Сущность аудита и его роль в развитии функции контроля

Лекция 1. Сущность аудита и его роль в развитии функции контроля 1.1. Сущность, значение и место контроля в управлении экономикой Контроль – это проверка исполнения тех или иных хозяйственных решений на предмет установления их законности, объективности, достоверности, достаточности и экономической целесообразности. Целью контроля признается объективное изучение положения дел в отдельных отраслях деятельности организаций и выявление отрицательно сказывающихся факторов. Объектом контроля выступают юридические и физические лица, деятельность которых связана с использованием государственных ресурсов. Предметом контроля является отслеживание и выявление соответствия фактического состояния экономического производства установленному порядку его организации и государственного регулирования. Метод контроля – это приемы и способы исследования, определяющие подход к изучаемым объектам. В зависимости от групп и признаков классификация контроля выглядит следующим образом: 1) По уровню осуществления: государственный, муниципальный, внутрихозяйственный (внутренний), независимый (внешний), общественный; 2) По способам проведения: ревизия, аудиторская проверка, следствие, служебное расследование, обследование; - экономический анализ; 3) По полноте охвата деятельности предприятия: полный, частичный, комплексный, тематический, сплошной, выборочный; 4) По времени проведения: предварительный, текущий, последующий, 5) По характеру субъектов: внутренний, внешний, 6) По периодичности проведения: систематический (регулярный), разовый (эпизодический), 7) По контрольной деятельности: вневедомственный, ведомственный; 8) По характеру контрольных функций: правовой, экономический, производственно-технический; 9) По источникам контрольной информации: документальный, фактический. 1.2. Приемы, используемые при проведении контроля В зависимости от форм контроля и контрольных действий на практике используют различные приемы фактического и документального контроля. К приемам фактического контроля относятся: - инвентаризация – проверка хозяйственных средств путем осмотра, обмера, взвешивания и пересчета; - лабораторный анализ – выявление необходимых показателей качества тех или иных объектов контроля путем соответствующего анализа в лабораторных условиях; - экспертная оценка выполняемых работ – выявление профессионального уровня и ценности выполняемых работ путем их фактической экспертизы; - устный опрос – устный опрос соответствующих лиц, располагающих теми или иными сведениями об объектах контроля. Приемами документального контроля являются: - формальная проверка – изучение документа с целью установления правильности его составления относительно утвержденной формы документа, наличия всех необходимых реквизитов, надлежаще оформленных приложений, отсутствия неоговоренных исправлений, подчисток и др.; - счетная (арифметическая) проверка – проверка правильности произведенных расчетов, вычислений, таксировок и других арифметических действий, выполняемых при оформлении и обработке документов; - экспертиза – проверка подлинности документов относительно реальности, имеющихся в ней подписей должностных лиц; соответствия дат составления документов датам отражения в них хозяйственных операций; отсутствия дописок текста, букв, цифр; зачеркивания текста или частичного (полного) удаления написанного текста и др.; - проверка документов по существу – проверка зафиксированных в документах операций относительно их достоверности, законности, экономической целесообразности, а также проверка полученных результатов и их влияния на финансовый результат; - сопоставление документов – проверка достоверности и правильности отраженных в документах хозяйственных операций путем сопоставления данных разных документов с целью выявления преднамеренных искажений. 1.3. Аудит как внешняя форма финансового контроля Место аудита в системе финансового контроля. Составной частью и одним из видов финансового контроля является независимый контроль – аудит. Будучи по существу методом осуществления вневедомственного независимого контроля, аудит может проводится в организациях любых форм собственности и видов деятельности. Однако он не подменяет и не моет подменять контрольные функции государства за деятельностью предприятий, учреждений, организаций со стороны специальных государственных финансовых органов. Понятие аудита и аудиторской деятельности. Аудит – это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица ы целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Аудиторская деятельность – это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Аудиторская деятельность в России осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», Федеральным законом от 01.12.2007г. № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях», другими федеральными законами, а также принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами и направлена на снижение информационного риска, т.е. вероятности того, что в финансовых отчетах организаций содержатся ложные и неточные сведения для их пользователей. Аудитор – это физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов, которое признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций. Аудитор может быть членом только одной саморегулируемой организации аудиторов при обязательном наличии у него квалификационного аттестата аудитора, безупречной деловой (профессиональной) репутации, уплаты взносов в саморегулируемую организацию аудиторов в установленных ею размерах и в порядке, а также уплаты взносов в ее компенсационные фонды и наличия и соблюдения правил осуществления внутреннего контроля качества работы – для индивидуального аудитора. В соответствии с п. 6 ст. 1 № 307-ФЗ аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих услуг. Аудиторская организация. Аудиторская организация – это коммерческая организация, являющаяся членом только одной из саморегулируемых организаций аудиторов, которая приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов, членом которой она является. Коммерческая организация, сведения о которой не внесены в течение трех месяцев с даты внесения записей о ней в ЕГРЮЛ, не вправе использовать в своем наименовании слово «аудиторская», а также производные слова от слова «аудит». Аудиторская организация может быть членом СРОА в случаях, если коммерческая организация создана в любой ОПФ, за исключением АО, государственного или муниципального унитарного предприятия. При этом численность аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, должна составлять не менее трех человек, доля ее уставного капитала, принадлежащая аудиторам или аудиторским организациям, должна быть не менее 51%. Для членства в СРОА аудиторская организация должна обладать безупречной деловой репутацией, соблюдать правила осуществления внутреннего контроля качества работы, уплачивать взносы в СРОА в размерах и порядке, которые устанавливаются ею, и уплачивать взносы в компенсационный фонд СРОА. Цель аудита. Основной целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения ими бухгалтерского учета действующему законодательству РФ. При этом под достоверностью следует понимать степень точности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая позволяет ее пользователям делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать на их основе обоснованные решения. Задачи аудита. 