Понятие ремонта, реконструкции и модернизации объектов основных средств. Порядок переоценки основных средств

НССУЗ НП «Региональный финансово-экономический техникум» БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ (Пятая лекция) __________________________ http://rfet.ru © РФЭТ © Все права защищены. Никакая часть данной книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме без письменного разрешения владельцев авторских прав. 2 СОДЕРЖАНИЕ РАЗДЕЛ 1. РЕМОНТ, РЕКОНСТРУКЦИЯ, МОДЕРНИЗАЦИЯ...........4 Глава 1.1. Понятие ремонта, реконструкции и модернизации объектов основных средств......................................................................................4 Глава 1.2. Учет затрат по всем видам ремонта основных средств........10 1.2.1. Использование счета 97 «Расходы будущих периодов»........11 1.2.2. Ремонт при аренде ...................................................................12 Глава 1.3. Создание резерва на ремонт основных средств....................13 Глава 1.4. Учет затрат по модернизации и реконструкции основных средств.....................................................................................................17 Глава 1.5. Учет НДС при проведении ремонта, реконструкции, модернизации..........................................................................................19 Глава 1.6. Учет затрат по ремонту основных средств при аварии........24 РАЗДЕЛ 2. ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ...........................28 Глава 2.1. Порядок переоценки основных средств................................28 Глава 2.2. Бухгалтерские проводки при проведении переоценки.........36 Глава 2.3. Привлечение независимого оценщика для проведения переоценки..............................................................................................42 Глава 2.4. Учет постоянных разниц.......................................................46 РАЗДЕЛ 3. КОНСЕРВАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ........................49 Глава 3.1. Порядок перевода основных средств на консервацию.........49 Глава 3.2. Особенности бухгалтерского учета при консервации..........52 Глава 3.3. Особенности налогообложения при консервации основных средств.....................................................................................................53 3 РАЗДЕЛ 1. РЕМОНТ, РЕКОНСТРУКЦИЯ, МОДЕРНИЗАЦИЯ Глава 1.1. Понятие ремонта, реконструкции и модернизации объектов основных средств Обслуживание основных средств – существенная статья затрат многих предприятий. Помимо технического осмотра, мелкого и среднего ремонта основных средств предприятия осуществляют их восстановление в виде капитального ремонта разной степени сложности, а также в виде модернизации и реконструкции. Одним словом, все эти затраты называются затратами на восстановление основных средств. Задача бухгалтера при отражении в учете затрат на восстановление основных средств состоит в том, чтобы принять к учету правильно оформленные первичные документы и произвести записи в бухгалтерских регистрах в соответствии с нормативными требованиями и методическими рекомендациями. При этом вы, как бухгалтер, должны уметь оценить, насколько адекватно первичные документы отражают характер выполненных работ. Дело в том, что различные виды восстановительных работ по-разному учитываются в бухгалтерском учете. А именно, учет ремонтных работ существенно отличается от учета работ по модернизации и реконструкции основных средств. Оба эти понятия весьма близки друг другу. И часто по первичным документам их невозможно различить. Поэтому, если у бухгалтера возникли сомнения по данному вопросу, не следует лениться, нужно немедленно прояснить ситуацию, проконсультироваться с соответствующими работниками организации, занимающимися технической стороной вопроса. Как обычно происходит передача основного средства в ремонт? 4 Ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту. Такой план разрабатывается организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин; он утверждается руководителем организации. Перед проведением ремонта основные средства обследуются представителями инженерно-технического персонала. Материалы предварительного обследования и предложения об объемах и продолжительности намеченных работ передаются руководителю предприятия. Для всестороннего обследования объекта работ руководитель назначает комиссию, в которую, как правило, входят представители инженерно-технического персонала. Комиссия составляет акт технического обследования объекта (в произвольной форме), который содержит выводы о характере и объеме работ на объекте. К нему должен прилагаться «Акт о выявленных дефектах оборудования» по форме N ОС-16 (см. Приложения). Данный документ является обязательной формой первичной учетной документации, утвержденный Постановлением Госкомстата N7 от 21.01.2003 г. Акт технического обследования и акт о выявленных дефектах утверждаются руководителем предприятия и направляются в отдел капитального ремонта или отдел капитального строительства. На основе полученной технической документации этими отделами составляются проект и график организации работ, а также необходимая сметно-техническая документация. Если ремонт проводит специализированная организация, с ней заключается договор подряда. Сдача объекта в ремонт или на модернизацию (реконструкцию) оформляется соответствующим документом. Отдельной унифицированной формы для передачи основного средства в ремонт не предусмотрено, поэтому такую передачу объекта структурному подразделе5 нию или подрядчику можно оформить «Накладной на внутреннее перемещение» по форме N ОС-2 или «Актом приема-передачи» по форме N ОС-1. При проведении вышеуказанных работ, как правило, используется большое количество различных материальных ресурсов. Если это материалы организации, то при осуществлении работ хозяйственным способом (то есть непосредственно силами организации) материалы выдаются по обычным первичным документам (требованиям-накладным, лимитно-заборным картам и др.). При подрядном способе выполнения работ (то есть силами сторонней организации) материалы передаются подрядчику по приемо-сдаточному акту или накладным, которые подписываются двумя сторонами. После завершения работ двусторонняя комиссия с участием заказчика и подрядчика подписывает акт выполненных работ и «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств» по форме N ОС-3. Итак, во избежание ошибок бухгалтеру следует обратить особое внимание на первичные документы, оформленные при проведении работ по восстановлению основных средств. В целях контроля над своевременным получением основных средств из ремонта бухгалтеру следует проделать ряд операций. При отправлении основных средств в ремонт инвентарные карточки данных основных средств нужно переставить в картотеке в группу «Основные средства в ремонте». При поступлении основных средств из ремонта производится обратное перемещение инвентарных карточек. При отражении в учете затрат на восстановление основных средств бухгалтеру необходимо четко разделять: • расходы, связанные с ремонтом, которые относятся на себестоимость продукции, и 6 • расходы, связанные с модернизацией и реконструкцией, которые не относятся на себестоимость, а учитываются в составе капитальных вложений на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и далее включаются в состав первоначальной стоимости основного средства на 01-й счет. Если расходы по модернизации войдут в состав себестоимости, то это приведет к искажению стоимости основных средств и отчетности, за что последуют пени по налогам и штрафы. Вот почему очень важно различать эти виды затрат, хотя границы между ними иногда довольно условны. Например, установка пластиковых окон в здании может быть расценена как ремонт, если есть дефектная ведомость, подтверждающая негодность старых обычных окон. А может быть рассмотрена, как реконструкция здания, если в документах указывается, что применение данных окон позволяет улучшить характеристики здания за счет уменьшения расхода тепла во время отопительного сезона. Особенно тесно перекликаются между собой капитальный ремонт и реконструкция. По этой причине между бухгалтерами и контролирующими органами часто возникают разногласия. Дело в том, что налоговики при проверке всеми правдами и неправдами стараются «превратить» капитальный ремонт, который проводился в организации, в реконструкцию. Какая им от этого выгода? Она налицо. Налоговые органы обвиняют бухгалтера в том, что тот завысил расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, поскольку расходы на реконструкцию должны быть списаны через амортизацию, а не единовременно (как в случае с ремонтом). В итоге бухгалтеру ничего не остается делать, как доначислить налог на прибыль, да еще и уплатить пени и штрафы. Организация, конечно же, может начать борьбу за справедливость, но нет никаких гарантий, что она выиграет эту битву. 7 Чтобы вы не оказались на месте такого бухгалтера, давайте разберем, что нужно считать капитальным ремонтом, а что реконструкцией. Начнем с реконструкции и модернизации. Ни в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ни в других бухгалтерских документах не раскрываются эти понятия. Зато в главе 25 Налогового Кодекса РФ им дано четкое определение. Так в статье 257 указано, что: …к работам по модернизации (достройке, дооборудованию), относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. А к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. Нам видится, что данные определения, приведенные в Налоговом Кодексе, не снимают полностью проблему разграничения капитального ремонта от реконструкции, потому что в Кодексе прямо не указано, что понимается под капитальным ремонтом, отсюда и возникают сложности. Что же делать в этой ситуации? Придется информацию о ремонте «выуживать» из каких-либо других документов. 