Основы налогообложения

Министерство науки и высшего образования Российской Федерации Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего образования «Тульский государственный университет» Кафедра «Финансы и менеджмент» Конспект лекций Налоги и налогообложение для студентов направлений подготовки: 38.03.01 «Экономика», форма обучения –заочная Тула, 2019 Разработали проф., д.э.н. Алехин С.Н., доц. к.э.н. Бельская Е.В. 2 СОДЕРЖАНИЕ Раздел I. Основы налогообложения......................................................................... 4 Глава 1. Теоретические основы налогообложения и налоговой политики.......... 4 Глава 2. Субъекты налоговых отношений, их права и обязанности.................... 23 Глава 3. Реализация налоговыми органами основных полномочий налогового контроля ..................................................................................................................... 37 Глава 4. Реализация налоговыми органами комплекса мероприятий по погашению задолженности по налогам и сборам.................................................. 67 Раздел II. Система налогов и сборов в Российской Федерации ........................... 88 Глава 6. Федеральные налоги России ..................................................................... 88 Глава 7. Региональные налоги .............................................................................. 126 Глава 8. Местные налоги ........................................................................................ 145 3 Раздел I. Основы налогообложения Глава 1. Теоретические основы налогообложения и налоговой политики 1.1. Налоговая система и налоговая политика Несмотря на довольно богатую историю теории налогов, даже некоторые основные понятия налогообложения продолжают совершенствоваться. Сказанное в полной мере относится к такому важному термину, как «налог». Русский ученый начала ХХ в. А.А. Соколов определяет налоги следующим образом: «Под налогами нужно разуметь принудительный сбор, взимаемый государственной властью с отдельных хозяйствующих лиц или хозяйств, для покрытия ее расходов или для достижения каких-либо задач экономической политики без предоставления плательщикам его специального эквивалента». Современное понимание механизма налогообложения – длительный процесс, осуществленный в несколько шагов: 1 шаг – идея дара (благодарность властелину за защиту); 2 - идея просьбы правителя к народу о поддержке ради решения общих задач; 3 – переход к представлению о необходимости помощи своему правительству денежными средствами; 4 - идея о жертвах, приносимыми гражданами в интересах государства; 5 - идея о долге гражданина перед государством. Cовокупность налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения или отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, является налоговой системой государства. Основной целью налоговой системы страны является реализация налогового потенциала при использовании законодательных возможностей для его развития. Под налоговым потенциалом подразумевается максимально возможная сумма исчисленных в условиях действующего законодательства налогов на данной территории за определенный промежуток времени (то есть налоговый потенциал – потенциальная способность территории обеспечить максимальные налоговые доходы бюджета). Термин «реализация налогового потенциала» означает привлеченную сумму налогов в бюджет на уровне их исчисленных объемов. В последнее время широкое распространение получило понятие «налоговое администрирование». Указанное понятие имеет двоякое понимание. 1. В широком смысле налоговое администрирование – система управления налоговым процессом в целом. 2. В узком (обычном) смысле – управление деятельностью налоговых органов по осуществлению налогового контроля и сбора налогов. В современной трактовке под налоговым администрированием понимается процесс управления налоговым производством, реализуемый налоговыми администрациями, обладающими властными полномочиями в 4 отношении налогоплательщиков и плательщиков сборов. Субъект налогового администрирования – налоговые администрации – в частности налоговые органы. Налоговые администрации – государственные налоговые и другие органы, которым на законодательной основе предоставлены определенные властные (административные) полномочия в отношении налогоплательщиков и плательщиков сборов. Государство, выражая интересы общества в различных сферах жизнедеятельности, вырабатывает и реализует соответствующую политику, в частности экономическую, социальную, финансовую, и тесно с ней взаимодействующую налоговую политику. Финансовая политика – совокупность методологических принципов, форм организации и методов использования финансов. Финансовая политика включает бюджетную, налоговую, денежную, кредитную, ценовую и таможенную политики. Для современных условий развития рыночных отношений характерно усиление регулирующей