Практические основы бухгалтерского учета имущества организации. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости. Учет готовой продукции. Учет дебиторской и кредиторской задолженности

НССУЗ НП «Региональный финансово-экономический техникум» ПРАКТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ИМУЩЕСТВА ОРГАНИЗАЦИИ (Четвертая лекция) __________________________________ http://rfet.ru © РФЭТ © Все права защищены. Никакая часть данной книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме без письменного разрешения владельцев авторских прав. 2 СОДЕРЖАНИЕ РАЗДЕЛ 8. УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ..........................................5 Глава 8.1. Понятия о расходах, затратах и издержках, формирующих себестоимость продукции............................................5 Глава 8.2. Принципы и задачи учета затрат на производство............6 Глава 8.3. Классификация производственных затрат........................11 Глава 8.4. Определение затрат на производство и полной себестоимости продукции....................................................................17 Глава 8.5. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)......................................................................18 Глава 8.6. Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции......................................20 Глава 8.7. Калькулирование себестоимости продукции...................25 Глава 8.8. Способы калькулирования себестоимости продукции (работ и услуг)....................................................................29 Глава 8.9. Виды калькуляций...............................................................30 Глава 8.10. Учет и оценка незавершенного производства................32 РАЗДЕЛ 9. УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ.........................................36 Глава 9.1. Понятие готовой продукции, работ, услуг. Оценка готовой продукции..................................................................36 Глава 9.2. Документальное оформление движения готовой продукции................................................................................37 Глава 9.3. Учет наличия и движения готовой продукции.................38 Глава 9.4. Учет готовой продукции в местах хранения (на складе) и в бухгалтерии..................................................................43 Глава 9.5. Учет и оценка отгруженной продукции............................44 3 РАЗДЕЛ 10. УЧЕТ ДЕБИТОРСКОЙ И КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ.................................................................................46 Глава 10.1. Понятие дебиторской и кредиторской задолженности. . .46 Глава 10.2. Учет расчетов с дебиторами ............................................54 Глава 10.3. Учет кредиторской задолженности.................................59 4 РАЗДЕЛ 8. УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ Глава 8.1. Понятия о расходах, затратах и издержках, формирующих себестоимость продукции Для целей бухгалтерского учета категории «расходы», «затраты» и «себестоимость» являются самостоятельными понятиями. Под затратами понимается общая сумма расходов организации за определенный период времени. В Налоговом кодексе расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ). Следовательно, понятие «расходы» идентично понятию «затраты», а в некоторых случаях – и понятию «убытки». Себестоимость же продукции представляет собой часть стоимости этой продукции, включающую в себя возмещение потребленных средств производства и заработную плату работающих, выраженную в денежной форме. Себестоимость производства единицы продукции является основой для принятия следующих решений: • выпуск какой продукции продолжить или прекратить; • производить или покупать комплектующие изделия; • какую цену установить на продукцию; • покупать ли новое оборудование; • менять ли технологию и организацию производства и т. д. Для этого необходимо четко знать классификацию затрат и процесс формирования себестоимости продукции. Себестоимость продукции (работ, услуг) – это стоимостная оценка используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и других затрат. 5 • • • • • • • В себестоимость включаются: затраты, связанные с производством и реализацией продукции; затраты на обеспечение предприятий рабочей силой; отчисления в различные фонды и бюджеты; затраты на содержание, обслуживание и управление предприятием; платежи сторонним организациям за оказание услуг по производству продукции; затраты на подготовку и освоение новой продукции; прочие затраты. Глава 8.2. Принципы и задачи учета затрат на производство Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции является одним из важнейших разделов управленческого учета. В отечественной практике учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции – это составная часть единой системы бухгалтерского учета. В нашей стране состав затрат регламентируется государством. Принципы формирования этого состава определены гл. 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций». В основу учета затрат для целей бухгалтерского учета положены следующие принципы: 1. Неизменность принятой в учетной политике организации методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года; 2. Денежное выражение затрат; 3. Принадлежность затрат к определенному периоду, например, затрат на производство какого-либо вида продукции за месяц; 4. Классификация затрат по статьям калькуляции и экономическим элементам; 6 5. Прямое отнесение затрат на объекты учета и калькулирования; 6. Формирование себестоимости выпускаемой продукции. Следовательно, в зависимости от специализации производства расходы организации состоят в основном из затрат на освоение и использование в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. К другим затратам можно отнести, в частности, некоторые налоги и сборы. Объектом налогообложения по налогу на прибыль выступает прибыль, определяемая как доход организации за вычетом произведенных расходов. Следовательно, расходы являются важнейшей составляющей при формировании объекта налогообложения. При этом сам термин «расходы» имеет широкое содержание и используется для общего обозначения показателя, который уменьшает облагаемый доход. Чтобы избежать серьезных разногласий между показаниями налогового и бухгалтерского учета, нужно учитывать и те принципы формирования расходов, которые присущи налоговому учету. Анализ положений гл. 25 Налогового кодекса РФ позволяет выделить основные правила (принципы), которыми следует руководствоваться при формировании расходов, уменьшающих доход налогоплательщика: 1. Доход уменьшается на сумму произведенных расходов; 2. Доход уменьшается на сумму обоснованных расходов; 3. Доход уменьшается на сумму документально подтвержденных расходов; 4. Доход уменьшается на сумму любых расходов, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, за исключением перечня затрат, которые в силу прямого указания Налогового кодекса РФ (ст. 270) не уменьшают доход; 7 5. Расходы корректируются в целях налогообложения; 6. Убытки переносятся на будущее. Первые четыре правила являются обязательными для отнесения затрат к налоговым расходам. Они закреплены в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. При отсутствии хотя бы одного из указанных правил затраты для целей налогообложения не учитываются. Так, согласно подп. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются любые расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Пятое и шестое правила являются факультативными, т.к. они возникают при наличии определенных условий: при превышении норматива затрат или получении убытка. Рассмотрим некоторые требования более подробно. 1. Произведение (осуществление) расходов. Уменьшение дохода на сумму произведенных расходов означает, что расходы должны выступать результатом конкретной операции (совокупности операций) налогоплательщика. Не допускается уменьшение дохода на сумму планируемых или прогнозируемых расходов, которые не нашли своего фактического или формального воплощения в деятельности организации. Как указано в абз. 2 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, расходами признаются только те затраты и убытки, которые реально осуществлены (понесены) налогоплательщиком. 2. Обоснованность расходов. Согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, а это означает, что само установление оправданности или неоправданности в будущем может стать причиной острых налоговых конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами. Ведь может случиться так, что, по мнению налогоплательщика, его 8 расходы будут оправданными, а налоговый инспектор может посчитать обратное и исключить те или иные затраты из сформированных расходов (одновременно с соответствующим начислением недоимки, пеней и штрафа). Во-первых, при обосновании расходов необходимо четко показать, как это благотворно повлияет на его экономическое положение в будущем. Иными словами, налогоплательщик должен однозначно доказать, что в динамике его производственной деятельности та или иная операция были необходимы и оправданны. Если таких обстоятельств представлено не будет, можно быть уверенным, что налоговая инспекция покажет бесперспективность и ненужность тех или иных затрат для организации, чем и сможет доказать экономическую необоснованность тех или иных расходов (с одновременным их исключением из налогооблагаемой прибыли). Во-вторых, экономическая оправданность тех или иных расходов должна быть обусловлена их разумностью. Разумность расходов должна обозначать в первую очередь соразмерность затрат по их стоимостной оценке, а также по степени участия этих затрат в производственной деятельности. Не являются экономически оправданными следующие виды расходов: • затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений в случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии не предусмотрено законодательством РФ; • затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, если они не обоснованы технологическим процессом; • расходы на оплату услуг специализированных организаций по подбору персонала в случае, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате 9 рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала. Расходы на командировки с 1 января 2006 г. считаются обоснованными. Данные правила в целом являются примерами проявления принципа обоснованности расходов. 3. Документальное подтверждение расходов. Отнесение затрат, не подтвержденных документально, к расходам, учитываемым в целях налогообложения, не производится. Налогоплательщики обязаны: • вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах; • представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; • в течение 3 лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций также произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги. Кроме того, необходимо отметить, что принцип документирования затрат – это принцип бухгалтерского учета. Однако для формирования «налоговых расходов» и, следовательно, определения налогооблагаемой базы он имеет большое значение. С 1 января 2006 года расширен перечень документов, на основании которых определяются расходы, а именно уменьшить налогооблагаемую прибыль можно на основании любых документов, прямо или косвенно подтверждающих произведенный расход. В качестве примера в обновленной ст. 252 Налогового кодекса РФ названы бумаги, оформленные по обычаям делового оборота той страны, на территории которой произведены затраты; таможенные декларация; приказ о командировке; проездные документы, отчет о выполненной по дого10 вору работе, т.