8 Министерство финансов РФ в своем Письме от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 рекомендует при определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» руководствоваться рядом документов. А именно: • «Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000», утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279; • Ведомственными строительными нормами (ВСН) N 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое ССР от 23.11.1988 N 312; • Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий». Проанализировав эти документы, получаем, что ремонт - это устранение повреждений и неисправностей объекта, замена его изношенных элементов на новые. При капитальном ремонте основные технико-экономические показатели сооружения остаются без изменения. Реконструкция – это работа по улучшению качества объекта с целью повышения его технических и экономических показателей (изменение планировки помещения, улучшение внешнего вида). При реконструкции основные технико-экономические показатели сооружения меняются. Таким образом, если в ходе проведения капитального ремонта организация заменила вышедшие из строя детали на более совершенные, это не будет являться модернизацией. Если же меняется работающая деталь и делается это с целью улучшения характеристик работы основного средства (например, для повышения скорости работы оборудования), то это уже модернизация. 9 Естественно, Письмо, выпущенное Минфином, не разрешает всех споров, разногласия все равно будут возникать. Чтобы обезопасить себя от несправедливых обвинений, нужно иметь доказательства того, что замена окон произошла именно по причине их изношенности, а не по желанию главного бухгалтера. А лучшим доказательством, как вы уже знаете, являются документы. Приемка законченных работ по ремонту, реконструкции и модернизации оформляется «Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств» (форма N ОС-3). На основании данного акта производятся соответствующие записи в прежней инвентарной карточке, где основное средство было учтено. Здесь нужно обязательно указать произошедшие изменения первоначальной стоимости объекта основных средств (если они будут). В случае необходимости можно открыть новую инвентарную карточку (с сохранением ранее присвоенного номера). Глава 1.2. Учет затрат по всем видам ремонта основных средств Разберемся с бухгалтерским учетом ремонта основных средств. Прежде всего, заметим, что на практике принято выделять несколько видов ремонта. А именно: капитальный ремонт, средний ремонт и текущий. При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств обычно производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые. К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии. 10 Вне зависимости от вида проводимого ремонта (капитальный, текущий или средний) все эти затраты включаются в состав себестоимости. При этом, если ремонт осуществляется подрядной организацией, то затраты отражаются проводкой: Кредит 60, 76 – Дебет 20, 25, 26, 44 – затраты на ремонт, выполненный подрядной организацией относят непосредственно на себестоимость продукции. Оплата этих работ отражается другой проводкой: Кредит 51 – Дебет 60, 76. В том случае, если ремонт проводится собственными силами организации (хозяйственный способ), то расходы будут отражаться так: Кредит 02, 10, 69, 70... – Дебет 20, 23, 25, 26, 44 – внутренние затраты предприятия на ремонт основных средств (материалы, оплата труда рабочих, амортизация основных средств и др.) относятся также на себестоимость продукции. Такие проводки будут использоваться при единовременном списании расходов на ремонт, то есть когда расходы включаются в себестоимость сразу в полном размере. Но возможен и другой вариант, когда списание затрат происходит равномерно (по частям) в течение срока, установленного организацией. Для этого в учете нужно использовать дополнительный счет 97. 1.2.1. Использование счета 97 «Расходы будущих периодов» Списывать расходы с использованием 97-го счета организация может, если в течение года ремонт основных средств производился неравномерно. В этом случае счет 97 будет сглаживать списываемые затраты. Предположим, что величина расходов на ремонт более или менее стабильна, тогда текущие затраты существенно не влияют на размер себестоимости. Но если случится какая-нибудь серьезная поломка, которая потребует капитального ремонта, в этом случае себестоимость может резко и значительно возрасти вплоть до убытков в теку11 щем периоде. Чтобы сгладить экономические и финансовые показатели деятельности предприятия, такие расходы можно перераспределить во времени и списывать частями на протяжении нескольких месяцев. Для этого общую сумму затрат относят на счет 97 «Расходы будущих периодов»: Кредит 02, 10, 60, 69, 70 … – Дебет 97 – расходы на проведение ремонта основных средств, с целью равномерного списания на затраты, относят в дебет 97-го счета. Причем неважно, каким способом осуществляется сам ремонт - хозяйственным или подрядным. В дальнейшем с 97-го счета эти суммы постепенно переносят на счета затрат: Кредит 97 – Дебет 20, 25, 26, 44. 1.2.2. Ремонт при аренде Теперь скажем несколько слов о том, как учитываются затраты на ремонт арендованных (сданных в аренду) основных средств. 1. Если ремонт осуществляется арендатором, то есть тем лицом, которое взяло в аренду основное средство, то все затраты, связанные с ремонтом, относят непосредственно на себестоимость продукции: Кредит 02, 10, 60, 70... – Дебет 20 (25, 26, 44) 2. Основные средства, сданные в аренду, могут ремонтироваться также арендодателем. В этом случае согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организации все расходы по имуществу, сданному в аренду, следует относить в дебет счета 91/2: Кредит 02, 10, 60, 69, 70… – Дебет 91/2 – затраты на ремонт арендованных основных средств относятся к прочим расходам арендодателя. 12 Глава 1.3. Создание резерва на ремонт основных средств Для покрытия затрат на проведение ремонта организация может создавать резерв на ремонт основных средств. До 2011 года такой резерв можно было сформировать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. С 1 января 2011 года делать это разрешено исключительно в налоговом учете. Дело в том, что ранее возможность создания резерва в бухгалтерском учете предусматривалась п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета. Теперь Минфин признал этот пункт утратившим силу и тем самым лишил организацию права на создание резерва. Такая же ситуация произошла и с п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, в котором указывался порядок формирования резерва. Таким образом, Минфин не оставил организации возможности резервировать средства в бухгалтерском учете для равномерного списания расходов на ремонт основных средств. Что касается налогового учета, то тут, как уже отмечалось выше, резерв на ремонт основных средств создавать по-прежнему можно. О нем мы и поговорим в следующей части раздела. Итак, согласно Налоговому кодексу отчисления в такой резерв рассчитываются исходя из совокупной первоначальной стоимости всех основных средств и норматива отчислений, утвержденного организацией самостоятельно в учетной политике. При определении норматива отчислений бухгалтеру нужно рассчитать предельную сумму резерва предстоящих расходов. Она не должна превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Теперь давайте разберем процедуру формирования резерва в налоговом учете немного подробнее. Сумма отчислений в резерв списывается на расходы равномерно в течение всего календарного года. В зависимости от продолжительности отчетного периода по налогу на прибыль (квартал или месяц) 13 отчисления в резерв делаются ежеквартально или ежемесячно. В налоговом учете данные расходы отражаются в последний день квартала (месяца) равными долями в течение всего календарного года. Прежде чем создать резерв на ремонт основных средств нужно рассчитать, сколько денег организация планирует потратить на ремонт в текущем году. Эта сумма будет называться предельной суммой отчислений. Обычно эти данные определяются исходя их показателей прошлого года, а также из предположений того, как часто организация планирует производить ремонт и замену деталей, сколько будут стоить заменяемые конструкции и т. п. Согласно абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года. Поэтому первым делом бухгалтеру нужно определить, чему равна эта средняя сумма расходов. (1.1) После этого бухгалтер сравнивает ту сумму резерва, которая им запланирована, и среднюю сумму расходов на ремонт за 3 года. По результатам сравнения он определяет, чему будет равна предельная сумма резерва. 1. Если Планируемая сумма резерва > Средней, то формировать резерв следует исходя из средних расходов. 2. Если Планируемая сумма резерва < Средней, то формировать резерв следует исходя из планируемой суммы. Обратите внимание! По мнению контролирующих органов, организация не может создавать резерв если: • она существует менее 3 лет; • в течение предыдущих 3 лет у нее не было расходов на ремонт. В этих случаях, у организации просто не будет данных о фактических расходах, которые необходимы для расчета средней величины. 