роли государства в развитии экономики. Обеспечение развития экономики требует от государства использования всего арсенала имеющихся у него методов воздействия на нее. Социальный и научнотехнический прогресс определяется при этом государственной финансовой политикой. Налоговая политика может быть представлена как: - совокупность экономических, финансовых и правовых мер государства по формированию налоговой системы страны в целях обеспечения финансовых потребностей государства, а также развития экономики страны за счет перераспределения финансовых ресурсов. Составляющие налоговой политики: - налоговая стратегия (разработка концепции и тенденции развития налоговой системы); - налоговая тактика – достижение целей конкретного этапа развития экономики. Обычно выделяют три типа налоговой политики государства. Первый тип – политика максимальных налогов, характеризующаяся принципом «взять все, что можно». При этом государство рано или поздно попадает в ситуацию, когда повышение налогов не сопровождается ростом государственных доходов. Второй тип – политика разумных налогов, которая способствует развитию предпринимательства, обеспечивая ему благоприятный налоговый климат. Третий тип – налоговая политика, предусматривающая достаточно высокий уровень обложения, но при значительной социальной защите. Налоговая система любой страны разрабатывается с учетом базовых правил и положений теории налогообложения. Указанные правила образуют совокупность принципов, определяющих направленность налоговой политики. 5 Совокупность налоговых принципов определена еще в 18 веке А. Смитом и на сегодняшний день является хрестоматийной так как лежит в основе налоговых систем большинства стран мира: 1) принцип равномерности (налог должен взиматься соразмерно платежной способности населения): в первоначальной формулировке “подданные всякого государства должны участвовать в поддержке государства по возможности сообразно со своими средствами, то есть соответственно тому доходу, который каждый получает под охраной государства”; 2) принцип определенности (известности): время, способ, место и количество платежа должны быть в точности известны плательщикам. Налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, а не произволен. Время его уплаты, способ и размер уплачиваемого налога должны быть ясны и известны как самому плательщику, так и всякому другому; 3) принцип удобства, учитывающий соблюдение интересов налогоплательщика: каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для плательщика; 4) принцип экономичности (экономности): расходы по взиманию налогов должны быть минимальными. “Каждый налог должен быть устроен так, чтобы он извлекал из кармана населения возможно меньше сверх того, что поступает в кассы государства”. Принципы налогообложения со стороны государства разработаны А.Вагнером и включают 9 принципов в составе 4 групп. 1. Финансовые принципы: достаточности налогообложения; эластичности (подвижности налогообложения). 2. Экономико-хозяйственные принципы: надлежащий выбор источника налогообложения (доход или капитал); разумность построения системы налогов. 3. Этические принципы или принципы справедливости: всеобщность налогообложения; равномерность налогообложения. 4. Принципы налогового администрирования: определенности налогообложения; удобства уплаты; минимум издержек взимания. Иллюстрация принципа справедливости обычно осуществляется, используя кривые Лоренца (Рис. 1.). На рисунке хозяйства отсортированы по минимальной доле доходов (то есть, вначале расчета выбираются самые «бедные»). В случае, если после вычета налогов соответствующая кривая приближается к линии полного равенства, считается, что принцип справедливости налогообложения в определенной мере соблюден (указанное имеет место, в частности, в случае, если налоговые отчисления «богатых» нарастают существенно быстрее, чем «бедных»). На сегодняшний день налоги в экономике выполняют три основные 6 функции: фискальную, регулирующую и контрольную. Прочие функции, выделяемые различными учеными-правоведами, по сути, являются производными от вышеназванных. % совокупных доходов 100 75 полное равенство 50 после вычета налогов 25 до вычета налогов 20 40 60 80 100 % домашних хозяйств Рис. 1. Кривые Лоренца. Фискальная функция налогов - основная, изначально характерная для любых налоговых систем. Сущность этой функции заключается в том, что с помощью налогов образуются денежные фонды, необходимые для осуществления государством своих собственных функций. Фискальная функция налогов приводит к тому, что государство активно вмешивается в экономические отношения хозяйствующих субъектов. Это вмешательство предопределяет следующую функцию налогов регулирующую функцию. Суть этой функции заключается в том, что налоги как эффективный инструмент перераспределительных процессов оказывают огромное влияние на производство, стимулируя или сдерживая его рост, усиливая или ослабляя 7 накопление капитала, расширяя или уменьшая платежеспособный спрос населения. Контрольная функция налога вытекает из возможности государства контролировать эффективность и законность деятельности субъектов налогообложения посредством анализа представляемых ими налоговых деклараций, в которых отражена величина получаемых доходов. 