Система калькулирования по бизнес-проектам

КиАУ_Лекция 12 1 Система калькулирования по бизнес-процессам Система калькулирования по бизнес-процессам или система пооперационного калькулирования (activity based costing) является одним из направлений совершенствования калькулирования себестоимости. Идея системы Activity-based costing принадлежала Дж. Стаубсу (1971 г.). В целостную систему управленческого учета она была развернута в середине 1980-х гг. в работах Р. Купера и Р. Каплана. Принципиальное отличие АВС-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов. Учет затрат по операциям (функциям) предусматривает наиболее строгий подход к включению накладных затрат в себестоимость продукции и обеспечивает руководителей информацией, имеющей важное значение для принятия решений. Метод ABC - это способ распределения косвенных расходов по продуктам и услугам в зависимости от объема ресурсов, требуемых на каждом из этапов производства и реализации. Данный метод исходит из того, что для разработки, изготовления и сбыта продукции необходимо выполнить процессов), что потребует некоторый определенных затрат. набор рабочих операций (бизнесКаждая составляющая косвенных расходов порождается определенной операцией (функцией), относящейся к какому-либо из бизнес-процессов. Главная задача системы – корректное распределение косвенных расходов. Ключевое положение системы – причина возникновения многих затрат не продукция, а операция в результате которой затраты возникают. Распределение базируется на характеристиках операции, а не продукта. Например, затраты на переналадку распределяются пропорционально числу переналадок, затраты на упаковку – числу упаковок, на оформление документов - числу оформленных документов. Очень важным моментом является разложение сложных операций на простейшие составляющие и возможность использования разных носителей затрат для различных составляющих. Представление производства или всего хозяйствующего субъекта как набора определенных операций (функций) позволяет проводить качественную оценку деятельности в различных сферах и способствует повышению конкурентоспособности хозяйствующего субъекта, обеспечивает информацией руководителей различных уровней управления. Разработка системы связана с созданием иерархии затрат. Обычно выделяется четырехуровневая иерархия: 1 • затраты на единицу выпуска (Unit Level или штучная работа), – затраты на осуществление операций, связанных с производством каждой единицы продукции (затраты на электроэнергию на технологические цели, ремонт оборудования, амортизация), распределяются, как правило, пропорционально времени работы оборудования по выпуску отдельных видов продукции; • затраты на партию (Batch Level или пакетная работа) - затраты, осуществляемые применительно к партии продукции: затраты связанные с переналадкой оборудования, контролем качества, транспортировкой, оформлением документов, закупкой материальных ресурсов, продажей продукции и т.д., распределяются, как правило, пропорционально числу обработанных партий; • затраты на развитие и поддержание продукции (Product Level или продуктовая работа) – затраты на исследования и совершенствование продукции, повышение качества, маркетинг; • затраты на управление и содержание организации (Facility Level или общехозяйственные работы) – как правило, не распределяются. Калькулирование по бизнес-процессам включает следующие основные этапы: 1) Определение объектов калькулирования. Выделяются два вида объектов: - продукция, себестоимость которой необходимо определить; - основные операции, в ходе выполнения которых формируются косвенные расходы. 2) Определение прямых затрат по видам продукции. 3) Определение косвенных расходов по операциям. 4) Выбор баз распределения для каждой операции (драйвера затрат) Драйвер затрат (cost driver, «кост драйвер», «носитель затрат») представляет собой показатель измерения активности вида деятельности, отражающий сущность данного вида деятельности и взаимосвязанный с калькулируемым объектом. Таблица 1. Виды деятельности и соответствующие им базы распределения Вид деятельности База распределения Потребление рабочей силы Объем трудозатрат, чел.-ч Эксплуатация основного оборудования Машино-час Эксплуатация вспомогательного оборудования Машино-час Переналадка оборудования Количество переналадок, ед. 2 Эксплуатация грузового автотранспорта Тонно-километры Доставка материалов Количество полученных партий Погрузка, разгрузка материалов Масса груза в тоннах (центнерах) Оформление заказов Количество заказов Контроль за качеством продукции Количество операций контроля Послепродажное обслуживание Затраченное время, ч Услуги посредников Количество визитов 5) Группировка косвенных расходов по базам распределения. 6) Распределение косвенных расходов по видам продукции. 7) Определение себестоимости продукции. Калькулирование по операциям может быть использовано при принятии ограниченного круга управленческих решений: - по ценовой политике; - по снижению затрат по операциям; - по совершенствованию технологических процессов; - по снижению затрат на маркетинг и сбыт; - по оценке клиентов и др. На рисунке 1 приведена матрица оценки клиентов. Типы клиентов Прибыли Высокие Пассивные: - Ключевым фактором является продукт - Хорошие отношения с поставщиком Прибыль от реализации по системе ABC Чувствительны к цене и не предъявляют особых требований Дороги в обслуживании, но платят отлично Агрессивные: - Используют заемные средства для повышения покупательной способности - Низкие цены - Высокий объем индивидуальных требований Низкие Низкая Стоимость обслуживания Высокая Убытки . Рисунок 1 - Матрица оценки прибыльности клиентов 3 Прибыль по клиентам определяется как разница между выручкой по клиенту и затратами, определенными по системе ABC. Наилучшие клиенты сконцентрированы в верхнем левом углу, проблемные – в нижнем правом. При использовании ABC-системы следует помнить о субъективности при выборе баз распределения. Ошибки могут привести к серьезным искажениям величины затрат. Кроме того, для правильного распределения затрат в системе ABC значительно усложняется система учета готовой продукции. Например, в производстве лакокрасочных материалов продукцию необходимо учитывать: в килограммах, единицах фасовки (банках, ведрах, бочках и т.