позволяет реализовать одну из двух задач: • 1) получить максимальный результат при определенном заданном уровне вложений; • 2) довести до минимума вложения, необходимые для достижения заданного результата В качестве примера возьмем два центра затрат крупного промышленного предприятия -- • 1) отдел маркетинговых исследований • 2) библиотеку. • 1) Основной задачей отдела маркетинговых исследований, работающего на основе заранее утвержденной сметы затрат, является получение максимально возможного результата при использовании выделенных ему ресурсов. • 2) Задачей библиотеки предприятия является обеспечение художественной и производственной литературой максимального количества сотрудников при использовании выделенных руководством предприятия на эти цели средств В обоих случаях руководителям центров затрат предоставлена возможность: • а) принимать самостоятельные решения о том, как использовать выделенные ресурсы для достижения заданной цели • б) нести ответственность за выполнение поставленных задач. Однако руководителям ц.з. не разрешено самостоятельно определять цены и объемы производства. Так, отдел маркетинга не может увеличивать объем продаж путем повышения цен, а библиотека не имеет права сокращать расходы путем уменьшения числа обслуживаемых читателей. Издержки, учитываемые и планируемые для данных центров затрат, являются для них прямыми. Подобным образом организованный учет даст представление о горизонтальной структуре затрат и создает предпосылки для контроля за их формированием и их целесообразностью. !Для оценки деятельности центра затрат недостаточно лишь финансовых показателей. Такой подход может, например, стимулировать менеджеров к уменьшению затрат за счет снижения качества продукции. Поэтому если организационная структура организации в основном состоит из центров затрат, в системе управленческого учета должно быть налажено дополнительное наблюдение, контроль за качеством продукции, выпускаемой структурными подразделениями. Обязательным условием планирования и оценки деятельности любого центра ответственности, в том числе и центра затрат, является разделение его издержек на две категории -- контролируемые и неконтролируемые II. Центр доходов -- это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственности за издержки. Примером может послужить отдел оптовых продаж торговой организации, отдел распространения в издательстве и т.д. Деятельность руководителей подобных подразделений обычно оценивается на основе заработанных ими доходов, поэтому задачей управленческого учета в данном случае будет определение результатов деятельности центра ответственности на выходе. Это, однако, не означает, что в подразделении отсутствуют расходы. Любой центр доходов, даже самый малый, несет затраты. В системе управленческого учета он квалифицируется как центр доходов потому, что администрация организации по каким-либо причинам принимает решение не возлагать на менеджера ответственность за затраты его подразделения. Пример. В банковских учреждениях наряду с инфраструктурными под разделениями (отдел кадров, юридический, транспортный отделы и т.д.) присутствуют отделы, привлекающие денежные средства населения и юридических лиц (отдел пластиковых карт, отдел вкладов населения, отдел обслуживания юридических лиц), и отделы, размещающие денежные средства (отделы кредитования юридических и физических лиц, отделы ценных бумаг, валютных операций). Отделы, размещающие привлеченные средства можно рассматривать как центры доходов. Инфраструктурные подразделения и отделы, привлекающие денежные ресурсы, по своей сути являются центрами затрат. Руководители центров доходов, как и центров затрат, могут отвечать за достижение нефинансовых целей, например за обеспечение возможности конкурировать лишь на тех рынках, где их фирма занимает первую или вторую позицию по продажам. Как свидетельствует практика, центры затрат и доходов в наибольшей степени присущи современным российским организациям. Однако для того, чтобы выжить в конкурентной борьбе, предприятию недостаточно управлять затратами -- оно должно получать прибыль, а прибыль не является целью менеджеров центров затрат и доходов. Поэтому на предприятиях в странах с развитой рыночной экономикой наиболее часто встречаются центры прибыли и инвестиций. III. Центр прибыли -- это сегмент, руководитель которого отвечает одновременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. Менеджер такого центра принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности такого центра ответственности служит размер полученной прибыли. Поэтому управленческий учет должен предоставить информацию: • - о стоимости издержек на входе в центр ответственности, • - о затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности сегмента на выходе. Прибыль центра ответственности в системе управленческого учета может рассчитываться по-разному. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях включаются полностью или частично также косвенные издержки. Целью центра прибыли является получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цены. Менеджеры центров прибыли, в отличие от руководителей центров затрат, не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это сокращает их доходы, а следовательно, и прибыль -- показатель, по которому оценивается эффективность их работы. Однако на практике встречаются случаи, когда сталкиваются интересы двух или более центров прибыли. Пример. Высшее учебное заведение, имеющее ряд филиалов в разных городах Казахстана, оказывает платные образовательные услуги. Прием абитуриентов ведется для обучения разным специальностям. Факультеты в данном случае могут рассматриваться как центры прибыли, доходная часть которых зависит от количества зачисленных студентов. Однако при неизменном количестве мест на платное обучение в масштабе всего вуза увеличение приема студентов на один из факультетов ведет к сокращению числа абитуриентов, зачисляемых на другие факультеты. Рост прибыли одного центра ответственности является следствием ухудшения результатов другого центра. В подобных случаях рекомендуется считать факультеты как центры затрат и предусматривать создание центра прибыли на более высоком иерархическом уровне управления, объединив эти центры ответственности в единый центр прибыли. Так, центрами прибыли в нашем случае могут стать филиалы института. Менеджеры центров прибыли могут нести ответственность за достижение определенных нефинансовых результатов, таких, как доля завоеванного рынка, уровень удовлетворенности потребителя и др. Рост прибыли структурного подразделения зависит от правильного выбора показателя, характеризующего деловую активность данного сегмента предприятия. Пример. Вновь созданная западная компания сначала быстро развивалась, но затем стала нести убытки. Одной из причин этого явились недостатки в системе управленческого учета компании: не представлялось возможным оценить прибыль, получаемую от каждого отдельного клиента. Менеджеры были ответственны либо за затраты, либо за доходы, и никто не отвечал за то, чтобы обслуживание каждого клиента обеспечивало компании прибыль. Для решения этой проблемы руководство фирмы внесло коррективы в систему управленческого контроля, возложив на менеджеров ответственность за составление смет получения прибыли по каждому клиенту и отчетов об их исполнении. В результате прибыль компании возросла. Интересно, что некоторые западные фирмы в целях стимулирования деятельности своих подразделений создают искусственные центры прибыли сегменты, которые «продают» большую часть своих товаров и услуг другим структурным подразделениям внутри компании. Цена, по которой центры рассчитываются между собой, называется трансфертной. В этом случае трансфертные цены выполняют внутри компании функции рыночных цен. Плата за услуги между центрами ответственности взимается в соответствии с заранее оговоренными условиями. Так, в некоторых зарубежных компаниях финансовые отделы взимают плату за ведение учета дебиторской задолженности центров прибыли на основе суммы обработанных счетов и количества учтенных дебиторов. В рассмотренном примере, трансфертные цены не могут изменить доход компании, они являются лишь; инструментами управленческого контроля При всех своих преимуществах центры прибыли не заинтересованы в рачительном использовании выделенных им инвестиций. Этого недостатка лишены центры инвестиций IV. центры инвестиций -- сегменты предприятия, чьи менеджеры не только контролируют затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств. Руководители центров инвестиций, в сравнении со всеми вышеназванными центрами ответственности, обладают наибольшими полномочиями в руководства и, следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения. Например, они имеют право принимать собственные инвестиционные решения, т.е. распределять выделенные администрацией предприятия средства по отдельным проектам. Деление организации на центры ответственности и их ранжирование называют организационной структурой предприятия. От построения организационной структуры зависит система управленческого учета предприятия. Администрация устанавливает организационную структуру предприятия. (другими словами решает, какому сегменту предоставить те или иные полномочия, как распределить ответственность между исполнителями, как должна выглядеть иерархическая структура управления организацией) Следовательно, организационную структуру предприятия можно определить как разделение предприятия на отдельные структурные подразделения и службы (центры ответственности), предполагающее распределение между ними функций по решению задач, возникающих в ходе производственной деятельности, таким образом, чтобы обеспечить эффективное достижение целей, стоящих перед предприятием в целом. В экономической литературе встречается и другая трактовка организационной структуры -- это совокупность линий ответственности внутри организации, каждая из которых показывает направление движения информации (в частности, отчетной). Организационная структура в зависимости от степени ответственности, возложенной на ее менеджеров предприятия может быть двух видов: • 1. централизованная • 2. децентрализованная • 1).Централизованная - это иерархическая, пирамидальная структура, построенная по функциональному принципу (администрация, финансы, снабжение, производство, маркетинг и т.