е. для того, чтобы списать суточные, бухгалтер может не требовать с работника командировочное удостоверение с отметкой принимающей стороны. Для подтверждения расхода будет достаточно распоряжения руководителя о командировке. 4. Уменьшение дохода на сумму любых расходов. Данный принцип позволяет налогоплательщику уменьшить доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода, т.е. для целей налогообложения учитываются только те расходы, которые произведены в связи с получением дохода. Глава 8.3. Классификация производственных затрат Одно из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции – четкое определение состава затрат. Затраты на производство группируются по месту их возникновения, видам продукции (работ и услуг) и расходов. По месту возникновения затраты группируются по структурным подразделениям организации, таким как производство, цех, участок и др. Группировка необходима для организации внутризаводского хозрасчета и определения производственной себестоимости продукции. По видам продукции (работ, услуг) затраты группируются по элементам затрат и статьям калькуляции. Эта группировка является единой и обязательной для организаций всех отраслей. Группировка затрат по экономическим элементам показывает, каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов. Помимо указанных группировок, затраты на производство классифицируются по ряду следующих признаков: • экономической роли в процессе производства – на основные и накладные; 11 способу включения в себестоимость продукции – на прямые и косвенные; • составу (однородности) – на одноэлементные и комплексные; • периодичности возникновения – на текущие и единовременные; • участию в процессе производства – на производственные и коммерческие; • эффективности – на производительные и непроизводительные; • отношению к объему производства – на переменные и постоянные. Основные затраты – это расходы, непосредственно связанные с процессом производства продукции, работ, услуг (материалы, заработная плата, начисления на заработную плату рабочих, амортизация инструментов и т.д.), кроме общепроизводственных и общехозяйственных. Основные расходы учитываются на счетах учета производственных затрат 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства». Накладные затраты – это расходы по управлению и обслуживанию производственного процесса (общепроизводственные и общехозяйственные расходы). Накладные расходы учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента – заработной платы, амортизации и т.п. Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов. К ним относятся, например, цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входят заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные расходы. Прямые затраты – это такие расходы, которые связаны с производством определенного вида продукции и могут быть отнесены • 12 прямо на его себестоимость (сырье и основные материалы, потеря от брака и др.). Прямые затраты подразделяются на: • Прямые материальные затраты; • Прямые трудовые затраты. К прямым материальным затратам относятся затраты сырья и материалов. Вспомогательные материальные затраты – это те материальные затраты, которые учитываются всей своей массой в себестоимости (пуговицы, гвозди, нитки, клей и др.). Затраты на вспомогательные материалы являются составной частью общепроизводственных расходов. Прямые трудовые затраты включают в себя все затраты рабочей силы, которые непосредственно или экономически можно отнести на определенный вид готовых изделий (например, зарплату оператора машин). А зарплату руководства нельзя прямо отнести на определенный вид готовых изделий, она рассматривается как косвенные затраты. Косвенными называют затраты, которые не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно) согласно выбранной методике на: 1) общепроизводственные; 2) общехозяйственные; 3) внепроизводственные расходы и некоторые другие. Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства и принятия метода калькулирования себестоимости продукции. Косвенные затраты рассматриваются как часть общепроизводственных расходов. Общепроизводственные затраты включают в себя все косвенные расходы и представляют собой совокупность разнообразных затрат, связанных с производством, которые нельзя непосредственно отнести на конкретные виды готовой продукции. Эти расходы учитываются по 13 Дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» и в конце отчетного периода списываются в Дебет счета 20 «Основное производство». Основными группами общепроизводственных расходов являются: • вспомогательные материалы и комплектующие изделия; • косвенные расходы на оплату труда (зарплата ремонтников, вспомогательных рабочих, оплата отпусков, оплата сверхурочной работы); • другие косвенные общепроизводственные расходы (затраты на содержание цеховых зданий, техническое обслуживание и текущий ремонт оборудования, налоги на недвижимость, страхование имущества, пенсионные затраты, коммунальные услуги, арендная плата, начисленная амортизация оборудования). В зависимости от периодичности расходы делят на: текущие и единовременные. К текущим расходам относят расходы, которые имеют частую периодичность (например, расходы сырья и материалов). К единовременным (однократным) расходам относят расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции и др. К производственным расходам относят расходы, которые связаны с изготовлением товарной продукции и образуют ее производственную себестоимость. Коммерческие расходы связаны с реализацией продукции покупателям. Производственные и внепроизводственные расходы образуют полную себестоимость товарной продукции. Производительными затратами считаются затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации хозяйства. Непроизводительные расходы – это следствие недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и т.д.). 14 Производительные расходы планируются и поэтому называются планируемыми. Непроизводительные расходы не планируются. Соответственно, их считают непланируемыми. Переменные затраты в сумме изменяются пропорционально изменению объема производства, а рассчитанные на единицу продукции представляют собой постоянную величину (сырье, материалы, зарплата основных рабочих). Чем больше произведено продукции, тем больше затраты на сырье, материалы и зарплату, а расход на одну единицу продукции, тарифные ставки и нормы затрат времени являются постоянными. Переменные затраты учитываются на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы». Постоянные затраты в сумме не меняются при изменении уровня деловой активности, они являются относительно постоянными, но, будучи рассчитанными на единицу продукции, изменяются при изменении уровня производства. Эти расходы могут осуществляться даже при полной остановке производства. Постоянные расходы учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Например, арендная плата – величина постоянная, а сумма арендной платы, приходящейся на одну единицу проданной продукции, является величиной переменной, которая будет тем меньше, чем больше будет произведено и продано продукции. Все прямые затраты являются переменными, а в составе общепроизводственных, коммерческих и административных расходов есть как переменные, так и постоянные составляющие расходов. Суммарная производственная себестоимость – это все затраты, понесенные за отчетный период, включая прямые трудовые затраты, прямые материальные затраты и списанные в конце периода общепроизводственные расходы. 15 Производственная себестоимость готовой продукции – это производственные затраты, относящиеся к произведенной продукции, которые были понесены за отчетный период. Для учета таких затрат составляется следующая корреспонденция счетов: Дебет счета 43 «Готовая продукция», Кредит счета 20 «Основное производство» – списана производственная себестоимость готовой продукции. Остаток счета 20 «Основное производство» представляет собой сумму производственных затрат, относящуюся к изделиям, производство которых еще не закончено. Группировка затрат по экономическим элементам имеет многоцелевое назначение. Она используется внутри предприятия для увязки основных плановых показателей материально-технического обеспечения, фонда заработной платы, амортизации основных средств, организации контроля за уровнем производственных затрат по предприятию в целом и его подразделений; анализа структуры затрат; расчета величины производственных запасов и контроля за их себестоимостью. Группировка по экономическим элементам проведена в п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ и включает в себя четыре основных элемента расходов: • материальные затраты; • расходы на оплату труда; • суммы начисленной амортизации; • прочие затраты. Каждая из этих групп объединяет однородные по экономическому содержанию затраты независимо от того, где они произведены и с какой целью. Они не могут быть разложены на составные части и рассчитываются независимо от того, где они произведены (в основном цехе, заводоуправлении или на складе) и каково их производственное назначение. 16 Например, в группу затрат на оплату труда включаются все соответствующие расходы (оплата труда производственным рабочим, обслуживающему персоналу, аппарату управления и т.д.). Классификация затрат по экономическим элементам позволяет определить структуру расходов и удельный вес каждого элемента в общей сумме расходов. Глава 8.4. Определение затрат на производство и полной себестоимости продукции Затраты на продукт состоят из прямых материальных затрат, прямых трудовых затрат и общепроизводственных затрат. Все эти затраты представляют собой себестоимость произведенной продукции и остаток незавершенного производства. И в итоге получаются себестоимость реализованной продукции и остаток готовой продукции на складе. Именно производственная себестоимость используется для расчета себестоимости единицы продукции, которая рассчитывается делением общей суммы производственных затрат, вошедших в готовую продукцию, на количество произведенной продукции. Периодические расходы – это коммерческие и административные расходы, связанные с реализацией продукции. Они учитываются на счетах 44 «Расходы на продажу», 26 «Общехозяйственные расходы», полностью списываются на уменьшение финансового результата и не относятся на остатки готовой продукции на складе и незавершенного производства. Полная себестоимость продукции состоит из прямых трудовых затрат и общепроизводственных затрат. Все они составляют добавленные затраты и прямые материальные затраты. Все эти затраты состоят из коммерческих расходов, производственной стоимости и административных расходов. 17 Глава 8.5. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) Все затраты, связанные с производством и реализацией продукции, разделяют на три группы. В первую группу включаются затраты основной производственной деятельности: 1. Затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), расходы по контролю производственных процессов и качеству выпускаемой продукции; 2. Затраты, связанные с использованием природного сырья (в частности, плата за древесину, отпускаемую на корню, плата за воду, забираемую организациями из водохозяйственных систем (в сумме фактических расходов)); 3. Затраты на подготовку и освоение производства; 4. Затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства; 5. Затраты, связанные с изобретательством и рационализаторством; 6. Затраты на обслуживание производственного процесса; 7. Затраты, связанные с управлением производства; 8. Затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров; 9. Затраты по транспортировке работников к месту работы и обратно в направлениях, не обслуживаемых пассажирским транспортом общего пользования; 10. Выплаты, предусмотренные российским законодательством о труде за не проработанное на производстве время; 11. Отчисления (страховые взносы) в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования от расходов на оплату труда работников, занятых в производстве продукции, работ и услуг; 18 12. платежи (страховые взносы) по добровольному медицинскому страхованию средств транспорта (водного, наземного, воздушного), а также платежи по заключенным в пользу своих работников договорам страхования от несчастных случаев и болезней, медицинского страхования и договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию; 13. Затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов); процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам и услугам); процентам по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым субъектами для осуществления операций финансового лизинга; 14. Затраты, связанные со сбытом продукции; 15. Амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке; 16. Амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности; 17. Плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов, а также лизинговые платежи по операциям финансового лизинга; 18. Налоги и сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком; 19. Другие виды затрат, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с установленным законодательством порядком. 19 В фактическую себестоимость продукции включаются также: 1. Потери от брака; 2. Затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен гарантийный срок службы; 3. Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам; 4. Недостачи материальных ценностей в производствах и на складе при отсутствии виновных лиц; 5. Затраты по возмещению вреда, причиненного работникам увечьем, профессиональным заболеванием либо иным повреждением здоровья, связанным с исполнением ими трудовых обязанностей; 6. Выплаты работникам, высвобождаемым с предприятия в связи с его реорганизацией или сокращением штата. Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость того периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты – предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно-технического характера и т.п.). Перечисленные выше затраты включаются в себестоимость продукции в сумме фактических расходов. Глава 8.6. Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции Существуют отраслевые методические рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг при ведении бухгалтерского учета. Они содержат рекомендации по применению того или иного метода калькулирования себестоимости продукции в зависимости от отраслевой специфики. У предприятий тех отраслей, для которых методические рекомендации по калькулированию себестоимости продукции не разработаны, возможности выбора их учета гораздо шире. 20 Применение того или иного метода учета для них регламентируется лишь самыми общими правилами бухгалтерского учета. Методы оценки отдельных видов имущества и обязательств, в т.ч. незавершенного производства и готовой продукции, являются элементами учетной политики (п. 8 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ»). Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению предусматриваются определенные возможности. Учет расходов на производстве может быть организован с применением балансовых счетов 20-29 или 20-39. При этом в последнем случае на счетах 30-39 ведется учет затрат по элементам. Состав и методика использования счетов 20-39 устанавливаются организацией самостоятельно исходя из особенностей деятельности, структуры и других специфических условий. При этом на счете 20 «Основное производство» организуется аналитический учет прямых затрат по местам их возникновения. В зависимости от объекта калькулирования и применения методов нормирования затрат на производство в бухгалтерском учете используют следующие методы калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг): • нормативный; • попроцессный; • попередельный; • позаказный. Нормативный метод затрат учета на производство используется для своевременного выявления и обнаружения причин отклонений фактических расходов от установленных норм. При нормативном методе основой для исчисления фактической себестоимости выпускаемой продукции является калькуляция нормативной себестоимости продукции. 21 Здесь фактическая себестоимость продукции на счетах бухгалтерского учета определяется как сумма (разница) плановой себестоимости и отклонений. Отклонением от плана являются экономия и перерасход сырья, материалов, оплаты труда и тому подобных производственных затрат. Нормирование и контроль определяются на основании основных затрат и смет расходов на обслуживание производства и управление. Следовательно, применение нормативного метода является лишь элементом общей методологии исчисления себестоимости продукции, которая может применяться одновременно с другими методами. Нормирование расходов позволяет вскрыть причины перерасхода и резервы для экономии. Для решения этих задач необходимо вести систематический учет изменений действующих норм расхода сырья, материалов и оплаты труда и других производственных затрат в связи с изменением рыночных цен технологии производства, качества применяемых материалов и других факторов. Чтобы выявить отклонения фактической себестоимости от плановой в результате изменения цен на материально-производственные запасы, учет материалов на счете 10 «Материалы» может быть организован по учетным ценам с отдельным учетом отклонений по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Нормативный метод, как правило, применяется при массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции, состоящей из большого количества деталей и узлов. Попроцессный метод учета затрат предполагает ведение учета расходов по производственному процессу в целом, без калькулирования себестоимости на каждой фазе производства. Прямые и косвенные затраты учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. 22 Себестоимость единицы продукции (работ, услуг) определяется делением суммы всех произведенных затрат на количество готовой продукции, а при выработке неоднородной продукции – с использованием экономически обоснованных коэффициентов распределения расходов. Этот метод получил широкое распространение на практике. При попроцессном методе без значительного осложнения и трудоемкости учетного процесса возможна организация аналитического учета затрат по элементам и центрам ответственности. Калькулирование расходов по производственному процессу в целом расширяет состав прямых расходов. Пожалуй, это единственный метод учета расходов, позволяющий отнести к прямым расходам амортизацию основных средств, используемых для производства продукции (работ, услуг). Поскольку указанная амортизация отнесена к прямым расходам для целей налогообложения (ст. 318 НК РФ), попроцессный метод учета расходов является наиболее удобным для исчисления себестоимости для целей налогообложения по данным бухгалтерского учета. Недостатком этого метода является то, что при производстве широкой номенклатуры продукции правил в бухгалтерском учете предусматривают механизм объективной оценки готовой продукции каждого вида. Следовательно, способ оценки некоторых видов готовой продукции при попроцессном методе калькуляции себестоимости организация выбирает самостоятельно и закрепляет его в учетной политике. В связи с этим могут быть приняты во внимание технологические особенности производства, политика организации по установлению цен на продукцию и другие факторы. Поэтому при определении порядка оценки готовой продукции отдельных видов должны соблюдаться общие правила учета затрат на производство. Учет затрат вспомогательных производств необходимо вести на счете 23 «Вспомогательные производства», а аналитический учет по 23 счету 20 «Основное производство» в любом случае организуется по видам выпускаемой продукции. В связи с этим при организации учета затрат на производство при попроцессном методе необходимо учитывать то, что объектом калькулирования являются не затраты на производство за отчетный период организации в целом, а затраты по каждому производственному процессу. Под ним следует понимать технологически независимую последовательность операций, результатом которой является выпуск готовой продукции. Попередельный метод учета затрат на производство применим на предприятиях с непрерывным технологическим процессом или рядом последовательных производственных процессов, каждый из которых или группа которых составляют отдельные самостоятельные стадии обработки исходного сырья (переделы). Применение этого метода удобно в случаях, когда продукция разных степеней готовности (полуфабрикаты) сдается на склад или даже может быть реализована на сторону либо полуфабрикаты могут закупаться у других организаций. В этом случае учет продукции неполной готовности, хранящейся на складах, может быть организован на специальном счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства». При попередельном методе аналитический учет затрат на производство может быть организован по цехам (переделам, фазам, стадиям) и статьям расходов. Объектом калькулирования могут быть отдельные виды или группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки и т.д. При калькулировании себестоимости группы продукции возникает проблема объективной оценки готовой продукции каждого вида. По одному из вариантов она может начисляться с помощью коэффициентов. Попередельный метод учета затрат удобен для применения в химической, текстильной, металлургической промышленностях. 