Управленческий учет как инструмент управления предприятием. Классификация затрат

НВУЗ АНО «Региональный финансово-экономический институт» УЧЕТ И АНАЛИЗ (Третья лекция) ___________________________ http://elearning.rfei.ru Содержание РАЗДЕЛ 1. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ КАК ИНСТРУМЕНТ УПРАВЛЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЕМ ...................................................3 Глава 1.1. Что такое управленческий учет?..............................3 Глава 1.2. Сравнение финансового и управленческого учетов .........................................................................................5 Глава 1.3. Задачи управленческого учета .................................7 РАЗДЕЛ 2. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ.........................................9 Глава 2.1. Классификация затрат для расчета себестоимости......................................................10 Глава 2.2. Классификация затрат для принятия управленческого решения и планирования ............................28 Глава 2.3. Классификация затрат для контроля и регулирования производственной деятельности ................41 2 РАЗДЕЛ 1. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ КАК ИНСТРУМЕНТ УПРАВЛЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЕМ Глава 1.1. Что такое управленческий учет? Если вдуматься в название этого учета, то можно легко догадаться для чего он предназначен. Для учета информации, которая необходима для принятия решений по деятельности организации. По большому счету, управленческий учет ведет каждый из нас. Пример может быть самым элементарным — распределение ежемесячной заработной платы. Получив зарплату, перед вами встает вопрос: «Как ею распорядиться?» Что вы делаете в первую очередь? Считаете, сколько нужно заплатить за коммунальные услуги, электроэнергию, телефон, Интернет и т. п. Затем выясняете, сколько средств вам понадобится для питания и покупки разных хозяйственных вещей. Иначе говоря, вы рассчитываете, какое количество денег вам необходимо для проживания в этом месяце. После такого анализа получается ясная картина о том, сколько денег от зарплаты у вас остается. Исходя из этого, вы решаете, например, сможете вы купить в этом месяце себе шубу или нет? То есть принимаете управленческое решение. А теперь представьте, что было бы, если бы вы не сделали всех этих расчетов. В начале месяца шуба была бы куплена, чему вы были бы несказанно рады, но в конце месяца, возможно, вы погрязли бы в долгах. Так что лучше все просчитать наперед. Точно так же вы будете поступать и планируя свой отпуск: сначала проанализируете, сколько денег у вас накапливается за год, а затем решите, как часто сможете ездить на курорты: два раза в год или раз в пять лет? На первый взгляд может показаться, что смысл управленческого учета заключается только в том, чтобы управлять денежными средствами. Но на самом деле это далеко не так. Управленческий учет намного шире. Он касается практически всех отраслей предприятия. То есть помимо управления денежными потоками руководитель может принимать решения и в других областях, например: выбирать, с какими партнерами 3 лучше работать организации (отечественными или зарубежными), решать, какую продукцию нужно выпускать в большем количестве, выявлять, какую производственную линию следует закрыть и какую открыть взамен, определять, как правильно мотивировать персонал. Получается, что управленческий учет дает возможность управлять как всем предприятием в целом, так и каждой его «клеточкой». Теперь сформулируем четкое определение управленческого учета для всех предприятий и компаний. Управленческий учет — это установленная система сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления планирования, контроля и управления этой деятельностью. Стоит отметить, что так называемую «систему сбора, регистрации и обобщения информации» каждая организация разрабатывает самостоятельно. Отсюда мы можем сделать сразу два вывода. Во-первых, управленческий учет — это, прежде всего внутренний учет, то есть он не подлежит всеобщей огласке, как, например, финансовая отчетность. Во-вторых, управленческий учет уникален для каждого предприятия, так как разрабатывается им самостоятельно, исходя из вида деятельности организации. Сейчас давайте выясним, кому нужна вся информация, собранная по организации. Вы наверняка уже догадались, что она должна попасть в руки высшего руководства предприятия, руководителей структурных подразделений и специалистов, то есть тех людей, которые будут планировать, контролировать и осуществлять управление предприятием. Собранная информация предоставляется в виде табличных, графических или текстовых отчетов. Например, «анализ себестоимости продукции», «отчеты о понесенных затратах», «сметы капитальных вложений» и т. д. Подобные документы должны содержать в себе данные, которые помогут руководству принять верное решение. Давайте условимся, что далее в курсе всех руководителей высшего звена и специалистов мы будем называть менеджерами. 4 Работа по формированию управленческого учета принадлежит менеджеру. Но это вовсе не означает, что именно он в одиночку должен вести этот учет. В зависимости от размера предприятия менеджер может: • либо ввести в штат должности специалистов по управленческому учету (бухгалтеров-аналитиков); • либо создать специальную службу управленческого учета как структурное подразделение, которое будет возглавлять какой-либо руководитель. Нужно сказать, что большинство организаций предпочитают первый вариант: когда управленческим учетом занимаются несколько, а чаще один бухгалтер-аналитик. Иначе его называют еще «бухгалтером-менеджером». Пока мы окончательно не увлеклись и не начали углубляться в особенности управленческого учета, давайте выясним, чем этот учет отличается от финансового. Глава 1.2. Сравнение финансового и управленческого учетов В процессе становления рыночной экономики бухгалтерский учет предприятия был разделен на финансовый и управленческий. Чтобы вы четко понимали, в чем их различия, и не путались, мы сейчас рассмотрим особенности каждого из этих учетов. Но для начала приведем образный пример. Представьте перед собой часы. Неважно, какими они будут, с кукушкой или наручными, смысл от этого не изменится. Все часы состоят из внешней и внутренней сторон. Внешнюю мы будем называть видимой по той причине, что, смотря на часы, мы видим именно ее. К ней относятся циферблат и стрелки. Внутреннюю сторону назовем невидимой, так как она скрыта от нас под защитной крышкой. К ней относятся часовой механизм, который заставляет стрелки правильно двигаться, и еще множество различных колесиков и шестеренок. В нашем случае две части часов и есть два вида учета. Первый, который расположен на видимой стороне, является финансовым учетом. Как и стрелки часов, он составляется для того, чтобы быть видимым для внешних пользователей. Ведь финансовый учет формирует информацию, которая необходима для 5 составления отчетности. А именно: данные о доходах и расходах предприятия, о размерах дебиторской и кредиторской задолженности, состоянии источников финансирования и т. п. Что же касается управленческого учета, то он представляет собой невидимую сторону часов. Дело в том, что информация в нем формируется не для внешней отчетности, а для администрации предприятия и ее структурных подразделений. При этом помимо отчета о финансовом положении дел в управленческом учете предоставляется еще и информация о производстве (то есть о работе шестеренок). Иначе говоря, то, что находится внутри предприятия, скрыто от посторонних глаз. По этой причине систему управленческого учета на практике называют внутренней, а финансового — внешней. Следующим важным отличием является тот факт, что правила ведения финансового учета четко прописаны в законодательстве и являются обязательными для каждого предприятия. Проводя аналогию с часами, получаем, что расположение стрелок на циферблате должно указывать точное время, иначе смысл часов теряется. В отличие от видимой стороны часов, внутренний механизм работает по своим собственным правилам. А это значит, что правила ведения управленческого учета не регламентированы никакими официальными документами. Руководство предприятия самостоятельно формирует систему управленческого учета в зависимости от вида деятельности предприятия. Важно сказать, что ведение управленческого учета в организации не является принудительным, в отличие от финансового учета. Здесь предприятие самостоятельно может решать, будет оно использовать управленческий учет или нет. Если выбор будет сделан в положительную сторону, то начать нужно с составления отдельной учетной политики для целей ведения управленческого учета. Также хотим сказать, что в управленческом учете данные могут быть приблизительными, и ответственности за несвоевременное и недостоверное предоставление информации не предусматривается. Организация сама себя накажет, если будет вести неправильный учет. В финансовом же учете информация должна 6 быть точной и документально обоснованной, да и ответственность может быть весьма суровой. На этом различия между двумя видами учета не заканчиваются, мы рассмотрели лишь наиболее яркие. Сейчас мы не будем тратить время на все остальные расхождения. Их полный перечень расположен в Приложении к нашему курсу на страницах 45-46. Ознакомьтесь с ним. Возможно, на данном этапе некоторые пункты будут вызывать у вас вопросы, но в процессе изучения курса ответы найдутся сами. На этом мы заканчиваем сравнивать финансовый и управленческий учет и переходим к задачам, которые должен выполнять последний из них. Глава 1.3. Задачи управленческого учета Для того чтобы предприятие работало эффективно, за ним, как за любым ребенком, нужно постоянно следить. Например, если у ребенка повысилась температура, то это знак того, что он заболел. Точно так же и у предприятия: например, если у него снизился коэффициент доходности, то значит, что-то идет не по плану. Исходя из вышесказанного, первой задачей управленческого учета является: • выявление и измерение основных показателей, характеризующих деятельность организации (о наличии и движении материальных, финансовых, трудовых ресурсов, о расходах и доходах). • Управленческий учет в большинстве своем строится на информации. Поэтому вторая задача учета — это: • сбор и хранение информации о значениях показателей деятельности. А для того чтобы система учета была устойчивой, к информации, на которой она строится, выдвигаются особые требования. Она должна быть достоверной, своевременной, целостной, понятной, регулярной. Причем, когда информацию необходимо предоставить в кратчайшие сроки, допускается небольшое отклонение в точности данных. 