п.). В основе системы управленческого учета таких предприятий лежат главным образом центры затрат. Такая система управления по своей сути является консервативной, предполагает максимум принуждения и не обеспечивает свободы действия сотрудникам предприятия. Централизованная система управления была свойственна практически всем предприятиям СССР. В переходный период, переживаемый российской экономикой, «перестроенные» процессы происходят не только на макро-, но и на микроуровне. Исследования показывают, что в ряде случаев жестко централизованная система управления, доставшаяся российским предприятиям в наследство от административной экономики, становится тормозом их развития. Она снижает инициативу исполнителей, препятствует гибкости и оперативности в управлении. Выход из создавшегося положения руководство предприятий в предоставлении своим структурным подразделениям большей хозяйственной самостоятельности и как следствие -- в возрастании их ответственности за принимаемые решения. Рыночные отношения требуют новых подходов к организации внутрифирменного управления. В условиях быстро меняющейся рыночной среды: • а) существенно возрастает поток информации и ее необходимо обработать для принятия единственно правильного управленческого решения; • б) расширяется спектр управленческих задач, решаемых руководителями производств; • в) появляется потребность в разделении всех полномочий, в том и в части принятия управленческих решений. • г) порой отдельные структурные подразделения начинают работать как мини-предприятия, не являя при этом самостоятельными юридическими лицами. Другими словами, начинается процесс формирования децентрализованной организационно структуры предприятия. (Конечно же, организационная структура большинства российских организаций по-прежнему остается высокорегламентированной в сравнении с западными предприятиями. Российским организациям предстоит еще долгий путь в этом направлении, но движение уже началось. • 2). Децентрализованная структура характеризуется наличием центров прибыли и инвестиций. Как отмечалось, их руководители имеют более широкий круг прав и обязанностей, чем менеджеры центров затрат. С одной стороны, менеджеры в компаниях с такой структурой несут большую ответственность, обладают расширенными полномочиями и могут принимать значительную часть решений без предварительного согласования администрацией предприятия. С другой стороны, при децентрализованной структуре между управляющими распределяется ответственность планирования и контроля затрат и результатов деятельности отдельных структурных подразделений. Таким образом, формирование децентрализованной структуры управления предприятием предполагает решение двух взаимосвязанных задач: • 1) распределение ответственности среди исполнителей; • 2) контроль за качеством их работы. Существует и обратная зависимость: эти задачи не могут быть успешно решены в отсутствии поставленной системы управленческого учета Основным преимуществом децентрализованной системы управления является свобода руководителей центров ответственности в принятии управленческих решений. Менеджер структурного подразделения, как правило располагает более точной и детализированной информацией по вверенным ему направлениям деятельности, чем высшее руководство. Это положительно влияет на обоснованность и оперативность принимаемых на более низком управленческом уровне решений. Администрация предприятия, освободившись от текущих задач, необходимости выполнения рутинной работы, получает возможность сконцентрироваться на решении перспективных вопросов, на разработке стратегии организации. Однако успешное функционирование децентрализованной системы возможно при соблюдении, по крайней мере, двух условий: • 1) наличия высокопрофессионального управленческого персонала; • 2) согласованности целей и интересов организации в целом и ее отдельных структурных подразделений. Независимо от типа избранной организационной структуры -- централизованной и децентрализованной -- ответственность за финансирование компании в цепом лежит обычно на высшем руководстве. Иначе говоря, финансовые функции будут централизованы в любом случае. Если администрация формирует организационную структуру своего предприятия на основе центров прибыли и инвестиций, то далее ей предстоит принять решение, по какому принципу следует создавать структурные подразделения: по видам выпускаемой ими продукции; по обслуживаемым ими географическим регионам; по группам покупателей? Создавая организационную структуру, следует учитывать, облегчит ли она процесс оценки деятельности сегментов. Это в свою очередь зависит от количества общих затрат, отождествляемых с каждой альтернативной структурой, ведь затраты, связанные с построением той или иной структуры управления, должны окупиться. Если каждое предприятие холдинга работает на определенный регион и производит различные изделия, то более разумной будет сегментация по различным регионам, чем по видам изделий. Если каждое предприятие холдинга производит какое-то определенное изделие и поставляет его в различные регионы, то деление по видам изделий будет более разумным. Существующую организационную структуру предприятия следует регулярно анализировать и пересматривать с учетом изменений, происходящих в хозяйственной деятельности предприятия (освоение производства новых видов продукции, изменение технологий, смена менеджеров и т.д.), и достижений научно-технического прогресса. Совершенствуя организационную структуру предприятия, необходимо соответствующим образом менять подходы к составлению внутренней отчетности и оценке результатов деятельности подразделений. На практике выделяют следующие основные подходы к построению аналитического управленческого учета: • 1. по центрам возникновения затрат (по ц. з.); • 2. по центрам ответственности за возникающие затраты (по ц. о.); • 3. по центрам рентабельности производства отдельно взятого продукта. Существуют 2 подхода к выбору состава затрат, группируемых по местам их возникновения: • 1. выделяются прямые и косвенные затраты, которые связаны с работой данного подразделения, службы, не зависимо от видов вырабатываемой продукции, т.е. объектом разделения и учета затрат является ц.о. • 2. выделяют косвенные затраты, возникающие в данном подразделении, которые носят общий характер для всех видов продукции и не могут быть отнесены на отдельный вид продуктов прямым путем. Прямые расходы учитывают по видам продукции без их обобщения по местам возникновения расходов. Здесь объект разделения и учета затрат - продукция. Выбор того или иного варианта зависит от целей управления. В основном применяется 1 вариант. Т.к. в этом случае охватываются контролем все используемые производственные ресурсы на данном месте возникновения расходов, что усиливает степень влияния учета на процесс формирования издержек внутреннего хозяйственного механизма. Основными предпосылками формирования и организации учета по центрам затрат, центрам ответственности, и рентабельности являются: • · четкое разграничение затрат на зависящие от функций того или иного центра, на постоянные и переменные, на прямые - т.е. затрат, контролирующих прибыль отдельного продукта; • · калькуляция себестоимости с полным распределением затрат на предприятии, т.е. необходимо выявление отношения к себестоимости затрат материального и живого труда; • · выделение в учете 3-х элементов затрат - материальных, • - трудовых, • - накладных; • · планирование прибыли и контроль за расходами. Лекция  9 Стратегическое управление затратами План лекции: Сущность стратегического управления затратами. Основные инструменты стратегического управления затратами. Управление факторами поведения затрат. Управление динамикой затрат. Управление трансакционными издержками. Проблемы, характерные для процесса стратегического управления затратами. Стратегическое управление затратами (СУЗ) является важной составной частью концепции стратегического менеджмента и представляет собой процесс принятия и осуществления стратегических решений по затратам, центральным звеном которого является стратегический выбор, основанный на сопоставлении собственного ресурсного потенциала организации с возможностями и угрозами внешнего окружения, в котором оно действует. Таким образом, СУЗ выполняет вспомогательные функции при формировании и реализации стратегии хозяйствующего субъекта. В современных условиях организация может на практике реализовывать множество видов стратегий: производственную, товарную, ценовую и т. п. Однако в основе любой стратегии лежат или должны лежать конкурентные преимущества. Конкурентное преимущество - это положение хозяйствующего субъекта на рынке, позволяющее ему преодолевать силы конкуренции и привлекать покупателей. Часто стратегическое управление определяется как управление конкурентными преимуществами. Таким образом, управление затратами на стратегическом уровне тесно связано с созданием конкурентного преимущества по затратам (рис. 1.2). Термин "конкурентное преимущество по затратам" хозяйствующего субъекта означает, что совокупные издержки хозяйствующего субъекта при выполнении всех бизнес-функций меньше аналогичных расходов его действительных и потенциальных конкурентов. В работах многих как отечественных, так и зарубежных исследователей СУЗ рассматривается в качестве одного из необходимых условий успешного функционирования хозяйствующего субъекта. Так, в работах М. Портера, А. Томпсона, А. Стрикленда в качестве одной из базовых стратегий организации рассматривается «стратегия лидерства по издержкам», в работах Г. Азоева - это «стратегия снижения себестоимости». К сожалению, на данный момент абсолютное большинство российских предприятий пока не проявляет особого интереса к проблемам СУЗ, обеспечивая рентабельность продаж за счет высокого уровня отпускных цен. Отчасти это объясняется тем, что в условиях высокого уровня инфляции эффективно управлять затратами практически невозможно. Однако по мере снижения темпов инфляции стратегия, ориентированная на снижение затрат, становится весьма перспективной для хозяйствующего субъекта, тем более, что в ситуации дезинфляции (снижения темпов инфляции) или дефляции (процесс противоположный инфляции, характеризующийся снижением уровня цен или прекращением их роста), характерной для развитых зарубежных стран, стратегию снижения затрат на 5-10 % провозгласили в качестве основополагающего звена деятельности большинство компаний. В табл. 1 показаны условия для реализации СУЗ, основные преимущества, которые может получить хозяйствующий субъект, а также возможные неблагоприятные факторы и последствия, воздействующие на эффективность СУЗ. Таблица 1 Условия для эффективного СУЗ Преимущества от реализации СУЗ Возможные неблагоприятные факторы и последствия, воздействующие на эффективность СУЗ 1 . Есть доступ к источникам дешевого сырья, рабочей силы или другим источникам снижения себестоимости продукции. 1 Появляется возможность использовать низкие затраты в борьбе за долю рынка, ценовой войны или, наоборот, вести наступательную ценовую политику. 1 . Инфляционный рост затрат, подрывающий способность организации к снижению себестоимости продукции. 2. На рынке преобладает ценовая конкуренция. 2. Изменение предпочтений потребителей, их чувствительности к ценам в пользу качества товаров, услуг и других характеристик. 3. Различия в товарных марках мало значимы для покупателей. 2. Способность организации диктовать цены действует как дополнительный барьер входа в данную отрасль. 4. Спрос на продукцию высоко эластичен по цене и достаточно однороден. 3. Появление технологических новинок, которые сводят на нет преимущества по затратам. 5. Отраслевая продукция стандартизирована, покупатель может приобрести ее у разных продавцов. 4. Неспособность уловить необходимость смены продукции или сегмента рынка в результате чрезмерного увлечения проблемой снижения себестоимости. 3. Аналогичным образом, возникает барьер для появления товаров - заменителей. 