Составление и использование бухгалтерской отчетности; понятие и виды

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И МОЛОДЕЖНОЙ ПОЛИТИКИ СВЕРДЛОВСКОЙ ОБЛАСТИ Государственное автономное профессиональное образовательное учреждение Свердловской области «Краснотурьинский индустриальный колледж» (ГАПОУ СО «КИК») Курс лекций по дисциплине МДК 04.01. Составление и использование бухгалтерской отчетности профессионального модуля ПМ.04. Составление и использование бухгалтерской отчетности для специальности 38.02.01 Экономика и бухгалтерский учёт (по отраслям) (углублённая подготовка) Краснотурьинск 2019 Одобрено: предметной (цикловой) комиссией Экономики Председатель комиссии И.Е. Тихонова __________________________________ Протокол № __ от _________ 20____ г. Разработан на основе Федерального государственного образовательного стандарта по специальности среднего профессионального образования 38.02.01 Экономика и бухгалтерский учёт (по отраслям) Министерства образования и науки РФ, год утверждения 05.02.2018 № 69 Заместитель директора по учебной работе ______________________Сергеева Э.В. Разработчик: Дрожжина А.М., преподаватель экономических дисциплин ГАПОУ СО «КИК» Эксперт от работодателя: Платонова М.В., начальник финансового управления Администрации ГО Краснотурьинск СОДЕРЖАНИЕ ТЕМА 1.1. Бухгалтерская отчетность…………………………………… 7 1.1.1. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности…………………………………………………………………. 7 1.1.2. Понятие и виды отчетности………...…………………………….............. 10 1.1.3. Технология составления отчетности…………………………………….. 15 1.1.4. Требования к бухгалтерской отчетности………………………………... 17 1.1.5. Пользователями финансовой отчетности……………………………….. 19 ТЕМА 1.2. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ……………………………………………………………………….. 21 1.2.1. Сущность и назначение международных стандартов финансовой отчетности…………………………………………………………………. 21 1.2.2. Перечень действующих МСФО……………………………….................. 26 1.2.3. Цели и причины перехода Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности………………………………………. 41 ТЕМА 1.3. ТЕХНИКА СОСТАВЛЕНИЯ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ …………...…................. 48 1.3.1. Состав бухгалтерской отчетности……………………………………….. 48 1.3.2. Сроки сдачи бухгалтерской отчетности за год…….................................. 49 1.3.3. Требования к содержанию финансовой отчетности……………………. 51 1.3.4. Качественные характеристики отчетности и составления финансовой отчетности…………………………………………………………………. 53 1.3.5. Порядок представления бухгалтерской отчетности……………………. 57 1.3.6. Этапы подготовительной работы, предшествующие составлению отчетности…………………………………………………………………. 60 1.3.6.1. Проверка соответствия данных первичных учетных документов данным бухгалтерского учета…………………………………………… 60 1.3.6.2. Проведение инвентаризации имущества и финансовых обязательств... 62 1.3.6.3. Уточнение оценки имущественных статей баланса……………………. 64 1.3.6.4. Проверка записей на счетах бухгалтерского учета…………………….. 66 1.3.6.5. Закрытие счетов, проведение реформации баланса и составление оборотной ведомости……………………………………………………... 68 1.3.7. Виды ошибок, допускаемых при составлении отчетности……………................................................................................. 71 1.3.7.1. Организационные ошибки………………………………………………... 71 1.3.7.2. Технические ошибки……………………………………………………… 74 1.3.7.3. Методологические ошибки………………………………………………. 75 1.3.8. Распространенные ошибки при составлении бухгалтерской отчетности…………………………………………………………………. 79 ТЕМА 1.4. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС И МОДЕЛИ ЕГО ПОСТРОЕНИЯ………………………………………………………...…………… 83 1.4.1. Структура и содержание бухгалтерского баланса……………………… 83 1.4.2. Технология составления бухгалтерского баланса (форма №1)………. 87 1.4.3. Правила оценки статей баланса………………………………………… 92 1.4.4. Аналитическое использование бухгалтерского баланса при оценке финансового положения организации………………………………… 94 ТЕМА 1.5. ОТЧЕТ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ………………………… 97 1.5.1. Структура отчета о финансовых результатах…………………………… 97 1.5.2. Содержание статей отчета о финансовых результатах (форма №2)…... 100 1.5.3. Технология формирования статей отчета о финансовых результатах… 111 ТЕМА 1.6. ОТЧЕТ ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА……………………..……… 115 1.6.1. Структура отчета об изменениях капитала……………………………… 115 1.6.2. Содержание статей отчета об изменениях капитала…………………… 118 1.6.3. Техника заполнения разделов отчета……………………………………. 125 1.6.4. Технология формирования статей отчета об изменениях капитала…… 135 ТЕМА 1.7. СТРУКТУРА ОТЧЕТА О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ…………………………………………………….................................... 141 1.7.1. Структура и содержание отчета о движении денежных средств……… 141 1.7.2. Техника заполнения формы отчета о движении денежных средств (форма №4)………………………………………………………………… 146 ТЕМА 1.8. ОТЧЕТ О ЦЕЛЕВОМ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ПОЛУЧЕННЫХ СРЕДСТВ………………………………………………………………………........ 151 1.8.1. Структура отчета о целевом использовании полученных средств……. 151 1.8.2. Порядок формирования статей отчета о целевом использовании средств……………………………………………………………………... 155 1.8.3. Содержание статей отчета о целевом использовании средств (форма №6)…………………………………………………………………………. 156 ТЕМА 1.9. ПОЯСНЕНИЯ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ И ОТЧЕТУ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ……………………………………………....... 162 1.9.1. Назначение и состав пояснений к бухгалтерской отчетности в текстовой форме…………………………………………………………... 162 1.9.2. Назначение и состав пояснений к бухгалтерской отчетности в табличной форме………………………………………………………….. 169 ТЕМА 1.10. СЕГМЕНТНАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ………………...... 183 1.10.1. Понятие и значение сегментной отчетности……………………………. 183 1.10.2. Отчетный сегмент и его характеристика……………………………….. 186 1.10.3. Виды отчетных сегментов………………………………………………... 189 1.10.4. Этапы создания сегментарной отчетности……………………………… 195 ТЕМА 1.11. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ……………………………………………………………… 202 1.11.1. Правовое регулирование реорганизации юридических лиц…………… 202 1.11.2. Бухгалтерская отчетность при реорганизации юридических лиц…….......................................................................................................... 207 1.11.2.1 Реорганизация в форме слияния…………………………………………. 209 1.11.2.2 Реорганизация в форме присоединения…………………………………. 212 1.11.2.3 Реорганизация в форме разделения……………………………………… 214 1.11.2.4 Реорганизация в форме выделения………………………………………. 216 1.11.2.5 Реорганизация в форме преобразования………………………………… 218 ТЕМА 1.12. СОДЕРЖАНИЕ И ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ………………………………………………………………….......... 220 1.12.1. Содержание налоговой отчетности……………………………………... 220 1.12.2. Порядок формирования и представления налоговой отчетности……... 225 1.12.3. Особенности составления и представления отчетности по страховым взносам во внебюджетные фонды……………………………………….. 229 ТЕМА 1.13. КОНЦЕПЦИЯ СТАТИСТИЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В РОССИИ……………………………………………………………………………. 236 1.13.1. Статистическая отчетность, сущность и значение……………………... 236 1.13.2. Формы статистической отчетности……………………………………… 240 1.13.3. Требования, предъявляемые к статистической отчетности…………………………………………………………………. 244 ТЕМА 1.1. Бухгалтерская отчетность 1. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. 2. Понятие и виды отчетности. 3. Технология составления бухгалтерской отчетности 4. Требования к бухгалтерской отчетности. 5. Пользователи бухгалтерской отчетности. 1.1.1. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности Поскольку бухгалтерская отчетность является публичной и от достоверности ее показателей зависит правильность принятия решений различными пользователями и, как следствие, финансовое благополучие многих хозяйствующих субъектов, правила ее составления и представления регламентируются на законодательном уровне. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности состоит из четырех уровней документов. Первый уровень (законодательный)  представлен Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Этим законом дано определение бухгалтерской отчетности, установлены основные требования к ведению бухгалтерского учета, бухгалтерской документации и регистрации, а также определена система регулирования бухгалтерского учета. Второй уровень (нормативный). Вопросы бухгалтерского учета отдельных объектов и раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности регулируются документами второго уровня. Это Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом МФРФ №34н от 29 июля 1998 г. Положения по бухгалтерскому учету определяют правила отражения в бухгалтерском учете информации о различных объектах учета и перечень показателей, которые должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности. Основным Положением, раскрывающим содержание бухгалтерской отчетности и требования, предъявляемые к ней, является Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н. Оно определяет также правила оценки статей бухгалтерской отчетности и состав информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности. ПБУ 4/99 применяется Министерством финансов Российской Федерации при установлении: • типовых форм бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке составления отчетности; • упрощенного порядка формирования бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций; • особенностей формирования сводной бухгалтерской отчетности; • особенностей формирования бухгалтерской отчетности в случаях реорганизации или ликвидации организации; • особенностей формирования бухгалтерской отчетности страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами, профессиональными участниками рынка ценных бумаг и иными организациями сферы финансового посредничества; • порядка публикации бухгалтерской отчетности. Третий уровень (методический). Методика учета и отражения отчетности отдельных операций устанавливается документами третьего уровня. К ним относят: • План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н). План счетов бухгалтерского учета представляет собой единый для всех организаций перечень счетов, отражающий систематизированную группировку необходимой информации о финансово - хозяйственной деятельности организаций для осуществления управления, контроля и анализа; • Приказ Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Содержит образцы форм отчетности, коды строк, рекомендации по детализации показателей; • Постановление Правительства РФ «О представлении годовой консолидированной финансовой отчетности» №179 от 3.03.12г. Устанавливает порядок представления в ФСФР консолидированной финансовой отчетности и особенности ее публикации. Четвертый уровень (организационный). К документам четвертого уровня относят рабочие документы организаций, устанавливающие правила ведения бухгалтерского учета и отчетности на основе выбора одного из способов, предложенных Минфином России. Это в первую очередь учетная политика, разработанная и утвержденная в соответствии с требованиями ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). Поскольку выбранные варианты оценки активов и обязательств, а также изменения могут повлиять на величину показателей бухгалтерской отчетности, организации обязаны раскрывать существенные способы и приемы ведения бухгалтерского учета в пояснительной записке, входящей в состав годовой бухгалтерской отчетности. При организации учетной политики предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Допущение непрерывности деятельности является основополагающим принципом бухгалтерского учета и гарантирует полноту и объективность бухгалтерской отчетности, которая позволит пользователю составить мнение о перспективах деятельности организации как минимум в следующем году после отчетного. Это обеспечивается достоверностью бухгалтерской информации и раскрытием фактов, способных повлиять на непрерывность деятельности компаний, таких как события после отчетной даты или условные факты хозяйственной деятельности. Вышеприведенное нормативное регулирование бухгалтерской отчетности связано с реализацией Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. 1.1.2. Понятие и виды отчетности Отчётность представляет собой систему показателей, отражающих результаты хозяйственной деятельности организации за отчетный период. Отчётность включает таблицы, которые составляются по данным бухгалтерского, статистического и оперативного учёта и являются завершающим этапом учётной работы. Организации составляют отчеты по формам и инструкциям, утвержденным Минфином и Госкомстатом РФ. Отчётность организаций  классифицируется по ряду признаков (рис 1). I. По видам отчётность подразделяется на: статистическую, оперативную, бухгалтерскую и налоговую отчетность. 1. Статистическая отчетность  представляет собой систему количественных и качественных показателей, характеризующих работу организации за определенный период времени. С ее помощью осуществляется контроль за объемом и качеством произведенной продукции, за движением производственных, финансовых и трудовых показателей. Статистическая отчётность содержит сведения по отдельным показателям хозяйственной деятельности организаций, как в натуральном, так и в стоимостном выражении и составляется по данным статистики, бухгалтерского и оперативного учёта. Рис. 1. Классификация отчетности 2. Оперативная отчетность (управленческая) предназначена для текущего контроля за работой хозяйственного органа. Она содержит минимальное количество показателей за короткие промежутки времени (сутки, неделю, декаду, половину месяца), характеризующих результаты работы по отдельным видам деятельности. Оперативная отчетность является способом текущего наблюдения за ходом деятельности. По своему содержанию и порядку составления она близка к статистической отчетности. 3. Бухгалтерская отчетность. Согласно ФЗ №402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с установленными требованиями. Согласно Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. С помощью бухгалтерской отчетности осуществляются систематическое наблюдение и контроль за выполнением конкретных показателей работы и сохранностью имущества хозяйствующего субъекта. 4. Налоговая отчетность (налоговые расчеты) представляет собой совокупность показателей, характеризующих полноту расчетов с бюджетами разных уровней по налогам. По данным налоговых расчетов (деклараций) определяется правильность исчисления сумм налоговых платежей. Этот вид отчетности составляется по данным бухгалтерского учета и специальных расчетов. II. По назначению отчетность подразделяется: 1. Государственная отчетность содержит круг показателей, характеризующих наиболее важные стороны деятельности организации и обычно по содержанию совпадает со статистической отчетностью. 2. Специальная отчетность включает совокупность определенных показателей. Так, организации составляют отчетность об отчислениях на социальное страхование и обеспечение и расходах за счет этих отчислений, декларацию о налоге на имущество и др. 3. Внутренняя отчетность содержит данные, необходимые для повседневного оперативного руководства производственно-финансовой деятельностью организации. Например, отчеты о работе цехов, сведения о ходе производства и т. д. III.  По срокам составления и представления (по периодичности) составления различают внутригодовую (за месяц, квартал, полугодие) и годовую отчётность (отчётность за год). Внутригодовая отчетность содержит показатели о ходе и результатах работы за день, декаду, месяц, квартал. Внутригодовая оперативная и статистическая отчетность называется текущей отчетностью. Внутригодовая бухгалтерская отчетность называется промежуточной, к ней относятся квартальная и полугодовая. По требованиям Федеральных законов и внутренних актов предприятия в промежуточную отчетность может также включаться пояснительная записка (как при составлении годовой отчетности) и иные отчеты, например, о движении денежных средств. Поскольку промежуточная отчетность чаще всего служит для отражения ситуации для руководства, а не для сторонних специалистов, решение о том, что должно быть в ее составе, тоже оставляют за руководством. В состав промежуточной отчетности включают: • бухгалтерский баланс (форма №1). В балансе содержится совокупность показателей, характеризующих имущество хозяйствующего субъекта и источники его формирования на отчетную дату; • отчет о финансовых результатах (форма №2). В этом отчете содержится информация, раскрывающая формирование финансовых результатов работы организации.  Годовая отчетность характеризует итоговые результаты работы хозяйствующего субъекта. Годовая бухгалтерская отчетность предприятия должна составляться с учетом норм Гражданского, Административного и Налогового кодексов Российской Федерации, а также приказов, указов, положений и требований Правительства, Президента и Министерства финансов Российской Федерации. Но самым главным и основополагающим документом является закон «О бухгалтерском учете», редакция которого обновляется ежегодно. Годовая бухгалтерская отчетность, кроме бухгалтерского баланса (форма №1) и отчета о финансовых результатах (форма №2), включает также: • отчет об изменениях капитала (форма №3). В этом отчете содержится информация о величине и изменениях собственного капитала и средств целевого финансирования; • отчет о движении денежных средств (форма №4) включает показатели об остатках, поступлении и расходовании денежных средств; • приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5) раскрывает информацию, содержащуюся в бухгалтерском балансе; • отчет о целевом использовании полученных средств (форма №6) отражает сведения об остаточных средствах на счетах организаций на протяжении отчетного периода и показывает денежные средства, которые поступили от добровольных, членских и других вносов. Важно: Согласно Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в 2015 году пояснительную записку и аудиторское заключение не нужно представлять в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Конечно, эти документы по-прежнему составляются, а аудиторское заключение публикуется вместе с отчетностью в средствах массовой информации (или на сайте предприятия – там, где публикуется его отчетность). Согласно вступившей в силу в 2015 году редакции закона «О бухгалтерском учете», годовая бухгалтерская отчетность представляется не только в налоговую службу, но и в Государственный комитет статистики России. При этом в Росстат вместе с бухгалтерским балансом и отчетом о финансовых результатах в обязательном порядке подается также аудиторское заключение. • пояснительная записка к бухгалтерской отчетности. Этот документ поясняет и дополняет бухгалтерский баланс, а также содержит сведения о событиях, которые могли наступить после отчетной даты. • аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организаций, подлежащих обязательному аудиту. IV. По степени обобщения данных различают отчеты первичные (составляемые организациями) и сводные (консолидированные), которые составляют вышестоящие или материнские организации на основании первичных отчетов. Первичная отчетность составляется хозяйствующими субъектами и характеризует их производственно-финансовую деятельность. Сводная (консолидированная) отчетность составляется компаниями (фирмами), имеющими в своем составе дочерние и зависимые организации. Сводную отчетность составляют также и вышестоящие организации. Основой составления консолидированной отчетности является информация, содержащаяся в первичной отчетности. В настоящее время сводная (консолидированная) отчетность составляется в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. 1.1.3. Технология составления отчетности Составление бухгалтерской отчетности – важное мероприятие, которое нужно производить, соблюдая все установленные правила и требования, иначе на предприятие или на ответственного за отчеты будет наложено взыскание. Конечно же, требования и правила меняются ежегодно, поэтому необходимо быть в курсе всех новшеств. Чтобы составить годовую или промежуточную бухгалтерскую отчетность, необходимо соблюдать порядок составления бухгалтерской отчетности. То есть не только учесть все требования и рекомендации Министерства финансов и законодательных актов Российской Федерации, но и правильную технологию, а также этапы составления бухгалтерской отчетности. Технология составления бухгалтерской отчетности включает: • изучение основных принципов формирования бухгалтерской отчетности; • соблюдение этапов составления отчетности; • проведение процедур, предшествующих заполнению форм бухгалтерской отчетности; • соблюдение порядка формирования бухгалтерской отчетности; • аудит бухгалтерской отчетности; • анализ бухгалтерской отчетности. Этапы составления бухгалтерской отчетности следующие: 1. Сбор первичной бухгалтерской документации. 2. Сверка данных аналитического и синтетического учета. 3. Инвентаризация статей баланса. 4. Проверка записей на счетах и исправление выявленных ошибок. 5. Закрытие счетов. 6. Выявление результата продажи продукции. 7. Выявление финансового результата по прочим не основным видам деятельности. 8. Выявление чистой прибыли. 9. Проведение реформации баланса. 10. Фиксирование всех операций, совершенных после окончания отчетного периода. Составляя отчеты, нужно выполнять следующие правила составления бухгалтерской отчетности: • перед составлением бухгалтерской отчетности обязательно нужно провести подготовительную работу; • все отчеты должны быть оформлены строго по установленным формам с соблюдением основных требований к заполнению документов; • любые исправления должны быть заверены датой и подписью исправившего; • бухгалтерскую отчетность подписывает главный бухгалтер предприятия (или бухгалтер, ответственный за ведение учета) и руководитель предприятия; • на тех предприятиях, где обязателен аудит, отчетность подписывают только после получения аудиторского заключения. Основные принципы составления бухгалтерской отчетности таковы: • объективность: данные отчетности должны отражать реальное положение предприятия; • учет по начислению: все операции фиксируются по факту свершения, при этом средства могут на предприятие еще не поступить; • соответствие: будущие запланированные расходы должны быть переведены в издержки; • расходы, которые уже окупились и от которых поступят средства, должны быть учтены как обязательства; • консерватизм: информация должна быть тщательно обоснована, нельзя считать еще не полученные доходы; • разумность: сведения должны отражать реальную ситуацию в полном объеме, но не быть излишне детальными. 1.1.4. Требования к бухгалтерской отчетности Основными требованиями, которым должна удовлетворять бухгалтерская отчетность, являются: 1. Достоверность. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Информация о финансовом положении формируется главным образом в виде Бухгалтерского баланса, информация о финансовых результатах деятельности организации - в виде Отчета о финансовых результатах, информация об изменениях в финансовом положении организации - в виде Отчета о движении денежных средств (п. 6 ПБУ 4/99, п. 5.1.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России). Для обеспечения достоверности данных бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проведение инвентаризации является обязательным (кроме имущества, инвентаризация которого производилась не ранее 1 октября отчетного года) Порядок проведения инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49. 2. Полезность. Информация, представляемая в бухгалтерской отчетности, должна быть полезна. Информация считается полезной, если она уместна, надежна, сравнима и своевременна. Информация уместна, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) пользователей отчетности, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки. Информация надежна, если она не содержит существенных ошибок. Чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится. Сравнимость информации означает возможность для пользователей отчетности сравнивать показатели деятельности за разные периоды времени, чтобы определить тенденции в финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности. Пользователи должны также иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении. Информация своевременна, если она способна наилучшим образом удовлетворить потребности пользователей, связанные с принятием решений, т.е. если достигнут баланс между ее уместностью и надежностью. 3. Полнота. Бухгалтерская отчетность должна давать полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Полнота обеспечивается единством указанных выше отчетов, а также соответствующими дополнительными данными (п. 6 ПБУ 4/99). 4. Существенность. В бухгалтерскую отчетность должны включаться существенные показатели. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. 5. Нейтральность. При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий (п. 7 ПБУ 4/99). 6. Последовательность. Организация должна при составлении отчетности придерживаться принятых ею содержания и форм отчетности последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменение принятых содержания и формы Бухгалтерского баланса, Отчета о финансовых результатах и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности (п. 9 ПБУ 4/99). 1.1.5. Пользователями финансовой отчетности Официально пользователем бухгалтерской отчетности признают любое физическое или юридическое лицо, которое заинтересовано в информации о деятельности организации и изучает соответствующую документацию с целью эту информацию получить. Пользователи бухгалтерской отчетности делятся на две большие группы: внешние пользователи и внутренние. Внутренними пользователями бухгалтерской отчетности являются: • учредители и собственники предприятия; • руководители; • менеджеры и управленцы различных отделов, подразделений, групп и звеньев; • служащие предприятия. Собственно, внутренним пользователем бухгалтерской отчетности может быть совершенно любой работник, если у него есть право доступа к соответствующим документам, поскольку все сотрудники заинтересованы как минимум в сохранении своих рабочих мест и выплате заработной платы, а как максимум – в увеличении дохода предприятия (ведь на заработной плате и премиях это тоже отразится). Внешними пользователями являются: • кредиторы, заинтересованные в информации, позволяющей определить риск в отношении возврата займов и выплаты причитающихся процентов; • инвесторы, вкладывающие капитал в компанию и заинтересованные в достоверности и точности финансовой информации; • акционеры; • поставщики, которым нужна информация, дающая возможность определить, будет ли в срок погашена задолженность их дебиторов; • покупатели, заинтересованные в информации о стабильности компании, особенно когда они имеют с ней долгосрочные отношения; • потенциальные акционеры, кредиторы и инвесторы; • налоговые органы; • государственные органы экономического и социального управления; • организации бухгалтеров и аудиторов; • органы статистики; • арбитраж. Последние пять категорий и организаций не имеют прямого финансового интереса в бухгалтерской отчетности предприятия, тем не менее, могут изучать документы с целью выполнения своих непосредственных функций. Разумеется, интересы внутренних и внешних пользователей могут не совпадать и даже где-то вступать в противоречия. ТЕМА 1.2. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 1. Сущность и назначение международных стандартов финансовой отчетности. 2. Перечень действующих МСФО. 3. Цели и причины перехода Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности. 1.2.1. Сущность и назначение международных стандартов финансовой отчетности Разработка МСФО началась в 1973 году, когда в результате соглашения между профессиональными бухгалтерскими организациями Германии, Франции, Голландии, Японии, США, Канады и др. Европейских стран был образован Комитет по международным стандартам бухгалтерской отчётности (КМСФО). В 2001 году он был реорганизован в Совет по  Международным стандартам финансовой отчётности (СМСФО). В настоящее время в состав СМСФО входят более 100 профессиональных бухгалтерских организации из 91 стран. Разработка МСФО вызвана следующими причинами: 1. необходимость более дешевых источников финансирования; 2. расширением рынка применения капитала; 3. осуществлением международных слияний компаний, образованием совместных предприятий; 4. возможностью сравнительного анализа различных систем бухгалтерского учета; 5. использованием лучшего опыта бухгалтерского учета и отчетности, накопленного в рыночной экономике; 6. уменьшением расходов транснациональных корпораций на подготовку бухгалтерских отчетов и их консолидацию; 7. обеспечением инвесторов (в том числе потенциальных) достоверной и общепонятной финансовой информацией. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – это документы, определяющие общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагающие варианты оценки и учета активов, обязательств и операций по их изменению. Каждый стандарт состоит из следующих элементов: номер стандарта, его название, цели, сфера применения, порядок учета, основные определения, раскрытие информации, дата вступления в силу. Каждый из стандартов имеет определенную структуру, включающую в большинстве случаев следующие элементы: 1. введение, в котором определяются области учета, на которые распространяется действие конкретного стандарта, его цели и задачи; раскрытие основных понятий и их трактовку; 2. отдельные положения, раскрывающие индивидуальные особенности стандарта, т.е. описание методологических проблем и путей их решения; 3. требования к раскрытию информации, устанавливающие объем информации, который должен быть раскрыт непосредственно в финансовой отчетности и в примечаниях к ней; дату вступления в силу, т.е. указание на период, с которого начинает действовать стандарт либо его отдельные положения. Следует отметить, что Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) не являются догмой, нормативными документами, регламентирующими конкретные способы ведения бухгалтерского учета и нормы составления отчетности. Они носят лишь рекомендательный характер, т. е. не являются обязательными для принятия. На их основе в национальных учетных системах могут быть разработаны национальные стандарты с более детализированной регламентацией учета определенных объектов. Основными задачами МСФО были провозглашены:  сближение требований к бухгалтерскому учету и отчетности в различных странах;  установление единых требований к финансовой отчетности на рынке капитала;  достижение сопоставимости финансовой информации о компаниях из разных стран;  повышение информативности отчетных данных для пользователей финансовой отчетности;  снижение расходов на подготовку консолидированной отчетности мультинациональных компаний1;  снижение расходов на подготовку финансовой отчетности компаний, чьи акции обращаются на международных рынках капитала. Состав Международных стандартов финансовой отчетности: 1. Концепция финансовой отчетности (Framework) - определяет основные положения в отношении подготовки и представления финансовой отчетности. 2. Собственно стандарты  (IAS/IFRS) - основные подходы к учету и представлению в отчетности информации о сделках и иных событиях финансово-хозяйственной деятельности предприятий, т. е. основные принципы и методы классификации, признания, оценки активов, обязательств и капитала организации, а также требования по раскрытию о них дополнительной информации в отчетности. Например, в МСФО 16 «Основные средства» изложены требования к признанию, оценке, классификации основных средств и раскрытию о них информации в примечаниях к финансовой отчетности. 3. Интерпретации Международных стандартов финансовой отчетности  (SIC/IFRIC) - разъясняют положения стандартов, содержащих неоднозначные или неясные решения. Интерпретации обеспечивают единообразие в применении стандартов. Стандарты не содержат требований к формированию учетных регистров, составлению рабочего плана счетов организации, записи операций на счетах (проводкам). Предприятие может вести учет наиболее удобным для себя образом — чтобы соответствовать требованиям национального законодательства, в том числе налогового, а также внутренним потребностям предприятия. Прежде всего, необходимо отметить, что применение  Международных    стандартов   финансовой  отчетности  базируется на двух принципах: непрерывности деятельности  и  начисления. Рассмотрим их более подробно. Принцип непрерывности деятельности предполагает, что предприятие действует и будет продолжать действовать в обозримом будущем (по крайней мере в течение 1 года). Отсюда следует, что предприятие не имеет ни намерения, ни необходимости ликвидировать или сокращать масштабы своей деятельности. Поэтому активы предприятия отражаются по первоначальной стоимости без учета ликвидационных расходов. Если же существует такое намерение или необходимость, то финансовая отчетность должна констатировать этот факт в следующем порядке: - отражать оценку имущества по ликвидационной стоимости; - производить списание активов, которые не могут быть получены в полном объеме; - осуществлять начисление обязательств в связи с прерыванием договоров и экономическими санкциями. Принцип начисления исходит из того, что доходы и расходы предприятия отражаются по мере их возникновения, а не по мере фактического получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов. Таким образом, этот принцип предполагает: - признание результата операции по мере ее совершения; - отражение операций в отчетности того периода, в котором они были осуществлены; - формирование информации об обязательствах к оплате и обязательствах к получению, а не только о фактически произведенных и полученных платежах. Преимущества МСФО: 1. Их внедрение позволяет значительно ускорить интеграционные2 процессы в международной торговле. 2. Способствует привлечению иностранных инвестиций. 3. Отчетность по МСФО имеет высокую степень информативности, которая способствует принятию эффективных управленческих решений. 4. Расширение возможностей для приобщения к международным рынкам капитала. 5. Объединение экономик различных стран на основе формирования качественной сопоставимой финансовой информации. 6. Сокращение времени и других затрат, включая и материальные, для разработки национальных. Недостатки МСФО: 1. Обобщенный характер стандартов предполагает большое многообразие методов учета; 2. Отсутствие подробных разъяснений к конкретным случаям. 3. Отсутствие правил и порядка, учитывающих традиции и национальные особенности экономики. 4. Сложность в поиске и привлечении к работе грамотных и квалифицированных специалистов в области МСФО. 5. Сложность для восприятия некоторой терминологии ввиду некорректности перевода. 6. Несовпадение нормативно-правовой системы по отдельным вопросам. 1.2.2. Перечень действующих МСФО 1. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Цель настоящего стандарта — заключается в том, чтобы обеспечить сопоставимость представления финансовой отчетности как с финансовой отчетностью предприятия за предыдущие периоды, так и с финансовой отчетностью других предприятий. В настоящем стандарте излагаются общие требования по представлению финансовой отчетности, рекомендации по ее структуре и минимальные требования по ее содержанию. 2. МСФО (IAS) 2 «Запасы» Цель данного стандарта - установить порядок учета запасов, определить сумму затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки. Настоящий стандарт содержит указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любое списание до чистой цены продажи. Он также содержит указания относительно способов расчета себестоимости, которые используются для отнесения затрат на запасы. 3. МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств» Цель данного стандарта - установить регламент к предоставлению информации об изменении денежных средств компании. Отчет о движении денежных средств даёт информации о способности предприятия генерировать денежные средства, а также же о способности использовать полученные денежные средства в полной мере. Данная информация необходима пользователям финансовой отчетности компании для принятия экономических решений. 4. МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки» Цель настоящего стандарта состоит в установлении критериев выбора и изменения учетной политики, вместе с порядком учета и раскрытия информации об изменениях в учетной политике, изменениях в бухгалтерских оценках и корректировках ошибок.  Настоящим стандартом планируется улучшить качество финансовой отчетности предприятия в отношении уместности, надежности и сопоставимости этой финансовой отчетности во времени и с финансовой отчетностью других предприятий. 5. МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты» Цель настоящего стандарта - определить: -  в каких случаях предприятие должно корректировать финансовую отчетность с учетом событий после окончания отчетного периода; и - раскрытия, которые предприятие должно представить о дате утверждения финансовой отчетности к выпуску и о событиях после окончания отчетного периода. Кроме того, настоящий стандарт требует, чтобы предприятие не составляло свою финансовую отчетность на основе допущения о непрерывности деятельности, если события после окончания отчетного периода указывают на неуместность допущения о непрерывности деятельности. 6. МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» Целью настоящего стандарта является установление порядка учета выручки и затрат, связанных с договорами на строительство. В связи с характером деятельности, осуществляемой по договорам на строительство, дата начала договорной деятельности и дата ее завершения, как правило, приходятся на различные отчетные периоды. Таким образом, основной проблемой учета договоров на строительство является распределение выручки и затрат по договору на строительство по отчетным периодам, в течение которых проводятся строительные работы. Настоящий стандарт также содержит практические рекомендации по применению указанных критериев. 7. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» Цель настоящего стандарта — определить порядок учета налогов на прибыль. Главный вопрос учета налогов на прибыль заключается в том, как следует учитывать текущие и будущие налоговые последствия: - будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаются в отчете о финансовом положении предприятия; -  операций и других событий текущего периода, признаваемых в финансовой отчетности предприятия. Настоящий стандарт требует, чтобы предприятие учитывало налоговые последствия операций и других событий так же, как оно учитывает сами эти операции и другие события, или на сумму признанной прибыли от покупки по выгодной цене. 8. МСФО (IAS) 14 «Отчетность по сегментам» Цель данного стандарта заключается в том, чтобы установить принципы отражения в отчетности финансовой информации по сегментам, т.е. информации о различных типах продукции и услуг, производимых предприятием, и о различных географических областях. 9. МСФО (IAS) 16 «Основные средства» Цель настоящего стандарта состоит в определении порядка учета основных средств с тем, чтобы пользователи финансовой отчетности могли получать информацию об инвестициях предприятия в основные средства и об изменениях в составе таких инвестиций. Основными аспектами учета основных средств являются признание активов, определение их балансовой стоимости, а также соответствующих амортизационных отчислений и убытков от обесценения, подлежащих признанию. Основными аспектами учета основных средств являются признание активов, определение их балансовой стоимости, а также соответствующих амортизационных отчислений и убытков от обесценения, подлежащих признанию. 10. МСФО (IAS) 17 «Аренда» Цель настоящего стандарта заключается в определении надлежащей учетной политики и состава информации, подлежащей раскрытию, в отношении договоров аренды для арендаторов и арендодателей. Настоящий стандарт применяется в отношении договоров, предусматривающих передачу права на использование активов, даже несмотря на то, что эксплуатация таких активов может потребовать от арендодателя оказания значительных услуг, связанных с техническим обслуживанием данных активов. Настоящий стандарт не применяется в отношении соглашений об оказании услуг, не предусматривающих переход права на использование активов от одной стороны договора к другой. 11. МСФО (IAS) 18 «Выручка» Цель настоящего стандарта состоит в определении порядка учета выручки, возникающей от определенных видов операций и событий.  Основным вопросом при учете выручки является определение момента, когда ее необходимо признавать.  Данный стандарт определяет условия, при которых выполняются эти критерии и, следовательно, признается выручка. Данный стандарт также содержит практические рекомендации по применению указанных критериев. 12. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» Цель настоящего стандарта состоит в том, чтобы установить правила учета и раскрытия информации о вознаграждениях работникам. Стандарт требует от предприятия признавать: - обязательство — в случае если работник оказал услугу в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем; -  расход — в случае если предприятие использует экономическую выгоду, возникающую в результате услуги, оказанной работником в обмен на вознаграждение. 13. МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» Цель настоящего стандарта — состоит в предписании учета и раскрытия информации о государственных субсидиях и других форм государственной помощи. Настоящий стандарт должен применяться при учете и раскрытии информации о государственных субсидиях и при раскрытии информации о других формах государственной помощи. 14. МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» Цель настоящего стандарта — определить, каким образом следует отражать операции в иностранной валюте и деятельность иностранного подразделения в финансовой отчетности предприятия и как трансформировать финансовую отчетность в валюту представления отчетности. 15. МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» Настоящий стандарт не касается фактической или вмененной стоимости капитала, включая привилегированные акции, не классифицированные как обязательства.  Предприятие может не применять настоящий стандарт к затратам по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству: - отвечающего определенным требованиям актива, измеренного по справедливой стоимости, например, биологического актива; - запасов, производимых или иным образом создаваемых в больших количествах на регулярной основе. 16. МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» Цель данного стандарта — обеспечить, чтобы финансовая отчетность предприятия включала раскрытие информации, необходимой для привлечения внимания к возможности того, что его финансовое положение, а также прибыль или убыток могли быть подвержены влиянию факта существования связанных сторон, а также операций и остатков по операциям, включая обязательства с такими сторонами. 17. МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам» Целью данного стандарта —  является определение учета и принципов раскрытия информации о пенсионных планах. Все планы должны включать в свои доклады, отчет об изменениях чистых активов, имеющихся для выплаты пособий и краткое изложение основных принципов бухгалтерского учета с описанием пенсионного плана. Настоящий стандарт применяется для финансовой отчетности по пенсионным планам предприятиями, которые составляют такого рода финансовую отчетность. Пенсионные планы иногда называются иначе, например, «пенсионные схемы», «схемы пенсий по выслуге лет» или «схемы пенсионного обеспечения». 18. МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» Цель настоящего стандарта - установить правила учета и раскрытия информации в отношении инвестиций в дочерние, совместные и ассоциированные предприятия при подготовке предприятием отдельной финансовой отчётности. Настоящий стандарт применяется при учете инвестиций в дочерние предприятия, совместную деятельность и ассоциированные предприятия, если предприятие решает представлять отдельную финансовую отчётность или этого от него требуют национальные регулирующие положения. Настоящий стандарт не устанавливает, какие предприятия обязаны составлять отдельную финансовую отчётность. Стандарт применяется, когда предприятие подготавливает отдельную финансовую отчётность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности. 19. МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» Цель настоящего стандарта - определить правила учета инвестиций в ассоциированные предприятия и установить требования по применению метода долевого участия при учете инвестиций в ассоциированные и совместные предприятия.  Настоящий стандарт должен применяться всеми предприятиями, которые являются инвесторами с совместным или значительным контролем над объектом инвестиций. 20. МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» Цель настоящего стандарта - состоит в установлении стандартов для предприятий, отчитывающихся в валюте стран, относящимся к странам гиперинфляционной экономики, для того чтобы финансовая отчетность была надежна и достоверна. Настоящий стандарт должен применяться в отношении финансовой отчетности, включая консолидированную финансовую отчетность, всех предприятий, функциональная валюта которых является валютой страны с гиперинфляционной3 экономикой. 21. МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» Цель настоящего стандарта - установить принципы, в соответствии с которыми финансовые инструменты представляются в составе обязательств или капитала, а также производится взаимозачет финансовых активов и финансовых обязательств. Этот стандарт применяется к классификации финансовых инструментов эмитентом финансовых активов, финансовых обязательств и долевых инструментов; классификации относящихся к ним процентов, дивидендов, убытков и прочих доходов; а также условиям, при которых финансовые активы и финансовые обязательства подлежат взаимозачету. Принципы, изложенные в настоящем стандарте, дополняют принципы признания и оценки финансовых активов и финансовых обязательств, изложенные в МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», а также принципы раскрытия информации о них, изложенные в МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». 22. МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» Цель настоящего стандарта - установить принципы определения и представления информации о прибыли на акцию с тем, чтобы облегчить сравнение результатов деятельности различных предприятий за один отчетный период или одного предприятия за различные отчетные периоды.  МСФО 33 применяется к компаниям, чьи ценные бумаги обращаются на открытом рынке или которые находятся в процессе эмиссии. 23. МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» Цель настоящего стандарта заключается в том, чтобы определить минимальное содержание промежуточного финансового отчета и установить принципы признания и оценки в полной или сокращенной версии финансовой отчетности за промежуточный период. Своевременная и надежная промежуточная финансовая отчетность повышает способность инвесторов, кредиторов и других лиц понять возможности предприятия по генерированию прибыли и потоков денежных средств, а также его финансовое состояние и ликвидность. Настоящий стандарт применяется, если от предприятия требуется или оно самостоятельно принимает решение публиковать промежуточную финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IFRS). 24. МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» Настоящий стандарт предписывает порядок, который предприятие должно применять при учете активов, чтобы их балансовая стоимость не превышала возмещаемую стоимость. Актив числится на балансе по стоимости, превышающей его возмещаемую стоимость, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена посредством использования или продажи данного актива. В случае если это имеет место, считается, что актив обесценился, и стандарт предписывает, чтобы предприятие отразило убыток от обесценения. Стандарт также определяет, когда предприятие должно восстанавливать убыток от обесценения, и предписывает порядок раскрытия информации. 25. МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» Цель настоящего стандарта - обеспечить, чтобы к резервам, условным обязательствам и условным активам применялись надлежащие критерии признания и база оценки, и чтобы в примечаниях к финансовой отчетности раскрывалась достаточная информация, позволяющая пользователям понять их характер, распределение во времени и величину. Настоящий стандарт МСФО (IAS) 37 должен применяться всеми предприятиями при учете резервов, условных обязательств и условных активов за исключением: • проистекающих из договоров в стадии исполнения, если только эти договоры не являются обременительными; • и тех, на которые распространяется действие иного Международного стандарта финансовой отчетности. 26. МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» Цель настоящего стандарта - определить порядок учета нематериальных активов, в отношении которых отсутствуют конкретные указания в других стандартах. Настоящий стандарт требует, чтобы предприятие признавало нематериальный актив тогда и только тогда, когда имеет место соответствие определенным критериям. Стандарт также устанавливает порядок оценки балансовой стоимости нематериальных активов и требует раскрытия определенной информации о нематериальных активах. 27. МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» Целью настоящего стандарта  является установление принципов признания и оценки финансовых активов, финансовых обязательств и некоторых контрактов по покупке или продаже нефинансовых статей. Требования по представлению информации о финансовых инструментах содержатся в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации». Требования по раскрытию информации о финансовых инструментах содержатся в МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». 28. МСФО 40 «Инвестиционная собственность» Цель настоящего стандарта состоит в предписании порядка учета инвестиционного имущества и соответствующих требований к раскрытию информации. Настоящий стандарт применяется при признании, оценке и раскрытии информации об инвестиционном имуществе. Настоящий стандарт не применяется: • к биологическим активам, относящимся к сельскохозяйственной деятельности (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»); правам на полезные ископаемые и запасам полезных ископаемых, таких, как нефть, природный газ и аналогичные невосстанавливаемые ресурсы. 29. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» Целью настоящего стандарта является установление порядка учета и раскрытия информации применительно к сельскохозяйственной деятельности. Настоящий стандарт должен применяться для учета следующих объектов в случае, если они связаны с сельскохозяйственной деятельностью: ◦ биологических активов; ◦ сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора; ◦ государственных субсидий, рассматриваемых в пунктах 34 и 35 данного стандарта. Настоящий стандарт не применяется к: ◦ земле сельскохозяйственного назначения (см. МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»); ◦ нематериальным активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью (см. МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»). 30. МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» Цель настоящего - обеспечить, чтобы первая финансовая отчетность предприятия по МСФО (IFRS) и его промежуточная финансовая отчетность за часть периода, охватываемого этой финансовой отчетностью, содержала высококачественную информацию, которая: ◦ является прозрачной для пользователей и сопоставимой со всеми другими представленными периодами; ◦ обеспечивает приемлемую отправную точку для бухгалтерского учета согласно Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS); ◦ затраты на подготовку которой не превышают выгод для пользователей. 31. МСФО (IFRS) 2 «Выплаты долевыми инструментами» Целью настоящего стандарта - является установление порядка составления финансовой отчетности для предприятия, осуществляющего операцию, предполагающую выплаты, основанные на акциях. В частности, он требует от предприятия отражать в составе прибыли или убытка и в финансовом положении влияния операций предполагающих выплаты, основанные на акциях, включая расходы, связанные с операциями, в которых работникам предоставляются опционы на акции. 32. МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» Цель настоящего стандарта состоит в том, чтобы повысить релевантность, надежность и сопоставимость информации об объединении бизнеса и его последствиях, которую отчитывающееся предприятие представляет в своей финансовой отчетности. Чтобы достичь этой цели, настоящий МСФО (IFRS) устанавливает принципы и требования в отношении того, как покупатель: • признает и оценивает в своей финансовой отчетности идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю в приобретаемом предприятии; • признает и оценивает гудвил4, приобретенный при объединении бизнеса, или доходы от выгодного приобретения; • определяет, какую информацию раскрыть, чтобы дать возможность пользователям финансовой отчетности оценить характер и финансовые последствия объединения бизнеса. 33. МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» Целью настоящего стандарта является описание требований к представлению в финансовой отчетности договоров страхования предприятием, осуществляющим выпуск таких договоров (называемого в настоящем МСФО (IFRS) страховщиком) до того момента, пока Совет не закончит вторую стадию своего проекта по договорам страхования. В частности, настоящий стандарт требует: ◦ ограниченных усовершенствований порядка учета страховщиком договоров страхования; ◦ раскрытия информации, которое определяет и объясняет суммы в финансовой отчетности страховщика, возникающие в связи с договорами страхования, и помогает пользователям этой финансовой отчетности понять величину, распределение во времени и неопределенность будущих потоков денежных средств по договорам страхования. 34. МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность» Целью настоящего стандарта является определение порядка учета активов, предназначенных для продажи, а также представления и раскрытия информации о прекращенной деятельности. В частности, настоящий стандарт требует: • чтобы активы, которые отвечают критериям классификации в качестве предназначенных для продажи, оценивались по наименьшей из балансовой и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и начисление амортизации на такие активы было прекращено; • чтобы активы, которые отвечают критериям классификации в качестве предназначенных для продажи, представлялись отдельно в отчете о финансовом положении, а результаты прекращенной деятельности представлялись отдельно в отчете о совокупном доходе. 35. МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» Целью настоящего стандарта является описание порядка ведения финансового учета в отношении разведки и оценки запасов полезных ископаемых. Предприятие должно применять настоящий  стандарт при учете понесенных им затрат, связанных с разведкой и оценкой. 36. МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» Целью настоящего стандарт является установление требований к предприятиям по представлению в их финансовой отчетности информации, позволяющей пользователям оценить: • насколько существенным является влияние финансовых инструментов на финансовое положение и финансовые результаты деятельности предприятия; и • характер и размер рисков, которым предприятие подвержено в течение периода и на конец отчетного периода в связи с финансовыми инструментами, и каким образом предприятие управляет этими рисками. 37. МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» Предприятие должно раскрывать информацию, позволяющую пользователям его финансовой отчетности оценить характер и финансовые последствия деятельности, которую ведет предприятие, и экономической среды, в которой оно ведет свою деятельность. Настоящий стандарт распространяется на: • отдельную или индивидуальную финансовую отчетность предприятия: • консолидированную финансовую отчетность группы, которую возглавляет материнское предприятие: 38. МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» Целью настоящего стандарта является установление принципов подготовки и представления финансовой отчетности в части финансовых активов и финансовых обязательств, которая представила бы пользователям финансовой отчетности уместную и полезную информацию, позволяющую им оценить суммы, сроки и неопределенность будущих потоков денежных средств предприятия. Предприятие должно применять настоящий стандарт ко всем статьям, входящим в сферу применения МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». 39. МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» Целью настоящего стандарта является определение принципов представления и подготовки консолидированной финансовой отчетности в тех случаях, когда предприятие контролирует одно или несколько других предприятий. Настоящий стандарт требует, чтобы предприятие (материнское предприятие), представляло консолидированную финансовую отчетность. Настоящий стандарт не рассматривает требования к бухгалтерскому учету объединений бизнеса и их влияние на консолидацию, включая гудвил, возникающий при объединении бизнеса. 40. МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» Цель настоящего стандарта состоит в том, чтобы установить принципы подготовки и представления финансовой отчетности предприятий, имеющих долю участия в совместно контролируемых предприятиях (то есть в совместной деятельности). Настоящий стандарт дает определение совместного контроля и требует, чтобы предприятие, которое является стороной совместной деятельности, определило вид совместной деятельности, участником которой оно является, оценив свои права и обязательства, и отразило такие права и обязательства в соответствии с определенным видом совместной деятельности. Настоящий стандарт должен применяться всеми предприятиями, которые являются сторонами совместной деятельности. 41. МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях» Цель настоящего стандарта заключается в установлении требования к предприятию о раскрытии информации, которая позволяет пользователям его финансовой отчетности оценить: • характер его участия в других предприятиях и связанные с ним риски; • влияние такого участия на его финансовое положение, финансовые результаты и потоки денежных средств. Настоящий стандарт должен применяться предприятием, имеющим долю участия в любом из нижеперечисленного: • дочернем предприятии; • совместных предприятиях (то есть совместных операциях или совместных предприятиях); • ассоциированных предприятиях; • неконсолидируемых структурированных предприятиях.  42. МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» Настоящий стандарт дает определение справедливой стоимости, излагает в едином МСФО основу для оценки справедливой стоимости и требует раскрытия информации об оценках справедливой стоимости. Настоящий стандарт применяется в том случае, когда какой-либо другой стандарт требует или позволяет использовать оценку справедливой стоимости или раскрытие информации об оценках справедливой стоимости (а также таких оценках, как справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу, основанных на справедливой стоимости или раскрытии информации о таких оценках). 43. МСФО (IFRS) 14 «Счета отложенных тарифных разниц» Цель настоящего стандарта заключается в установлении требований к представлению в финансовой отчетности остатков по счету отложенных тарифных разниц, возникающих при предоставлении организацией клиентам товаров или услуг по ценам или тарифам, являющимся предметом тарифного регулирования. Настоящий стандарт разрешает организации, относящейся к сфере его применения, при первом применении ею МСФО продолжить учет остатков по счету отложенных тарифных разниц в соответствии с учетной политикой, предусмотренной ранее применявшимися ОПБУ. 44. МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» Целью настоящего стандарта является установление принципов, которые должна применять организация при отражении полезной для пользователей финансовой отчетности информации о характере, величине, распределении во времени и неопределенности выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем. Применяя настоящий стандарт, организация должна анализировать условия договора и все уместные факты и обстоятельства. Организация должна применять настоящий стандарт, включая использование любых упрощений практического характера, последовательно в отношении договоров с аналогичными характеристиками и в аналогичных обстоятельствах. 1.2.3. Цели и причины перехода Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности Россия - это страна с бурно развивающейся переходной рыночной экономикой. На развитие рынков капитала РФ сегодня направлены инвестиций многих стран. Поэтому находиться в стороне от мировых тенденций развития экономики наша страна просто не может. Раскрытие финансовой отчетности должно соответствовать правилам и нормам цивилизованного мира. Являясь страной с рыночной экономикой, РФ заинтересована в сближении с экономикой таких же стран. Соблюдение этого условия становится гарантией выхода нашей страны на экономические рынки капитала развитых стран. В современном мире, при постоянном росте деловой активности и увеличении объемов иностранных инвестиций, очень актуальной становится проблематичность сравнения бухгалтерской отчетности, составленной на основании различных стандартов. Большое разнообразие бухгалтерских стандартов отчетности в конечном итоге может привести к резкому сокращению межнациональных финансовых потоков и застопорить процесс экономического развития стран, поставив в затруднительное положение процесс распределения национальных финансовых ресурсов. Финансовые потоки перемещаются из страны в страну, что и создает межнациональную экономику. Поэтому формирование и исполнение одинаковых международных стандартов финансовой отчетности является оптимальным выходом и решением вопроса понимания иностранцами финансовой активности зарубежных партнеров. Началом процесса реформирования бухгалтерского учета в России можно считать принятие Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практики систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденной постановлением Верховного Совета РФ от 23 октября 1992 г. № 3708-1. Цель реформирования системы бухгалтерского учета – приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. Задачи реформы заключаются в следующем: • сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов; • обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне; • оказать методологическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета. Поставленная задача – переход на МСФО, разрабатываемые Советом по международным стандартом финансовой отчетности, – обусловлена не только интеграцией России в мировую экономику, расширением числа заинтересованных пользователей финансовой отчетности, прежде всего за счет инвесторов (отечественных и иностранных), но и необходимостью владения полной систематизированной информацией самими организациями (управленцами) для успешного ведения бизнеса. В 1994 г. Руководящим органом (бюро) Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России была одобрена Программа реформирования системы бухгалтерского учета. В соответствии с этой Программой переход на международные стандарты осуществляются поэтапно. Первый этап – приведение концепции бухгалтерского учета в соответствии с новыми экономическими условиями: • формирование правил и норм постановки и ведения бухгалтерского учета хозяйствующими субъектами; • создание методик учета новых объектов деятельности, новых субъектов; • формирование и нормативное закрепление основных концепций учета в рыночной экономике, а также основ публичной отчетности; • разделение бухгалтерского и налогового учета; • разработка и принятие Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике; • определение допустимых отступлений от МСФО; • изменение понимания роли аудитора; • формирование новой нормативно-правовой базы. Второй этап – реорганизация системы нормативного регулирования: • определение общей структуры системы нормативного регулирования; • создание законодательных основ бухгалтерского учета; • формирование органов регулирования бухгалтерского учета; • создание системы общественно-государственного контроля за соблюдением правил бухгалтерского учета. Третий этап – формирование бухгалтерской профессии: • создание простейших профессиональных объединений бухгалтеров и аудиторов; • введение профессиональной аттестации; • формирование общих представлений и профессиональной этике; • установление контактов с соответствующими иностранными и международными профессиональными организациями; • формирование институтов профессиональных бухгалтеров и профессиональных аудиторов, включение их в пересмотр системы профессиональной аттестации; • вступление национальных профессиональных институтов в международные организации. Четвертый этап – реорганизация системы подготовки кадров: • обновление учебных программ подготовки специалистов бухгалтерской профессии; • создание сети повышения квалификации кадров; • организация системы профессиональной аттестации; • введение учебных дисциплин, формирующих у пользователей потребность в информации бухгалтерской отчетности; • международные признание российской системы профессиональной аттестации.  В ходе осуществления основных мероприятий Программы реформирования бухгалтерского учета была разработана и утверждена Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (1997). Эта Концепция: 1. определяет основы построения системы бухгалтерского учета в современных условиях хозяйствования; 2. ориентирована на рыночную экономику; 3. предусматривает использование опытов других стран, международных принципов формирования финансовой части; 4. ориентирована на последние достижения науки и техники. Концепция является основной построения системы бухгалтерского учета в стране и призвана: ◦ обеспечить специалистов информацией об общих подходах к ведению бухгалтерского учета; ◦ быть основой принятия решений по вопросам, еще не урегулированным нормативным актами; ◦ помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности.  При этом концепция не заменяет никакие нормативные акты по бухгалтерскому учету. Использование МСФО необходимо по следующим причинам: Во-первых, формирование отчетности в соответствии с МСФО является одним из важных шагов, открывающих российским организациям возможность приобщения к международным рынкам капитала. Общеизвестно, что капитал, особенно иностранный, требует прозрачности финансовой информации о деятельности компаний и отчетности менеджмента перед инвесторами. До тех пор, пока иностранный инвестор не будет иметь возможность проследить и понять через финансовую отчетность, как используется представленный им капитал, Россия останется зоной повышенного риска и, соответственно, будет проигрывать другим странам в привлечении финансовых ресурсов с международных рынков.  В современном мире МСФО постепенно становятся своеобразным ключом к международному рынку капитала. Если компания имеет соответствующую отчетность, она получает доступ к источникам средств, необходимых для развития. Это не означает автоматического предоставления искомых ресурсов; путь к ним достаточно долог и труден. Однако эта компания попадает в число тех избранных, кто при соблюдении прочих условий, может рассчитывать на иностранное финансирование. Если же компания не имеет требуемой отчетности, то она, с точки зрения западного инвестора, не заслуживает доверия и не может рассматриваться, как конкурентоспособная в соревновании с другими соискателями капитала. Во-вторых, международная практика показывает, что отчетность, сформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей. С самого начала стандарты разрабатываются исходя из потребностей конкретных пользователей. При выборе того или иного методического подхода основным критерием служит полезность информации для принятия экономических решений. Не случайно, неотъемлемой частью международных стандартов финансовой отчетности является документ «Основы подготовки и представления финансовой отчетности», определяющий, среди прочего, на кого рассчитана отчетность, каковы потребности пользователей и качественные характеристики финансовой информации, делающие ее полезной этим пользователям.  В России начиная с 2010 г. процесс реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности значительно активизировался. Наиболее важные шаги на пути сближения с МСФО следующие: 1. принят Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»; 2. принято Постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации»; 4. Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н утверждены новые формы бухгалтерской отчетности; 5. Приказом Минфина России от 02.02.2011 № 11н утверждено новое ПБУ «Отчет о движении денежных средств». ТЕМА 1.3. ТЕХНИКА СОСТАВЛЕНИЯ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ 1. Состав бухгалтерской отчетности. 2. Сроки сдачи бухгалтерской отчетности за год. 3. Требования к содержанию финансовой отчетности. 4. Качественные характеристики отчетности и составления финансовой отчетности. 5. Порядок представления бухгалтерской отчетности. 6. Этапы подготовительной работы, предшествующие составлению отчетности. 7. Виды ошибок, допускаемых при составлении отчетности. 8. Распространенные ошибки при составлении бухгалтерской отчетности. 1.3.1. Состав бухгалтерской отчетности Все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность. Согласно Федеральному закону от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ наряду с бухгалтерской отчетностью организации составляется консолидированная финансовая отчетность этой организации. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность коммерческой организации, за исключением случаев, установленных Федеральным законом № 402-ФЗ «О Бухгалтерском учете», состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним: отчет об изменениях капитала; отчет о движении денежных средств; пояснения. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним: отчет об изменениях капитала; отчет о движении денежных средств; пояснения. В случае если бухгалтерская отчетность подлежит опубликованию или обязательному аудиту, то к отчетности прилагается аудиторское заключение. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций государственного сектора устанавливается в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности Центрального банка Российской Федерации устанавливается Федеральным законом от 10 июля 2002 года N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)». Малые предприятия формируют отчетность по упрощенной системе, в частности обязательно формируют бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, а в приложениях к ним приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения. При этом в отчеты включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям). В случаях, предусмотренных законодательством или учредителями, организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность, куда входит бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах (могут включаться пояснения). Состав промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливается федеральными стандартами. Промежуточная отчетность формируется за период, менее года (месяц, квартал, полугодие) нарастающим итогом с начала отчетного года не позднее 30 дней по окончании отчетного периода. 1.3.2. Сроки сдачи бухгалтерской отчетности за год Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица. Пример: Составить и сдать бухгалтерскую отчетность за год компаниям надо не позднее 31 марта 2015 года. Крайний срок сдачи бухгалтерской отчетности в 2015 году – 90 календарных дней после окончания года. Но это правило действует не для всех организаций. Если компания проводит обязательный аудит, заключение можно представить позже – в течение 10 календарных дней после завершения проверки, но не позднее 31 декабря 2015 года. Получается, что сдавать бухгалтерскую отчетность такие компании должны будут лишь в 2016 году на основании пункта 3 статьи 15 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Первым отчетным годом является период с даты государственной регистрации экономического субъекта по 31 декабря того же календарного года включительно, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом и (или) федеральными стандартами. В случае если государственная регистрация экономического субъекта, за исключением кредитной организации, произведена после 30 сентября, первым отчетным годом является, если иное не установлено экономическим субъектом, период с даты государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом его государственной регистрации, включительно. Пример: Если компания зарегистрирована после 30 сентября 2014 года, то отчитаться первый раз ей предстоит по итогам 2015 года. Отчетным периодом будет время - с даты регистрации компании до 31 декабря 2015 года. Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно. Первым отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с даты государственной регистрации экономического субъекта по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно. В законодательстве нет обязанности в течение 2015 года составлять промежуточную (месячную, квартальную) бухгалтерскую отчетность. Но многие компании такую отчетность все-таки составляют на случай, если сведения запросит руководство, контрагенты или потребуется оформить кредит в банке. Промежуточную бухгалтерскую отчетность представлять в инспекцию не требуется. Датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (отчетной датой), является последний календарный день отчетного периода, за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица. 1.3.3. Требования к содержанию финансовой отчетности 1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами. 2. Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы). Данное требование должно выполняться независимо от географического расположения, степени хозяйственной и финансовой самостоятельности, структуры отчетности, внутрихозяйственных взаимоотношений головной организации с ее филиалами, представительствами и иными подразделениями. 3. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год. 4. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, когда законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления. 5.  Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения. 6. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке (п. 15 ПБУ 4/99). 7. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте РФ (в рублях) (п. 16 ПБУ 4/99). Данные бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков. Организация, имеющая существенные обороты продаж, обязательств и тому подобное, может приводить данные в представляемой бухгалтерской отчетности в миллионах рублей без десятичных знаков. 8. В бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок. 9. Если значение какого-либо числового показателя отсутствует, то в строке (графе) ставится прочерк (п. 11 ПБУ 4/99). 10. Вычитаемый показатель или показатель, имеющий отрицательное значение, указывается в круглых скобках. 11. Статьи бухгалтерской отчетности оцениваются по правилам, установленным соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. При оценке статей отчетности организация обязана обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных п.п. 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008. 12. Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках (п. 35 ПБУ 4/99). 13. В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (п. 34 ПБУ 4/99). 14. Данные бухгалтерской отчетности должны быть сопоставимы с данными за предшествующие отчетные периоды (п.п. 10, 33 ПБУ 4/99). 15. Бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта. 16. Утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляются в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами. 17. В случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, такая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением. 18. В отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны. 19. Правовое регулирование консолидированной финансовой отчетности осуществляется в соответствии Федеральным законом № 402-ФЗ «О Бухгалтерском учете, если иное не установлено иными федеральными законами. 1.3.4. Качественные характеристики отчетности и составления финансовой отчетности Существуют  качественные   характеристики   финансовой   отчетности. Если  отчетность  соответствует этим  характеристикам, она полезна для пользователей. К  качественным   характеристикам   финансовой   отчетности  относятся: понятность, уместность, надежность  и  сопоставимость. Понятность или «прозрачность», согласно МСФО, является основным качеством информации. Этот критерий предполагает, что пользователи быстро поймут сообщаемые им сведения. Пользователи, в свою очередь, должны иметь достаточные знания в области ведения бизнеса и бухгалтерского учета. Однако сложную для восприятия информацию, которая необходима для принятия экономических решений, нельзя исключать из финансовой отчетности лишь по той причине, что она может быть непонятной для отдельных пользователей В соответствии с российской практикой бухгалтерского учета  и  соответствующими нормативными документами по ее регулированию понятность представления  отчетности  связана с ее содержанием  и  форматом, устанавливаемым Министерством  финансов  для всех коммерческих организаций производственного, торгового  и  сервисного характера. В настоящее время если выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о  финансовом  положении организации,  финансовых  результатах ее деятельности  и  изменениях в ее  финансовом  положении, то в бухгалтерскую  отчетность  организация включает соответствующие дополнительные показатели  и  пояснения. При этом должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в бухгалтерской  отчетности. Пример: На данный момент самой сложной сферой применения МСФО является учет операций хеджирования5, мало кто может похвастаться широкими практическими знаниями  и навыками в этой сфере. Но это не предполагает, что компания должна исключать информацию о хеджировании из  финансовой   отчетности  исключительно заявляя, что ее некому интерпретировать - здесь уже вопрос к пользователям, чтобы они получили необходимые знания в этой области или привлекли специалистов, обладающих необходимой компетенцией. Уместность. В соответствии с МСФО  и  РСУиО (Российские стандарты учета и отчетности) полезная для пользователей информация — это уместная информация. Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать или исправлять их прошлые оценки. Прогнозная и подтверждающая функции информации взаимосвязаны. Например, информация о современном уровне и структуре имеющихся активов представляет ценность для пользователей, когда они стараются предсказать способность компании воспользоваться благоприятными возможностями и правильно отреагировать на неблагоприятную ситуацию. Эта же информация играет подтверждающую роль в отношении прошлых прогнозов. Например, касающихся возможной структурной организации компании или результата запланированных операций. Информация о  финансовом  положении  и  результатах деятельности в прошедших периодах часто используется для прогнозирования будущего  финансового  положения  и  результатов деятельности, а также других аспектов, непосредственно интересующих пользователей. К ним относятся выплаты дивидендов  и  заработной платы, изменение цен на ценные бумаги  и  способность компании в срок выполнять свои обязательства. Для того чтобы иметь прогнозирующих иную ценность, информация не должна иметь форму явно выраженного прогноза. Однако способность прогнозировать на основании  финансовой   отчетности  усиливается манерой предоставления информации об операциях  и  событиях прошлых периодов. Например, прогнозный потенциал отчета о прибылях  и  убытках повышается, если нестандартные, необычные  и  редко встречающиеся статьи доходов или расходов раскрываются отдельно. Подбор показателей  отчетности, предусмотренный национальным стандартом (ПБУ 4/99)  и  формами бухгалтерской  отчетности  со всеми приложениями к ней, утвержденными специальным Приказом Минфина РФ № 4н, отвечает требованию ценности  финансовой  информации для прогнозирования. Отдельные изменения, внесенные в ПБУ 4/99, сблизили российские стандарты бухгалтерской  отчетности  с МСФО  и  повысили ценность последней для прогнозирования и оценки результатов деятельности организации. Это касается формы отчета о прибылях и убытках, где выделены в самостоятельные показатели поступления и расходы, связанные с чрезвычайными событиями, — «Чрезвычайные расходы» и «Чрезвычайные доходы». Кроме того, утверждены ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам6» и ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах7». Пример: Может оказаться, что запасы составляют не существенную часть ваших активов, отсюда мы можем не применять МСФО 2 «Запасы», а учитывать их в составе прочих активов по себестоимости или списать на затраты текущего периода.  Надежность. Согласно МСФО, чтобы быть полезной, информация также должна быть надежной. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений, и когда пользователи могут положиться на нее как на представляющую правдиво то, что она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять. Информация может быть уместной, но ненадежной по своему характеру или представлению. Например, если обоснованность и размер иска о возмещении убытков, который рассматривает суд, оспаривают, то для компании может быть не целесообразно признавать всю сумму иска в балансе, хотя, может быть, уместно будет раскрыть сумму и обстоятельства, связанные с иском. Пример. Компания продала земельный участок банку по цене ниже рыночной (20 млн. рублей)  и  также взяла на себя обязательство выкупить этот земельный участок через 6 лет за 30 млн. рублей. С юридической точки зрений мы имеем два договора купли-продажи (при первичной продаже  и при последующем выкупе). А по экономической сути операции - это получение финансирования путем передачи в залог. Таким образом, земельный участок останется на балансе компании, но также в составе обязательств появится - кредит.  И  компания будет представлять в своей финансовой   отчетности  все ресурсы, которыми она владеет,  и  все обязательства, которые она несет. Сопоставимость. Согласно МСФО информация, содержащаяся в  финансовой   отчетности  организации, должна быть сопоставимой во времени  и  сравнимой с информацией других предприятий. Это позволяет проследить тенденции в  финансовом  положении предприятия  и  результатах деятельности. Поэтому измерение  и  отражение всех хозяйственных операций должно проводиться последовательно, в соответствии с выбранной учетной политикой. Пользователи также должны получить возможность сопоставлять финансовую отчетность различных компаний с целью сравнения их финансового положения, результатов хозяйственной деятельности и изменений финансового положения. Сопоставимость, в частности, обеспечивается тем, что пользователи информируются об учетной политике, используемой при составлении финансовой отчетности, обо всех изменениях такой политики, а также о влиянии этих изменений. Пользователям необходимо иметь возможность идентифицировать различия учетных политик для аналогичных операций, используемых той же самой компанией в различные периоды времени и другими компаниями. Соблюдение МСФО, в том числе, требований по раскрытию информации, помогает обеспечить сопоставимость. В связи с тем, что пользователи хотят сопоставлять сведения о финансовом положении, результатах хозяйственной деятельности и изменениях финансового положения, важно, чтобы финансовая отчетность содержала соответствующую информацию за предыдущие отчетные периоды. Как минимум за один предшествующий период. 1.3.5. Порядок представления бухгалтерской отчетности Одними из основных требований к отчетности в условиях рынка являются ее доступность и открытость для заинтересованных пользователей. Следует помнить, что отчетность организации не является коммерческой тайной, в силу чего отказ предоставить ее заинтересованным пользователям может вызвать подозрения и негативное отношение к организации. В соответствии с российским законодательством практически все организации за исключением бюджетных, в соответствии с Законом о бухгалтерском учете  обязаны представлять отчетность учредителям или собственникам имущества, территориальным органам статистики и налоговым органам. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять госимуществом. Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Предприятия обязаны сдать квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, годовую – в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством. В пределах указанных сроков конкретная дата представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием. Годовая бухгалтерская отчетность перед тем должна быть утверждена в порядке, предусмотренном учредительными документами организации. Датой сдачи бухгалтерской отчетности считается день фактической передачи ее по принадлежности или дата ее отправления, обозначенная на штемпеле почтовой организации. Днем представления отчетности считается: • дата отправки почтового отправления с описью вложения; • дата отправки по телекоммуникационным каналам связи; • дата фактической передачи по принадлежности (п. 5 ст. 15 Федерального закона № 402-ФЗ). Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления бухгалтерской отчетности считается первый следующий за ним рабочий день (п. 47 ПБУ 4/99). Организации обязаны хранить бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет (п. 1 ст. 17 Федерального закона № 402-ФЗ). Отчетной датой для составления бухгалтерской отчетности считается последний календарный день отчетного периода (п.п. 4, 12 ПБУ 4/99). Отчетным периодом признается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность (п. 4 ПБУ 4/99). Министерства, ведомства и другие федеральные органы исполнительной власти РФ представляют сводную квартальную бухгалтерскую отчетность по организациям, в отношении которых на них возложены обязанности регулирования их деятельности, не позднее 45 дней по истечении отчетного периода, а годовую – не позднее 25 апреля следующего за отчетным года Минэкономики РФ, Минфину РФ и Госкомстату РФ. Бухгалтерская отчетность может быть представлена пользователям организацией непосредственно или передана через ее представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. Годовая бухгалтерская отчетность является открытой для банков, инвесторов, кредиторов, покупателей, поставщиков и др., которые могут знакомиться с нею и получать копии с возмещением расходов на копирование. Это заинтересованные пользователи. Организация должна обеспечить возможность для заинтересованных пользователей ознакомиться с бухгалтерской отчетностью. Бухгалтерская отчетность, содержащая показатели, отнесенные к государственной тайне по законодательству Российской Федерации, представляется с учетом требований указанного законодательства. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, организация публикует бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение. Публикация бухгалтерской отчетности производится не позднее 1 июля года, следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Порядок публикации бухгалтерской отчетности устанавливается Министерством финансов Российской Федерации и органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета. 1.3.6. Этапы подготовительной работы, предшествующие составлению отчетности Составлению бухгалтерской отчетности должна предшествовать значительная подготовительная работа. При этом объем работы перед составлением годовой бухгалтерской отчетности значительно выше объема работы, проводимой перед составлением промежуточной отчетности. Промежуточный баланс составляется обычно на основе книжных записей. Формирование годовой финансовой отчетности обязательно предшествуют следующие основные этапы подготовительной работы: 1. проверка соответствия данных первичных учетных документов данным бухгалтерского учета; 2. проведение инвентаризации имущества и финансовых обязательств; 3. уточнение оценки имущественных статей баланса; 4. проверка записей на счетах бухгалтерского учета; 5. закрытие счетов; проведение реформации баланса; 6. составление оборотной ведомости по счетам Главной книги, которая охватывает все исправительные, корректирующие и дополнительные записи, вызванные предшествующими действиями. 1.3.6.1. Проверка соответствия данных первичных учетных документов данным бухгалтерского учета При подготовке к составлению бухгалтерской отчетности необходимо проверить соответствие данных бухгалтерского учета имеющимся первичным учетным документам. Одновременно проверяется, все ли имеющиеся первичные документы нашли свое отражение в бухгалтерском учете. В случае необходимости первичные учетные документы должны быть восстановлены до составления отчетности. Целесообразно перед окончанием года предупредить ответственных лиц о необходимости представления в бухгалтерию первичных документов по всем завершенным хозяйственным операциям (например, авансовые отчеты подотчетных лиц). Все обработанные бухгалтерией первичные документы перед составлением отчетности должны быть проверены на их соответствие утвержденным формам. Документы, по которым не предусмотрены типовые формы, должны быть утверждены приказом об учетной политике организации. При проверке первичных документов также следует обратить внимание на наличие подписей ответственных за оформленные этими документами операции (руководитель, главный бухгалтер и т. д.). Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель по согласованию с главным бухгалтером. Таким образом, если при проверке документов обнаружится, что к учету приняты ненадлежащие оформленные документы, их необходимо переделать (если это внутренние документы) или получить от сторонней организации (если это внешние документы). Если какие-либо документы утеряны, необходимо сделать их копии и заверить у организации-контрагента. Если такой возможности нет, необходимо в бухгалтерском учете произвести сторнировочные записи по операциям, отраженным на основании ненадлежащим образом оформленных документов. При проверке первичных учетных документов отчетного года обращают внимание на наличие контировки на них, то есть обозначения номеров счетов по дебету и кредиту. Это свидетельствует об обработке данного документа бухгалтером. Если на документе контировка отсутствует, должны быть тщательно проверены сам документ и записи в бухгалтерском учете, сделанные на его основании. 1.3.6.2. Проведение инвентаризации имущества и финансовых обязательств Перед составлением годовой отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности необходимо провести инвентаризацию. Инвентаризации подлежат все имущество организации независимо от местонахождения и все виды финансовых обязательств. В ходе инвентаризации выявляется фактическое наличие имущества, которое сопоставляется с данными бухгалтерского учета, а также проверяется полнота отражения в учете обязательств. Инвентаризацию проводят с той периодичностью, которая указана в учетной политике организации. Но в любом случае перед составлением годового баланса ее проведение необходимо. Перед составлением годовой отчетности инвентаризацию незавершенного производства и полуфабрикатов собственного производства, готовой продукции и товаров на складе, материалов обычно проводят не ранее 1 октября, капитальных вложений – не ранее 1 декабря, основных средств – не ранее 1 ноября. При этом инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов – один раз в пять лет. Денежные средства, денежные документы, бланки строгой отчетности должны подвергаться внезапной проверке не реже одного раза в месяц. Расчеты с банками по расчетным, специальным и прочим счетам проверяются на 1-е число каждого месяца, расчеты с дебиторами и кредиторами – обычно не реже двух раз в год. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах в следующем порядке. 1. Излишек имущества приходуется по рыночной цене на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма учитывается в составе прочих доходов (Дебет 10,41,50… Кредит 91-1). 2. Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относится на затраты производства: -  выявлена недостача (Дебет 94 Кредит 01,10,41…); -  списана недостача (Дебет 20,23,25,26,44… Кредит 94). 