7 Когда вся информация собрана воедино, ее необходимо обобщить. В этом заключается очередная задача управленческого учета: • подготовка и обработка информации в соответствии с поставленной целью. • Следом за ней выполняются еще три задачи. Это: • анализ полученных результатов; • предоставление объективной информации для принятия нестандартных решений в процессе управления организацией; • передача результатов анализа на соответствующие уровни управления. Итак, информация собрана, проработана и передана в «нужные руки». Теперь к работе приступают менеджеры. На основе полученных данных им нужно принять определенные управленческие решения. Здесь у управленческого учета совершенно другие задачи: • калькулирование продукции; • планирование и прогнозирование экономической эффективности деятельности организации; • прогнозирование и выбор наиболее эффективных путей развития организации; • составление отчетов для контроля; • составление управленческой отчетности и доведение ее до управленческого персонала и специалистов, которые будут управлять производством. Обращаем внимание, что задач управленческого учета много и у каждого предприятия они могут быть различными. В нашем курсе мы привели лишь наиболее распространенные из них. Ну а теперь пришло время начать постепенно углубляться в содержание управленческого учета, а для этого необходимо изучить классификацию затрат. 8 РАЗДЕЛ 2. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ Затраты — это то, без чего не может существовать ни одно предприятие. Подумайте сами: как организация будет работать без затрат на выплату заработной платы, на приобретение материалов, основных средств и т. д? А раз затраты играют важную роль в деятельности компании, то, принимая управленческие решения, менеджеру просто необходимо владеть информацией о них. Все затраты организации можно классифицировать по ряду признаков, то есть разделить на определенные группы. Тут возникает ряд вполне закономерных вопросов: А зачем вообще классифицировать затраты? Зачем их нужно распределять по каким-то группам? Почему нельзя работать с ними в том виде, в котором они есть? Для начала скажем, что раз в учете существует такое понятие, как классификация затрат, то, наверняка, оно введено, чтобы облегчить работу. Как именно? Объясним на примере. Представьте, что перед вами лежит горка гвоздей. Причем гвозди в ней разных размеров: мелкие, средние и крупные. Вы садитесь за работу, к примеру, вам нужно сделать скворечник. Для этой работы понадобятся гвозди только среднего размера. Чтобы собрать их, вам придется сидеть и выбирать из общей горки нужный гвоздь. А вот если бы они хранились в отдельной банке, то работа пошла бы намного быстрее. А теперь представьте, что в горке с гвоздями у вас будет лежать не 3 вида гвоздей, а 23. Сколько тогда времени вам понадобится, чтобы отыскать нужный? Согласитесь, это не очень удобно. Ситуация с затратами аналогичная. Чтобы менеджерам не приходилось каждый раз «разгребать» гору сумм, было решено их классифицировать. В управленческом учете затраты группируются в зависимости от задач, которые нужно решить менеджерам. Получается, что цель любой классификации помочь руководителю в принятии правильных решений. Мы с вами уже разбирали задачи, которые свойственны для управленческого учета. Сейчас мы предлагаем немного сократить 9 список указанных там задач, выделив всего три основных пункта. Звучать они будут так: • расчет себестоимости выпущенной продукции, оценка стоимости запасов; • принятие управленческого решения и планирование; • контроль и регулирование производственной деятельности. Для каждой из этих задач должна быть собственная классификация затрат. Начнем разбираться с ними по порядку. Глава 2.1. Классификация затрат для расчета себестоимости На данный момент нас будут интересовать только те затраты, которые участвуют в формировании себестоимости продукции. Себестоимость — это сумма всех затрат, которые несет организация в связи с ИЗГОТОВЛЕНИЕМ продукции. Заметьте, что для управленческого учета величина затрат на себестоимость является важнейшим показателем эффективности работы предприятия и правильного управления. Вы уже знаете, что в результате своей работы любая компания желает получить побольше прибыли. Для достижения этой цели есть два пути: либо увеличить цену на продукцию, либо уменьшить ее себестоимость. Первый вариант организации обычно используют крайне редко. Он не выгоден. Ведь если фирма повысит цены на товар, то большая часть их покупателей уйдет от нее и будет затовариваться у конкурентов (которые цены не повышали). А это приведет к уменьшению продаж и, как следствие, к затовариванию складов. Получается, что в погоне за деньгами организация не только не получит прибыли, но даже, возможно, окажется в убытке. По этой причине единственным надежным вариантом увеличения прибыли является уменьшение себестоимости. А чем ниже себестоимость, тем эффективнее используются ресурсы на предприятии, тем дешевле обходится выполнение работ. Но увеличить прибыль за счет уменьшения размера себестоимости тоже надо уметь. Для этого и нужен управленческий учет. 10 Задача менеджеров и бухгалтеров-аналитиков в данной ситуации заключается в том, чтобы выяснить, за счет чего можно сократить себестоимость. Возможно, этого удастся достичь, уменьшив отчисления в резервные фонды или урезав затраты на повышение квалификации сотрудников. Но прежде чем прийти к этим решениям, сначала нужно проанализировать все затраты. А для этого организации понадобится классификация затрат. Ее мы разместили в таблице 2.1, которая расположена ниже. Ознакомьтесь с ней внимательно. Таблица 2.1 . Классификация затрат Задача: расчет себестоимости выпущенной продукции, оценка стоимости запасов Признаки классификации Виды затрат - по элементам затрат; 1. По экономическому содержанию - по статьям калькуляции 2. По способу включения в себестои- - прямые; мость продукции - косвенные - основные; 3. По экономической роли - накладные 4. По отношению к себестоимости - включаемые; продукции - не включаемые - производительные; 5. По эффективности - непроизводительные - производственные; 6. По участию в процессе производства - непроизводственные (затраты периода) - одноэлементные; 7 . По составу однородности - комплексные - текущие; 8. По периодичности возникновения - единовременные - нормируемые; 9. По возможности нормирования - ненормируемые - предшествующего периода; 10. По временным периодам осуществ- - отчетного периода; ления - будущих периодов; - предстоящих периодов Как видите, перечень классификаций весьма внушительный. Но дело в том, что использовать их в полном составе не яв- 11 ляется обязанностью организации. Каждое предприятие вправе самостоятельно выбирать те признаки, по которым оно будет распределять затраты. Более того, если вам будет недостаточно приведенных в таблице классификаций, то вы можете разработать свои собственные. Таким образом, получается, что организация может использовать как одну, так и все десять классификаций, главное, чтобы эти данные помогли ей принять верное решение. В нашем курсе мы по порядку рассмотрим все указанные в таблице классификации затрат. Работа предстоит большая, поэтому начнем разбираться с ними прямо сейчас. 1. КЛАССИФИКАЦИЯ ПО ЭКОНОМИЧЕСКОМУ СОДЕРЖАНИЮ Затраты группируются по статьям калькуляции и элементам затрат. Сразу хотим сказать, что данная классификация чаще используется для целей финансового учета. Но если предприятие решило, что в управленческом учете ему она тоже понадобится, то никто не может запретить ее использовать. А раз так, то мы не можем не рассказать об этой классификации. Итак, все имеющиеся у организации затраты объединяются по схожим признакам в различные группы, которые называются статьями калькуляции. Это почти то же самое, как складывать цветные карандаши по разным коробкам. В одну желтые, в другую — синие, в третью — красные и т. д. Только в управленческом учете по группам раскладываются не карандаши, а затраты. Например, затраты на приобретение материалов, узлов, агрегатов объединяются в статью «Сырье и материалы», а расходы на топливо и энергию — в статью «Топливо и энергия на технологические цели». Таких статей затрат у организации может быть много. Следует сказать, что в документе «Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях», который был утвержден в 197 0 году, приведено четырнадцать рекомендованных статей затрат. Выглядят они следующим образом: 12 • • • сырье и материалы; возвратные отходы (вычитаются); покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций; • топливо и энергия на технологические цели; • основная заработная плата производственных рабочих; • дополнительная заработная плата производственных рабочих; • отчисления на социальное страхование; • расходы на подготовку и освоение производства; • расходы на содержание и эксплуатацию оборудования; • цеховые расходы; • общезаводские расходы; • потери от брака; • прочие производственные расходы; • внепроизводственные расходы. Согласно этому же документу в приведенный перечень статей организацией могут быть внесены изменения1. Что касается элементов затрат, то это более укрупненная классификация затрат, чем по статьям. В данном случае нужно будет раскладывать уже не отдельные карандаши, а сами коробки с карандашами. На первую полку надо положить коробки, содержащие «теплые» тона карандашей, на вторую — «холодные». Таким образом, получается, что элементы затрат объединяют в себе статьи калькуляции. В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» все затраты группируются по следующим элементам: • материальные затраты; • затраты на оплату труда; • отчисления на социальные нужды; • суммы начисленной амортизации; • прочие затраты (командировочные, телефонные и т. д.). 