1) составление плана и программы проведения аудита; 2) формулирование принципов документирования аудита; 3) определение порядка составления и хранения рабочей документации; 4) выявление видов, источников и методов получения аудиторских доказательств; 5) проведение аудиторской проверки клиента аудита; 6) выражение мнения о достоверности отчетности клиента аудита. Аудитор должен установить правильность составления БФО и других финансовых документов и выяснить, все ли активы и пассивы отражены в отчете, все ли документы использованы в отчете, соответствует ли фактическая методика оценки имущества принятой учетной политике организации. ТО, он должен определить, правильно ли отражает учетная информация те экономические события, которые произошли за проверяемый период, а также важнейшие финансовые результаты, зафиксированные в БФО. Требования к проверке финансовой отчетности. В процессе проверки аудитор должен определить по каждому разделу БФО клиента выполнение следующих требований требований: 1) полнота БФО свидетельствует, не является ли завышенным или заниженным перечень объектов имущества и финансовых обязательств аудируемой организации; 2) оценка отражает, адекватность раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства (правильно ли оценены все категории и безошибочно подсчитаны); 3) точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени (точное измерение и правильная периодизация); 4) проверка фактического наличия по состоянию на отчетную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности (реальность существования активов и обязательств); 5) раскрытие БФО показывает, все ли категории занесены в финансовую отчетность и правильно ли они отражены в отчетах и приложениях к ним; 6) определяя аккуратность БФО, аудиторы устанавливают, соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенным в журналах аналитического учета клиента, правильно ли они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным, определенным в Главной книге; 7) оценка аудиторами временной определенности фактов хозяйственной жизни означает, отнесены ли операции по движению объектов именно к тем периодам, когда они реально произошли; 8) в процессе выявления аудиторами принадлежности активов и пассивов аудируемому лицу определяют права и обязанности клиента, о которых можно судить по состоянию данных статей его баланса; 9) пояснение к БФО и надлежащая классификация означают, не противоречит ли установленным правилам применяемая корреспонденция счетов, проставлены ли объяснения по спорным моментам. Прочие, связанные с аудиторской деятельностью, услуги (сопутствующие аудиту услуги). Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в процессе своей деятельности оказывают сопутствующие и прочие услуги, каждая из которых имеет свою цель и задачи. Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы (индивидуальные предприниматели, осуществляющие аудиторскую деятельность) не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг. Аудиторские проверки производятся на договорной основе представителями аудиторских фирм либо индивидуальными аудиторами, имеющими право заниматься такой деятельностью. Классификация аудиторской деятельности. Аудиторская деятельность: 1. независимый аудит финансовой отчетности: - обязательный аудит; - инициативный аудит. 2. Прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги: - услуги в области бухгалтерского учета; - консультативные услуги; - образовательные услуги; - услуги в области информационных технологий; - другие услуги в соответствии с законом. П. 6 № 307-ФЗ Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в частности: 1) постановка, восстановление и ведение бухучета, составление БФО, бухгалтерское консультирование; 2) налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций; 3) анализ ФХД организаций и ИП, экономическое и финансовое консультирование; 4) управленческое консультирование, в т.ч. связанное с реструктуризацией и приватизацией; 5) юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях; 6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий; 7) оценочная деятельность; 8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов; 9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в т.ч. на бумажных и электронных носителях; 10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью. Лекция 2. Виды аудита 2.1. Виды и типы аудита По отношению к пользователям информации аудит подразделяют на внешний (независимый) и внутренний. Внешний (независимый) аудит осуществляется внешними независимыми аудиторскими организациями (аудиторами) на основе заключенных с клиентами договоров. Он предназначен для объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности клиента аудита и разработки различного рода рекомендаций по улучшению постановки бухгалтерского учета, оптимизации финансовых планов, налогооблагаемых баз, организации и управления деятельностью аудируемого лица и его сегментов. При этом аудиторы, оказывая услуги, защищают интересы внешних пользователей финансовой отчетности и не заинтересованы в результатах деятельности проверяемого предприятия. Итогом проведения внешнего аудита является письменное заключение аудиторов (аудиторских организаций), в котором они выражают свое мнение относительно системы бухгалтерского учета, системы внутреннего контроля и бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента аудита Внутренний аудит проводится специальной службой организации или ее работниками (специалистами), которые непосредственно подчиняются руководству хозяйствующего субъекта. Внутренний аудит представляет собой независимую деятельность в организации по проверке ее работы в интересах ее руководства. Его целью является оказание помощи сотрудникам организации для эффективного выполнения ими своих функций. Фактически внутренний аудит по уровню своего осуществления представляет собой внутрихозяйственный вид контроля. По своему содержанию, методам и приемам проведения, а также практическим целям деятельности внутренний аудит имеет много общего с внешним аудитом. Так, многие функции внутренних аудиторов могут выполнять приглашенные независимые аудиторы. Однако между внутренним и внешним аудитом существуют и принципиальные различия, позволяющие их классифицировать по отдельным признакам (табл. 2.1). Таблица 2.1 Сравнительная характеристика внешнего и внутреннего аудита Фактор Внешний аудит Внутренний аудит Объект проверки Система учета, внутреннего контроля и отчетности аудируемого лица Система управления организацией Субъекты проверки Независимые аудиторы (эксперты), имеющие квалификационный аттестат аудитора и являющиеся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов Сотрудники, находящиеся в штате организации и подчиняющиеся своему руководству Главная задача проверки Оценка достоверности финансовой отчетности аудируемого лица и подтверждение соблюдения им законодательства в области бухгалтерского учета с целью выражения мнения для нужд третьих лиц Решение отдельных функциональных задач управления организацией с целью выполнения заданий руководства в рамках данной хозяйственной системы Средства проверки Определяются действующими в стране на