14 Следующим шагом бухгалтер должен рассчитать норматив отчислений в резерв. Для этого он воспользуется формулой 1.2. Когда норматив рассчитан, организации необходимо указать его размер (в процентах) в учетной политике за тот год, в котором создается резерв. На последнем этапе бухгалтер определяет, сумму отчислений в отчетном периоде по формуле 1.3, которую мы разместили ниже. Ознакомьтесь с ней. Как видите, в формуле 1.3 общая сумма отчислений делится на 4. Дело в том, что согласно п. 2 ст. 324 НК РФ отчисления в резерв должны признаваться в расходах равными долями на последнее число каждого отчетного периода и по итогам года. Следовательно, если отчетным периодом по налогу на прибыль для организации является квартал, то общую сумму резерва нужно разделить на 4 (как в нашей формуле). Если отчетным периодом является месяц, то на 12. Теперь, когда теоретическая сторона вопроса нами рассмотрена, давайте разберем пример. Пример 1 ЗАО «Пилигрим» в учетной политике указало, что в 2011 году будет использовать резерв на ремонт основных средств. Здесь же требуется указать норматив отчислений, который сначала нужно рассчитать. Первым делом в организации определили планируемую сумму, которая может понадобиться на ремонт основных средств в 2011 году. 15 В соответствии с графиком проведения ремонтов она составила 200 000 рублей. Теперь нужно рассчитать фактические расходы организации на ремонт за последние 3 года. По данным бухгалтерии они составили: • 2008 г. – 180 000 рублей; • 2009 г. – 210 000 рублей; • 2010 г.– 190 000 рублей. Средняя сумма расходов за три года равна: 193 333,33 руб. (180 000 + 210 000 + 190 000)/3. Как видите, планируемая сумма расходов оказалась больше средней, поэтому в качестве предельной суммы будет использоваться средняя. На 1 января 2011 года на балансе ЗАО «Пилигрим» числились основные средства, совокупная стоимость которых составляет 2 500 000 руб. Воспользовавшись формулой 1.2, рассчитаем норматив отчислений: 7,73% = (193 333,33/2 500 000 х 100%). Полученный процент нужно указать в учетной политике. Ежеквартальные отчисления по формуле 1.3 составляют: 48 312,5 = 2 500 000 x 7,73%/4. Именно эту сумму в конце отчетного периода организация должна отнести на расходы. Итак, мы с вами разобрали формирование резерва для обычного ремонта. Но в налоговом учете есть еще один вид ремонта – для особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, протяженностью более одного года. Этот резерв создают в том же порядке, что и резерв на оплату обычного ремонта основных средств. При этом сумма такого резерва не ограничена. 16 Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, то предельный размер отчислений может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта (п. 2 ст. 324 НК РФ). По окончании года осуществляются корректировки. Если сумма фактических затрат на ремонт превысит сумму созданного резерва, то остаток затрат следует включить в состав прочих расходов. Если же напротив, резерв окажется недоиспользованным, то его остаток на конец года следует отнести к внереализационным доходам. И только в том случае, если резерв специально накапливается для проведения особо сложного и дорогого вида капитального ремонта протяженностью более одного года, остаток резерва должен сохраниться и не включаться в доходы. Обратите внимание: резерв на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств создавать нельзя, если: • ремонт проводится меньше одного года; • в предыдущие годы фирма уже проводила аналогичный ремонт. Глава 1.4. Учет затрат по модернизации и реконструкции основных средств Совсем по-другому осуществляется бухгалтерский учет затрат на проведение реконструкции (модернизации) основных средств. Чем отличается реконструкция (модернизация) от ремонта, было разъяснено на предыдущих страницах раздела. Напомним, что целью проведения реконструкции является увеличение производственных мощностей, повышение его технических и экономических показателей. Если в результате реконструкции и модернизации происходит улучшение первоначально принятых нормативных показателей функционирования основного средства, следует пересмотреть срок полезного использования. Срок полезного использования определяется ор17 ганизацией самостоятельно. Никаких особых требований нет. Делается экономический расчет, по которому планируется ожидаемый срок использования объекта. Учитывается его производительность, мощность, физический износ, режим эксплуатации и другие факторы. Одновременно при улучшении первоначально принятых нормативных показателей функционирования затраты на модернизацию (реконструкцию) после их окончания следует отнести на увеличение первоначальной стоимости (пункт 27 ПБУ 6/01). Учет затрат, связанных с модернизацией (реконструкцией), ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Кредит 60, 76 – Дебет 08 – такой проводкой принимаются затраты по проведению реконструкции (модернизации), осуществленные подрядчиком. В том случае, если реконструкция проводится собственными силами организации (хозяйственный способ), то расходы будут отражаться так: Кредит 02, 10, 23, 26, 69, 70… – Дебет 08 – внутренние затраты предприятия по реконструкции основных средств (материалы, оплата труда рабочих, амортизация основных средств и др.) относятся также на счет 08. После окончания работ все эти затраты увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.): Кредит 08 – Дебет 01 – стоимость основного средства увеличена на сумму затрат по модернизации (реконструкции). Помимо этого нужно не забыть учесть «входящий» НДС. Вопрос о том, как это правильно сделать мы рассмотрим чуть ниже. В целях исчисления налога на прибыль в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ затраты на модернизацию и реконструкцию 18 основных средств изменяют первоначальную стоимость данных объектов. Также в налоговом учете можно пересмотреть и установленный срок полезного использования, но только в пределах границ амортизационной группы, к которой относится конкретное основное средство (п. 1 ст. 258 НК РФ). Глава 1.5. Учет НДС при проведении ремонта, реконструкции, модернизации Учет налога на добавленную стоимость при проведении восстановительных работ зависит от самых различных факторов. Так, если восстановительные работы выполняются подрядной организацией, то в общую стоимость работ будет включаться сумма выставленного подрядчиком налога на добавленную стоимость. В этом случае суммы НДС следует принимать отдельно от основной суммы на 19-й счет: Кредит 60, 76 – Дебет 19 – сумма НДС по выполненным ремонтным работам принимается к учету. Направить к вычету НДС, предъявленный подрядчиком, организация может только после принятия на учет указанных работ, при наличии счета-фактуры подрядчика и других соответствующих первичных документов (абз. 1 п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ). Но в какой момент работы считаются принятыми к учету? По мнению Минфина работы, выполненные подрядной организацией, приняты к учету при отражении их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Налоговые органы иногда высказывают другое мнение и предлагают направлять НДС к вычету после отражения на счете 01, как в случае с основными средствами. Однако такая точка зрения не соответствует Налоговому кодексу. В нашем курсе НДС по подрядным работам мы будем возмещать из бюджета после учета этих работ на счете 08. Но будьте вни19 мательны и не перепутайте «подрядный» НДС с НДС по основным средствам, который должен направляться к вычету после отражения на счете 01. Принять работы к учету организация должна на дату подписания «Акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств» по форме N ОС-3. Кредит 19 – Дебет 68/2 – суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, подлежат вычету после учета работ на счете 08 и при наличии счета-фактуры поставщика. Основные средства могут ремонтироваться (реконструироваться) и силами самой организации. В этом случае затраты будут внутренними. НДС, уплаченный по материальным ценностям, задействованным в ремонте, будет возмещаться в общем порядке (то есть после принятия материалов на счет 10 и при наличии счета-фактуры). Отдельно нужно сказать о реконструкции недвижимости. Дело в том, что такие работы относятся к строительно-монтажным и в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ должны облагаться НДС. Таким образом, получается, что помимо учета «входящего» НДС при реконструкции недвижимости бухгалтер организации должен еще начислить НДС на стоимость выполненных работ по реконструкции, а затем направить исчисленный налог к вычету. Что касается реконструкции движимого имущества, то здесь начислять НДС не нужно, ведь такие работы не относятся к строительно-монтажным. В этом случае бухгалтеру надо только отразить НДС, полученный от поставщика материалов. Порядок учета НДС по строительно-монтажным работам мы рассматривали в четвертой лекции, в пункте «Учет НДС при создании объектов основных средств». При реконструкции основных средств он будет аналогичным. Труднее всего разобраться в ситуации, когда модернизация и ремонт основного средства проводятся одновременно. Здесь возникает целый узел проблем, поскольку они учитываются по-разному. Плюс 20 еще НДС. Придется приложить немало усилий, чтобы правильно составить проводки. Предлагаем рассмотреть один из таких примеров. Пример 2 Предприятие решило восстановить сломавшийся компьютер. Из акта технического осмотра и ведомости дефектов следует, что процессор вышел из строя, и требуется его замена. Для того чтобы компьютер отвечал современным требованиям, ремонтная организация увеличила оперативную память компьютера. Все необходимые материалы для ремонта и модернизации компьютера предприятие приобретало самостоятельно. Стоимость приобретаемых частей составила: • процессора – 4 071 руб. (в том числе НДС – 621 руб.); • дополнительной платы оперативной памяти – 1 180 руб. (в том числе НДС – 180 руб.). • Стоимость услуг ремонтной организации составила: • ремонт компьютера – 2 360 руб. (в том числе НДС – 360 руб.); • установка оборудования – 1 770 руб. (в том числе НДС – 270 руб.) Необходимо отразить все указанные операции бухгалтерскими проводками. В первую очередь отметим, что замена процессора компьютера является ремонтом основного средства, а установка дополнительной платы оперативной памяти – его модернизацией. Следовательно, необходимо вести раздельный учет по ремонту и модернизации основного средства: 1. Приобретение материалов по ремонту компьютера. Кредит 51 – Дебет 60 – 4 071 рубль – произведена оплата процессора. Кредит 60 – Дебет 10 – 3 450 (4 071 – 621) рублей – оприходован процессор без НДС. 21 Кредит 60 – Дебет 19 – 621 рубль – учтен НДС, уплаченный поставщику. Кредит 19 – Дебет 68 – 621 рубль – сумма НДС за процессор направлена на возмещение из бюджета. 