Учет нормативной себестоимости

Тема III. Учет нормативной себестоимости Лекция 1. Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости считается одним из прогрессивных, внедрен на многих крупных отечественных предприятиях и имеет достаточно обширную научную, практическую и нормативную базу. Сущность нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости заключается в предварительном составлении нормативной калькуляции по статьям затрат готовой продукции по действующим нормам и учете отклонений по ним. Основными преимуществами нормативного метода являются: • оперативность учета выпуска готовой продукции (работ или услуг) и ее реализации; • оперативный контроль над произведенными затратами путем выявления отклонений фактических затрат от нормативных затрат; • точность расчета (калькулирования) себестоимости товаров, работ или услуг. Основные принципы нормативного метода калькулирования себестоимости продукции состоят в следующем: 1. составление нормативных калькуляций себестоимости на весь ассортимент продукции, работ или услуг по действующим на начало периода нормам и нормативам; 2. оперативный учет изменений норм по технико-экономическим мероприятиям, инициаторам, объектам учета затрат и объектам калькулирования; 3. выявление, документирование и учет отклонений от норм расходов по причинам их возникновения и виновникам, по местам и центрам затрат, группам однородных изделий и другим объектам калькулирования, а также по элементам и статьям затрат; 4. систематизация фактических затрат по объектам учета, с подразделением на расходы по нормам, отклонениям от норм и изменениям нормативов; 5. определение фактической себестоимости отдельных изделий путем суммирования нормативной себестоимости по каждой статье и сумм отклонений и изменений, рассчитанных по групповым коэффициентам; 6. учет отклонений от норм и их изменений по участкам, цехам и другим производственным подразделениям в разрезе затрат. Следует отметить, что российская система нормативного калькулирования себестоимости товаров, работ или услуг на производство предполагает следующее: • составление предварительной калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих в организации на начало месяца норм и смет; • ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости на начало следующего месяца, определение влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм; • документирование фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм; • установление причин и виновников выявленных отклонений от норм для принятия оперативных мер воздействия; • определение фактической себестоимости выпущенной продукции как алгебраической суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм. Основное условие для внедрения системы нормативного калькулирования себестоимости продукции – это наличие четко разработанного техпроцесса изготовления продукции (выполнения работ или оказания услуг). Нормативные калькуляции могут составляться на изделие в целом, а также на отдельные виды деталей и узлов, из которых состоит продукт (работа, услуга) [1]. При нормативном методе создается система технически обоснованных норм и нормативов, предварительно разрабатываются нормативные калькуляции изделий и их составных частей, выявляются и учитываются отклонения от норм и нормативов затрат, учитываются изменения норм. Норма – заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства [2]. Иными словами, норма это плановый технико-экономический показатель, показывающий удельные величины затрат материальных, трудовых, финансовых ресурсов. Под нормой также понимаются предельные временные величины, утверждаемый в установленном порядке и рассчитываемый на основе анализа развития научно-технических достижений в планируемом периоде, и обеспечивающий высокое качество производимой продукции (выполняемых работ) и экономное использование ресурсов. Калькулирование себестоимости продукции с использованием нормативного метода Количество и структура нормативных калькуляций на каждом предприятии зависят от сложности технологического процесса и уровня организации производства. В массовых и крупносерийных производствах нормативные калькуляции составляются по деталям, узлам, цеховым машинокомплектам, полуфабрикатам, процессам сборки сборочных единиц, по изделиям. Во вспомогательных производствах они составляются по заказам на технологическое оснащение, изготовление типовых инструментов, на единицы ремонтной сложности, энергоносителей, транспортных работ, группы запасных частей и т.