24 Позаказный метод учета затрат на производство применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах сложных изделий, а также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и иных работ. Применение позаказного метода учета рекомендовано предприятиям научной сферы. Широкое распространение в силу отраслевых особенностей этот метод учета затрат приобрел в строительстве, где применяется его разновидность – пообъектный метод учета затрат на производство. При этом методе учета расходов единицей калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенную продукцию и в определенном количестве. Фактическая себестоимость готовой продукции, изготовленной по заказу, определяется после его выполнения. При позаказном методе аналитический учет затрат строится по отдельным заказам с обязательным указанием номеров заказов. Возможность применения данных бухгалтерского учета для исчисления себестоимости реализованной продукции для целей налогообложения зависит от других факторов, в частности от классификации расходов на прямые и косвенные, применяемых в учете методов оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции. Глава 8.7. Калькулирование себестоимости продукции Калькулирование – это совокупность приемов и способов, обеспечивающих исчисление себестоимости производства (работ, услуг). Оно является частью производственного учета, охватывающего все стадии подготовки и получения информации о процессе производства и реализации продукции. В основе калькулирования лежит калькуляционная процедура. Калькуляция – это способ расчета (совокупность расчетных процедур) себестоимости единицы продукта (работ, услуг). 25 При помощи калькуляции определяется себестоимость различных объектов учета: основных средств, нематериальных активов, приобретенных материальных ресурсов, произведенной и реализованной продукции, выполненных работ и услуг и т.д. Она является основой денежной оценки соответствующих объектов бухгалтерского учета. Данные калькуляций используются для управления себестоимостью продукции, контроля над ее уровнем, выявлением резервов снижения материальных, трудовых и финансовых ресурсов и установления цен на изделие. Процесс калькулирования себестоимости продукции на предприятиях состоит в основном из следующих этапов: 1. Сбора, группировки и детализации первичных затрат в разрезе калькуляционных статей по объектам учета затрат и калькулирования; 2. Определения себестоимости окончательного брака; 3. Оценки отходов производства и побочной продукции; 4. Оценки незавершенного производства; 5. Разграничения затрат между готовой продукцией и незавершенным производством; 6. Исчисления себестоимости единицы продукции. Калькуляционная работа на предприятиях организуется в соответствии с общей методологией планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции. Она требует соблюдения общих принципов, обеспечивающих методологическое единство исчисления себестоимости продукции и возможность использования данных калькуляций для анализа и оценки работы как всего предприятия, так и его отдельных внутрипроизводственных звеньев. Между учетом затрат и калькулированием фактической себестоимости продукции существуют тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Это проявляется, с одной стороны, в том, что основанием для исчисления себестоимости продукции являются данные бухгалтерского учета затрат на производство, с другой – учет затрат организуется с 26 такой детализацией, какая необходима для калькулирования, контроля и управления себестоимостью. Калькуляция состоит из ряда последовательных расчетов, имеющих целью локализацию затрат, учтенных по статьям калькуляции, которые относятся к продукции предприятия, его структурных подразделений, и исчисление себестоимости единицы продукции. При всех различиях в методике и технике учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в целом они базируются с экономической точки зрения на последовательной реализации принципа «затраты – выпуск – результат». Оба процесса направлены на решение задач управления себестоимостью – определение эффективности производства, контроль за использованием всех видов ресурсов, изыскание резервов их экономии. Их взаимосвязь также проявляется в том, что выбор объектов учета затрат осуществляется в увязке с выбором объектов калькулирования и калькуляционных единиц. Объектами калькулирования служат выпускаемые предприятием виды продукции, работы и услуги. На практике нередко объекты учета затрат и калькулирования между собой совпадают. В этом случае для исчисления себестоимости единицы продукта общая сумма затрат по объекту учета делится на количество изготовленных изделий. В случае же их несовпадения для определения себестоимости единицы объекта калькулирования затраты по объектам суммируются и полученный результат делится на количество изготовленной продукции. В этом случае объекты учета затрат являются частью объекта калькулирования. Важным вопросом при исчислении себестоимости продукции является правильное установление калькуляционной единицы. 27 Калькуляционная единица – это измеритель объекта калькулирования. Ее выбор зависит от особенностей изготовления продукции, обширности номенклатуры, применяемых единиц измерения, действующего стандарта и технических условий на вырабатываемые изделия. На практике действуют следующие группы калькуляционных единиц: • условные единицы – спирт крепостью 100°, минеральные удобрения в перерасчете на процент действующего вещества (азота, фосфора, калия) и др.; • натуральные единицы – штуки, килограммы, тонны, литры, кубические метры, погонные метры, киловатт-часы и др.; • условно-натуральные единицы – 100 условных банок консервов, 100 пар обуви определенного вида и др.; • единицы работ – 1 т перевезенного груза, 100 м дорожного покрытия; • единицы времени – машино-день, машино-час, норма-час и др. На предприятиях из всего комплекса калькуляционных единиц предпочтение отдается одному измерителю, который рассматривается как основной. Как правило, он совпадает с единицей измерения объема продукции (работ). Если для определения данного вида продукции использовать два измерителя (например, тонны и квадратные метры, штуки и единицы мощности), то для калькулирования себестоимости применяют основной измеритель. Калькуляционные единицы определяются отраслевыми инструкциями. Например, для хлебопекарных предприятий калькуляционной единицей является один центнер, для пивоваренной – один декалитр (дал) и т.д. 28 Глава 8.8. Способы калькулирования себестоимости продукции (работ и услуг) В управлении затратами предприятия важная роль отводится способам калькулирования себестоимости продукции. Их существует несколько: • нормативный метод калькулирования; • способ прямого расчета; • способ суммирования затрат; • способ исключения затрат на побочную продукцию; • способ пропорционального распределения затрат; • комбинированный способ калькулирования. Нормативный способ калькулирования является составной частью нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Предпосылками применения этого способа являются: • наличие норм и нормативных затрат; • составление нормативной калькуляции себестоимости единицы выпускаемых изделий; • достоверное документирование и учет затрат по действующим нормам и отклонениям от них. Способ прямого расчета состоит в том, что себестоимость продукции определяется на основе прямого учета затрат, а себестоимость единицы изделия исчисляется путем деления общей величины затрат по этой продукции на ее количество. Исчисление себестоимости этим способом используется в том случае, если объекты учета затрат совпадают с объектом калькулирования. Способ суммирования затрат состоит в том, что себестоимость продукции определяется путем суммирования затрат по отдельным частям изделия или процессам его изготовления. Этот способ, как правило, применяется в производствах, где для учета затрат и калькули- 29 рования себестоимости продукции применяется попередельный (попроцессный) метод. Способ исключения затрат на побочную продукцию состоит в том, что продукция подразделяется на основную, побочную и отходы. Для того чтобы определить себестоимость основной продукции, побочные продукты и отходы исключаются из общих затрат по заранее определенным ценам. Способ пропорционального распределения затрат используется для калькулирования себестоимости продукции в условиях одновременного производства нескольких видов изделий, прямое отнесение затрат на которые невозможно. Этот способ наиболее приемлем в производствах сопряженных продуктов, когда одновременно получают несколько видов продуктов в одном технологическом цикле. Сводный учет затрат организуется по группе выпускаемых изделий, а затраты внутри групп распределяются на отдельные виды продуктов пропорционально экономически обоснованной базе. Комбинированный способ калькулирования включает в себя сочетание нескольких перечисленных выше способов в том случае, если применение каждого из них в отдельности невозможно. Например, в растениеводстве способом исключения затрат рассчитывают себестоимость основной и сопряженной продукции, после чего применяют способ пропорционального распределения затрат, исчисляют себестоимость каждого вида продуктов. Себестоимость единицы основной продукции калькулируется способом прямого расчета. Глава 8.9. Виды калькуляций В системе управления себестоимостью продукции на предприятиях применяются различные виды калькуляций себестоимости продукции. По времени составления они подразделяются на предварительные и последующие. К предварительным относятся прогнозная, проектная, плановая, сметная и нормативная калькуляции, составляе30 мые до процесса изготовления продукции выполнения работ и оказания услуг. К последующим относится фактическая калькуляция, составленная после изготовления продукции. Прогнозная калькуляция составляется на основе прогнозных норм и нормативов для характеристики предполагаемых затрат на выпуск продукции (работ и услуг) в нескольких вариантах. Наилучшая из них служит основой для составления проектных, плановых, сметных и нормативных калькуляций. Проектная калькуляция предназначается для экономического обоснования нового строительства, расширения и реконструкции действующих предприятий, производств и цехов, модернизации оборудования, разработки новых технологических процессов, выпуска нового вида изделий. Она составляется исходя из сравнительно узкого круга данных для расчета себестоимости продукции: если даны производительность оборудования, выпуск продукции, удельные нормы расхода материальных ресурсов, прогнозные цены, сметная стоимость основных фондов, проектируемая численность работающих. Этими условиями определяются номенклатура элементов себестоимости и способы их исчисления. Плановая калькуляция составляется на основе прогнозных, допустимых, прогрессивных нормативов на год и по кварталам и представляет собой задание предприятию и его подразделениям по предельной величине затрат на производство соответствующих видов продукции, работ и услуг. Сметная калькуляция является разновидностью плановой калькуляции. Она составляется на изделия и работы, выполняемые в разовом порядке. Сметная калькуляция используется для установления цен, расчетов с заказчиками и обоснования затрат на изготовление продукции. Нормативная калькуляция – это расчет себестоимости на основе действующих на начало месяца норм и нормативов затрат. 