2. Приобретение плат для модернизации. Кредит 51 – Дебет 60 – 1180 рублей – произведена оплата оперативной памяти. Кредит 60 – Дебет 10 – 1000 рублей – оприходована плата оперативной памяти без НДС. Кредит 60 – Дебет 19 – 180 рублей – учтен НДС, уплаченный поставщику. Кредит 19 – Дебет 68 – 180 рублей – сумма НДС за плату оперативной памяти направлена на возмещение из бюджета. 3. Списание материалов на ремонт. Кредит 10 – Дебет 20 – 3450 рублей – процессор списан на ремонт компьютера. 4. Установка дополнительной оперативной платы. Кредит 10 – Дебет 08 – 1000 рублей – отражена передача платы оперативной памяти в монтаж. 5. Оплата услуг ремонтной организации по счету-фактуре, выставленному подрядной организацией: Кредит 51 – Дебет 76 – 4130 рублей (1770 + 2360) – перечислены средства на оплату услуг ремонтной организации. Исходя из содержания выполненных работ, бухгалтеру необходимо разделить всю сумму затрат на две части - работы, связанные с ремонтом, и работы, связанные с модернизацией: 22 Кредит 76 – Дебет 08 – 1 500 рублей (1 770 – 270) – к капитальным затратам отнесены услуги ремонтной организации в части модернизации компьютера, не включая сумму НДС (за установку блока оперативной памяти). Кредит 76 – Дебет 20 – 2 000 рублей (2 360 – 360) – на себестоимость отнесены услуги ремонтной организации в части ремонта компьютера, не включая сумму НДС. Кредит 76 – Дебет 19 – 630 рублей (360 + 270) – учтен НДС, уплаченный ремонтной организации за осуществление работ по ремонту и модернизации компьютера подрядным способом. Между ремонтной организацией и предприятием был подписан «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств» (форма N ОС-3). Этот документ применяется для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации. После того, как работы, выполненные подрядной организацией, приняты к учету на счет 08, «входящий» НДС можно сразу направить к вычету из бюджета: Кредит 19 – Дебет 68/2 – 630 рублей – НДС, предъявленный ремонтной организацией, подлежит возмещению после принятия на учет работ. 6. Изменение балансовой стоимости компьютера. Кредит 08 – Дебет 01 – 2 500 рублей (1 000 + 1 500) – отражена дооценка компьютера на сумму затрат по модернизации (1 000 руб. – стоимость блока оперативной памяти без НДС; 1 500 руб. – услуги ремонтной организации по установке без НДС). 23 Вот таким образом необходимо отражать в бухгалтерском учете операции по ремонту и модернизации основных средств, если они проводятся одновременно. Прежде чем завершить тему, поговорим снова о ремонте основных средств, а именно о ремонте основных средств, пострадавших от аварии. Глава 1.6. Учет затрат по ремонту основных средств при аварии При возникновении аварии на производстве предприятию в первую очередь необходимо организовать расследование ее причин. Такое расследование, как правило, производится комиссией, назначаемой руководителем. Комиссия проводит осмотр здания (сооружения или оборудования), на котором произошла авария, устанавливает причины, вызвавшие аварию, подготавливает рекомендации по ликвидации последствий аварии, выполняет другие работы, необходимость в проведении которых выявляется в ходе расследования. По результатам работы комиссии составляется акт расследования причин аварии. В случае если авария произошла с транспортным средством в результате дорожно-транспортного происшествия, основным документом, отражающим результаты расследования причин аварии, является акт ГИБДД. Для потерь в результате пожара это может быть справка подразделения противопожарной охраны, для потерь в результате наводнения, урагана и т. п. – справка местного подразделения Министерства по чрезвычайным ситуациям. При пожаре, стихийном бедствии и других чрезвычайных ситуациях в обязательном порядке должна быть проведена инвентаризация. Ее результаты нужно отразить на бухгалтерских счетах. Остаточная стоимость полностью испорченного объекта основных средств списывается со счета 01 в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». С 94-го счета эта сумма может быть спи24 сана в разных направлениях в зависимости от того, как будут покрываться эти расходы. Если подтверждающих документов нет, соответствующие расходы следует списывать за счет прибыли: Кредит 94 – Дебет 91 – стоимость утраченного имущества включена в состав прочих расходов. Если документы, подтверждающие факт аварии, у организации имеются, то расходы по восстановлению имущества после аварии могут быть покрыты предприятием за счет различных источников. Так, если имущество предприятия было застраховано, то на сумму потерь может быть получено страховое возмещение. Пример 3 В результате произошедшей на предприятии аварии было полностью испорчено основное средство. Его остаточная стоимость составила 70 000 рублей. На аналогичную сумму предприятие получило от страховой компании страховое возмещение. Указанные операции отражаются в учете записями: Кредит 94 – Дебет 91 – 70 000 рублей – сумма недостач по испорченному основному средству отражена в составе прочих расходов. Кредит 91 – Дебет 76/1 - 70 000 рублей – начислено страховое возмещение. Кредит 76/1 – Дебет 51 – 70 000 рублей – получено страховое возмещение от страховой организации. Если основное средство испорчено не полностью и может быть отремонтировано, то страховое возмещение на его восстановление нужно отразить проводками: Кредит 10 (69, 70, 76 ...) – Дебет 76/1 – отражены расходы на восстановление основного средства. 25 Кредит 76/1 – Дебет 51 – получено страховое возмещение от страховой организации. В случаях, когда в ходе расследования аварии были выявлены виновные лица и судом к ним предъявлено материальное взыскание в пользу предприятия, виновное лицо также служит источником покрытия потерь. Кредит 94 – Дебет 73/2 – потери по основному средству отнесены на виновное лицо. Кредит 73/2 – Дебет 50 (70) – денежные средства внесены в кассу виновным лицом (или удержаны из заработной платы). Если основное средство после аварии подлежит ремонту, то расходы на его восстановление тоже могут быть взысканы с виновного лица. Пример 4 В результате дорожно-транспортного происшествия автомобиль предприятия получил повреждения. Расходы по восстановлению составили 8 000 руб. Судом было принято решение о взыскании с сотрудника предприятия, виновного в происшествии, всех расходов по восстановлению автомобиля. При отражении в учете указанных операций делаются проводки: Кредит 10 (69, 70, 76 ...) – Дебет 73/2 – 8 000 рублей – расходы на восстановление основного средства по решению суда отнесены на виновное лицо. Кредит 73/2 – Дебет 50 (70) – 8 000 рублей - денежные средства взысканы с физического лица. В случаях, если имущество предприятия не было застраховано и виновники аварии отсутствуют, сумму потерь придется отнести к прочим расходам: Кредит 94 – Дебет 91/2. 26 В завершении темы коротко обобщим все, о чем мы сейчас говорили. По мере использования основные средства теряют свои первоначальные свойства, устаревают. Восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта (текущего, среднего и капитального), а также модернизации (или реконструкции). При проведении модернизации и реконструкции изменяется первоначальная стоимость и срок полезного использования основных средств. Следует отметить, что не только модернизация и реконструкция влияют на первоначальную стоимость основных средств. Подобное может произойти также при переоценке основных средств. 27 РАЗДЕЛ 2. ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ Глава 2.1. Порядок переоценки основных средств Как вы знаете, каждое вновь приобретаемое основное средство имеет свою первоначальную стоимость. Однако может получиться так, что эта величина не будет соответствовать реальной (рыночной) стоимости основного средства на текущий момент. И связано это может быть, в первую очередь, с инфляцией. Инфляция приводит к тому, что та первоначальная стоимость, по которой основное средство в свое время приобреталось и принималось к учету на 01-й счет, со временем начнет отставать от рыночной стоимости. Но для того чтобы бухучет на предприятии был достоверным даже в условиях инфляции, была придумана переоценка. Смысл ее заключается в том, чтобы переоценивать стоимость актива адекватно росту его рыночной цены. В этом разделе мы будем говорить исключительно про переоценку основных средств. Отметим, что как только предприятие переоценит основные средства, их стоимость будет уже называться восстановительной стоимостью. Это означает, что стоимость восстановлена до реальной на сегодняшний день величины. Восстановительная стоимость при высокой инфляции может в несколько раз превышать первоначальную стоимость. Согласно пункту 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Следовательно, коммерческое предприятие самостоятельно решает, производить переоценку или нет. 28 Фактически переоценка должна быть проведена на 31 декабря. Ее результаты нужно отразить в этом же году. Благодаря чему объекты основных средств и на конец старого года, и на начало нового будут учтены по одинаковой (новой) стоимости. Нужно отметить, что некоторое время назад (в 1995, 1996 и 1997 гг.) переоценка основных средств носила обязательный характер, то есть предприятия в обязательном порядке должны были пересчитывать стоимость основных средств и доводить ее до уровня рыночной цены. Причем применять следовало действовавший тогда индексный метод. На сегодняшний день инфляция не так высока, как ранее, и предприятия получили право выбирать по собственному желанию, проводить или не проводить переоценку - учитывать стоимость активов по