1 В связи с тем, что «Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленном предприятии» так и не были официально опубликованы, мы рекомендуем использовать этот документ только в качестве пособия. 13 Так выглядит общеустановленный перечень группировки затрат для всех предприятий. Но дело в том, что управленческий и финансовый учет выполняют разные задачи и преследуют различные цели. Поэтому приведенный список больше подходит для финансового учета. В управленческом учете состав элементов затрат четко не регламентирован и по этой причине может быть существенно расширен. Ведь для принятия управленческих решений иногда недостаточно наблюдать за затратами по организации в целом, часто бывает необходимо посмотреть места затрат «в разрезе». На этом заканчиваем разговор о классификации по экономическому содержанию. Подводя черту, скажем, что классификация затрат по статьям и элементам поможет менеджерам в разработке бизнес-планов, определении объема закупок материальных ресурсов, фонда оплаты труда и суммы амортизационных отчислений, организации контроля за расходами, определении эффективности использования ресурсов и др. 2. КЛАССИФИКАЦИЯ ПО СПОСОБУ ВКЛЮЧЕНИЯ В СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ Затраты делятся на прямые и косвенные. К прямым затратам относятся те затраты, которые можно сразу и в полном объеме направить на производство продукции, то есть в дебет 20-го счета «Основное производство». Таковыми являются: • прямые материальные затраты (сырье, материалы и т. п.); • прямые затраты на оплату труда (зарплата рабочих основного производства, включая суммы страховых взносов); • суммы начисленной амортизации по основным средствам. Косвенные затраты не могут быть отнесены сразу на себестоимость. Сначала их нужно распределить между отдельными видами продукции. Получается, что к косвенным относят те затраты, которые нельзя причислить к прямым и внереализационным. В качестве примера можно привести затраты на водоснабжение, электроэнергию, затраты на выплату заработка админист- 14 ративному персоналу, на повышение квалификации. Они скапливаются или на счете 25 «Общепроизводственные расходы», или на счете 26 «Общехозяйственные расходы»1. В конце месяца, когда бухгалтер распределит затраты между цехами, их можно будет списать в дебет 20-го счета. Итак, что же нам дает разделение затрат на прямые и косвенные? Для ответа на этот вопрос рассмотрим один жизненный пример. Представьте, что вам и вашей соседке Маше дали общее задание — подготовить презентацию нового товара. Так как у Маши дома нет компьютера, то всю работу вы делали за вашим ноутбуком. Кроме этого, Маша оказалась не таким ответственным человеком, как показалось на первый взгляд, и находила любой повод увильнуть от работы. В результате 80% презентации было сделано вами самостоятельно. Через две недели после даты получения задания вы показали презентацию на совете директоров. Она оказалась удачной. Менеджер похвалил вас и Машу за хорошую работу и разделил сумму вознаграждения на две равных части: одна вам, другая Маше. Справедливо ли это? Конечно, нет. Точно такая же ситуация получилась и на производстве, если бы затраты не были разделены на прямые и косвенные. Тогда все они в равных долях распределялись бы между несколькими цехами, вне зависимости от того, сколько продукции выпускает каждый из них. А это неправильно. Делаем вывод. Все затраты по-разному влияют на себестоимость: прямые непосредственно связаны с изготовлением продукции, косвенные — с управлением и обслуживанием производства. Причем последние необходимо распределять. Для управленческого учета это крайне важно. Только в этом случае удастся 1 К общепроизводственным расходам относятся те, которые связаны с обслуживанием основных и вспомогательных производств (расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, амортизационные отчисления на ремонт основных средств, расходы по страхованию, расходы на отопление, освещение, арендная плата за оборудование и т. д.). К общехозяйственным относятся расходы для управленческих нужд, которые не связаны с производством (административно-управленческие расходы, расходы на подготовку и переподготовку кадров, расходы на аудиторские, консультационные услуги и т. п.). 15 получить объективную информацию о себестоимости изделий. Эти данные помогут менеджерам лучше планировать и учитывать затраты, а также принимать грамотные и эффективные решения. 3. КЛАССИФИКАЦИЯ ПО ЭКОНОМИЧЕСКОЙ РОЛИ В ПРОЦЕССЕ ПРОИЗВОДСТВА Затраты делятся на основные и накладные. Исходя из названия классификации «по экономической роли» становится ясно, что сейчас речь пойдет о том, какие затраты играют важную роль в процессе производства, а какие — второстепенную. Первыми разберем основные затраты. Логично, что «основными» они названы из-за того, что играют основную роль в изготовлении продукции. Они включают в себя затраты, которые непосредственно связаны с технологическим процессом. При этом под технологическим процессом принято понимать работы, касающиеся исключительно превращения сырья и материалов в готовую продукцию1. Исходя из определения получаем, что к основным затратам относят такие затраты, без которых невозможен выпуск продукции: затраты на сырье, материалы, зарплата производственных рабочих, отчисления в социальные фонды и затраты по эксплуатации оборудования (амортизация). Теперь перейдем к накладным затратам, иначе их еще называют расходами на управление предприятием. Они не связаны прямо с технологическим процессом. В число таких затрат входят суммы, потраченные на организацию и обслуживание производства, а также затраты на управление им. Особенность их заключается в том, что накладные расходы могут возникать даже в том случае, если процесс производства остановлен. Нужно сказать, что сами накладные затраты тоже делят на две группы: производственные и непроизводственные. К первым относят затраты, связанные с обслуживанием и организацией технологического процесса. Ко вторым — затраты по управлению. 1 Не путайте понятия технологический процесс и производственный. Их нельзя использовать как синонимы, так как производственный процесс намного шире технологического. 16 Таблица 2.2. Производственные и непроизводственные накладные затраты Производственные накладные затраты 1. Амортизация производственных основных средств 2. Затраты на вспомогательные материалы 3. Затраты на топливо и энергию на эксплуатационные цели 4. Затраты на ремонт и техническое обслуживание оборудования 5. Арендные платежи за оборудование 6. Заработная плата непроизводственного персонала 7. Затраты по обеспечению санитарно-гигиенических и бытовых условий 8. Затраты на перевозку и перемещение материалов в пределах производственной площадки Непроизводственные накладные затраты 1. Заработная плата административного и общехозяйственного персонала 2. Амортизация офисных основных средств 3. Ремонт и техническое обслуживание основных средств административно-управленческого назначения 4. Затраты по проектированию работ 5. Затраты на проведение опытно-экспериментальных работ, изготовление и испытание моделей и образцов 6. Представительские расходы 7. Затраты на аудиторские и консультационные услуги 8. Амортизация нематериальных активов 9. Затраты на услуги связи 10. Затраты на рекламу 9. Затраты на содержание пожарной и 11. Затраты на канцелярские товасторожевой охраны ры 12. Затраты на содержание зданий, 10. Потери от недостачи материалов занимаемых административно-управленческим персоналом 13. Затраты на подготовку и пере11. Другие затраты подготовку кадров 14. Затраты на содержание служебного легкового транспорта 15. Другие затраты Посмотрите внимательно на эту таблицу. Из нее хорошо видно, что производственные накладные затраты могут возникать как в пределах одного цеха, так и в рамках всего предприятия. А непроизводственные в любом случае будут касаться всего предприятия. 17 Сейчас, когда вы знаете, что следует понимать под основными и накладными затратами, давайте разберем, чем они отличаются от прямых и косвенных. Ведь на первый взгляд значения этих понятий кажутся практически одинаковыми. Классификация по включению в себестоимость по экономической роли Виды затрат прямые косвенные основные накладные Первой рассмотрим «пару» основных и прямых затрат. В определении прямых затрат сказано, что это те затраты, которые можно сразу отправить в себестоимость продукции, а основные — это те, которые связаны исключительно с технологическим процессом. В чем разница? В том, что основные затраты являются «технологическими», а прямые — «производственными». Что же касается косвенных и накладных затрат, то здесь ситуация более запутанная. Косвенные затраты — это те, которые напрямую не касаются всего ПРОИЗВОДСТВЕННОГО процесса. А накладные — это те, которые не связаны с ТЕХНОЛОГИЧЕСКИМ процессом. В связи с тем, что производственный процесс шире технологического, понятие косвенных расходов шире, чем понятие накладных. Отсюда получаем правило: практически все накладные затраты являются косвенными. Но при этом далеко не все косвенные являются накладными. Именно по этой причине во многих печатных изданиях можно увидеть выражение «косвенные (накладные) затраты». Например, затраты на выплату заработка административному персоналу — это накладные затраты, которые являются косвенными. А вот затраты на содержание оборудования по упаковке продукции в классификации «по способу включения в себестоимость» являются косвенными, а в классификации «по экономической роли» они не могут быть накладными. Хотим сказать, что разногласия по поводу косвенных и накладных затрат существуют до сих пор. Многие определяют какие затраты и то, куда их отнести, лишь на интуитивном уровне. 