3. Недостача имущества и его порча сверх норм естественной убыли относится на виновных лиц: -  недостача по балансовой стоимости (Дебет 73-2 Кредит 94); -  разница между балансовой и рыночной стоимостью (Дебет 73-2 Кредит 98); -  удержана из заработной платы (внесена в кассу) сумма материального ущерба (Дебет 70 (50) Кредит 73-2); -  соответствующая сумма доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов (Дебет 98 Кредит 91-1). 4. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются, то есть учитываются в составе прочих расходов (Дебет 91-2 Кредит 94). Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в учете в том месяце, когда инвентаризация была завершена. 1.3.6.3. Уточнение оценки имущественных статей баланса Для обеспечения реальности бухгалтерского баланса оценка его имущественных статей должна быть максимально приближена к уровню рыночных цен на аналогичные объекты. Однако на счетах бухгалтерского учета, по которым формируется баланс, активы отражаются в своей «исторической» оценке, то есть по первоначальной стоимости или себестоимости. Прямая переоценка стоимости на счетах предусмотрена только для основных средств и финансовых вложений. Так, согласно ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам (Дебет 01 Кредит 83, Дебет 83 Кредит 02 или Дебет 83 Кредит 01, Дебет). Согласно ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости. Эту корректировку организация может производить ежемесячно, ежеквартально или ежегодно (Дебет 58 Кредит 91-1 или Дебет 91-2 Кредит 58). По другим балансовым статьям реальность их оценки в отчетности обеспечивается путем создания оценочных резервов. Действующее бухгалтерское законодательство предусматривает начисление организациями трех видов оценочных резервов: 1. под снижение стоимости материальных ценностей; 2. под обесценение финансовых вложений; 3. по сомнительным долгам. В соответствии с требованием осмотрительности, согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, начисление оценочных резервов является обязательным для организации (ПБУ 1/98). Резервы под снижение стоимости материальных ценностей учитываются на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», который используется для учета резервов: 1. под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т. п. от их рыночной стоимости; 2. под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и др. Согласно ПБУ 5/01 резервы должны создаваться в конце отчетного года. Создание резервов отражается записью (Дебет 91 Кредит 14). Резерв под снижение стоимости материальных ценностей формируется, когда эти ресурсы испорчены, морально устарели или их рыночные цены имеют устойчивую тенденцию к снижению. Сумма резерва определяется как разница между фактической себестоимостью заготовления (приобретения) материальных ценностей по каждому номенклатурному номеру или группам однородных материалов и текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи) на конец отчетного периода. В начале периода, следующего за отчетным, сумма созданных резервов списывается записью (Дебет 14 Кредит 91). Если организация в начале отчетного периода не списала сумму созданных резервов, то они списываются при выбытии материальных ценностей (использовании в организации, продаже, дарении, передаче по договору мены и др.). Резервы под обесценение финансовых вложений могут формироваться организацией в соответствии с ПБУ 19/02. Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Создание резерва отражается записью (Дебет 91 Кредит 59). Сумма созданного резерва может корректироваться в сторону увеличения или уменьшения. При выбытии финансовых вложений резерв списывается: Дебет 59 Кредит 91. Резервы по сомнительным долгам могут создаваться организациями согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Образование резервов по сомнительным долгам отражается в бухгалтерском учете записью (Дебет 91 Кредит 63). Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов (Дебет 63 Кредит 62). Неиспользованный резерв списывается (Дебет 63 Кредит 91). При составлении бухгалтерского баланса суммы оценочных резервов в пассиве не отражаются, а вычитаются в активе из остатков по тем статьям, для регулирования оценки которых резервы были созданы. 1.3.6.4. Проверка записей на счетах бухгалтерского учета Цикл учетной работы за любой месяц (в межотчетном периоде) можно разделить на три этапа: 1. составление бухгалтерских записей (проводок) на основании первичных документов, накопительных и группировочных ведомостей; 2. перенос всех фактов хозяйственной деятельности организации за месяц из первичных документов в регистры бухгалтерского учета; 3. формирование информации об объектах бухгалтерского учета на счетах Главной книги на основании итоговых данных учетных регистров. В конце отчетного периода по всем счетам Главной книги подсчитываются дебетовые и кредитовые обороты, по большинству выводится конечное сальдо. Счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» ежемесячно закрываются, их обороты по дебету и кредиту обязательно равны, сальдо отсутствует. Со счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» в конце каждого месяца финансовый результат переносится на счет 99 «Прибыли и убытки». Но все субсчета этих счетов имеют сальдо, величина которых накапливается с начала года. В конце года производятся внутренние записи по закрытию всех субсчетов. Счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается один раз в конце года. По некоторым счетам, например 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», надо исчислять развернутое сальдо. Отражение развернутого сальдо в балансе (в активе дебетового, в пассиве кредитового) необходимо для объективной характеристики финансового положения организации. Взаимное погашение дебиторской и кредиторской задолженности (свертывание сальдо) приводит к фальсификации баланса. Показатели Главной книги (остатки и обороты по счетам) используются для составления отчетности. Чтобы убедиться в точности и полноте этих показателей, необходимо периодически проверять записи по счетам. Для проверки полноты и правильности записей по счетам используются различные приемы, которые зависят от применяемой в организации формы бухгалтерского учета. Обычно проверку записей по счетам Главной книги проводят по следующим направлениям: - сличают обороты по каждому синтетическому счету с итогами документов, послуживших основанием для записей; - сравнивают между собой обороты и остатки по всем счетам бухучета; - сверяют обороты и остатки или только остатки по каждому синтетическому счету с соответствующими показателями аналитического учета. Для сверки данных аналитического и синтетического учета составляют оборотно-сальдовые ведомости отдельно по всем синтетическим счетам и отдельно по аналитическим, объединяемым одним синтетическим счетом. То есть составляется несколько оборотно-сальдовых ведомостей по аналитическим счетам и одна – по синтетическим. Равенство остатков и оборотов свидетельствует о правильности записей на счетах бухгалтерского учета. 1.3.6.5. Закрытие счетов, проведение реформации баланса и составление оборотной ведомости Составлению промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности предшествует процедура закрытия счетов, причем при формировании годовой отчетности она является более сложной. Условно весь этот процесс можно разбить на этапы, представленные на рисунке 2. В течение отчетного месяца на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» собираются прямые затраты, связанные с изготовлением конкретных видов продукции, выполнением работ, оказанием услуг. Косвенные расходы, связанные с обслуживанием производства и управлением, учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Собранные по дебету счета 25 расходы в конце месяца полностью списываются на счет 20, то есть остатка на счете 25 не должно быть. Собранные по дебету счета 26 расходы в конце месяца полностью списываются в зависимости от учетной политики на счет 20 или на счет 90 «Продажи». Рис.  2. Процедура закрытия счетов перед составлением отчетности В конце месяца по данным счета 20 исчисляют фактическую себестоимость готовой продукции, работ, услуг: Незавершенное производство на начало месяца + Затраты за месяц – Незавершенное производство на конец месяца – Стоимость возвратных отходов – Себестоимость окончательного брака. В зависимости от выбранного в учетной политике варианта учета готовой продукции фактическая себестоимость списывается с кредита счета 20 или в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (при учете продукции по нормативной (плановой) себестоимости) или в дебет счета 43 «Готовая продукция» (при учете продукции по фактической себестоимости). Информация о выручке от продаж по обычным видам деятельности накапливается на счете 90 «Продажи». В конце каждого месяца на счете 90 выявляется финансовый результат от продажи товаров, продукции, работ, услуг. По окончании отчетного года (31 декабря) все субсчета, открытые к счету 90, закрываются внутренними записями на субсчет 90-9. На счете 91 «Прочие доходы и расходы» обобщается информация о прочих доходах и расходах (операционных и внереализационных). В конце каждого месяца на счете 91 выявляется финансовый результат – сальдо прочих доходов и расходов. По окончании отчетного года (31 декабря) все субсчета, открытые к счету 91, закрываются внутренними записями на субсчет 91-9. Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году предназначен счет 99 «Прибыли и убытки». Записи на нем ведутся накопительно в течение года путем списания соответствующих сумм со счетов 90 и 91. Непосредственно на счете 99 отражаются чрезвычайные доходы и расходы, а также суммы налога на прибыль и экономических санкций за нарушение налогового законодательства. В конце отчетного года (31 декабря) при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. Процесс закрытия счета 99 и списания выявленной чистой прибыли получил название реформации баланса. Заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (непокрытого убытка) отчетного года переносится со счета 99 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», то есть на первое число следующего за отчетным годом остатка по счету 99 быть не должно. Для обобщения и сверки данных на счетах бухгалтерского учета составляется оборотная ведомость, которая является основанием для формирования баланса, отчета о прибылях и убытках и других форм отчетности. 1.3.7. Виды ошибок, допускаемых при составлении отчетности Несоблюдение отдельных положений законодательно-нормативных документов о предоставлении бухгалтерской отчетности и приводит к ошибкам при составлении бухгалтерской отчетности. Часто встречающиеся ошибки можно условно разделить на три группы: - организационные - ошибки, связанные с неправильным определением состава бухгалтерской отчетности, периодичности ее составления; - технические - неправильное заполнение отдельных реквизитов и арифметические ошибки, возникающие при заполнении форм отчетности; - методологические - возникают в связи с неправильным ведением бухгалтерского учета и, как следствие, ошибками при перенесении данных учета в отчетность. 1.3.7.1. Организационные ошибки Каждая организация обязана составлять бухгалтерскую отчетность по результатам отчетного периода (промежуточная) и отчетного года (годовая). В полном объеме составляется только годовая бухгалтерская отчетность. Квартальную и месячную бухгалтерскую отчетность допускается составлять лишь в объеме первых двух форм: бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. К одной из основных организационных ошибок формирования бухгалтерской отчетности, без сомнения, можно отнести несоставление промежуточной отчетности за месяц. В соответствии с п. 3 ст. 14 Закона о бухгалтерском учете в организации должна быть составлена квартальная и месячная бухгалтерская отчетность. Обычно сотрудники бухгалтерии в этом случае считают, что достаточно составлять месячную бухгалтерскую отчетность в электронном виде, поскольку она не сдается внешним пользователям (например, в налоговые органы). Однако при этом не учитывается п. 6 ст. 13 данного Закона, который требует составлять и хранить бухгалтерскую отчетность на бумажных носителях. Аналогичную ошибку зачастую допускают организации, представляющие отчетность в налоговые органы в электронном виде. Почему-то в данных организациях обычно отсутствует полный комплект бухгалтерской отчетности на бумажных носителях, подписанный руководителем и главным бухгалтером. При составлении первой бухгалтерской отчетности, вновь созданным организациям, необходимо учитывать положения п. 2 ст. 14 Закона о бухгалтерском учете, устанавливающие, что для организаций, созданных после 1 октября, первым отчетным годом считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года. Распространенной организационной ошибкой является также неправильное определение состава бухгалтерской отчетности организациями, являющимися субъектами малого предпринимательства. В соответствии с п. 3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности, могут принять решение о том, что в состав годовой бухгалтерской отчетности они включают только баланс и отчет о прибылях и убытках. Обычно такие организации ошибочно не оформляют решение о составлении годовой бухгалтерской отчетности в упрощенном порядке. Кроме того, ошибочно составляют годовую бухгалтерскую отчетность в неполном объеме организации малого бизнеса, которые должны проводить обязательную аудиторскую проверку из-за превышения предельных значений выручки от реализации (50 млн. руб.) или валюты баланса (20 млн. руб.). Зачастую приходится сталкиваться со случаями полного несоставления бухгалтерской отчетности организациями малого предпринимательства, перешедшими на упрощенную систему налогообложения в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ. При этом должностные лица таких организаций ссылаются на п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете, который якобы освобождает их от обязанностей по ведению бухгалтерского учета. Однако они не обращают внимание на то, что помимо этого Закона есть другие законодательные акты, требующие ведения бухгалтерского учета. В ряде статей данных Законов прямо указывается на обязанность ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности ООО и ПАО. Необходимо еще помнить, что практически все уставы организаций содержат положения о ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности. Минфин России в ряде писем также указывал на недопустимость отсутствия ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в ООО и ПАО. Более того, отсутствие бухгалтерской отчетности в данных организациях приводит к невозможности распределять полученную прибыль собственниками, увеличивать или уменьшать уставный капитал, проводить годовые собрания собственников и т.п. В отдельных случаях неведение бухгалтерского учета может привести и к претензиям со стороны налоговых органов. Например, когда организация, не ведущая бухгалтерский учет и не составляющая бухгалтерскую отчетность, принимает решение о распределении дивидендов между собственниками и использует при выплате дивидендов пониженную ставку НДФЛ. Достаточно распространенной ошибкой является непроведение организациями обязательной аудиторской проверки годовой отчетности. При этом отчетность оказывается неполной, что приводит к получению требований от внешних пользователей (в частности, налоговых органов) о предоставлении аудиторского заключения. В противном случае на организацию и ее должностных лиц может быть наложен штраф. В соответствии со ст. 12 Закона о бухгалтерском учете перед составлением годовой отчетности все организации обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств. Ее отсутствие в установленные сроки не позволяет считать составленную бухгалтерскую отчетность достоверной и зачастую является причиной отказа в выдаче безусловно положительного аудиторского заключения. 1.3.7.2. Технические ошибки Одна из наиболее распространенных технических ошибок - в порядке подписания форм отчетности. В основном это касается организаций, в которых бухгалтерский учет ведет не главный бухгалтер, а специализированная организация или бухгалтер-специалист по договору подряда. В соответствии с п. 5 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете в этом случае подписывать отчетность за главного бухгалтера должен руководитель специализированной организации или бухгалтер-специалист. На практике же зачастую подпись за главного бухгалтера ошибочно ставит руководитель организации, в которой ведется бухгалтерский учет. В Российской Федерации показатели бухгалтерской отчетности должны указываться в тысячах или миллионах рублей без десятичных знаков. Однако некоторые бухгалтерские работники по-прежнему пытаются указывать данные бухгалтерской отчетности в рублях по аналогии с данными налоговой отчетности. Этой ошибке способствует наличие такой возможности в ряде распространенных бухгалтерских компьютерных программ. При проверках отчетности приходится сталкиваться с отсутствием в ней реквизита «Дата подписания отчетности». Необходимо отметить, что в типовых бланках бухгалтерской отчетности предусмотрено четыре разные даты. 1. Отчетная дата бухгалтерской отчетности - для годовой отчетности это 31 декабря отчетного года, а для промежуточной - последняя дата отчетного периода. 2. Дата утверждения бухгалтерской отчетности - это дата проведения общего годового собрания собственников организации, на котором рассмотрены итоги ее деятельности за отчетный год. Обычно это дата протокола общего собрания или решения собственника об утверждении финансовых итогов деятельности организации. В соответствии с законодательством РФ для ПАО дата утверждения годовой бухгалтерской отчетности должна быть в пределах с 1 февраля до 30 июня года, следующего за отчетным, а для ООО - с 1 февраля до 30 апреля года, следующего за отчетным. Если отчетность предоставляется внешним пользователям до проведения общего собрания собственников, реквизит «Дата утверждения» не заполняется. Не заполняется он и в промежуточной отчетности. 3. Дата отправки (принятия) бухгалтерской отчетности - это дата отправки отчетности внешним пользователям (по почте, электронным каналам связи и т.п.). Она может быть различной в зависимости от того, когда направлена отчетность тем или иным пользователям. При фактической передаче отчетности внешним пользователям указывается дата ее принятия последними. 4. Дата подписания бухгалтерской отчетности - важнейший реквизит, поскольку от его наличия зависит признание отчетности достоверной. До даты подписания в отчетности должны быть учтены все изменения, которые могли произойти с организацией после отчетной даты. Кроме того, организация не сможет получить аудиторское заключение, если ее бухгалтерская отчетность не содержит дату подписания. Ведь в соответствии с нормативными документами по аудиторской деятельности запрещено выдавать заключение о достоверности отчетности раньше даты ее подписания. 1.3.7.3. Методологические ошибки Достаточно часто при составлении бухгалтерского баланса бухгалтеры нарушают п. 34 ПБУ 4/99, согласно которому не допускается зачет между статьями активов и пассивов. На практике же бухгалтерии ошибочно производят зачет между различными статьями дебиторской и кредиторской задолженности. В результате имущественное положение организации, отраженное в отчетности, оказывается недостоверным. Особенно часто организации отражают в балансе сальдированный остаток по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» и счету 76 «»Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Аналогичной является ошибка, связанная с искусственным раздуванием валюты баланса за счет неправильного закрытия задолженности по контрагентам. Например, когда организация в отчетном периоде перечислила аванс, отраженный по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные», и уже получила до отчетной даты в счет этого аванса товары (работы, услуги), отраженные по кредиту счета 60, субсчет «Расчеты по полученным товарам (работам, услугам)». Если организация своевременно не провела зачет между различными субсчетами счета 60, валюта бухгалтерского баланса оказывается завышенной. Подобная ошибка возникает и когда организация ведет аналитический учет по контрагентам в разрезе каждого первичного документа. В этом случае, если организация своевременно не производит закрытие выставленных документов оплатой, также может возникать «раздувание» валюты баланса за счет того, что по одной и той же организации на одном и том же аналитическом счете числится как кредиторская, так и дебиторская задолженность. Несмотря на кажущуюся незначительность, данная ошибка может иметь весьма существенный характер и даже привести к признанию бухгалтерской отчетности недостоверной в целом. Кроме того, в небольших организациях такие ошибки зачастую приводят к необходимости проведения обязательного аудита из-за ошибочного превышения валютой баланса значения 20 млн. руб., что влечет для организации дополнительные, ничем не обоснованные расходы. Еще одна методологическая ошибка - отражение выданных организацией безвозмездных займов (займов с нулевой процентной ставкой) в составе финансовых вложений. В соответствии с п. 2 ПБУ 19/02 одним из условий принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений является способность приносить организации экономические выгоды (доход). Очевидно, что предоставление беспроцентных займов дохода не приносит, а следовательно, отражать данные активы в бухгалтерской отчетности необходимо как прочие или зачислять их в состав прочей дебиторской задолженности. Сведения, содержащиеся в бухгалтерской отчетности организации, оказываются неполными, если при составлении отчетности не указывается имущество, числящееся на забалансовых счетах. Так, типичной ошибкой является отсутствие в бухгалтерском балансе сведений об арендованных организацией основных средствах или нематериальных активах, находящихся в пользовании. При проверках ООО приходится сталкиваться с ошибкой, связанной с неотражением в Отчете об изменениях капитала размера чистых активов. Данный подход противоречит нормам Закона об ООО, согласно которым чистые активы необходимы для оценки значительного количества показателей. Например, показатель чистых активов используется в ст. 29 указанного Закона для оценки возможности выплаты дивидендов организацией, а в п. 3 ст. 20 - для оценки возможности функционирования организации в будущем. Ссылка на то, что в настоящее время не утвержден федеральный закон, определяющий порядок расчета чистых активов для обществ с ограниченной ответственностью, предусмотренный ст. 20 Закона об ООО, не может являться оправданием. Расчет чистых активов для указанных организаций необходимо производить в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ. Значительное число организаций при составлении отчета о движении денежных средств ошибочно отражают все денежные потоки организации по текущей деятельности. Этому способствует и настройка большинства бухгалтерских программ, которые по умолчанию предлагают именно такое заполнение данной формы. Однако в соответствии с п. 29 ПБУ 4/99 отчет о движении денежных средств должен характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Определение этим видам деятельности дано в п. 15 Указаний о порядке составления отчетности: - текущая - деятельность, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.; - инвестиционная - деятельность, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на НИОКР, финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление займов и т.п.); - финансовая - деятельность, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств). Еще одной методологической ошибкой является формальное отношение большинства главных бухгалтеров к составлению Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. А между тем данный элемент отчетности - один из наиболее важных и существенных. Формальное его составление, неотражение в Пояснении обязательной информации могут повлечь за собой признание бухгалтерской отчетности в целом недостоверной. 1.3.8. Распространенные ошибки при составлении бухгалтерской отчетности Нередко при правильно поставленном учете и отсутствии ошибок в бухгалтерских проводках и первичных документах большое количество ошибок допускается именно в процессе составления бухгалтерской отчетности. Рассмотрим те нарушения, которые наиболее часто выявляют аудиторы. 1. Бухгалтерский баланс. Иногда в отчетности ошибочно указывают, что баланс составлен на 1 января. Это является нарушением, так как отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно. Именно за этот период и составляется отчетность. При составлении бухгалтерского баланса наиболее распространена неправильная классификация активов или пассивов. Например, выданные беспроцентные займы, учитываемые на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы», нередко отражаются в общей сумме финансовых вложений, несмотря на то, что они не отвечают критериям признания таковыми согласно п. 2 ПБУ 19/02 и должны отражаться в составе дебиторской задолженности. Еще одним примером неверной классификации активов является отражение депозитов в банках по строке 1250 «Денежные средства» баланса. Одновременно с тем, что депозиты учитываются на счете 55 «Специальные счета в банках», они являются финансовыми вложениями в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 и должны отражаться в надлежащей строке баланса (код строки 1240). Часто при формировании баланса активы и обязательства по срокам обращения (погашения) неправильно классифицируются на долгосрочные и краткосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (п. 19 ПБУ 4/99). Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. Таким образом, если организация приобрела, скажем, долю в уставном капитале другой компании и не имеет намерения эту долю продать, оснований для отражения такого финансового вложения в качестве краткосрочных активов нет. Нередко при составлении баланса проводится неправомерный зачет дебиторских и кредиторских обязательств. В частности, дебиторская задолженность одного контрагента перекрывается кредиторской задолженностью другого, в результате чего занижаются активная и пассивная стороны баланса. Встречается и обратная ситуация - например, если учетной политикой организации предусмотрено свернутое отражение в балансе отложенных налоговых активов и обязательств, а фактически бухгалтер отражает их развернуто, в связи, с чем завышается итог баланса. В таких случаях следует помнить о требовании п. 34 ПБУ 4/99: в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими ПБУ. Иногда при составлении баланса бухгалтер использует способ учета, противоречащий учетной политике. К примеру, в учетной политике организации закреплено, что резерв по сомнительным долгам не создается, а в отчетности показывается дебиторская задолженность за минусом резерва. Другая ситуация - в учетной политике предусмотрен перевод задолженности по кредитам и займам из долгосрочной в краткосрочную по достижении 365 дней до погашения, а при составлении отчетности такой перевод не произведен. Отсутствие необходимых показателей баланса в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, - также часто встречающееся при составлении отчетности нарушение. Бухгалтеры забывают отразить здесь стоимость арендованных основных средств, выданных обеспечений, обязательств и прочие необходимые показатели. Такое нарушение чревато получением оговорки в аудиторском заключении, если пропущенный показатель составляет значительную сумму. Некоторые показатели отчетности имеют отрицательное значение или вычитаются при исчислении данных отчетности, например показатель себестоимости проданных товаров (работ, услуг) и чистый убыток. Такие показатели зачастую отражаются в отчетности со знаком «минус» или вовсе без знака. Это неправильно, так как если согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету показатель должен вычитаться из других показателей при исчислении надлежащих данных или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках. 2. Отчет о финансовых результатах. Нередко в отчете о финансовых результатах не раскрываются доходы и расходы по отдельным видам деятельности. Требованиями п. 18.1 ПБУ 9/99 и п. 21.1 ПБУ 10/99 установлено, что выручка и прочие доходы, превышающие 5% общей суммы доходов организации, и соответствующая им часть расходов показываются в отчетности по каждому виду в отдельности. Отсутствие таких данных в отчете о финансовых результатах может компенсироваться только раскрытием необходимых расшифровок в пояснительной записке. Еще одно нарушение - отсутствие справочной информации о суммах базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию. Если организация, составляющая отчетность, является акционерным обществом, то она должна рассчитывать указанные показатели и отражать их в отчетности согласно Методическим рекомендациям по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию. 3. Отчет о движении капитала. Очень часто при проверке аудиторы выявляют, что в отчете об изменениях капитала не заполнен раздел «Справки». Нередко этот раздел исключают из отчетности из-за отсутствия операций по получению средств из бюджета и внебюджетных фондов на финансирование текущих расходов и капитальных вложений организации. Такой подход правомерен, ведь согласно п. 11 ПБУ 4/99 статьи форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке). Но при этом бухгалтер забывает о том, что в «Справках» указывается также сумма чистых активов, которая обязательно рассчитывается для всех организаций. 4. Отчет о движении денежных средств. Отчет о движении денежных средств, пожалуй, самая сложная для заполнения форма отчетности. Зачастую бухгалтер, убедившись, что остатки денежных средств на начало и конец периода соответствуют аналогичным данным бухгалтерского баланса, полагает, что программа или помощник составили отчет верно. Опытный же аудитор сразу заметит ошибки и задаст вопросы, если в балансе: - на конец отчетного периода отражено увеличение или уменьшение показателей основных средств, незавершенного строительства или финансовых вложений, а в отчете не отражено движение по инвестиционной деятельности; видно изменение за отчетный период суммы полученных кредитов и займов, а в отчете не отражено движение по финансовой деятельности. 5. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету финансовых результатах. Пояснение представляет собой расшифровку отдельных показателей баланса. Нередко при составлении отчетности бухгалтер неоднократно вносит в баланс исправления, прежде чем окончательно подготовит его для подписания. В таком случае важно следить за тем, чтобы последние версии баланса и Пояснения к нему соответствовали друг другу в части увязки однородных показателей. Часто встречающееся нарушение - отсутствие или некорректное формирование данных о расходах по обычным видам деятельности по элементам затрат. Чтобы правильно заполнить данный раздел, необходимо верно настроить аналитику счетов расходов, которая позволит расшифровать произведенные затраты в разрезе необходимых элементов. ТЕМА 1.4. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС И МОДЕЛИ ЕГО ПОСТРОЕНИЯ 1. Структура и содержание бухгалтерского баланса 2. Технология составления бухгалтерского баланса (форма №1) 3. Правила оценки статей баланса. 4. Аналитическое использование бухгалтерского баланса при оценке финансового положения организации 1.4.1. Структура и содержание бухгалтерского баланса Одним из основных документов бухгалтерской отчетности является бухгалтерский баланс. Он имеет первостепенное значение, поскольку представляет состояние всех средств предприятия. Все остальные формы отчетности рассматриваются как дополнения к балансу, так как отражают показатели, характеризующие ту или иную сторону деятельности. Основу построения баланса составляет классификация хозяйственных средств по составу и источникам формирования (рис.3). Бухгалтерский баланс состоит из двух частей - актива и пассива. Актив отражает состав и размещение хозяйственных средств организации. Пассив отражает источники образования хозяйственных средств организации и их целевое использование. Активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. Особенностью баланса является равенство итогов актива и пассива, которые отражают хозяйственные средства организации, но с разных сторон. Структура баланса позволяет представлять ситуацию по объему, состоянию средств компании, структуре средств, а также ситуацию о результатах финансовой деятельности. Эта информация важна для инвесторов, поставщиков, кредиторов, государственных органов, кредиторов, и других пользователей бухгалтерского баланса. Информация дает возможность оценить эффективность деятельности компании, рентабельность производства, платежеспособность, состояние ресурсов, кредитные отношения. Структура бухгалтерского баланса:  Баланс включает Актив и Пассив. Актив Бухгалтерского баланса состоит из двух разделов: I. Внеоборотные активы (активы, которые используются более 1 года: оборудования, здания, нематериальные активы, долгосрочные вложения и т.п.); II. Оборотные активы (активы, которые используют менее 1 года: сырье, материалы, краткосрочная дебиторская задолженность, денежные средства и т.п.) Оборотные активы считаются более ликвидными, чем внеоборотные, т.е. могут быть быстрее обращены в деньги. Кстати, о том, как заполнить Актив бухгалтерского баланса, читайте статью: Актив бухгалтерского баланса: как правильно заполнить и на что обратить внимание Если Актив баланса показывает, каким имуществом владеет предприятие, то Пассив раскрывает источники формирования этого имущества. Пассив Бухгалтерского баланса состоит из трех разделов: раздел III «Капитал и резервы» (собственные средства владельцев компании); раздел IV «Долгосрочные обязательства»  раздел V «Краткосрочные обязательства» (займы, кредиты и прочая задолженность со сроком погашения более 1 года); Рис. 3. Классификация хозяйственных средств Для полноты представления сущности баланса их классифицируют по различным признакам (табл. 1). Таблица 1.- Классификация бухгалтерских балансов Бухгалтерский баланс составляется по данным остатков на счетах Главной книги. При его составлении следует соблюдать преемственность баланса - данные на начало года (вступительный баланс) должны соответствовать данным баланса за предыдущий год (заключительный баланс) с учетом изменений в учетной политике. Форма бухгалтерского баланса (по ОКУД - 0710001) организаций утверждена Приказом Минфина России № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 02.07.2010 г. Каждый элемент актива и пассива называется статьей баланса, которые сгруппированы по разделам. Каждая строка имеет свой порядковый номер, что облегчает ее нахождение. Законодательство дает возможность предприятиям самостоятельно разрабатывать для себя удобную форму баланса, при этом сохранив разделы, которые дают возможность максимально полно раскрыть всю информацию относительно финансового состояния предприятия. Для отражения состояния средств в форме баланса предусмотрено три графы: • на отчетную дату отчетного периода, за который составляется баланс (графа 3); • на 31 декабря предыдущего года (графа 4); • на 31 декабря года, предшествующего предыдущему (графа 5). Если бухгалтерский баланс составляется для представления его в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, то в баланс вводится графа, в которой указываются коды показателей согласно Приказу МФРФ N 66н. Некоммерческие организации должны именовать раздел «Капитал и резервы» как раздел «Целевое финансирование». При этом вместо показателей «Уставный капитал», «Добавочный капитал», «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» некоммерческие организации должны включить показатели «Паевой фонд», «Целевой капитал», «Целевые средства», «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества», «Резервный и иные целевые фонды» (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества); Организации могут приводить показатели общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен. При этом в графе 1 «Пояснения» указывается номер пояснения к бухгалтерскому балансу, где дается расшифровка соответствующего показателя. 1.4.2. Технология составления бухгалтерского баланса (форма №1) Бухгалтерский  баланс   форма №1 - образец заполнения, бланк, заполнение которого происходит в тысячах рублей, или миллионах, при этом он не содержит десятичных знаков. Если есть иностранная валюта, то ее пересчитывают в отечественную валюту исходя из курса ЦБ на дату 31 декабря. Бухгалтерский   баланс  и все его статьи заполняют на основании данных, которые отражаются оборотно-сальдовой ведомости.  Составляя  бухгалтерский   баланс, бухгалтер предприятия придерживаться правил, где должны быть: ▪ Все данные, полученные на начало года, обязательно должны быть отражены в балансе, и полностью соответствовать всем данным, которые были на конец предшествующего периода. ▪ Итоги актива, пассива обязательно должны быть равны. ▪ Все данные должны быть предоставлены в развернутом виде, не допустим зачет между статьями пассива, либо актива. ▪ Информация, которая содержится в статьях баланса, обязательно должна иметь соответствующее подтверждение, будь то документы относительно формирования резервов, акты сверки, инвентаризационные ведомости по предприятию. Для того чтобы документация была составлена верно, необходимо руководствоваться теми показателями, которые официально задекларированы на предприятии. Обязательно стоит указывать периодичность, за которую выполнен отчёт и сравнивать показатели с предыдущими месяцами. Помочь в таком деле сможет справочник бухгалтера, указывающий на основные положения и тонкости в составлении баланса. Правила заполнения бухгалтерского баланса: В соответствии с законодательством, которое регламентирует деятельность предприятий, существуют правила заполнения бухгалтерского баланса: 1. Документ представляет собой таблицу, расположенную на листе бумаги, поделенном на две графы «Актив» и «Пассив», рядом с которыми указывается графа «Сумма». 2. Каждая запись, внесённая в графы, именуется статьёй, которая имеет свой код для удобства оформления. 3. Информация, которую содержат статьи, берётся из официальной документации счетов. 4. Если некоторые данные отсутствуют, и их невозможно получить на отчётный период, то строка прочёркивается и не берётся во внимание. 5. Построение актива и пассива требует внимательности и ответственности. 6. В конце документа в каждой графе «Актив» и «Пассив» должны быть получены суммарные показатели, выраженные в денежном эквиваленте. Эти цифры должны быть равными. Порядок заполнения формы: Итак, когда все необходимые сведения собраны, можно приступать к их графическому оформлению: 1. Заполнение титульного листа. Вверху указывается дата отчётного периода, а также полное наименование организации, её ИНН, а также вид деятельности, которым она занимается. Следующий блок – это указание адреса, по которому расположено предприятие и код организационно-правовой формы. В поле «Дата утверждения» нужно указать фактическое число, когда баланс будет рассмотрен. 2. Оформление таблицы. Бланк баланса состоит из пяти разделов: два из активов, три из пассивов. Все пустые графы нужно вычеркнуть. По каждой статье вывести промежуточную сумму, после чего перейти к следующему разделу. Данные нужно брать из оборотно-сальдовой ведомости, которая отражает все показатели состояния счетов. 3. Получение результатов. Когда все пять разделов с соответствующими статьями полностью расписаны и подсчитаны промежуточные суммы, нужно вывести окончательный показатель суммы, расположенный в самом низу таблицы. Для этого достаточно сложить промежуточные показатели и полученные цифры занести в таблицу. «Сумма» активов и «Сумма» пассивов должна быть одинаковой. Это говорит о том, что баланс составлен правильно и может использоваться для получения объективной оценки состояния предприятия. 4. Пояснительная записка. Каждый бухгалтерский учёт должен быть снабжён пояснительной запиской, в которой указываются пометки и разъяснения, подробно изложенные для людей, которым непонятен язык бухгалтерских кодировок, применимых для расписывания статей. Она включает в себя следующие пункты: • Общие сведения о предприятии (количество сотрудников, должности, размер уставного капитала, организационная и правовая структура управления). • Особенности учётной политики. • Информация об отдельных активах и обязательствах. • Оценка баланса и динамика прибыли за указанный период. • Доходы и расходы предприятия. • Прочие показатели. Баланс (форма №1) должен быть подтвержден подписью главбуха и руководителя с полной расшифровкой. В зависимости от величины предприятия и объёмов его деятельности перечень пояснительной записки может варьироваться — как расширяться, так и сокращаться, но должна быть сохранена главная мысль документа, помогающая стороннему человеку за пару часов иметь общее представление об организации, чтобы дать ей оценку. Технологию формирования статей бухгалтерского баланса можно рассмотреть в таблице 2. Таблица 2.- Технология формирования статей бухгалтерского баланса Код строки Наименование статьи Порядок формирования I. Внеоборотные активы 1110 Нематериальные активы Нематериальные активы, которые принадлежат организации, за исключением расходов на НИОКР. Отражаются по остаточной стоимости – Дт04 – Кт05 1120 Результаты исследований и разработок Затраты на завершенные НИОКР, давшие положительный результат, но не относящиеся к НМА. Отражаются по данным обособленного учета – Дт04. 1130 Нематериальные поисковые активы Затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр. Учитываются обособленно на счете 08. Отражаются по остаточной стоимости Дт08 – Кт02 1140 Материальные поисковые активы Используемые в процессе поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых сооружения, оборудования, транспортные средства. Учитываются обособленно на счете 08. Отражаются по остаточной стоимости Дт08 – Кт05 1150 Основные средства Отражаются по остаточной стоимости – Дт01 – Кт02 1160 Доходные вложения в материальные ценности Имущество, которое предназначено для сдачи в аренду, лизинг или прокат. Амортизация по ним начисляется обособленно на счете 02. Отражаются по остаточной стоимости – Дт03 – Кт02 Продолжение таблицы 2 1170 Финансовые вложения Долгосрочные финансовые вложения (ценные бумаги, вклады в капиталы, предоставленные займы, депозиты). Показываются по первоначальной стоимости за вычетом резервов под обесценение – Дт58 – Кт59. Включают также остатки по счету 55 (в части долгосрочных депозитов). 1180 Отложенные налоговые активы Отражается в сумме остатка по Дт09 (или сальдированная сумма отложенного налогового актива и обязательства – Дт09 – Кт77) 1190 Прочие внеоборотные активы Активы долгосрочного характера, не нашедших своего отражения по другим строкам раздела. Например: Дт07 + Дт08 1100 Итого по разделу I Сумма строк 1110 - 1170 II. Оборотные активы 1210 Запасы Стоимость всех запасов и затрат (материалов, готовой продукции, товаров, незавершенного производства, расходов будущих периодов и т.д.) за минусом резерва под снижение стоимости МЦ. Дт10,11,15,16,20,21,23,28,29,41,43,44,45,97 – Кт14,42 1220 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям Остаток НДС по приобретенным ценностям, не принятый к вычету. Отражается по Дт19. 1230 Дебиторская задолженность Общая сумма дебиторской задолженности за минусом резервов по сомнительным долгам Дт60,62,68,69,70,71,73,75,76 – Кт63 1240 Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов) Стоимость финансовых вложений, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев за минусом резервов под обесценение. Дт58 + Дт55 – Кт59 1250 Денежные средства и денежные эквиваленты Стоимость имеющихся у организации денежных средств в российской и иностранных валютах, а также денежных эквивалентов. Дт50,51,52,55,57,58. 1260 Прочие оборотные активы Стоимость активов, которые не нашли отражения по другим строкам раздела II. Дт45 (НДС),46,62(НДС по авансам), 68,69 (к возврату/зачету), 76 (НДС по авансам). 1200 Итого по разделу II Сумма строк 1210 - 1260 1600 БАЛАНС Строка 1100 + Строка 1200 III. Капитал и резервы 1310 Уставный капитал Величина уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации - Кт80 1320 Собственные акции, выкупленные у акционеров Стоимость акций (долей), выкупленных акционерным (или иным хозяйственным) обществом у своих акционеров (участников) – Дт81. Продолжение таблицы 2 1340 Переоценка внеоборотных активов Сумма прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам их переоценки – Кт83 (в части переоценки). 1350 Добавочный капитал (без переоценки) Величина добавочного капитала организации, за исключением сумм дооценки внеоборотных активов – Кт83. 1360 Резервный капитал Величина резервного капитала организации, образованного как в соответствии с учредительными документами, так и в соответствии с законодательством – Кт82. 1370 Нераспределенная прибыль непокрытый убыток) Сумма нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации – сальдо по счету 84. 1310 Уставный капитал Величина уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации - Кт80 1300 Итого по разделу III Сумма строк 1310, 1340,1350,1360,1370 – Строка 1320 IV. Долгосрочные обязательства 1410 Заемные средства Величина долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией – Кт67. 1420 Отложенные налоговые обязательства Величина отложенных налоговых обязательств – Кт77 (или положительный сальдированный результат Кт77 – Д09) 1430 Оценочные обязательства Суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев – Кт96. 1450 Прочие обязательства Прочие обязательства организации, срок погашения которых превышает 12 месяцев - Кт60,62,68,69,75,76,86 1400 Итого по разделу IV Сумма строк 1410 - 1450 V. Краткосрочные обязательства 1510 Заемные средства Величина краткосрочных (срок погашения которых не превышает 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией – Кт66. 