первоначальной или восстановительной стоимости. В этой связи значительное число предприятий отказалось от какой-либо переоценки основных фондов, начиная с 1998 г. Они просто не стали «усложнять себе жизнь». А некоторые, наоборот, провели переоценку, но при этом не увеличили, а снизили стоимость основных средств – по правилам допускается как увеличение, так и снижение стоимости имущества в результате переоценки. Решение о проведении переоценки принимается отдельно по каждой группе однородных объектов основных средств (здания, сооружения, транспорт, оборудование и т. д.). При принятии решения нужно учесть, что переоценка по данной конкретной группе либо не проводится вообще, либо проводится регулярно (п. 15 ПБУ 6/01). Не может быть такого, что в 2011 году организация переоценила объект, а потом больше никогда этого делала. Следовательно, все предприятия должны сразу определиться, по какой группе основных средств они будут проводить переоценку, а по какой нет, и закрепить свое решение в учетной политике. Например, провести переоценку можно только для зданий, без проведения 29 переоценки других групп. А вот переоценить одно здание из нескольких нельзя, в такой ситуации придется переоценивать целую группу. Регулярность проведения переоценок организация должна тоже установить самостоятельно, главное, чтобы это было не чаще одного раза в год. Таким образом, переоценка может проводиться ежегодно, раз в два или в три года. То есть с такой периодичностью, которая будет наиболее удобна для организации. Сделать такой выбор не просто. Его нужно обосновать с финансовой точки зрения. Это мы сделаем чуть позже, когда разберемся, как, собственно, осуществляется переоценка, и каким образом ведутся расчеты. На сегодняшний день ПБУ 6/01 не предлагает организации никакого способа проведения переоценки. А вот пунктом 43 Методических указаний выделены два метода переоценки однородных групп основных средств: путем индексации или путем прямого пересчета по рыночным ценам. Отметим, что на практике используется только метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Теперь скажем вкратце про индексный метод. Называется он так из-за того, что для пересчета стоимости с его помощью ранее использовались индексы. Почему мы говорим «ранее»? Сейчас объясним. Дело в том, что в 1996-2001 г.г. Госкомстат России ежеквартально рассчитывал индексы. Однако после вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ (введена 06.08.2001) этот индекс больше не рассчитывается и не публикуется. Поэтому в настоящее время официальных индексов для проведения переоценок основных фондов индексным методом не имеется. А раз установленных индексов нет, то на практике данный метод не используется. Хотя следует заметить, что официально он отменен не был. В Письме Минфина России от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63 даже допускается, что в случае необходимости организация вправе само30 стоятельно разработать индексы для переоценки (если позволяют условия), либо использовать индексы, разработанные НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе (то есть фактически заказать разработку индексов на платной основе у НИИ Госкомстата России). Как видите, законодательство не предоставляет никаких условий для использования индексного метода. Подобные условия только радуют организации, так как раньше индексный метод был очень трудоемким. В связи с тем, что индексный метод сегодня никто не применяет, мы не видим смысла детально рассматривать его на страницах нашего курса, поэтому обратимся сразу к методу прямого пересчета. При использовании данного метода стоимость основного средства должна доводиться до значения рыночной цены. Что подразумевается под рыночной ценой? В соответствии с законом «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции. Реально значение рыночной цены может быть как выше, так и ниже первоначальной стоимости основного средства. Поэтому результатом переоценки (как уже отмечалось выше) может быть как увеличение, так снижение стоимости имущества. Предприятие, проводящее переоценку основных фондов методом прямого пересчета, может определять рыночную цену: • как самостоятельно (путем проведения маркетинговых исследований, изучения прайс-листов на аналогичные виды основных средств, на основании сведений об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций и орга- 31 низаций, с учетом данных опубликованных в средствах массовой информации, специальной литературе и т. д.)1; • так и привлекая для этой цели независимого оценщика. В любом случае, как вы поняли, главное - иметь документальное подтверждение. Например, вы хотите переоценить свой компьютер. Пример 5 В июне 2010 года ЗАО «Техник-ОК» приобрело компьютер, первоначальная стоимость которого составила 30 000 рублей. Срок полезного использования был установлен равным 3-м годам. С июля по нему начали начислять амортизацию линейным способом. Ежемесячные отчисления составили: 30 000 / 3 / 12 = 833,33 рубля. За 2010 год (в период с июля по декабрь) общая сумма начисленной амортизации составила: 833,33 х 6 = 4 999,98 рублей. Согласно учетной политике ЗАО «Техник–ОК» проводит переоценку основных средств методом прямого пересчета. Итак, предположим, что 2010 год подходит к концу и нужно определить рыночную цену. В этом случае нет надобности сразу привлекать независимого оценщика и тратить на него деньги. Вы можете самостоятельно в нескольких компьютерных салонах взять прайс-листы, где будут указаны цены на компьютер, аналогичный вашему. Предположим, вы наблюдаете следующую картину: в салоне «2116» компьютер, подобный тому, что вы хотите переоценить, стоит 26 500 руб., в салоне «Максимум» – 26 700 руб., в «Совтесте» – 26 900 руб. и в «Тисе» – 26 600 руб. 1 Если организация решит самостоятельно производить переоценку, то нужно создать специальную комиссию. 32 Какая из этих четырех цен, по вашему, будет являться рыночной? Вернемся снова к определению: под рыночной ценой понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции. Трактовать это определение можно следующим образом: рыночная цена – это та цена, по которой с наибольшей вероятностью произойдет акт купли-продажи. С нашей точки зрения, наиболее вероятная цена – это средняя цена на рынке. Рассчитаем среднюю из этих четырех значений: (26 500 + 26 700 + 26 900 + 26 600) / 4 = 26 675. Получим значение рыночной цены на компьютер. Как только рыночная цена становится известна, можно переходить к следующему этапу. Согласно методу прямого пересчета мы должны довести сумму первоначальной стоимости компьютера до рыночной цены. Поскольку первоначальная стоимость компьютера – 30 000 руб., рыночная цена на 31.12.2010 г. равна 26 675 руб., то первоначальную стоимость следует уменьшить на 3 325 рублей. Однако на этом мы не можем завершить переоценку. Нам необходимо также скорректировать величину амортизационных отчислений. Для выполнения этих требований нам нужно осуществить предварительные расчеты и определить ту сумму, на которую мы должны скорректировать величину амортизации. Следует сказать, что вариантов расчета может быть несколько. Предлагаем наиболее простой из них. Он состоит из 3-х действий: 1. Первым делом определяем коэффициент переоценки (согласно учетной политике значение коэффициента нужно сокращать до 5 знаков после запятой): 26 675/30 000 = 0,88917. 33 2. Теперь нам нужно скорректировать сумму начисленной амортизации в соответствии с полученным коэффициентом: 4 999,98 х 0,88917 = 4 445,83 рублей. 3. Как видите, сумма начисленной амортизации оказалась больше, чем сумма, которая должна быть начислена исходя из восстановительной стоимости. Определим разницу, которую следует отразить в учете: 4 999,98 – 4 445,83 = 554,15 рублей. Итого сумму амортизации нужно уменьшить на 554,15 рублей. После того, как все данные в учете подкорректированы, организация будет в течение 2011 г. рассчитывать амортизацию исходя из новой восстановительной стоимости ежемесячно в сумме: 26 675 / 3 / 12 = 740,97 рублей. Продолжим рассматривать наш пример дальше. Будем считать, что прошел год, а это значит, что организации снова нужно переоценивать компьютер. В 2011 году восстановительная стоимость компьютера была равна 26 675 рублей. Сумма накопленной амортизации на 31 января 2010 года (после переоценки) составляла 4 445,83 рублей. За 12 месяцев 2011 г. была начислена амортизация в сумме: 26 675 / 3 = 8 891,67 руб. Получаем, что общая сумма накопленной амортизации на 31 декабря 2011 г. составляет: 4 445,83 + 8 891,67 = 13 337,5 руб. Предположим, что по состоянию на 31.12.2011 г. рыночная стоимость компьютера составила 31 000 рублей. Поэтому бухгалтер вновь производит переоценку (вторую) на конец отчетного 2011 года. Восстановительная стоимость (26 675) увеличится до 31 000 рублей, то есть возрастет на 4 325 рублей. Коэффициент переоценки составит: 31 000/26 675 = 1,16214. Скорректированная сумма амортизации получается равной: 34 13 337,5 х 1,16214 = 15 500,04 рублей. Определим разницу, которую следует отразить в учете: 15 500,04 – 13 337,5 = 2 162,54 рублей. Итого сумму амортизации нужно увеличить на 2 162,54 рублей. В течение 2012 г. амортизация будет начисляться исходя из новой восстановительной стоимости ежемесячно в сумме: 31 000/3/12 = 861,11 рублей. Зачем мы пересчитываем сумму амортизации? Дело в том, что переоценка, которую мы проводим, на самом деле направлена не на корректировку первоначальной стоимости или суммы амортизации основного средства, как это кажется на первый взгляд. Ее цель – корректировка остаточной стоимости основного средства. Но остаточная стоимость сама по себе не числится на счетах бухгалтерского учета! Она определяется расчетным путем как разница между первоначальной стоимостью и суммой амортизации. Поэтому, чтобы провести переоценку остаточной стоимости, приходится действовать обходным путем: переоценивать отдельно первоначальную стоимость и отдельно сумму амортизации. В результате автоматически переоценивается остаточная стоимость. Чуть позже на цифрах мы проверим данное утверждение. Механизм проведения переоценки основного средства методом прямого пересчета не сложен. Самое главное – верно определить рыночную цену и подкрепить ее документально. Перед тем, как мы начнем разбирать проводки, хотим обратить внимание на один интересный момент. В п. 44 «Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» сказано, что «при принятии решения о переоценке организации следует учитывать, что в последующем объекты основных средств должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость указанных объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости». 