п. Для составления нормативных калькуляций предприятие должно иметь соответствующую нормативную базу – нормативные документы технической подготовки производства, нормативы расхода производственных ресурсов, вспомогательную нормативную документацию. К примеру, «Отраслевая инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на промышленных предприятиях речного транспорта», утверждена Минтрансом России 26.07.1994 №ВА-6/256. К нормативным документам технической подготовки производства относят: • спецификации наборов и узлов, показывающие, из каких деталей и узлов состоят машинокомплекты и изделия и в какой последовательности осуществляется процесс узлования; • маршрутные листы, указывающие маршрут движения деталей, цехи-изготовители и цехи-потребители, цеховые списки деталей, изменения по маршрутным листам; • карты раскроя материалов, подетальных и пооперационных норм расхода материалов и др. Указанные нормативные документы разрабатываются в основном техническими службами (главного технолога, главного конструктора, главного механика и др.). Разработка технически обоснованных норм осуществляется на основе паспортных данных оборудования, отраслевых справочников, экспертных оценок, экспериментов, использования новейших достижений науки и техники. Нормативные затраты определяются заранее и являются плановыми. Чтобы установить нормативные затраты на продукт, необходимо оценить плановые затрат труда, материалов и накладные расходы. Затем они суммируются, образуя нормативные затраты на производство продукта. Один раз определив нормативные затраты основных материалов, трудозатраты и накладные расходы, можно в любое время исчислить общие нормативные затраты на единицу продукции. Рассмотрим особенности нормирования отдельных видов затрат. 1. Нормы на материалы. Нормативные затраты основных материалов определяются умножением нормативной цены этих материалов на нормативное их количество. Нормативная цена основных материалов представляет собой тщательную оценку затрат определенного вида основных материалов на следующий учетный период. Определяя нормативные цены, необходимо учесть все возможные увеличения цен, количественные изменения на рынке материалов, новые источники поставок и др. Нормативное количество основных материалов – оценка ожидаемого количества, которое будет использовано. Такая оценка является одной из наиболее трудных задач в установлении нормативов. На неё оказывают влияние специфика конструкции изделий, качество основных материалов, возраст и производительность машин и оборудования, квалификация и опыт рабочих. 2. Нормы трудозатрат. Чтобы установить нормы трудозатрат, необходимо проанализировать все виды деятельности по различным операциям. Каждую операцию анализируют и вычисляют допустимое время, которое требуется среднему рабочему для выполнения работы. 3. Нормы накладных расходов. Накладные расходы включают в себя затраты труда вспомогательных рабочих, стоимость дополнительных материалов и другие косвенные расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на конкретный заказ. В качестве базы распределения должен выбираться фактор, наиболее соответствующий накладным расходам каждого производственного подразделения. Обычно накладные расходы рассчитываются по почасовым ставкам, умноженным на нормо-часы. Время производства в нормо-часах определяется, как время, которое потребуется на производство каждого вида продукции. Нормы использования производственных ресурсов разрабатываются совместно работниками технических служб, планового отдела и бухгалтерии. При разработке этих норм используют данные предыдущего периода, либо заново разрабатывают технически обоснованные нормы. Методы учета изменения норм и отклонений от норм Все отклонения фактических затрат по любой статье от действующих нормативов рассматриваются как отклонения от норм. Такой подход позволяет не только организовать достоверный учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, но и систематически анализировать отклонения от норм для оперативного воздействия на процесс формирования себестоимости. Учет отклонений от норм является наиболее сложным в организации и ведении нормативного учета затрат производства. Для учета отклонений на всех этапах производства (от момента выявления и регистрации до включения в себестоимость единицы продукции) необходимо решить ряд методических и организационных вопросов, к которым относятся: • отбор учетных номенклатур (мест, видов, причин отклонения) и их классификация; • организация первичного учета (документирования) отклонений; текущий учет отклонений; • суммирование отклонений по местам возникновения, центрам ответственности (группировки, перегруппировки, своды); • расчет доли отклонений в себестоимости калькуляционной единицы. Изменения норм оформляются специальными извещениями, которые выписываются отделами, контролирующими соответствующие нормы. Извещения конструкторских и технологических служб поступают в нормативное бюро, где регистрируются в специальной ведомости учета изменений норм и контроля выполнения плана организационно-технических мероприятий. Сводные данные из этой ведомости в конце месяца используются для корректировки нормативной калькуляции данного изделия. По мере поступления извещений нормативное бюро вносит изменения в техническую документацию, а к началу месяца – и в нормативные калькуляции. По окончании месяца здесь же подсчитывается и анализируется информация об экономической эффективности внедрения организационно-технических мероприятий. По своему содержанию отклонения от норм подразделяются на две основные группы: отрицательные и положительные. 1. Отрицательные отклонения представляют собой перерасход по себестоимости продукции и свидетельствуют об определенных нарушениях в технологии, организации и управлении производством. 