5. Увлечение производством одного вида товара при необходимости обновления всей продукции. Получить конкурентное преимущество по затратам можно несколькими способами, не только не исключающими, но и взаимодополняющими друг друга. Данные способы включают стратегический анализ общих затрат, ФСА (управление конфигурацией цепочки ценностей предприятия), управление факторами поведения затрат, управление динамикой затрат, управление трансакционными издержками. Рассмотрим подробнее каждый из способов. Основные инструменты стратегического управления затратами. Стратегический анализ общих затрат необходим тогда, когда полные издержки по производству и доведению товара до потребителя представляют собой объект повышения конкурентоспособности хозяйствующего субъекта. На рис. 9.1 в общем виде изображена схема проведения стратегического анализа совокупных затрат предприятия, которая представляет собой видоизмененную ветвь диаграммы, предложенной японским консультантом Р. Омаэ (Ohmae) для проведения управленческого анализа. Рис. 9.1. Стратегический анализ общих затрат предприятия Еще одним методом оценки совокупных затрат, который применяется пока еще только на зарубежных предприятиях, является сравнение общих затрат хозяйствующего субъекта с затратами, отображенными в опытной кривой данной отрасли. В основе понятия опытной кривой лежит предположение, что если предприятие накапливает опыт производства продукции, то его реальные затраты без учета инфляции до начала действия закона убывающей отдачи будут уменьшаться предсказуемыми темпами: при удвоении объема выпуска добавленные затраты на единицу продукции уменьшаются на фиксированный процент (обычно 20-30%), который различен для разных отраслей (рис.9.2 ). Рисунок. 9.2 Основными причинами существования опытной кривой является действие различных факторов поведения затрат, которые будут подробно рассмотрены в разделе 9.2.4. Очевидно, что реализация потенциальной возможности снижения затрат по мере роста объема производства зависит от эффективности системы управления затратами хозяйствующего субъекта. Следует отметить, что российские органы статистики публикуют информацию о структуре затрат в целом по промышленности и по ее отдельным отраслям, которая, несомненно имеет важное значение для сравнительного анализа издержек отдельного предприятия. Однако информация об опытных кривых для отдельных отраслей, которая имеется в зарубежных странах с развитой рыночной экономикой, в отечественной системе статистики пока отсутствует. ФСА Поведение затрат фирмы, а также ее положение относительно затрат конкурентов определяется бизнес-функциями, которые выполняет предприятие в ходе конкуренции в отрасли. Таким образом, с одной стороны, необходимо анализировать затраты в рамках каждой из этих бизнес-функций, а не всего предприятия в целом. С другой стороны, конкурентное преимущество нельзя понять без целостного, системного взгляда на предприятие. Устранить данное разногласие позволяет предложенная М. Портером концепция «цепочка ценности предприятия», которая позволяет достаточно четко анализировать бизнес-функции хозяйствующего субъекта с системной точки зрения. Ценность представляет собой сумму, которую покупатели готовы заплатить за продукцию, предлагаемую фирмой, или, другими словами, ценность – это общая выручка, которая отражает цену, установленную на товары или услуги, а также их количество, которое предприятие может продать. Если эта величина превышает затраты на создание ценности, то фирма работает с прибылью, что является целью любой стратегии. Маркетинг, производство, управление, финансы и многие другие бизнес-функции хозяйствующего субъекта играют свою роль в создании ценности и конкурентного преимущества. Все бизнес-функции хозяйствующего субъекта объединены в единый комплекс - «цепочку ценности». Каждая из ее составляющих имеет свою структуру затрат. Поведение затрат часто подвержено влиянию со стороны бизнес-функций как внутри, так и вне фирмы. Концепция ФСА и «цепочки ценности» позволяет достаточно подробно анализировать затраты внутри как отдельной бизнес-функции, так и внутри их совокупности, и эффективно управлять ими на стратегическом уровне. Общий вид «цепочки ценности» хозяйствующего субъекта по М. Портеру представлен в табл. 2: Таблица 2 Вспомогательные бизнес-процессы Управленческая инфраструктура фирмы Управление человеческими ресурсами Развитие технологии Основные бизнес-процессы Запасы Материалы Персонал Производство Хранение и распределение продукции Маркетинг и сбыт Сопровождающие услуги Таким образом, весьма эффективным инструментом стратегического управления затратами является анализ и трансформация «цепочки ценности» хозяйствующего субъекта. Часто основная задача здесь связана с организацией отделов маркетинга и сбыта, усовершенствованием инфраструктуры, управлением персоналом на основе общеизвестных принципов управления в условиях рынка. Управление факторами поведения затрат. Поведение затрат зависит от структурных факторов, которые М. Портер назвал cost drivers {дословно: двигатели затрат). В русскоязычной аббревиатуре такие структурные факторы называются факторами поведения затрат (ФПЗ). Согласно Портеру, существует десять главных ФПЗ, а именно: масштаб, обучение, схема использования ресурсов, связи между разными видами деятельности, взаимосвязи между родственными деловыми единицами, интеграция, выбор времени, политика фирмы, место расположения, институциональные факторы. Часто взаимодействие нескольких ФПЗ определяет поведение затрат данной бизнес-функции. Кроме того, относительная важность данного ФПЗ сильно меняется для разных бизнес-функций. Поэтому никогда какой-нибудь один ФПЗ не будет полностью определять конкурентное положение фирмы по затратам. Далее рассмотрим подробнее влияние каждого ФПЗ на затраты. Влияние масштаба на затраты как известно из экономической теории, и как показывает практика, в долгосрочном периоде абсолютное большинство затрат носит переменный характер. Соответственно, поведение затрат будет полностью зависеть от масштаба производства продукции хозяйствующим субъектом. Важно учитывать два аспекта влияния данного ФПЗ на затраты: положительный эффект масштаба и отрицательный эффект масштаба, возникающий вследствие действия закона убывающей отдачи. Положительный эффект масштаба (или эффект экономии) имеет место, когда предприятие может выполнять ту или иную деятельность более эффективно в больших объемах. Обучение. Затраты, связанные с определенной деятельностью, могут уменьшаться благодаря эффекту обучения, которое приводит к повышению ее эффективности. В число механизмов, приводящих к снижению расходов, входят такие факторы, как оптимизация схемы работ, улучшение расписания; повышение эффективности рабочей силы; модификация продукции, приводящая к облегчению ее производства; процедуры, повышающие интенсивность использования активов; выбор более подходящих для производственного процесса сырья и компонентов. Обучение может также приводить к снижению расходов по строительству заводов, торговых точек и других объектов. Обучение может передаваться от одной фирмы к другой через поставщиков, консультантов, бывших работников. Это явление называется эффектом перелива. Схема использования ресурсов. Если с деятельностью связаны значительные постоянные затраты на оборудование, помещения, персонал, тогда ее затраты будут чувствительны к интенсивности использования ресурсов. Различные способы организации данной бизнес-функции могут влиять на характер поведении затрат в зависимости от степени загруженности имеющихся в распоряжении ресурсов. Схема использования ресурсов частично зависит от внешних условий и поведения конкурентов (особенно их инвестиционной политики), частично от политики самой фирмы в таких областях, как маркетинг выбора ассортимента производимой продукции. Для многих предприятий переходной экономики характерна слишком высокая численность персонала, получающего фиксированный оклад, но работающего неэффективно. Это существенно ухудшает их схему использования ресурсов. Положение усугубляется экономическим спадом и тем обстоятельством, что работники часто являются акционерами предприятия, влияющими на его политику (результат проведенной приватизации). Кроме того, серьезную проблему представляет широкое распространение неквалифицированного ручного труда в промышленности России. Связи между различными бизнес-функциями. Затраты, связанные с некоторой деятельностью, часто зависят от того, как выполняются другие бизнес-функции. Это значит, что поведение затрат в данной деятельности может быть понято только после анализа связей этой деятельности с другими бизнес-функциями. Когда бизнес-функции хозяйствующего субъекта связаны между собой, то существует возможность уменьшения их суммарных затрат путем изменения одной из них. Возможна даже ситуация, когда увеличение расходов на одну бизнес-функцию приводит к общему снижению затрат. Взаимосвязи между родственными бизнес-единицами. Важнейшей разновидностью таких взаимосвязей является разделение той или иной деятельности между деловыми единицами. Такие виды деятельности, как обработка заказов, организация сбыта, маркетинг, могут быть распределены между несколькими бизнес-единицами компании. Это распределение может повысить эффективность данной бизнес-функции за счет увеличения ее масштаба, более быстрого движения затрат фирмы вниз по кривой обучения или оптимизации схемы использования ресурсов фирмы. Другая форма взаимосвязи - использование одного know how в разных областях бизнеса компании. Эта взаимосвязь может привести к снижению затрат, если бизнес-функции в деловых единицах, использующих know-how, подобны если наличие know-how имеет большое значение для повышения эффективности этой деятельности. Однако создание взаимосвязей между бизнес-единицами всегда сопряжено с затратами, которые необходимо сравнивать с потенциальными выгодами от их использования. Интеграция. Интеграция может уменьшить затраты по следующим причинам: во-первых, она избавляет фирму от необходимости расходов по снабжению, транспортировке и другим бизнес-функциям, связанным с рынком. Во-вторых, интеграция уменьшает рыночную власть поставщиков или покупателей. В-третьих, интеграция может создать условия для непрерывного производства, которое приводит к экономии затрат за счет устранения дорогостоящих производственных этапов (например, разогрева стального проката при направлении его в цех металлообработки). Интеграция также может привести и к росту затрат из-за недостаточно гибкого управления; дороговизны выполнения данной деятельности внутри предприятия по сравнению с независимыми поставщиками; из-за отсутствия мотивации для повышения эффективности деятельности по причине отсутствия выбора между поставщиками; из-за повышения выходных барьеров из отрасли. Часто оптимальным решением может стать дезинтеграция. Выбор времени. Часто на затраты фирмы в той или иной деятельности влияет время ее выхода на рынок со своей продукцией. Предприятие может получить преимущество благодаря более раннему или, наоборот, более позднему, чем у конкурентов началу своей деятельности в определенной области бизнеса. Выбор времени может быть важен для затрат предприятия не только с точки зрения выхода на рынок, но и с точки зрения циклических колебаний деловой конъюнктуры. Здесь возможна стратегия покупки основных средств и других активов в период спада деловой активности по минимальным ценам (как это делают финансовые группы в России в настоящее время). Однако при этом необходимо иметь в виду, что данное