1520 Кредиторская задолженность Краткосрочная кредиторская задолженность организации, срок погашения которой не превышает 12 месяцев Кт60,62,68,69,70,71,73,75,76 1530 Доходы будущих периодов Доходы будущих периодов, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам – Кт98 + Кт86(бюджетные средства, гранты) 1540 Оценочные обязательства Суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых не превышает 12 месяцев – Кт96 1550 Прочие обязательства Прочие обязательства организации, срок погашения которых не превышает 12 месяцев – Кт76 + Кт86 Продолжение таблицы 2 1500 Итого по разделу V Сумма строк 1510 - 1550 1700 БАЛАНС Строка 1300 + строка 1400 + строка 1500 1.4.3. Правила оценки статей бухгалтерского баланса При оценке статей бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98. Правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Правила оценки бухгалтерского баланса (ПБУ 4/99): 1. Информация баланса на начало пе­риода отчетности должна соответствовать информации о данных баланса за предшествующий период с учетом реорганизации и учетной политики; 2. Взаимозачет между статьями пассива и актива не допускается, если отдельные случаи не предусмотрены положениями по учету; 3. Баланс должен содержать данные в нетто-оценки (ПБУ 21/2008); 4. Обязательства и активы отражаются в ба­лансе в порядке сроков погашения с разделением на краткосрочные и долгосрочные. Средства предприятия отражаются в балансе в следующей оценке: • основные средства — по первоначальной стоимости, то есть по фактическим затратам на их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом износа; • нематериальные активы — по первоначальной стоимости, то есть по фактическим затратам на приобретение, включая расходы по их доведению до пригодного состояния, за вычетом износа; • капитальные вложения — по фактическим затратам для застройщика (заказчика); • цена незавершенного капитального вложения рассчитывается по затратам для инвестора; • оборудование — по фактической стоимости приобретения; • финансовые вложения (инвестиции в ценные бумаги, в уставные капиталы других предприятий, облигации, займы и т.п.) — по фактическим затратам; • производственные запасы (сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо, запасные части, тара и др.) — по их фактической себестоимости; • незавершенное производство — по фактической производственной себестоимости (в серийном производстве — по нормативной (плановой) себестоимости, или по прямым расходам, или по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов); • издержки обращения — в сумме издержек, приходящихся на остаток нереализованных товаров на предприятиях торговли и общественного питания; • расходы будущих периодов — в сумме фактически произведенных в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам; • готовая продукция — по фактической себестоимости; • товары — по продажным ценам или по ценам приобретения (покупки); • дебиторская задолженность — в сумме, признанной дебиторами; • денежные средства оцениваются в рублях, рассчитанных пересчетом валют. Источники средств предприятия отражаются в балансе: • уставный капитал — в размере, зафиксированном в учредительных документах; • резервный капитал — в сумме неиспользованных средств этого капитала; • резервы предстоящих расходов — в сумме неиспользованных резервов; • доходы будущих периодов — в сумме, полученной в отчетном периоде, но относящейся к следующим отчетным периодам; • прибыль — в сумме фактически полученной в отчетном периоде прибыли; • кредиторская задолженность — в суммах фактических долгов кредиторам. 1.4.4. Аналитическое использование бухгалтерского баланса при оценке финансового положения организации Согласно действующим нормативным документам баланс в настоящее время составляется в оценке нетто. Итог баланса дает ориентировочную оценку суммы средств, находящихся в распоряжении организации. Эта оценка является учетной и не отражает реальной суммы денежных средств, которую можно выручить за имущество, например, в случае ликвидации предприятия. Анализ непосредственно по балансу процедура чрезвычайно трудоемкая и не всегда эффективная, так как слишком большое количество расчетных показателей не позволяет выделить главные тенденции в финансовом состоянии организации. Поэтому один из создателей балансоведения Н. А. Блатов рекомендовал исследовать структуру и динамику финансового состояния предприятия при помощи сравнительного аналитического баланса, который можно получить путем уплотнения отдельных статей исходного баланса и дополнения его показателями структуры, а также расчетами динамики. Аналитический баланс объединяет и систематизирует расчеты, он включает показатели как горизонтального, так и вертикального баланса. Из аналитического баланса можно получить следующие характеристики финансового состояния организации: 1. общая стоимость имущества организации (разделы 1+2); 2. стоимость иммобилизованных (т.е. внеоборотных) активов или недвижимого имущества (итог раздела 1); 3. стоимость мобильных (оборотных) средств (итог раздела 2); 4. стоимость материальных оборотных средств (строки 210+220); 5. величина собственного капитала организации (раздел 3); 6. величина заемного капитала (разделы 4 + 5); 7. величина собственных средств в обороте (разделы 3—1); 8. рабочий капитал организации, равный разнице между оборотными активами и текущими обязательствами (разделы 2-5). При анализе сравнительного баланса важно обратить внимание на изменение удельного веса величины собственного оборотного капитала в стоимости имущества, соотношение темпов роста собственного и заемного капитала, соотношение темпов роста дебиторской и кредиторской задолженности. При стабильной финансовой устойчивости у организации должна увеличиваться (показываться в динамике) величина собственного оборотного капитала; темп роста собственного капитала должен быть выше темпа роста заемного капитала; темпы роста дебиторской и кредиторской задолженности должны уравновешивать друг друга. Бухгалтерский баланс очень тесно взаимосвязан с Отчетом о финансовых результатах. Так, если бухгалтерский баланс отражает финансовое положение организации на определенный момент (конец отчетного периода), то Отчетом о финансовых результатах отражает результаты деятельности организации за этот же период. ТЕМА 1.5. ОТЧЕТ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ 1. Структура отчета о финансовых результатах 2. Содержание статей отчета о финансовых результатах (форма №2) 3. Технология формирования статей отчета о финансовых результатах. 1.5.1. Структура отчета о финансовых результатах Все  результаты  хозяйственной и  финансовой  деятельности предприятия отражаются в отчетной документации, которая ранее называлась «Отчетом  о прибыли и убытках».  Отчет о прибылях и убытках форма 2 с 1 января 2013 года именуется Отчет о финансовых результатах. Отчет о финансовых результатах установлен Приказом Минфина России №57н от 06.04.15«О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» - форме № 2 (согласно ОКУД 0710002). Он представляется в комплекте годовой бухгалтерской отчетности всеми юридическими лицами независимо от применяемой системы налогообложения. От составления отчета о финансовых результатах освобождены индивидуальные предприниматели и прочие физические лица, занимающиеся частной практикой, а также бюджетные, кредитные предприятия и страховщики. Данные отчета показывают причины, по которым компания понесла убытки или получила прибыль в определенном отчетном периоде. Форма 2 составляется работниками бухгалтерии (предпочтительнее в машиночитаемом виде) для проведения анализа доходов и расходов по состоянию на конкретную дату. Все доходы и расходы отражаются в отчете с нарастающим эффектом. При составлении отчетности важно отразить достоверное и полное финансовое состояние предприятия и если таких данных недостаточно, то применяются дополнительные пояснения и показатели. После проведения анализа данных отчета о финансовых результатах делается обоснованное заключение об: • экономическом положении предприятия, • уровне его стабильности, • ликвидности, • рентабельности, • формирование прогнозов будущих финансовых результатов и общего развития деятельности. При заполнении отчета о финансовых результатах требуются данные бухгалтерских регистров за два календарных года – отчетный и предыдущий в трех графах: - на текущую отчетную дату (то есть на конец отчетного периода); - на 31 декабря предыдущего года; - на 31 декабря года, предшествующего предыдущему году Формирование данных в отчете о финансовых результатах производится на основании данных бухгалтерского учета по счетам 90, 91, 99. Информация показывается в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», 10/99 «Расходы организации», 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Суммы в графах проставляются в тысячах или миллионах рублей по выбору. Заголовочная часть Отчета заполняется в том же порядке, что и заголовочная часть баланса. Необходимо указать данные о предприятии (наименование, реквизиты, виды деятельности, форма собственности), дату составления отчета, единицу измерения. Отчет составляется по форме ОКУД - 0710002 и включает следующие графы: • номер пояснения, где приводится расшифровка показателя; • наименование показателя; • код строки показателя; • данные за отчетный период; • данные за аналогичный период предшествующего года. В Отчете о финансовых результатах так же, как и в бухгалтерском балансе, имеется графа «Пояснения», в которой указывается номер записей из пояснений к отчету о прибылях и убытках. Графа «Код» проставляется, если отчетность сдается в органы госстатистики и другие органы исполнительной власти. В графе «Код» указываются коды показателей согласно приложению № 4 к Приказу № 66 (табл. 3). Отчет о финансовых результатах состоит из основной части и справочных данных. В основной части приводится информация о доходах и расходах, прибылях и убытках за отчетный и предыдущий период. Доходы и расходы в отчете показываются с подразделением на обычные и прочие. Справочные данные включают информацию об операциях, увеличивающих совокупный финансовый результат, но не нашедших отражение в основной части. Детализацию показателей по строкам отчета организации должны определять самостоятельно. Показатели об отдельных доходах и расходах могут приводиться общей суммой с раскрытием в пояснениях, если каждый из них несущественен для пользователей. При этом если отдельные виды доходов составляют 5% и более общей суммы доходов, то их нужно отражать отдельно (как и соответствующую каждому виду часть расходов). Для этого разрешается включать в форму отчета дополнительные строки. Для заполнения отчета необходимо рассчитать выручку от продажи или предоставления услуг, ее себестоимость, прочие доходы, проценты к уплате. Вносится информация о всех видах расходов и прибыли (убытке) от продаж. Далее в отчете рассчитывается прибыль либо убыток без налога, указываются все налоговые обязательства, а также чистая прибыль.  Предоставляется отчет о финансовых результатах предприятия в контролирующие органы в сроки, установленные нормативно-правовыми актами РФ. Нарушение этих сроков влечет административное наказание ответственных лиц организации.  Таблица 3. – Наименование и коды строк отчета о финансовых результатах Наименование строк Код Отчет о прибылях и убытках 2000 Выручка 2110 Себестоимость продаж 2120 Валовая прибыль (убыток) 2100 Коммерческие расходы 2210 Управленческие расходы 2220 Прибыль (убыток) от продаж 2200 Доходы от участия в других организациях 2310 Проценты к получению 2320 Проценты к уплате 2330 Прочие доходы 2340 Прочие расходы 2350 Прибыль (убыток) до налогообложения 2300 Текущий налог на прибыль 2410 Постоянные налоговые обязательства (активы) 2420 Изменение отложенных налоговых обязательств 2430 Изменение отложенных налоговых активов 2450 Прочее 2460 Чистая прибыль (убыток) 2400 Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) 2510 Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода 2520 Совокупный финансовый результат периода 2500 Базовая прибыль (убыток) на акцию 2900 Разводненная прибыль (убыток) на акцию 2910 1.5.2. Содержание статей отчета о финансовых результатах (форма №2) Структура отчета о финансовых результатах содержит следующую информацию: В поле 2110 «Выручка» ставится сумма выручки от основных видов деятельности, утвержденных в организации, за вычетом НДС и акцизов в соответствии с п. 3 ПБУ 9/99, в т.ч.: • поступления от продажи продукции; • поступления от продажи товаров; • поступления за выполненные работы; • поступления за оказанные услуги; • арендная плата (в организациях, предметом деятельности которых является предоставление своих активов во временное владение и (или) пользование); • лицензионные платежи (в том числе роялти) (в организациях, предметом деятельности которых является предоставление прав на использование результатов интеллектуальной деятельности); • поступления от участия в уставных капиталах других организаций (в организациях, предметом деятельности которых является такое участие); • другие поступления, признаваемые организацией доходами по обычным видам деятельности исходя из характера ее деятельности, вида доходов и условий их получения (например, для ломбардов проценты по предоставленным займам являются доходами по обычным видам деятельности). Это значение равно величине оборота по кредиту счета 90 «Выручка» за минусом дебетовых сумм по счету 90 субсчетам «НДС», «Акцизы», «Экспортные пошлины». Доходы, полученные при осуществлении прочих видов деятельности, в состав выручки не входят, а учитываются в сумме прочих поступлений. В графе 2120 «Себестоимость продаж» проставляется размер понесенных расходов при выполнении обычных видов деятельности за минусом НДС и акцизов. Для заполнения этой графы берется сумма дебета счета 90 «Продажи» субсчета «Себестоимость продаж» в корреспонденции с кредитовым оборотом по счетам 20 «Основное производство», 40 «Выпуск продукции», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция». Значение в этой графе указывается в скобках. В себестоимость проданных товаров, работ, услуг включаются следующие расходы по обычным видам деятельности: • расходы, связанные с изготовлением продукции; • расходы, связанные с приобретением товаров; • расходы, связанные с выполнением работ; • расходы, связанные с оказанием услуг; • расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду (в организациях, предметом деятельности которых является предоставление своих активов в аренду); • расходы, связанные с предоставлением прав на использование результатов интеллектуальной деятельности (в организациях, предметом деятельности которых является предоставление таких прав за плату); • расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций); • суммы претензий, поощрительных платежей, признанных в составе выручки по договорам строительного подряда в предыдущие отчетные периоды, в отношении поступления которых возникли сомнения (ожидаемые убытки); • иные расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации. Суммы, не включенные в расходы от обычных видов деятельности, учитываются в составе прочих расходов Статья 2100 «Валовая прибыль». По данной строке отражается информация о валовой прибыли организации, т.е. о прибыли от обычных видов деятельности, рассчитанной без учета коммерческих и управленческих расходов. Рассчитывается как выручка за отчетный период минус себестоимость. Если расчетная сумма получилась отрицательной, она пишется в скобках. В графе 2210 «Коммерческие расходы» пишется размер произведенных коммерческих расходов по основной деятельности. Расходами по обычным видам деятельности, включаемыми в состав коммерческих, являются следующие связанные с продажей товаров, продукции, работ и услуг расходы: • на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; • на доставку продукции на станцию (пристань) отправления; • на погрузку в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; • на комиссионные вознаграждения, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; • на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи; • на оплату труда продавцов в организациях, занятых производством; • на проведение анализов продукции при ее отпуске; • на рекламу; • на представительские расходы; • на заготовку, доставку товаров до центральных складов (баз) и перевозку (отправку) товаров (в торговых организациях); • на оплату труда в торговых организациях; • на аренду торговых помещений и складов готовой продукции; • на содержание торговых помещений и складов готовой продукции; • на хранение и подработку товаров; • на страхование отгруженных товаров, продукции и коммерческих рисков; • недостачи товаров (продукции) в пределах норм естественной убыли; • на содержание заготовительных и приемных пунктов; • на содержание скота и птицы на приемных пунктах и базах; • другие аналогичные по назначению расходы. Для заполнения этой строки берется сумма по кредиту счета 90 «Выручка» субсчет «Себестоимость продаж» в корреспонденции с дебетовым оборотом по счету 44 «Расходы на продажу». Значение по строке 2210 пишется в скобках. Графа 2220 «Управленческие расходы» - указывается общая сумма управленческих (общехозяйственных) расходов организации, которые связаны с реализацией товаров, работ и услуг по обычным видам деятельности. Управленческие расходы от обычных видов деятельности отражаются в регистрах бухгалтерского учета по дебету счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (либо по субсчету «Управленческие расходы») и кредиту счета 26 «Общехозяйственные расходы». В состав управленческих расходов могут быть включены следующие расходы: • административно-управленческие; • на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; • амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; • арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; • расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и тому подобных услуг; • налоги, уплачиваемые в целом по организации (налог на имущество, транспортный налог, земельный налог и т.п.); • другие аналогичные по назначению расходы, возникающие в процессе управления организацией и обусловленные ее содержанием как единого финансово-имущественного комплекса. Управленческие расходы, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в соответствии с учетной политикой могут ежемесячно: 1. списываться в качестве условно-постоянных в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»; 2. включаться в себестоимость продукции, работ, услуг (т.е. списываться в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»). В графе 2330 «Проценты к уплате» показывается сумма процентов, уплаченная при пользовании полученными займами и кредитами. Для заполнения строки берется сумма, отраженная по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», аналитика по соответствующему виду расхода, в корреспонденции со счетами 66 «Краткосрочные кредиты и займы» и 67 «Долгосрочные кредиты и займы». Сумма в этой строке указывается в скобках. В графе 2340 «Прочие доходы» пишется величина прочих доходов, уменьшенная на суммы НДС и акцизов. Также из этой величины отнимаются суммы, указанные в графах 2310 и 2320. Для заполнения этой строки берется сумма кредитового оборота по счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчета «Прочие доходы». В соответствии с п.7 ПБУ 9/99, прочими доходами являются: • поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (в случае, если такие доходы не являются для организации доходами от обычных видов деятельности); • поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (в случае, если такие доходы не являются для организации доходами от обычных видов деятельности); • прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества); • поступления от продажи ОС и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров; • штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; • активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; • поступления в возмещение причиненных организации убытков; • прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; • суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; • курсовые разницы; • сумма дооценки активов; • прочие доходы. В статье 2350 «Прочие расходы» указывается сумма прочих расходов за вычетом расходов, указанных в статье 2330. Эта сумма указывается в скобках. В соответствии с п.11 ПБУ 10/99 прочими расходами признаются: • расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (в случае, если такие расходы не являются для организации расходами от обычных видов деятельности); • расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (в случае, если такие расходы не являются для организации расходами от обычных видов деятельности); • расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (в случае, если такие расходы не являются для организации расходами от обычных видов деятельности); • расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием ОС и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; • расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; • отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности; • штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; • возмещение причиненных организацией убытков; • убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; • суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; • курсовые разницы; • сумма уценки активов; • перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий; • прочие расходы. В графе 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» определяется прибыль по данным бухучета до начисления налога на прибыль. Эта сумма рассчитывается в следующем порядке: графа 2200 + графа 2310 + графа 2320 + графа 2340 – графа 2330 – графа 2350. Если результат расчета отрицательный, он указывается в скобках. В статье 2410 «Текущий налог на прибыль» проставляется величина исчисленного налога на прибыль по данным налоговой декларации. При этом, в соответствии с п.21 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства/актива (ПНО/ПНА), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива (ОНА) и отложенного налогового обязательства (ОНО) отчетного периода. Ее определяют по формуле: Текущий налог на прибыль организаций = Условный расход (- условный доход) + Начисленные ОНА - Погашенные ОНА - Начисленные ОНО + Погашенные ОНО + ПНО – ПНА. При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение ПНО/ПНА, ОНА и ОНО, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (в настоящее время ставка налога на прибыль в общем случае составляет 20%). Условный расход (доход)= прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета*20% (ставка налога на прибыль). Условный расход (доход) отражается в бухгалтерском учете на счете 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль». Бухгалтерские проводки: • Условный доход по налогу на прибыль (с убытка) – Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль»  Кт 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль»; • Условный расход по налогу на прибыль (с прибыли) – Дт 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль». При наличии ПНО/ПНА, изменений ОНА и ОНО, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрываются: • условный расход (условный доход) по налогу на прибыль; • постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль; • постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода; • суммы ПНО/ПНА, ОНА и ОНО; • причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом; • суммы ОНА и ОНО, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства. Организации, не уплачивающие налог на прибыль, эту и другие графы, связанные с исчислением налога на прибыль, оставляют пустыми. 1. В графе 2421 «Постоянные налоговые обязательства» справочно показывается остаток ПНО/ПНА. В соответствии с п. 4 ПБУ 18, для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы: - формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; - учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов. ПНО – это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. ПНА – это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. ПНО и ПНА признаются в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. ПНО (ПНА) = постоянная разница * 20% (ставка налога на прибыль). ПНО и ПНА отражаются в бухгалтерском учете на счете 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство». Бухгалтерские проводки: • при возникновении ПНО – Дт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль»; • при возникновении ПНА – Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство». Показатель по строке 2421 указывается без скобок, если результат ПНО-ПНА положительный и в круглых скобках, если полученный результат будет отрицательным. 2. В графе 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» показывается сумма изменений ОНО. Данная сумма определяется, как разница между кредитовым и дебетовым оборотом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» за отчетный период. При появлении налогооблагаемых временных разниц возникает ОНО. Это сумма отложенного налога, которая в будущем будет увеличивать сумму налога на прибыль «к уплате». Согласно п. 15 ПБУ 18/02 ОНО отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех налогооблагаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти налогооблагаемые временные разницы. Увеличение ОНО в отчетном периоде происходит с увеличением налогооблагаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНО происходит с уменьшением или полным погашением налогооблагаемых временных разниц. ОНО = налогооблагаемая временная разница * 20% (ставка налога на прибыль). ОНО отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» по видам обязательств. Бухгалтерские проводки: • при возникновении ОНО – Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства»; • при уменьшении ОНО – Дт 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль». Показатель по строке 2430 указывается в круглых скобках, если результат Кт 77 – Дт 77 положительный и без круглых скобок, если полученный результат будет отрицательным. 3. В графе 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» показывается сумма изменений ОНА. Данная сумма определяется, как разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета 09 «Отложенные налоговые активы» за отчетный период. При появлении вычитаемых временных разниц возникает ОНА. Это та сумма отложенного налога, которая в будущем будет уменьшать сумму налога на прибыль «к уплате» Согласно п. 14 ПБУ 18/02 ОНА отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти вычитаемые временные разницы. Необходимым условием для признания ОНА является существование вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Увеличение ОНА в отчетном периоде происходит с увеличением вычитаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНА происходит с уменьшением или полным погашением вычитаемых временных разниц. ОНА = вычитаемая временная разница * 20% (ставка налога на прибыль). ОНА отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 «Отложенные налоговые активы» по видам активов. Бухгалтерские проводки: • при возникновении ОНА – Дт 09 «Отложенные налоговые активы» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль»; • при уменьшении ОНА – Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Дт 09 «Отложенные налоговые активы». Показатель по строке 2450 указывается без скобок, если результат Дт 09 – Кт 09 положительный и в круглых скобках, если полученный результат будет отрицательным. 4. В графе 2460 «Прочее» указываются суммы, не вошедшие в предыдущие графы и влияющие на расчет финансового результата. Такими убытками (прибылью) могут быть, например: • Сумма списанных ОНО и ОНА в связи с выбытием активов и обязательств, с которыми они были связаны. • Суммы пени и штрафов по налогам и сборам. • Начисленные (к увеличению или к уменьшению) суммы налога на прибыль за прошлые налоговые периоды. • Прочие подобные прибыли и убытки. Показатель по строке 2460 указывается без скобок, если сальдо прочих прибылей и убытков положительное (т.е. при отражении иных доходов/прибыли) и в круглых скобках, если полученный результат отрицателен (при отражении иных расходов/убытков). 5. В графе 2400 «Чистая прибыль (убыток)» определяется величина чистой прибыли или убытка предприятия. Эта строка рассчитывается так: графа 2300 — графа 2410 + (-) графа 2430 — (+) графа 2450 + (-) графа 2460. При значениях граф 2430, 2450, 2460 больше нуля их показатели прибавляются к сумме графы 2300, если меньше нуля – отнимаются. Если результат расчета отрицательный, он пишется в скобках. Значение графы 2400 должно равняться величине чистой прибыли или убытка по счетам 84 (по итогам года) или 99 (по итогам кварталов). Показатель строки 2400 должен соответствовать сумме чистой прибыли (убытка), содержащейся в регистрах бухгалтерского учета по дебету/кредиту счета: • 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по итогам отчетного года. • 99 «Прибыли и убытки» по итогам 1 квартала, 6 и 9 месяцев. В графе 2500 «Совокупный финансовый результат периода» -указывается сумма чистой (нераспределенной) прибыли, отраженная по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» уменьшенная (увеличенная) на суммы строк 2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и 2520 «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода». В графе 2500 показывается значение графы 2400, скорректированное на показатели граф 2510 и 2520. При положительных значениях показателей строк 2510 и 2520 – суммы этих строк прибавляются к сумме строки 2400, при отрицательных – вычитаются. В случае отсутствия показателей, указываемых по строкам 2510 и 2520 сумма строки 2500 равна сумме строки 2400 «Чистая прибыль (убыток)». Статьи отчета о финансовых результатах, в которых нет значения, нужно однократно прочеркнуть. Образцы заполнения отчета о финансовых результатах размещены на информационных стендах в налоговых инспекциях. Также отчет о финансовых результатах можно скачать с официального сайта ФНС. Заполненный отчет о финансовых результатов сдается в комплекте годовой бухгалтерской отчетности до 31 марта следующего за отчетным года. 1.5.3. Технология формирования статей отчета о финансовых результатах Технологию формирования статей отчета о финансовых результатах можно рассмотреть в таблице 4. Таблица 4.- Технология формирования статей бухгалтерского баланса Код строки Наименование статьи Порядок формирования I. Внеоборотные активы 2110 Выручка Доходы по обычным видам деятельности (в т.ч. проценты по коммерческому кредиту) - суммарный кредитовый оборот по субсчету 90-1, уменьшенный на суммарный дебетовый оборот по субсчетам 90-3, 90-4. 2120 Себестоимость продаж Расходы по обычным видам деятельности, которые сформировали себестоимость проданной продукции - суммарный дебетовый оборот по субсчету 90-2 в корреспонденции со счетами 20, 23, 29, 40, 41. 2100 Валовая прибыль (убыток) Строка 2110 – Строка 2120. Продолжение таблицы 4 2210 Коммерческие расходы Расходы по обычным видам деятельности, связанные с продажей продукции - суммарный дебетовый оборот по субсчету 90-2 в корреспонденции со счетом 44. 2220 Управленческие расходы Расходы по обычным видам деятельности, связанные с управлением организацией - суммарный дебетовый оборот по субсчету 90-2 в корреспонденции со счетом 26 (если это предусмотрено учетной политикой). 2200 Прибыль (убыток) от продаж Прибыль (убыток) организации от обычных видов деятельности. Строка 2100 – Строка 2210 – Строка 2220. 2310 Доходы от участия в других организациях Доходы от участия в уставных (складочных) капиталах других организаций - суммарный кредитовый оборот по субсчету 91-1 "Прочие доходы" (в части указанных доходов). 2320 Проценты к получению Проценты по выданным займам, банковским депозитам, ценным бумагам (облигациям, векселям) - суммарный кредитовый оборот по субсчету 91-1 "Прочие доходы" (в части указанных доходов). 2330 Проценты к уплате Проценты по полученным ранее кредитам и займам - суммарный дебетовый оборот по субсчету 91-2 "Прочие расходы" (в части указанных расходов). 2340 Прочие доходы Доходы от продажи и аренды активов, штрафы, пени и неустойки по хозяйственным договорам, безвозмездные поступления, положительные курсовые разницы. Суммарный кредитовый оборот по субсчету 91-1 "Прочие доходы" (в части указанных доходов) за минусом дебетового оборота по субсчету 91-2 (в части НДС и акцизов). 2350 Прочие расходы Расходы по продаже и аренде активов, штрафы, пени и неустойки по хозяйственным договорам, отрицательные курсовые разницы, оценочные резервы. Суммарный дебетовый оборот по субсчету 91-2 "Прочие расходы" (в части указанных расходов). 2300 Прибыль (убыток) до налогообложения Строка 2200 + строка 2310 + строка 2320 + строка2340 – строка 2330 – строка 2350 2410 Текущий налог на прибыль Строка 2300 * 20% строка 2421 строка 2430 строка 2450 2421 Постоянные налоговые обязательства (активы) Сальдо постоянных налоговых обязательств (активов) - разница между кредитовым и дебетовым оборотами за отчетный период по счету 99 "Прибыли и убытки" (субсчет учета постоянных налоговых обязательств (активов). Продолжение таблицы 4 2430 Изменение отложенных налоговых обязательств Разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" за отчетный период (без учета дебетового оборота по счету 77 в корреспонденции со счетом 99). 2450 Изменение отложенных налоговых активов Разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы" за отчетный период (без учета кредитового оборота по счету 09 в корреспонденции со счетом 99). 2460 Прочее Налоги, уплачиваемые при спецрежимах, пени и штрафы, суммы доплат по налогу на прибыль, за минусом переплаты по налогу на прибыль. Информация по счетам 99 и 68. 2400 Чистая прибыль (убыток) Строка 2300 – Строка 2410 +- Строка 2450 +- Строка 2460. 2510 Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода Результаты переоценки внеоборотных активов за счет добавочного капитала (только в годовом отчете). 2520 Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) Разница от пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, включаемая в добавочный капитал. 2500 Совокупный финансовый результат периода Строка 2400 +- Строка 2510 +- Строка 2520. 2900 Базовая прибыль (убыток) на акцию Из чистой прибыли вычесть сумму дивидендов по привилегированным акциям и поделить остаток на средневзвешенное число обыкновенных акций (количество обыкновенных акций на первое число каждого месяца отчетного периода суммируют и делят на количество месяцев). 2910 Разводненная прибыль (убыток) на акцию Условно все привилегированные акции принимаются за обыкновенные. Чистая прибыль делится на суммарное количество обыкновенных акций (тех, что были изначально, и тех, что получены в результате конвертации привилегированных акций). ТЕМА 1.6. ОТЧЕТ ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА 1. Структура отчета об изменениях капитала. 2. Содержание статей отчета об изменениях капитала. 3. Техника заполнения разделов отчета (форма №3). 4. Технология формирования статей отчета об изменениях капитала. 1.6.1. Структура отчета об изменениях капитала Одним из главных компонентов финансовой отчетности является «Отчет об изменениях капитала», который обязан предоставить пользователю финансовой отчетности подробную информацию обо всех существенных изменениях в финансовом положении компании. В Отчете об изменениях капитала отражается увеличение и уменьшение слагаемых собственного капитала: уставного, резервного, добавочного и нераспределенной прибыли. Здесь также приводится информация о движении собственных акций, выкупленных у акционеров. Основная цель составления отчета об изменениях капитала - детализировать и конкретизировать содержание раздела бухгалтерского баланса «Капитал и резервы». В отчете об изменениях капитала содержатся те сведения, которые нецелесообразно приводить в балансе, но которые необходимы для более объективной и правильной оценки отчетности организации, и соответственно ее положения. Кроме того, отчет отражает изменение финансового положения собственника в рамках им же созданной коммерческой организации. Это официальный документ, который служит пояснением к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах и приложений к ним. Форма данного отчета утверждена приказом Министерства финансов РФ (форма 3 по ОКУД 0710003). Табличная часть отчета заполняется в тысячах или миллионах рублей (код 384 или 385). При этом вычитаемые или отрицательные показатели показываются в круглых скобках. Отчет позволяет оценить собственный капитал по двум направлениям: • инвестиционный капитал - средства, которые были вложены в организацию (уставный капитал и эмиссионный доход). • накопленный капитал - капитал, созданный сверх того, что было первоначально вложено в организацию собственниками (нераспределенная прибыль и резервный капитал). Отчет считается «перевернутым», поскольку составляющие собственного капитала организации расшифровываются по горизонтали в графах, а их остатки и изменения - по строкам отчета, что не соответствует принципам составления остальных форм. Все данные в отчете приводятся за три года — отчетный, предшествующий отчетному и предшествующий предшествовавшему отчетному периоду. При этом данные о движении капитала за предыдущий и отчетный год приводятся в разрезе направлений увеличения и уменьшения. Данные за год, предшествующий предыдущему приводятся только сальдировано. Отчет об изменениях капитала состоит из трех разделов: Раздел 1. «Движение капитала» отражает величину: • уставного капитала (сч. 80); • собственных акций, выкупленных у акционеров (сч.81); • добавочного капитала (сч.83); • резервного капитала (сч. 82); • нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (сч. 84) Раздел первый состоит из двух частей. В первой части отражаются показатели за прошлый год. Во второй части – аналогичные показатели за отчетный год. Первую часть  необходимо  заполнить на основании данных, которые были отражены во второй части этого раздела в  Отчете   об   изменении    капитала  за прошлый год. Вторую часть раздела необходимо  заполнить на основании данных бухучета за отчетный год. Строки  отчета  заполняйте в зависимости от вида операций, в результате которых  капитал  организации изменился. Если для отражения каких-либо операций в форме  отчета  нет необходимых строк, добавьте их самостоятельно. Например, в форме не предусмотрены строки для отражения использования чистой прибыли на выплату премий, материальной помощи, оплату путевок сотрудникам и т. д. Поэтому при составлении  отчета  бухгалтер может отразить данные операции в дополнительно введенных строках. Раздел 2. «Корректировка в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» отражает информацию о корректировке собственного капитала организации, возникшей в связи с изменением учетной политики организации и исправлением ошибок. Указанная корректировка показывается в разрезе изменений за счет чистой прибыли (убытка) и на основании иных факторов. При этом показатели величины собственного капитала показываются до и после корректировок. Этот раздел позволяет раскрыть изменения в капитале, которые отражаются в так называемый «межотчетный» период. Введение в образец формы отчета об изменениях капитала этих показателей освобождает организации от необходимости самостоятельно разрабатывать форму дополнительного раскрытия этой информации, существенной для внешних пользователей бухгалтерской отчетности. 3. «Чистые активы» отражает данные о величине чистых активов организации – разнице между величиной активов (без учета задолженности учредителей и собственных акций) и заемного капитала организации (без учета доходов будущих периодов). Цель такого сравнения - выяснить, обеспечен ли уставный капитал организации ее активами. Порядок расчета чистых активов регулируется Приказом Минфина № 10н и ФКЦБ России от 29 января 2003 года № 03-6/ПЗ «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». Для различных видов организаций (банков, страховщиков, инвестиционных фондов) действуют свои положения. В типовой форме  Отчета   об   изменениях   капитала  строки не пронумерованы. Коды для строк приведены отдельно в приложении 4 к приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н. Нумеровать строки в соответствии с утвержденными кодами нужно, когда организация сдает отчетность в органы статистики и другие органы исполнительной власти. Если же отчетность составляется для акционеров или других пользователей, не являющихся органами исполнительной власти, строки баланса нумеровать не обязательно. Это следует из пункта 5 приказа Минфина России № 66н. Отчет можно заполнять как вручную, так и с помощью специальных компьютерных устройств и программ. Все данные необходимо приводить в сравнительной форме, сопоставляя два отчетных периода. Обязательно нужно показать за счет чего произошли изменения капитала (реорганизации предприятия, выпуска ценных бумаг, переоценки имущества и т.д. 1.6.2. Содержание статей отчета об изменениях капитала Формат представления числовых показателей в разделах: «Движение капитала»; «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок»; «Чистые активы» различен. В разделе 1 приводятся данные за отчетный и предшествующий ему год. В разделах 2 и 3 информация раскрывается за три года: не только за отчетный год, но и за предыдущий и предшествующий предыдущему годы. В разделе 1 «Движение капитала» отражается изменение капитала по его составляющим: уставный капитал, собственные акции, выкупленные у акционеров, добавочный капитал, резервный капитал и нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) как за отчетный год, так и за предыдущий. В отдельной графе приводят информацию о движении собственных акций, выкупленных у акционеров. По строкам, указывающим остатки капитала на 31 декабря, учитываются суммы капитала, соответствующие сальдо по счетам 80 «Уставный капитал», 81 «Собственные акции, выкупленные у акционеров» (показывается в отчете в круглых скобках), 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В строках, отражающих увеличение капитала, записываются все источники, в результате которых возрос капитал организации (обороты по кредиту счетов 80, 82, 83, 84 и дебету счета 81). По строкам, учитывающим уменьшение капитала, указываются суммы фактических расходов средств капитала (обороты по дебету счетов 80, 82, 83, 84 и кредиту счета 81). Необходимо помнить о том, что уменьшение составляющих капитала отражается в таблице в круглых скобках и при подсчете остатка вычитается из итоговой суммы. Форма таблицы показывает, за счет каких факторов меняется величина каждой из составляющих капитала организации. Для облегчения заполнения этого раздела по строкам, в которых у организации не может быть числовых показателей, проставлен знак «X». Чистая прибыль - показатель, отражающий финансовый результат деятельности организации за год. Формирование показателя чистой прибыли (убытка) раскрывается в отчете о прибылях и убытках. В бухгалтерском учете по результатам реформации баланса чистая прибыль отражается записью: Дт счета 99 - Кт счета 84. По строке «Переоценка имущества» отражают результаты проведения переоценки основных средств и нематериальных активов. В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» организация может ежегодно проводить переоценку объектов, зафиксировав этот факт в своей учетной политике. В случае дооценки будет увеличен добавочный капитал: Дт счета 01, 04 - Кт счета 83; Дт счета 83 - Кт счета 02, 05. Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов: Дт счета 91 - Кт счета 01, 04; Дт счета 02, 05 - Кт счета 91. Сумма уценки внеоборотных активов относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды: Дт счета 83 - Кт счета 01, 04; Дт счета 02, 05 - Кт счета 83. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Данные о результатах переоценки отражаются в инвентарных карточках по каждому объекту. При выбытии объектов, подвергшихся дооценке, сумма добавочного капитала присоединяется к нераспределенной прибыли (Дт счета 83 - Кт счета 84). Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала, - к таковым, в частности, относят сумму разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученную в процессе формирования уставного капитала за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость. Увеличение размера уставного капитала может происходить только после внесения изменений в устав. Основанием является решение собрания акционеров (учредителей) и свидетельство о регистрации. Увеличение уставного капитала акционерного общества может быть произведено за счет дополнительных взносов учредителей, за счет нераспределенной прибыли или за счет эмиссионного дохода путем: дополнительного выпуска акций (Дт счетов 75, 84, 83 - Кт счета 80), увеличения номинальной стоимости акций (Дт счетов 75, 84, 83 - Кт счета 80). Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью может вырасти и за счет дополнительных взносов учредителей, например, если участники общества с ограниченной ответственностью решают увеличить размер своих долей. Увеличение уставного капитала может произойти в результате проведения реорганизации организаций в форме присоединения, преобразования (в учете организации-правопреемника, которая не прекращает свою деятельность) - Дт счета 84 - Кт счета 80. В случае присоединения одного общества к другому происходит объединение активов и обязательств. При этом присоединяющаяся организация прекращает деятельность. У организации-правопреемника отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре присоединения, а разница подлежит урегулированию в балансе правопреемника числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В результате преобразования изменяется организационно-правовая собственность. Величина уставного капитала формируется в соответствии с уставом, а разница подлежит урегулированию во вступительной отчетности правопреемника показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Уменьшение величины капитала может происходить в результате: • отражения непокрытого убытка отчетного года при реформации бухгалтерского баланса ( Дт счета 84 - Кт счета 99); • уценки внеоборотных активов (Дт счета 83 - Кт счетов 01,04); • уменьшения номинальной стоимости акций (Дт счета 80 - Кт счета 75-1); • уменьшения (аннулирования) собственных акций или долей учредителей (Дт счета 80 - Кт счета 81); • реорганизации юридического лица (Дт счета 80 - Кт счета 84). • начисления дивидендов акционерам (собственникам) организации по результатам деятельности за год и предназначенных к выплате в соответствии с решением общего собрания учредителей (Дт счета 84 - Кт счетов 70, 75-2). Уставный капитал можно уменьшить лишь после того, как об этом будет сообщено всем кредиторам организации. При этом кредиторы могут потребовать, чтобы организация досрочно рассчиталась с ними по долгам (ст. 90 и 101 ГК РФ). В разделе 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» организации последовательно раскрывают числовые показатели за период, предшествующий отчетному и предыдущему (на основании отчетов об изменениях капитала за прошлые два года), и за отчетный год (на основании текущих данных бухгалтерского учета). Одним из требований к качеству информации в бухгалтерской отчетности является сопоставимость показателей за отчетный период, за предыдущий и предшествующий предыдущему периоды. Другими словами, показатели, раскрываемые в отчетности, должны быть исчислены по одинаковой методике. Вместе с тем корректировки капитала могут иметь место в связи с изменением учетной политики или исправления ошибок. Учетная политика организации в соответствии с ПБУ 1/2008 может изменяться в следующих случаях: - изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; - разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации; - существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п. Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. В результате корректировки показателей баланса на 31 декабря в соответствии с новой методикой, установленной изменениями в учетной политике, может появиться разница, которая изменяет показатель нераспределенной прибыли. Эту сумму корректировки показателей баланса в связи с изменениями учетной политики отражают в отчете отдельной строкой. Строка «Исправления ошибок» заполняется в силу исполнения требований ПБУ 22/2010 «Исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», которое предполагает, что исправление существенных ошибок прошлых лет, выявленных в отчетном году, производится на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (а не на счете 91 «Прочие доходы и расходы», как это было до вступления в силу ПБУ 22/2010) и, кроме того, может быть использован ретроспективный метод исправления ошибок, когда существенная ошибка прошлого года, обнаруженная в текущем периоде, исправляется так, как будто ее никогда не было, т. е. путем пересчета прошлогодних показателей. В разделе 3 Отчета об изменениях капитала отражаются данные о стоимости чистых активов организации для оценки степени его ликвидности. Чистые активы - это стоимость имущества, свободного от долговых обязательств. Стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского баланса в порядке, установленном Министерством финансов РФ. Показатель чистых активов имеет большое юридическое и экономическое значение. С экономической точки зрения стоимость чистых активов позволяет отследить наличие имущества, подлежащего распределению между учредителями в случае ликвидации юридического лица. Данный показатель точно характеризует финансовое положение организации. От размера чистых активов зависит величина уставного капитала обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществ. В соответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах» сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного и резервного капитала общества. Кроме того, общество не вправе принимать решение о выплате дивидендов, если на день принятия такого решения стоимость чистых активов меньше суммы уставного и резервного капитала. С юридической точки зрения показатель чистых активов позволяет контролировать возможность организации отвечать по обязательствам перед учредителями и кредиторами. Общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов оказывается меньше его уставного капитала. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года величина чистых активов окажется меньше величины минимального уставного капитала, общество обязано принять решение о своей ликвидации. Если общество в разумный срок не примет решения об уменьшении своего уставного капитала или о ликвидации, кредиторы вправе требовать от общества досрочного прекращения или исполнения обязательств и возмещения им убытков. В этих случаях орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления, которым право такого требования предоставлено Федеральным законом, могут предъявить в суд требование о ликвидации общества. Показатель чистых активов необходимо рассчитывать ежеквартально, а также в конце года. Результаты расчета включаются в состав бухгалтерской отчетности. Чистые активы организации определяются путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы ее обязательств (пассивов), принимаемых к расчету. К активам, принимаемым в расчет величины чистых активов, относятся: • раздел I бухгалтерского баланса; • раздел II бухгалтерского баланса за исключением дебиторской задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал. К пассивам, принимаемым в расчет величины чистых активов, относятся: • раздел IV; • раздел V за минусом строки 1530 «Доходы будущих периодов». Если стоимость чистых активов получилась с отрицательным знаком, то эта сумма отражается в Отчете об изменениях капитала в круглых скобках. 1.6.3. Техника заполнения разделов отчета Отчет об изменениях капитала должен содержать следующие числовые показатели: 1. Величину капитала на начало отчетного периода. 2. Увеличение капитала – всего, в том числе: • за счет дополнительного выпуска акций; • за счет переоценки имущества; • за счет прироста имущества; • за счет реорганизации юридического лица (слияние, присоединение); • за счет доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала. 3. Уменьшение капитала – всего, в том числе: • за счет уменьшения номинала акций; • за счет уменьшения количества акций; • за счет реорганизации юридического лица (разделение, выделение); • за счет расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала. 4. Величину капитала на конец отчетного периода. В соответствии с п.3 Приказа № 66н, организации  самостоятельно  определяют детализацию показателей по статьям отчетов. При этом п.11 ПБУ 4/99, предусмотрено, что показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях: • должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности; • могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Согласно п.3 ст.13 закона №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год. Отчет об изменениях капитала необходимо представить в составе бухгалтерской отчетности в течение 90 дней по окончании года. Заполнение раздела 1 «Движение капитала» В данном разделе отражается информация о величине капитала, его движении, увеличении или уменьшении. Данные указываются за текущий период и предыдущий год. Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов ОС и НМА подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Напомним, что в соответствии с предыдущей редакцией п.15 ПБУ 6/01, п.17 ПБУ 14/2007 (действовавших до 2011 года), коммерческая организация могла переоценивать группы однородных объектов: • ОС - по текущей (восстановительной) стоимости, • НМА - по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА, не чаще одного раза в год на начало отчетного года. В отчете отражаются следующие показатели: • Уставный капитал; • Собственные акции, выкупленные у акционеров; • Добавочный капитал; • Резервный капитал; • Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Увеличение капитала - всего: (строка 3310) – указываются итоговые суммы, увеличивающие собственный капитал, по столбцам: • Уставный капитал (строка 3310 = строка 3314 + строка 3315 + строка 3316); • Собственные акции, выкупленные у акционеров (строка 3310 = строка 3314 + строка 3315 + строка 3316); • Добавочный капитал (строка 3310 = строка 3312 + строка 3313 + строка 3314 + строка 3315 + строка 3316); • Резервный капитал (строка 3310 = строка 3316); • Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (строка 3310 = строка 3311 + строка 3312 + строка 3313 + строка 3315 + строка 3316); • Итого (строка 3310 =  строка 3311 + строка 3312 + строка 3313 + строка 3314 + строка 3315 + строка 3316). • за отчетный период. в том числе (строка 3311, строка 3312, строка 3313, строка 3314, строка 3315, строка 3316): чистая прибыль (строка 3311) – указывается сумма чистой прибыли отчетного года, увеличивающей сумму нераспределенной прибыли организации. Обратите внимание: Сумма чистой прибыли, отражаемая по строке 3311 отчета об изменениях капитала должна быть равна сумме чистой прибыли, отражаемой по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» отчета о финансовых результатах. Показатель строки 3311 должен соответствовать сумме чистой прибыли, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета по кредиту счета: • 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по итогам отчетного года. • 99 «Прибыли и убытки» по итогам 1 квартала, 6 и 9 месяцев. Переоценка имущества (строка 3312) – указывается сумма дооценки объектов ОС и НМА. Сумма дооценки относится на добавочный капитал организации: • В полном размере, в случае, если в предыдущих периодах не производилась уценка данных объектов. • В сумме превышения суммы дооценки над суммой уценки, если сумма дооценки превышает сумму уценки данных объектов. Обратите внимание: Сумма дооценки объектов ОС и НМА, в размере суммы их уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, относится на финансовый результат в качестве прочих доходов. В регистрах бухгалтерского учета сумма дооценки объектов ОС и НМА, относящаяся на добавочный капитал, отражается по кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Обратите внимание: При выбытии переоцениваемых объектов ОС и НМА, суммы их дооценки переносятся с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала (строка 3313) – указывается сумма доходов, не включаемых в финансовый результат отчетного периода. Таким доходом может быть, например, разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли. Эта разница отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации и подлежит зачислению в добавочный капитал организации на счет 83 «Добавочный капитал» (п.19 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»). Дополнительный выпуск акций (строка 3314) – указывается сумма увеличения собственного капитала, возникшая за счет: • дополнительного выпуска акций; • дополнительных вкладов в уставный капитал. Увеличение номинальной стоимости акций (строка 3315) – указывается сумма увеличения собственного капитала, возникшая за счет увеличения номинальной стоимости акций (долей). Реорганизация юридического лица (строка 3316) – указывается сумма увеличения капитала, возникшая при реорганизации компании в форме присоединения/выделения. Уменьшение капитала - всего: (строка 3320) – указываются итоговые суммы, уменьшающие собственный капитал, по столбцам: • Уставный капитал (строка 3320 = строка 3324 + строка 3325 + строка 3326); • Собственные акции, выкупленные у акционеров (строка 3320 = строка 3324 + строка 3325 + строка 3326); • Добавочный капитал (строка 3320 = строка 3322 + строка 3323 + строка 3324 + строка 3325); • Резервный капитал (строка 3320 = строка 3326); • Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (строка 3320 = строка 3321 + строка 3322 + строка 3323 + строка 3324 + строка 3325+ строка 3326 + строка 3327); • Итого (строка 3320 =  строка 3321 + строка 3322 + строка 3323 + строка 3324 + строка 3325 + строка 3326 + строка 3327). • за отчетный период. в том числе (строка 3321, строка 3322, строка 3323, строка 3324, строка 3325, строка 3326, строка 3327): Чистая прибыль (строка 3321) – указывается сумма убытка отчетного года, уменьшающего сумму нераспределенной прибыли организации. Обратите внимание: Сумма убытка, отражаемая по строке 3311 отчета об изменениях капитала должна быть равна сумме убытка, отражаемой по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» отчета о финансовых результатах. Показатель строки 3311 должен соответствовать сумме убытка, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета по дебету счета: • 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по итогам отчетного года. • 99 «Прибыли и убытки» по итогам 1 квартала, 6 и 9 месяцев. Переоценка имущества (строка 3322) – указывается сумма уценки объектов ОС и НМА. Сумма уценки относится на добавочный капитал организации в сумме не превышающей суммы дооценки, если ранее производилась дооценка данных объектов. Обратите внимание: Сумма уценки объектов ОС и НМА, превышающая суммы их дооценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на увеличение добавочного капитала организации, относится на финансовый результат в качестве прочих доходов. В регистрах бухгалтерского учета сумма дооценки объектов ОС и НМА, уменьшающая добавочный капитал, отражается по дебету счета 83 «Добавочный капитал». Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала (строка 3323) – указывается сумма расходов, не включаемых в финансовый результат отчетного периода. Таким расходом может быть, например, положительная разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли, если она относится на прочие доходы в связи с прекращением деятельности компании за пределами РФ. Эта разница уменьшает добавочный капитал организации по счету 83 «Добавочный капитал» (п.19 ПБУ 3/2006). Уменьшение номинальной стоимости акций (строка 3324) – указывается сумма уменьшения собственного капитала, возникшая за счет уменьшения номинальной стоимости акций (долей). Уменьшение количества акций (строка 3325) – указывается сумма уменьшения собственного капитала, возникшая за счет уменьшения количества акций (погашения долей) Реорганизация юридического лица (строка 3326) – указывается сумма уменьшения капитала, возникшая при реорганизации компании в форме присоединения/выделения. Дивиденды (строка 3327) – указывается сумма уменьшения капитала, связанная с распределением чистой прибыли в пользу акционеров (участников, учредителей). Изменение добавочного капитала (строка 3330) – указывается сумма изменений добавочного капитала, которые не влияют на изменение величины капитала в целом и отражаются в виде положительного и отрицательного значений по разным столбцам данной строки. Например, когда при выбытии переоцениваемых объектов ОС и НМА, суммы их дооценки переносятся с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации, в отчете об изменениях капитала такая сумма дооценки отражается: • В круглых скобках (со знаком минус) в столбце «Добавочный капитал». • В виде положительного значения в столбце «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Обратите внимание: Показатель строки 3330 не относится к показателям по строкам «Увеличение капитала» (строка 3310) и «Уменьшение капитала» (строка 3320). Изменение резервного капитала (строка 3340) – указывается сумма изменений резервного капитала, которые не влияют на изменение величины капитала в целом и отражаются в виде положительного и отрицательного значений по разным столбцам данной строки. Например, при формировании резервных фондов за счет чистой прибыли предприятия, суммы резерва отражаются: • В виде положительного значения в столбце «Резервный капитал». • В круглых скобках (со знаком минус) в столбце «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Обратите внимание: Показатель строки 3340 не относится к показателям по строкам «Увеличение капитала» (строка 3310) и «Уменьшение капитала» (строка 3320). Величина капитала на 31 декабря отчетного года (строка 3300) – отражаются суммы показателей величины собственного капитала организации на конец отчетного периода по видам: • Уставный капитал; • Собственные акции, выкупленные у акционеров; • Добавочный капитал; • Резервный капитал; • Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Суммы, отраженные в строке 3330 должны соответствовать данным регистров бухгалтерского учета, т.е. остаткам по счетам: • Кт 80 «Уставный капитал»; • Дт 81 «Собственные акции, выкупленные у акционеров»; • Кт 82 «Резервный капитал»; • Кт 83 «Добавочный капитал»; • Кт/Дт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» • на 31 декабря 2013 (отчетного) года. Обратите внимание: Показатель столбца «Итого» строки 3300 отчета об изменениях капитала, должен быть равен показателю строки 1300 «Итого по разделу III» Бухгалтерского баланса отчетного года. Заполнение раздела 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» В разделе 2 отчета об изменениях капитала, отражаются изменения собственного капитала организации в предыдущих отчетных периодах, вызванные: • изменениями в учетной политике организаций (в целях сопоставимости показателей); • корректировками, исправляющими ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах. В пояснениях к бухгалтерской отчетности необходимо отразить причины, повлекшие за собой корректировки величины собственного капитала в предыдущих отчетных периодах. Заполнение раздела 3 «Чистые активы» В разделе 3 отчета об изменениях капитала, приводится информация о величине чистых активов организации на конец отчетного периода и за два предыдущих отчетных периода. Например: в отчете за 2015 год необходимо отразить данные о чистых активах: • На 31.12.2015; • На 31.12.2014; • На 31.12.2013. В соответствии с Приказом Минфина от 20.01.2003г. №10н, ФКЦБ России №03-6/ПЗ, для расчетов чистых активов акционерных обществ (за исключением обществ, осуществляющие страховую и банковскую деятельность), под стоимостью чистых активов АО понимается: величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. В состав активов, принимаемых к расчету, включаются: 1.     Внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса: • НМА; • ОС; • незавершенное строительство; • доходные вложения в материальные ценности; • долгосрочные финансовые вложения; • прочие внеоборотные активы. 2.      Оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского баланса: • запасы; • НДС по приобретенным ценностям; • дебиторская задолженность; • краткосрочные финансовые вложения; • денежные средства; • прочие оборотные активы, за исключением стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, и задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал. В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются: • долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства; • краткосрочные обязательства по займам и кредитам; • кредиторская задолженность; • задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов; • резервы предстоящих расходов; • прочие краткосрочные обязательства. В связи с тем, что для обществ с ограниченной ответственностью не установлен порядок определения размера чистых активов, по мнению Минфина ООО могут так же использовать положения Приказа №10н. 1.6.4. Технология формирования статей отчета об изменениях капитала В таблице 5. приведен порядок заполнения Отчета об изменениях капитала на основании информации о движении и остатках на соответствующих счетах бухгалтерского учета. Таблица 5. - Порядок заполнения статей Отчета об изменениях капитала Строка отчета Код строки Порядок формирования показателя 1 2 3 I. Движение капитала Величина капитала на 31 декабря года, предшествующего предыдущему 3100 Остатки по счетам 80. 81 (показывается в круглых скобках), 82, 83 и 84 на 31 декабря года, предшествующего предыдущему Увеличение капитала - всего 3210 Сумма строк 3211-3216 по каждой отдельно взятой графе в том числе: чистая прибыль 3211 Заполняется на основании корреспонденции счетов: Дт 99 Кт 84 переоценка имущества 3212 Отражается информация об увеличении собственного капитала организации в результате проведенной на конец года переоценки объектов ОС и НМА. В графе «Добавочный капитал» отражается сумма оборотов Д01,03,04 – К83 за вычетом оборотов Д83 – К02,05. В графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается сумма оборотов Д83 – К84 доходы, относящиеся непосредственно на увеличение кап и гала 3213 Отражается информация об увеличении капитала организации в связи с признанием доходов, не включаемых в финансовый результат отчетного периода, а относимых непосредственно на увеличение добавочного капитала организации или увеличение ее нераспределенной прибыли (уменьшение непокрытого убытка). В графе «Добавочный капитал» отражается сумма оборотов Д50,52,60,62,91/2 – К83. В графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается сумма оборотов Д75 – К84 дополнительный выпуск акций 3214 Заполняется на основании записей: Дт счетов 75, 84, 83 - Кт счета 80 в части дополнительного выпуска акций увеличение номинальной стоимости акций 3215 Заполняется на основании записей: Дт счетов 75, 84, 83 - Кт счета 80 в части увеличения номинальной стоимости акций реорганизация юридического лица 3216 Заполняется организацией-правопреемником (которая не прекращает свою деятельность) на основании записи: Дт счета 84 - Кт счета 80. Отражается информация об увеличении собственного капитала или отдельных его составляющих при реорганизации юридического лица в формах выделения из него или присоединения к нему другого юридического лица Продолжение таблицы 5 Уменьшение капитала - всего 3220 Сумма строк 3221-3227 (строка 3220, а также 3221-3227 показываются в круглых скобках) в том числе: убыток 3221 Заполняется на основании корреспонденции счетов: Дт 84 Кт 99 переоценка имущества 3222 Отражается информация об уменьшении собственного капитала организации в результате проведенной на конец отчетного года переоценки объектов ОС и НМА. В графе «Добавочный капитал» отражается сумма оборотов Д83 – К01,03,04 за вычетом оборотов Д02,05 – К83. В графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается сумма оборотов Д84 – К83 расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала 3223 Отражается информация об уменьшении капитала организации в связи с признанием расходов, не включаемых в финансовый результат отчетного периода, а относимых непосредственно на уменьшение добавочного капитала организации или уменьшение ее нераспределенной прибыли (увеличение непокрытого убытка). В графе «Добавочный капитал» отражается сумма оборотов Д83 – К50,52,60,62,91/2. В графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается сумма оборотов Д84 – К75 уменьшение номинальной стоимости акций 3224 Отражается информация об увеличении капитала организации за счет увеличения номинальной стоимости акций (долей). В графе «Уставный капитал» отражается обороты Д80 – К75, Д80 – К83. В графе «Добавочный капитал» отражается оборот Д83 – К75. В графе «Нераспределенная прибыль» отражается оборот Д80 – К84. уменьшение количества акций 3225 Отражается информация об уменьшении капитала организации за счет уменьшения количества акций (погашения долей). В графе «Уставный капитал» отражается оборот Д80 – К82. В графе «Собственные акции» отражаются обороты Д81 – К50,51,52,55 за вычетом оборотов Д80 – К81, Д91/2 – К81. реорганизация юридического лица 3226 Отражается информация об уменьшение собственного капитала или отдельных его составляющих при реорганизации юридического лица в формах выделения из него или присоединения к нему другого юридического лица. Заполняется при отражении снижения размера уставного капитала в случае реорганизации юридического лица и на основании записи: (Дт счета 80 - Кт счета 84). Продолжение таблицы 5 дивиденды 3227 Отражается информация о суммах прибыли, распределенных в отчетном году в пользу учредителей организации. В графе Резервный капитал» отражается оборот Д82 – К75/2. В графе «Нераспределенная прибыль» отражается оборот Д84 – К75/2. Изменение добавочного капитала 3230 Показывается разница между увеличением и уменьшением добавочного капитала. В графе «Добавочный капитал» отражается оборот Д83 – К84, Д83 – К82. В графе Резервный капитал» отражается оборот Д83 – К82. В графе «Нераспределенная прибыль» отражается оборот Д83 – К84. Изменение резервного капитала 3240 Отражается изменение резервного капитала организации за счет других составляющих капитала, т.е. не приводящее к изменению величины капитала в целом. В графе Резервный капитал» отражается оборот Д84 – К82 за вычетом оборотов Д82 – К84. В графе «Собственные акции» отражаются обороты Д82 – К81. В графе «Нераспределенная прибыль» отражается оборот Д82 – К84 за вычетом оборота Д84 – К82. Величина капитала на 31 декабря предыдущего года 3200 Показывается величина капитала на конец предыдущего года, рассчитанная как величина капитала на начало предыдущего года плюс увеличение капитала всего и минус уменьшение капитала всего за предыдущий год. Строка 3100 + строка 3210 – строка 3220 +- строка 3230 +- строка 3240 II. Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок Увеличение капитала - всего 3310 Сумма строк 3211 -3216 по каждой отдельно взятой графе в том числе: чистая прибыль 3311 Заполняется на основании корреспонденции счетов: Дт 99 Кт 84 переоценка имущества 3312 Отражается дооценка внеоборотных активов: Дт 01,04 Кт 83 за вычетом Дт 83 Кт 02, 05 доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала 3313 Отражается увеличение добавочного капитала или нераспределенной прибыли, например: Дт 75 Кт 83 дополнительный выпуск акций 3314 Заполняется на основании записей: Дт счетов 75, 84, 83 - Кт счета 80 в части дополнительного выпуска акций увеличение номинальной стоимости акций 3315 Заполняется на основании записей: Дт счетов 75, 84, 83 - Кт счета 80 в части увеличения номинальной стоимости акций Продолжение таблицы 5 реорганизация юридического лица 3316 Заполняется организацией-правопреемником (которая не прекращает свою деятельность) на основании записи: Дт счета 84 - Кт счета 80 Уменьшение капитала - всего 3320 Сумма строк 3221-3227 (строка 3220, а также 3221-3227 показываются в круглых скобках) в том числе: убыток 3321 Заполняется на основании корреспонденции счетов: Дт 84 Кт 99 переоценка имущества 3322 Отражается уценка внеоборотных активов за счет суммы дооценки, образованной в предыдущие отчетные периоды: Дт 83 Кт 01,04 за вычетом Дт 02, 05 К-т83 расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала 3323 Отражается уменьшение добавочного капитала или нераспределенной прибыли, например: Дт 83 Кт 75 уменьшение номинальной стоимости акций 3324 Заполняется на основании записей: Дт счета 80 - Кт счета 75-1 в части уменьшения номинальной стоимости акций уменьшение количества акций 3325 Отражается дебетовый оборот по счету 80, вызванный уменьшением количества акций, например при аннулировании собственных акций, выкупленных у акционеров: Дт счета 80 Кт счета 81 реорганизация юридического лица 3326 Заполняется при отражении снижения размера уставного капитала в случае реорганизации юридического лица и на основании записи: (Дт счета 80 - Кт счета 84) дивиденды 3327 Берется оборот по дебету счета 84 в корреспонденции со счетом 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов". Если дивиденды начислены учредителям, которые одновременно являются работниками организации, то используется оборот по дебету счета 84 в корреспонденции со счетом 70, субсчет "Доходы от участия в капитале". Изменение добавочного капитала 3330 Показывается разница между увеличением и уменьшением добавочного капитала Изменение резервного капитала 3340 Показывается разница между увеличением и уменьшением резервного капитала Величина капитала на 31 декабря отчетного года 3300 Показывается величина капитала на конец отчетного года, рассчитанная как величина капитала на начало отчетного года плюс увеличение капитала всего и минус уменьшение капитала всего за отчетный год Продолжение таблицы 5 Капитал всего до корректировок 3400 Указывается движение капитала за предыдущий год до произведенных корректировок. Отражаются данные без учета корректировок в связи с изменением в отчетном году учетной политики и исправлением в отчетном году существенных ошибок прошлых лет. Заполняется по данным графы «Итого» строки 3200 «Величина капитала на 31 декабря предыдущего года» Корректировки в связи с изменениями учетной политики 3410 Указывается движение капитала за предыдущий год в связи с изменениями в учетной политике. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Корректировки в связи с исправлением ошибок 3420 Указывается движение капитала за предыдущий год в связи с исправлением ошибок. Отражается величина корректировок после пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год на основании корреспонденции, составленной с использованием счета 84. Капитал всего после корректировок 3500 Указывается движение капитала за предыдущий год после произведенных корректировок (строка 3400±строка 3410±строка 3420) Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) всего до корректировки 3401 Указывается движение нераспределенной прибыли за предыдущий год до произведенных корректировок Корректировка в связи с изменением учетной политик 3411 Указывается движение нераспределенной прибыли за предыдущий год в связи с изменениями в учетной политике Корректировка в связи с исправлением ошибок 3421 Указывается движение нераспределенной прибыли за предыдущий год в связи с исправлением ошибок Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) всего после корректировок 3501 Указывается движение нераспределенной прибыли за предыдущий год после произведенных корректировок (строка 3401±строка 3411±строка 3421) Продолжение таблицы 5 Другие статьи капитала, по которым осуществлены корректировки всего до корректировок 3402 Указывается движение других статей капитала (не раскрытых выше) за предыдущий год до произведенных корректировок Корректировки в связи с изменением учетной политики 3412 Указывается движение капитала за предыдущий год в связи с изменениями в учетной политике Корректировки в связи с исправлением ошибок 3422 Указывается движение капитала за предыдущий год в связи с исправлением ошибок Другие статьи капитала, по которым осуществлены корректировки всего после корректировок 3502 Указывается движение других статей за предыдущий год после произведенных корректировок (строка 3402±строка 3412±строка 3422) III. Чистые активы Чистые активы 3600 Необходимо указать размер чистых активов на начало и конец отчетного года. Отражаются величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы пассивов, принимаемых к расчету. Отражение производится по данным Бухгалтерского баланса: строка 1600 (без учета задолженности учредителей) – строка 1320 – строка 1400 – строка 1500 + строка 1530 ТЕМА 1.7. СТРУКТУРА ОТЧЕТА О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ 1. Структура и содержание отчета о движении денежных средств 2. Техника заполнения формы отчета о движении денежных средств (форма №4) 1.7.1.Структура и содержание отчета о движении денежных средств Отчет о движении денежных средств (ОДДС) – это одна из четырех основных форм бухгалтерской отчетности, представляющая собой таблицу, в которой содержатся сведения о финансовых средствах и о денежных эквивалентах в организации. Под денежными эквивалентами понимают определенные вложения, которые можно обратить в определенную сумму финансовых средств. Общий регламент корректного заполнения по российским стандартам бухгалтерской отчетности (РСБУ) можно прочесть в ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств», а по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) – с одноименным названием. Главная задача ОДДС — указать достаточно ли денег, полученных от основной деятельности, для покрытия расходуемых денежных средств организации за текущий период. Отчет составляется по форме ОКУД 0710004 на основании информации по счетам учета денежных средств в соответствии с ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств», утвержденным Приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. № 11н. Заполнение отчета движения денежных средств является важным элементом оформления финансовой отчетности юридического лица. Информация о денежных потоках должна быть отражена максимально ясно, чтобы отчету можно было понять, каково фактическое положение организации. П.15 ПБУ 23/2011 называет требование, в соответствии с которым поступления отражаются в отчетной документации свернуто. Также поступают с суммой НДС. Все показатели отчета фиксируются в документе в русских рублях. Иностранные валюты следует пересчитать в рубли в соответствии с официальным курсом ЦБ РФ. Также следует отразить разницу между курсами валют на разные даты. Прошлогодние показатели включаются в текущий отчет для возможности сопоставления данных. В сведения за предшествующий отчетный период следует внести данные о денежных потоках, а также исключить информацию о косвенных налогах. При этом следует помнить о том, что отрицательные и вычитаемые показатели помещаются в круглые скобки. Денежные средства в иностранной валюте необходимо пересчитать по курсу ЦБ и внести общую сумму при заполнении отдельных статей отчета. Данный отчет для контроля подается в налоговую службу. За нарушение сроков предоставления предусматриваются штрафные санкции в отношении должностных лиц предприятия. Назначение отчета о движении денежных средств состоит в том, что с его помощью можно оценить информацию о достаточности денежных средств для ведения деятельности, в том числе: • реальные доходы и расходы организации; • способность обеспечивать превышение поступлений денежных средств над выплатами и выполнять обязательства; • степень самостоятельного обеспечения инвестиционных потребностей за счёт внутренних источников. • причины разности между величиной полученной прибыли и объѐмом денежных средств. В отчете обобщаются данные о денежных средствах и денежных эквивалентах (высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости). Примером денежных эквивалентов могут служить высоколиквидные векселя или облигации, вклады «до востребования» и краткосрочные банковские депозиты, которые открываются для управления денежными потоками организации с целью получения процентного дохода. Отчет движения денежных средств обязательно должен содержать следующий перечень данных: • платежи юридического лица; • поступления средств на счета компании; • наличие денежных эквивалентов; • остатки средств и денежных потоков. В отчете отражаются остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода, а также фактические поступления и платежи по трем типам операций: 1. денежные потоки от текущих операций — формируются главным образом в ходе основной деятельности, создающей выручку организации (поступления от продаж, аренды, выплаты поставщикам, оплата труда и др.). Потоки денежных средств от текущей деятельности являются, как правило, результатом хозяйственных операций, влияющих на опре­деление чистой прибыли (убытка) организации. К ним относятся: • денежные поступления от продажи продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также в виде авансов от покупателей и заказчиков; • поступления от аренды; • прочие поступления, включая возврат средств от поставщиков, поступления из бюджета, от подотчетных лиц, от страховых ком­паний, комиссионные, суммы, полученные по решению суда, и другие поступления; • денежные платежи поставщикам и прочим контрагентам; • оплата труда и иные выплаты работникам в денежной форме; • отчисления в государственные внебюджетные фонды; • расчеты с бюджетом по причитающимся к уплате налогам, если они не могут быть отнесены к конкретным операциям инвести­ционной или финансовой деятельности; • краткосрочные финансовые вложения; • выплата процентов по кредитам; • выплаченные дивиденды; • прочие выплаты, включая перечисления страховым компани­ям, выдачу средств подотчетным лицам. 2. денежные потоки от инвестиционных операций — связаны с движением внеоборотных средств и обеспечивают денежные поступления в будущем. Потоками денежных средств от инвестиционной деятельнос­ти являются: • денежные поступления от продажи основных средств, немате­риальных активов, прочих внеоборотных активов; • денежные поступления от реализации долевых и долговых цен­ных бумаг других организаций; • возврат займов, предоставленных организациям на срок более 12 месяцев; • возврат средств, связанный с заключенными договорами про­стого товарищества, иные аналогичные поступления; • денежные средства, поступающие в виде дивидендов от учас­тия в капитале других организаций; • денежные средства, направленные на приобретение (создание) внеоборотных активов, включая капитальные вложения, увеличи­вающие стоимость основных средств и нематериальных активов; • долгосрочные финансовые вложения. 3. денежные потоки от финансовых операций — меняют величину и структуру собственного капитала организации и ее кредитов и займов. Как правило, такая деятельность связана с привлечением и возвратом кредитов, необходимых для финансирования операционной и инвестиционной деятельности. Денежными потоками от финансовой деятельности являются: • денежные поступления от выпуска акций и других доле­вых инструментов, а также дополнительных вложений соб­ственников; • поступления от выпуска облигаций, займов, долгосрочных и краткосрочных кредитов; • целевые финансирование и поступления; • перечисления средств в погашение основной суммы долга по полученным кредитам и займам; • средства, направленные на выкуп собственных акций. Эта классификация предназначена для того, чтобы пользователи отчётности могли оценить воздействие этих трёх направлений деятельности на финансовое положение компании и величину её денежных средств. Денежными потоками организации не являются: • платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты; • поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов); • валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции); • обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции); • иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму, в том числе получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета организации на другой счет этой же организации.  1.7.2. Техника заполнения формы отчета о движении денежных средств (форма №4) Технологию формирования статей отчета о движении денежных средств можно рассмотреть в таблице 6. Таблица 6 - Технология формирования статей отчета о движении денежных средств Код строки Наименование статьи Порядок формирования I. Денежные потоки от текущих операций 4110 Поступления - всего Сумма строк 4111 - 4119 4111 от продажи продукции, товаров, работ и услуг Отражается величина денежных средств, полученных по текущим операциям от покупателей и заказчиков за продукцию, товары, работы, услуги. Сумма оборотов Д50,51,52,55,57,58,76 – К62 за вычетом НДС. 4112 арендных платежей, лицензионных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей Отражается величина денежного потока от текущей деятельности, связанной с предоставлением за плату имущества в пользование и (или) прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, оказанием посреднических услуг. Сумма оборотов Д50,51,52,55,57,58,76 – К счета расчетов с комитентами, арендаторами за вычетом оборотов Д счета расчетов с комитентами, арендаторами, поставщиками коммунальных услуг – К50,51,52,55,57,58,76 за вычетом НДС с сумм платежей. 4113 от перепродажи финансовых вложений Отражаются поступления от продажи организацией финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе. Оборот в дебет Продолжение таблицы 6 счетов ДС в части платежей, полученных за проданные финансовые вложения за вычетом оборотов с кредита счетов ДС в части оплаты приобретенных финансовых вложений, проданных в отчетном периоде. 4119 прочие поступления Отражаются иные поступления, не указанные в строках 4111 - 4113, относящиеся к текущей деятельности и не являющиеся существенными. Например, выгода от валютно-обменных операций; безвозмездные поступления ДС, поступления штрафов и неустоек, поступления от продажи имущества, не являющегося товаром, продукцией организации (за исключением сумм, поступивших от продажи внеоборотных активов, финансовых вложений), без учета сумм НДС, полученных от покупателей. 4120 Платежи - всего Сумма строк 4121 - 4129 4121 поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги Отражается величина денежных потоков, направленных на обеспечение ресурсами текущей деятельности (за исключением трудовых). Оборот с кредита счетов ДС в связи с оплатой поставщикам (подрядчикам, исполнителям) товаров, сырья и материалов (работ, услуг) за вычетом НДС. 4122 в связи с оплатой труда работников Отражается величина денежных средств, перечисленных в качестве оплаты труда работникам организации, занятым в текущей деятельности, или в их пользу третьим лицам. Обороты с кредита счетов ДС в дебет счетов 70,68,76. 4123 процентов по долговым обязательствам Отражается величина денежных средств, направленных на выплату процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов. Обороты с кредита счетов ДС в дебет счетов учета расчетов по процентам. 4124 налога на прибыль организаций Отражается величина денежных средств, направленных на уплату налога на прибыль организаций (в том числе авансовых платежей по налогу). Д68 – К51,55. 4129 прочие платежи Отражаются иные платежи, не являющиеся существенными и относящиеся к текущей деятельности. Например, суммы, выданные работникам в качестве беспроцентных займов и не возвращенные в отчетном период; суммы, выданные под отчет работникам на цели, связанные с текущей деятельностью, по которым не получен авансовый отчет; потери от валютно- Продолжение таблицы 6 обменных операций. 4100 Сальдо денежных потоков от текущих операций Строка 4110 – строка 4120 II. Денежные потоки от инвестиционных операций 4210 Поступления - всего Сумма строк 4211 - 4219 4211 от продажи внеоборотных активов (кроме финансовых вложений) Величина поступлений от продажи ОС, НМА, результатов НИОКР, капитальных вложений во внеоборотные активы (в том числе в виде незавершенного строительства) и т.п. Сумма оборотов Д50,51,52,55,57,58,76 – К счета расчетов с покупателями за вычетом НДС с сумм платежей. 4212 от продажи акций других организаций (долей участия) Поступления денежных средств и эквивалентов от продажи акций АО, от продажи долей в уставном капитале ООО. Сумма оборотов Д50,51,52,55,57,58,76 – К счета расчетов с покупателями. 4213 от возврата предоставленных займов, от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам) Возвращенные процентные займы, предоставленные ранее организацией; оплата проданных организацией долговых ценных бумаг (векселей, облигаций); плата за уступленные организацией права требования к другим лицам, ранее приобретенные ею на основании уступки права требования. Сумма оборотов Д50,51,52,55,57,58,76 – К 58, счета расчетов с покупателями долговых ценных бумаг. 4214 дивидендов, процентов по долговым финансовым вложениям и аналогичных поступлений от долевого участия в других организациях Величина денежных потоков, полученных в качестве дивидендов и аналогичных сумм распределяемого дохода от участия в других организациях; процентов, фактически полученных организацией в отчетном году от долговых финансовых вложений (облигаций, векселей, выданных займов и т.д.). Сумма оборотов Д50,51,52,55,57,58,76 – К 76 (в части причитающихся дивидендов). 4219 прочие поступления Величина поступлений, не отраженных в строках 4211 – 4214 (компенсаций в связи с погашением инвестиционных паев, доходов по инвестиционным паям, доходов от участия в совместной деятельности, премий, полученных по расчетным форвардным, фьючерсным, опционным и своп контрактам, не предназначенным для продажи в краткосрочной перспективе). Продолжение таблицы 6 4220 Платежи - всего Сумма строк 4221 - 4229 4221 в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов Сумма платежей поставщикам (подрядчикам) и работникам организации, связанных с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов (исключая финансовые вложения), в том числе затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Обороты Д счетов расчетов – К50,51,52,55,58,76 без учета НДС. 4222 в связи с приобретением акций других организаций (долей участия) Платежи в связи с приобретением акций АО, долей в уставном капитале ООО. Обороты Д счетов расчетов, 58 К50,51,52,55,58,76. 4223 в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), предоставление займов другим лицам Платежи за приобретение долговых ценных бумаг, прав требования денежных средств к другим лицам и предоставление процентных займов другим лицам. Обороты Д счетов расчетов, 58/2 – К50,51,52,55,58,76. 4224 процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционного актива Сумма процентов по долговым обязательствам, уплаченных в отчетном году и подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива. Обороты Д 66,67 – К50,51,52,55,58,76. 4229 прочие платежи Сумма иных платежей (на приобретение инвестиционных паев, средства, внесенные в качестве вклада в простое товарищество, в связи с выплатами по расчетным форвардным, фьючерсным, опционным и своп контрактам, платежи по налогу на прибыль по инвестиционным операциям (в случае, когда их можно выделить из общей суммы налога на прибыль). 4200 Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций Строка 4210 – строка 4220 III. Денежные потоки от финансовых операций 4310 Поступления - всего Сумма строк 4311 - 4319 4311 получение кредитов и займов Сумма полученных в отчетном периоде кредитов и займов, в том числе беспроцентных, кроме оформленных ценными бумагами. Сумма оборотов Д50,51,52,55,57,58,76 – К66,67. 4312 денежных вкладов собственников (участников) Сумма вкладов участников в имущество ООО, совершенные деньгами или эквивалентами, а также любые поступления на безвозвратной основе от акционеров (участников), при условии, что они не изменяют уставный капитал Продолжение таблицы 6 организации. Сумма оборотов Д50,51,52,55,57,58,76 – К75. 4313 от выпуска акций, увеличения долей участия Средства, полученные в качестве оплаты акций, размещенных при учреждении АО, от учредителей ООО в оплату их долей в уставном капитале, привлеченные в результате размещения дополнительных акций, дополнительные денежные вклады, увеличивающие уставный капитал. Сумма оборотов Д50,51,52,55,57,58,76 – К75/1. 4314 от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг и др. Поступления организации от эмиссии облигаций, выдачи собственных векселей, иные поступления заемных средств, связанные с возникновением долговых обязательств, оформленных ценными бумагами. Сумма оборотов Д50,51,52,55,57,58,76 – К66,67. 4319 прочие поступления Суммы иных поступлений по финансовой деятельности. 4320 Платежи- всего Сумма строк 4321 - 4329 4321 собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников Суммы выданные в отчетном периоде собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников. Обороты Д 75,81 – К50,51,52,55,58,76. 4322 на уплату дивидендов и иных платежей по распределению Суммы направленные в отчетном периоде на уплату дивидендов и иных платежей по распределению. Обороты Д 75/2,70 – К50,51,52,55,58,76. 4323 в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов и займов Величина денежных средств, направленных организацией на погашение заемных обязательств, в том числе на погашение (выкуп) векселей, погашение облигаций. Обороты Д 66,67 – К50,51,52,55,58,76. 4329 прочие платежи Прочие платежи, связанные с финансовыми операциями (лизинговые платежи (платежи по договору финансовой аренды), уплачиваемые лизингодателю, выплаты учредителям (акционерам, участникам) при распределении между ними добавочного капитала и др.) 4300 Сальдо денежных потоков от финансовых операций Строка 4310 – строка 4320 4400 Сальдо денежных потоков за отчетный период Сумма строк 4100, 4200, 4300. Продолжение таблицы 6. 