момент проверки аудиторскими стандартами (правилами) Выбираются аудиторами самостоятельно либо определяются стандартами внутреннего аудита Вид деятельности Предпринимательская деятельность Исполнительская деятельность Организация работы Определяется аудитором исходя из норм и правил аудита Выполняются конкретные задания руководства Взаимоотноше-ния между аудиторами и клиентами Строятся на паритетных условиях (принципах независимости, равноправия и партнерства) Строятся на условиях подчиненности (аудиторы подчиняются руководству своей организации и зависят от него) Квалификация аудиторов Строго регламентируется государством (федеральным законом) Определяется по усмотрению руководства организации Оплата работы аудиторов Осуществляется по договору за предоставленные услуги Производится в виде начисления заработной платы по штатному расписанию Ответственность аудиторов Перед клиентом и третьими лицами, установленная федеральным законом Перед руководством за выполнение своих должностных обязанностей Методы проверки Могут быть одинаковыми при решении одинаковых задач. Различия заключаются только в степени точности и детальности проверки Отчетность аудиторов Аудиторы отчитываются перед клиентом, выдавая ему аудиторское заключение по результатам проведенной проверки Аудиторы отчитываются перед руководством своей организации за выполнение своих должностных обязанностей По отношению к требованиям законодательства различают инициативный (добровольный) и обязательный (по закону) аудит. Инициативный (добровольный) аудит осуществляется по собственному решению клиента на основе договора с аудиторской организацией (аудитором) с целью получения достоверной информации о состоянии его бухгалтерского учета, налогообложения и пр. При этом характер и масштабы такой проверки определяет сам клиент. Проведение обязательного аудита (по закону) строго регламентируется государством согласно утвержденным основным критериям (системы показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их финансовая (бухгалтерская) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. По объектам проверки аудит подразделяется на общий аудит; банковский аудит; аудит страховых организаций; аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов. По назначению выделяют аудит финансовой отчетности, управленческий аудит, аудит на соответствие требованиям, аудит хозяйственной деятельности, специальный аудит и т.д. Аудит финансовой отчетности представляет собой проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта с целью вынесения заключения о ее соответствии общепринятым правилам (стандартам) бухгалтерского учета и прочим нормативным документам. Иными словами, этот вид аудита предусматривает оценку достоверности финансовой информации, которая отражается в аудиторском заключении. В качестве критериев оценки обычно выступают общепринятые принципы и правила бухгалтерского учета. Аудит финансовой отчетности проводится независимыми аудиторами. По форме и содержанию он наиболее близок к российскому аудиту. Управленческий (производственный) аудит заключается в проведении проверки и внесении соответствующих рекомендаций по совершенствованию организации производства и управления предприятием. По существу, он позволяет оценить уровень готовности предприятия и его сотрудников к эффективной работе в условиях рынка и на основе этой оценки разработать программу проведения изменений с учетом предстоящих затрат, необходимых для реорганизации системы управления предприятием, привлечения новых специалистов или переобучения уже имеющихся. Аудит на соответствие требованиям предполагает проверку соблюдения организацией норм законодательных актов, конкретных правил, инструкций, договорных обязательств, которые оказывают влияние на результаты операций или отчеты. В процессе такой проверки устанавливают, соответствует ли деятельность организации ее уставу, правильно ли начисляются средства на оплату труда, обоснованно ли проводится начисление и уплата налогов и т.д. Задачей аудита хозяйственной деятельности является систематический анализ хозяйственной деятельности организации. Он включает в себя оценку эффективности управленческой системы организации и выявление всевозможных путей улучшения хозяйственной деятельности. Специальный аудит (операционныйу экологический и др.) состоит в проверке конкретных показателей деятельности хозяйствующего субъекта, соблюдении соответствующих необходимых правил, методик, процедур. Например, операционный аудит проводится для проверки процедур и методов функционирования организации в целях оценки ее производительности и эффективности. Он используется для контроля за выполнением бизнес-планов, смет, различных целевых программ, работой персонала и т.д. По времени осуществления различают первоначальный, согласованный и оперативный аудит. Первоначальный аудит проводится аудитором впервые для данной организации, что существенно увеличивает его трудоемкость и прежде всего аудиторский риск, так как аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента. Согласованный (повторяющийся) аудит осуществляется аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) повторно или регулярно для данного клиента, что позволяет установить длительное сотрудничество между аудитором и аудируемым лицом, повысить качество проверок, дать более объективную оценку клиента и его деятельности. Поскольку этот вид аудита основан на знании специфики клиента, то он является более предпочтительным как для клиентов, так и для аудиторов. Оперативный аудит представляет собой кратковременную аудиторкую проверку с целью вынесения общей оценки состояния отчетности, эффективности системы внутреннего контроля, организации и ведения учета, соблюдения законодательства. По характеру проверки аудит подразделяется на подтверждающий, системно-ориентированный и базирующийся на риске. Подтверждающий аудит включает в себя проверку и подтверждение достоверности бухгалтерских документов и отчетности, при которой аудитор проверяет и подтверждает практически каждую хозяйственную операцию и параллельно с бухгалтером создает собственные учетные регистры (в настоящее время такую услугу можно назвать восстановлением или ведением учета). Системно-ориентированный аудит — это экспертиза различных объектов проверки на основе анализа и оценки эффективности системы внутреннего аудита (при хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешнего аудита). Аудит, базирующийся на риске, подразумевает концентрацию аудиторской работы прежде всего на таких областях, в которых существует максимальная вероятность возникновения ошибок и мошенничества, с целью сокращения времени на проверки тех объектов контроля, где предполагается отсутствие или низкий риск. 2.2. Инициативный и обязательный аудит Независимый аудит по отношению к требованиям законодательства Российской Федерации может быть инициативным (добровольным), когда его проводят по решению руководства предприятия или его учредителей, либо обязательным, если он обусловлен прямым указанием в федеральном законе или постановлении Правительства РФ. Инициативный аудит проводят как аудиторские организации, так и аудиторы. Заказчиками помимо руководителей и собственников аудируемого лица, могут выступать партнеры по бизнесу (поставщики, банки, потенциальные