преимущество может оказаться недолговечным, если фирме придется осуществлять обновление своих фондов в условиях экономического роста. Это может привести к ухудшению конкурентного положения по затратам. Политика фирмы. Выбор политики в определенной области деятельности фирмы отражает ее стратегию и поэтому часто является следствием компромисса между снижением затрат и дифференциацией, сознательно принимаемого предприятием. При этом выбор не зависит от других ФПЗ. Наибольшее значение для затрат имеет политика фирмы в следующих областях: конструкция и характеристики продукции; разнообразие ассортимента; уровень сопровождающих услуг; политика формирования бюджета на маркетинг и развитие технологий; время поставки готовой продукции; категории обслуживаемых клиентов (например, крупные или мелкие); используемые посредники (например, многочисленные мелкие или Небольшое число крупных); выбор технологии производства независимо от масштаба, времени или других ФПЗ; требования, предъявляемые к сырью, материалам и другим входным ресурсам, приобретаемым со стороны; заработная плата и льготы, предоставляемые персоналу предприятия, по сравнению со средним уровнем в отрасли; политика управления персоналом, включая наем, подготовку и мотивацию работников; процессы оперативного управления производством, ремонтом, продажами другими бизнес-функциями. Местоположение. Данный фактор может влиять на затраты различными путями: за счет стоимости рабочей силы в регионе, наличия квалифицированных управленческих кадров и специалистов в научных областях, наличия источников сырья, энергии и т. д. Кроме того, климат, культурные нормы и потребительские вкусы зависят от местоположения. Причем они влияют не только на потребность в том или ином товаре, но и на способ выполнения бизнес-функции (например, виды льгот персоналу частично определяются местными обычаями). Институциональные факторы. Институциональные факторы включают в себя правительственное регулирование, налоговую и финансовую политику, деятельность профсоюзов, таможенное законодательство и т.д. В условиях переходной экономики в России этот фактор поведения затрат превосходит по значению все предыдущие. Объясняется это отсутствием или противоречивостью правовой базы во многих областях деятельности фирмы и, как следствие, непредсказуемостью и субъективизмом многих решений властей разных уровней. Управление динамикой затрат. Помимо анализа поведения затрат в определенный момент времени компания должна учитывать их динамику, то есть их эволюцию во времени, обусловленную действием факторов, не зависящих от стратегии фирмы. Эти факторы проявляют себя по мере того, как предприятие растет или изменяются условия ведения бизнеса в отрасли. Наиболее распространенные факторы динамики затрат таковы. Рост области бизнеса. Рост отрасли может влиять на объемы закупок предприятия и, таким образом, на стоимость приобретаемых ресурсов. В некоторых отраслях рост приводит к нарушению баланса между спросом и предложением, которое влечет за собой рост затрат на приобретение необходимых ресурсов. В то же время рост некоторых отраслей может привести к повышению эффективности работы поставщиков за счет увеличения объемов выпускаемой ими продукции и, как следствие, к снижению затрат фирм при закупках. Рост отрасли также может создавать предпосылки для экономии масштаба, делая возможным внедрение новых технологий в различных видах деятельности внутри цепочки ценности (например, создание компьютеризированной системы обработки заказов). Различная чувствительность к масштабу. Изменение объемов продаж может кардинально изменить соотношение затрат между разными бизнес-функциями хозяйствующего субъекта, если они имеют различную чувствительность к масштабу. Например, затраты на создание программного обеспечения и know-how в таких областях бизнеса, как производство компьютеров, видеоигры, телекоммуникации, все более растут по сравнению с затратами на производство механической части, которые в большей степени зависят от масштаба производства и обучения. Аналогичное явление может произойти, когда изменяется соотношение затрат фирм-конкурентов, имеющих цепочки ценности с различной чувствительностью к масштабу. Различная скорость обучения. Соотношение затрат для разных бизнес-функций может изменяться, если обучение в них происходит с разной скоростью. Чем быстрее происходит обучение, тем меньшая доля затрат приходится на данную бизнес-функцию с течением времени. Различная скорость технологического прогресса. Технологические нововведения, происходящие с различной скоростью, также могут повлиять на соотношение затрат в различных бизнес-функциях. Различный уровень инфляции издержек. Инфляция издержек для главных бизнес-функций хозяйствующего субъекта часто имеет разные значения, что со временем может существенно изменить структуру его затрат. Различие в уровнях инфляции может превратить маловажный вид деятельности предприятия в фактор исключительной стратегической значимости. Например, на предприятиях переходной экономики стремительно растут затраты таких бизнес-функций, как маркетинг и сбыт (особенно заработная плата специалистов), что заставляет руководство данных компаний - обращать все более пристальное внимание к этим областям управления. Старение. Стареющие основные средства и рабочая сила повышают затраты. Устаревшее оборудование требует дополнительных расходов на ремонт и страховку, а более зрелые работники обычно получают более высокую заработную плату и больший объем льгот. Для предприятий переходной экономики оба этих фактора представляют серьезную проблему, поскольку, во-первых, многие из них оснащены устаревшим оборудованием и, во-вторых, в силу тенденции старения населения стран с переходной экономикой возрастной уровень их персонала достаточно высок. Рыночная корректировка. Действие рынка часто устраняет или уменьшает различия в затратах на приобретение ресурсов между предприятиями, которые основаны на более выгодных условиях покупки товаров или услуг отдельными фирмами. Данное явление имело массовый характер в начальный период формирования рыночной экономики в бывших социалистических странах, а также лежало в основе создания огромного числа товарных бирж России в 1991-1993 гг. Однако со временем появлялось все больше таких предприятий, а цены на ресурсы стремительно приближались к рыночным. В результате деятельность по перепродаже перестала быть прибыльной, и товарные биржи в России практически прекратили свое существование. Таким образом, умение предприятия рано понять закономерности динамики затрат может принести ему значительное преимущество, если оно направит свои усилия на совершенствование тех бизнес-функций, которые в перспективе будут определять конкурентное положение в отрасли, но в настоящий момент не привлекают внимания конкурентов. Управление трансакционными издержками В современном мире хозяйствующие субъекты затрачивают огромные усилия по поиску для себя такого положения, которое бы в наибольшей степени соответствовало их интересам. В связи с этим возникают издержки обмена, или трансакционные издержки. Хотелось бы отметить, что проблемы трансакционных издержек достаточно подробно рассмотрены в рамках современной институциональной теории такими исследователями, как Р. Коуз, К. Эрроу, О. Уильямсон, Д. Норт, А. Н. Олейник. Так, К. Эр-роу определял трансакционные издержки как «издержки эксплуатации экономической системы». К ним он относил информационные и коммуникационные затраты взаимодействия, которые включают издержки по недопущению посторонних лиц к использованию данного блага, издержки, связанные с обменом информацией, включая передачу и получение информации об условиях совершения сделок, издержки неравновесности или альтернативного распределения ресурсов. В классификации трансакционных издержек можно выделить две группы: предварительные (ex ante) и окончательные (ex post) трансакционные издержки. К предварительным издержкам относятся: Различного рода затраты по поиску выгодных деловых связей (партнеров, инвесторов, клиентов). Издержки ведения переговоров и заключения контрактов. Затраты на оплату услуг посредников. Затраты на обеспечение гарантий осуществления сделки. К окончательным трансакционным издержкам можно отнести: Адаптивные затраты на непредвиденные события. Судебные издержки по устранению контрактных несогласий. Издержки разрешения конфликта в несудебных структурах. Затраты точного выполнения контрактных обязательств. При высокой степени согласованности различных структур бизнес-системы трансакционные издержки стремятся к минимуму, однако для современных экономических отношений, наоборот, характерна высокая степень специализации и локализации деловых связей, в этой ситуации согласованность структур снижается и наблюдается рост трансакционных издержек. Часто для их снижения хозяйствующими субъектами используются нестандартные модели экономической организации, в частности, такие, как дискриминация групп потребителей и территорий распространения товаров, навязывание принудительного ассортимента, связанные контракты, франчайзинг и т. п. Однако не всегда такие меры могут благотворно сказаться на деятельности хозяйствующего субъекта. На наш взгляд, одним из наиболее важных факторов, оказывающих влияние на рост трансакционных издержек, является недостаток информации. В условиях недостатка информации, администрация предприятия не может быть уверена, что не переплачивает за приобретаемые ресурсы, товары или услуги, а также в том, что получает реальную цену за продукцию. С целью удешевления операций по поиску различных альтернатив снижения трансакционных издержек хозяйствующего субъекта, целесообразнее всего подключиться к информационным системам различного уровня. На глобальном уровне такой информационной системой является Интернет. В результате становится возможным с гораздо меньшими затратами охватить поиском гораздо большие области допустимых хозяйственных решений, вплоть до глобальных решений. Проблемы, характерные для процесса стратегического управления затратами. Многие фирмы, работающие в условиях переходной экономики, не всегда понимают возможности улучшения их конкурентного статуса, которые им представляются при управлении затратами. Проблемы предприятий в этой области часто связаны с типичными ошибками, которые они допускают в ходе оценки и улучшения своей позиции по затратам. Наиболее распространенная ошибка менеджеров состоит в убеждении, что больший удельный вес в структуре общих затрат предприятия занимают затраты на производство и связанные с ним бизнес-функции. При этом упускается из виду то обстоятельство, что такие бизнес-функции, как маркетинг, сбыт, сопровождающие услуги, инфраструктура, НИОКР требуют не меньших, если не больших, расходов. Данная проблема часто может усугубляться концентрацией внимания на бизнес-функциях, связанных исключительно с прямыми затратами, таких, как основное производство или сборка. При этом бизнес-функции, связанные преимущественно с косвенными расходами, например, ремонт и наладка оборудования, вовсе не учитываются. В современных условиях, когда наблюдается неуклонный рост доли косвенных расходов в структуре совокупных затрат хозяйствующих субъектов, актуальность данной проблемы бесспорна. Другая проблема связана с недостаточным вниманием, уделяемым