4450 Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода Дебетовое сальдо по счетам 50,51,52,55,57 и по счетам 58,76(в части денежных эквивалентов) на начало отчетного периода. 4500 Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода Дебетовое сальдо по счетам 50,51,52,55,57 и по счетам 58,76(в части денежных эквивалентов) на начало отчетного периода. Строка 4450 + строка 4400 + строка 4490 4490 Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю Приводится разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты. Обороты Д счетов валютных ДС – К91/1 минус обороты Д91/2 – К счетов валютных ДС. ТЕМА 1.8. ОТЧЕТ О ЦЕЛЕВОМ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ПОЛУЧЕННЫХ СРЕДСТВ 1. Структура отчета о целевом использовании полученных средств. 2. Порядок формирования статей отчета о целевом использовании средств. 3. Содержание статей отчета о целевом использовании средств (форма №6).   1.8.1. Структура отчета о целевом использовании полученных средств. Отчет о целевом использовании полученных средств включается в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательскую деятельность и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг). Некоммерческим организациям, за исключением указанных выше общественных организаций (объединений), рекомендуется применять форму отчета о целевом использовании полученных средств при формировании соответствующих пояснений (п.п. 2 и 4 Приказа № 66н). Бланк отчета утвержден по форме 6 (ОКУД 0710006) приказом МФ, но предприятие может и самостоятельно разработать форму отчета, руководствуясь данным образцом, при этом не исключается возможность внесения дополнительных статей. Отчет формируется только по итогам отчетного года и отражает информацию об остатке полученных средств целевого финансирования на начало и на конец отчетного года, о поступлении средств и их расходовании. Указанная информация показывается за два года – отчетный и предшествующий отчетному. Данный отчет служит приложением к балансу предприятия и показывает средства, которые поступили от добровольных, членских и других вносов. Отчет оформляется специалистами отдела бухгалтерии от руки или машиночитаемым способом, который распространен и является более предпочтительным. При заполнении формы  требуется указать за какой период составляется отчет. Вносятся все данные о предприятии (его наименование, код ОКПО, вид деятельности, форма собственности). В таблице указываются отчетный и предыдущий год. Составляют отчет о целевом использовании полученных средств некоммерческие организации. При этом общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг), составляют данный отчет в обязательном порядке. В отчете показывается: • остаток средств на начало отчетного года (сальдо по К86); • поступило средств (вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы, добровольные пожертвования, прибыль от предпринимательской деятельности и прочие поступления) – кредитовый оборот по счету 86; • использовано средств – (расходы на целевые мероприятия, содержание аппарата управления, приобретение основных средств и прочие) - дебетовый оборот по счету 86; • остаток средств на конец отчетного года (сальдо по К86). Отчет предполагает обязательное заполнение всех разделов: 1. Раздел «Входящее сальдо» («остаток средств на начало периода»). Данный раздел требует обязательного внесения информации относительно суммы денежных средств целевого финансирования, а так же средств, полученных от предпринимательской деятельности организации на начало отчетного года, а так же на конец предыдущего. 2. Раздел «Поступило средств». Здесь необходимо отобразить все денежные средства, поступившие в виде членских, добровольных, а так же вступительных взносов, сумма средств, поступивших от предпринимательской деятельности предприятия и другие поступления. К другим поступлениям, как правило, относятся: денежные средства, полученные в результате продажи основных средств предприятия, материальная помощь от государства и др. 3. Раздел «Использовано средств». В данном разделе необходимо указать конкретные цели, на которые были направлены денежные средства предприятия. К таким расходам можно отнести: • расходы, связанные с целевыми мероприятиями (благотворительность, проведение семинаров, совещаний и др.); • расходы, связанные с содержанием управленческого аппарата (содержание зданий, транспортных средств, служебные командировки, ремонт основных средств и др.). 4. Раздел «Сальдо на конец года». Именно в этом разделе отображается сумма денежных средств, которая не использовалась предприятием и осталась в его распоряжении на начало периода. В конце таблицы ставится подпись руководителя организации и дата заполнения. В ситуации, когда сумма расходов превышает имеющуюся сумму денежных средств предприятия, данный показатель следует отобразить в круглых скобках. В связи с этим, к отчету необходимо приложить объяснительную записку, в которой следует подробно разъяснить ситуацию и причину ее возникновения. Форма № 6 является образцом, руководствуясь которым каждое предприятие может самостоятельно разработать удобный для заполнения документ. При этом организация может дополнительно включать необходимые статьи при разработке формы отчета о целевом использовании полученных средств. Форма утверждена Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 г. № 66н. Отчет предоставляется для проверки в контролирующие органы в сроки, предусмотренные нормативными актами РФ.      1.8.2. Порядок формирования статей отчета о целевом использовании средств Технологию формирования статей отчета о целевом использовании средств можно рассмотреть в таблице 7. Таблица 7 - Технология формирования статей отчета о целевом использовании средств Код строки Наименование статьи Порядок формирования 6100 Остаток средств на начало периода Остаток средств целевого финансирования на начало отчетного периода I. Поступило средств 6210 Вступительные взносы Под вступительными взносами обычно понимаются однократные взносы в членских организациях (союзах, ассоциациях, кооперативах). Кредитовый оборот по счету 76, субсчет «Вступительные взносы» 6215 Членские взносы Под членскими взносами понимаются регулярно вносимые взносы на покрытие административно-хозяйственных расходов в членской организации. Кредитовый оборот по счету 76, субсчет «Членские взносы» 6220 Целевые взносы Кредитовый оборот по счету 86, субсчет «Целевые взносы» 6230 Добровольные имущественные взносы и пожертвования Кредитовый оборот по счету 86, субсчет «Добровольные имущественные взносы и пожертвования» 6240 Прибыль от предпринимательской деятельности организации Отражается чистая прибыль предыдущего отчетного года, сформированная в отчете о финансовых результатах по итогам предпринимательской деятельности за отчетный год и направленная некоммерческой организацией на финансовое обеспечение уставной некоммерческой деятельности. Кредитовый оборот по счету 86 «Целевое финансирование» с дебета счета 99 «Прибыли и убытки». 6250 Прочие Отражается величина иных поступлений, предназначенных для обеспечения уставной деятельности некоммерческой организации (суммы грантов от иностранных благотворительных организаций, субсидии, Продолжение таблицы 7 поступившие из бюджетов всех уровней). 6200 Всего поступило средств Сумма строк 6210 - 6250 II. Использовано средств 6310 Расходы на целевые мероприятия Отражается общая сумма средств, израсходованных на целевые мероприятия (проекты, программы, конференции, семинары), ради которых создана некоммерческая организация. Дебетовый оборот по счету 86. 6320 Расходы на содержание аппарата управления Расходы на оплату труда, командировки, содержание зданий и иного имущества, ремонт. Дебетовый оборот по счету 86. 6330 Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества Приобретение основных средств и материально-производственных запасов. Дебетовый оборот по счету 86. 6350 Прочие Плата за услуги связи, консультационные и информационные услуги, доступ в Интернет, оплата аудиторских услуг, публикацию отчетности и др. Дебетовый оборот по счету 86. 6300 Всего использовано средств Сумма строк 6310 - 6350 6400 Остаток средств на конец отчетного года Строка 6100 + строка 6200 – строка 6300 1.8.3. Содержание статей отчета о целевом использовании средств (форма №6) Для удобства сопоставления показателей рекомендуем использовать коды согласно Приложению № 4 к приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н. Строка 6100 «Остаток средств на начало отчетного года» отражает сумму кредитового сальдо по счету 86 «Целевое финансирование» на начало года. Наличие кредитового сальдо означает, что на конец года не были использованы все целевые средства. Здесь же отражается сумма прибыли, полученной от коммерческой деятельности, за вычетом налогов. Строка 6200 «Поступило средств - всего» - сумма строк 6210-6250, за исключением данных строки 6100. Заполнение строк 6210 «Вступительные взносы» и 6215 «Членские взносы» не представляет сложности и отражает поступившие и подлежащие поступлению взносы. Строка 6220 «Целевые взносы» отражает: • средства для благотворительной деятельности; • гранты; • средства, выделяемые на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов; • суммы финансирования, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций из бюджетов различных уровней, государственных внебюджетных фондов; • поступления от учредителей; • имущество и имущественные права, полученные религиозными организациями на осуществление уставной деятельности; • денежные средства, внесенные членами садоводческого, огороднического, дачного некоммерческого товарищества или партнерства для приобретения объектов общего пользования; • денежные средства, полученные на формирование целевого капитала. Строка 6230 «Добровольные имущественные взносы и пожертвования» заполняется, если на уставную деятельность получены взносы от других юридических и физических лиц. Здесь же отражается задолженность юридических и физических лиц по уплате взносов и пожертвований. Пожертвования принимают только учреждения: лечебные, воспитательные, социальной защиты, благотворительные, научные, образовательные, фонды, музеи, общественные и религиозные организации. Строка 6240 «Прибыль от предпринимательской деятельности организации» заполняется просто, из отчета о прибылях и убытках проставляется чистая прибыль предыдущего года. Строка 6250 «Прочие» позволяет отразить все поступления, связанные с уставной деятельностью некоммерческой организации, не перечисленные в других строках. Строка 6300 «Использовано средств - всего» заполняется просто, надо сложить показатели строк 6310-6330, 6350. Важно помнить, что данные строк 6311-6313 и 6321-6326 в расчет не берутся. Строка 6310 «Расходы на целевые мероприятия» - это общая сумма строк 63116313. Строка 6311 «Социальная и благотворительная помощь» - сумма адресной и безадресной, обезличенной помощи, оказанной безвозмездно или на льготных условиях. Это могут быть как денежные средства, таки выполненные работы, предоставленные услуги. По строке 6312 «Проведение конференций, совещаний, семинаров и т. п.» можно отразить все расходы, связанные с указанными мероприятиями: аренда помещения, доставка и проживание участников мероприятия, расходы на канцтовары для участников. По смыслу названия строки 6313 «Иные мероприятия» понятно, что здесь отражаются затраты на целевые мероприятия, не являющиеся социальными, благотворительными, - например, проводимые в познавательных целях мероприятия по пропаганде здорового образа жизни и духовных ценностей. Строка 6320 «Расходы на содержание аппарата управления» является суммой показателей строк 6321-6326 и отражает общую сумму средств, использованных на аппарат управления. Структура расходов на содержание аппарата управления раскрывается в строках 6321-6326. Зарплатные расходы указываются по строке 6321 «Расходы, связанные с оплатой труда (включая начисления)». Расходы на оплату труда - это суммы начисленных окладов, отпускных, премий, различных стимулирующих доплат. Отдельной строкой (6322) в отчете отражаются выплаты, не связанные с оплатой труда. К ним относятся надбавки к пенсиям; единовременные пособия уходящим на пенсию; платежи личного, имущественного и иного страхования; оплата проезда к месту работы; материальная помощь; стоимость бесплатной форменной одежды. В строке 6323 «Расходы на служебные командировки и деловые поездки» никаких трудностей по отражению командировочных расходов возникнуть не может. Расходы на командировки для НКО не отличаются от расходов других организационно-правовых форм. Это расходы на проезд, плата за гостиницу, визы, загранпаспорта и др. Расходы на деловые поездки отражаются, если в организации есть сотрудники с разъездным характером работ. Перечень должностей, размеры и порядок возмещения расходов по служебным поездкам устанавливаются локальными нормативными актами (трудовым или коллективным договором, приказом). Все расходы на содержание помещений, зданий, автомобильного транспорта и иного имущества, кроме ремонта, отражаются по строке 6324. Отразите по данной строке арендную плату за офис и транспорт, оплату за электричество, отопление и воду, расходы на бензин и другие транспортные расходы. Затраты на все виды ремонта основных средств - текущий, средний и капитальный - отражаются по отдельной строке 6325. Прочие услуги отражаются по строке 6326, здесь собираются расходы на услуги связи, оплата интернет-провайдерам, консультационные и информационные услуги. Сумма фактических затрат на приобретение основных средств и материально-производственных запасов отражается по строке 6330. Строка 6350 «Прочие» указывает расходы по оплате услуг кредитных организаций, аудиторских компаний, расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, налог на имущество и земельный налог. Завершает отчет строка 6400 «Остаток средств на конец отчетного года». Если в первой строке отчета отражалось кредитовое сальдо по счету 86 «Целевое финансирование» на начало года, то в строке 6400 - кредитовое сальдо по счету 86 на конец отчетного года. В отчете данная строка должна соответствовать сумме показателей по строкам 6100 и 6200 за вычетом строки 6300, то есть строка 6400 = строка 6100 + строка 6200 - строка 6300. Если поступившие целевые средства полностью использованы в отчетном году, то остатка средств целевого использования на конец года не будет. В отчете отсутствие остатка отражается прочерком по строке 6400. Пример У благотворительного фонда «Жизнь» сумма добровольных имущественных взносов за 2011 год составила 6 000 000 руб. Чистая прибыль от предпринимательской деятельности - 100 000 руб. Прочие поступления - 50 000 руб. За отчетный год целевые средства использованы в размере 5 110 000 руб.: - социальная и благотворительная деятельность -5 000 000 руб.; - проведение конференций и семинаров - 100 000 руб.; - иные мероприятия - 10 000 руб.;  -оплата труда - 260 000 руб.; - выплаты, не связанные с оплатой труда - 100 000 руб.; - командировки и деловые поездки - 10 000 руб.; - оплата аренды помещения - 10 000 руб.; - приобретение основных средств и материально-производственных запасов - 20 000 руб. Данные за 2010 год: - целевые взносы - 1 000 000 руб.; - сумма добровольных имущественных взносов -4 000 000 руб.; - расходы на целевые мероприятия - 4 000 000 руб.; - расходы на оплату труда - 100 000 руб.; - затраты на командировки - 10 000 руб.; - оплата аренды помещения - 10 000 руб.; - расходы на приобретение основных средств и МПЗ - 823 000 руб. ТЕМА 1.9. ПОЯСНЕНИЯ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ И ОТЧЕТУ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ 1. Назначение и состав пояснений к бухгалтерской отчетности в текстовой форме 2. Назначение и состав пояснений к бухгалтерской отчетности в табличной форме 1.9.1. Назначение и состав пояснений к бухгалтерской отчетности в текстовой форме В Федеральном законе № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» на законодательном уровне установлены основные требования к составлению пояснительной записке и пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, которая является составной частью бухгалтерской отчетности организации. На данный момент пояснительная записка к балансу – необязательный документ, который в состав отчетности не входит. Обычно компании в пояснительной записке показывают сравнительный анализ показателей за несколько предыдущих лет, внутренняя политика компании по преодолению возможных финансовых проблем. Такие данные представляются и в виде таблиц, и в виде диаграмм или иных данных. Также в записке может быть указана информация о распределении прибыли за год. Каждая компания самостоятельно принимает решение о необходимости составления такого документа и степени раскрытия в нём информации. Пояснения же стали обязательными – они являются частью годовой бухгалтерской отчётности. Как правило, сведения в пояснениях расшифровывают числовые показатели бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах. Это следует из положений пункта 24 ПБУ 4/99. В пояснениях также раскрывают сведения об учетной политике организации, а также дополнительную информацию. Ту, без которой пользователям будет сложно оценить реальное финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движения денежных средств. Составлять пояснения к балансу и отчету о финансовых результатах должны все организации, которые ведут бухучет, кроме: • малых предприятий; • общественных организаций, которые не ведут предпринимательской деятельности и не имеют оборотов по реализации (кроме выбывшего имущества). Форму подачи пояснений компания может выбрать по своему усмотрению – это может быть таблица или текст. При этом есть и форма, которую рекомендовал компаниям Минфин России. В документе учитываются данные на начало года, изменения за период.  Пояснения к балансу и отчету о финансовых результатах составляется произвольно в текстовой форме в соответствии с общими требованиями к пояснениям бухгалтерской отчетности, изложенным в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Она формируется исходя из особенностей деятельности и с учетом возможности представления более подробной информации. Информация в Пояснениях может быть представлена по-разному. Можно разделить пояснения к балансу и отчету о финансовых результатах на несколько разделов. Разделы могут соответствовать разделам форм отчетности, но такая ее структура не является единственно возможной. Информация может быть сгруппирована по иным признакам: • влиянию на динамику развития организации (положительные и отрицательные тенденции в изменении имущественного положения и результатов деятельности), • по подсистемам системы управления (инвестиции, закупки, производство, продажи, финансы), • по видам деятельности и т.д. В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформирована организацией исходя из действующих в Российской Федерации правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, кроме случаев, когда организация допустила при формировании бухгалтерской отчетности отступления от этих правил. Каждое такое отступление должно быть раскрыто с указанием его причин и результатов. В пояснения к балансу и отчету о финансовых результатах принято включать следующие разделы: 1. Сведения об организации (п. 28 ПБУ 4/99): • организационно-правовая форма и наименование юридического лица; юридический и фактический адрес; • основные виды деятельности организации за отчетный период; среднегодовая численность работающих за отчетный период или на отчетную дату; • состав членов исполнительных и контрольных органов (требования ПБУ 11/2008); • сведения об учредителях; • размер уставного капитала; • сведения об аудиторе, оценщике; • наличие лицензий, сроки их выдачи; • структура управления организацией; сумма налогов, уплаченных организацией в отчетном году. 2. Содержание учетной политики: • раскрываются отдельные правила учета активов и обязательств, принятые учетной политикой; • указывается причина изменения учетной политики; • отражаются последствия изменения учетной политики по сравнению с предыдущим отчетным периодом; • сообщается об изменении учетной политики на год, следующий за отчетным; • указывается, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы. 3. Анализ и оценка структуры баланса и динамика прибыли (оценивается финансовое состояние на краткосрочную перспективу на основе коэффициентов, дается оценка текущей платежеспособности, степень зависимости фирмы от внешних инвесторов и кредиторов и др.). 4. Сведения о доходах и расходах организации: • об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (или отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (или деятельности); • о составе затрат на производство (или издержках обращения); о составе резервов предстоящих расходов и платежей, наличии их на начало и конец отчетного периода и их движении; • о составе прочих доходов и расходов; • о наличии чрезвычайных фактов хозяйственной деятельности и их последствиях). 5. Оценка деловой активности организации: • широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт; репутация организации (известность клиентов, пользующихся услугами организации, и иная информация); • степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); • уровень эффективности использования ресурсов организации). 6. Причины существенных изменений показателей (изменения содержания отчетности и ее формы, введение новых требований бухгалтерского учета, реорганизация организации). 7. Аффилированные лица (ПБУ 11/2008, как правило это головное, дочернее или зависимое предприятие, учредители и акционеры): • перечень аффилированных лиц; • причина, по которой фирма или гражданин относятся к аффилированным лицам; • характер взаимоотношений с данными лицами; • виды операций с аффилированными лицами; • доля акций общества, принадлежащих аффилированному лицу. 8. Условные факты хозяйственной деятельности (гарантийные обязательства организации, судебные разбирательства, информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей): • содержание условного факта – характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения; • краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства; • сумма резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, его изменение; • вероятные последствия наступления условного факта. 9. Сведения о совместной деятельности: • виды и количество договоров простого товарищества; • цели организации совместной деятельности; • сумма вклада в совместную деятельность; • стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности; сумма прибыли или убытка, • полученного в отчетном году от совместной деятельности; • информация по совместно используемым активам; • информация по совместно осуществляемым операциям. 10. Информация по сегментам (применяется организацией при составлении сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у нее дочерних и зависимых обществ, а также если на нее учредительными документами объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, возложено составление сводной бухгалтерской отчетности): • перечень сегментов; общая величина выручки, в том числе полученная от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами; • финансовый результат (прибыль или убыток); • общая балансовая величина активов и др.. 11. События, возникшие после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности (ПБУ 7/98, ПБУ 8/2010): описание характера события; возможные последствия события, произошедшего после отчетной даты. 12. Государственная помощь (ПБУ 13/2000) (если коммерческие организации получали государственную помощь): • характер и величина полученных бюджетных средств; • назначение и величина бюджетных кредитов; • характер прочих форм государственной помощи; • не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы. 13. Информация, раскрываемая акционерными обществами: • количество акций, которые выпущены и оплачены; • акции, которые выпущены, но не оплачены или оплачены частично; • номинальную стоимость акций, принадлежащих самому акционерному обществу, а также его дочерним и зависимым предприятиям. При выпуске дополнительной эмиссии акций: • причину, по которой были выпущены дополнительные обыкновенные акции; • дату их выпуска; • основные условия выпуска; • количество выпущенных дополнительных обыкновенных акций; • сумму средств, полученных от их размещения. 14. Информация, отражаемая в соответствии с ПБУ 18/02: • условный расход (условный доход) по налогу на прибыль; • постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка); • причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом; • суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства. 15. Информация по прекращаемой деятельности: • описание прекращаемой деятельности: операционный или географический сегмент (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности; • дата признания деятельности прекращаемой; дата или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы; • стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности; • В пояснительной записке также отражается факт отмены программы прекращения деятельности. 16. Прочие показатели: • основные характеристики, отражающие целесообразность, результативность и эффективность деятельности организации; • конкурентоспособность продукции; • кредитная политика, кредитная история, платежеспособность; • сведения об имуществе, полученном в залог, переданном и полученном в доверительное управление. 1.9.2. Назначение и состав пояснений к бухгалтерской отчетности в табличной форме Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения № 3 к приказу Минфина РФ от 02.07.2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Если пояснения заполняются для отделения статистики или налоговой инспекции, то после графы «Наименование показателя» дополнительно введите в таблицы графу «Код». Коды строк проставляйте в соответствии с приложением 4 к приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н. Основные разделы Пояснения к балансу и отчету о финансовых результатах включают следующие разделы: 1. нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР); 2. основные средства; 3. финансовые вложения; 4. запасы; 5. дебиторская и кредиторская задолженность; 6. затраты на производство; 7. оценочные обязательства; 8. обеспечения обязательств; 9. государственная помощь. Помимо заполнения девяти разделов, предусмотренных формой, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах нужно сопроводить дополнительной информацией. Это: 1. общие сведения об организации (юридический адрес, основные виды деятельности, структура управления, среднегодовая численность работающих, наличие обособленных подразделений и т. п.; для акционерных обществ также — данные о количестве акций, которые выпущены и полностью оплачены, а также выпущены, но не оплачены или оплачены частично; данные о номинальной стоимости акций, принадлежащих самому обществу, а также его дочерним и зависимым организациям) (п. 27 и 31 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»); 2. способы ведения бухгалтерского учета, без которых нельзя достоверно оценить финансовое положение организации, то есть нужно привести содержание учетной политики вашей компании, составленной для целей бухучета (п. 17, 19, 20, 24 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»); 3. информация о связанных сторонах (ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах»). Рассмотрим объем, и содержание каждого раздела. Раздел 1. Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические расходы (НИОКР). В этой таблице расшифровывается наличие, движение и состав нематериальных активов (счет 04 «Нематериальные активы»). Заполняется таблица в соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Данные приводятся по первоначальной стоимости на основании регистров синтетического и аналитического учета. В графе «На начало года (первоначальная стоимость)» отражается дебетовое сальдо по счету 04 «Нематериальные активы». В графе «На начало года (накопленная амортизация и убытки от обесценения») отражается кредитовое сальдо по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» и сумма уценки нематериальных активов. В графе «поступило («Изменения за период») показывается общее поступление активов по всем источникам, включая приобретенные за плату, безвозмездно полученные и т. д. (обороты по дебету счета 04). В графе «выбыло первоначальная стоимость» в круглых скобках показывают общее выбытие нематериальных активов в текущем году по первоначальной стоимости, включая, проданные за плату, переданные безвозмездно и т.д. (обороты по кредиту счета 04). В графе «выбыло накопленная амортизация и убытки от обесценения» в круглых скобках следует отразить сумму амортизации, списанную по выбывающим нематериальным активам, т.е. дебетовый оборот по счету 05 и накопленный по этим объектам результат уценки. В графе «начислено амортизации» показывают суммы амортизационных отчислений за отчетный год, т.е. кредитовый оборот по счету 05. В графе «убыток от обесценения» в круглых скобках отражают результаты уценки нематериальных активов. В графе «переоценка первоначальная стоимость» отражаются результаты дооценки нематериальных активов, отраженный в бухгалтерском учете записью: Дебет 04 Кредит 83. В графе «переоценка накопленная амортизация» показывают сумму доначисленной амортизации в результате переоценки актива, что отражено: Дебет 83 Кредит 05. Графы «На конец периода первоначальная стоимость и накопленная амортизация и убытки от обесценения» находятся логическим расчетным путем. Общая информация о наличии и движении всех нематериальных активов за отчетный год записывается по строке 5100, а за предыдущий год - по строке 5110. Ниже даются пояснения в части наличия и движения нематериальных активов по их видам. Раздел 2. «Основные средства»  Таблица 2 «Основные средства» позволяет пользователям отчетности проанализировать наличие и движение основных средств, задействованных в производственном процессе организации, а также учтенных в составе доходных вложений в материальные ценности. По строкам 5200 и 5210 «Основные средства» приводится наличие и движение всех объектов основных средств за отчетный и предыдущий год, включая сданные в аренду и бездействующие (находящиеся на консервации, в резерве) на основании ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Данные по счету 01 «Основные средства» приводят по первоначальной или восстановительной стоимости по видам: - здания; - сооружения; - рабочие и силовые машины и оборудование; - измерительные и регулирующие приборы и устройства; - вычислительная техника; - транспортные средства; - инструмент; - производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; - рабочий, продуктивный и племенной скот; - многолетние насаждения; - внутрихозяйственные дороги; - прочие соответствующие объекты. Подразделение основных средств в учете производится на основании ПБУ 6/01, которое обеспечивает сопоставимость классификации с международными стандартами. При этом организация может использовать и классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1), которая близка к ОК 013-94. Данные для заполнения нижеперечисленных строк берут из аналитического учета по счету 01. Это могут быть инвентарные карточки учета основных средств или иные аналогичные регистры. По строкам 5220 и 5230 «Учтено в составе доходных вложений в материальные ценности за отчетный год – всего»  приводятся данные о наличии и движении следующих материальных ценностей, специально приобретенных организацией для предоставления их по договору аренды (имущественного найма) за плату во временное владение и пользование в целях получения дохода (счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»): • имущество для передачи в лизинг; • имущество, предоставляемое по договору проката.  Доходные вложения в материальные ценности отражают в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ 6/01 по первоначальной стоимости, исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение, включая затраты по доставке, монтажу и установке (Дт счета 03 - Кт счета 08). Выбытие доходных вложений в материальные ценности учитывается по кредиту счета 03 (Дт счета 02 - Кт счета 03 - на сумму накопленной амортизации; Дт счета 91 - Кт счета 03 - на сумму остаточной стоимости). Порядок заполнения граф таблицы 2 аналогичен порядку заполнения аналогичных граф таблицы 1. Раздел 3. «Финансовые вложения» В таблице 3 «Финансовые вложения» отражаются долгосрочные (строки 5301 и 5311) и краткосрочные (строки 5305 и 5315) финансовые вложения, учитываемые на одноименном счете 58, в отчетном и прошлом году. Финансовые вложения отражаются в учете и отчетности в соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Строки, приведенные ниже, детализируют общую информацию. Например, по строке «Вклады в уставные капиталы других организаций» отражают общую стоимость активов, которую организация вложила в паи и акции, уставные (складочные) капиталы других российских и зарубежных организаций. Рекомендуется из общей суммы вкладов выделить вклады в дочерние и зависимые общества. По строке «Государственные и муниципальные ценные бумаги»  приводится стоимость отраженных на балансе организации государственных и муниципальных ценных бумаг в зависимости от срока их обращения. Эти вложения чаще всего котируются на организованном рынке ценных бумаг, поэтому данные о них записывают по текущей рыночной стоимости. По строке «Ценные бумаги других организаций – всего» указывают данные о стоимости приобретенных ценных бумаг, эмитированных другими организациями (облигации, векселя и т.д.). Это могут быть как котируемые, так и некотируемые ценные бумаги, в связи с этим данные о них приводят либо по текущей рыночной стоимости, либо по первоначальной стоимости. Величина резерва под обесценение финансовых вложений (счет 59) раскрывается по графе «накопленная корректировка». По строке «Предоставленные займы» приводят суммы займов, выданных другим организациям. Так как займы являются некотируемыми финансовыми вложениями, то они отражаются по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02). Организация может рассчитывать их оценку по дисконтированной стоимости, но при этом необходимо обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета (п. 23, 37 ПБУ 19/02). Если такая информация существенна, то при использовании дисконтированной стоимости, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках необходимо раскрыть данные об оценке предоставленных займов по этой стоимости, ее величине и примененных способах дисконтирования (п. 42 ПБУ 19/02). Если на конец отчетного года при проверке на обесценение финансовых вложений по предоставленным займам у организации имеется информация о том, что у должника появились признаки банкротства, то коммерческая организация может создать резерв под обесценение таких финансовых вложений, который раскрывается в отчете об изменениях капитала. По строке «Депозитные вклады»  отражается сумма депозитных вкладов в кредитных учреждениях, учтенная на счете 55, субсчет 3 «Депозитные счета». По строке «Прочие» учитываются вклады по договору простого товарищества, дебиторская задолженность, приобретенная по договору уступки права требования, сберегательные сертификаты, чеки, банковские сберегательные книжки на предъявителя, простое и двойное складское свидетельство, жилищные сертификаты, опционные свидетельства на акции, облигации и т.д. При заполнении данного раздела нужно показывать не только общий объем финансовых вложений, но и выделять те их виды, которые имеют текущую рыночную стоимость. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг подразумевается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Корректировку текущей рыночной стоимости организация может проводить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты и учитывается в составе прочих доходов или расходов (Дт счета 58 (91) - Кт счета 91 (58)). Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в отчетности по первоначальной стоимости. Раздел 4. «Запасы» Таблица 4 «Запасы» дает возможность пользователям бухгалтерской отчетности получить информацию о наличие и движении материалов, животных на выращивании и откорме, готовой продукции, товаров, расходов будущих периодов, незавершенного производства, товаров отгруженных, т.е. информацию, упомянутую общим итогом по строке 1210 бухгалтерского баланса. При заполнении строк, отражающих наличие и движение материалов, готовой продукции и товаров следует руководствоваться ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Выделяя строку «Материалы»  учитывают остатки и обороты по счетам 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», если учетной политикой организации предусмотрено использовать счета 15 и 16, в противном случае, интересует информация, собранная только по счету 10. В состав материальных ценностей включаются: основные материалы; вспомогательные материалы; комплектующие изделия; покупные полуфабрикаты; топливо; тара и тарные материалы; строительные материалы; запасные части; инвентарь и хозяйственные принадлежности; специнструменты, спецприспособления и спецодежда; прочие материальные ценности. Материально-производственные запасы, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в таблице пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах по их фактической стоимости. Вместе с тем в бухгалтерском учете может быть приведена их оценка по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов, для чего начисляется резерв под обесценение материальных ценностей. При образовании резерва под снижение стоимости материальных ценностей в учете делают запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». В начале периода, следующего за периодом, в котором была произведена эта запись, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 и кредиту счета 91. Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву. В графе «величина резерва под снижение стоимости» показывается кредитовое сальдо счета 14 на начало и конец отчетного и предыдущего отчетному году. В этой таблице по отдельной строке сельскохозяйственные предприятия отражают также информацию о стоимости молодняка животных, взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле; птицы, зверей; кроликов; семей пчел; взрослого скота, выбракованного из основного стада для продажи (без постановки на откорм); скота, принятого от населения для продажи, учет которых организуется на счете 11 «Животные на выращивании и откорме». При выделении статьи «Незавершенное производство» используют информацию о стоимости продукции, не прошедшей всех стадий технологической обработки, не укомплектованных, а также начатых, но не завершенных работ (сальдо по счетам 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»). Организации торговли, заполняя эту статью, учитывают сумму издержек обращения, приходящихся на остаток товаров (в части статьи «Транспортные расходы»), отраженную на счете 44 «Расходы на продажу». Информацию о готовой продукции приводят в той оценке, которая узаконена в учетной политике организации. Оценка готовой продукции зависит от способа списания управленческих расходов и применения (или нет) счета 40 «Выпуск продукции» и может быть фактической (полной и сокращенной) или нормативной (полной и сокращенной). Если управленческие расходы списываются на себестоимость продукции (Дт счета 20 - Кт счета 26), то формируется полная производственная себестоимость готовой продукции, которая включает калькуляционную статью «Общехозяйственные расходы». В случае списания управленческих расходов на себестоимость продаж (Дт счета 90 - Кт счета 26) готовая продукция отражается на сокращенной себестоимости, т.е. без учета общехозяйственных расходов. Если учетной политикой предусмотрено использование счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», то готовая продукция приходуется по нормативной или плановой себестоимости, а сумма отклонений фактической себестоимости от плановой в конце отчетного периода списывается на себестоимость продаж (Дт счета 90 - Кт счета 40). В случае отсутствия в рабочем плане счета 40 готовая продукция в течение отчетного периода приходуется на счет 43 «Готовая продукция» с кредита счета 20 «Основное производство» по нормативной (плановой) стоимости, а в конце отчетного периода учетная стоимость доводится до фактической путем корректировки (дополнительной или сторнировочной записи). Таким образом, во втором случае готовая продукция будет отражена в таблице пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах по фактической стоимости. Отражая информацию о товарах, следует учитывать следующие особенности. Товары в оптовой торговле оцениваются по фактической стоимости приобретения. Если учетной политикой предусмотрено отражение приобретения товаров с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», то в части, относящейся к стоимости товаров, остатки по данным счетам учитывают вместе со счетом 41. В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» организации могут формировать резерв под обесценение товаров. При этом в отдельной графе необходимо уточнить остаток имеющегося резерва на счете 14. Организации розничной торговли могут вести текущий учет товаров по продажным ценам, т.е. с учетом торговой наценки. В момент принятия товаров к учету одновременно производят и наценку: Дт счета 41 - Кт счета 60 - приняты к учету товары; Дт счета 41 - Кт счета 42 - отражена торговая наценка. В бухгалтерском балансе стоимость товаров (сальдо по счету 41) отражается за вычетом торговой наценки (сальдо по счету 42). Таким образом, независимо от способа текущей оценки, товары в розничной торговле отражаются в таблице 4.1. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах по покупной стоимости. Таблица «Запасы» должна содержать также информацию о товарах отгруженных, но только в том случае, если договором предусмотрен момент перехода права собственности, отличный от общеустановленного порядка. Товары отгруженные оцениваются по стоимости, принятой в учетной политике для соответствующих активов - готовой продукции, товаров и иных материальных ценностей. Это может быть фактическая (полная или сокращенная) себестоимость, нормативная (полная или сокращенная) себестоимость, покупная стоимость товаров и др. В этой таблице приводят также информацию о расходах будущих периодов (счет 97), т.е. расходах, которые произведены в отчетном или предшествующих отчетному периодах, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Списание их на расходы отчетного периода производится равномерно в течение периода, к которому они относятся, или пропорционально объему выпущенной продукции, что и ложится в основу для заполнения таблице 4.1. Раздел 5. «Дебиторская и кредиторская задолженность» В таблицах, представленных в разделе 5 «Дебиторская и кредиторская задолженность» отражаются сведения о состоянии краткосрочной и долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженности. Причем дебиторская и кредиторская задолженность показывается в зависимости срока ее погашения - краткосрочная (со сроком погашения в течение 12 месяцев включительно) и долгосрочная (со сроком погашения более 12 месяцев после отчетного периода). Заполняется этот раздел по данным синтетического и аналитического учета по счетам учета расчетов с выделением по отдельной колонке величины резерва по сомнительным долгам, образованного, но не использованного на начало и конец отчетного года. Рекомендуется привести детализацию по следующим строкам. 1. Дебиторская задолженность: - расчеты с покупателями и заказчиками (дебетовое сальдо по счету 62); - авансы выданные (дебетовое сальдо по счету 60); - прочая (дебетовое сальдо по счетам 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76). 2. Кредиторская задолженность: - расчеты с поставщиками и подрядчиками (кредитовое сальдо по счету (И)); - авансы полученные (кредитовое сальдо по счету 62); - расчеты по налогам и сборам (кредитовое сальдо по счету 68,69); - кредиты (кредитовое сальдо по счетам 66, 67, субсчет «Кредиты»; - займы (кредитовое сальдо по счетам 66,67, субсчет «Займы»); - прочая (кредитовое сальдо по счетам 70, 71, 73, 75, 76). Раздел 6. «Затраты на производство В  таблице 6 «Затраты на производство»  отражаются данные о затратах организации по их элементам: - материальные затраты (строка 5610); - затраты на оплату труда (строка 5620); - отчисления на социальные нужды (строка 5630); - амортизация (строка 5640); - прочие затраты (строка 5650); - итого по элементам (строка 5660). Здесь приводится расшифровка расходов, включенных в раздел «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» Отчета о финансовых результатах по статьям «Себестоимость продукции (работ, услуг)», «Управленческие расходы» и «Коммерческие расходы». При заполнении этого раздела необходимо руководствоваться ПБУ 10/99 «Расходы организации». Данные отражаются в целом по организации без учета внутрихозяйственного оборота. При внутрихозяйственном обороте затраты формируются на одних счетах, а затем списываются на другие. К внутрихозяйственному обороту относят затраты, связанные с передачей продукции (работ, услуг) внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и т.д. Не отражают в составе расходов по обычным видам деятельности затраты по браку, при простоях по внешним причинам, возмещаемые виновными лицами (юридическими и физическими), а также расходы, списываемые в установленном порядке на счета учета финансовых результатов и капитала. Отдельно в этом разделе приводятся данные об изменении остатков незавершенного производства - по счетам 20, 23, 39, готовой продукции - счет 43 и др. (строки 5670 или 5680), что позволяет рассчитать показатель строки 5600 «Расходы по обычным видам деятельности – итого». Раздел 7. «Оценочные обязательства»  В таблице 7 «Оценочные обязательства» заполняется в том случае, если указанные резервы были созданы в соответствие с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией. К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете, так как нет уверенности в том, что произойдет уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, или невозможно обоснованно оценить величину оценочного обязательства. Для образования такого резерва используется счет 96. Раздел 8. «Обеспечения обязательств» При заполнении таблицы 8 «Обеспечения обязательств» необходимо руководствоваться договорами залога, поручительства, гарантии и т.