18 Разногласия эти возникают прежде всего, из-за того, что люди пытаются сравнить между собой то, что сравнивать собственно не нужно. Это разные понятия, и специалисты не просто так отнесли их к различным классификациям. Это практически то же самое, что выяснять, какая из книг интересней: красная или толстая. Но напоминаем вам, что сейчас мы рассматриваем классификацию «по экономической роли в процессе производства», поэтому давайте выясним, чем она может помочь менеджерам. Разделение затрат на основные и накладные необходимо для того, чтобы сформировать производственную себестоимость и исходя из нее рассчитать себестоимость единицы продукции. Производственная себестоимость включает в себя затраты, связанные с процессом производства продукции, — начиная с момента запуска сырья в производство и заканчивая выпуском готовых изделий. Затраты на реализацию в эту стоимость не включаются. Все это дает организации возможность наиболее точно планировать объемы производства, цен и себестоимости продукции. 4. КЛАССИФИКАЦИЯ ПО ОТНОШЕНИЮ К СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ Затраты делят на включаемые и не включаемые в себестоимость. У многих организаций, которые работают бесперебойно, в конце месяца остается незавершенное производство, то есть продукция, не прошедшая всех стадий обработки. Это вполне нормальное явление. Когда организации приходится сталкиваться с незавершенным производством, то себестоимость продукции ей нужно рассчитывать следующим образом: Отсюда хорошо видно, что к включаемым в себестоимость затратам относятся незавершенное производство на НАЧАЛО месяца и затраты отчетного периода, которые непосредственно были понесены на изготовленную продукцию. К не включаемым затра- 19 там относятся незавершенное производство на КОНЕЦ месяца и затраты, не имеющие непосредственного отношения к выпущенной продукции (например, затраты на покупку материалов, которые пока не были израсходованы в производстве), и часть расходов будущих периодов. Вы должны понимать, что для организации крайне важно правильно определить размер незавершенного производства, так как от этого будет зависеть размер себестоимости продукции. Рассматриваемая нами классификация позволяет получить менеджерам реальную оценку ситуации на производстве. А именно: видеть сумму затрат, которая непосредственно необходима для производства продукции, и сумму, которая остается по окончании месяца в незавершенном производстве. На основе этих данных менеджеры будут принимать решения относительно себестоимости. Например, увеличивать или уменьшать количество отпускаемых в производство запасов. 5. КЛАССИФИКАЦИЯ ПО ЭФФЕКТИВНОСТИ Затраты делят на производительные и непроизводительные. Для повышения эффективности работы организации выделяют три способа. Первый. Чистое снижение издержек. Применяя его организация старается любыми силами снизить суммы издержек, при этом не сокращая размер выручки. Получается, что экономия происходит только за счет уменьшения затрат. Второй. Интенсификация затрат. Используя этот способ, организация идет на хитрость. Она ненамного увеличивает размер затрат, но при этом существенно повышает выручку. Например, запустив в производство новый станок, у организации появляется возможность производить больше продукции и, как следствие, получать больше выручки. Третий. Фиксация затрат. В данном способе выручка увеличивается, а затраты нет. Этого можно добиться, повысив цены на продукцию, но, как мы говорили выше, такой ход невыгоден для организации. Но есть и другой способ: можно повышать производительные затраты, но при этом снижать непроизводительные. Тогда общая сумма затрат останется практически без изменений. 20 В данном случае нас с вами будет интересовать только последний вариант повышения эффективности, а для этого нужно разобраться с такими понятиями, как производительные и непроизводительные затраты. Приступим. Под производительными затратами понимают затраты, которые ушли на изготовление продукции указанного качества при рациональной организации производства. Иначе говоря, это все затраты, которые должны пойти на изготовление идеального продукта в идеальных условиях в соответствии с существующими технологиями, сметами и нормами. Например, на мебельном предприятии все знают, что идеальный стул должен выглядеть так: четыре ножки, которые должны быть одинаковой длины, спинка стула должна быть определенной высоты и наклонена на 15 градусов. А идеальными условиями для его изготовления является наличие электропилки, шлифовального станка, молотка и гвоздей. Все затраты, которые уйдут на приобретение материалов, инструментов и работу персонала, будут являться производительными. Такие затраты можно предварительно рассчитать, поэтому иначе их еще называют «планируемыми». Они рассчитываются в смете затрат на производство и в соответствии с нормами включаются в плановую себе- Таким образом, получается, что производительные затраты — это затраты, ожидаемые предприятием. Непроизводительные затраты обычно бывают непредвиденными. Они появляются по причине недостатков в технологии и организации производства. К ним относятся затраты на: • перепроизводство продукции (затраты на производство «лишней» продукции, то есть той, которую организация производит, но продать не может); • дефекты и переделка (потери на исправимый и неисправимый брак); • передвижения и перемещения материалов, деталей, инструмента (эти затраты возникают из-за нерационального расположения, например, склада и цехов); • излишние запасы; • излишняя обработка (в том числе затраты на сверхурочные работы), • простои. стоимость. 21 Согласитесь, что такие ситуации точно спланировать вряд ли удастся, поэтому их нельзя указать в смете затрат на производство. Иначе их еще называют «непланируемыми»1. Эти затраты будут отражены только в фактической себестоимости. Как такое разделение затрат может посодействовать менеджерам? Прежде всего, это поможет выявить, насколько эффективно работает производство. Если непроизводительных затрат слишком много и они увеличиваются раз от раза, то «дело не чисто» и нужно принимать какие-то меры. Если же непроизводительные затраты в допустимом размере, то значит, все идет благополучно. Получается, что для четкого контроля за издержками производства просто необходима классификация «по эффективности». 6. КЛАССИФИКАЦИЯ ПО УЧАСТИЮ В ПРОЦЕССЕ ПРОИЗВОДСТВА Затраты делятся на производственные и внепроизводственные (затраты периода). Название классификации говорит о том, что сейчас мы будем рассматривать, какие затраты принимают участие в производственном процессе, а какие — нет. Производственные затраты имеют непосредственное отношение к производству продукции и используются с целью получения дохода. Они формируют себестоимость продукции. К таким затратам относятся прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, общепроизводственные затраты. О них мы уже говорили, когда разбирали классификацию под номером два «по способам включения в себестоимость продукции». С внепроизводственными затратами ситуация обратная — они непосредственно не связаны с производством, а значит, не должны включаться в себестоимость. Они вливаются в дебет счета 90 «Продажи» и уменьшают тем самым размер прибыли. К внепроизводственным затратам относятся затраты периода, которые связаны с продажами и поставками продукции и которые будут возвращены покупателем (затраты на упаковку готовой продукции, на рекламу, на хранение продукции, транспортные расходы 1 Стоит отметить, что планируемые и непланируемые затраты могут быть выделены в отдельную классификацию «по отражению в бизнес-плане» или «по процессу планирования». 22 и т. п.). Иначе их еще называют расходами на продажу. Для учета этих затрат используется счет 44 «Расходы на продажу». Производственные и внепроизводственные затраты в результате образуют полную себестоимость продукции. Нужно отметить, что к затратам периода также могут относиться и общехозяйственные расходы, которые скапливаются на 26-м счете. Как именно они будут списываться на затраты периода, будет зависеть от того, что укажет организация в учетной политике. Если там будет отмечено, что она постоянно высчитывает полную производственную себестоимость (т.