менеджерами предприятий снабжению. Анализ затрат в отделах снабжения часто сосредоточен исключительно на закупочной цене сырья и материалов, а связи между качеством приобретаемых товаров и услуг и другими видами деятельности в цепочке ценности игнорируются. При этом работа по снабжению доверяется людям, имеющим слишком низкую квалификацию либо мотивацию для того, чтобы они могли способствовать снижению расходов. Неспособность распознать и использовать связи между бизнес-функциями представляет собой следующую проблему для предприятий переходной экономики. Особенно это касается связей с поставщиками, а также связей между деятельностью по улучшению качества, контролем и сопровождающими услугами. Справедливости ради здесь необходимо заметить, что на возможность использования связей предприятия с поставщиками отрицательно влияют явления, связанные с неустоявшимся характером рыночных отношений, как неплатежи, распространенность бартера при расчетах и т. д. Однако неспособность увидеть связи между бизнес-функциями часто происходит из идеологии менеджеров, воспитанных на принципах директивной экономики. Это приводит к таким ошибкам, как стремление пропорционально снизить затраты во всех подразделениях компании, даже если увеличение расходов в некоторых отделах может привести к снижению суммарных затрат фирмы. Четвертая проблема тесно связана с предыдущими. Она состоит в том, что менеджеры часто стремятся снижать затраты не изменяя существующую структуру бизнес-функций. Это особенно актуально для предприятий переходной экономики, успешная реструктуризация которых зачастую предполагает принципиальное изменение цепочки ценности. При этом достигается совершенно иной уровень затрат. Неправильная диагностика факторов поведения затрат и закономерностей их действия приводит к целой группе проблем. Во-первых, непонимание того, какие ФПЗ лежат в основе преимущества по затратам, может привести к ухудшению конкурентной позиции фирмы. Во-вторых, предприятия часто пытаются снизить расходы противоречащими друг другу способами. Например, пытаясь добиться эффекта экономии масштаба, фирма стремится увеличить долю рынка с помощью политики расширения ассортимента продукции. В этом случае ФПЗ действуют в противоположных направлениях, поэтому фирме необходимо согласиться на некий компромисс. В-третьих, фирма может невольно субсидировать один вид деятельности за счет другого, если она не различает сегментов, в которых затраты ведут себя по-разному. Часто этому способствует система начисления затрат в бухгалтерском учете, которая не учитывает всех различий в затратах между товарами, покупателями, регионами и т. д. В результате компания может установить слишком высокую цену на один вид товара, одновременно занижая цены на другую продукцию. И, наконец, последняя проблема, связанная с управлением затратами, состоит том, что снижение расходов фирмы может повлиять на дифференциацию. Поэтому для тех бизнес - функций, которые влияют на дифференциацию, предприятие часто сталкивается с необходимостью сделать выбор: либо отказаться от преимуществ, связанных с уникальностью фирмы, либо согласиться с дополнительными расходами. Лекция 10 Компьютеризация управления затратами на предприятии План лекции: Предпосылки компьютеризации управления затратами. Задача создания компьютерной модели Определение точки безубыточности Составляющие стоимости единицы продукции Расчет маржинального дохода Запас финансовой прочности Операционный рычаг Автоматическое создание структуры Компьютеризация учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции вносит существенные коррективы в методологию учета, призванные использовать преимущества обработки данных с помощью ПЭВМ. Возникает проблема детализации, повышения контрольных свойств, точности и достоверности учета производственных затрат путем его рациональной постановки, в первую очередь по местам возникновения затрат. Новизна современного подхода заключается в органической взаимосвязи учета затрат по видам, местам возникновения затрат и объектам калькулирования, что позволяет усилить его контрольные функции за счет обособления затрат по местам их возникновения. Практически организовать дифференцированный учет затрат, охватывающий как можно большее число мест их возникновения, на крупном машиностроительном предприятии удается лишь в условиях автоматизированного сбора и переработки информации. По мере компьютеризации управления и создания автоматизированных производств роль нормативного метода возрастает. Он переходит в новое качество: создание автоматизированного банка данных позволяет фиксировать в первичных учетных документах только объем выполненной работы и отклонения от норм, определение же суммарного объема затрат производится на базе информации, хранящейся в банке данных, объема работ и отклонений от нормы. При этом исключается возможность возникновения ошибок, неточностей, приписок и других искажений учетной документации. Практически отпадает потребность в первичных бумажных документах, так как сведения об объеме выполненных работ и отклонениях автоматически фиксируются в ходе управления технологическим процессом системой датчиков и регистраторов. Возрастает достоверность и оперативность учетных данных. Они унифицируются, становясь одинаково пригодными для всех видов учета (производственного, бухгалтерского, статистического). Компьютеризированные учет и нормативная база становятся неотъемлемой частью автоматизированного производства, основой хозяйственного расчета, способствуют совершенствованию и самоуправляемости системы в целом и ее составных частей. Задача создания компьютерной модели Следующая предстоящая задача — создание компьютерной модели в Excel для исследования поведения затрат некоторого виртуального предприятия. Это компьютерное моделирование позволит в будущем правильно сделать свой выбор системы управления затрат для внедрения ее на предприятии. Создаваемая компьютерная модель, прежде всего, должна быть достаточно простой в управлении и ее задачами являются при многономенклатурном производстве: • распределение косвенных издержек предприятия на продукцию по выбранному принципу разнесения; • расчет себестоимости каждого вида продукции и ее составляющих с учетом принятой методологии разнесения косвенных издержек; • расчет статических и динамических финансовых показателей по каждому виду продукции. Под динамическими показателями понимаются показатели, определяемые с учетом многогранного влияния на их величину других видов производимой продукции; • одновременное динамическое определение нулевой рентабельности и точек безубыточности для всех видов продукции в составе многономенклатурного производства предприятия. Описание предприятия В качестве примера будет рассмотрен небольшой виртуальный завод по производству стеклоизделий — АО "Стеклодув". Этот завод имеет заводскую административную дирекцию и два цеха, каждый из которых имеет по две производственные линии выпускающими различную стеклопродукцию. Производственные линии первого цеха (назовем его цех посуды) выпускают чашки и тарелки. Во втором цеху (назовем его цех бутылок) производят бутылки: на первой линии стандартные, а на второй фигурные, дорогостоящие и, как правило, под заказ. На предприятии разработана система классификации затрат, которая включает в себя десятки пунктов, но с целью упрощения описания создаваемой компьютерной модели их количество минимизировано. В состав прямых переменных издержек входят расходы в денежном выражении (рис. 13.2.) на: • материалы; • силовую электроэнергию, потребляемую производственными линиями; • зарплату основным рабочим, вместе с начислениями на нее. Среди цеховых затрат (рис. 13.4.) выделяются прямые постоянные издержки на амортизацию производственных линий, а также постоянные издержки по: • амортизации обслуживающего производство универсального оборудования, машин и помещений; • зарплате непроизводственных рабочих и другого персонала; • административным расходам, связанным с производством продукции. Общезаводские расходы (рис. 13.5.) разделены на: • зарплату административно-управленческого персонала, вместе с начислениями на нее; • затраты на все коммунальные расходы — электроэнергию, воду, охрану и пр.; • расходы коммерческого отдела, который выделен отдельно потому что в его расходы могут входить затраты на рекламу и реализацию продукции; • отдел исследований, который занимается разработкой и внедрением новых технологий, используемых в основном на производственных линиях цеха бутылок. Состав модели Создаваемой модели присвойте имя Затраты. Книга состоит из 13 рабочих листов, каждый из которых будет рассмотрен далее. Переменные издержки. Консолидация переменных издержек Одно из условий создания компьютерной модели — легкость управления и скорость проведения вычислений. Исходя из этого итоговая таблица, которая будет необходима для окончательной обработки данных, также должна быть проста. С этой позиции производственная линия чашек выпускает продукцию различных моделей и каждая выпускаемая модель продукции должна находить свое отражение в общем моделировании поведения затрат предприятия. Но если весь ассортимент выпускаемых чашек ввести в итоговую таблицу, то такая таблица будет громоздка в управлении, труднопонимаема и иметь низкую скорость обработки информации. На других линиях также выпускается не одна модель продукции. Следующий нюанс — предприятие не может выпускать только одну модель чашек или тарелок, а должен быть необходимый ассортимент продукции, который удовлетворял бы потенциального оптового покупателя. Внутри выпускаемого предприятием ассортимента продукции чашки различной модели могут отличаться по цене реализации и себестоимости. Непосредственно на себестоимость продукции влияют прямые переменные издержки: прямая оплата труда основных рабочих, стоимость материала и силовой электроэнергии. Излишняя детализация при создании модели анализа формирования себестоимости всей продукции завода излишня. В последующем можно проанализировать каждый вид модели чашек отдельно, а в итоговую таблицу должны поступать некоторые усредненные данные, которые отражают переменные усредненные затраты по виду продукции — чашка. Для этой цели необходимо сгруппировать (консолидировать) данные переменных издержек по планируемому производству чашек. Основная цель — получить: суммарное планируемое количество выпускаемых чашек, а также усредненные значения переменных издержек в денежном выражении для производства этой усредненной чашки. Предположим, производственная линия выпускает три разновидности чашек: маленькие, средние и большие. В качестве примера группировка данных по переменным затратам производится на рабочем листе Чашка (рис. 10.1.) Рис. 10.1. Группировка переменных издержек по различным моделям чашек с целью получения усредненных данных Используемые в таблице формулы просты и в основном заключаются в умножении норм переменных издержек на производство единицы продукции на выпускаемую партию определенной модели продукции. Основная задача таблицы — вывести в области ячеек С18:С21 усредненное значение в денежном выражении: цены реализации и необходимых для производства переменных издержек. Для этого суммарная статья переменных затрат, например, по материалам делится на количество выпускаемых