п., заключенными в соответствии с требованиями ГК РФ, а также указаниями по забалансовым счетам согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета: - счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»; - счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Обеспечение (гарантия) представляет собой документ, в котором одна организация гарантирует другой выполнение обязательств в определенный срок на определенную сумму и подтверждает, что готова погасить задолженность, если она образуется вследствие неисполнения обязательств. По строкам 5800 «Обеспечения обязательств полученные – всего» за соответствующий период приводятся дебетовые остатки по счету 008. Из общей суммы обеспечений выделяется отдельной строкой стоимость полученных векселей. На забалансовом счете 008 обобщается информация о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также иных обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (поручительство, залог и др.). Денежная оценка полученных обеспечений определяется исходя из условий договора. Обеспечения, учтенные на счете 008, списывают по мере погашения задолженности. К строке 5800 может быть открыта строка «Имущество, находящееся в залоге», в которой приводится общая стоимость заложенного имущества, удерживаемого организацией. В расположенных ниже строках указывается его расшифровка по видам. Как правило, залог связан с выдачей кредита или займа. Предметом залога может быть любое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, и требований, связанных с личностью кредитора (ст. 336 ГК РФ). В залог принимают ценные бумаги, основные средства, материально-производственные запасы, находящиеся там до полного погашения долга. У залогодержателя суммы залога также учитываются на забалансовом счете 008. По строкам 5810 «Обеспечения обязательств выданные – всего» за соответствующий период отражаются обеспечения, учтенные на забалансовом счете 009. Данная строка заполняется аналогично строке «Обеспечения обязательств полученные – всего». На этом счете отражается информация о наличии и движении выданных гарантий другим лицам в обеспечение обязательств и платежей (оплаты полученных товаров, возврата кредита, займа и т.д.). Суммы на счете 009 списывают по мере погашения задолженности. Для расшифровки строки 5810 может быть открыта строка «Имущество, переданное в залог», где следует отразить стоимость такого имущества, а в нижерасположенных строках привести его расшифровку. Залогодатель отражает такие суммы на забалансовом счете 009. Раздел 9 «Государственная помощь» Таблица 9. «Государственная помощь» заполняется при наличии и использовании бюджетных средств, в том числе бюджетных кредитов. Этот раздел заполняется в соответствии с ПБУ «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000). Государственная помощь может предоставляться в виде субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (кроме налоговых) и т. д. Данные о бюджетном финансировании возьмите из оборотов по счету 86 «Целевое финансирование». ТЕМА 1.10. СЕГМЕНТНАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ 1. Понятие и значение сегментной отчетности. 2. Отчетный сегмент и его характеристика. 3. Виды отчетных сегментов. 4. Этапы создания сегментарной отчетности 1.10.1. Понятие и значение сегментной отчетности Деятельность многих коммерческих организаций имеет многопрофильный характер. В ряде случаев они производят товары и оказывают услуги широкого ассортимента или осуществляют деятельность в географических регионах с разными возможностями для роста объемов продаж, неодинаковым уровнем рентабельности продаж и коммерческих рисков. Пользователям финансовой отчетности сложно адекватно оценить такую деятельность на основе данных консолидированной финансовой отчетности. Им необходима выделенная информация о производстве конкретной продукции, либо о продажах определенной группы товаров, либо о деятельности в географическом регионе. Такую информацию содержит сегментарная отчетность. Она обеспечивает в первую очередь необходимую степень сопоставимости представленных компанией данных с показателями других предприятий, повышение степени удовлетворенности в информации многочисленных групп внешних пользователей финансовой отчетности о рисках и выгодах, связанных с деятельностью и географическим положением компании. Составление сегментной отчетности регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000), утвержденным приказом Минфина России от 27.01.2000 № 11н, и рядом других нормативных документов. ПБУ 12/2000 устанавливает правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (за исключением кредитных организаций), деятельность которых предполагает несколько видов получения доходов или осуществляется в разных географических регионах, только при составлении: 1. консолидированной бухгалтерской отчетности организацией, имеющей дочерние или зависимые общества; 2. консолидированной бухгалтерской отчетности объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, организацией, на которую согласно учредительным документам возложено составление такой отчетности; 3. отчетности организации, осуществляющей разные виды деятельности (производственную, торговую, сельскохозяйственную и т. д.); 4. отчетности организации, осуществляющей один вид деятельности, но при этом производящей товары (выполняющей работы, оказывающей услуги), различающиеся по производственному процессу, потребителям товаров, работ услуг, географическим регионам, в которых она работает, и (или) другим существенным для данной организации признакам. Нормы ПБУ 12/2000 не применяются при формировании: 1. отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения; 2. отчетной информации, представляемой кредитной организацией; 3. отчетной информации для иных специальных целей. ПБУ 12/2000 может не применяться при формировании бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства. Таким образом, действие ПБУ 12/2000 должно распространяться на коммерческие организации, осуществляющие разные виды деятельности, пользователям бухгалтерской отчетности которых нужна информация, позволяющая лучше оценить деятельность организации, перспективы ее развития, подверженность рискам и возможности получения прибыли. Согласно МСФО 14 «Сегментная отчетность» нормы данного международного стандарта применяются ко всем компаниям, долевые или долговые ценные бумаги которых обращаются на открытом рынке ценных бумаг, а также к тем компаниям, которые находятся в процессе эмиссии подобных инструментов. Таким образом, сфера применения МСФО 14 ограничивается именно теми компаниями, детальная и точная информация о которых чрезвычайно важна для инвесторов. Материнская компания представляет информацию по сегментам только на основе данных сводной финансовой отчетности. ПБУ 12/2000 в отличие от МСФО 14 не содержит указаний об обязанности российских организаций, чьи акции обращаются на открытом рынке ценных бумаг, представлять в бухгалтерской отчетности детальную информацию о своей деятельности. Согласно п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы. Выполнение данного требования для многих организаций означает сведение в единое целое показателей бухгалтерской отчетности филиалов, которые не являются по законодательству юридическими лицами, но имеют обособленные балансы и свои расчетные счета. Формирование и представление в составе бухгалтерской отчетности информации по отдельным сегментам позволят заинтересованным пользователям лучше оценить деятельность организации, перспективы ее развития, подверженность коммерческим рискам и возможности получения прибыли. Информация по сегментам деятельности организации дает возможность заинтересованному пользователю принимать более взвешенные и обоснованные решения. Как правило, информация по сегментам имеется у руководства организации, которое использует ее для принятия управленческих решений. Сегментная отчетность полезна в первую очередь внешним пользователям бухгалтерской отчетности, поскольку в результате они получают информацию по сегментам в системном виде, которая, с одной стороны, позволяет анализировать деятельность организации за ряд лет, с другой – обеспечивает сопоставимость данных по сегментам одной организации с данными другой. Руководство организации, подготавливающей сегментную отчетность, также получает дополнительные возможности для сравнения и анализа результатов деятельности организации с результатами конкурентов и сведениями отраслевых тенденций. Особенно важно представление информации по сегментам для организаций, ценные бумаги которых свободно обращаются на организованных рынках капитала (фондовых биржах) или находятся в процессе эмиссии. 1.10.2. Отчетный сегмент и его характеристика Термин «сегмент» в переводе с латинского «segmentum» означает «отрезок», «часть круга». Применительно к информации, формируемой в финансовой отчетности, сегмент – это легко выделяемый компонент компании, участвующий в производстве отдельного товара (услуги) или группы связанных товаров услуг. Согласно требованиям ПБУ 12/2000 информацией о сегменте является информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации. Таким образом, сегмент – это обособленная часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях, которая выделяется в общей деятельности организации по уровню риска или получению прибыли. Необходимость раскрытия указанной информации в бухгалтерской отчетности установлена также в разделе VI «Содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах» ПБУ 4/99. ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» содержит основные признаки, служащие основанием (условиями) для выделения информации по сегментам. Сегмент, информация по которому является наиболее существенной и соответственно подлежит обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности, называется отчетным сегментом. Таким образом, информация по отчетному сегменту – это информация по отдельному операционному или географическому сегменту, подлежащая обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности или в консолидированной финансовой отчетности. При выделении информации по отчетным сегментам принимаются во внимание общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политические риски, которым может быть подвержена деятельность организации. Вместе с тем при выделении информации по отчетным сегментам оценка рисков не предполагает их точное количественное измерение и выражение. Перечень и типы сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливаются организацией самостоятельно в зависимости от ее организационной и управленческой структуры и систем внутреннего учета и отчетности. Для этого в приказе об учетной политике, основываясь на выбранной организацией логике сегментирования, необходимо определить виды (группы) товаров (работ, услуг), которые войдут в состав информации по сегментам. Информация по сегменту, выделенному в качестве отчетного, обособленно раскрывается в бухгалтерской отчетности посредством включения в нее перечня показателей, установленного Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (Минфин России, Приказ от 27.01.2000 №11н). Сегмент считается отчетным, если выполняется хотя бы одно из следующих условий: 1. выручка сегмента от продаж покупателям (заказчикам) организации и подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами составляет не менее 10 % общей суммы выручки всех сегментов; 2. финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента составляет не менее 10 % от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов, финансовым результатом которых является прибыль, или суммарного убытка сегментов, финансовым результатом которых является убыток; 3. активы сегмента составляют не менее 10 % суммарных активов всех сегментов. Перечень отчетных сегментов определяется организацией исходя из ее организационной и управленческой структуры. Согласно ПБУ 12/2000 на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности организации, должно приходиться не менее 75 % выручки организации. Если на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности организации, приходится менее 75 % выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты независимо от того, удовлетворяют они в отдельности условиям, предусмотренным п. 9 ПБУ 12/2000, или нет. Показатели, характеризующие деятельность, не включенную в отчетные сегменты, раскрываются в бухгалтерской отчетности как прочие сегменты. При подготовке бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена последовательность в определении перечня отчетных сегментов. Если сегмент, выделенный в качестве отчетного в периоде, предшествующем отчетному, в отчетном периоде не соответствует условиям отчетного сегмента, но предполагается, что указанный сегмент будет выделяться как отчетный в будущем, такой сегмент выделяется в качестве отчетного сегмента в отчетном периоде. Если сегмент впервые стал удовлетворять условиям отчетного сегмента в отчетном периоде, то по нему должна быть представлена также сравнительная информация за предшествующие отчетному периоды, за исключением случаев, когда необходимая информация отсутствует и ее подготовка противоречит требованию рациональности. В соответствии с ПБУ 12/2000 должна быть обеспечена последовательность в выделении отчетных сегментов. Отчетный сегмент, выделенный в периоде, предшествовавшем отчетному, должен выделяться в отчетном периоде независимо от того, удовлетворяет ли он в отчетном периоде условиям признания отчетного сегмента. В связи с этим сегмент признается отчетным во всех последующих периодах, если однажды он был признан таковым согласно требованиям ПБУ 12/2000. 1.10.3. Виды отчетных сегментов Согласно п. 27 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должны раскрывать дополнительные данные, в частности данные об объемах продаж товаров (работ, услуг) по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности). Информация по сегментам раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 12/2000 следующим образом: ▪ по видам деятельности (операционные сегменты); ▪ по географическому расположению (географические сегменты). Операционный сегмент представляет собой отдельно выделяемый компонент организации, занимающийся деятельностью по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг. При выделении информации по операционным сегментам несколько видов товаров (работ, услуг) могут быть объединены в однородную группу при условии сходства по всем или по большинству факторов. Это следующие факторы: ▪ назначение товаров (работ, услуг); ▪ процесс производства товаров (выполнения работ, оказания услуг); ▪ потребители (покупатели) товаров (работ, услуг); ▪ методы продажи товаров и распространения работ (услуг); ▪ системы управления деятельностью организации (если это применимо в конкретной ситуации). Географический сегмент представляет собой отдельно выделяемый компонент организации, занятый деятельностью по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации. Следовательно, информация по географическому сегменту – это информация, раскрывающая существенные аспекты деятельности организации в определенном географическом регионе. Формирование информации по географическому сегменту может осуществляться по определенному государству или нескольким государствам, региону или регионам Российской Федерации. Риски и прибыли организации зависят от места расположения ее производства или деятельности по оказанию услуг, то есть от места расположения ее операций. Но они могут зависеть и от места расположения ее рынков и клиентов. Согласно ПБУ 12/2000 информация по географическому сегменту может выделяться двумя способами: ◦ по месту расположения активов организации; ◦ по месту расположения рынков сбыта. Исходя из организационной структуры и системы внутренней отчетности информацию по географическому сегменту можно выделять по местам расположения активов (ведения деятельности организации) или по местам расположения рынков сбыта (потребителей (покупателей) товаров, работ, услуг). При выделении информации по географическим сегментам необходимо в соответствии с требованиями п. 8 ПБУ 12/2000 исходить из следующих признаков: ▪ сходства условий, определяющих экономические и политические системы государств, на территории которых ведется деятельность организации; ▪ наличия устойчивых связей в деятельности, осуществляемой в различных географических регионах; ▪ сходства деятельности; ▪ рисков, присущих деятельности организации в определенном географическом регионе; ▪ общности правил валютного контроля; ▪ валютного риска, связанного с деятельностью организации в определенном географическом регионе. Согласно МСФО 14 информация по сегментам представляется как по географическим, так и по операционным сегментам. В соответствии с требованиями МСФО сегменты идентифицируются на основе организационной и управленческой структур, а также внутренней системы финансовой отчетности, часто называемой управленческим подходом, который позволяет получить наглядное свидетельство преобладающего источника риска и выгод в целях представления отчетности по сегментам. При этом операционный сегмент представляет собой отдельно выделяемый компонент предприятия, занятый производством продукции или предоставлением услуг, риски и выгоды которого отличаются от рисков и выгод других отраслевых сегментов (например, промышленных, сельскохозяйственных, финансовых сегментов). Географические сегменты в соответствии с требованиями МСФО 14 могут основываться в зависимости от места расположения операций предприятия либо от места расположения рынков и клиентов. Пример 1. Выделение географического сегмента.  Фирма «Упаковка» занимается производством и реализацией тары и упаковочных материалов. Ее организационно-управленческая структура построена по территориальному (географическому) принципу: в подчинении головного офиса, находящегося в Москве, имеется пять обособленных структурных подразделений в городах Одинцово, Нахабино, Можайск, Коломна, Ногинск, каждое из которых занимается производством и сбытом тары и упаковочных материалов в своем регионе. Для фирмы «Упаковка» отчетным сегментом является географический сегмент, поскольку общая величина выручки от продажи состоит из нескольких компонентов, различающихся по территориальному (географическому) признаку. Активы фирмы «Упаковка» также расположены по территориальному (географическому) признаку. Пример 2. Выделение операционного сегмента.  Московская многопрофильная фирма «Женская одежда» занимается пошивом и продажей верхней женской одежды. В состав многопрофильной фирмы входят: ▪ производственный цех по пошиву верхней женской одежды; ▪ цех услуг производственного характера по мелкому ремонту верхней женской одежды – подгонке изделий под фигуру покупателя, изменению длины изделий, вставкой молний, резинки, плечевого наклада и др.; ▪ фирменный магазин, занимающийся продажей женской одежды собственного производства, а также продажей швейных изделий коммерческих партнеров фирмы «Женская одежда»; ▪ склад готовой продукции, осуществляющий продажу готовой продукции за наличный расчет непосредственно со склада. Кроме того, фирма «Женская одежда» заключила со швейной фабрикой долгосрочный договор подряда на переработку давальческого сырья и изготовление мужских костюмов. Отчетным сегментом для московской многопрофильной фирмы «Женская одежда» является операционный сегмент, поскольку ее выручка от продаж состоит из следующих операционных компонентов: ▪ выручка от реализации готовой продукции согласно договорам купли-продажи, заключенным с оптовыми фирмами; ▪ выручка от продажи изделий собственного производства через собственный фирменный магазин; ▪ выручка от продажи швейных изделий своих коммерческих партнеров через собственный фирменный магазин; ▪ выручка от продажи готовой продукции непосредственно со склада готовой продукции; ▪ выручка от продажи мужских костюмов, произведенных по договору подряда на переработку давальческого сырья; ▪ выручка от продажи услуг производственного характера по мелкому ремонту верхней женской одежды. Последовательность действий по выделению сегментов и подготовке информации по ним, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, представлена на рисунке 4 . Бухгалтерский учет, раскрывающий деятельность по каждому сегменту, должен строиться на основе принятого данной организацией внутреннего учета, исходя из ее организационной и управленческой структуры. Обязательному отражению по каждому сегменту подлежит информация о выручке (доходах), расходах, финансовом результате, активах, обязательствах. Таким образом, при отражении информации по сегментам в бухгалтерской отчетности можно выделить следующую последовательность действий: • определение необходимости формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности конкретной организации; • выделение сегментов, по которым должна формироваться информация (операционные или географические); • определение правил ведения бухгалтерского учета по сегментам; • выбор отчетных сегментов; • раскрытие информации по отчетным сегментам при составлении бухгалтерской отчетности. Рис.4. Схема обобщения данных при журнально-ордерной форме счетоводства 1.10.4. Этапы создания сегментарной отчетности Сегментарную отчетность можно определить как отчетность, сформированную по отдельным сегментам бизнеса (центрам ответственности) организации. Функции сегментарной отчетности состоят в следующем: ▪ контроль деятельности структурных подразделений и оценка качества работы возглавляющих их менеджеров; ▪ принятие на ее основе руководителями структурных подразделений обоснованных решений, планирование деятельности подразделений. Порядок составления сегментарной отчетности включает следу­ющие этапы: 1. определение отчетных сегментов; 2. выбор формата и содержания сегментарной отчетности в соответствии с системой методов и критериев учетной политики органи­зации; 3. сбор и обобщение информации по отчетным сегментам из регистров управленческого и финансового учета; 4. раскрытие информации по первичному и вторичному форма­там сегментарной отчетности в соответствии с нормативными документами, регулирующими предоставление информации по сегментам. Перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается организацией самостоятель­но, исходя из ее организационной и управленческой структуры. При выделении отчетных сегментов принимают во внимание сле­дующие виды рисков: ◦ общеэкономические; ◦ валютные; ◦ кредитные; ◦ ценовые; ◦ политические. При формировании бухгалтерской отчетности по сегментам не­обходимо выделять первичную и вторичную информацию по сегментам. Если риски и прибыли организации определяются главным обра­зом различиями в производимых товарах, работах, услугах, то первич­ным является раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичным - по географическим. Если риски и прибыли организации определяются главным обра­зом различиями в географических регионах деятельности, то первич­ным является раскрытие информации по географическим сегментам, а вторичным - по операционным. Если риски и прибыли организации определяются в равной мере различиями в производимых товарах, работах, услугах и различиями в географических регионах, то первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной - по географическим. В составе первичной информации по отчетному сегменту в от­четности раскрываются следующие показатели, относящиеся к отчетному сегменту: 1. общая величина выручки; 2. финансовый результат (прибыль или убыток); 3. общая балансовая величина активов; 4. общая величина обязательств; 5. общая величина капитальных вложений в основные средств и нематериальные активы; 6. общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам; 7. совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочер­них обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые, дочерние общества и совместную деятельность. Если  вторичной  информацией признана информация по географическому сегменту, то в отчетности раскрываются следующие показатели: 1. величина выручки от продажи внешним покупателям в разрезе географических регионов, выделенных по местам расположения рын­ков сбыта; 2. балансовая величина активов отчетного сегмента по местам рас­положения активов; 3. величина капитальных вложений в основные средства и нема­териальные активы по местам расположения активов. Если же вторичной признана информация по операционным сег­ментам, то в бухгалтерской отчетности должны быть отражены сле­дующие показатели: 1. выручка от продажи внешним покупателям; 2. балансовая величина активов; 3. величина капитальных вложений в основные средства и нема­териальные активы. Сегментарная отчетность составляется на базе информации, собранной в системе сегментарного учета — внутреннего учета результатов деятельности отдельных структурных подразделений организации. Сегментарный учет, по своей сути являясь важнейшей составляющей управленческого учета, должен функционировать параллельно с системой финансового учета. Постановка сегментарного учета и отчетности позволяет усовершенствовать документооборот, оптимизировать показатели деятельности как отдельных центров ответственности, так и организации в целом и, как следствие, — повысить прибыль. При создании системы сегментарного учета и отчетности необходимо учитывать следующее: • затраты на внедрение и обслуживание системы должны быть меньше, чем получаемый от ее использования эффект; • система должна обеспечивать конфиденциальность информации; • система должна быть автоматизирована и универсальна. Важнейшее условие построения системы сегментарного учета и отчетности — деление организации на центры ответственности. Под центром ответственности понимают структурное подразделение организации, во главе которого стоит руководитель (менеджер), контролирующий в определенной для данного подразделения степени затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса. Качество работы центра ответственности оценивается результативностью и эффективностью. Под результативностью понимается степень достижения сегментом поставленной цели (в какой мере ему удается добиться желаемых результатов, насколько эти результаты соответствуют целям организации в целом). Под эффективностью — выполнение сегментом заданного объема работ при минимальном использовании производственных ресурсов либо максимального объема работ при заданном размере ресурсов. Существует четыре типа центров ответственности: центры затрат, центры доходов, центры прибыли и центры инвестиций. В основе данной классификации лежит критерий финансовой ответственности их руководителей, который определяется широтой предоставленных им полномочий и полнотой возложенной ответственности. Центр затрат — сегмент организации, руководитель которого отвечает за произведенные затраты, т. е. обладает наименьшими среди руководителей остальных центров ответственности управленческими полномочиями. Система сегментарного учета нацелена в этом случае лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются, тем более что во многих случаях измерять эти результаты либо невозможно, либо не нужно. Центры затрат могут быть различных размеров, крупные центры затрат могут состоять из более мелких. Степень детализации зависит от целей и задач, поставленных руководством перед менеджером по контролю затрат, закрепленных за центром ответственности. Центр доходов - это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственность за издержки. Деятельность руководителя центра оценивается на основе заработанных доходов, поэтому задачей сегментарного учета в этом случае будет фиксация результатов деятельности центра ответственности на выходе. Центр прибыли — это сегмент организации, руководитель которого отвечает одновременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности такого центра ответственности служит размер полученной прибыли. Поэтому сегментарный учет должен предоставлять информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, затратах внутри, а также конечных результатах деятельности на выходе. Прибыль центра ответственности в системе сегментарного учета может рассчитываться по-разному. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях включаются также полностью или частично косвенные издержки. Центры инвестиций — сегменты организации, чьи менеджеры контролируют не только затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств. Руководители центров инвестиций по сравнению с руководителями всех вышеназванных центров ответственности обладают наибольшими полномочиями в руководстве и, следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения. В частности, им делегировано право принимать собственные инвестиционные решения, т. е. распределять выделенные администрацией организации средства по отдельным проектам. Исследования показывают, что в условиях слаборазвитой рыночной экономики российские организации представлены в основном центрами затрат и доходов, в лучшем случае центрами прибыли; центры инвестиций встречаются крайне редко. При составлении сегментарной отчетности следует руководствоваться следующими принципами: 1. отчетность должна быть адресной, т.е, составленной в соответствии с информационными запросами конкретного получателя данных; 2. сегментарная отчетность должна быть максимально оперативной; 3. данные отчетности должны быть сопоставимы с данными предыдущих периодов, плановыми показателями. Для оптимизации контроля эффективности различных направлений деятельности компании целесообразно составление внутренней сегментарной отчетности по географическим районам сбыта, типам покупателей, товарным ассортиментным группам и т.д. Оперативный контроль показателей деятельности организации в этих аспектах, проведенный на основе детального анализа внутренней сегментарной отчетности, позволит вовремя предотвратить появление и рост негативных моментов, связанных с отдельными сегментами бизнеса, а также предотвратить усиление их влияния на другие сегменты, результаты деятельности организации в целом. В целом, как показывает опыт деятельности зарубежных и российских фирм, внедрение системы сегментарного учета и отчетности на предприятиях приводит к улучшению их финансового состояния. ТЕМА 1.11. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ 1. Правовое регулирование реорганизации юридических лиц. 2. Бухгалтерская отчетность при реорганизации юридических лиц. 1.11.1. Правовое регулирование реорганизации юридических лиц Предпринимательская деятельность в условиях рыночной экономики вынуждает многие предприятия осуществлять реорганизацию. Эта процедура призвана вывести компанию из кризиса, оптимизировать расходы, расширить сферу деятельности. Реорганизация — один из способов образования новых и прекращения деятельности действующих юридических лиц. Решение о реорганизации принимают учредители либо уполномоченные органы юридического лица (ст. 57 ГК РФ). Реорганизация фирмы может проходить в форме слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования юридических лиц. Правовое содержание данных фактов определяется статьей 58 ГК РФ. Порядок отражения в бухгалтерской отчетности информации о реорганизации юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, установлен в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (далее — Методические указания). Документ утвержден приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н. При слиянии и разделении несколько фирм прекращают свою деятельность и передают свое имущество вновь созданной организации. Если реорганизация проходит в форме присоединения, то одна или несколько фирм передают все свое имущество уже существующей организации. При разделении фирма передает только часть своего имущества другой, вновь образованной организации. Например, на базе филиала фирмы может быть создана другая организация. Преобразование – это изменение организационно-правовой формы фирмы. Например, если общество с ограниченной ответственностью становится открытым или закрытым акционерным обществом. Решение о реорганизации принимает общее собрание акционеров (в ОАО или ЗАО) или участников (в ООО). Об этом решении вы должны сообщить в налоговую инспекцию не позднее трех дней после утверждения такого решения. Если этого не сделать, вас оштрафуют по статье 129.1 Налогового кодекса (сумма штрафа – 5000 рублей). После того как налоговая инспекция получит уведомление о реорганизации, она должна будет провести выездную проверку фирмы. Документы о реорганизации Отразить операции, связанные с реорганизацией (например, списать или оприходовать какое-либо имущество), бухгалтер сможет после того, как будут оформлены необходимые документы. 1. Прежде всего, это решение владельцев фирмы о реорганизации, учредительные документы новых предприятий и их свидетельства о государственной регистрации. 2. Решение о реорганизации (договор о слиянии или присоединении). 3. Дополнительно к этим документам при слиянии, присоединении или преобразовании вашей фирмы составляют передаточный акт. При реорганизации фирмы в форме выделения или разделения оформляют разделительный баланс. К указанным документам должны прилагаться: • акты инвентаризации имущества фирмы и ее обязательств; • бухгалтерская отчетность, составленная на последнюю отчетную дату; • первичные документы по передаваемому имуществу (накладные, акты приемки-передачи и т. д.); • расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности и уведомления партнерам фирмы о ее реорганизации. Эти документы утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации факта реорганизации. Решение о реорганизации В решении (договоре) указывается конкретная форма реорганизации. Этот документ составляется в произвольной форме. В нем отражаются (п. 3 Методических указаний): 1. сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств; 2. способ оценки передаваемого (принимаемого) в порядке правопреемства имущества и обязательств; 3. лицо, которое отвечает по обязательствам реорганизуемой фирмы, возникающим в результате ее текущей деятельности после утверждения передаточного акта (разделительного баланса); 4. размер и порядок формирования уставного капитала возникших организаций и реорганизуемой фирмы; 5. особенности распределения чистой прибыли реорганизуемых фирм. Передаточный акт В передаточном акте (разделительном балансе) устанавливается порядок правопреемства по всем обязательствам реорганизованного юридического лица, в том числе по обязательствам, оспариваемым сторонами (ст. 59 ГК РФ). Типовые формы передаточного акта и разделительного баланса законодательно не утверждены. Поэтому они могут быть составлены в произвольной форме. В нем нужно указать: • реквизиты фирм, которые участвуют в реорганизации; • данные актива и пассива баланса реорганизуемой фирмы; • список прилагаемых документов (форм бухгалтерской отчетности, актов инвентаризации, сличительных ведомостей и т. д.) На основании данных передаточного акта имущество приходуют (или списывают) на баланс фирмы. Копия акта должна быть направлена в тот отдел налоговой инспекции, который занимается регистрацией организаций. После этого инспекторы внесут необходимые изменения в государственный реестр. Пример передаточного акта можно рассмотреть на рисунке 4. Разделительный баланс Из норм законодательства следует, что ключевым документом, обязательным при реорганизации акционерного общества, является его разделительный баланс. Он утверждается акционерами на общем собрании, содержит сведения об имуществе и обязательствах реорганизованного и выделяемых обществ и входит в набор обязательных документов при государственной регистрации вновь выделенных обществ. Разделительный баланс следует рассматривать как совокупность документов, отражающих сведения о прошлом общества до реорганизации (годовая бухгалтерская отчетность за предыдущий период), настоящем (акты, описи, перечни имущества и обязательств) и будущем (Правила распределения имущества, прав и обязанностей между реорганизуемым и выделяемыми обществами в период реорганизации). Этот баланс составляют на основе обычной формы Бухгалтерского баланса, утвержденной Минфином России. Однако в отличие от обычной формы в разделительный баланс включают данные ранее действующей фирмы и всех новых организаций. Рис.4. Пример передаточного акта Пример Фирма ЗАО «Актив» реорганизуется, и на ее основе создаются две новые организации – торговая фирма ООО «Пассив» и промышленное предприятие ЗАО «Сокол». Разделительный баланс может выглядеть так, как представлен в таблице 8. Таблица 8. – Разделительный баланс Вид имущества и обязательств Код строки Вновь созданные предприятия Реорганизуемая фирма (ЗАО «Актив») торговая фирма (ООО «Пассив») промышленное предприятие (ЗАО «Сокол») I. Внеоборотные активы Нематериальные активы 1110 510 000 200 000 310 000 Основные средства 1150 810 000 210 000 600 000 ИТОГО по разделу I 1 320000 410 000 910 000 II. Оборотные активы Запасы 1210 1 400 000 400 000 1 000 000 Дебиторская задолжен­ность 1230 600 000 250 000 350 000   ИТОГО по разделу II    2 000 000 650 000 1 350 000 1.11.2. Бухгалтерская отчетность при реорганизации юридических лиц Бухгалтерская отчетность при реорганизации юридических лиц включает в себя заключительную и вступительную бухгалтерскую отчетность. Рассмотри данные виды отчетностей. Заключительная бухгалтерская отчетность Реорганизуемые фирмы обязаны составить заключительную бухгалтерскую отчетность. В нее входят те же формы, что и в годовую: Бухгалтерский баланс, Отчет о финансовых результатах и приложения к ним. При слиянии, преобразовании и разделении заключительная бухгалтерская отчетность составляется за период с начала отчетного года по день, предшествующий дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о вновь возникших организациях, а при присоединении — на день, предшествующий записи о прекращении деятельности (ликвидации) последней из присоединенных организаций. Заключительную отчетность составляют и представляют в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности. В пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности необходимо указать (п. 47 Методических указаний): • основания для проведения реорганизации; • документы по передаче имущества и обязательств правопреемнику; • документы, подтверждающие закрытие, переоформление расчетных и других банковских счетов реорганизуемой фирмы; • сведения о снятии с учета реорганизуемой фирмы в налоговой инспекции, органах ПФР, ФСС России и др. В бухгалтерском учете закрываются счета учета прибылей и убытков и отражается направление чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей: Дебет 99 (84) Кредит 84 (99)  – отражена чистая прибыль (непокрытый убыток) отчетного года. Расходы, связанные с реорганизацией, признаются фирмами, участвующими в реорганизации, в качестве внереализационных расходов соответствующего периода. Они отражаются в бухгалтерском учете организации, которая осуществила расходы, и в заключительной бухгалтерской отчетности. Речь идет о расходах, связанных с государственной регистрацией возникших фирм, внесением соответствующих изменений в учредительные документы и др. В отчете о прибылях и убытках эти внереализационные расходы отражаются отдельной строкой. Между датой передаточного акта (разделительного баланса) и датой внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи о возникших организациях может пройти достаточно много времени. В этот период реорганизуемая фирма продолжает вести текущую деятельность. Эти доходы и расходы должны быть отражены в заключительной отчетности реорганизуемой (а не новой) фирмы. Как следствие — данные передаточного акта (разделительного баланса) отличаются от показателей заключительной отчетности. Согласно пункту 10 Методических указаний в пояснительной записке или уточнениях к передаточному акту (разделительному балансу) можно дать пояснения по этому поводу. Вступительная бухгалтерская отчетность Организации, возникшие в результате реорганизации, формируют на начало отчетного периода (дату госрегистрации) вступительную бухгалтерскую отчетность. Вступительную отчетность новой фирмы формируется на основании передаточного акта (разделительного баланса) и данных о фактах хозяйственной жизни, которые произошли в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты государственной регистрации предприятия. Началом отчетного периода для новой фирмы будет считаться день ее государственной регистрации по 31 декабря года, в котором произошла реорганизация. Фирма, возникшая в результате реорганизации, должна заново установить порядок начисления амортизации по полученным основным средствам и нематериальным активам. Порядок амортизации этого имущества, который применялся ранее, значения не имеет. Учредители вновь образованной фирмы должны определить размер ее уставного капитала. Для этого они принимают решение о порядке конвертации акций (обмена долей или паев) ликвидируемых предприятий в акции (доли или паи) вновь созданных фирм. Рассмотрим особенности формирования вступительной бухгалтерской отчетности при разных формах реорганизации. 1.11.2.1. Реорганизация в форме слияния Слиянием признается создание нового юридического лица с передачей ему всех прав и обязанностей двух или нескольких юридических лиц и прекращением деятельности последних (ст. 58 ГК РФ). Возникшая фирма во вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации отражает показатели согласно данным передаточного акта и построчного объединения (суммирования) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных предприятий. При наличии непокрытых убытков прошлых лет у одной (нескольких) из объединяемых фирм эти убытки вычитаются из суммарного показателя нераспределенной прибыли других фирм. Если при реорганизации в форме слияния обязательство прекращается из-за того, что должник и кредитор — это одно и то же лицо, во вступительный бухгалтерский баланс возникшей организации не включаются: • числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую (кредиторскую) задолженность между реорганизуемыми фирмами; • финансовые вложения одних реорганизуемых фирм в уставные капиталы других; • иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых фирм. В соответствии с пунктом 17 Методических указаний числовые показатели отчетов о финансовых результатах фирм, реорганизуемых в форме слияния, во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации не суммируются. Пример Участники ООО «Альфа» и ООО «Омега» в феврале 2015 года приняли решение о слиянии и создании ООО «Гамма». На основании бухгалтерской отчетности 30 марта 2015 года был составлен и утвержден передаточный акт. За период до госрегистрации ООО «Гамма» между реорганизованными фирмами были осуществлены следующие операции. В апреле ООО «Альфа» реализовало ООО «Омега» товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.), а также понесло расходы, связанные с реорганизацией, в сумме 10 000 руб. Таблица 9. - Данные балансов ООО «Альфа», ООО «Омега» и ООО «Гамма», тыс. руб. Показатель ООО «Альфа» ООО «Омега» ООО «Гамма» Внеоборотные активы 3320 3080 6400 Оборотные активы,    в том числе дебиторская задолженность* 3180     118 2100   — 5162 (3180 – 118 + 2100)    — Баланс 6500 5180 11 562 Уставный капитал 4000 3000 8500** Нераспределенная прибыль 500 1000 — Долгосрочные обязательства 2000 — 2000 Краткосрочные обязательства,    в том числе кредиторская задолженность* —     — 1180     118 1062 (1180 – 118)   — Баланс 6500 5180 11 562 Чистые активы 4500  (6500 – 2000) 4000  (5180 – 1180) 8500  (11 562 – 2000 – 1062) * Задолженность образовалась за счет реализации товаров ООО «Альфа». ** Величина уставного капитала ООО «Гамма» увеличена за счет нераспределенной прибыли ООО «Альфа» и ООО «Омега». Она составила 8 500 000 руб. (4 000 000 руб. + 3 000 000 руб. + 500 000 руб. + + 1 000 000 руб.). Запись в ЕГРЮЛ о возникновении ООО «Гамма» внесена в мае 2015 года. Уставный капитал созданной организации увеличен за счет нераспределенной прибыли ООО «Альфа» и ООО «Гамма». Его величина соответствует сумме чистых активов. В бухгалтерском учете ООО «Альфа» в апреле 2015 года сделаны записи: Дт 62 Кт 90 — 118 000 руб. — отражена выручка от реализации товаров; Дт 90 Кт 41— 80 000 руб. — списана себестоимость товаров; Дт 90 Кт 68 — 18 000 руб. — начислен НДС с выручки; Дт 90 Кт 99 — 20 000 руб. — отражена прибыль от реализации; Дт 91 Кт 60 — 10 000 руб. — отражена стоимость услуг сторонней организации, связанных с реорганизацией; Дт 60 Кт 51— 10 000 руб. — оплачено за услуги; Дт 99 Кт 91 — 10 000 руб. — отражен убыток от внереализационной операции. В бухгалтерском учете ООО «Омега» в апреле 2015 года сделаны записи: Дт 41 Кт 60 — 100 000 руб. — оприходованы товары; Дт19 Кт 60 — 18 000 руб. — отражен предъявленный НДС. Данные заключительной бухгалтерской отчетности ООО «Альфа» и ООО «Омега», а также показатели вступительной бухгалтерской отчетности ООО «Гамма» приведены в таблице 9. 1.11.2.2. Реорганизация в форме присоединения Присоединением считается прекращение одного или нескольких юридических лиц с передачей всех прав и обязанностей другому, ранее созданному юридическому лицу в соответствии с передаточным актом (ст. 58 ГК РФ). Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при такой форме реорганизации установлены в разделе V Методических указаний. Заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в Государственный реестр записи о прекращении ее деятельности. При этом счет учета прибылей и убытков закрывается и сумма чистой прибыли присоединяющейся организации распределяется по договору о присоединении, подписанному учредителями. Организация, к которой присоединяются, счет учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности не закрывает (текущий отчетный год для нее не прерывается) и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемой организации не формирует. Бухгалтерская отчетность правопреемника составляется на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций. Показатели такой отчетности формируются на основании данных передаточного акта путем построчного объединения числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющихся организаций и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника (п. 23 Методических указаний). В бухгалтерской отчетности правопреемника (на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении. Пример Организация А присоединяется к организации В. Договором о присоединении предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации до 10 000 000 руб., в том числе за счет нераспределенной прибыли присоединяющейся организации. Стоимость чистых активов правопреемника меньше величины его уставного капитала. Показатели бухгалтерской отчетности организаций А и В приведены в таблице 10. Таблица 10.