35 Слово «существенно» мы выделили не случайно. Вопрос о том, что следует понимать под существенностью, возникает у многих бухгалтеров. Дело в том, что ни в ПБУ 6/01, ни в самих Методических указаниях официального критерия существенности не установлено. Но если изучать текст п. 44 Указаний, то из приведенных там примеров можно увидеть, что увеличение стоимости на 3% Минфин считает несущественным, а увеличение на 10% уже может быть признано существенным. Как видите, в этом вопросе существует некая неопределенность. Поэтому, чтобы вас никто и ни в чем не обвинил, мы рекомендуем указать в своей учетной политике, какое именно отклонение текущей рыночной стоимости на конец отчетного года от восстановительной стоимости по итогам последней переоценки считать существенным. Например, порог существенности может составлять 5%. Возможно, вы спросите: зачем вообще нужно определять критерий существенности? Объясняем. Исходя из текста п. 44 Методических указаний, следует, что переоценку основного средства нужно делать только в том случае, если его стоимость существенно увеличилась. В противном случае основное средство можно не переоценивать. Хотя это тоже спорный вопрос. Поэтому наш вам совет: если уж вы решили производить переоценку, то делайте это каждый год. Глава 2.2. Бухгалтерские проводки при проведении переоценки В зависимости от того, что вы собираетесь делать: дооценивать или уценивать свои основные средства, будут различаться и бухгалтерские проводки. Так, в соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01, суммы дооценки основных средств зачисляются в добавочный капитал организации на счет 83. 36 При проведении переоценки всегда составляются две бухгалтерские проводки: первая отражает переоценку первоначальной стоимости основного средства, а вторая – его амортизации. Кредит 83 субсчет «Переоценка» – Дебет 01 субсчет «Переоценка» – при проведении дооценки увеличение первоначальной стоимости основного средства относится на увеличение добавочного капитала. Одновременно нужно переоценить сумму амортизации: Кредит 02 субсчет «Переоценка» – Дебет 83 субсчет «Переоценка» – увеличение суммы амортизации при проведении дооценки относится на уменьшение добавочного капитала. По такой схеме обычно отражается дооценка основных средств. Причем результаты переоценки должны учитываться обособленно, т. е. на соответствующих субсчетах. Первая бухгалтерская проводка увеличивает добавочный капитал, а вторая несколько снижает его. В итоге на счет добавочного капитала фактически относится разница между этими двумя суммами, показывающая величину дооценки остаточной стоимости основного средства, а не первоначальной. Если бы мы не делали вторую проводку, то переоценка была бы проведена неверно - мы бы переоценили только первоначальную стоимость, не трогая амортизацию. Пример 5.1 Согласно условиям примера 5, ЗАО «Техник-ОК» произвело переоценку основного средства на 31 декабря 2011 года. Напоминаем вам, что в данном случае произошла дооценка на 4 325 рублей (31 000 – 26 675). В бухгалтерских проводках это будет отражено так: Кредит 83 субсчет «Переоценка» – Дебет 01 субсчет «Переоценка» 37 – 4 325 рублей – дооценена первоначальная стоимость. Затем нужно отразить в бухучете перерасчет амортизации: Кредит 02 субсчет «Переоценка» – Дебет 83 субсчет «Переоценка» – 2 162,54 рубля – дооценена сумма амортизации. Заметьте, что произошло с добавочным капиталом: он сначала увеличился на 4 325 руб., а затем уменьшился на 2 162,54 руб. Таким образом, в итоге добавочный капитал увеличился всего на 2 162,46 руб. А значит, реально переоценка основного средства составила именно 2 162,46 руб. До проведения переоценки остаточная стоимость компьютера на 31 декабря 2010 г. равнялась: 26 675 – 13 337,5 = 13 337,5 рублей После проведения переоценки: 31 000 – 15 500,04 = 15 499,96 рублей Разница составляет те же самые 2 162,46 рублей (13 337,5 – 15 499,96), что и по добавочному капиталу. Значит, наше предположение было верным: переоценка направлена именно на остаточную стоимость основного средства. На вопрос «Почему именно на остаточную?» - можно ответить так: Остаточная стоимость – это та стоимость, которая наиболее объективно отражает цену имущества на текущий момент времени. Именно по остаточной стоимости основные средства отражаются в балансе и других отчетных документах. По этой стоимости ведется расчет налога на имущество. Так что ничего удивительного здесь нет. Наоборот, все логично. Итак, сумма дооценки, как правило, отражается на счете 83 «Добавочный капитал». 38 В исключительном случае дооценка относится не на счет добавочного капитала, а на счет учета прочих доходов и расходов – счет 91. Это нужно делать в том случае, если в предыдущих годах была проведена уценка основных средств, которую по правилам отнесли на счет 91. В связи с этим при осуществлении дооценки такого имущества ее сумму следует отнести не на счет 83 «Добавочный капитал», а на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (в сумме равной уценке). Кредит 91/1 субсчет «Переоценка» – Дебет 01 субсчет «Переоценка» – в исключительном случае увеличение первоначальной стоимости основного средства при проведении дооценки относится на счет учета прочих доходов и расходов. Кредит 02 субсчет «Переоценка» – Дебет 91/2 субсчет «Переоценка» – одновременно туда же относится и дооценка суммы амортизации. Вторая проводка опять же делается для того, чтобы скорректировать величину дооценки до нужного размера так, чтобы она (дооценка) приходилась не на первоначальную стоимость основного средства, а на его остаточную стоимость. В том случае, если величина текущей дооценки окажется выше уценки, проведенной в предыдущие годы, то оставшуюся часть нужно зачислить в обычном порядке на счет 83 «Добавочный капитал». Теперь рассмотрим бухгалтерские проводки при проведении уценки. Уценка в отличие от дооценки должна относиться на счет учета прочих доходов и расходов: Кредит 01 субсчет «Переоценка» – Дебет 91/2 субсчет «Переоценка» – при проведении уценки снижение первоначальной стоимости основного средства относится на уменьшение прочих расходов. Одновременно нужно провести и уценку суммы амортизации: Кредит 91/1 субсчет «Переоценка» – 39 Дебет 02 субсчет «Переоценка». По такой схеме обычно отражается уценка основных средств. Первая проводка отражает уценку первоначальной стоимости, а вторая – уценку суммы амортизации. Обе проводки корреспондируют со счетом 91, но первая с дебетом, а вторая с кредитом. Разница между этими двумя суммами представляет собой итоговую величину уценки в отношении остаточной стоимости основного средства. Пример 5.2 Напомним, что согласно расчетам по методу прямого пересчета первоначальная стоимость (30 000) на 31 декабря 2010 года снизилась до 26 675 рублей, то есть уменьшиться на 3 325 рубля: Кредит 01 субсчет «Переоценка» – Дебет 91/2 субсчет «Переоценка» – 3 325 руб. – уценена первоначальная стоимость. а сумма амортизации на 554,15 руб: Кредит 91/1 субсчет «Переоценка» – Дебет 02 субсчет «Переоценка» – 554,15 рубля – уценена сумма амортизации. В результате в расходы попадет разница – 2 770,85 рублей (3 325 – 554,15), а значит, реально уценка основного средства составит именно 2 770,85 рублей. До проведения переоценки остаточная стоимость компьютера равнялась: 30 000 – 4 999,98 = 25 000,02 рублей После проведения переоценки: 26 675 – 4 445,83 = 22 229,17 рублей Разница составит те же самые 2 770,85 руб. (25 000,02 - 22 229,17). Это еще одно доказательство того, что переоценка направлена именно на корректировку остаточной стоимости основного средства. 40 В исключительном случае уценка относится не на счет 91, а на счет добавочного капитала 83. Согласно пункту 15 ПБУ 6/01 так следует поступать в том случае, если в предыдущих периодах была проведена дооценка данного основного средства, которая была зачислена в добавочный капитал. До тех пор, пока величина дооценки объекта основных средств «хранится» на счете добавочного капитала, уценку следует производить именно уменьшая добавочный капитал. Если же сумма текущей уценки превышает уже имеющуюся дооценку, то разницу отражают в обычном порядке и относят на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Бухгалтерские проводки, сопровождающие эту операцию, выглядят так: Кредит 01 субсчет «Переоценка» – Дебет 83 субсчет «Переоценка» – в исключительном случае уменьшение первоначальной стоимости основного средства производится за счет уменьшения добавочного капитала. Затем эта сумма корректируется проводкой: Кредит 83 субсчет «Переоценка» – Дебет 02 субсчет «Переоценка» Но повторим еще раз: такие проводки делаются только в исключительном случае и только в пределах суммы дооценки, которая числится на счете добавочного капитала. Все изменения первоначальной стоимости и суммы амортизации при проведении переоценки необходимо помечать в инвентарной карточке основного средства. В этом первичном документе отражаются все события, происходящие с данными активами. На практике, чаще всего, происходит именно дооценка основных средств. Поэтому со временем на 83-м счете