31 В отличие от плановой нормативная калькуляция выражает уровень себестоимости на момент ее составления. Она использует нормы и нормативы затрат, отражающие достигнутый уровень техники, технологии, организации производства и труда. Нормативная калькуляция используется для управления, контроля и анализа производственных процессов, исчисления фактической себестоимости продукции, выявления отклонения от действующих норм затрат, причин, виновников и мест их возникновения, оценки эффективности внедренных организационно-технических мероприятий. Фактическая калькуляция – это расчет фактической себестоимости изготовленной продукции. Она составляется по данным бухгалтерского учета затрат по калькуляционным статьям расходов, предусмотренным планом. В ней отражаются также расходы и потери, не предусмотренные плановой калькуляцией. Фактическая калькуляция отражает сложившийся уровень себестоимости по отдельным видам расходов, служит средством контроля над уровнем себестоимости по отдельным видам расходов и уровнем себестоимости продукции, позволяет оценить прогрессивность прогнозных и действующих норм расхода ресурсов предприятия и эффективность использования самих ресурсов, а также является важнейшим источником информации для планирования и экономического анализа. Глава 8.10. Учет и оценка незавершенного производства Практически каждое производство имеет остатки незавершенного производства на конец отчетного (налогового) периода с целью обеспечения бесперебойного производства и недопущения простоев. Незавершенное производство подлежит оценке по прямым затратам. При этом методы оценки незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учетах различны. 32 В налоговом учете оценка незавершенного производства осуществляется согласно ст. 319 Налогового кодекса РФ. Согласно данной статье под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство также включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги, а также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. При этом материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке. Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. При этом организация самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Данный порядок распределения прямых расходов устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. При этом если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, то в учетной политике для целей налогообложения определяется иной порядок распределения данных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. 33 При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных законодательством. Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца также производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенных на сумму прямых затрат, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящихся на остаток незавершенного производства), и суммой прямых затрат, приходящихся на отгруженную в текущем месяце продукцию. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся к остаткам незавершенного производства и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящихся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящихся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящихся на реализованную в текущем месяце продукцию. 34 В бухгалтерском учете к незавершенному производству относится «продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов) обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные и не прошедшие технической приемки» (п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). При этом согласно Инструкции по применению Плана счетов остаток по счету 20 «Основное производство» на конец месяца отражает стоимость незавершенного производства. В бухгалтерском учете принято отражать остаток незавершенного производства одним из четырех возможных способов (п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ): • по фактической производственной себестоимости; • по нормативной (плановой) производственной себестоимости; • по прямым статьям затрат; • по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При этом организации, занимающиеся серийным производством, могут выбрать любой из этих методов, а организации, занимающиеся единичным (штучным) производством, в обязательном порядке должны применять метод оценки незавершенного производства по фактической себестоимости. Исходя из различного учета и оценки незавершенного производства разница в оценке в бухгалтерском и налоговом учете будет отражаться в бухгалтерском учете в виде отложенного актива или отложенного налогового обязательства в зависимости от образовавшихся временных разниц (ПБУ 18/02). 35 РАЗДЕЛ 9. УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ Глава 9.1. Понятие готовой продукции, работ, услуг. Оценка готовой продукции Готовая продукция – конечный продукт производственного процесса. Это изготовленные на фирме изделия и продукты, полностью укомплектованные, сданные на склад. Готовая продукция – это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад или заказчиком. В Методических указаниях по учету МПЗ готовая продукция определена как часть материально-производственных запасов, предназначенных для продажи, технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством. Работы и услуги – это стоимость различных работ (проектных, по ремонту техники и т.п.) и услуг (консультационных, транспортных и т.п.), выполненных и оказанных сторонним организациям и лицам, а также работникам организации на условиях оплаты. Готовая продукция, как правило, должна быть сдана на склад и под отчет материально ответственному лицу. Крупногабаритные изделия и продукция, которая не может быть сдана на склад по техническим причинам, принимаются представителем заказчика на месте их изготовления, комплектации и сборки. Планирование и учет готовой продукции ведут в натуральных, условно-натуральных и стоимостных показателях. Условно-натуральные показатели используют для получения обобщенных данных об однородной продукции. Например, количество выработанной каустической соды выражается в тоннах условного веса, консервов – в условных банках и т.д. 36 В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться: фактическая производственная себестоимость (полная и неполная); нормативная себестоимость (полная и неполная); договорные цены; другие виды цен. Глава 9.2. Документальное оформление движения готовой продукции Поступление из производства готовой продукции оформляется накладными, спецификациями, приемными актами и другими первичными документами. Отпуск готовой продукции покупателям оформляется, как правило, накладными. В качестве типовой формы накладной можно использовать типовую форму № М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону». В зависимости от отраслевой специфики организации могут применять специализированные формы накладных и других первичных документов с указанием в них обязательных реквизитов. Основанием для выписки накладных являются распоряжения руководителя организации или уполномоченного им лица, а также договор с покупателем (заказчиком). Методическими указаниями по учету МПЗ рекомендуется следующий порядок учета отпуска готовой продукции. Накладные ф. № М-15 выписываются на складе или в отделе сбыта в четырех экземплярах и передаются в бухгалтерию для регистрации в журнале регистрации накладных на отпуск готовой продукции и подписи их главным бухгалтером или лицом, им уполномоченным. Из бухгалтерии подписанные накладные возвращаются в отдел сбыта (или другое аналогичное подразделение организации). Один экземпляр накладной передается кладовщику (или другому материально ответственному лицу), второй служит основанием для выписки счетафактуры, третий и четвертый передаются получателю готовой продук37 ции. На всех экземплярах накладной получатель обязан расписаться в получении продукции. При вывозе продукции через пропускной пункт один экземпляр накладной (четвертый) остается у службы охраны, а третий экземпляр передается получателю в качестве сопроводительного документа на груз. Служба охраны записывает накладные в журнал регистрации грузов и затем передает их в бухгалтерию по описи, где делают отметки о вывозе в журнале регистрации накладных на вывоз (продажу) готовой продукции. Счета-фактуры выписывают в двух экземплярах. Первый экземпляр не позднее 10 дней с даты отгрузки продукции высылается или передается покупателю, а второй остается у организации-поставщика для отражения в книге продаж и начисления НДС. Глава 9.3. Учет наличия и движения готовой продукции Счет 43 «Готовая продукция» предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Этот счет используется организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность. Готовые изделия, приобретенные для комплектации (стоимость которых не включается в себестоимость выпускаемой продукции организации) или в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 «Товары». Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 «Готовая продукция» не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производство на счет 90 «Продажи». Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или счета 40 «Выпуск продукции (работ, 38 услуг)». Если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она на счет 43 «Готовая продукция» может не приходоваться, а учитывается на счете 10 «Материалы»» и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции. При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи готовой продукции ее стоимость списывается со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи». Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), то до момента признания выручки эта продукция учитывается на счете 45 «Товары отгруженные». При фактической отгрузке ее производится запись по кредиту счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетом 45 «Товары отгруженные». При учете готовой продукции на синтетическом счете 43 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости в аналитическом учете движение ее отдельных наименований возможно отражать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.п.) с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. Такие отклонения учитываются по однородным группам готовой продукции, которые формируются организацией исходя из уровня отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам отдельных изделий. При списании готовой продукции со счета 43 «Готовая продукция» относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, определяется по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам. 39 Суммы отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящиеся к отгруженной и проданной продукции, отражаются по кредиту счета 43 «Готовая продукция» и дебету соответствующих счетов дополнительной или сторнировочной записью, в зависимости от того, представляют ли они перерасход или экономию. Готовую продукцию можно учитывать одним из двух способов: • по фактической производственной себестоимости; • по учетным ценам (нормативной себестоимости): • с использованием счета 40; • без использования счета 40. Выбранный способ учета готовой продукции должен быть закреплен в учетной политике вашей фирмы. Счет 43 «Готовая продукция» корреспондирует со счетами, представленными в Таблице 13. Аналитический учет по счету 43 «Готовая продукция» ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции. Учет готовой продукции по фактической себестоимости. В день передачи готовой продукции на склад спишите сумму затрат на изготовление продукции проводкой: Дебет 43 – Кредит 20 (23, 29) – оприходована на складе готовая продукция, выпущенная основным (вспомогательным, обслуживающим) производством. Пример. ООО «Юпитер» выпускает светильники. Расходы основного производства на выпуск партии светильников составили 130 000 руб. 40 Таблица 1. Корреспонденция Счета 43 «Готовая продукция» Сборку светильников осуществляет вспомогательное производство. Его расходы на сборку этой партии светильников составили 14 000 руб. Бухгалтер ООО «Юпитер» должен сделать проводки: Дебет 20 – Кредит 10 (69, 70...) – 130 000 руб. – отражены расходы основного производства на выпуск светильников; Дебет 23 – Кредит 10 (69, 70...) – 14 000 руб. – отражены расходы на сборку светильников; Дебет 20 – Кредит 23 — 14 000 руб. – в себестоимость готовой продукции включены расходы вспомогательного производства; Дебет 43 – Кредит 20 – 144 000 руб. (130 000 + 14 000) – готовая продукция оприходована на склад. 