- Показатели бухгалтерских балансов организаций А и В, тыс. руб. Показатель Организация А Организация В Организация В (после присоединения) Внеоборотные активы 5000 4000 9000 Оборотные активы 3100 5000 8100 Баланс 8100 9000 17 100 Уставный капитал 5000 4000 10 000 Нераспределенная прибыль 400 — (600)* Долгосрочные обязательства 2000 3000 5000 Краткосрочные обязательства 700 2000 2700 Баланс 8100 9000 17 100 Чистые активы 5400 (8100 – 2000 – 700) 4000 (9000 – 3000 – 2000) 9400 (17 100 – 5000 – 2700) * Согласно пункту 25 Методических указаний если стоимость чистых активов правопреемника окажется меньше величины уставного капитала, разница отражается во вступительном бухгалтерском балансе правопреемника в разделе «Капитал и резервы» по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в круглых скобках. По данным примера сумма превышения величины уставного капитала над величиной чистых активов равна 600 000 руб. (9 400 000 руб. – 10 000 000 руб.). Она отражается по строке 470 баланса в круглых скобках. 1.11.2.3. Реорганизация в форме разделения Под разделением понимается прекращение деятельности юридического лица с передачей всех его прав и обязанностей вновь созданным юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом. При этой форме реорганизации числовые показатели бухгалтерской отчетности реорганизуемой фирмы разделяются. Никаких записей в связи с этим в бухучете не производится. Все расходы по текущей деятельности реорганизуемой фирмы, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса до внесения в ЕГРЮЛ записи о новых организациях, отражаются в общем порядке. На день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникших организациях, в бухгалтерский учет реорганизуемой организации вносятся записи по закрытию счетов учета продаж, прочих доходов и расходов и формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) для составления заключительной бухгалтерской отчетности. Вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации составляется на дату их государственной регистрации на основании разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной фирмы. Пример ООО «Гамма» реорганизуется в форме разделения. В результате создаются ООО «Альфа» и ООО «Омега». Уставный капитал ООО «Гамма» — 8 000 000 руб. В соответствии с решением учредителей о разделении величина уставного капитала ООО «Альфа» — 4 000 000 руб., а ООО «Омега» — 3 000 000 руб. Показатели бухгалтерской отчетности организаций «Альфа», «Омега» и «Гамма» представлены в таблице 11. Таблица 11.- Показатели балансов организаций «Альфа», «Омега» и «Гамма», тыс. руб. Показатель ООО«Гамма» ООО«Альфа» ООО«Омега» Внеоборотные активы 10 000 4000 6000 Оборотные активы 3100 2000 1100 Баланс 13 100 6000 7100 Уставный капитал 8000 4000 3000 Нераспределенная прибыль — 1000* Долгосрочные обязательства 1100 1000 100 Краткосрочные обязательства 4000 1000 3000 Баланс 13 100 6000 7100 Чистые активы 8000 (13 100 – 1100 – 4000) 4000 (6000 – 1000 – 1000) 4000 (7100 – 100 – 3000) * В решении учредителей о разделении предусмотрено уменьшение величины уставных капиталов организаций, возникших в результате реорганизации, по сравнению с уставным капиталом реорганизуемой фирмы. Во вступительной бухгалтерской отчетности возникших организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей о разделении, а разница отражается во вступительном бухгалтерском балансе правопреемников в разделе «Капитал и резервы» по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». 1.11.2.4. Реорганизация в форме выделения Выделением признается создание одного или нескольких юридических лиц с передачей ему (им) части прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица (в соответствии с разделительным балансом) без прекращения последнего (ст. 58 ГК РФ). При реорганизации в форме выделения у реорганизуемой фирмы меняется только объем имущества и обязательств. Текущий отчетный год для нее не прерывается, счет учета прибылей и убытков она не закрывает и заключительную бухгалтерскую отчетность не формирует (п. 33 Методических указаний). При составлении разделительного баланса числовые показатели бухгалтерской отчетности реорганизуемой фирмы разделяются. В отчете о прибылях и убытках числовые показатели разделять не нужно. Возникшая организация составляет вступительную бухгалтерскую отчетность на основании разделительного баланса с учетом всех изменений, которые реорганизуемая фирма должна отразить в бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации новой организации. Уставный капитал новой фирмы отражается во вступительной бухгалтерской отчетности в соответствии с решением учредителей о реорганизации. Методическими указаниями предусмотрены два варианта формирования уставного капитала: 1. уставный капитал реорганизуемой организации не изменяется, а уставный капитал возникшей организации формируется путем передачи в качестве взноса имущества. В этом случае передача имущества отражается в бухгалтерской отчетности у реорганизуемой организации как финансовые вложения, а у выделяемой организации — как взнос в уставный капитал; 2. по решению учредителей уставный капитал реорганизуемой фирмы разделяется. Пунктом 39 Методических указаний установлен порядок отражения разницы между стоимостью чистых активов и величиной уставного капитала во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации. Такой же порядок отражения разницы применяется и при составлении баланса реорганизуемой фирмы на дату регистрации новой организации. Пример Учредители ООО «Альфа» приняли решение о реорганизации в форме выделения и создании ООО «Бета» с уставным капиталом 10 000 руб. Уставный капитал ООО «Альфа» не изменяется. В качестве взноса в уставный капитал ООО «Бета» передаются материалы по фактической себестоимости — 8000 руб. В бухучете ООО «Альфа» передача материалов в качестве взноса в уставный капитал отражается так: Дт 58 Кт 10 - 8000 руб. — отражена фактическая стоимость материалов, переданных в уставный капитал ООО «Бета». У новой фирмы во вступительном балансе в составе оборотных активов отражается оценочная стоимость материалов — 10 000 руб. Эта же сумма указывается по строке «Уставный капитал». Показатели вступительной бухгалтерской отчетности организации «Бета» приведены в табл. 12. Таблица 12. - Показатели вступительного баланса ООО «Бета», руб. Показатель Cумма Внеоборотные активы 40 000 Оборотные активы 15 000 Баланс 55 000 Уставный капитал 10 000 Нераспределенная прибыль 5000* Долгосрочные обязательства 27 000 Краткосрочные обязательства 13 000 Баланс 55 000 Чистые активы 15 000 (55 000 – 27 000 – 13 000) * Согласно пункту 39 Методических указаний если стоимость чистых активов фирмы, возникшей в результате реорганизации в форме выделения, окажется больше величины ее уставного капитала, зафиксированного в решении учредителей, разница отражается во вступительном бухгалтерском балансе по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». По данным примера эта разница составляет 5000 руб. (15 000 руб. – 10 000 руб.). 1.11.2.5. Реорганизация в форме преобразования Преобразование юридического лица состоит в его прекращении и образовании на его основе юридического лица другой организационно-правовой формы. К новой организации переходят права и обязанности реорганизованной фирмы (ст. 58 ГК РФ). Реорганизуемая фирма при составлении заключительной бухгалтерской отчетности на день, предшествующий регистрации возникшей организации, закрывает счета учета прибылей и убытков и распределяет (согласно решению учредителей) суммы чистой прибыли. Во вступительную бухгалтерскую отчетность новой фирмы переносятся показатели из заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. Пример Учредители ЗАО «Альфа» приняли решение о преобразовании организации в ООО «Бета». Уставный капитал ЗАО «Альфа» — 12 000 000 руб., а ООО «Бета» — 10 000 000 руб. Показатели заключительного баланса ЗАО «Альфа» и вступительного баланса ООО «Бета» приведены в таблице 13. Таблица 13.- Показатели балансов организаций «Альфа» и «Бета», тыс. руб. Показатель ЗАО «Альфа» ООО «Бета» Внеоборотные активы 12 000 12 000 Оборотные активы 11 000 11 000 Баланс 23 000 23 000 Уставный капитал 12 000 10 000 Нераспределенная прибыль 1000 3000* Долгосрочные обязательства 8000 8000 Краткосрочные обязательства 2000 2000 Баланс 23 000 23 000 * Уставный капитал ООО «Бета» уменьшен на 2000 руб. (12 000 руб. – 10 000 руб.). Одновременно на эту сумму следует увеличить показатель нераспределенной прибыли во вступительном балансе — 3000 руб. (1000 руб. + 2000 руб.). ТЕМА 1.12. СОДЕРЖАНИЕ И ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 1. Содержание налоговой отчетности. 2. Порядок формирования и представления налоговой отчетности. 3. Особенности составления и представления отчетности по страховым взносам во внебюджетные фонды. 1.12.1. Содержание налоговой отчетности Данных финансовой отчетности организации недостаточно для определения величины ее налоговых обязательств. Это обусловлено различными целями и задачами, стоящими перед системами бухгалтерского учета и налогообложения. В связи с этим и возникает необходимость представления в налоговые органы иных форм отчетности - налоговых деклараций или налоговой отчетности. Интересно, что законодатель намеревался ввести в часть первую НК РФ термин «налоговая отчетность». При этом предполагалось, что налоговая отчетность должна включать налоговые декларации, налоговые расчеты по авансовым платежам, расчеты сборов и иные документы об исчислении (удержании) налогов, представление которых в налоговые органы по итогам налоговых (отчетных или иных) периодов предусмотрено частью второй НК РФ и (или) принятыми в соответствии с ним актами законодательства о налогах и сборах. Однако термин так и не был введен. Понятие «налоговая отчетность» можно рассматривать в узком и широком смысле: 1. В узком смысле под налоговой отчетностью можно понимать собственно налоговые декларации как совокупность данных об основных элементах налоговых обязательствах налогоплательщика, составляемую и представляемую по установленным формам в определенном законодательством о налогах и сборах порядке. 2. В широком смысле слова под налоговой отчетностью следует понимать единую систему данных об элементах налоговых обязательств, а также сведений, обосновывающих и/или подтверждающих значения показателей отдельных элементов налоговых обязательств налогоплательщиков, составляемую на основе данных бухгалтерского и налогового учета по установленным формам и представляемую в установленном порядке в налоговые органы. Таким образом, в широком смысле налоговой отчетностью являются не только налоговые декларации, но и специальные расчеты, справки, пояснения к расчету, расшифровки показателей, связанных с исчислением налога, а также документы, представляемые в качестве обоснования значения этих показателей, например, заявленных льгот. Цель налоговой отчетности - удовлетворение информационных потребностей пользователей в информации о величине налоговых обязательствах налогоплательщика и их обоснованности. По целевой направленности и отношению к организации пользователей налоговой отчетности можно рассмотреть в таблице 14. Таблица 14.- Пользователи налоговой отчетности по целевой направленности и отношению к организации Пользователи налоговой отчетности Реальные Потенциальные Внутренние Внешние С прямым финансовым интересом С косвенным финансовым интересом Без финансового интереса С прямым финансовым интересом Бухгалтерская служба организации Налоговые органы Собственники организации (учредители) Аудиторские компании Арбитраж Исполнительный орган организации (руководство организации) Органы МВД (в лице специализированных подразделений) Главным (приоритетным) пользователем информации налоговой отчетности являются налоговые органы. Поэтому именно интересы налоговых органов как приоритетных пользователей налоговой отчетности определяют требования к составу, качеству и процедурам формирования информации, отражаемой в налоговой отчетности, являются основой для их моделирования. Поэтому процесс формирования налоговой отчетности следует рассматривать во взаимосвязи функций налогов и информационных потребностей пользователей этой отчетности. В связи с этим можно выделить следующие задачи составления налоговой отчетности: • фискальная – обеспечение информационной базы для проведения мероприятий по контролю за правильностью исчисления налога; • регулирующая – обеспечение информационной базы для решения аналитических задач, сбора статистики и налогового планирования на государственном уровне; • стимулирующая – обеспечение информационной базы для анализа и контроля за применением налоговых льгот и эффективностью их предоставления. Налоговая отчетность имеет важное значение для налогового контроля. Она является источником информационного обеспечения камеральной проверки, предоставляет данные для отбора и планирования выездных проверок, прогнозирования налоговых доходов бюджета и т.д. Формы налоговой отчетности и порядок их заполнения утверждает Минфин России (табл. 15). Формами налоговой отчетности могут быть декларации или расчеты (включая приложения к ним по раскрытию информации об объектах налогообложения и дополнительные формы, являющиеся неотъемлемой частью приложений). Таблица 15. – Формы бухгалтерской отчетности № Формы отчетности Характеристика (ст. 80 НК РФ) 1 Налоговая декларация письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога 2 Расчет авансового платежа письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа 3 Расчет сбора письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, плательщика сбора об объектах обложения, облагаемой базе, используемых льготах, исчисленной сумме сбора и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты сбора Определение налоговой декларации в российскую практику было введено с принятием первой части Налогового кодекса. Данное определение, на наш взгляд, имеет недочеты. Во-первых, оно не является обобщающим для всей системы налогов в России. Содержит указание только на отдельные элементы налоговых обязательств налогоплательщика, например, полученные доходы и расходы, которые являются составляющими налоговой базы по налогу на прибыль. Основные требования к налоговой отчетности: 1. своевременность предоставления. 2. достоверность, т.е. обеспечение полного и правильного отражения данных об объектах налогообложения, налоговой базе и налогового оклада в декларациях и расчетах. 3. объективность, т.е. документальное подтверждение значений показателей налоговой отчетности, их соответствие реальному содержанию фактов хозяйственной деятельности налогоплательщика, связанных с исчислением налоговых обязательств налогоплательщика. 4. рациональность - удобство времени и места уплаты налога и минимум дополнительных расходов для налогоплательщика (принцип А. Смита). К числу тенденций последних лет в проектировании форм налоговых деклараций в России можно отнести: 1. Усложнение структуры и возрастание объема налоговых деклараций. Например, форма декларации по налогу на прибыль организаций в настоящее время представлена 20 разделами. 2. Расширение состава показателей, в том числе по льготам, налоговым вычетам, иным изъятиям из налоговой базы. 3. Отражение в декларации данных обо всех обособленных подразделениях организации. 4. Применение специальных справочников и классификаторов. 5. Применение стандартного набора регистрационных сведений о налогоплательщике (титульного листа). Вместе с тем попытки повысить информативность налоговых деклараций для целей проведения контроля за правильностью исчисления налога на практике привели к многократному возрастанию объема информации, представляемого в налоговые органы, повышению трудоемкость подготовки и заполнения налогоплательщиками форм налоговой отчетности. Данный факт не способствует упрощению налоговой системы, прежде всего, в части процедур формирования и обработки данных налоговой отчетности. Поэтому возникает необходимость разработки рациональных форм налоговой отчетности с обоснованным составом показателей, четкими и формализуемыми процедурами заполнения. 1.12.2. Порядок формирования и представления налоговой отчетности Налоговая отчетность может быть составлена на основе данных бухгалтерского учета, приведенных в соответствие с налоговым законодательством, или на основе отдельно организованного налогового учета. Налоговые декларации (расчеты) оформляются в соответствии с инструкцией (порядком) по их заполнению. В соответствии с Едиными требованиями декларация (расчет) состоит из следующих составных частей: - титульного листа; - содержательной части. Типовая форма титульного листа налоговых деклараций по различным видам налогов включает в себя: 1.Сведения, указываемые налогоплательщиком: • о виде налоговой декларации, налоговом периоде, за который она представлена, дате ее представления в налоговый орган; • основные учетные сведения о налогоплательщике; • подпись налогоплательщика, заверенная печатью; • дата подписания документа. 2. Сведения, указываемые работником налогового органа при приеме декларации: • код способа и вида представления; • количество страниц декларации; • количество листов подтверждающих документов или их копий, приложенных к декларации; • дату представления; • номер конверта, в котором получена декларация; • фамилию и инициалы имени и отчества работника налогового органа, принявшего декларацию; • его подпись. Технологическая зона стандартна для всех листов декларации располагается в верхней части листа. Она содержит: • уникальный код листа в виде линейного штрих кода на основе символики EAN; • данные, идентифицирующие налогоплательщика (ИНН и КПП для юридического лица или ИНН для физического лица); • номер страницы налогового документа. Кроме того, в технологической зоне должно быть предусмотрено свободное поле для проставления регистрационного номера листа документа. Состав информации в содержательной части листов декларации определяется конкретной формой налоговой декларации и должен содержать разделы с информацией о суммах налога, подлежащих к уплате в бюджет по данным налогоплательщика, а также основные показатели, используемые для исчисления налога. Заполненные формы налоговой отчетности должны быть подписаны законными или уполномоченными представителями организации, которые должны иметь доверенность, подтверждающую его право подписи. Копию доверенности нужно приложить к отчетности. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Налоговую отчетность представляют в налоговую инспекцию по месту регистрации налогоплательщики и налоговые агенты. Она представляется в бумажном или электронном виде. При этом если среднесписочная численность сотрудников за предыдущий год превысила 100 человек, то организация обязана представить декларации в электронном виде. В бумажном виде отчетность может быть представлена по почте или лично. При направлении по почте (заказным или ценным письмом) датой представления отчетности считается дата ее отправки, которая определяется по почтовому штемпелю. Датой представления отчетности в электронном виде считается дата ее отправки. Налоговые декларации, в которых налоговая база отсутствует, в обиходе называют нулевыми. На практике налоговая база может отсутствовать в двух случаях: ◦ если организация не обязана платить налог (не является налогоплательщиком). Например, в связи с применением специальных налоговых режимов – декларацию представлять не нужно; ◦ если организация обязана платить налог (является налогоплательщиком), но в течение отчетного (налогового) периода у нее не было налогооблагаемых операций – декларация сдается обязательно. Существует также единая (упрощенная) декларация. Форма единой (упрощенной) декларации и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 10 июля 2007 г. № 62н. Чтобы подать единую (упрощенную) декларацию, у организации должны быть одновременно выполнены такие условия: ◦ в течение отчетного (налогового) периода отсутствует объект налогообложения по тем налогам, плательщиком которых она признается; ◦ в течение отчетного (налогового) периода не было движения денег по счетам в банках (в кассе). При обнаружении искажений в налоговой отчетности необходимо подать уточненную декларацию. Причем в соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем периоде перерасчет производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода. Если по результатам уточненного расчета у организации сложилась переплата по налогу, то одновременно с сопроводительным письмом в инспекцию следует подать заявление о возврате (зачете) излишне уплаченной суммы налога. За несвоевременное представление налоговой отчетности предусмотрены штрафы. Если декларация сдана с опозданием на срок не более 180 рабочих дней, размер штрафа составляет 5 процентов от суммы налога, указанной в декларации к уплате (доплате), за каждый полный или неполный месяц просрочки. Продолжительность просрочки отсчитывается со дня, установленного для подачи декларации. При этом штраф не может быть больше 30 процентов от суммы налога и меньше 100 рублей. Если декларация сдана с опозданием на срок более 180 рабочих дней, размер штрафа составляет 30 процентов от суммы налога, указанной в декларации к уплате (доплате), и 10 процентов от этой суммы за каждый полный или неполный месяц просрочки. Продолжительность просрочки отсчитывается со 181-го рабочего дня после срока, установленного для подачи декларации (ст. 119 НК РФ). Рассмотрим сроки предоставления отчетности организацией в таблице 16. Таблица 16. - Сроки предоставления отчетности организацией Налоговая декларация по налогу на прибыль (ф. 1151006) По итогам года – не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом). По итогам отчетного периода – не позднее 28 числа месяца, следующего за отчетным периодом. Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость (ф. 1151001) Не позднее 20 апреля – за I квартал, не позднее  20 июля – за II квартал, не позднее 20 октября – за III квартал, не позднее 20 января – за IV квартал. Продолжение таблицы 16 Налоговая декларация по налогу на имущество организаций (ф. 1152026) Не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом). Налоговый расчет по авансовому платежу по налогу на имущество организаций (ф. 1152028) Не позднее 30 апреля – за I квартал, не позднее  30 июля – за полугодие, не позднее 30 октября – за 9 месяцев. Налоговая декларация по транспортному налогу  (ф. 1153004) Не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим годом. Налоговая декларация по земельному налогу  (ф. 1153005) Не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом). Налоговый расчет по авансовым платежам по земельному налогу (ф. 1153003) Не позднее 30 апреля – за I квартал, не позднее  31 июля – за полугодие, не позднее 30 октября – за 9 месяцев. Налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (ф. 1152017) Не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом). Налоговая декларация по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ф. 1152016) Не позднее 20 апреля – за I квартал, не позднее  20 июля – за II квартал, не позднее 20 октября – за III квартал, не позднее 20 января – за IV квартал. Единая (упрощенная) налоговая декларация  (ф. 1151085) По итогам года – не позднее 20 января года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом). По итогам отчетных периодов: не позднее 20 апреля – за I квартал, не позднее 20 июля – за полугодие, не позднее 20 октября - за 9 месяцев. 1.12.3. Особенности составления и представления отчетности по страховым взносам во внебюджетные фонды В соответствии с ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» от 24 июля 2009 года № 212-ФЗ организации считаются страхователями в отношении своих работников и обязаны уплачивать страховые взносы. Элементы страховых взносов во внебюджетные фонды можно рассмотреть в таблице 17. Таблица 17. – Элементы страховых взносов № Элементы Характеристика 1 Объект обложения Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, за исключением государственных пособий, компенсационных выплат (в пределах норм), единовременной материальной помощи (при стихийных бедствиях, рождении детей, смерти членов семьи, а также иные в пределах 4000 руб.) и др. 2 Расчетный период Календарный год 3 Отчетный период Первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год 4 Ставки ПФРФ – 22%, ФСС РФ – 2,9%, ФФОМС – 5,1% 5 Срок уплаты Не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж База для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица устанавливается в сумме, не превышающей в 2013 году - 568 000 руб., в 2014 году – 624 000 руб. , в 2015 году- 711 000 (ПФР) / 670 000 руб. (ФСС - взносы на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством ), нарастающим итогом с начала расчетного периода. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих эти значения, страховые взносы не взимаются. Взносы определяются отдельно по каждому работнику в полных рублях (округление – математическое). Плательщики страховых взносов ежеквартально представляют в орган контроля за уплатой страховых взносов по месту своего учета отчетность (табл. 18). Таблица 18.- Представляемая отчетность во внебюджетные фонды № Наименование документа Отчетный период Форма Орган контроля Срок представления 1 Расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в ПФРФ и на обязательное медицинское страхование в ФФОМС (вместе со сведениями о каждом застрахованном лице) 1  квартал, полугодие, 9 месяцев, календарный год Форма РСВ-1 ПФР (приказ Минтруда России №639н от 28.12.2012г.) В территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным периодом, если расчет представляется «на бумаге»; не позднее 20-го числа второго месяца, следующего за отчетным периодом, если представляется электронная отчетность; 2 Расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по расходам на выплату обязательного страхового обеспечения 1  квартал, полугодие, 9 месяцев, календарный год 4 ФСС (Приказ Минтруда России № 107н от 19.03.2013) В территориальный орган Фонда социального страхования Российской Федерации на бумаге» не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом, в электронном виде — не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным периодом. В течение расчетного периода страхователь уплачивает страховые взносы в виде ежемесячных обязательных платежей. Уплата осуществляется отдельными расчетными документами, направляемыми в каждый внебюджетный фонд (ПФРФ, ФСС РФ, ФФОМС) на соответствующие счета Федерального казначейства. Причем сумма страховых взносов в ФСС подлежит уменьшению на сумму выплаченных социальных пособий в соответствии с законодательством. Плательщики страховых взносов, у которых среднесписочная численность работников, за предшествующий расчетный период превышает 50 человек, представляют расчеты в форме электронных документов. При наличии у организации обособленных подразделений уплата страховых взносов и представление расчетов по ним осуществляются организацией по месту своего нахождения. Непредставление расчетов в установленный срок влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы страховых взносов, начисленной к уплате за последние три месяца отчетного (расчетного) периода, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей. Несоблюдение порядка представления расчета влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей. Расчеты по страховым взносам заполняются с использованием средств вычислительной техники или шариковой (перьевой) ручкой, черным либо синим цветом, печатными буквами. В конце каждой страницы расчетов проставляются подпись плательщика либо его представителя и дата подписания Расчета. В верхней части каждой заполняемой страницы указывается регистрационный номер плательщика в соответствии с выданным при регистрации в ПФР (ФСС) извещением страхователя по месту постановки на учет. Форма РСВ-1 ПФР содержит следующие части: • Титульный лист; • Раздел 1 «Расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам» - указывается остаток задолженности, начисленные и уплаченные взносы; • Раздел 2 «Расчет страховых взносов по тарифу» - производится расчет базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование; • Раздел 3 «Расчет соответствия условий на право применения пониженного тарифа для уплаты страховых взносов»; • Раздел 4 «Суммы доначисленных страховых взносов с начала расчетного периода» - заполняется плательщиками, доначислившими страховые взносы в текущем отчетном периоде за предыдущие периоды; • Раздел 5 «Сведения, необходимые для применения положений пункта 1 части 3 статьи 9 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ организациями, осуществляющими выплаты и иные вознаграждения в пользу обучающихся в образовательных учреждениях среднего профессионального, высшего профессионального образования по очной форме обучения за деятельность, осуществляемую в студенческом отряде (включенном в федеральный или региональный реестр молодежных и детских объединений, пользующихся государственной поддержкой) по трудовым договорам или гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг». Форма 4-ФСС содержит в себе несколько частей: 1. Титульный лист; 2. Раздел 1 «Расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и произведенным расходам»: • таблица 1 «Расчеты по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» - отражается сумма задолженности по страховым взносам на начало периода, начисленные взносы, возврат излишне уплаченных взносов, уплачено взносов и задолженность на конец периода; • таблица 2 «Расходы по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» - показывается количество оплаченных дней, произведенных выплат и расходы в разрезе видов пособий (по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком, женщинам в ранние сроки беременности, на погребение); • таблица 3 «Расчет базы для начисления страховых взносов» - отражается сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, а также суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами; • таблица 3.1 «Сведения, необходимые для применения пониженного тарифа для уплаты страховых взносов плательщиками страховых взносов» • таблица 4 «Расчет соответствия условий на право применения пониженного тарифа для уплаты страховых взносов плательщиками страховых взносов - общественными организациями инвалидов» • таблица 5 «Расшифровка выплат, произведенных за счет средств, финансируемых из федерального бюджета» - указывается число получателей пособий, количество дней, количество выплат или количество пособий, а также сумма расходов на выплату пособий. 3. Раздел 2 «Расчет по начисленным, уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и расходов на выплату страхового обеспечения» • таблица 6 «База для начисления страховых взносов» - отражаются выплаты в пользу работников, размер страхового тарифа, который устанавливается в зависимости от класса профессионального риска, скидки и надбавки к тарифу, итоговый тариф. • таблица 7 «Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» - отражается сумма задолженности по страховым взносам на начало периода, начисленные взносы, возврат излишне уплаченных взносов, уплачено взносов и задолженность на конец периода; • таблица 8 «Расходы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» - отражаются расходы на выплаты пострадавшим работникам, на финансирование предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профзаболеваний • таблица 9 «Численность пострадавших (застрахованных) в связи со страховыми случаями в отчетном периоде» заполняются на основании актов о несчастных случаях на производстве по форме Н-1. • таблица 10 «Сведения по аттестации рабочих мест по условиям труда и проведенным обязательным предварительным и периодическим медицинским осмотрам работников на начало года» указываются данные об общем количестве рабочих мест работодателя, о количестве рабочих мест аттестованных по условиям труда (раз в 5 лет), в том числе отнесенных к вредным и опасным классам условий труда; данные о количестве работников, подлежащих и прошедших медосмотры. ТЕМА 1.13. КОНЦЕПЦИЯ СТАТИСТИЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В РОССИИ 1. Статистическая отчетность, сущность и значение. 2. Формы статистической отчетности. 3. Требования, предъявляемые к статистической отчетности. 1.13.1. Статистическая отчетность, сущность и значение Нормативными документами, регламентирующими вопросы предоставления отчетности и регулирующими правовые основы официального государственного статистического учета, являются: 1. Федеральный Закон «Об официальном статистическом учете и системе государственной статистики в Российской Федерации» № 282-ФЗ от 29.11.2007, 2. Положение о Федеральной службе государственной статистики, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации № 420 от 02.06.2008, 3. Положение об условиях предоставления в обязательном порядке первичных статистических данных и административных данных субъектам официального статистического учета № 620 от 18.08.2008.      В соответствии со ст.18 Федерального закона Российской Федерации от 6 декабря 2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» все организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме банков и бюджетных организаций), представляют обязательный экземпляр годовой бухгалтерской отчетности территориальным органам государственной статистики по месту регистрации в установленные законодательством сроки (не позднее 1 апреля 2015 года).      В соответствии с данными документами основными требованиями, предъявляемыми органами государственной статистики к хозяйствующим субъектам при предоставлении ими статистической информации, являются  своевременность  предоставления отчетов, их полнота и достоверность. Субъекты официального статистического учета - федеральные органы государственной власти, иные федеральные государственные органы, Центральный банк Российской Федерации (Банк России), осуществляющие формирование официальной статистической информации в установленной сфере деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации. Назначение статистической отчетности состоит в обеспечении информационных потребностей государства и общества в полной, достоверной, научно обоснованной и своевременно предоставляемой официальной информации о социальных, об экономических и других общественных процессах в Российской Федерации. Эта отчетность является базой для формирования агрегированных данных, используемых для отраслевого и межотраслевого анализа. Основными принципами статистической отчетности являются: • объективность статистических данных; • актуальность и своевременность данных; • конфиденциальность данных; • сопоставимость статистической информации; • доступность и открытость сводных статистических данных. Статистическая отчетность по назначению и содержанию отличается от бухгалтерской отчетности. Она охватывает не только показатели, относящиеся к ведению предпринимательской деятельности, но и другие, характеризующие различные стороны работы организаций, в том числе и не имеющие отношение непосредственно к хозяйствованию (характеристику кадров, социальные показатели и др.). Таблица 19. - Виды статистической отчетности № Признак Виды отчетности 1 Срок представления Текущая (ежемесячная, квартальная). Годовая (представляется 1 раз в год). 2 Объем отражаемых данных Полная (содержит обширный перечень показателей) Краткая (перечень показателей максимально сокращен) 3 Содержание информации Отчетность о продукции. Отчетность по труду. Отчетность о наличии и движении основных фондов. Отчетность о затратах и др. Для целей статистического наблюдения выделяются следующие категории респондентов: • коммерческие организации (крупные и средние); • малые предприятия; • микропредприятия; • предприниматели; • некоммерческие организации, в том числе бюджетные учреждения. Респонденты каждой из перечисленных категорий обязаны заполнять и представлять в территориальные подразделения Росстата: • общие формы статотчетности, предназначенные для статистического наблюдения за организациями (предпринимателями) всех видов деятельности; • специальные (например, отраслевые) формы статотчетности, предназначенные для статистического наблюдения за организациями (предпринимателями), которые занимаются только определенными видами деятельности. Статистическое наблюдение может быть двух типов: • сплошное - статотчетность должны сдавать все респонденты исследуемой группы; • выборочное - статотчетность должны сдавать не все организации и предприниматели, а только те из них, которые по решению Росстата были включены в состав выборки. Сплошные статистические наблюдения в отношении их деятельности проводятся один раз в пять лет. Выборочные статистические наблюдения проводятся ежемесячно и (или) ежеквартально - в отношении малых и средних предприятий; ежегодно - в отношении микропредприятий. Статистическую отчетность можно представить: • на бумаге (лично, через уполномоченного представителя либо по почте с описью вложения). При приеме отчетности на бумаге сотрудник Росстата по просьбе организации (предпринимателя) обязан поставить на ее копии отметку о приеме; • в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. На практике территориальные подразделения Росстата применяют следующие способы приема/передачи статотчетности в электронном виде: • через специализированных операторов связи. В этом случае организации (предпринимателю) необходимо заключить с оператором договор на оказание соответствующих услуг; • через систему вебсбора, организованную на сайте территориального подразделения Росстата. Такой сервис позволяет заполнить форму статотчетности в электронном виде и отправить ее получателю непосредственно на сайте территориального подразделения Росстата. Чтобы получить доступ к системе вебсбора, в территориальное подразделение Росстата необходимо подать заявление, на основании которого респонденту присваивается логин и пароль. Датой представления статотчетности является: • при представлении на бумаге - дата отправки почтового отправления или дата передачи непосредственно в территориальное подразделение Росстата; • при представлении в электронном виде - дата отправки по сети Интернет. Ответственность за нарушение порядка представления статистической информации предусмотрена ст. 13.19 КоАП. Нарушение должностным лицом, ответственным за представление статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений, порядка ее представления, а равно представление недостоверной статистической информации влечет наложение административного штрафа в размере от 30 до 50 минимальных размеров оплаты труда. Сбор и обработка статистической информации осуществляются на основе «Единой системы классификации и кодирования информации Российской Федерации». Это означает наличие ряда классификаторов, например: ОКВЭД - общероссийский классификатор видов экономической деятельности; ОКП - общероссийский классификатор продукции; ОКПО – общероссийский классификатор предприятий и организаций; ОКЕИ - общероссийский классификатор единиц измерения; ОКУД - общероссийский классификатор управленческой документации; ОКАТО - общероссийский классификатор объектов административно-территориального деления; ОКОГУ - общероссийский классификатор органов государственной власти и управления; ОКФС - общероссийский классификатор формы собственности; ОКОПФ - общероссийский классификатор организационно-правовой формы. Присвоение   кодов   по   классификаторам   хозяйствующим    субъектам осуществляют органы государственной статистики при их учете и  идентификации в Едином государственном  регистре  предприятий  и  организаций  (ЕГРПО).   В ЕГРПО учитываются все юридические лица. Каждый хозяйствующий  субъект  имеет свой персональный, не повторяющийся  идентификационный  код  и  совокупность описывающих его признаков. 1.13.2. Формы статистической отчетности Организации и предприниматели представляют статистическую отчетность по формам, которые утверждаются Росстатом. Состав и структура статотчетности периодически меняются и различаются в зависимости от вида деятельности респондентов, их организационно-правовой формы, принадлежности к субъектам малого бизнеса и т. д. Формы статотчетности представляются в соответствии с указаниями по их заполнению по адресам, в сроки и с периодичностью, которые указаны на бланках этих форм. Бланки форм и указания по их заполнению доводят до респондентов безвозмездно. Использование унифицированных форм статистического наблюдения позволяет получить сопоставимую и комплексную информацию по всем видам деятельности предприятий и их финансовому положению. Все формы составляются по данным бухгалтерского и управленческого учета в соответствии с инструкциями, утвержденными Росстатом. В целях достижения единообразия форм Росстатом утвержден стандарт на формуляр-образец государственного статистического наблюдения (постановление Госкомстата России №55 от 25.05.98г). Данный стандарт устанавливает требования к составу, построению и оформлению форм официального статистического наблюдения. Формы статистической отчетности служат только для получения сводной статистической информации, они не могут быть предоставлены третьим лицам без согласия организации. Все формы статотчетности можно найти на официальном сайте Росстата. Их довольно много, перечислим лишь некоторые - актуальные для большинства компаний: 1. основные сведения о деятельности предприятий (1-предприятие); 2. сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов (ф.11); 3. сведения о финансовом состоянии организации (П-З); 4. сведения о численности, заработной плате и движении работников организации (П-4); 5. сведения о неполной занятости и движении работников (П-4 (НЗ)); 6. сведения о численности и заработной плате работников (1-Т) – для организаций, не отчитывающихся ежемесячно по форме П-4; 7. сведения о дополнительном профессиональном образовании работников организации (1-кадры). Рассмотрим перечень основных форм официального статистического наблюдения для юридических лиц – коммерческих и некоммерческих организаций всех форм собственности, численность работников которых превышает 15 человек в таблице 20. Таблица 20. - Перечень основных форм официального статистического наблюдения для юридических лиц № Наименование формы Номер формы Содержание Срок представления 1 Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг П-1 Приводятся сведения о выпуске товаров и услуг, отгрузке товаров, в том числе собственного производства, объеме платных услуг населению, розничном товарообороте, об остатках готовой продукции собственного производства на конец отчетного периода, экспорте и импорте услуг, Месячная, не позднее 4 числа после отчетного периода Продолжение таблицы 20 перевозках грузов и грузообороте, строительно-монтажных работах, выполненных подрядным и хозяйственным способами и др. 2 Сведения об инвестициях в нефинансовые активы П-2 Содержит данные об инвестициях предприятий в финансовые и нефинансовые активы. Инвестиции в финансовые активы показываются с выделением долгосрочных и краткосрочных вложении, а также зарубежных инвестиций. Инвестиции в нефинансовые активы приводятся по видам активов. Из состава источников инвестиций выделяются собственные средства предприятий (в том числе прибыль) и привлеченные ими средства из других источников Квартальная, не позднее 25 числа после отчетного периода 3 Сведения о финансовом состоянии организации П-3 Обобщается информация о финансовом состоянии и расчетах предприятий. В ней содержатся данные о балансовой прибыли (убытке), доходах и расходах, дебиторской и кредиторской задолженности, об активах (всего и по видам). Месячная (не позднее 28 числа после отчетного периода); Квартальная (не позднее 30 числа после отчетного периода). 4 Сведения о численности, заработной плате и движении работников П-4 Собирается информация о средней численности и движении работников, фонде заработной платы и выплатах социального характера, об использовании рабочего времени. Месячная, квартальная (не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным периодом) 5 Основные сведения о деятельности организации (для П-5(м) Содержит общеэкономические показатели, доходы расходы, активы, задолженность, Квартальная, не позднее 30 числа после отчетного Продолжение таблицы 20 организаций, численностью работников не более 15 человек) перевозки грузов, показатели производства и реализации. периода 6 Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов 11 Раскрывает наличие, изменение стоимости и состав основных фондов, продажу активов, а также состав фондов, на которые не начисляется амортизация. Годовая (не позднее 1 апреля) 7 Основные сведения о деятельности организации 1-предприя-тие Дает сведения о юридическом лице; о распределении уставного фонда, взносах иностранных юридических и физических лиц в уставный капитал по странам-партнерам, об организационной структуре юридического лица, сведения об отгрузке товаров и услуг, затратах на производство и реализацию продукции, инвестиционной деятельности, о видах экономической деятельности в отчетном году, а также о территориально обособленных подразделениях. Годовая, 1 апреля после отчетного года 1.13.3. Требования предъявляемые к статистической отчетности Требования к статистической отчетности: 1. Достоверность и точность данных, т.е. соответствие данных реальности. Выполнение этого требования зависит от статистов, подготавливающих и проводящих исследование, от используемого ими инструментария (бланков, анкет, листов опроса и т.д.), от социальной функции показателя (например, недостоверными могут быть данные о профессиональной заболеваемости работников предприятия, т.к. высокие знание этих показателей невыгодны руководителям предприятий) и других факторов. Общими условиями обеспечения достоверности являются полнота охвата наблюдаемого объекта; полнота и точность регистрации данных по каждой единице наблюдения. 2. Сопоставимость и единообразие данных. Для этого необходимо использовать единые стоимостные оценки, единые территориальные границы, т.е. собирается данные в одно и тоже время, по единой методике. Кроме того, должна быть сравнимость с прошлыми исследованиями, чтобы можно было понять, как изменяется показатели. Важным условием сравнимости является сохранение времени проведения и периода или момента, к которому относятся регистрируемые данные. Например, численность студентов университета определяется на начало учебного года, стипендиальный фонд - на месяц (или год). Время наблюдения выбирается таким образом, чтобы наблюдаемый объект находился в наиболее стабильном состоянии.