скапливаются значительные суммы добавочного капитала. В случае продажи основного средства вся сумма дооценки по нему должна быть списана со счета 83 «Добавочный капитал» и зачислена в нераспределенную прибыль на 84-й счет: 41 Кредит 84 субсчет «Переоценка» – Дебет 83 субсчет «Переоценка» – при выбытии основного средства сумма его дооценки переносится на 84-й счет. Такая проводка не оказывает никакого влияния на финансовую сторону. Капитал, который образовался от переоценки, видоизменяется и превращается из добавочного в нераспределенную прибыль. Делают это для того, чтобы отсечь ту часть образованного добавочного капитала, которая уже не связана с активами фирмы. Глава 2.3. Привлечение независимого оценщика для проведения переоценки Для проведения переоценки основных средств задача по определению рыночной цены актива может быть возложена на независимого оценщика. В этом случае вся ответственность по определению рыночной цены с вас автоматически снимается и перекладывается на плечи этого оценщика. Деятельность оценочных организаций регулируется Федеральным законом «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ. Требования, предъявляемые к оценщикам и оценочным фирмам, согласно Федеральному закону сводятся к следующему: Во-первых, основанием для проведения работ по оценке (переоценка) является договор, заключенный заказчиком с оценщиком или с юридическим лицом, с которым оценщик заключил трудовой договор. Этот договор составляется в письменном виде и должен обязательно содержать следующую информацию: • описание объекта или объектов оценки, позволяющее провести их идентификацию; • вид стоимости имущества (способ оценки); • размер денежного вознаграждения за проведение оценки; 42 • сведения об обязательном страховании гражданской ответственности оценщика в соответствии с указанным Федеральным законом; • наименование саморегулируемой организации оценщиков, членом которой является оценщик, и место нахождения этой организации; • указание на стандарты оценочной деятельности, которые будут применяться при проведении оценки; • указание на размер, порядок и основания наступления дополнительной ответственности по отношению к ответственности, установленной гражданским законодательством и статьей 24.6 Федерального закона «Об оценочной деятельности в РФ», оценщика или юридического лица, с которым оценщик заключил трудовой договор. В договоре на проведение оценки, заключенном заказчиком с юридическим лицом, должны быть указаны сведения об оценщике или оценщиках, которые будут проводить оценку, в том числе фамилия, имя, отчество оценщика или оценщиков. Во-вторых, отчет об оценке объекта оценки не должен допускать неоднозначного толкования или вводить в заблуждение. В нем обязательно указываются: • дата составления и порядковый номер отчета; • основание для проведения оценщиком оценки объекта оценки; • место нахождения оценщика и сведения о членстве оценщика в саморегулируемой организации оценщиков; • точное описание объекта оценки, а в отношении объекта оценки, принадлежащего юридическому лицу, – реквизиты юридического лица и балансовая стоимость данного объекта оценки; • стандарты оценки для определения соответствующего вида стоимости объекта оценки, обоснование их использования при проведении оценки данного объекта оценки, перечень использован43 ных при проведении оценки объекта оценки данных с указанием источников их получения, а также принятые при проведении оценки объекта оценки допущения; • последовательность определения стоимости объекта оценки и ее итоговая величина, а также ограничения и пределы применения полученного результата; • дата определения стоимости объекта оценки; • перечень документов, используемых оценщиком и устанавливающих количественные и качественные характеристики объекта оценки. Отчет может также содержать иные сведения, являющиеся, по мнению оценщика, существенно важными для полноты отражения примененного им метода расчета стоимости конкретного объекта оценки. В-третьих, закон утверждает, что, в случае наличия спора о достоверности величины рыночной стоимости объекта оценки, установленной в отчете, указанный спор подлежит рассмотрению судом. В-четвертых, в Законе определено понятие независимости оценщика. Не допускается проведение оценки (переоценки), если в отношении объекта оценки оценщик имеет вещные или иные права вне договора, если оценщик является участником (членом) или кредитором юридического лица – заказчика либо такое юридическое лицо является кредитором или страховщиком оценщика. Также не допускается вмешательство заказчика либо иных заинтересованных лиц в деятельность оценщика, если это может негативно повлиять на достоверность результата проведения оценки объекта. Расходы по оплате услуг оценочной фирмы отражаются следующим образом: Кредит 51 – Дебет 60 (76) – произведена плата услуг оценочной фирмы. Кредит 60 (76) – Дебет 20 (26) – расходы по оплате услуг оценочной фирмы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). 44 В заключение хотелось бы отметить следующее. Как показывает практика, результаты переоценок разных оценщиков или оценочных фирм в отношении стоимости одного и того же объекта оценки могут быть различными. А значит, существует реальная возможность влиять на ее результаты. То есть можно провести переоценку на большую или меньшую сумму по вашему желанию. Рычаги воздействия приблизительно понятны. Давайте их назовем. Во-первых, можно проводить или не проводить переоценку; Во-вторых, «рыночную стоимость» (ключевой параметр при переоценке) можно определить самостоятельно или пригласить оценочную фирму. Главное требование – документальное подтверждение «рыночной стоимости»; И, наконец, в-третьих, существует реальная возможность выбирать между различными оценочными фирмами. Таким образом, можно также повлиять на конечный результат переоценки вашего основного средства. Теперь зададимся вопросом: какие результаты выгоднее получить при переоценке – увеличение или снижение стоимости актива? А может переоценка вообще не оказывает никакого влияния на величину уплачиваемых налогов? В бухгалтерском учете переоценка по-прежнему увеличивает (или уменьшает) первоначальную стоимость основных средств и таким образом увеличивает (или уменьшает) начисляемую сумму амортизации в целях бухгалтерского учета. А в соответствии с требованиями налогового учета результаты переоценки не влияют на стоимость основного средства. Поэтому даже если переоценка и проводится в бухгалтерском учете, то в целях исчисления налога на прибыль она не учитывается. 45 Глава 2.4. Учет постоянных разниц Такие расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом основных средств не являются временными. После дооценки сумма амортизации в налоговом учете все время будет меньше суммы амортизации в бухгалтерском учете, в случае уценки – наоборот больше. В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» нужно вести учет постоянных налоговых активов или обязательств. В третьей лекции мы уже рассматривали учет отложенных налоговых активов (обязательств), которые временно зачисляются на счет 09 (77), а затем постепенно списываются. В данном случае расхождение по сумме амортизации станет постоянным (см. рисунок 2.1). Рисунок 2.1. Постоянные разницы Для того чтобы в учете отразить сумму разницы, нужно умножить ее на ставку налога на прибыль. На данный момент она равна 20%. В результате такого умножения получится или постоянное налоговое обязательство, или постоянный налоговый актив, в зависимости от того, в каком учете (БУ или НУ) расходы окажутся больше. Именно полученную сумму, а не всю постоянную разницу, бухгалтер должен будет отразить на счетах. Теперь посмотрим на проводки: Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» – отражено возникновение постоянного налогового обязательства (при дооценке). или Кредит 99 субсчет «Постоянный налоговый актив» – 46 Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – отражено возникновение постоянного налогового актива (при уценке). Постоянное налоговое обязательство будет увеличивать налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде, а постоянный налоговый актив уменьшать налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде. Пример 6 Организация провела переоценку (уценку) объекта основных средств. По данным бухгалтерского и налогового учета: первоначальная стоимость объекта основных средств равна 400 000 руб., срок полезного использования объекта – 10 лет, способ начисления амортизации – линейный. Сумма уценки первоначальной стоимости основного средства составила 50 000 руб., а сумма уценки начисленной амортизации – 4 583 руб. Ежемесячная сумма амортизации до уценки составляла 3 333 руб., а после переоценки – 2 917 руб. Разница составит 416 руб. Составим бухгалтерские проводки. Кредит 01 субсчет «Переоценка» – Дебет 91/2 субсчет «Переоценка» – 50 000 рублей – уценена первоначальная стоимость. Кредит 91/1 субсчет «Переоценка» – Дебет 02 субсчет «Переоценка» – 4 583 рубля – уценена сумма амортизации. Далее ежемесячно: Кредит 02 – Дебет 20 – 2917 рублей – начислена амортизация в бухгалтерском учете, исходя из уцененной стоимости. Кредит 99 субсчет «Постоянный налоговый актив» – Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» 47 – 83 рубля (3 333 – 2 917) х 20% – отражено возникновение постоянного налогового актива с учетом того, что ставка налога на прибыль равна 20%. Еще раз напомним, что переоценка не влияет на налог на прибыль. Теперь обратимся к налогу на имущество. Величина уплачиваемого налога на имущество определяется исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной по данным бухгалтерского учета. Следовательно, если стоимость основных средств увеличивается при переоценке, то налогооблагаемая база по налогу на имущество растет, а если, наоборот, уменьшается, то и налог на имущество снижается. В последние годы переоценка основных средств производится в основном в сторону увеличения их стоимости, а значит, ее результатом будет увеличение налогового бремени за счет роста налога на имущество (при отсутствии влияния переоценки на налог на прибыль). Отсюда вывод: переоценку в современных условиях осуществлять не выгодно. Во-первых, у бухгалтера появляются заботы по регулярному пересчету стоимости основных средств, а возможно, и дополнительные затраты. Во-вторых, придется составлять дополнительные бухгалтерские проводки. И, в-третьих, в результате всего вырастут платежи по налогу на имущество. 