е. с учетом сумм, ушедших на реализацию), то общехозяйственные затраты сначала распределяются, а потом списываются на 20-й счет «Основное производство». Если организация ведет расчет неполной производственной себестоимости, то расходы по управлению предприятием относятся к затратам периода и с 26-го счета в полном объеме вливаются в дебет 90-го счета «Продажи». В итоге получается, что общехозяйственные расходы в любом случае попадут на 90-й счет либо в составе себестоимости, либо напрямую. Благодаря данной классификации менеджеры могут четко видеть, какая сумма затрат является необходимой для производства, а какая относится к внепроизводственным затратам. Исходя из этих данных, они смогут следить за тем, в каком размере и по какой причине возникают внепроизводственные затраты. Контролировать и регулировать их размер, а значит, и уровень цен. 7. КЛАССИФИКАЦИЯ ПО СОСТАВУ ОДНОРОДНОСТИ Затраты делятся на одноэлементные и комплексные. К одноэлементным относят те затраты, которые состоят из одного элемента. Эти суммы нельзя разложить на слагаемые. Они однородны по своему составу, но при этом могут иметь различные производственные направления. Одноэлементными являются амортизация основных средств производственного назначения, заработная плата основных производственных работников. Комплексные затраты состоят из нескольких элементов, поэтому их иногда еще называют «многоэлементными» или «сложными». Примером данного вида затрат будут являться об- 23 щехозяйственные, общепроизводственные затраты, затраты на освоение производства. Их можно разложить на несколько слагаемых: заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий, суммы аренды зданий, водоснабжение и т. п. Как видите, комплексные затраты различны по содержанию, но обычно имеют схожее производственное направление. А теперь подумайте над вопросом: как одноэлементные и комплексные затраты будут включаться в себестоимость? Ответ на этот вопрос сначала дайте самостоятельно, ведь вы уже достаточно много знаете о себестоимости, а затем проверьте, совпал ли он с нашим. При расчете себестоимости готовой продукции одноэлементные затраты сразу списываются на отдельные виды изделий, а комплексные в конце месяца распределяются. Таким образом, получаем, что данная классификация дает возможность менеджерам корректировать себестоимость продукции. Например, на предприятии ОАО «Капрон» 90% работы выполняют машины, при этом труд людей сводится к минимуму — зарядить машину и перевести товары на склад. В связи с тем, что рабочих в организации немного, то и сумма начисленной заработной платы, которая попадает в себестоимость, тоже небольшая (менее 3% от общей себестоимости). Видя это, руководство может принять решение перевести эту заработную плату из группы «одноэлементных» в группу «комплексных» затрат в качестве расходов на обслуживание производства. После этого размер себестоимости изменится. 8. КЛАССИФИКАЦИЯ ПО ПЕРИОДИЧНОСТИ ВОЗНИКНОВЕНИЯ Затраты делятся на текущие и единовременные. С этой классификацией все просто, ведь названия групп говорят сами за себя. К текущим относятся те затраты, с которыми предприятие работает постоянно — это сырье, материалы. Разберем пример. Одним из видов продукции, который выпускает фабрика мебели «Империя», являются кухонные столы. В течение 8 месяцев для их изготовления использовалась древесина ольхи. Затраты на эти материалы являлись текущими. В следующем ме24 сяце фабрика вместо древесины ольхи закупила древесину бука. И эти затраты тоже будут являться для организации текущими. Таким образом, получается, что вне зависимости от того, из какого материала изготавливается продукция, затраты на покупку этого материала все равно будут являться текущими. Отсюда получаем определение: к текущим относятся те затраты, которые непосредственно связаны с процессом производства и реализацией готовой продукции. Единовременные затраты еще называют «однократными». Они появляются у организации редко, так как связаны с расширением и обновлением производства. Например, затраты на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции на предприятии будут только тогда, когда оно решит выпустить какой-то новый продукт. Также к единовременным затратам можно отнести затраты на повышение квалификации персонала, ведь они появляются на предприятии не часто. Исходя из размеров текущих и единовременных затрат, менеджеры будут оценивать, насколько эффективно вкладывать средства в те или иные цели. А точнее говоря, определять, приносят эти затраты прибыль или нет. 9. КЛАССИФИКАЦИЯ ПО ВОЗМОЖНОСТИ НОРМИРОВАНИЯ Затраты делятся на нормируемые и ненормируемые. Для того чтобы получить большую прибыль, предприятию необходимо уменьшить свои затраты. Добиться этого можно введением системы нормирования. Иначе говоря, установкой нормативов для каких-либо показателей. Но так как не все возникающие у предприятия затраты можно нормировать, то их было решено разделить на две группы. Первая — это затраты, по которым можно установить нормы. Они называются нормируемыми. К таковым относятся: материальные затраты, заработная плата производственных рабочих и т. д. За счет нормируемых затрат организация может ориентировочно рассчитать, сколько материалов понадобится для изготовления партии товара и скольким людям нужно будет заплатить за работу. 25 Вторая группа — это затраты, по которым нормы не устанавливаются. Они называются ненормируемыми. К ним, например, могут относиться потери от простоев, сверхурочных работ и т. п. Согласитесь, что данные затраты сложно заранее запланировать. Стоит обратить ваше внимание на одну особенность: некоторые затраты могут быть или нормируемыми, или ненормируемыми, все будет зависеть от правил, установленных в организации. Например, если предприятие занимается бесперебойным выпуском продукции или работает с какими-то хрупкими изделиями, которые при любом неловком движении могут разбиться, то вполне очевидно, что у них будет ежемесячно появляться брак. Поэтому такие организации могут устанавливать норму для брака. То есть если в текущем месяце на производстве получилось брака на 2 000 рублей, а норма, установленная в организации, — 3 200 рублей, то значит, производство работает нормально. А вот если бы потерь от брака оказалось, к примеру, 4 000 рублей, то менеджеру пришлось бы разбираться, почему такое произошло и кто в этом виноват. Деление затрат по таким группам позволит менеджерам контролировать размер ненормируемых затрат. Если таковые появляются, то менеджерам непременно нужно выяснить, по каким причинам они возникли и что нужно делать, чтобы в следующем месяце их не было. 10. КЛАССИФИКАЦИЯ ПО ВРЕМЕННЫМ ПЕРИОДАМ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ Затраты делятся на предшествующие, текущие, будущие, предстоящие. Затраты предшествующего периода — это незавершенное производство по счету 20 «Основное производство» (23, 29). Получается, что эти затраты были понесены в прошлом периоде, но в себестоимость будут включены в текущем. К затратам текущего периода относятся те затраты, которые ушли на производство и реализацию продукции в отчетном месяце. Основная их часть включается в себестоимость продукции. 26 Расходы будущих периодов — это затраты, которые организация понесла в отчетном периоде, но в себестоимость они будут включаться в будущих периодах. В качестве примера можно привести расходы на освоение новых видов продукции, сертификацию. Эти затраты должны будут принести доход в будущем, в отличие от затрат текущего периода, которые приносят доход в отчетном месяце. Расходы будущих периодов учитываются на одноименном счете 97 , а затем постепенно перетекают или на 20-й счет, или на 26-й «Общехозяйственные расходы». Предстоящие затраты — это те, которые в данном отчетном периоде еще не были произведены, но их нужно включить в себестоимость продукции в планируемом размере. К таковым относятся затраты на оплату будущих отпусков, на выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и т. д. Данные затраты будут учитываться в себестоимости постепенно в течение всего года. Как видите, данная группировка затрат нужна для того, чтобы видеть, из каких затрат складывается себестоимость и знать, каково их соотношение. Благодаря этому менеджеры смогут корректировать размер себестоимости. Например, сокращая затраты на освоение производства или уменьшая отчисления на оплату отпусков. Подводя черту под всеми группами затрат, нужно сказать, что мы описали лишь те из них, которые наиболее часто встречаются на практике. Это не значит, что вы обязательно должны придерживаться именно той классификации, которая приведена на страницах курса. У каждого предприятия она может быть разной. Сейчас давайте подытожим все вышесказанное. Для начала напомним вам, что сейчас мы рассматривали классификацию затрат для расчета себестоимости и все описанные нами показатели имели к ней непосредственное отношение. Для того чтобы у вас в голове все улеглось по своим местам, представьте, что себестоимость — это какой-то предмет, допустим, деталь. Когда ее приносят мастеру в цех для отливки, он видит только внешние ее очертания. Так же, как и менеджер, — себестоимость. Чтобы разобраться с данной деталью, мастеру придется посмотреть на нее в разрезе. А для этого он вынужден 27 будет изобразить различные сечения детали. Только в этом случае он сможет составить объективное представление о детали. Точно так же поступают и с себестоимостью. Прежде чем начать с ней что-либо делать, менеджеру нужно посмотреть на нее в разрезе. Причем каждый новый разрез раскрывает себестоимость с разных сторон (по разным классификациям). Глава 2.2. Классификация затрат для принятия управленческого решения и планирования Как мы уже говорили выше, обязанность принимать управленческие решения принадлежит руководству организации. Это очень сложная и ответственная работа. Ведь права на ошибку у них обычно нет. Чтобы принять какое-то управленческое решение, менеджеру необходима подробнейшая информация о расходах и доходах организации. Он должен ее детально проанализировать и на основе проведенного анализа выбрать дальнейшее направление развития предприятия. Что касается планирования, то здесь все немного сложнее. Чтобы подготовить правильный план, менеджеру и вовсе нужно быть «провидцем», то есть все видеть и чувствовать на несколько шагов вперед. Для того чтобы хоть как-то облегчить работу менеджеров по принятию решений в управленческом учете, затраты решили классифицировать по другим группам. Их мы указали в таблице 2.3. Таблица 2.3. Классификация затрат Задача: принятие управленческого решения и планирование Виды затрат 1. Переменные, постоянные, условно-постоянные 2. Принимаемые в расчет и не принимаемые 3. Явные и альтернативные 4. Безвозвратные 5. Инкрементные (приростные) и маржинальные (предельные) Эта информация поможет менеджерам в принятии таких решений, как: 28 • планирование объема производства продукции на предстоящий год; • изменение отпускных (продажных) цен на продукцию в целях увеличения объема выручки от реализации; • увеличение производственных мощностей предприятия за счет капиталовложений. Теперь давайте разбираться с каждым из видов затрат по очереди. 