2. Положительные отклонения являются результатом проведения мероприятий, направленных на снижение затрат, достижение экономии по себестоимости продукции. Аналитический учет отклонений от норм должен вестись по местам возникновения, причинам и виновникам, по видам выпускаемой продукции. Учет отклонений от норм показывает состояние хода производства по уровню затрат в сравнении с запланированным. Он должен осуществляться синхронно с производством и поставлять информацию на соответствующие уровни управления в соответствии с их функциями и периодичностью регулирования уровня затрат. В местах возникновения затрат сведения об отклонениях важнейших из них должны поступать посменно. В цеха эту информацию следует представлять с периодичностью в смену, пятидневку, декаду, месяц в обобщенном виде, охватывающем более широкий круг статей затрат и причин отклонений. На уровень управления предприятием информацию об отклонениях от норм выдают еще более обобщенной для анализа и принятия управляющих воздействий [2]. Исчисление фактической себестоимости продукции с использованием нормативного метода учета затрат осуществляется на основе данных сводного учета затрат, который ведется постатейно по объектам учета, цехам и организации в целом с подразделением расходов по норме, изменениям норм и отклонениям от норм. Построение сводного учета затрат зависит от специфических особенностей того или иного предприятия и прежде всего от характера технологии и организации производства, количества хозяйственных подразделений, их внутрипроизводственной организационной структуры. Сводный учет затрат на производство при нормативном учете ведут обычно в специальных ведомостях, открываемых для определенного вида или группы однородных изделий. В организациях производственной сферы, ведущих нормативный учет, предусматривается распределять отклонения от норм и изменения норм между товарным выпуском и остатками незавершенного производства. При стабильных остатках незавершенного производства отклонения от норм рекомендуется списывать на себестоимость товарного выпуска. Периодически по цехам и участкам должны составляться отчеты об отклонениях расхода материалов, комплектующих, заработной платы. В них указываются причины и виновники (инициаторы) отклонений. Применяется два способа пересчета незавершенного производства с учетом изменения норм. Первый способ заключается в прямом перерасчете себестоимости деталей с учетом степени их готовности по данным оперативного диспетчерского учета или по данным инвентаризации незавершенного производства. Второй метод состоит в расчете коэффициентов изменения нормативной себестоимости под влиянием изменения норм и пересчета нормативной калькуляции по статьям с применением таких коэффициентов. Расчет фактической себестоимости продукции при нормативном методе Для калькулирования фактической себестоимости продукции с применением нормативного метода по каждому виду продукции или группе ее однородных видов составляется ведомость сводного учета и производства за отчетный период. Фактическая себестоимость калькуляционной единицы при нормативном калькулировании определяется как алгебраическая сумма нормативной себестоимости, ее изменения под влиянием меняющихся норм и документированных отклонений от действующих норм по формуле: Сф = Сн + Син + Сон где СФ - фактическая себестоимость калькуляционной единицы; СН - нормативная себестоимость калькуляционной единицы; СИН - себестоимость от изменения норм расчета на калькуляционную единицу; СОН - себестоимость за счет отклонения от норм на калькуляционную единицу. Расчет фактической себестоимости при нормативном подходе является наиболее достоверным, но может отличаться от информации калькуляционного учета об издержках по объектам калькулирования, так как не все отклонения от норм могут быть оперативно зафиксированы в первичных бухгалтерских документах. Также имеют место и недокументированные отклонения от норм, которые возникают в виде разницы между нормативной себестоимостью группы однородных изделий с коррективами на изменения норм и отклонения от норм и фактическими издержками по той же группе изделий, полученными в калькуляционном учете. Анализ фактической себестоимости продукции заключается в установлении степени её соответствия нормативным и плановым величинам, изучении причин изменения уровня себестоимости, в выявлении резервов дальнейшего её снижения. Лекция 2 Особенности ведения бухгалтерского учета при нормативном методе Согласно п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (Приказ Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. №119н) в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции разрешается применять учетные цены. В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться фактическая производственная себестоимость, нормативная себестоимость, договорные цены, а также другие виды цен. Выбор конкретного варианта учетной цены принадлежит организации. Этот выбор должен быть закреплен в учетной политике. При использовании учетных цен возникают отклонения – разницы между нормативной (плановой) и