48 РАЗДЕЛ 3. КОНСЕРВАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ На сегодняшний день на балансах многих предприятий числится большое количество неиспользуемых основных средств и производственного оборудования. Незадействованные в производственном процессе основные средства и оборудование не приносят финансовой отдачи, но в то же время предприятия должны начислять по ним амортизацию и нести финансовую нагрузку по их содержанию и обслуживанию. Все это значительно увеличивает затраты предприятий, ухудшает их финансовые показатели. Поэтому все чаще возникает вопрос о консервации не используемых в производственном процессе основных средств и оборудования. Заметьте, слово «консервация» очень близко и по смыслу и по содержанию со словом «консервированные продукты». И в том, и другом случае мы консервируем то, в чем пока не нуждаемся, но хотим сохранить для будущего использования. Глава 3.1. Порядок перевода основных средств на консервацию Решение о консервации принимается обычно, если оборудование не используется из-за изменения профиля производства, сокращения его объема, остановки деятельности филиалов или по другим причинам. Консервация основных средств может производиться: • по решению руководителя предприятия в коммерческих организациях; • по решению федеральных органов исполнительной власти; • соответствующих министерств и ведомств. 49 Если в уставном капитале предприятия есть доля государственной собственности, то решение о консервации принимается по согласованию с государственными органами. Если предприятие находится в ведомственном подчинении, то решение о консервации принимается соответствующим министерством или ведомством. Что касается коммерческих предприятий, то здесь решение принимает исключительно руководитель. В п. 63 Методических указаний по учету основных средств сказано, что порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. Поэтому в нашем курсе мы приведем примерный порядок осуществления мероприятий по консервации. Он может быть следующим: 1. на основании приказа руководителя создается специальная уполномоченная комиссия в составе представителей администрации, бухгалтерской службы, инженерных работников; 2. созданная комиссия принимает решение о целесообразности консервации (решение оформляется протоколом заседания комиссии, содержащим перечень подлежащих консервации объектов основных средств с указанием причин и сроков консервации, готовится смета расходов, необходимых для содержания законсервированных объектов); 3. на основании приказа руководителя проводится инвентаризация объектов основных средств, подлежащих консервации. Ее результаты оформляются в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 года N49 (подробно об инвентаризации будет рассказано в следующей лекции); 4. руководитель организации подписывает «Приказ о переводе объекта на консервацию», с указанием причины консервации, 50 перечня имущества, которое переводится на консервацию, его балансовой стоимости и срока консервации (начало и окончание); 5. в соответствии с приказом руководителя организации комиссия составляет «Акт о переводе основных средств на консервацию» в произвольной форме. Акт должен содержать все обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а так же: • полное наименование основного средства; • инвентарный номер; • подразделение, в котором используется объект основных средств; • первоначальную (восстановительную) стоимость; • сумму начисленной амортизации на дату перевода на консервацию; • причины перевода на консервацию (расконсервацию). 6. «Акт о переводе основных средств на консервацию» подписывается руководителем организации, членами комиссии, руководителем подразделения, за которым числится основное средство; 7. на основании перечисленных выше документов бухгалтерия вносит соответствующие сведения в инвентарную карточку учета объекта основных средств. Действующее законодательство не требует согласовывать решение о консервации основных средств с налоговыми органами, а также уведомлять их о принятом решении. Заметим, что переводить на консервацию объект имеет смысл в том случае, когда в дальнейшем предполагается возобновить его использование. Если использовать основное средство в будущем не планируется, то нет смысла направлять его на консервацию. В этом случае средство продается или ликвидируется. 51 Глава 3.2. Особенности бухгалтерского учета при консервации Когда основное средство переводится на консервацию, оно попрежнему будет числиться на 01-м счете, только субсчет у него изменится. Планом счетов не предусмотрено конкретного деления счета 01 «Основные средства» на субсчета, поэтому организация может самостоятельно выбрать номер и название субсчета. В нашем курсе это будет субсчет 5 «Основные средства на консервации». Итак, перевод объекта на консервацию будет отражаться в учете проводкой: Кредит 01/1 – Дебет 01/5 – основное средство переведено на консервацию. Основанием для данной проводки будет являться «Акт о переводе основных средств на консервацию», о котором мы говорили выше. Расходы на консервацию и на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов относятся на счет 91/2 «Прочие расходы»: Кредит 20 (10, 23, 26, 70...) – Дебет 91/2. Если консервация производится по решению федеральных органов исполнительной власти или отраслевых министерств и ведомств, то в этом случае могут быть предусмотрены компенсационные выплаты предприятию на содержание законсервированных объектов. Их поступление отражается следующими проводками: Кредит 91/1 – Дебет 76 – суммы компенсации учтены предприятием в составе прочих доходов. Кредит 76 – Дебет 51 – отражены денежные поступления, полученные на содержание законсервированных основных средств. Согласно пункту 23 ПБУ 6/01 по основным средствам, переведенным по решению руководителя предприятия на консервацию на 52 срок более трех месяцев, приостанавливается начисление амортизации. Об этом мы уже говорили ранее. Глава 3.3. Особенности налогообложения при консервации основных средств В соответствии со статьей 374 главы 30 НК РФ «Налог на имущество организаций», объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета… Как мы отмечали выше, средство, переведенное по решению руководителя организации на консервацию, продолжает учитываться на балансе в качестве объекта основных средств. Из этого следует, что законсервированные объекты не исключаются из налоговой базы, с их стоимости по-прежнему должен уплачиваться налог на имущество. Одновременно в целях налогового учета (п. 3 ст. 256 НК РФ) из состава амортизируемого имущества выпадают объекты, законсервированные на срок продолжительностью более трех месяцев. Аналогично поступают и в бухгалтерском учете. Начисление амортизации в налоговом учете прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство переведено на длительную консервацию. Говоря об особенностях налогообложения, мы не можем не затронуть тему НДС. Когда основное средство было принято на 01-й счет, то «входящий» НДС был направлен к вычету из бюджета. Нужно ли восстанавливать этот НДС после того, как средство будет переведено на консервацию? Нет. Данный вывод содержится в Письме ФНС РФ от 53 20.06.2006 N ШТ-6-03/614@. В п. 3 ст. 170 НК РФ также ничего не сказано о том, что эти суммы нужно восстанавливать. А вот если основные средства после снятия их с консервации не будут использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС, то сумма налога в размере, пропорциональном остаточной стоимости, подлежит восстановлению. Сложнее дела обстоят с «входящим» НДС по расходам, которые организация тратит на содержание законсервированных средств. Контролирующие органы зачастую придерживаются мнения, что применять вычет по такому НДС нельзя, так как эти расходы не связаны с ведением облагаемых операций. Суды, в свою очередь, обычно оказываются на стороне организаций и разрешают им вычитать НДС. Свое решение суд объясняет тем, что поддержание временно не используемых производственных мощностей в надлежащем состоянии относится к производственной деятельности предприятий. Однако на практике также встречались случаи, когда суд не разрешал направлять НДС к вычету. Теперь давайте зададимся таким вопросом: какую выгоду можно получить, переведя основные средства на консервацию? Надеемся, что вы согласитесь с нами – практически никакой выгоды. Поясним: Первое: налог на имущество как начислялся до перевода основных средств на консервацию, так и продолжает начисляться. Второе: если основное средство переводится на консервацию сроком более 3-х месяцев, то приостанавливается начисление амортизации. А это уже имеет негативные последствия, поскольку автоматически увеличиваются текущие платежи по налогу на прибыль. Более того, это влияет и на налог на имущество. Так как начисление амортизации приостанавливается, налоговая база (остаточная стоимость) из-за этого не снижается, как обычно, а остается на посто54 янном уровне. Это приводит к увеличению платежей по налогу на имущество. Печальный вывод: на сегодняшний день в большинстве случаев фирмам не выгодно переводить основные средства на консервацию. Наш совет: если это не выгодно, то и незачем этого делать. Конец пятой лекции Все замечания и предложения отсылайте по адресу: [email protected] 55