1. По отношению к объему производства затраты делятся на переменные, постоянные, условно-переменные. Переменными затраты называются из-за того, что их размер изменяется пропорционально изменению объема продукции. Чем меньше продукции выпускается, тем меньше становятся переменные затраты. Таким образом, получается, что если предприятие полностью перестанет производить продукцию, то переменные затраты опустятся до нуля. Соответственно, чем больше продукции будет выпускаться, тем больше будет становиться сумма переменных затрат. К переменным затратам могут относиться как производственные, так и непроизводственные затраты. Первые включают в себя прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и т. п. К непроизводственным затратам причисляют затраты на упаковку, доставку, хранение продукции и т. д. Но если рассчитывать переменные затраты на единицу продукции, то они представляют собой постоянную величину. Как такое может быть? Давайте разберем на примере. ПРИМЕР 1 Организация «Щегол» занимается производством клеток для птиц и грызунов. Переменные затраты на производство одной клетки для попугая равны: - металлические прутья — 35 рублей; - деревянные рейки — 20 рублей; - деревоплита — 30 рублей; - гвозди — 7 рублей; - зарплата рабочего — 15 рублей; Итого: 107 рублей. 29 107 рублей — это размер переменных затрат на единицу продукции. Эта величина остается постоянной всегда и никак не зависит от объема производства. Теперь предположим, что за апрель предприятие выпустило 500 штук таких клеток. Рассчитать размер общих переменных затрат при этом не составит особого труда: 107 х500 = 53 500 рублей. Если в следующем месяце организация выпустит 320 клеток, то размер переменных затрат изменится пропорционально выпущенным изделиям и составит: 107 х320 = 34 240 рублей. В данном примере хорошо видно, что величина единицы продукции (107 рублей) от месяца к месяцу остается постоянной. А вот размер общих переменных затрат (53 500; 34 240) меняется. При этом, если предприятие решит остановить производство клеток, то сумма переменных затрат окажется равной нулю, а затраты на единицу продукции так и останутся на том же уровне. При подготовке данных об изменении размера переменных затрат менеджерам обычно предоставляются графики о динамике затрат по месяцам. Выглядеть они будут примерно так, как показано на рисунке 2.1. Рисунок 2.1. Динамика переменных затрат 30 Из первого графика хорошо видно, что совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности. Деловая активность — это интенсивность деятельности организации или, иначе говоря, скорость, с которой оборачиваются ее средства. То есть чем больше объем выпускаемой продукции, тем выше переменные затраты. Что касается второго графика, то по нему видно, что затраты на единицу продукции остаются без изменения вне зависимости от объема выпущенной продукции. Однако важно отметить, что на практике данное постоянство часто нарушается. Например, если поставщик поднимет цену закупки на деревоплиту, то переменные затраты на единицу продукции возрастут, а затем в течение некоторого периода времени снова будут оставаться без изменения. Такие моменты менеджеры должны учитывать при планировании стоимости материалов и оценке эффективности их использования. Надеемся, что вы это усвоили, поэтому переходим к следующему виду затрат — постоянным. Постоянные затраты — это те, которые остаются неизменными в течение отчетного периода и не зависят от уровня деловой активности предприятия. В качестве примера постоянных затрат можно привести расходы по аренде производственных помещений, амортизацию основных средств производственного назначения, заработную плату управленческого персонала, издержки на охрану и т. п. Постоянные затраты ведут себя иначе, чем переменные. Если совокупные переменные затраты постоянно возрастают, то совокупные постоянные затраты всегда остаются без изменения независимо от объема продаж. А вот постоянные затраты на единицу продукции уменьшаются при увеличении объема продаж (см. таблицу 2.4). Таблица 2.4. Динамика затрат Вид затрат Постоянные Переменные Совокупные Не изменяются Увеличиваются 31 На ед. продукции Уменьшаются Не изменяются Чтобы лучше понять то, о чем мы сейчас сказали, приведем пример. ПРИМЕР 2 Организация «Щегол» арендует помещение для производственного цеха. Ежемесячные арендные платежи составляют 8 200 рублей. Данные затраты являются совокупными постоянными и не будут меняться от месяца к месяцу. Получается, что сколько бы клеток для птиц организация ни выпустила, каждый месяц она будет платить за аренду 8 200 рублей. Эта величина постоянна. Теперь посмотрим, как будет меняться сумма постоянных затрат, если их рассчитывать на единицу продукции. В апреле организацией «Щегол» было выпущено 500 клеток, а это значит, что сумму арендных платежей нужно распределить между этим количеством изделий. Получается, что в себестоимость одной клетки включается 16,4 рубля (8 200/500) из затрат на аренду здания. Если в следующем месяце организацией будет выпущено 320 клеток, то размер постоянных затрат на единицу продукции составит 25,6 рублей (8 200/320) из затрат на аренду здания. Как видите, чем больше объем выпускаемой продукции, тем меньше сумма постоянных затрат. Для отражения данного типа затрат менеджерам также предоставляют графики или схемы. Динамику постоянных затрат вы можете видеть на рисунке 2.2. Рисунок 2.2. Динамика постоянных затрат 32 Говоря о постоянных затратах, стоит обратить внимание на одну деталь — область релевантности, или уровень релевантности. Смысл этого понятия в следующем: постоянные затраты остаются таковыми только при данном объеме деятельности. То есть получается, что затраты будут постоянными в течение определенного периода времени. Почему? Все очень просто: с течением времени они могут увеличиваться или уменьшаться. Таким образом, получается, что затраты остаются постоянными только в пределах устоявшегося уровня деловой активности (релевантного уровня), а в случае его изменения изменяются и постоянные затраты. Поэтому если бы мы с вами рассматривали деятельность организации «Щегол» на протяжении нескольких лет, то график постоянных затрат носил бы ступенчатый характер. Например, он мог выглядеть так, как на рисунке 2.3. Рисунок 2.3. Динамика постоянных затрат в течение нескольких лет Итак, мы с вами разобрали отдельно переменные затраты и отдельно постоянные. Но есть затраты, которые нельзя прямо отнести к какому-либо из этих видов. Это условно-переменные или условно-постоянные затраты. Иначе их еще называют полупеременными или полупостоянными. В принципе, эти виды имеют один и тот же смысл. Они состоят из постоянных и переменных затрат, зависят от объема производства, но не прямо пропорционально. 33 Часть этих затрат меняется вместе с изменением объема продукции, а часть остается без изменения (постоянной). Ярким примером служит плата за телефонную связь, которая состоит из постоянной абонентской платы (постоянная часть) и оплаты междугородних звонков (переменная часть). В качестве другого примера можно привести затраты на электроэнергию. Они также будут состоять из постоянных затрат (на запуск, обслуживание) и переменных (на производство продукции). Также к полупеременным затратам могут быть отнесены общепроизводственные затраты, затраты на продажу, в составе которых некоторые затраты постоянные, а некоторые переменные. Для справки скажем, что при использовании этих затрат на практике у бухгалтеров часто возникают вопросы, куда и какие затраты отнести. Вы должны понимать, что деление затрат по отношению к объему производства весьма условно и у каждого предприятия оно может быть своим. Теперь, чтобы поставить точку в данной классификации, скажем пару слов о том, что дает менеджерам подобная группировка затрат. Данная классификация позволяет руководителю следить за тем, как изменяется результат деятельности в зависимости от объема продаж и цены продукции, определять критический объем продаж (точку безубыточности)1. Например, если организация в текущем месяце выпустит мало продукции, то тогда все постоянные затраты придется делить на меньший объем, а значит, себестоимость будет выше, а прибыль ниже. Ну а сейчас мы переходим к следующим видам затрат, которые необходимо предоставить менеджеру для принятия решений. 2. Затраты принимаемые в расчет и не принимаемые В процессе принятия управленческого решения обычно рассматриваются, сравниваются и анализируются сразу несколько 1 Под критическим объемом производства понимают минимальное количество продукции, которое предприятие должно изготовить, чтобы обеспечить себе безубыточную работу. Иначе говоря, это объем продукции, при реализации которого расходы организации будут покрываться доходами. При критических объемах производства прибыль будет равна нулю. Критический объем продукции рассчитывается по формуле: Постоянные затраты организации / (Продажная цена ед. продукции – Переменные затраты на ед. продукции). 