д.), единицах упаковки, поддонах. Кроме этого необходимо учитывать количество произведенных партий каждого вида продукции, количество отгруженных партий продукции (в отгрузочную партию может входить один или несколько видов продукции, одна или несколько фасовок одного вида продукции, размер партии может составлять от нескольких килограммов до десятков тонн). В этих условиях реализация системы ABC чрезвычайно сложна. Использование системы ABC целесообразно использовать при соблюдении следующих условий: 1) На предприятии формируют производственную себестоимость. 2) Возникают сомнения в правильности исчисления прибыли по видам продукции. Сложная для производства продукция является прибыльной, простая – нет. 3) Косвенные расходы распределяются с использованием одной базы распределения. 4) Большая часть косвенных затрат в соответствии с принятой иерархией относятся к затратам на единицу выпуска. 5) Разные виды продукции потребляют различное количество ресурсов и в случае отказа от производства от приобретения и использования этих ресурсов можно отказаться. Однако этот метод имеет и определенные недостатки: - затраты на внедрение системы АВС могут быть значительными, кроме того, данная модель иногда слишком сложна и ее трудно поддерживать; - для качественной реализации АВС требуется вычислительная техника; - модель АВС часто устаревает в связи с организационными изменениями; - реализация метода может рассматриваться как ненужная «прихоть» финансового менеджмента, недостаточно поддерживаться оперативным руководством; 4 - распределение косвенных расходов методом АВС не предусмотрено действующим законодательством и поэтому может применяться только в рамках управленческого учета. 2 Калькулирование себестоимости в системе JIT - «точно в срок» Учет затрат в системе «точно в срок» ориентирован на управленческий контроль за общепроизводственными расходами. Для осуществления калькулирования себестоимости «точно в срок» (У/7) необходимо соблюдать три условия: управление «точно в срок»; организация бизнес-процесса «точно в срок»; калькулирование «точно в срок». Система JIT нацелена на исключение хранения избыточного запаса, насколько это возможно, тем самым снижая соответствующие затраты. Все протекающие на предприятии процессы снабжения, производства, продаж организованы таким образом, чтобы максимально снизить непроизводительные затраты, ликвидировать операции и процессы, не дающие дополнительных улучшений продукции или услуг. Организация учета «точно в срок» может быть осуществлена на базе непрерывнопоточного производства не только на промышленном предприятии в ходе технологического процесса, но и во всех составляющих от поставщика до покупателя, в любой отрасли и виде деятельности. Учет «точно в срок» возможен в случае, если каждая операция служит продолжением предыдущей, движение материалов линейно, пропускная способность всех рабочих мест и оборудования сбалансирована, остатки материалов и незавершенного производства сведены к минимуму. Управление калькулированием «точно в срок» базируется на непременном выполнении трех ключевых аспектов: 1) организация бизнес-процессов, способствующих приближению совокупных затрат к величине затрат на обработку; 2) сплошной контроль качества на всех этапах производственной деятельности; 3) организация материального потока, ориентированная на спрос покупателя. Подход JIT исходит из того, что только процесс обработки заказа приносит дополнительную стоимость, расходы, связанные с остальными процессами, можно рассматривать как потери и стремиться к их минимизации. Поэтому внимание сосредоточивается на сокращении цикла производства и продажи заказа. К. Друри, например, определяет итоговой целью подхода «точно в срок» переработку сырья и материалов в готовую продукцию с циклом заказа, эквивалентным времени обработки. 5 Минимизация затрат на транспортировку может достигаться выбором контрагентов, расположенных на близком расстоянии от предприятия; поощрением поставщиков, доставляющих материалы, и покупателей за «самовывоз» продукции. Затраты операций по ожиданию обслуживания снижаются путем перепланировки производственных площадей; затраты на контроль качества снижаются, например, за счет переориентации с последующего на предварительный контроль. Наибольший эффект система «точно в срок» дает за счет снижения запасов и затрат на внутризаводское перемещение грузов. Подход «точно в срок» рассматривается в неразрывной связи с комплексными системами управления качеством. Причем в отличие от традиционной концепции качества приемлемого уровня, допускающего некоторый брак, в системе JIT стремятся к идеальному качеству. Подход JIT ориентирован на спрос, т.е. продукция производится только тогда, когда в ней есть потребность в нужных количествах. Наиболее эффективно используют подход преимущества метода учета и организации производства «точно в срок» предприятия Японии. Появление JIT связывают с концерном Toyota и именем его вице-президента Тайити Оно. 6