инвесторы). В процессе инициативного аудита выявляют недостатки в ведении бухгалтерского учета аудируемого лица, составлении БФО и налогообложении, анализируют финансовое состояние предприятия, а также оказывают помощь аудируемому лицу в организации учета и отчетности. К целям инициативного аудита также относятся: контроль и анализ состояния бухгалтерского учета аудируемого лица в целом или отдельных его разделов; выявление состояния финансовой отчетности аудируемого лица; организация делопроизводства по бухгалтерскому учету; оценка применяемых средств и методов автоматизации учета; анализ состояния расчетов по налогообложению аудируемого лица. Инициативный аудит может быть как комплексным, так и тематическим. Если он носит комплексный характер, то охватывает все приведенные выше цели. Методики проведения инициативного и обязательного аудита одинаковы. При тематическом аудите контролю и анализу подвергаются только отдельные разделы и участки учета. Различной может быть и глубина проверки: полная и сплошная проверка данных учета начиная с первичных документов, проведение инвентаризации активов и обязательств, выборочная проверка данных первичного учета или только данных, содержащихся в учетных регистрах и отчетности. Обязательный аудит представляет собой обязательную ежегодную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Он введен в России начиная с отчета за 1995 г. и проводится только аудиторскими организациями, а также по поручению органов дознания и следователей при наличии санкции прокурора, суда (арбитражного суда), выданной аудитору (аудиторской организации) в соответствии с процессуальным российским законодательством. В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изм. и доп.) обязательный аудит в России проводится в случаях: • организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам; • организаций, являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, бюро кредитных историй; • организаций, имеющих организационно-правовую форму фонда (за исключением государственного внебюджетного фонда, специализированной организации управления целевым капиталом и фонда, имеющего статус международного фонда в соответствии с Федеральным законом от 3 августа 2018 года N 290-ФЗ "О международных компаниях и международных фондах"), в случае, если поступление имущества, в том числе денежных средств, за год, непосредственно предшествовавший отчетному году, превышает 3 миллиона рублей; • организаций (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов, организаций потребительской кооперации, осуществляющих свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 июня 1992 года N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации"), соответствующих хотя бы одному из следующих условий: а) доход, полученный от осуществления предпринимательской деятельности, который определяется в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за год, непосредственно предшествовавший отчетному году, составляет более 800 миллионов рублей; б) сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, непосредственно предшествовавшего отчетному году, составляет более 400 миллионов рублей. в иных случаях, установленных Федеральными законами (например, ГУПы, МУПы, автономные учреждения, АО). Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями. Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных корпораций, государственных компаний, государственных унитарных предприятий или муниципальных унитарных предприятий заключается с аудиторской организацией или индивидуальным аудитором, определенными путем проведения не реже чем один раз в пять лет открытого конкурса в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о контрактной системе в сфере закупок, товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд, при этом установление требования к обеспечению заявок на участие в конкурсе не является обязательным. Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, в бухгалтерской и финансовой документации которого содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Лекция 3. Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации 3.1. Законодательные и иные акты по аудиторской деятельности в РФ В настоящее время система нормативного регулирования аудита в России не получила окончательного завершения, поскольку продолжается процесс определения прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность, а также роли и функций государственных и общественных аудиторских организаций. В научной литературе существуют разные подходы к уровням нормативного регулирования аудита в России. Одни авторы придерживаются трехуровневого деления системы нормативного регулирования аудиторской деятельности, другие — четырехуровневой. Рассмотрим вторую точку зрения, в соответствии с которой система нормативного регулирования аудиторской деятельности имеет следующие четыре уровня: Первый уровень «законодательный» — законодательные акты, кодексы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ, а также приказы, положения которых закрепляют обязательные и непреложные требования для каждого аудитора. Главным законодательным актом этого уровня является Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изм. и доп.), определивший место, цель и задачи аудита в финансово-хозяйственной деятельности организаций, и Федеральный закон от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» (с изм. и доп.), установивший правовые основы деятельности саморегулируемых организаций, их основные функции, права и обязанности. Второй уровень «нормативный» - международные стандарты аудита, которые определяют общие требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, и являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников. Третий уровень «методический» - стандарты саморегулируемых организаций аудиторов, определяющие требования к аудиторским процедурам, дополнительные к тем требованиям, которые установлены федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг и являющиеся обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, входящих на правах членства в указанную саморегулируемую организацию аудиторов. Они не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности и не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности. К данному уровню относятся также профессиональные этические нормы, зафиксированные в положениях Кодекса профессиональной этики аудиторов России, методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Министерства финансов РФ и других министерств и ведомств. Четвертый уровень «внутрифирменный» — внутренние стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита. 3.2. Органы, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации Уполномоченный федеральный орган. В соответствии со ст. 15 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изм. и доп.) функции государственного регулирования аудиторской деятельности в России осуществляет уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством РФ. Функции уполномоченного федерального органа исполнительной власти в соответствии с постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации» возложены на Министерство финансов РФ. Основными функциями государственного регулирования аудиторской деятельности в России являются: - выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности; - нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также принятие в пределах своей компетенции иных нормативно-правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность; - ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций; - анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации; - иные предусмотренные законодательством функции. Для осуществления этих функций уполномоченный федеральный орган, уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору вправе запрашивать у саморегулируемых организаций аудиторов копии решений органов управления и специализированных органов саморегулируемой организации аудиторов и иную необходимую информацию и документацию. Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе. В соответствии со ст. 16 «Совет по аудиторской деятельности» Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изм. и доп.) предусмотрено, что в целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе создается Совет по аудиторской деятельности. Положение о Совете по аудиторской деятельности утверждается руководителем уполномоченного федерального органа. Основными функциями Совета по аудиторской деятельности являются: • рассмотрение вопросов государственной политики в сфере аудиторской деятельности; • рассмотрение проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендация их к утверждению уполномоченным федеральным органом; • одобрение порядка разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также Кодекса профессиональной этики аудиторов, определение области знаний, из которых устанавливается перечень вопросов, предлагаемых претенденту на квалификационном экзамене; • оценка деятельности саморегулируемых организаций аудиторов по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов и при необходимости разработка рекомендаций по совершенствованию этой деятельности; • внесение на рассмотрение уполномоченного федерального органа предложений о порядке осуществления им внешнего контроля качества работы аудиторских организаций; • рассмотрение обращений и ходатайств саморегулируемых организаций аудиторов в сфере аудиторской деятельности и внесение соответствующих предложений на рассмотрение уполномоченного федерального органа; осуществление в соответствии с действующим законодательством и положением о совете по аудиторской деятельности иных функций, необходимых для поддержания высокого профессионального уровня аудиторской деятельности в общественных интересах. Для осуществления этих функций Совет по аудиторской деятельности вправе запрашивать у саморегулируемых организаций аудиторов копии решений органов управления и специализированных органов саморегулируемой организации аудиторов и иную необходимую информацию и документацию. Состав Совета по аудиторской деятельности и его численность утверждаются руководителем уполномоченного федерального органа. В него входят: десять представителей пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые подлежат ротации один раз в три года не менее чем на 25% их общего числа; два представителя уполномоченного федерального органа; по одному представителю от федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере развития предпринимательской деятельности, от федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по принятию нормативных правовых актов, контролю и надзору в сфере финансовых рынков, и от Центрального банка РФ; два представителя от саморегулируемых организаций аудиторов, кандидатуры которых выдвигаются всеми саморегулируемыми организациями аудиторов и подлежат ротации один раз в год. В рабочий орган Совета по аудиторской деятельности входят: • Комиссия по вопросам регулирования аудиторской деятельности; • рабочая группа по рассмотрению запросов по применению законодательства Российской Федерации (в составе Комиссии по вопросам регулирования аудиторской деятельности); • Комиссия по контролю качества работы; • Комиссия по вопросам саморегулирования; • Комиссия по мониторингу рынка аудиторских услуг; • Комиссия по независимости и профессиональной этике; • Комиссия по аттестации и повышению квалификации. Сведения о деятельности Совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа, создаваемого в целях подготовки решений Совета по аудиторской деятельности, должны быть открытыми и общедоступными. Саморегулируемая организация аудиторов (СРОА). В соответствии со ст. 17 «Саморегулируемая организация аудиторов» Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» определено, что саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности. Некоммерческая организация приобретает статус СРОА с даты внесения сведений о ней в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов и утрачивает статус саморегулируемой организации аудиторов с даты исключения сведений о ней из указанного реестра. Некоммерческая организация включается в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов при условии соответствия ее следующим требованиям: 1) объединения в составе саморегулируемой организации в качестве ее членов не менее 10 000 физических лиц или не менее 2 000 коммерческих организаций, соответствующих установленным № 307-ФЗ требованиям к членству в такой организации; 2) наличия утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов, принятых правил независимости аудиторов и аудиторских организаций и принятого кодекса профессиональной этики аудиторов; 3) обеспечения саморегулируемой организацией аудиторов дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда (компенсационных фондов) саморегулируемой организации аудиторов. Для осуществления деятельности в качестве СРОА некоммерческой организацией должны быть созданы специализированные органы, осуществляющие контроль за соблюдением членами СРОА требований № 307-ФЗ, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов и рассмотрение дел о применении в отношении членов СРОА мер дисциплинарного воздействия. СРОА наряду с правами, установленными Федеральным законом "О саморегулируемых организациях", имеет право устанавливать в отношении аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, которые являются ее членами, дополнительные к требованиям, предусмотренным № 307-ФЗ, требования, обеспечивающие их ответственность при осуществлении аудиторской деятельности, разрабатывать и устанавливать дополнительные к мерам, предусмотренным № 307-ФЗ, меры дисциплинарного воздействия на ее членов за нарушение ими требований № 307-ФЗ, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов, организовывать профессиональное обучение лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью. СРОА не может являться членом другой СРОА. Члены постоянно действующего коллегиального органа управления и специализированных органов СРОА могут совмещать исполнение этих функций с аудиторской деятельностью. Независимые члены постоянно действующего коллегиального органа управления СРОА должны составлять не менее 1/5 числа членов этого органа. Обязательный аудит годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности СРОА должен проводиться аудиторской организацией, являющейся членом другой СРОА. Лекция 4. Правила (стандарты) аудиторской деятельности МСА, признанные для применения в России Группа стандартов Наименование стандарта Международные