34 возможных вариантов. Затем из них выбирается наилучший, то есть тот, в котором меньше всего недостатков. Показатели, по которым происходит сравнение, можно разделить на две части. Одна остается без изменения при выборе любого из вариантов решения. Другая — изменяется в зависимости от принятого решения. Те показатели, которые остаются без изменений называют «затратами не принимаемыми в расчет», или «нерелевантными затратами» (то есть незначительными). Согласитесь, что это логично. Если эти показатели всегда остаются без изменения, то тогда какой смысл опираться на них при выборе альтернативного варианта решения? Они никак не «помогут» и не «подскажут». Поэтому их и нарекли «не принимаемыми в расчет». А вот вторая группа, которая изменяется в зависимости от принятого решения, будет очень полезна бухгалтеру-аналитику. Именно с помощью нее он сможет отличить один вариант решения от другого и выбрать лучший. Поэтому данные показатели получили название «принимаемые в расчет», или «релевантные» (то есть значительные). Из всего вышесказанного, получаем, что сравнивать между собой нужно далеко не все показатели, а лишь те, которые изменяются. Теперь давайте на примере рассмотрим, как может выглядеть отчет бухгалтера-аналитика. ПРИМЕР 3 Представьте, что уже знакомая нам организация «Щегол» закупила у поставщика металлические прутья диаметром 3 мм на сумму 30 000 рублей. Но вскоре выяснилось, что покупатели предпочитают покупать те клетки, которые выполнены из более тонких прутьев, так как последние смотрятся намного эстетичнее. Чтобы не терять своих клиентов, руководство приняло решение изменить технологию производства клеток и закупить прутья толщиной 0,8 мм. При этом потребность в 3-х миллиметровых отпала. Один из сотрудников организации нашел покупателя, который был готов приобрести у данной компании прутья, не- 35 пригодные для производства, за 32 000 рублей. Но при условии, что они будут разрезаны на отрезки по 1 метру и разложены в связки по 100 штук. По подсчетам организации затраты на выполнение данного требования окажутся не большими — 300 рублей. Исходя из этой информации, бухгалтер-аналитик должен будет составить отчет, чтобы руководитель мог решить принимать ему это предложение или не принимать. Таблица 2.5. Сравнение альтернатив N 1. 2. 3. Варианты решения принимать не принимать 32 000–00 300–00 1 7 00–00 - Показатели Выручка от реализации Дополнительные затраты Прибыль Посмотрите на данную таблицу. Как видите, в пользу решения «не принимать» нет ни одного аргумента. А это значит, что решение в данном случае будет однозначным — продать материалы покупателю. Это то, что касалось решения. Теперь давайте скажем о затратах. Вы наверняка заметили, что в приведенной таблице нигде не фигурирует сумма, по которой прутья были закуплены (30 000 рублей). Этому есть логичное объяснение. 30 000 рублей относятся к затратам, которые организация «Щегол» понесла раньше, чем было принято решение о продаже. То есть эти затраты с уверенностью можно назвать истекшими, и они уже не могут быть изменены в зависимости от принятого решения. Получается, что данные затраты нерелевантные, и в расчет мы их не берем. Запомните, что затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя. Что касается релевантных затрат, то в нашей таблице 2.5 из трех рассматриваемых показателей к ним относятся дополнительные затраты. Нетрудно проследить, как они будут изменяться в зависимости от решения: если организация примет предложение покупателя, то затраты будут равны 300 рублей, если — нет, то 0 рублей. Но так как в нашем случае выгода очевидна, то раздумывать не приходится. А вот если бы дополни36 тельные затраты составили, к примеру, 2 500 рублей, то это скорее всего склонило бы организацию к принятию противоположного решения. Итак, какой вывод мы можем сделать из всего, о чем сейчас говорили? Классификация затрат на принимаемые и не принимаемые в расчет помогает принять руководителю эффективное управленческое решение. Ведь она позволяет «отбросить» показатели, которые ни на что не влияют, и сосредоточиться только на нужных затратах. Переходим к следующим видам затрат. 3. Явные и альтернативные затраты Явные затраты — это те, которые осуществляет организация в процессе производства и продажи продукции. Эти затраты еще называют «расчетными». Данный термин весьма понятен, и думаем, что детально его рассматривать не нужно. Ведь чтобы определить сумму явных издержек, надо всего-навсего сложить затраты, связанные с приобретением различных ресурсов организации и их расходованием в процессе изготовления и реализации продукции. Теперь поговорим об альтернативных затратах. Сразу обратим внимание, что данный вид затрат имеется только в управленческом учете. Почему? Это вы скоро поймете сами. Разбираться с тем, что такое альтернативные издержки, начнем не с определения, как мы делали до этого, а сразу с примера. Так вам будет легче понять их смысл. ПРИМЕР 4 Организация «Щегол» за день выпускает готовой продукции на сумму 9 000 рублей. На днях к ней обратился покупатель с просьбой изготовить для него две абсолютно одинаковые эксклюзивные клетки для попугаев. Предположим, что наша организация согласилась выполнить этот индивидуальный заказ, после чего клиент попросил высчитать, чему будет равна стоимость договора. Давайте считать вместе. Для выполнения заказа организации придется приостановить выпуск своей продукции и заняться изготовлением эксклюзивных клеток. А это значит, что за текущий день организация сократит свое производство и по- 37 несет убытки в 9 000 рублей. Более того, выполнение заказа требует дополнительных затрат в размере 4 200 рублей. Таким образом, для того чтобы окупить затраты, стоимость заказа должна быть выше, чем 13 200 рублей (9 000 + 4 200). Теперь узнаем, где здесь альтернативные затраты? Это 9 000 рублей, так как именно эту сумму организация потеряла бы в случае отказа от своего производства. Получается, что величина этих затрат должна быть компенсирована при заключении договора. Из этого следует, что альтернативные затраты — это упущенная выгода предприятия (в размере 9 000), которую оно получило бы, выбрав производство своего товара, по альтернативной цене на альтернативном рынке. Это те затраты, которые могут не состояться в будущем, и поэтому бухгалтеры при принятии управленческого решения иногда могут их приписывать. Иначе эти затраты еще называют «вмененными», или «воображаемыми». Теперь поняли, почему их не отражают в бухгалтерском учете? Дело в том, что бухгалтер не может что-то вообразить и приписать, у него все должно быть точно, как в аптеке. Еще один важный момент, который нужно отметить: вмененные затраты могут возникать только в том случае если организация работает бесперебойно и с полной загрузкой. В противном случае, альтернативных затрат не будет. Сами подумайте, откуда тогда возникнет упущенная выгода, если на предприятии имеются простои. Подводя черту под явными и альтернативными затратами, получаем, что данное распределение затрат не позволит менеджерам обмануть самих себя и поможет принять решение, результатом которого станет получение прибыли, а не убытка. 4. Безвозвратные затраты Безвозвратные затраты — издержки, осуществляемые фирмой единожды, не требующие повторных затрат, не зависящие от объема производства, которые в то же время не могут быть возвращены фирмой. К таким издержкам относится, например, стоимость вывески фирмы. 38 Из определения хорошо видно, что на понесенные безвозмездные затраты уже ничто не может повлиять, их нельзя откорректировать никакими управленческими решениями. Вспомните пример, где купленные металлические прутья оказались непригодными для производства (неликвид). Первоначальная стоимость этих материалов (30 000 рублей) стала бы безвозвратными затратами (в том случае, если бы на них так и не нашелся покупатель). Напоминаем, что стоимость этих материалов входила в состав «не принимаемых в расчет». Поэтому безвозвратные затраты тоже не должны учитываться при принятии решений, чтобы они «не мешали» менеджеру. 5. Инкрементные (приростные) и маржинальные (предельные) затраты Инкрементные затраты — это те затраты, которые являются дополнительными и возникают при производстве дополнительной продукции или продаже дополнительных товаров. Например, если организация «Щегол» за июнь выпустит не 5 000 клеток, как обычно, а 5 010. В результате дополнительного выпуска продукции ее затраты увеличатся на 1 000 рублей. Именно эта сумма и будет являться инкрементными затратами, или «приростными». Нужно сказать, что также существует понятие «приростные доходы». Смысл его точно такой же, как и у затрат. Это разница доходов между двумя суммами («до» и «после»). Давайте разберем конкретный пример. ПРИМЕР 5 В качестве примера мы будем использовать данные все той же организации «Щегол». Представим, что в текущем месяце показатели у нее такие, как указано в таблице 2.6. Таблица 2.6. Данные организации «Щегол» за текущий месяц N 1. 2. Показатели Выручка от реализации (руб.): объем продаж (шт.) цена за ед. (руб.) Расходы: на рекламу (руб.) арендная плата за цех (руб.) 39 Значения 500 000 5 000 100 10 000 3 000 7 000 Руководитель организации планирует повысить продажи клеток. Для этого он готов увеличить расходы на рекламу на 20%, затраты на аренду нового цеха — на 30%. При этом объем продаваемой продукции должен составить 7 000 клеток при той же розничной цене. Он сообщил эту информацию бухгалтеру-аналитику и попросил рассчитать, эффективным будет его решение или нет. Бухгалтер-аналитик пересчитал все показатели, исходя из планируемых увеличений, и предоставил менеджеру таблицу 2.7 . Таблица 2.7. Данные организации «Щегол» с учетом прогнозируемых увеличений Показатели Выручка от реализации (руб.): объем продаж (шт.) цена за ед. (руб.) Расходы: на рекламу (руб.) арендная плата за цех (руб.) Доходы и расхо- Доходы и рас- Приростные ды за текущий ходы по про- доходы и расмесяц гнозам ходы 500 000 700 000 200 000 5 000 100 10 000 3 000 7 000 100 12 700 3 600 2 000 100 2 700 600 7 000 9 100 2 100 Из таблицы 2.7 видно, что приростной доход (200 000) растет быстрее, чем приростной расход (2 7 00). Это значит, что решение руководителя о повышении продаж будет эффективным и результативным. С одним видом затрат мы успешно разобрались, поэтому сразу переходим к следующему — это маржинальные затраты. Маржинальные затраты и доходы — это затраты и доходы только на одну единицу продукции, которая была выпущена дополнительно, а не на весь выпуск. Эти затраты называют «предельными». Если снова обратиться к таблице 2.7 , то можно быстро определить предельный доход: 28,57 руб. = 200 000/7 000 и предельный расход: 0,39 руб. = 2 700 / 7 000. В завершении отметим, что приростные и переменные затраты всегда являются релевантными, так как они влияют на результат возможного решения. 