41 Учет готовой продукции по учетным ценам (нормативной (плановой) себестоимости). Готовую продукцию по учетным ценам (нормативной (плановой) себестоимости) можно учитывать двумя способами: • с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»; • без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В большинстве случаев счет 40 используется при массовом (серийном) производстве или большой номенклатуре выпускаемой продукции. Нормативная себестоимость продукции (работ, услуг) рассчитывается организацией самостоятельно на основании норм расхода материалов, топлива, необходимых для выпуска продукции (выполнения работ, оказания услуг). Плановая себестоимость продукции (работ, услуг) также устанавливается организацией самостоятельно. Так, за плановую себестоимость может быть принята себестоимость продукции (работ, услуг) по данным предыдущего отчетного периода. При использовании счета 40 отпадает необходимость в составлении отдельных расчетов отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам по готовой, отгруженной и проданной продукции, поскольку выявленное отклонение по готовой продукции сразу списывают на счет 90 «Продажи». Отличия бухгалтерских записей на счетах 43, 45, 90 при обоих вариантах учета выпуска готовой продукции приведены на рис. 1 и 2. Рисунок 1. Схемы бухгалтерских записей на счетах 20, 43, 45 и 90 без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» 42 Рисунок 2. Схемы бухгалтерских записей на счетах 20, 43, 45 и 90 с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» – стоимость готовой продукции по учетным ценам; • • • • – отклонения фактической себестоимости готовой продукции от стоимости по учетным ценам. В бухгалтерском балансе готовую продукцию отражают: по фактической производственной себестоимости (если не используется счет 40); по нормативной или плановой себестоимости (если используется счет 40); по неполной (сокращенной) фактической себестоимости (по прямым статьям расходов), когда косвенные расходы списываются со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90 «Продажи»; по неполной нормативной или плановой себестоимости (при использовании счета 40 и списании общехозяйственных расходов со счета 26 на счет 90). Глава 9.4. Учет готовой продукции в местах хранения (на складе) и в бухгалтерии Количественный учет готовой продукции по ее видам и местам хранения обычно осуществляется аналогично учету материальных запасов, т.е. в карточках учета материалов. В последнее время многие организации применяют бескарточный метод учета готовой продукции. При данном методе с помощью 43 ЭВМ ежедневно составляют оборотные ведомости учета выпуска из производства и движения готовой продукции относительно складов (других мест хранения). Остатки готовой продукции периодически инвентаризируют. На автоматизированных складах вместо карточек складского учета используют, как правило, оперативные машинограммы и видеограммы остатков и движения готовой продукции по каждому наименованию и виду. Как и по материальным запасам, по готовой продукции составляют номенклатуру-ценник. Помимо ценника разрабатываются справочники продукции, в которых содержатся сведения об облагаемой и не облагаемой различными видами налогов продукции, о плательщиках и грузополучателях, среднеквартальной и среднегодовой себестоимости и др. Движение готовой продукции в бухгалтерии учитывают также аналогично учету материалов. Кроме того, данные платежных требований по отгруженной продукции ежедневно записывают в ведомость учета и реализации продукции (работ, услуг) (ф. №16). В ведомости указывают дату и номер платежного требования, наименование поставщика, количество отгруженной продукции по ее видам, суммы, предъявляемые по счетам, и отметку об оплате счетов. Ведомость является формой аналитического учета товаров отгруженных. Готовую продукцию в ведомости отражают по учетным и отпускным ценам. Глава 9.5. Учет и оценка отгруженной продукции Отгруженная или предъявленная покупателям готовая продукция по ценам реализации (включая НДС и акцизы) отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи». Одновременно себестоимость отгруженной или предъявленной покупателю продукции списывается в дебет счета 90 «Продажи» с кредита счета 43 «Готовая продукция». Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то для учета такой отгруженной продукции используют счет 45 «Товары отгруженные». При отгрузке ука44 занной продукции она списывается с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 45 «Товары отгруженные». После получения извещения о признании выручки от продажи продукции поставщик списывает ее с кредита счета 45 «Товары отгруженные» в дебет счета 90 «Продажи». Одновременно стоимость продукции по цене реализации (включая НДС и акцизы) отражается по кредиту счета 90 и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». На счете 45 «Товары отгруженные» указываются также готовые изделия и товары, переданные другим предприятиям для продажи на комиссионных и иных подобных началах. При отпуске таких изделий они списываются с кредита счетов 43 «Готовая продукция» в дебет счета 45 «Товары отгруженные». При поступлении извещения от комиссионера о продаже переданных ему изделий они списываются с кредита счета 45 «Товары отгруженные» в дебет счета 90 «Продажи» с одновременным отражением по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи». Стоимость сданных работ и оказанных услуг списывается по фактической или нормативной (плановой) себестоимости с кредита счета 20 «Основное производство» или 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90 «Продажи» по мере предъявления счетов за выполненные работы и услуги. Одновременно сумму выручки отражают по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». 45 РАЗДЕЛ 10. УЧЕТ ДЕБИТОРСКОЙ И КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ Глава 10.1. Понятие дебиторской и кредиторской задолженности В процессе осуществления деятельности предприятия возникает необходимость учета взаиморасчетов с дебиторами и кредиторами. Правильное отражение в учете дебиторской и кредиторской задолженности имеет исключительно важное значение, поскольку суммы балансовых остатков по этим задолженностям и периоды оборачиваемости каждой из них влияют на платежеспособность предприятия и ликвидность его баланса (Рисунок 3). Рисунок 3. Финансовый цикл оборотного капитала (цифрами 1, 2, 3 обозначена степень ликвидности; 1 – абсолютная ликвидность) Дебиторская и кредиторская задолженность – неизбежное следствие существующей в настоящее время системы денежных расчетов между организациями, при которой всегда имеется разрыв времени платежа с момента перехода права собственности на товар. Кредиторская и дебиторская задолженность связана с понятием «обязательства». Термин «обязательства» в первоначальном значении - это отношения, в силу которых одна сторона обязана совершить в пользу другой стороны определенные действия. В бухгалтерском учете отражаются и обобщаются не все обязательства, а лишь долго46 вые, составляющие часть имущества и оборотного капитала организации (предприятия). В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности к ним относятся экономические обязательства хозяйствующего субъекта, которые признаны и оценены в соответствии с общепринятыми правилами бухгалтерского учета. К основным видам долговых обязательств относится дебиторская и кредиторская задолженность. В соответствии с 269 статьей Налогового кодекса РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Из всего спектра обязательств, в которых предприятие выступает в качестве активного и (или) пассивного субъекта, действующие в России нормативные акты (в первую очередь Инструкция по применению плана счетов) предписывают показывать в учете те обязательства, которые входят в категории активов и пассивов. То есть, говоря бухгалтерским языком, составляют дебиторскую (актив) и кредиторскую (пассив) задолженности. При этом под дебиторской задолженностью понимаются суммы денежных средств или суммы денежной оценки иных активов, причитающихся к получению предприятием, а под кредиторской задолженностью – суммы денежных средств или суммы денежной оценки иных активов, причитающихся к выплате (передаче) предприятием. Согласно российским стандартам бухгалтерского учета и отчетности и международным стандартам финансовой отчетности дебиторская задолженность – это сумма денежных средств, причитающаяся организации от ее покупателей продукции, товаров (потребителей услуг) – дебиторов. Причина возникновения дебиторской задолженности состоит в том, что факт поставки товара (предоставление услуг) не всегда совпадает по времени с поступлением денежных средств. Определение дебиторской задолженности, данное в МСФО (IAS) 39, корректно только в части учета финансовых инструментов. 47 В МСФО нет стандарта, регламентирующего учет дебиторской задолженности как таковой. Принципы учета вытекают из многих отдельных стандартов (МСФО 11, 18, 32, 39 и т.д.), а вопросы учета дебиторской задолженности, так или иначе, затрагиваются практически во всех стандартах. Образование дебиторской задолженности объективно и объясняется двумя существенными факторами: 1) для организации-дебитора это бесплатный источник дополнительных оборотных средств; 2) для организации-кредитора это возможность сохранения и расширения рынка распространения товаров, работ, услуг. Третий фактор, который, как правило, не афишируется, но существует, это способ отсрочки налоговых платежей при расчетах между взаимозависимыми (аффилированными) юридическими лицами. Самыми распространенными примерами возникновения дебиторской задолженности являются: невыполнение договорных обязанностей заказчиками; не поставленные под оплаченный ранее аванс активы; задолженность подотчетных лиц за выданные им денежные суммы; суммы излишне уплаченных налогов или излишне взысканных сборов и пеней. Долговые обязательства могут быть классифицированы по различным основаниям. Прежде всего, их подразделяют на долги, связанные с размещением и привлечением средств, т. е. на дебиторскую и кредиторскую задолженность. Оба вида долговых обязательств по экономическим, расчетным и юридическим основаниям подразделяют в зависимости от продолжительности, состава субъектов задолженности, валюты платежа и содержания обязательств. Классификация долговых обязательств представлена на Рисунке 4. 