производственной линии чашек. Как видите, в зависимости от доли производимой модели чашек в общем объеме выпускаемых чашек, итоговые значения усредненных переменных издержек и усредненная цена реализации усредненной чашки могут изменяться. Собранные данные с нормами переменных издержек для выпуска продукции Рабочий лист Нормы (рис. 10.2.) предназначен для ввода данных переменных издержек на единицу продукции, выраженную в денежном выражении, по следующим статьям: • материалы, используемые для производства продукции; • силовая электроэнергия, потребляемая производственными линиями; • основная (сдельная) заработная плата производственных рабочих. В создаваемой модели эти данные представлены как некоторые усредненные константы. На практике это могут быть ссылки на ячейки таблиц, находящихся в других рабочих книгах, содержащие итоговые результаты. Например, в ячейках с указанием значений переменных издержек по чашкам, введены ссылки на соответствующие ячейки листа Чашка (рис. 13.1.). Статей переменных издержек может быть значительно больше. Это не принципиально. Рис. 10.2. Рабочий лист Нормы с введенными нормами расхода материальных ресурсов, необходимых для производства единицы продукции, выраженную в денежном отношении В столбец С введите наименования статей переменных затрат, а в столбец Е — нормы их расхода в денежном выражении на одну единицу продукции. В создаваемой компьютерной модели в формулах будет содержаться довольно много различных ссылок, поэтому для лучшего понимания применяемых формул, ячейкам с вводимыми данными присвойте имена. Для присвоения имен в столбце D введите текст названия имен, которые будут присваиваться ячейкам. Чтобы не набивать текст будущих имен вручную с клавиатуры, введите формулы, которые помогут выполнить эту работу быстрее. На рис. 10.2. в строке формул показана формула, соединения текста в ячейке D5. Для присвоения имен сразу всем ячейкам, содержащим данные в столбце D, выделите область D4:Е19 и наберите комбинацию клавиш Ctrl+Shift+F3. В появившемся диалоговом окне Создать имена нажмите кнопку ОК. После присвоение имен, столбец D можно удалить или скрыть. Присвоенные имена В создаваемой модели будут использовано много имен, и чтобы удобно было работать, на листе Имена (рис. 10.3.) собраны все имена, которые будут использованы в книге Затраты. Рис. 10.3. Лист Имена с именами используемыми в книге Затраты и адресами ячеек, которым они присвоены Общецеховые издержки Рабочий лист Цех (рис. 10.4.) можно условно разделить на три области: • амортизационных отчислений по производственным линиям; • постоянных общецеховых издержек; • элементов управления, с помощью которых можно будет манипулировать распределением общецеховых издержек в зависимости от выбранного метода их распределения. Суммы амортизационных отчислений по каждой производственной линии введите в диапазон ячеек D6:D9 рабочего листа Цех. Эти издержки являются прямыми постоянными издержками по каждому виду выпускаемых продуктов. В нижнюю часть рабочего листа в область ячеек D14:D21 введите постоянные накладные издержки по каждому цеху, наименование которых введено в диапазоне ячеек В14:В21. На практике в этих ячейках могут быть ссылки на итоговые данные таблиц, находящихся в других рабочих книгах, в которых косвенные общецеховые издержки более детализированы. В скрытом столбце С введены имена, которые присвоены ячейкам столбца D. В правой стороне рабочего листа находятся шесть групп переключателей, объединенных по горизонтали элементом управления Рамка. По горизонтали эти элементы управляют распределением постоянных косвенных общецеховых затрат, наименование которых находится в столбце В и соотносят их по базам, наименование которых указано в строке 12. Описание методики создания групп элементов управления и принципа разнесения общецеховых затрат по различным базам будет описано далее. Рис. 10.4. Рабочий лист Цех Общезаводские издержки Рабочий лист Администрация предназначен для ввода и разнесения косвенных общецеховых издержек. Этот лист отличается от рабочего листа Цех, тем, что с помощью переключателей можно выбрать дополнительно произвольное разнесение общезаводских издержек по выбранной базе распределения (производственной линии). Для этого предназначен правый вертикальный ряд переключателей, при активизации какого-либо из которых, выбранная статья общезаводских издержек распределяется произвольно по производственным линиям в зависимости от введенных в диапазон ячеек I6:L9 пропорций. Для этого в диапазон ячеек I6:L9 вводятся в процентах значение размера распределения статьи. Но необходимо следить, чтобы в одной строке области ячеек I6:L9 сумма введенных соотношений была равна 100%. Для избежания ошибок по вводу данных на этом листе введите предупреждающие надписи. Например, обнаружение возможной ошибки при произвольном выборе базы распределения постоянных общезаводских издержек, если затраты могут распределяться в размере отличном от 100%. В ячейке В12 формула, которая при обнаружении суммарных отклонений в диапазоне ячеек М6:М9 возвращает текст Нарушены пропорции распределения издержек!, который привлечет внимание пользователя: =ЕСЛИ(СУММ(M6:M9)=0;0;"Нарушены пропорции распределения издержек!") Формула же в ячейке М6 анализирует — сумма введенных значений в диапазон ячеек I6:L6 равна 100%: =ЕСЛИ(СУММ(I6:L6)=0;0;1-СУММ(I6:L6)) Формула в ячейке В11, показанная в строке формул на рис. 10.5. будет описана далее. Рис. 10.5. Рабочий лист Администрация Таблица распределение затрат Таблица распределения накладных расходов предприятия по видам продукции показана на рабочем листе Распределение Затрат (рис. 10.6.) и относительно сложна не с позиции введенных в нее формул, наглядности или управления ею, а с позиции методологии ее создания. Исходя из этого, процесс ее создания будет разбит на этапы. Правильное создание такой таблицы, как элемента компьютерной модели — залог успеха в последующем выборе системы распределения затрат и наиболее перспективных видов выпускаемой продукции. Рис. 10.6. Таблица распределения накладных расходов предприятия по видам продукции на рабочем листе Распределение Затрат Состав таблицы распределения косвенных затрат по видам продукции Таблицу распределения накладных расходов предприятия по видам продукции можно разделить на несколько составляющих: • область ввода значений объема и цены реализации каждого производимого усредненного продукта; • область распределения косвенных издержек на изготовление и реализацию каждого вида продукции; • область расчета различных финансовых показателей, в зависимости от выбранного метода распределения косвенных издержек. Область ввода значений объема и цены реализации по каждому продукту В таблицу распределения накладных расходов предприятия по видам продукции осуществляется только ввод данных (рис. 10.6.): • количество изготавливаемых/реализуемых изделий по каждому виду продукции — в ячейки диапазона D8:G8; • цена реализации по каждому виду продукции — ячейки диапазона D9:G9 Диапазону ячеек D8:G8 и D9:G9 присвоены имена Объем_реализации и Цена_реализации соответственно, по тексту, введенному в ячейки С8 и С9. Для присвоения имен используется тот же метод присвоения имен диапазону ячеек. Выделяется диапазон ячеек C8:G9 и после набора клавиш Ctrl+Shift+F3, в появившемся диалоговом окне Создать имена (рис. 10.1.) нажмите кнопку ОК. Но применение имен в этой таблице несколько отличается от рассмотренных ранее. Рассмотрим на примере имени Объем_реализации, которое присвоено одновременно 4-м ячейкам диапазона D8:G8. Обратите внимание — не только области ячеек, а и каждой ячейке в отдельности. Следующий момент, на который следует обратить внимание — горизонтальной и однострочное расположение именованного диапазона. При таком присвоении имени диапазону ячеек указание имени возможно: • ссылками на именованную ячейку, находящуюся в том же столбце, что и ячейка, из которой будет сделана ссылка. При этом копирование ссылки в другие ячейки того же столбца не изменит возвращаемое этой ссылкой значения, то есть она все равно будет ссылаться на именованную ячейку этого столбца. При копировании ссылки на именованную ячейку в другие столбцы, но не выходящие за пределы таблицы, она будет возвращать значения именованной ячейки, но находящейся в этом же столбце. Таким образом, применение имени в таблице заменяет смешанную ссылка, в которой указана абсолютная ссылка на строку; • ссылка на именованный диапазон, но с указанием операции проводимой с содержимым ячеек этого диапазона. Например, ссылка =Объем_реализации возвратит значение ошибки, а операция суммирования = СУММ(Объем_реализации), возвратит сумму значений в этом диапазоне ячеек. Указание ссылки на именованный диапазон возможно с любой области листов рабочей книги. Для лучшего понимания формул, имена в этой таблице присвоены практически всем диапазонам ячеек, участвующим в расчетах и далее на этом внимание не будет акцентироваться. Область расчета прямых издержек Расчет прямых издержек (диапазон ячеек D11:G17), необходимых для выпуска продукции производится в областях: • расчета переменных издержек на изготовление продукции — диапазон ячеек D12:G15; • расчета постоянных издержек — D16:G17; • расчета всех прямых издержек — D11:G11. Расчет переменных издержек Затраты, значения которых введены в диапазон ячеек D12:G15, являются переменными, потому что их величина напрямую зависит от количества изготовленной продукции и прямыми, потому что связаны непосредственно с изготовлением продукции, на себестоимость которых они могут быть отнесены. Это используемые при изготовлении продукции материалы, электроэнергия и основная зарплата основных рабочих, которые непосредственно заняты в производственном процессе. В ячейках D13:G15 находятся однотипные формулы, производящие умножение значения количества объема реализации продукции, содержащегося в ячейках D8:G8 на значение суммы переменных затрат по каждому виду затрат на единицу продукции, введенных на рабочем листе Нормы: =Объем_реализации*МатериалЧашка =Объем_реализации*ЗарплатаЧашка =Объем_реализации*ЭлектроэнергияЧашка Для минимизации потерь времени на ввод этих формул выполните следующие действия: - выделите диапазон ячеек D13:D15; нажмите клавишу F3 и в появившемся диалоговом окне Вставка имени выберите имя Объем_реализации, по которому дважды клацните правой кнопкой мыши; для одновременного ввода ссылки на ячейку, которой присвоено это имя, во все три выделенные ячейки, нажмите комбинацию клавиш Ctrl+Enter; не перемещая табличного курсора, нажмите клавишу F2 и введите с клавиатуры знак умножения, после чего нажмите клавишу F3 и в появившемся диалоговом окне Вставка имени выберите имя МатериалЧашка, после ввода которого в формулу, нажмите клавишу Enter, что активизирует следующую ячейку; в выделенной ячейке D14 аналогично добавьте вторую половину формулы и так далее. После заполнения формулами области D13:D15 эта диапазон копируется в область Е13:Е15. Корректировку формул удобно осуществить с помощью диалогового окна Заменить. Для этого, после вставки скопированного диапазона в область Е13:Е15, не перемещая табличного курсора, комбинацией клавиш Ctrl+Н, вызовите диалоговое окно Заменить, и введите в поле Что текст Чашка, а в поле Заменить текст Тарелка и нажмите на кнопку Заменить все. Текст