40 Итак, мы рассмотрели все классификации, которые были перечислены в таблице 2.3 на странице 7 8. Напоминаем вам, что все они помогают менеджеру в принятии управленческого решения и планировании. Данные классификации путем различной группировки затрат показывают, какие последствия могут быть после того или итого решения. Принятие управленческого решения можно сравнить с игрой в шахматы. В шахматах перед тем как сделать ход, нужно продумать несколько шагов вперед, определить, какие будут последствия, если поставить конкретную фигуру на конкретную клетку. Точно так же и менеджер должен анализировать результаты своих решений. Ранее мы с вами рассматривали классификации для расчета себестоимости и говорили о том, что данные группировки не являются обязательными для применения. Здесь ситуация аналогичная: классификации, которые мы только что изучили, тоже не представляют собой обязательный перечень. По решению организации часть из них может применяться, а часть нет. Также предложенный нами список организация может дополнить, если у нее есть в этом необходимость. Для того чтобы окончательно разобраться с затратами, нам осталось узнать, как они будут классифицироваться для решения задач по контролю и регулированию производственной деятельности. Ну что ж, приступим. Глава 2.3. Классификация затрат для контроля и регулирования производственной деятельности В классификациях, которые были рассмотрены до этого, мы «брали» суммы затрат, возникающие у организации и воспринимали их как должное. Например, если по документам у организации в производство были списаны материалы на сумму 200 рублей, то именно эту сумму она должна была включить в состав себестоимости, а если по расчетам бухгалтерии выручка от продаж составляла 1 000 рублей, то именно эту стоимость менеджер должен был использовать для принятия решения. Но ранее указанные классификации затрат не позволяют решить задач по контролю за ними, изучить, на какой стадии 41 производства они сформировались и можно ли их каким-либо образом изменить. Подумайте сами: как, имея в наличии только данные о себестоимости, точно узнать распределение затрат между отдельными производственными участками? Это сделать практически невозможно. Для решения подобных задач существует другая классификация затрат. Ее мы разместили в таблице 2.8. Ознакомьтесь с ней. Таблица 2.8. Классификация затрат Задача: контроль и регулирование производственной деятельности Виды затрат 1. Регулируемые и нерегулируемые 2. Контролируемые и неконтролируемые 3. В пределах нормы, сметы, плана и отклонения от нормы, сметы и плана Названия данных видов затрат незамысловатые. Прочитав их, вполне можно догадаться, какие суммы к ним нужно относить. Но для того чтобы у нас не оставалось никаких недоговоренностей и не возникало неверных толкований, мы сейчас кратко рассмотрим каждую из имеющихся классификаций. 1. Регулируемые и нерегулируемые затраты Регулируемыми называются затраты, размер которых может зависеть от руководителя соответствующего уровня управления. Например, в производственном цехе 1 допущен брак. Если это связано с тем, что была нарушена трудовая дисциплина, то тогда ответственность будет нести начальник этого цеха, так как эти затраты произошли по его вине. Если бы он лучше контролировал работу своих подчиненных, то тогда, возможно, брака и не было бы. А вот если брак на производстве случился из-за того, что отдел по закупке ТМЦ предоставил некачественные материалы, то тогда ответственность за затраты будет не на начальнике цеха, а на руководителе отдела закупки. Нужно отметить, что регулируемые затраты могут быть разных степеней1: 1 Степень регулируемости затрат показывает, насколько возможно руководителю воздействовать на их уровень. 42 • полностью регулируемые. Такие затраты обычно возникают в производстве и их размер зависит от своевременного контроля менеджера; • частично регулируемые (произвольные). Данный вид затрат возникает в результате решений, которые принимаются руководителем не постоянно, а периодически. Чаще всего к ним относятся затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР), рекламу, затраты в сфере обслуживания клиентов; • слабо регулируемые (заданные). Эти затраты могут возникать в различных областях, и на их размер невозможно воздействовать в короткие сроки. К таковым будут относиться затраты на строительство нового здания и т. п. Нерегулируемые затраты — это те, которые не зависят от решения менеджера, как правило, низшего звена. Например, для начальника цеха регулируемыми будут затраты, происходящие в пределах цеха, а вот общехозяйственные затраты для него будут нерегулируемыми. Таким образом, получается, что нерегулируемыми являются затраты, которые находятся вне «поля зрения руководителя», которые он не может видеть и как-либо воздействовать на них. Более того, чем выше статус руководителя, тем больше у него число регулируемых затрат и меньше — нерегулируемых. Например, если мастер смены несет ответственность только за производственные материалы и процесс производства, то начальник цеха помимо этого еще и следит за процессом доставки. А для генерального директора вообще все затраты будут регулируемыми. Использование в организации подобной классификации затрат позволит определить сферу ответственности каждого руководителя и посмотреть, как он контролирует затраты своего подразделения. Это весьма действенный способ заставить менеджеров «шевелиться», ведь когда на себе ощущаешь некую ответственность, то к работе начинаешь относиться намного внимательней. 2. Контролируемые и неконтролируемые затраты К контролируемым затратам относят те, которые могут контролироваться сотрудниками организации. Например, управляющий продажами контролирует зарплату своих подчиненных. 43 Неконтролируемые затраты не удается контролировать работникам, так как обычно они связаны или с изменениями, происходящими в окружающей среде, или с введенными требованиями законодательства. Например, повышение цен на топливо, изменение ставок налогов, повышение цен на материалы, оборудование, переоценка основных средств, которая повлекла за собой увеличение сумм амортизации. Как видите, это бесконтрольные процессы, и как бы сотрудники ни желали оставить все затраты на прежнем уровне, материалы и топливо все равно придется закупать по новой (повышенной) цене и налогов в бюджет платить больше. Данная классификация позволяет вовремя обнаружить какие-то недочеты в планировании и формировании затрат. Исходя из обнаруженных недочетов, руководством будут приниматься решения по их устранению. 3. Затраты в пределах нормы, сметы, плана и отклонения от нормы, сметы и плана Все затраты, которые возникают у организации можно разделить на две группы: в пределах норм, планов, смет и отклонения от норм, планов, смет. Если отклонений не возникает, то тогда, скорее всего, все идет своим чередом и руководитель может думать не о том, как сократить какие-то затраты, а о том, как совершенствовать свое производство. Но иногда бывают ситуации, когда затраты находятся в пределах норм и их размер уж слишком завышен, то есть находится практически возле верхней планки нормы. В таком случае лучше провести детальную проверку и выяснить, по какой причине сумма затрат так велика. Возможно, что поставщики повысили стоимость материалов и поэтому возросла общая сумма затрат, а возможно, кто-то из сотрудников прикарманил себе некую сумму, а в документах оформил ее как расходы на брак. Так что здесь лучше пользоваться правилом: «доверяй, но проверяй». Если же отклонения от норм все-таки появляются, более того, если они носят периодический характер, то решение нужно принимать срочно. При этом сами отклонения будут служить менеджеру помощниками. Они сразу укажут, на что обратить внимание в первую очередь, и какое решение принимать. 44 Это была последняя классификация затрат, о которой мы хотели рассказать в этом разделе. Поэтому самое время подвести итоги. В процессе изучения данного раздела вы узнали, какие задачи должны решаться в управленческом учете, разобрали для каждой из них возможные классификации затрат, которые облегчают работу менеджерам, и узнали, как могут выглядеть таблицы и графики по этим классификациям. На первый взгляд, может сложиться впечатление, что бухгалтер-аналитик только и делает, что готовит таблицы, схемы и графики «по щелчку» руководителя. Но это далеко не так. Полномочия и обязанности бухгалтера-аналитика намного шире, чем вы могли подумать. На предприятиях существуют целые должностные инструкции, в которых прописан полный перечень обязанностей бухгалтера-аналитика. Например, разработка, ведение и документирование проектов предприятия, предварительный сбор информации, разработка планов выполнения работ, ведение учета исполнения работ, предоставление отчетов по проектам, поддержка информации в актуальном состоянии и многое-многое другое. Нужно сказать, что если руководитель организации не особо «дружит» с бухгалтерскими понятиями, видами затрат и тем, какое влияние они оказывают на деятельность организации, то вся надежда по ведению управленческого учета возлагается только на бухгалтера-аналитика. От того, насколько хорошим будет его отчет, насколько доступной и понятной в нем будет информация, будет зависеть решение, принятое руководителем. Это как раз тот случай, когда работа бухгалтера-аналитика может оказаться важнее работы руководителя. Если же менеджер является знающим и компетентным сотрудником, то бухгалтер-аналитик сможет стать его «правой рукой». Работая в тандеме, они смогут продвигать организацию вперед. Конец третьей лекции Все замечания и предложения отсылайте по адресу: feedback@rfei.ru 45