фактической себестоимостью. Размер данных отклонений определяется на конец месяца, когда окончательно сформированы затраты на производство продукции. Выявленные отклонения можно учитывать на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» либо на счете 43 «Готовая продукция». Соответственно, существует два варианта ведения учета: с применением и без применения счета 40. Рассмотрим оба варианта ведения бухгалтерского учета при нормативном методе на примерах. Методика нормативного калькулирования себестоимости позволяет вести калькуляционный учет издержек не по каждому объекту калькулирования, а по группе однородных объектов, что существенно упрощает составление калькуляций в многономенклатурных производствах. Однако необходимо избегать необоснованного укрупнения объектов калькуляционного учета, собирать и формировать в группы действительно однородные изделия, близкие по конструктивным и технологическим особенностям, исходному материалу, составляющим деталям, по величине нормативной себестоимости, организации учета отклонений от норм производственных издержек. Нельзя вести учет издержек в целом по подразделению, а тем более по предприятию, обозначая их укрупненными объектами калькуляционного учета. Такой учет не обеспечивает достоверности. Объектом учета может быть только группа однородных изделий. [3]. Основное достоинство системы нормативного учета и контроля заключается в выявлении в оперативном порядке отклонений фактических затрат от действующих норм расхода ресурсов, их причин и влияния на себестоимость продукции, что делает необходимым его применение в практике управленческого учета. Вместе с тем, имея множество достоинств, нормативный метод учета и контроля затрат на производство и калькулирования себестоимости не нашел должного и широкого применения из-за высокой трудоемкости. В отечественных организациях применяются элементы нормативного учета, связанные в основном с калькулированием себестоимости продукции. В частности, в калькуляционных ведомостях затраты показываются по изделиям или группам однородных изделий в разрезе калькуляционных статей с подразделением затрат по нормам, изменениям норм и отклонениям от норм. При этом нормативная себестоимость отдельных выпускаемых изделий определяется на основании нормативных калькуляций и количественных данных о выпуске этих изделий. Суммируя затем нормативные затраты по всем выпускаемым изделиям, определяют нормативную себестоимость всего товарного выпуска продукции по статьям расходов. В калькуляционной ведомости записывают также по итогам суммы изменений норм и отклонений от норм и устанавливают фактическую себестоимость товарной продукции. Эффективность управления затратами с использованием нормативного метода в целом определяется правильной постановкой учета отклонений от норм. Главная задача состоит в том, чтобы определить, как влияет отклонение фактических затрат от норм на уровень каждой статьи затрат. Упрощенный вариант нормативного калькулирования состоит в том, что документирование и оперативный учет изменений норм не ведутся. Нормативная калькуляция применяется для определения фактической себестоимости каждого калькуляционного объекта по данным об издержках группы таких объектов, которая выступает признаком отражения информации в аналитическом калькуляционном учете. При этом сокращается число аналитических позиций в калькуляционном учете без утраты достоверности калькуляционных расчетов. Упрощенное нормативное калькулирование применяется в многономенклатурном производстве, в котором изменения норм производятся не так часто, а документирование отклонений от норм затруднено по тем или иным причинам. Проиллюстрируем применение нормативного метода учета и калькулирования себестоимости на примерах. Вариант 1: без применения счета 40 При этом варианте отклонения, возникающие при несовпадении учетной цены с фактической производственной себестоимостью, учитываются на счете 43, субсчет «Отклонения фактической себестоимости от учетной цены». В результате складывается такая картина. В текущем отчетном периоде по дебету счета 43 и кредиту счетов 20, 23, 29 производят запись о фактически сданной на склад готовой продукции в оценке по учетным ценам. В конце отчетного периода производится оценка незавершенного производства, рассчитывается фактическая производственная себестоимость сданной на склад готовой продукции и корректируются записи по счету 43. Если фактическая производственная себестоимость сданной на склад готовой продукции превышает ее оценку по учетной цене, то на сумму превышения производится дополнительная запись по дебету счета 43 и кредиту счетов 20, 23. В случае экономии, то есть превышения учетной цены над фактической, делается сторнировочная запись по дебету счета 43 и кредиту счетов 20, 23. Таким образом, остаток готовой продукции на складе на конец отчетного периода отражается в оценке по фактической производственной себестоимости. Пример 1. В течение месяца на склад организации была принята готовая продукция, плановая себестоимость которой составила 80 000 руб. Себестоимость реализованной продукции в плановых ценах равна 50 000 руб. Общая сумма затрат, учтенных по дебету счета 20 «Основное производство» в течение месяца, - 95 000 руб. Остаток незавершенного производства составляет 20 000 руб. Фактическая себестоимость готовой продукции равна 75 000 руб. (95 000 - 20 000). Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой – 5 000 руб. (80 000 - 75 000). Таким образом, получена экономия (фактическая себестоимость меньше плановой), которую необходимо сторнировать. Сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию, составляет 3125 руб. ((5000 / 80 000) x 50 000). Фактическая себестоимость реализованной продукции – 46 875 руб. (50 000 - 3125). Остаток готовой продукции на складе по фактической себестоимости равен 28 125 руб. (75 000 - 46 875). Бухгалтер сделает следующие записи: № п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. 1 Принята к учету готовая продукция на склад по плановой себестоимости 43 20 80 000 2 Списана себестоимость продукции по плановой себестоимости 90-2 43 50 000 3 Учтены затраты на производство продукции 20 02, 10, 69, 70, 25, 26 95 000 4 Сторно Скорректирована сумма отклонения фактической себестоимости от плановой 43 20 5000 5 Сторно Скорректирована сумма отклонения фактической себестоимости от плановой в доле реализованной продукции 90-2 43 3125 Если мы откорректируем условия примера 1. Остаток незавершенного производства составляет 12 000 руб. Фактическая производственная себестоимость равна 83 000 руб. (95 000 - 12 000). Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой - 3000 руб. (83 000 - 80 000). Значит, получен перерасход (фактическая себестоимость больше плановой), на сумму которого необходимо сделать дополнительные проводки. Сумма отклонения, приходящаяся на долю реализованной продукции, составит 1875 руб. ((3000 / 80 000) x 50 000). В этом случае проводки под номерами 4 и 5 будут выглядеть таким образом: № п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. 4 Учтена сумма превышения фактической себестоимости над плановой (перерасход) 43 20 3000 5 Учтена сумма перерасхода в доле реализованной продукции 90-2 43 1875 Вариант 2: с применением счета 40 С помощью счета 40 «Выпуск продукции» учитывают отклонения между фактическими затратами на изготовление готовой продукции и ее нормативной (плановой) себестоимостью. Порядок учета следующий: по дебету счета 40 отражают фактическую себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетами 20, 23, 29. По кредиту счета 40 отражают нормативную или плановую себестоимость готовой продукции в корреспонденции со счетом 43. На последнее число месяца сопоставляют дебетовые и кредитовые обороты по счету 40 и определяют отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной. Если дебетовый оборот по счету 40 больше кредитового, значит, фактическая себестоимость превысила нормативную (плановую), возник перерасход, и необходимо сделать проводку Дебет 90-2 Кредит 40 на сумму превышения. Если же кредитовый оборот по счету 40 оказался больше дебетового, значит, фактическая себестоимость ниже нормативной (плановой). В этом случае на сумму экономии делается такая же бухгалтерская запись (Дебет 90-2 Кредит 40), но методом «красное сторно». Данный порядок списания отклонений предусмотрен характеристикой к счету 40 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на конец месяца не имеет. Таким образом, выпущенная и реализованная в отчетном месяце продукция будет учтена по фактической себестоимости, а остаток продукции на складе будет учтен по нормативной себестоимости. К чему приводит применение счета 40? В балансе готовая продукция и отгруженные товары отражаются не по фактической производственной себестоимости, а по нормативной или плановой. Суммы отклонений списываются на счет 90 «Продажи» в полном объеме (независимо от объема реализации продукции) и таким образом влияют на величину доходов и расходов по обычным видам деятельности. Пример 2. Остаток готовой продукции на складе организации на начало месяца составляет 70 000 руб. в плановых ценах. В течение месяца на склад поступила готовая продукция по плановым ценам на сумму 180 000 руб. Сумма затрат на производство продукции, учтенных на счете 20, составила 250 000 руб., остаток незавершенного производства – 40 000 руб. Плановая себестоимость реализованной продукции – 215 000 руб. Фактическая производственная себестоимость готовой продукции составит 210 000 руб. (250 000 - 40 000). Сумма отклонения фактической производственной себестоимости от плановой – 30 000 руб. (210 000 - 180 000). Остаток готовой продукции на складе организации по плановым ценам равен 35 000 руб. (70 000 + 180 000 - 215 000). Бухгалтер сделает следующие записи: № п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. 1 Принята к учету готовая продукция по плановым ценам 43 40 180 000 2 Учтены затраты на производство продукции 20 02, 10, 70, 69, 25, 26 250 000 3 Отражена фактическая производственная себестоимость готовой продукции 40 20 210 000 4 Списана себестоимость реализованной продукции 90-2 43 215 000 5 Отражена сумма превышения фактической производственной себестоимости над плановой 90-2 40 30 000