стандарты контроля качества МСКК 1 "Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг" Международные стандарты аудита МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита" МСА 210 "Согласование условий аудиторских заданий" МСА 220 "Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности" МСА 230 "Аудиторская документация" МСА 240 "Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действия при проведении аудита финансовой отчетности" МСА 250 "Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности" МСА 260 (пересмотренный) "Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление" МСА 265 "Информирование лиц, отвечающих за корпоративное управление, и руководства о недостатках в системе внутреннего контроля" МСА 300 "Планирование аудита финансовой отчетности" МСА 315 (пересмотренный) "Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения" МСА 320 "Существенность при планировании и проведении аудита" МСА 330 "Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски" МСА 402 "Особенности аудита организации, пользующейся услугами обслуживающей организации" МСА 450 "Оценка искажений, выявленных в ходе аудита" МСА 500 "Аудиторские доказательства" МСА 501 "Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях" МСА 505 "Внешние подтверждения" МСА 510 "Аудиторские задания, выполняемые впервые: остатки на начало периода" МСА 520 "Аналитические процедуры" МСА 530 "Аудиторская выборка" МСА 540 "Аудит оценочных значений, включая оценку справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации" МСА 550 "Связанные стороны" МСА 560 "События после отчетной даты" МСА 570 (пересмотренный) "Непрерывность деятельности" МСА 580 "Письменные заявления" МСА 600 "Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонентов)" МСА 610 (пересмотренный, 2013 г.) "Использование работы внутренних аудиторов" МСА 620 "Использование работы эксперта аудитора" МСА 700 (пересмотренный) "Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности" МСА 701 "Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении" МСА 705 (пересмотренный) "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" МСА 706 (пересмотренный) "Разделы "Важные обстоятельства" и "Прочие сведения" в аудиторском заключении" МСА 710 "Сравнительная информация - сопоставимые показатели и сравнительная финансовая отчетность" МСА 720 (пересмотренный) "Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации" МСА 800 "Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения" МСА 805 "Особенности аудита отдельных отчетов финансовой отчетности и отдельных элементов, групп статей или статей финансовой отчетности" МСА 810 "Задания по предоставлению заключения об обобщенной финансовой отчетности" Международные отчеты о практике аудита МОПА 1000 "Особенности аудита финансовых инструментов" Международные стандарты обзорных проверок МСОП 2400 (пересмотренный) "Задания по обзорной проверке финансовой отчетности прошедших периодов" МСОП 2410 "Обзорная проверка промежуточной финансовой информации, выполняемая независимым аудитором организации" Международные стандарты заданий, обеспечивающих уверенность МСЗОУ 3000 (пересмотренный) "Задания, обеспечивающие уверенность, отличные от аудита и обзорной проверки финансовой информации прошедших периодов" МСЗОУ 3400 "Проверка прогнозной финансовой информации" МСЗОУ 3402 "Заключение аудитора обслуживающей организации, обеспечивающее уверенность, о средствах контроля обслуживающей организации" МСЗОУ 3410 "Задания, обеспечивающие уверенность, в отношении отчетности о выбросах парниковых газов" МСЗОУ 3420 "Задания, обеспечивающие уверенность, в отношении компиляции проформы финансовой информации, включаемой в проспект ценных бумаг" Международные стандарты сопутствующих услуг МССУ 4400 "Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации" МССУ 4410 (пересмотренный) "Задания по компиляции"   Лекция 5. Организация подготовки аудиторской проверки 5.1. Основные этапы проведения независимого аудита В соответствии с российским законодательством под аудитом понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверное такой отчетности. Согласно ст. 1 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изм. и доп.) аудиту подлежит отчетность, предусмотренная Федеральным законом «О бухгалтерского учете» или изданными в соответствии с ним нормативными правовым актами, а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами или изданными в соответствии с ними нормативными правовыми актами. При проверке такой отчетности аудиторы должны оценить технику ее составления, ее качественные характеристики (достоверность, полно­ту, сопоставимость, существенность) и ее соответствие действующему законодательству. Все это обязывает аудиторов тщательно организовывать свою работу, которая, по мнению некоторых российских специалистов, осу­ществляется поэтапно. На подготовительном этапе аудиторы должны принять решение о согласии на проведение проверки или об отказе от ее проведения для потенциального клиента аудита. При принятии положительного реше­ния аудиторы должны определить условия работы, т.е. продолжитель­ность проверки, условия оплаты аудиторских услуг и др., осуществить подбор аудиторской группы и составить план проверки. Для этого им следует собрать сведения о потенциальном клиенте аудита, провести предварительный анализ состояния дел клиента, оценить его систему внутреннего контроля, масштаб работ, аудиторский риск, а также разработать общий план и программу аудита. На этапе сбора и обработки информации аудиторы, проведя те­стирование средств контроля и оценив систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента, должны скорректировать программу аудита. Затем они должны провести процедуры проверки оборотов и саль до по счетам бухгалтерского учета (процедуры по существу), т.е. собрать аудиторские доказательства и оформить рабочие докумен­ты, необходимые в дальнейшем для формирования мнения аудиторов о проверенной финансовой отчетности клиента аудита. На завершающем этапе аудита аудиторы должны определить до­статочность собранных доказательных материалов и существенность выявленных искажений отчетности, провести контроль качества ауди­та, составить мнение о достоверности финансовой отчетности клиента аудита и представить ему аудиторское заключение. 