имени второго сомножителя во всех трех ячейках будет автоматически отредактирован, после чего это диалоговое окно можно будет закрыть. Аналогично изменяются имена и в формулах диапазонов ячеек G13:G15 и F13:F15. В области ячеек D12:G12 производится суммирование переменных издержек по каждому виду продукции Разнесение прямых постоянных издержек В нашем примере прямые постоянные издержки — амортизация каждой производственной линии, значения которых введены на рабочем листе Цех. Ввод их в таблицу заключается в ссылках на соответствующие имена, присвоенные этим ячейкам. Например, ссылка в ячейке D17: =АМЛчашки Разнесение прямых издержек Расчет прямых издержек по каждому виду продукции производится в диапазоне ячеек D11:G11, в которые введите формулы суммирования переменных и постоянных издержек. Разнесение общецеховых издержек Общецеховые расходы распределяются в зависимости от принятой на предприятии методологии разнесения этих затрат и могут быть: • прямыми и постоянными — зарплата персонала, занятого обслуживанием и ремонтом производственных линий, если их зарплата напрямую не зависит от объема производства; • прямыми и переменными — оплата цехового транспорта по перевозке продукции на склад, если сумма оплаты зависит от объема перевезенного груза; • косвенными и постоянными — амортизация вспомогательного оборудования, зарплата управленческого персонала; • косвенными и переменными — электроэнергия, потребляемая станками вспомогательного производства, для обеспечения выполнения программы по выполнению плана изготовления продукции. Величина общецеховых издержек на каждый вид продукции, вычисляется в диапазоне ячеек D20:G23. Формулы в этих ячейках оперируют данными, введенными в рабочий лист Цех, но в зависимости от принятой методики разнесения общецеховых затрат могут возвращать различные значения. В таблицах показанных на рис. 13.7., разнесение всех общецеховых затрат на каждый вид продукции, осуществляется по удельному "весу" заработной платы основных рабочих (вместе с начислениями на зарплату). Пропорции, в которых распределяются цеховые издержки на различные виды продукции, осуществляется в дополнительно созданных таблицах. Таблицы разнесения общецеховых расходов На рис. 10.7. показаны две таблицы разнесения общецеховых расходов. Таблицы выполняют одни и те же задачи, только каждая для "своего" цеха. Рассмотрим последовательность создания таблицы распределения общецеховых издержек для цеха посуды, которая расположена в диапазоне ячеек АВ11:АЕ22 Рис. 10.7. Таблицы разнесения общецеховых расходов с числовым примером Рис. 10.8. Таблица распределения общецеховых издержек цеха посуды на каждый вид продукции с формулами, возвращающими различные значения в зависимости от принимаемой методологии На предприятии с целью определения эффективности использования различных ресурсов, принято решение распределять различные общецеховые издержки, принимая базой разнесения: • объем реализации в количестве разрезе; • используемые на производство продукции материалы в денежном выражении; • зарплата (вместе с начислениями на нее) основного производственного персонала, непосредственно участвующего в производстве продукции; • сумма всех прямых издержек на производство продукции в денежном выражении. В соответствии с принятой методологией, в ячейки диапазона АС12:АС15 (рис. 10.7.) введите наименования баз разнесения, а в ячейки АЕ12:АЕ15 формулы, определяющие суммарную величину этой базы по цеху в целом. В диапазоне ячеек АВ12:АВ15 введите порядковые номера, необходимые для поиска выбираемого количественного значения базы разнесения. Каждая из строк 20:22 этих таблиц предназначена для определения соотношения, в котором будут распределяться три основных составляющих косвенных общецеховых издержек, приведенные на рис. 10.4. При этом для выбора базы, по которой будет осуществляться разнесение затрат, в ячейки АВ20:АВ22 будут вводиться значения от единицы до четырех. В зависимости от введенного в них значения, формулы в ячейках АС20:АЕ22 основанные на функции ЕСЛИ будут возвращать значения из заданных ячеек таблицы распределения затрат, в которых находятся данные о затратах на изготовление первой продукции цеха посуды. В ячейках диапазона АЕ20:АЕ22 находятся формулы, которые с помощью функции ВПР по значению, введенному в ячейки АВ20:АВ22, производят поиск значения общецеховой выбранной базы разнесения в диапазоне ячеек АЕ12:АЕ15. Использование в формуле смешанных ссылок на ячейки, позволяет скопировать содержимое ячейки АС20 в диапазон АС20:АD22, не производя после этого никакого редактирования. Для большего понимания этих таблиц и находящихся в них формул, рассмотрим процесс вычислений на примере распределения сумм амортизационных отчислений на обслуживающее оборудование цеха посуды, равному 30 тысяч рублей (рис. 10.4.), зарплаты непроизводственного персонала (300 тысяч) и административным издержкам (700 тысяч). В ячейках АВ20:АВ22 введены значения 3 и согласно порядковому номеру с таким же значением в диапазоне АВ12:АВ15, в качестве базы разнесения принята зарплата основных производственных рабочих цеха посуды, общая сумма сдельной зарплаты которых по цеху составила 286 тысяч рублей. Введенные в ячейки АЕ20:АЕ22 формулы исходя из заданных условий поиска вернули это же значение. Формулы в ячейках АС20:АС22 вернули значение зарплаты основных рабочих по линии чашек из ячейки D14 таблицы распределения издержек (рис. 10.6.) равное 126 тысячам рублей, а в ячейках AD20:AD22 вернули значение зарплаты основных рабочих по линии тарелок из ячейки Е14 равную 160 тысячам рублей. Тогда сумма косвенных цеховых издержек будет распределена в пропорции равной отношению основной зарплаты производственных рабочих каждой линии на общую сумму этой зарплаты по цеху. Тогда пропорция следующая: • линия чашек — 126 тысяч : 286 тысяч = 0,4406 • линии тарелок — 160 тысяч : 286 тысяч = 0,5594 Эти соотношения рассчитываются непосредственно в формулах ячеек D20:Е22, в которых указаны ссылки на диапазон ячеек АС20:АЕ22 (рис. 10.10.). Расчет распределения сумм общецеховых расходов показаны в таблице 10.1. Для изменения базы разнесения общецеховых расходов, измените значения в ячейках АВ20:АВ22 (рис. 13.07.), что изменит соотношение распределения в таблице распределения затрат. Расчет распределения сумм косвенных общецеховых издержек по базе основной заработной плате рабочих Таблица 10.1. Наименование статьи общецеховых издержек Линия чашек. Линия тарелок. Амортизационные отчисления на обслуживающее оборудование (30 тысяч рублей). 30000 х (126000 : 286000) = 13217 30000 х (160000 : 286000) = 16783 Зарплата непроизводственного персонала (300 тысяч рублей) 300000 х (126000 : 286000) = 132168 300000 х (160000 : 286000) = 167832 Административные издержки (700 тысяч рублей). 700000 х (126000 : 286000) = 308392 700000 х (160000 : 286000) = 391608 Создание таблицы распределения общецеховых затрат для второго цеха осуществляется копированием первой таблицы и последующим незначительным редактированием адресов ссылок в формулах. Создание элементов управления распределения общецеховых затрат на листе Цех Для более удобного процесса распределения общецеховых издержек на выпускаемые продукты, а как следствие, для управления ячейками диапазонов АВ20:АВ22 и АG20:АG22 в таблицах распределения (рис. 10.7.), на листе Цех созданы 24 элемента управления Переключатель (рис. 10.9.), которые с помощью элемента управления Рамка, объединены по четыре элемента, в одну группу. Каждая группа соответствует статье общецеховых расходов указанных в имени группы. Соответственно, трем статьям общецеховых расходов, для каждого цеха отведены три группы элементов управления. Активизация переключателей по вертикали позволяет распределять общецеховые издержки соответственно базам разнесения, которые указаны в ячейках Е12:Н12. Создание такого "пульта управления" начинайте с создания элемента управления Рамка. После изменения текста наименования элемента управления соответственно статье общецеховых издержек, выделите его и, нажав клавишу Ctrl, перетяните контур вниз. Таким образом, получите его точную копию. Создав три элемента управления Рамка и изменив текст, оставшиеся три, для второго цеха, создаются также копированием элемента с соответствующим текстом. Создание элементов управления Переключатель начинайте с левого верхнего угла. Желательно, чтобы он имел небольшие размеры и располагался по вертикали против соответствующей базы распределения. Создав элемент командой Ctrl+1 вызовите диалоговое окно Формат элемента управления и на вкладке Цвета и линии задайте ему в области Заливка тот цвет, в который потом будут залиты ячейки, в области которых будут расположены все элементы управления. Методом копирования создайте еще три переключателя внутри элемента Рамка, обязательно соблюдая последовательность их размещения — слева направо. После создания всех элементов управления, с позиции дизайна, залейте область ячеек, в которых расположены элементы в выбранный цвет. Выделив любой элемент управления Переключатель в первой группе элементов управления, и вызвав диалоговое окно Формат элемента управления, на вкладке Элемент управления в поле Связать с ячейкой установите связь с ячейкой АВ20 на листе Распределение Затрат. Все переключатели указанной группы автоматически будут связаны с этой ячейкой и будут изменять значение в ней от единицы до четырех в зависимости от последовательности их создания в этой группе. Аналогичную операцию проделайте и в остальных группах, связывая с остальными ячейками диапазонов АВ21:АВ22 и АG20:АG22. Рис. 10.9. Элементы управления Переключатель объединенные в группы на листе Цех для автоматизации процесса распределения общецеховых издержек на выпускаемые продукты Создание формул в области расчета распределения общецеховых издержек по видам продукции Формулы области расчета распределения общецеховых издержек по видам продукции в таблице распределения издержек показаны на рис. 10.10. Формулы производят умножение суммы косвенных общецеховых расходов, введенных на рабочем листе Цех на коэффициент, рассчитанный в таблицах разнесения общецеховых расходов (рис. 10.7.). Рис. 10.10. Формулы области расчета распределения общецеховых и общезаводских издержек таблицы формирования калькуляции и распределения накладных расходов предприятия по видам продукции на рабочем листе РаспределениеЗатрат Распределение общезаводских расходов На предприятии принято решение распределять общезаводские издержки, принимая базами разнесения: • объем реализации в количественном разрезе; • зарплата (вместе с начислениями на нее) основного производственного персонала, непосредственно участвующего в производстве продукции; • сумма всех прямых издержек на производство продукции в денежном выражении; • произвольное распределение. При произвольном распределении учитывается, что какие-либо общезаводские затраты приходятся на один вид продукции или распределяется неоднородно. Например, на рассматриваемом предприятии отдел исследований занимается, в основном, разработкой новых технологий для цеха бутылок. Распределение общезаводских расходов осуществляется по такому же принципу, что и общезаводские затраты. На рис. 10.11 и 10.12. приведена таблица распределения по базам разнесения с числовыми значениями и формулами. Отличие