1.2. Обязательные и факультативные элементы налога Налог считается установленным в том случае, когда определены налогоплательщики и основные элементы налогообложения. Требование четкого определения налогоплательщиков и основных элементов налогообложения необходимое условие соблюдения принципа определенности налогообложения, закрепленного в п. 6 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, а акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Элементы налогообложения, которые должны быть четко и однозначно определены в законодательном порядке, для того чтобы сам налог считался законно установленным, перечислены исчерпывающим списком в ст. 17 НК РФ и определены в других статьях НК РФ: а) налогоплательщиками (субъектами налогообложения) признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги (ст. 19 НК РФ); б) объект налогообложения - операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (ст. 38 НК РФ); в) налоговая база - элемент налогообложения, представляющий собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ); г) налоговый период - календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (ст. 55 НК РФ); д) налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (ст. 53 НК РФ); е) порядок исчисления налога. В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику 8 налоговое уведомление; ж) порядок и сроки уплаты налога. Общие положения по порядку и срокам уплаты налога закреплены в ст. 57 и ст. 58 НК РФ. Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки. Сроки уплаты налогов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Отсутствие или неполное описание хотя бы одного из приведенных элементов может привести к тому, что налог не будет уплачиваться в полном объеме. Если субъект налога четко не определен, то в этом случае из-под обложения могут выпадать отдельные категории налогоплательщиков. Если не определить метод учета налоговой базы, то налогоплательщик может рассчитывать налоговую базу наиболее выгодным для себя образом. Факультативным элементом являются налоговые льготы, которые могут (но не должны в обязательном порядке) предусматриваться законом при установлении налога, если законодатель посчитает необходимым устанавливать такие льготы. Устанавливая налоговые льготы, законодатель должен определить основания для их использования налогоплательщиком. Льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налоги либо уплачивать их в меньшем размере (ст. 56 НК). 1.3. Классификация налогов Многообразие существующих налогов вызывает необходимость их классификации (разделение на виды) в зависимости от экономического содержания и особенностей взимания. В современной теории можно выделить следующие основания для классификации налогов. 1. По субъекту налогообложения - налоги с физических лиц (налог на доходы физических лиц, налог на имущество физических лиц); - налоги с предприятий и организаций (налог на прибыль, налог на имущество предприятий). Существуют налоги, плательщиками которых являются и физические лица, и предприятия (транспортный и земельный налоги). 2. По способу распределения налогового бремени между производителями и потребителями товаров, работ, услуг (по способу взимания). 9 Прямые налоги - те, которые взимаются непосредственно с доходов или имущества налогоплательщика. Среди прямых налогов выделяют: земельный налог, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль и т.д. Косвенные налоги представляют своеобразные надбавки, включаемые государством в цену товара и услуг (налог на добавленную стоимость - НДС, акцизы). Косвенным налогом могут облагаться как и все товары, например НДС, так и определенная группа товаров (акцизы). Отличие между прямыми и косвенными налогами заключается в определении: 1) места формирования источника выплаты налогов: прямые формируются у налогоплательщика, косвенные - в составе иных платежей, в основном в составе цены; 2) теоретической возможности переложения налогов на потребителя. Окончательным плательщиком прямых налогов является собственник дохода, с которого платится налог, косвенных - потребитель, который стоит последним в цепочке производитель-потребитель, на которого налог перекладывается путем надбавки к цене. 3. По уровню, на котором устанавливаются и контролируются налоги (статусная классификация налогов по принадлежности к уровню управления). Федеральные налоги (плательщики, объект налогообложения, размеры ставок, порядок зачисления в соответствующие бюджеты) устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и обязательны к выполнению на всей территории государства. Региональные налоги устанавливаются законодательными актами республик, решениями органов государственной власти краев, областей и автономных округов и обязательны к исполнению на территории данного субъекта РФ. Устанавливая региональный налог, законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации определяют следующие элементы налогообложения (помимо тех, которые определены федеральными законодательными актами): - налоговую ставку в пределах, установленных федеральным законодательством РФ; - порядок и сроки уплаты налога; - форму отчетности по данному региональному налогу. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов РФ могут быть предусмотрены налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. Местные налоги устанавливаются нормативно-правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательны к уплате на территории соответствующих муниципальных образований. Устанавливая местный налог, представительные органы местного самоуправления определяют в нормативных правовых актах элементы налогообложения (помимо тех, которые определены федеральными законода10 тельными актами) аналогичные определяемым на региональном уровне для региональных налогов. В соответствие с Налоговым кодексом, действующая система налогов РФ включает (в 2017г.) следующие налоги и сборы (ст.13-15 НК). К федеральным налогам и сборам относятся: 1) налог на добавленную стоимость; 2) акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья 3) налог на прибыль организаций 4) налог на доходы физических лиц; 5) налог на добычу полезных ископаемых; 6 ) водный налог; 7) сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; 8) государственная пошлина. Региональные налоги: 1) налог на имущество организаций; 2) транспортный налог; 3) налог на игорный бизнес. Местные налоги: 1) земельный налог; 2) налог на имущество физических лиц; 3) торговый сбор. Специальные налоговые режимы - предусматривают особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13-15 НК. К этим режимам относятся: 1) упрощенная система налогообложения - УСН; 2) система налогообложения единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности - ЕНВД; 3) система налогообложения для сельхозтоваропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог ЕСХН); 4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. 4. В зависимости от установленных ставок - пропорциональные, прогрессивные, регрессивные и т.д. 5. По праву использования собранных налогов - закрепленные (закреплены за бюджетом) и регулирующие (поступления между бюджетами распределяются по нормативам). 6. По способу обложения (у источника, по декларации, по кадастру): - "у источника" - осуществляется при обложении доходов лиц наемного труда, в частности у нас - характерен для налога на доходы физических лиц бухгалтерия исчисляет и удерживает налог с доходов работающих. По сути, налог у источника - изъятие налога до получения дохода; - "по декларации" - изъятие части дохода после его получения 11 (предусмотрена подача налогоплательщиком налоговой декларации официального заявления в налоговые органы о полученных доходах за определенный период времени; обычно - при доходах из многих источников); - "по кадастру" - то есть по реестру, содержащему перечень типичных объектов (земля, имущество, доходы), классифицируемых по внешним признакам (по размеру участка, объема двигателя и т.д.). 7. По источнику обложения: - из выручки от реализации (включаемые в цену продукции или в себестоимость); - из прибыли (за счет налогооблагаемой прибыли); - из доходов (граждан). Кроме выше перечисленных налогов, Налоговым Кодексом установлены страховые взносы, которые являются федеральными и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации. При установлении страховых взносов определяются плательщики и следующие элементы обложения: 1) объект обложения страховыми взносами; 2) база для исчисления страховых взносов; 3) расчетный период; 4) тариф страховых взносов; 5) порядок исчисления страховых взносов; 6) порядок и сроки уплаты страховых взносов. 1.4. Краткий анализ Российской экономики ХХ века. Экономика России в ХХ веке претерпела значительные изменения. Исходя из ее анализа, представляется возможным выделить несколько основных этапов развития. 1-й этап. До 1914 года в России существовала преимущественно рыночная экономика. Основные уклады страны связаны с рыночными механизмами хозяйствования, идущими на смену натуральной патриархальности. 2-й этап. Во время первой мировой войны в России, как впрочем, и других воюющих странах, отмечено огосударствление экономики. После Февральской и Октябрьской революций – торжество военного капитализма, а затем – военного коммунизма. В целом экономика того времени давала существенный эффект, однако с прекращением войны ликвидация «казарменной экономики» стало неизбежной. 