48 Рисунок 4. Классификация долговых обязательств По продолжительности выделяют долгосрочную задолженность, срок погашения которой превышает 12 месяцев, и краткосрочную со сроком погашения менее 12 месяцев. В свою очередь, краткосрочную и долгосрочную задолженность можно подразделить на: 49 срочную (непросроченную), у которой не истек срок исполнения по договору или предельный срок исполнения (срок исковой давности); • просроченную, у которой истек срок исполнения; • отсроченную, по которой продлен срок исполнения. В то же время просроченная задолженность подразделяется на: истребованную и неистребованную. Истребованной считается задолженность, по возврату которой организация-кредитор предприняла все предусмотренные законодательством меры (направление претензионных писем, подача искового заявления в суд), неистребованной задолженность, для возврата которой организация-кредитор в силу разных причин не предприняла всех необходимых усилий. В состав субъектов долговых обязательств, т. е. в зависимости от того, кто является второй стороной по сделке, входят: • дебиторы и кредиторы, имеющие задолженность по оплате труда и прочим операциям; • юридические лица, у которых взаимные обязательства возникают при сделках купли-продажи, поставки, подряда; налоговые органы – в связи с платежами по налогам и сборам; • внебюджетные фонды – в связи с расчетами по социальному страхованию и аналогичным платежам; • кредитные организации, заимодавцы – в связи с расчетами по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам; • учредители – в связи с взносами и расчетами с учредителями; • дочерние (зависимые) общества – в связи с расчетами по хозяйственным операциям. По содержанию обязательств различают задолженность, возникшую в связи с поставкой товаров, арендой, выдачей и получением авансов, хранением и страхованием грузов, оказанием посреднических услуг и т. д. • 50 Согласно МСФО дебиторская задолженность классифицируется на краткосрочные (оборотные) активы, удовлетворяющие любому из критериев: • актив предполагается реализовать или он предназначен для потребления при обычных условиях операционного цикла организации; • актив предназначен для продажи или его предполагается реализовать в течение 12 месяцев после отчетной даты; • актив представляет собой денежные средства или их эквиваленты, не имеющие ограничений на использование. Долгосрочные (внеоборотные) активы – все прочие активы, не подпадающие под определение краткосрочных. Организация одновременно может иметь кредиторскую задолженность, то есть быть должником по отношению к другим организациям и физическим лицам. Например, к ней могут относиться: задолженность перед поставщиками за поставленные материальные ценности; невостребованные суммы депонентов; непогашенные виновными лицами суммы недостач и др. В договорах с дебиторами и кредиторами должны оговариваться формы, условия и сроки расчетов. Если плательщик не исполняет обязательства, начинает течь срок исковой давности с конкретной даты или с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об оплате. В случаях возникновения длительной задолженности организациям необходимо отрегулировать возникшие между ними отношения путем предъявления претензионных писем. Если это не оказывает влияния на исполнение обязательств, то к должнику предъявляется иск в течение срока исковой давности. Таким образом, юридическое и бухгалтерское значения объема обязательств не совпадают и в России. Решающее значение имеют обязательства, вытекающие из договоров. В юридическом смысле объем обязательств определяется суммами, указанными в договорах. 51 И они почти всегда больше сумм обязательств, отраженных в бухгалтерском учете. Дело в том, что обязательства, вытекающие из заключенных договоров, начинают отражаться в бухгалтерском учете только с момента начала их исполнения. В рамках МСФО – совершенно иной подход, в основу которого положена идея приоритета экономического содержания фактов хозяйственной жизни над их юридической формой. Здесь, как и в определении активов, следует выделить три ключевых момента: • имеющаяся обязанность; • прошлое обязывающее событие; • будущий отток ресурсов, несущих экономические выгоды. Это объясняется тем, что первой неотъемлемой характеристикой обязательства (liability) организации выступает наличие у нее «обязанности» (present obligation) выполнить определенные действия (перечислить денежные средства, отгрузить товар, выполнить какую-либо работу и т.п.). Существование обязанности обуславливается, во-первых, юридически или вытекает из традиций ведения бизнеса данной организацией и, во-вторых, совершившимся обязывающим событием. Юридическая обязанность выступает следствием требований договора или закона. В большинстве случаев она возникает при получении ресурсов от других организаций и физических лиц в связи с необходимостью возвратить или оплатить эти ресурсы. Поэтому, основными задачами учета дебиторской и кредиторской задолженности в организациях являются: 1. Распределение дебиторской и кредиторской задолженности по видам задолженностей, должникам и срокам (датам) погашения задолженностей. Установление законности проведения расчетных операций; 2. Установление объемов непогашенной дебиторской и кредиторской задолженности и своевременное выявление расчетных документов, не оплаченных контрагентами организации, а также самой 52 организацией, векселей, срок оплаты которых уже наступил, непогашенных коммерческих и иных кредитов; 3. Установление состава и объемов непогашенной дебиторской и кредиторской задолженности, связанных с расчетами по авансам, векселям, страхованию, претензиями и другими расчетами. Установление причин их возникновения и выявление возможностей их погашения; 4. Установление состава и объемов непогашенной дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам с работниками организации – материально-ответственными и подотчетными лицами. Установление причин их возникновения и выявление возможностей их погашения; 5. Своевременное выявление просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, установление ее объемов и доли в общей задолженности, постоянный контроль за финансовым состоянием должников, имеющих просроченную задолженность, изыскание возможностей для ее погашения; 6. Выявление резервов и возможностей для погашения задолженностей как с помощью денежных, так и неденежных расчетов. Изыскание возможностей досудебного решения этого вопроса; 7. Оперативный учет движения денежных средств по расчетным операциям; 8. Постоянный контроль за соблюдением подразделениями организации и ее ответственными лицами платежно-расчетной дисциплины. Основная масса документов, являющихся первичными при ведении расчетов с дебиторами и кредиторами, создается не на предприятии, что требует от бухгалтерии особого внимания и вызвано следующими факторами: 1. Сложностью в соблюдении требований по унификации первичных документов. Ведь бухгалтер не в состоянии влиять на форму и качество документов, оформляемых контрагентами (особенно по 53 оказанным услугам). В связи с этим возникает риск признания расходов документально не подтвержденными в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ; 2. Сложностью восстановления утраченных либо неправильно оформленных документов; 3. Несвоевременным поступлением документов от контрагентов. Глава 10.2. Учет расчетов с дебиторами Учет расчетов с поставщиками (подрядчиками), покупателями (заказчиками) и прочими дебиторами и кредиторами в организациях осуществляется на бухгалтерских счетах, предусмотренных Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, дебиторская и кредиторская задолженность в организациях отражается на счетах: • счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; • счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; • счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»; • счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»; • счет 67 «Расчеты по налогам и сборам»; • счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»; • счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; • счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»; • счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»; • счет 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов»; • счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». 54 Синтетический и аналитический учет дебиторской и кредиторской задолженностей должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить прозрачность и простоту формирования необходимых раскрытий информации в финансовой отчетности, а также управление расчетами с дебиторами и кредиторами. Для счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» открыты следующие субсчета: • 62-1 «Авансы полученные»; • 62-2 «Расчеты векселями». В расчетах с покупателями применяется как наличная, так и безналичная форма расчетов. Расчеты наличными могут производится в пределах 100000 рублей по одной сделке. В безналичном порядке расчеты проводятся только через банки и другие кредитные организации. Расчеты с покупателями и заказчиками производятся платежными требованиями, счетами-фактурами, приходными кассовыми ордерами. На суммы оплаты за выполненные работы и оказанные услуги организация предъявляет расчетные документы заказчику и производится следующие бухгалтерские записи: Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – Кредит 90 «Продажи». Поскольку услуга считается реализованной, то с ее стоимости начисляется НДС (Дебит 90 – Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам») при погашении покупателями и заказчиками своей задолженности она списывается с кредита счета 62 в дебет счетов денежных средств. В соответствии с заключенными договорами организация может получать авансы на покупку материальных ценностей под выполнение работ или при оплате услуг и работ по частичной их готовности. Для учета полученных от покупателя (заказчика) авансов используется субсчет 62-1 «Расчеты по авансам полученным». 