Учет нематериальных активов

Тема 9. Учет нематериальных активов 9.1. Сущность НМА С 1 января 2002 г. применяется ПБУ 14/2000 «Учет НМА», в котором определяются активы, которые относятся к НМА:  исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;  исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;  имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;  исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;  исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.  деловая репутация организации;  организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации). В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них. Другие объекты можно отнести к таким активам только при одновременном выполнении ряда условий, в частности: а) отсутствие материально - вещественной (физической) структуры; б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества; в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества; е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). Вид нематериального актива (НМА) Документ, подтверждающий существование НМА и право вашей организации на него Исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель 1. Патент, выданный Роспатентом (если НМА создан в вашей фирме). 2. Договор об отчуждении патента (если ваша фирма приобрела исключительные права на данный НМА). Исключительное право на программу для ЭВМ, базу данных 1. Акт, удостоверяющий готовность НМА к использованию, или свидетельство о регистрации прав на данный НМА, которое получено в добровольном порядке (если НМА создан в вашей фирме). 1. Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если ваша фирма приобрела исключительные права на данный НМА). Исключительное право на топологию интегральной микросхемы 1. Свидетельство о регистрации права, выданное Роспатентом (если НМА создан в вашей фирме). 1. Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если ваша фирма приобрела исключительное право на данный НМА). Исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров 1. Свидетельство, выданное Роспатентом (если НМА создан в вашей фирме). 2. Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если ваша фирма приобрела исключительные права на данный НМА). Исключительное право на селекционные до стижения 1. Патент, выданный Министерством сельского хозяйства РФ (если НМА создан в вашей фирме). 1. Договор об отчуждении патента (если ваша фирма приобрела исключительные права на данный НМА). Деловая репутация Договор купли-продажи предприятия в целом как имущественного комплекса, зарегистрированный в Росреестре, и передаточный акт. Секрет производства 1. Документы, удостоверяющие режим коммерческой тайны. 2. Договор об отчуждении исключительного права (если ноу-хау ваша фирма приобрела). Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации. Учет НМА ведется на активном счете 04 «НМА». По дебету отражается поступление, по кредиту – выбытие. 9.2. Оценка нематериальных активов При постановке объекта НМА на бухучет решается вопрос о его денежной оценке. Установлены разные способы определения первоначальной стоимости активов. 1) Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:  суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);  суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;  регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;  невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;  вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;  иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов. При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов. Первоначально расходы на приобретение накапливают на счете 08. на нем же отражаются все расходы, связанные с доведением НМА до состояния, в котором они пригодны к использованию. ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60(76,51…) – учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива ( без НДС). Затем на основании счетов – фактур отразить НДС: ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60(76,51…) – учтен НДС по затратам, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива. Принимая нематериальный актив к бухгалтерскому учету, сделайте проводку: ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08 - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету. ДЕБЕТ 68-2 КРЕДИТ 19 – НДС принят к вычету. 2)Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:  исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации - работодателю;  исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации - заказчику;  свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации. Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов. Учет затрат на создание зависит от дальнейшего использования НМА. Если организация планирует их продать, то учет ведется на 20 счете Д20К10,70,69 … - учтены затраты на создание НМА; Если НМА будут использоваться самой организацией, то учет ведут на 08 счете. Д08К10,70,69… - учтены затраты на создание НМА С 01.01.01 первоначальная стоимость НМА, созданных для собственных нужд, облагается НДС. 3) Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Д08К75 – внесены НМА Д04К08 – учтены НМА 4) Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Д08К98-2- безвозмездное поступление НМА Суммы, отражаемые на счете 98-2 списывают по мере начисления амортизации Д98-2К91 – часть стоимости НМА включена во внереализационные доходы организации Д04К08 – введен в эксплуатацию объект НМА 5) Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы. Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям), подлежит списанию. Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений. Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации. Согласно ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата в предусмотренных договором пределах. Доход от предоставления нематериального актива (НМА) в пользование организациялицензиар отражает в составе доходов от обычных видов деятельности или в составе прочих доходов, если предоставление нематериальных активов в пользование не является одним из видов деятельности организации (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Поскольку обладателем права собственности на нематериальный актив, предоставленный в пользование, остается организация-лицензиар, то нематериальный актив не списывается, а подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете у нее на балансе и амортизация по нему продолжает начисляться по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" (п. 38 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Амортизация относится в дебет счетов затрат, если предоставление прав использования НМА является одним из видов деятельности организации-лицензиара. Если доход от предоставления в пользование НМА учитывается в составе прочих доходов (счет 91.01 "Прочие доходы"), то амортизация относится, соответственно, на счет 91.02 "Прочие расходы". Соответственно, у организации-лицензиата не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1– отражен доход от продажи прав на нематериальный актив; ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68-2 – начислен НДС Д04 «В»К04 –списана первоначальная стоимость НМА ДЕБЕТ 05 КРЕДИТ 04 «В» – списана сумма начисленной амортизации; ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 04 «В»- остаточная стоимость нематериального актива ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76– поступили денежные средства от покупателя Если организация вносит в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия нематериальный актив, делаются проводки: ДЕБЕТ 05 КРЕДИТ 04 «В» – списана сумма начисленной амортизации Д04 «В»К04 – списана первоначальная стоимость НМА ДЕБЕТ 58-1 КРЕДИТ 04 «В» – отражена передача актива в качестве вклада в уставный капитал (по остаточной стоимости). Передача имущества в уставный капитал другой организации не является реализацией и не облагается НДС. Если стоимость актива, согласованная учредителями, больше его остаточной стоимости, надо сделать проводку: ДЕБЕТ 58-1 КРЕДИТ 91-1 – отражено превышение стоимости актива, согласованной учредителями, над его остаточной стоимостью. Организация может заключить с другим предприятием договор о передаче ему исключительных прав. За это предприятие будет перечислять организации лицензионные платежи. Если предоставление прав является обычным видом деятельности, то делаются проводки: ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 – отражены лицензионные платежи в составе выручки от продаж; ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 05 - начислена амортизация актива. Если предоставление прав за плату обычным делом не является, то проводки будут выглядеть: ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1 - отражены лицензионные платежи в составе прочих доходов; ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 05 – начислена амортизация нематериального актива. 9.3. Амортизация нематериальных активов Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:  линейный способ;  способ уменьшаемого остатка;  способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации. Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:  при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;  при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива. При принятии объекта НМА к бухгалтерскому учету организация самостоятельно определяет срок его полезного использования, который не может превышать срока деятельности организации (абз. 1 п. 25, абз. 4 п. 26 ПБУ 14/2007). Нематериальные активы, по которым невозможно определить срок полезного использования, считаются нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования. Амортизация по данным объектам НМА не начисляется (абз. 4 п. 25, абз. 2 п. 23 ПБУ 14/2007). Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:  срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;  ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. Амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования. Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации. Существуют две схемы начисления амортизации нематериальных активов: с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов» и без использования этого счета. Если используется первая схема, то делается проводка: ДЕБЕТ 20(08,23,25,26,29,44,97) КРЕДИТ 05 – начислена амортизация Если используется вторая схема, то сумма амортизация относится непосредственно на счет 04. ДЕБЕТ 20 (08,23,25,26,29,44,97) КРЕДИТ 04 – начислена амортизация По всем объектам одной группы нематериальных активов можно применять только одну схему начисления амортизации, которая должна быть отражена в учетной политике. 9.4. Деловая репутация организации Предметом договора купли – продажи могут выступать не только отдельные товары, но и предприятия в целом как единый имущественный комплекс. Стоимость любого предприятия отличается от совокупной стоимости его активов и обязательств. Деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Деловая репутация определяется только при совершении сделки купли –продажи предприятия. При этом репутация может быть положительной и отрицательной. Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Это означает, что средства, затраченные на приобретение деловой репутации, в будущем принесут экономическую выгоду, т.е. окупятся. Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов. Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения). При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации. Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход. Содержание операции дебет кредит уплачены денежные средства за приобретенное 60 51 предприятие внесена плата за госрегистрацию по приобретению 08 51 предприятия отражены вложения в приобретение предприятия 08 60 оприходованы по остаточной стоимости: основные фонды 01 08 доходные вложения в МЦ 03 08 НМА ( искл. гудвилл) 04 08 оборудование к установке 07 08 материалы и др. 10 08 принята к учету дебиторская задолженность 62 08 принята к учету кредиторская задолженность 08 60,76,69,68 принят износ накопленной амортизации по: ОС 60 02 НМА 60 05 принят к учету гудвилл 04 08 гудвилл отнесен на издержки производства 20,26,44 04 отражен отрицательный гудвилл 08 98 отражено ежемесячное списание отрицательного 98 91 гудвилла