таблицы от "общецеховых" заключается в том, что формула в ячейке АС33 при активизации 4-го принципа разнесения затрат (произвольное разнесение) производит умножение статьи общезаводских затрат, введенных на рабочем листе Администрация, на коэффициент разнесения этой статьи затрат на базу разнесения, который вводится в таблицу, показанную на рис. 10.5. Формула в ячейке АG33 при активизации 4-го принципа, возвращает значение рассматриваемой статьи общезаводских расходов, а по остальным трем производит поиск с помощью функции ВПР. Рис. 10.11. Таблица распределения общезаводских расходов с числовыми значениями Рис. 10.12. Фрагмент таблицы распределения общезаводских расходов с формулами Элементы управления (рис. 10.5.) на рабочем листе Администрация создаются аналогично операции создания элементов управления на рабочем листе Цех (рис. 10.9.). Формулы области расчета распределения общезаводских издержек таблицы формирования калькуляции и распределения накладных расходов предприятия по видам продукции на рабочем листе РаспределениеЗатрат показаны на рис. 10.10. Область расчета финансовых показателей Автор не ставил перед собой целью полное теоретическое описание финансовых показателей. Они представлены лишь в той мере, чтобы произвести необходимые расчеты. Область расчета финансовых показателей находится в области D30:Н46 и показана на рис. 10.13. с числовыми данными и рис. 10.15. с формулами расчета. Рис. 10.13. Область расчета финансовых показателей с числовыми значениями Рис. 10.14. Область расчета финансовых показателей с формулами Прежде всего, это те показатели, без предварительного расчета которых не должно приниматься решение о производстве какой-либо продукции: • сумма реализации по каждому виду продукции — произведение количества единиц продукции на его цену (строка 30); • прибыль до налогообложения — разность сумм реализации и затрат предприятия на изготовление и реализацию этой продукции (строка 32); • рентабельность продаж — результат деления прибыли до налогообложения на сумму реализации (строка 33). Определение точки безубыточности Точка безубыточности показывает — какое количество продукции необходимо продать, для того чтобы покрыть все затраты связанные с изготовлением и реализацией этой продукции и при этом получить нулевую сумму прибыли (строка 35). Только продажа каждой следующей единицы продукции сверх точки безубыточности приводит к получению прибыли. Ценность анализа безубыточности и планирования прибыли состоит в том, что этот показатель позволяет: • оценить относительную прибыльность различных видов продукции, что позволяет выбрать оптимальное направление развития; • определить объем реализации продукции, который обеспечивает получение прибыли. Составляющие стоимости единицы продукции Стоимость одной единицы продукции можно разделить на следующие составляющие: • удельные переменные затраты — определяет какую долю в денежном выражении в единице продукции занимают стоимость переменных составляющих и равна отношению всей суммы переменных издержек к объему выручки (строка 37); • удельные постоянные затраты — определяет какую долю в денежном выражении в единице продукции занимают стоимость постоянных составляющих и равна отношению всей суммы постоянных издержек к объему выручки (строка 38); • прибыль, полученная от реализации единицы продукции — определяет какую долю в денежном выражении в единице продукции занимают полученная прибыль и равна отношению полученной прибыли к объему выручки или равна разности между ценой реализации и суммарными издержками на единицу продукции (строка 39); • вклад на покрытие — определяется какую долю в денежном выражении в единице продукции занимают полученная прибыль и удельные постоянные затраты. Равен разности выручки от реализации продукции и переменными затратами на производство единицы этой продукции. Или же определяется суммой постоянных издержек и прибылью от реализации единицы продукции (строка 40). Вклад на покрытие можно назвать и чистым денежным поступлением от продажи каждой дополнительной единицы изделия. Но это не свободные денежные средства, потому что часть их выделяется сначала на покрытие постоянных издержек и если суммы свободных денежных средств хватит на покрытие суммы постоянных издержек, то после этого предприятие будет получать прибыль. Вклад на покрытие при неизменных цене реализации продукции, постоянных и переменных издержках величина постоянная и не изменяется от объема реализации продукции. При производстве продукции в убыток (ниже точки безубыточности), вся сумма "излишних" постоянных издержек закрывается отрицательной прибылью. Используя составляющие стоимости единицы продукции, точка безубыточности определяется как соотношение всех переменных издержек на изготовление продукции к удельным переменным затратам на изготовление единицы продукции. Расчет маржинального дохода Расчет маржинального дохода позволяет увидеть какой вклад вносит подразделение, по которому присутствует возможность расчета такого дохода, на покрытие постоянных затрат компании в целом. В настоящее время этот термин может трактоваться по разному. В нашем примере маржинальный доход подразделения равен разности суммы реализации продукции выпущенной этим подразделением и его постоянными и переменными издержками (строка 43). Запас финансовой прочности Запасом финансовой прочности является оценка объема продаж свыше уровня безубыточности. Запас прочности определяется, как результат деления разности объема продаж и точки безубыточности на объем продаж и показывает, на сколько процентов может снизиться объем продаж, прежде чем будет достигнута точка безубыточности. Если запас прочности имеет отрицательное значение, то показывает, на сколько процентов нужно поднять объем продаж, чтобы достигнуть точку безубыточности (строка 45). Операционный рычаг Операционный рычаг равен соотношению вклада на покрытие единицы продукции и полученной прибыли от реализации ее и показывает, на сколько процентов изменится прибыль при изменении выручки на 1% (строка 46). Операционный рычаг зависит от доли переменных издержках в суммарных затратах. Чем меньше доля переменных затрат, тем выше операционный рычаг. Кроме того, величина операционного рычага зависит от расположения объема продаж по отношению к точке безубыточности. Чем ближе объем продаж к точке безубыточности, тем выше его значение. По размеру операционного рычага можно определить рискованность бизнеса. Чем он больше, тем при неблагоприятных условиях могут быть выше возможные убытки, но и при удачном стечении обстоятельств выше возможная прибыль. Группировка данных Показанная на рис. 10.6. таблица отображает все данные, Но иногда в этом нет необходимости, особенно если таблица велика, а есть необходимость отображения только итоговых данных. Например, для формирования отчетов. На рис. 10.15. показана та же самая таблица после ее вертикального структурирования. Возможно и горизонтальное структурирование. С левой стороны добавлено новое поле, которое содержит элементы управления, с помощью которых можно определять уровень просмотра. Создание структуры можно осуществить вручную или автоматически Рис. 10.15. Структурированная таблица распределения затрат Автоматическое создание структуры Для автоматического создания структуры: • поместите табличный курсор в любую точку таблицы; • выполните команду Данные/Группа и структура/Создание структуры. Excel проанализирует формулы и самостоятельно создаст структуру. Ручное создание структуры Для создания структуры вручную: • выделите группу строк (столбцов); • выполните команду у Данные/Группа и структура/Группировать; • повторите действия для других строк (столбцов). Удаление структуры Удаление структуры осуществляется с помощью команды Данные/Группа и структура/Удаление структуры. Создание таблицы анализа структуры затрат различных моделей выпускаемой продукции После того, как завершена работа по созданию таблицы распределения затрат всей продукции предприятия, можете приступить к созданию таблицы по различным моделям какого-либо вида продукции, например чашек. Рабочему листу присвойте имя ЗатратыЧашки, и создается он созданием точной копии листа РаспределениеЗатрат, после чего требуется изменить некоторые формулы, а содержимое столбца G очистить. При создании копии рабочего листа, вместе с копией на листе ЗатратыЧашки будут продублированы и все имена, присвоенные диапазонам ячеек на листе РаспределениеЗатрат. Вновь созданные имена применимы только на листе ЗатратыЧашки, а на других рабочих листах при указании ссылки на имена, которые присутствуют на этих двух листах, будут применяться имена, находящиеся на листе РаспределениеЗатрат. Рис. 10.16. Таблица распределения и анализа издержек различных моделей продукции чашка В этой таблице, объем и цена реализации могут быть заданы ссылками на лист Чашки (рис. 10.1.)., например, переменные издержки в диапазоне ячеек D13:F15. В ячейке D13 формула, которая копируется в этот диапазон ячеек =Чашка!C12 Для разнесения амортизационных отчислений на производственную линию по моделям продукции, в ячейку D17 введена формула умножения суммы амортотчислений на долю выпускаемой продукции каждой модели, которая копируется в диапазон ячеек D17:F15: =АМЛчашки*(D$8/СУММ($D$8:$F$8)) Косвенные издержки в диапазонах ячеек D20:F22 и D24:F27 определяются долей прямых затрат на производство каждой модели продукции. Непосредственно сумма этих косвенных издержек рассчитывается на листе РаспределениеЗатрат, на ячейку которой указана ссылка. Формула в ячейке D20 копируется в указанный диапазон: =РаспределениеЗатрат!$D20*(D$11/СУММ($D$11:$F$11)) В остальном все проводимые на этом листе вычисления аналогичны проводимым на листе РаспределениеЗатрат. БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК Основная литература: 1. Омарова Н.Ю. Управление производственными затратами в конкурентной среде [Электронный ресурс]: учебное пособие/ Омарова Н.Ю., Косякова Л.Н., Попова А.Л.— Электрон. текстовые данные.— Санкт-Петербург: Проспект Науки, 2017.— 224 c.— Режим доступа: http://www.iprbookshop.ru/35806.html.— ЭБС «IPRbooks» 2. Эндрю Уайлман Сокращение затрат [Электронный ресурс]/ Эндрю Уайлман— Электрон. текстовые данные.— Москва: Альпина Паблишер, 2019.— 198 c.— Режим доступа: http://www.iprbookshop.ru/86736.html.— ЭБС «IPRbooks» 3. Лыжина Н.В. Управление затратами предприятия [Электронный ресурс]: учебное пособие/ Лыжина Н.В., Уханова Р.М.— Электрон. текстовые данные.— Казань: Казанский национальный исследовательский технологический университет, 2017.— 152 c.— Режим доступа: http://www.iprbookshop.ru/80253.html.— ЭБС «IPRbooks» 4. Управление затратами : учебник / А.М. Чернопятов. — Москва : РУСАЙНС, 2017. — 234 с. Дополнительная литература: Волкова, О. Н.  Управленческий учет : учебник и практикум для академического бакалавриата / О. Н. Волкова. — Москва : Издательство Юрайт, 2017. — 461 с. — (Бакалавр и специалист). — ISBN 978-5-534-00248-5. — Текст : электронный // ЭБС Юрайт [сайт]. — URL: https://urait.ru/bcode/398677 (дата обращения: 06.09.2020). Интернет-ресурсы: 1. Универсальная интернет-энциклопедия Wikipediahttp://ru.wikipedia.org 2. Электронная библиотечная система «Лань» http://e.lanbook.com/ 3. Электронная библиотечная система IPRBooks.ruhttp://www.iprbookshop.ru/