5.2. Планирование аудиторской проверки Назначение планирования аудита. Планирование аудита является начальной стадией проведения аудиторской проверки, которая начинается до написания письма о проведении аудита и заключения договора с клиентом. Планирование аудита проводится с целью получения необходимая информации о состоянии бухгалтерского учета, отчетности и эффективности функционирования системы внутрифирменного контроля определения содержания, времени проведения и объема контрольных процедур, подлежащих выполнению. Оно позволяет обеспечить эффективную и экономически оправданную аудиторскую проверку. Принципы планирования. При планировании проверки наряду с соблюдением общих принципов аудита должны соблюдаться и его частные принципы, к которым относятся: • комплексность — обеспечение взаимопроверки и согласование всех этапов планирования от предварительного до составления общего плана и программы аудита; • непрерывность — установление сопряженных заданий группа аудиторов и увязка этапов планирования по срокам и смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс); • оптимальность — вариантность планирования для возможного выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита. Этапы планирования аудита. Специфика деятельности аудируемой организации, сложность работы, а также ограниченность проверки во времени требуют определения четкой последовательности этапов при проведении аудита и правильного распределения обязанностей между аудиторами. Необходимым средством такой подготовки является всесторонне продуманное планирование проверки, которое включает в себя предварительное планирование, составление общего плана и программы аудиторской проверки. Предварительное планирование. На этапе предварительного планирования аудиторская организация должна проанализировать особенности отраслевого функционирования, финансово-хозяйственной деятельности, opганизационно-управленческой структуры потенциального клиента и получить информацию о (факторах его внешней и внутренней среды, влияющих на деятельность организации, а также истории развития организации, структуре его капитала, технологических особенностях производственного процесса, номенклатуре выпускаемой продукции. На этом этапе планирования аудита выясняется наличие филиалов и подразделений у потенциального клиента, особенности системы его внутреннего контроля, собираются сведения об основных покупателях и поставщиках и порядке распределения остающейся в распоряжении предприятия прибыли. Кроме того, на этапе предварительного пла­нирования уточняются деловая репутация клиента, легальность его деятельности, его платежеспособность, наличие судебных процессов. Полученная информация позволяет аудитору оценить потенциальную возможность проведения проверки для данной организации, а также согласовать с руководством организационные вопросы, касающиеся проверки. Общий план аудита. Общий план аудита — это руководство ПО осуществлению программы аудита. В нем рекомендуется преду­смотреть: конкретные области, подлежащие изучению; формирование аудиторской группы, ее численность и квалификацию специалистов, привлекаемых к проведению проверки; распределение аудиторов в со­ответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудиторской проверки; бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита; предполагаемые сроки работы группы; инструктирование всех членов группы об их обязан­ностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также с положениями общего плана аудита; разъ­яснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур; контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита. Программа аудита. Программа аудита составляется на основе общего плана аудита, является его детальным развитием и представляет собой перечень процедур, необходимых для практической реализации общего плана аудита. Она включает в себя цели и задачи по каждому участку проверки, характер и методы проверки, распределение и за­крепление обязанностей между проверяющими аудиторами, сроки выполнения работ, уровень ответственности и оплаты труда аудиторов, форму и порядок оформления результатов аудита. Фактически про­грамма аудита служит инструкцией для аудиторов и средством контроля качества работы для руководителей аудиторской организации. Программу аудита составляют в виде программы тестов средств контроля (перечня процедур для сбора информации о функциониро­вании системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета) и программы аудиторских процедур по существу (перечня процедур для сбора информации непосредственно об оборотах и остатках на счетах). Для процедур по существу аудитор должен определить, какие разделы бухгалтерского учета необходимо проверить, и по каждому из них ставить программу аудита. Выводы аудитора по каждому разделу программы аудита, отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского заключения, а сделанные в ходе проверке этих разделов замечания могут быть использованы аудиторами при подготовке письменной информации руководству аудируемого лица по итогам проведения аудита. При необходимости программа (плащ аудита в ходе проверки может быть пересмотрена с отражением причин и результатов этого в аудиторской документации. Лекция 6. Заключительная стадия аудиторской проверки: подготовка аудиторского заключения Понятие аудиторского заключения. На заключительной стадии аудиторской проверки после сбора всех необходимых аудиторских до­казательств и их соответствующей оценки аудитор должен подготовить и представить клиенту аудита свое заключение. Аудиторское заключение - это официальный документ установ­ленной формы, предназначенный для пользователей бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности и содержащий мнение аудиторской организации (индивидуального аудитора) о достоверности бухгалтерской (финан­совой) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ. Форма, содержание и порядок подготовки аудиторского заключения определяются МСА 700 «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности». Общие требования к составлению аудиторского заключения. Аудиторское заключение должно содержать во всех существенных отно­шениях оценку степени точности и соответствия данных бухгалтерской (финансовой) отчетности законодательству Российской Федерации. Оно должно быть составлено на русском языке, стоимостные показатели в нем должны быть выражены в российской валюте (рублях). Исправ­ления в аудиторском заключении не допускаются. В целом аудиторское заключение должно быть собственноручно подписано уполномоченными лицами аудиторской организации, кото­рая обязана передавать свое заключение только аудируемому лицу. Согласованное сторонами аудита число экземпляров аудиторского заклю­чения в обусловленные сроки предоставляется аудируемому лицу, либо лицу, заключившему договор на оказание аудиторских услуг, на которые и возлагаются обязанности по его дальнейшему «распространению». Форма и содержание аудиторского заключения. Аудиторское за­ключение должно быть составлено с соблюдением условия единства его формы и содержания, что позволяет облегчить его понимание пользова­телями и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их по­явления. Основными элементами аудиторского заключения являются: • наименование — позволяет отличить заключение от отчетов других лиц; • указание адресата — определяется в соответствии с условиями договоренности об аудите и законодательством Российской Федерации (как правило, заключение адресуется собственникам/акционерам или совету директоров клиента аудита); • сведения об аудируемом лице — наименование аудируемого лица, государственный регистрационный номер, место нахождения; • сведения об аудиторе — наименование аудиторской организации, ее государственный регистрационный номер, место нахождения, наи­менование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является указанная аудиторская организация, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов; • вводная часть — перечень проверенной бухгалтерской (финан­совой) отчетности с указанием отчетного периода; • ответственность аудируемого лица — заявление об ответствен­ности руководства аудируемого лица за составление и достоверность представленной к проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий и ошибок; • ответственность аудитора — заявление об ответственности аудитора за выраженное мнение о достоверности бухгалтерской (финан­совой) отчетности на основе проведенного ими аудита; заявление о том, что аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, требующими соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким обра­зом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность клиента аудита не содержит существенных искажений; • часть, описывающая объем аудита, — заявление о том, что аудит включал проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской (финансовой) отчетности и раскрытие в ней информа­ции. Здесь также указывается, что в ходе проверки была рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая составление и досто­верность бухгалтерской отчетности, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур и была проведена оценка риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий и оши­бок, оценка надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности полученных оценочных показателей и оценка пред­ставления бухгалтерской отчетности в целом; • часть, содержащая мнение аудитора, — выражается мнение аудитора относительно бухгалтерской (финансовой) отчетности кли­ента аудита и указывается, отражает ли отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемой органи­зации, а также результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за проверяемый период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности; • подписи — подписи аудиторов (для аудиторской организа­ции - подписи руководителя аудиторской организации и руководителя аудиторской проверки с указанием номера и срока действия его квали­фикационного аттестата; для индивидуального аудитора — только его подпись), которые должны быть скреплены печатью. К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в от­ношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица; • дата аудиторского заключения — дата выдачи аудиторского заключения, т.е. число, соответствующее дате завершения аудиторской проверки, наступившее после даты подписания или утверждения фи­нансовой отчетности. Виды и характеристика аудиторского заключения. По результа­там проведенной проверки аудиторская организация (индивидуальный аудитор) может подготовить заключение с выражением мнения, под­тверждающего соответствие проаудированной отчетности клиента аудита установленным правилам ее составления (безоговорочно положительное мнение) и с выражением модифицированного мнения. Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности, состав­ленной в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности (безоговорочно положительное мнение), представляется клиенту, когда полученные в ходе аудита аудиторские доказательства мнение аудитора без всяких оговорок, когда по результатам проверки аудитор пришел к выводу, что бухгалтерская (финансовая) отчетность достоверно представляет во всех существенных отношениях финансовое положение предприятия, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за проверенный отчетный период в соответствии с действующим законодательством. Оно состав­ляется также при проверке консолидированной финансовой отчетности, если аудиторские доказательства достаточны для выражения мнения об этой отчетности. Модифицированное аудиторское заключение составляется аудито­ром, если возникли факторы, которые влияют на аудиторское мнение и могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению. Аудитор должен модифицировать аудиторское заключение по­средством включения части, описывающей основания для выражения мнения в связи: с существенным искажением бухгалтерской отчетности; с невозможностью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств; с невозможностью получения надлежащих аудиторских доказательств в отношении только одного элемента бухгалтерской (финансовой) отчетности или в отношении нескольких элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности. Мнение с оговоркой должно быть выражено аудитором, если по ре­зультатам проверки обнаружены признаки недостаточной объективно­сти руководства аудируемого лица, которые влияют на вывод аудитора относительно того, существенно ли искажена в целом бухгалтерская отчетность, в части: выборочной корректировки руководством ауди­руемого лица, выявленных в ходе аудита и доведенных до его сведения искажений (например, корректировка искажений, результат которых приводит к увеличению отражаемых в бухгалтерской отчетности до­ходов, но не к их снижению); возможных искажений оценочных по­казателей, получаемых руководством аудируемого лица. Отрицательное мнение имеет место, когда влияние какого-либо разногласия с руководством аудируемой организации столь суще­ственно для бухгалтерской (финансовой) отчетности, что аудитор приходит к выводу о том, что внесение оговорки в аудиторское за­ключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер бухгалтерской (финансовой) отчет кости. Отказ от выражения мнения составляется аудитором, когда ограничение объема аудита в отношении отдельного или нескольких элементов бухгалтерской отчетности настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следова­тельно, не в состоянии выразить мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В аудиторском заключении аудитором должны быть подробно описаны все причины, которые привели к подготовке модифицирован­ного заключения. Когда нормативными правовыми актами Российской Феде­рации на аудитора возлагается обязанность по выполнению в ходе аудиторского задания дополнительной по отношению к предусмо­тренной федеральными стандартами аудиторской деятельности работы и составлению отчета о результатах этой дополнительной работы, аудитор сообщает в аудиторском заключении о результатах такой дополнительной работы в отдельном разделе аудиторского заключения. Аудиторское заключение должно быть подписано руководите­лем аудиторской организации или уполномоченным лицом и лицом, проводившим аудит (возглавлявшим проверку), при этом указыва­ется номер его квалификационного аттестата. Подписи скрепляются печатью аудиторской организации. Если проверку проводил инди­видуальный аудитор, то аудиторское заключение подписывается только им. К аудиторскому заключению должна быть приложена бухгал­терская (финансовая) отчетность, в отношении которой проводилась проверка; она должна быть датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. Аудиторское заключение и данная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, все листы пронумерова­ны, прошнурованы и опечатаны печатью аудитора с указанием числа листов в пакете. Заведомо ложное аудиторское заключение. Аудитор должен иметь в виду, что в случаях составления им заведомо ложного ауди­торского заключения без проведения аудиторской проверки или по результатам такой проверки, но явно противоречащего содержа­нию документов, представленных и рассмотренных в ходе аудита, на него налагается ответственность в виде аннулирования квали­фикационного аттестата. В отношении аудиторской организации, в которой работает этот аудитор, или индивидуального аудитора применяются дисциплинарные меры воздействия вплоть до исклю­чения из членов саморегулируемой организации. Однако заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по ре­шению суда.