55 Суммы, полученные авансом, отражаются на счете 62 обособленно в виде кредиторской задолженности в корреспонденции со счетами учета денежных средств: Дебет 51 – Кредит 62. Одновременно производится начисление налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет с суммы полученного аванса по установленной ставке. На сумму начисленного налога уменьшается сумма аванса на счете 62 аванс и увеличивается задолженность бюджету: Дебет 62 – 1 «Авансы полученные» – Кредит 68 «НДС». Зачет полученных авансов производится внутренней записью по субсчетам счета 62 записью: Дебет 62-1 «Авансы полученные» – Кредит 62. Аналитический учет по счету 62 ведется по каждому предъявленному покупателем и заказчиком счету, а при расчетах в порядке плановых платежей – по каждому покупателю и заказчику. В Таблице 2 представлены бухгалтерские проводки с покупателями и заказчиками. Таблица 2. Бухгалтерский учет расчетов с покупателями и заказчиками Содержание операции Корр. счета Дебет Кредит 51 62-1 62-1 68 62 90-1 62-1 68 5. Произведен зачет аванса 62 62-1 6. Отражено получение векселя от покупателя 62 62-2 7. Списание неоплаченной задолженности за счет резерва по сомнительным долгам 63 62 8. Поступление денежных средств от покупателя в окончательный расчет 51 62 1. Получен аванс от покупателя под заказ 2. Начислен НДС 3. Отражена задолженность покупателя за выполненные работы 4. Восстановлен НДС по сумме аванса 56 В процессе финансово-хозяйственной деятельности в организациях возникает потребность в использовании наличных денежных средств для осуществления расчетов с работниками по командировкам, по выдаче им средств для представительских целей, для покупки товаров в других организациях или у физических лиц, а также на иные хозяйственно-операционные цели. При этом работники организации, получающие денежные средства на указанные нужды, для целей бухгалтерского учета называются подотчетными лицами. Бухгалтерский учет с подотчетными лицами по выданным наличным денежным средствам ведется на счете 71 «Расчет с подотчетными лицами». Это активно-пассивный счет, сальдо которого отражает сумму задолженности подотчетных лиц предприятию или сумму не возмещенного перерасхода. По дебету счета 71 учитывается остаток и увеличение дебиторской задолженности или уменьшение кредиторской задолженности. По кредиту – остаток и увеличение кредиторской и уменьшение дебиторской задолженности. При этом на сумму денежных средств, выданных под отчет, делается запись: Дебет 71 – Кредит 50. В бухгалтерском учете расчетов с подотчетными лицами, при направлении их в командировки учитывается следующее: • цель командировки, • место командировки, • срок командировки, • какие расходы допускаются в служебной командировке, • порядок учета расходов для целей налогообложения. Корреспонденция счетов по учету расчетов по командировочным расходам представлена в Таблице 3. Необходимо отметить счет 73 «Прочие дебиторы». Это активнопассивный счет. 57 Синтетический учет по счету 73 ведется в Главной книге в обобщенном виде и в денежном измерении. К счету 73 открыты следующие субсчета: • 73-1 «Расчеты по предоставленным займам»; • 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба». Таблица 3. Схема корреспонденции счетов по учету расчетов с подотчетными лицами Содержание операции Корр. счета Дебет Кредит 1. Выданы из кассы работнику денежные средства на командировку 71 50 2. Отражены расходы на проезд 08 71 3. Начислены суточные в пределах установленных норм 08 71 4. Возвращен в кассу остаток неизрасходованной суммы 50 71 5. Зачтен из бюджета НДС по расходам на проезд и проживание работника 68 19 6. Произведены подотчетными лицами расходы социального характера 91-2 71 7. Удержана задолженность по подотчетным суммам из оплаты труда 71 70 На субсчете 73-1 отражаются расчеты с работниками по предоставленным им займам. При этом по дебиту счета 73 отражается сумма предоставленного работнику организацией займа в корреспонденции со счетом 50 или 51. На сумму платежей, поступивших от работника-заемщика, счет 73 кредитуется в корреспонденции со счетами 50, 51, 70. Аналитические счета по субсчету 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» открывается в организации отдельно на каждого работника. 58 Глава 10.3. Учет кредиторской задолженности Кредиторская задолженность в организациях отражается как долгосрочная (раздел IV Бухгалтерского баланса), так и краткосрочная (раздел V Бухгалтерского баланса) в зависимости от контрагентов, по расчетам с которыми она возникла: • задолженность перед поставщиками и подрядчиками; • задолженность перед персоналом организации; • задолженность перед государственными внебюджетными фондами; • задолженность по налогам и сборам; • задолженность перед участниками по выплате доходов. К поставщикам и подрядчикам относятся организации, постав- ляющие сырье и другие товарно-материальные ценности, а также выполняющие разные работы (капитальный, текущий ремонт основных средств, обслуживание компьютерной техники) и оказывающие различные виды услуг. Расчеты с поставщиками и подрядчиками осуществляются после отгрузки ими товарно-материальных ценностей, выполнения работ, оказания услуг либо одновременно с ним с согласия организации. Для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками предназначен счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы, оказанные услуги отражаются на данном счете независимо от времени оплаты. Отражение задолженности перед поставщиками и подрядчиками производиться только на основании соответствующим образом оформленных документов в соответствии с их датированием. Основанием для принятия на учет кредиторской задолженности перед поставщиками являются расчетные документы (счета, счетафактуры) и документы, свидетельствующие о факте свершения сделки 59 (товарно-транспортные накладные, приходные ордера, приемные акты, акты о выполнении работ и услуг). К бухгалтерским проводкам по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» относятся проводки, приведенные в Таблице 4. При обнаружении недостач по поступившим товарно-материальным ценностям, несоответствия цен, обусловленных договором счет 60 кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям».) Таблица 4. Бухгалтерские проводки по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Содержание хозяйственной операции Корр. счета Дебет Кредит 1. Отражена стоимость приобретенных отдельных объектов основных средств и нематериальных активов (без НДС) 8 60 2. Отражена стоимость выявленных недостач ценностей и арифметических ошибок в счетах поставщиков 76-2 60 3. Отражена сумма НДС, включенная в счет–фактуру по полученным ценностям, принятым работам и услугам 19 62 4. Погашена задолженность по безналичным расчетам через счета в банке 60 51 Учет выданных авансов осуществляется обособленно в отдельных регистрах аналитического учета с целью получения информации о расчетах с конкретными поставщиками и контроля за их состояниями. Суммы выданных авансов перечисляются по платежному поручению с расчетного счета в банках. Эти операции оформляются бухгалтерской записью: Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – Кредит 50, 51. Перечисленные авансы поставщиками и подрядчиками учитываются по дебету этого счета пока не будут выполнены полностью и документально оформлены поставка материально-производственных 60 запасов или объем предусмотренных договором работ и услуг. За полученные товары и выполненные работы, подтвержденные документально, возникает задолженность перед поставщиками или подрядчиками, которая уменьшается на сумму ранее выданных авансов При невыполнении договора поставки неиспользованные средства авансов возвращаются поставщиком на расчетный счет покупателя. Возврат поставщиком неиспользованной суммы авансов оформляется бухгалтерской записью: Дебет 50, 51 – Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Аналитический учет по счету 60 ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей – по каждому поставщику и подрядчику. При журнально-ордерной форме учета учет расчетов с поставщиками ведется в журнале-ордере № 6. Синтетический учет сочетается с аналитическим. Аналитический учет расчетов с поставщиками при расчетах и порядке плановых платежей ведется в ведомости № 5, данные которой включают в конце месяца общим итогом по корреспондирующим счетам в журнале-ордере № 6. Суммовые разницы по приобретенному имуществу после его оприходования или выполненным работам (услугам) учитываются на счетах 60 «Расчеты с подрядчиками» и 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве операционных доходов и расходов в зависимости от значения суммовых разниц. В ходе осуществления своей деятельности у организации возникают взаимоотношения с персоналом, выполняющим производственное задание, что влечет за собой расчеты с работниками предприятия, с органами социального страхования и обеспечения и другими организациями и лицами. Бухгалтерский учет расчетов с работниками по заработной плате осуществляется на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Этот счет по отношению к балансу является пассивным и размещается в 5 разделе «Краткосрочные обязательства» по статье «Креди61 торская задолженность перед персоналом организации» где учитываются начисленные, но невыплаченные суммы оплаты труда работникам. Синтетический учет ведется в Главной книге по структурным подразделениям (отделам, цехам) и в денежном выражении. Аналитический учет ведется в расчетно-платежных ведомостях отдельно по каждому отделу, цеху. Бухгалтерские проводки, отражающие движение кредиторской задолженности перед персоналом организации представлены в Таблице 5. Кредиторская задолженность перед государственными внебюджетными фондами отражается по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». К счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» открыты следующие субсчета: • 69-1 «Расчеты по социальному страхованию»; • 69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»; • 69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию». Таблица 5. Бухгалтерские проводки по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Содержание операции Корр. Счета Дебет Кредит 1. Начислена оплата труда работникам участка № 1 20 70-1 2. Начислена оплата труда управленческому персоналу 26 70 3. Начислены пособия за счет средств Фонда социального страхования РФ 69-1 70-1 4. Удержан налог на доходы физических лиц 70-1 68-1 5. Выплачена заработная плата из кассы организации 70-1 50 6. Отражена депонированная заработная плата 70 76-4 7. Выдана депонированная заработная плата 76-4 50 8. Удержана стоимость недостач с виновных лиц из их заработной платы 70-2 73-2 9. Удержаны алименты из заработной платы 76 62 70-3 Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работников организации предназначен счет 68 «Расчеты с работниками по налогам и сборам». Счет 68 кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям по взносу в бюджету (в корреспонденции со счетом 99 – на сумму налога на прибыль, со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на сумму налога на доходы физических лиц). По дебету счета 68 отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы НДС, списанные со счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Для каждого налога, который уплачивается в бюджет, в учете открывается субсчет. К счету 68 открыты следующие субсчета: • 68-1 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»; • 68-2 «Расчеты по НДС»; • 68-3 «Расчеты по акцизам»; • 68-4 «Расчеты по налогам на прибыль». Синтетический учет ведется в Главной книге в обобщенном виде, а аналитический учет – в учетных регистрах по видам налогов. Уплата налогов в бюджет отражается следующим образом: Дебет 68 – Кредит 51. Задолженность организации перед учредителями по выплате доходов отражается на счете 75 субсчет «Расчеты по выплате доходов». Для обобщения информации о расчетах по операциям с кредиторами, не отраженных на счетах 60-75 предназначен счет 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами». На этом счете осуществляется учет расчетов с разными организациями, предприятиями, учреждениями по некоммерческим операциям; по имущественному и личному страхованию, по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников в пользу других ор63 ганизаций на основании исполнительных документов, постановлений судов и т.д. По суммам штрафов, пеней и неустоек, признанным плательщиками, счет 76 корреспондируется с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы». По мере удовлетворения претензий счет 76 кредитуется в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств – 50 «Касса», 51 «Расчетные счета». Аналитический учет ведется по каждому дебитору и отдельным претензиям. Конец четвертой лекции Конец учебного курса Все замечания и предложения отсылайте по адресу: [email protected] 64