3-й этап. В 1921–1929 гг. имела место смешанная экономика НЭПа. Наблюдалось частичное возрождение элементов рыночных механизмов в части мелкотоварного производства и в сфере услуг. Крупная промышленность оставалась в зоне влияния государства. Сочетание централизованного управления и рыночной самоорганизации дало возможность поднять экономику страны на довоенный уровень. Тем не менее отставание экономики СССР от экономики передовых стран Запада становилось все большим, что привело к 12 разработки концепции «большого скачка». 4-й этап. С 1929 г. по 1988 г. наблюдалось торжество командной экономики. В результате ускоренной индустриализации и принудительной коллективизации СССР действительно удалось осуществить скачок от аграрнопромышленной страны в ярко выраженную развитую промышленную державу. Цена скачка оказалась исключительно велика: замена рыночных отношений административно-командной системой распределения сопровождалась резким падением сельскохозяйственного производства и обнищанием основной массы населения. Наличие существенных недостатков экономической системы рассматриваемого этапа не помешали ей быть не только жизнеспособной, но и достаточно эффективной для того, чтобы выжить даже в тяжелейших условиях Великой Отечественной войны. Произошедшая на Западе научно-техничеcкая революция привела к ускорению там развития экономических систем и качественному, нарастающему отставанию от них экономики СССР. В 70–80 гг. советская административно-командная система вступила в фазу деградации. 5-й этап. Единственным выходом из создавшейся ситуации было совершенствование хозяйства посредством рыночной модернизации и денационализации общества. Ход рыночных реформ резко ускорен «шоковой» политикой правительства (с 1992г.), что сделало в настоящее время практически необратимой командную экономику. Вплоть до 1998г. в России наблюдается спад производства (практически в 2–2,5 раза), но с 1999г. по настоящее время все сильнее проявляются признаки не только восстановления производства, но и наращивание его. 1.5. Сущность и основные аспекты налоговой реформы На рубеже 1991-1992 годов в стране произошли коренные преобразования экономических отношений, что повлекло создание новой налоговой системы, отвечающей требованиям рыночной экономики. 21 ноября 1991 года Указом Президента Российской Федерации № 229 "О государственной налоговой службе РСФСР" образована Государственная налоговая служба Российской Федерации. Государственные налоговые инспекции были выделены из Министерства финансов в самостоятельное федеральное ведомство – Государственную налоговую службу России. Именно в этот день, 21 ноября, отмечается профессиональный праздник сотрудников налоговых органов РФ, который был установлен в соответствии с указом Президента России № 1868 от 11 ноября 2000 года. Необходимо отметить, что налоговое законодательство начального периода характеризовалось многочисленностью и противоречивостью законодательных актов. Сложность и неоднозначность возможного толкования типовых ситуаций ставили в тупик даже работников налоговых органов, часто по-разному трактующих один и тот же документ. Перечисленное свидетельствовало о необходимости срочных, решительных действий по реформированию налоговой системы России. 13 Начиная с 1996–1997г.г. экономисты страны приступили к разработке Налогового кодекса (НК) – основополагающего документа, определяющего содержание модернизированной налоговой системы и регламентирующего весь комплекс вопросов, связанных с налогообложением. Одновременно с этим правительство приступило к изменению законодательства с целью ликвидации очевидных просчетов. Так, начиная с 1996г. до введения в действие Налогового кодекса (НК) – постоянно сокращалось число налоговых льгот; – отменялись одиозные налоги, искажавшие сущность налоговой системы; – восстановлен принцип единства налоговой системы; – отменено право региональных и местных уровней власти устанавливать новые налоги. Осуществленные шаги по реформированию налоговой системы и привели, в конечном счете, к принятию в 1998г. части первой НК Российской Федерации. Необходимо отметить, что первая часть Налогового кодекса, содержащая общие принципы налогообложения, рождена в результате напряженных обсуждений первоначальной правительственной версии. На этапе обсуждения, помимо правительственного варианта, разработанного при непосредственном участи преемника Государственной налоговой службы – Министерства по налогам и сборам РФ (МНС), рассматривалось еще несколько альтернативных вариантов (в том числе весьма экзотических и своеобразных), представленных различными группами экономистов и поддержанных различными партиями. Положения НК – прямые нормы – ориентированы на идеальные модели, общефилософские принципы такие, как принцип справедливости, учет фактической способности к уплате налогов, презумпция невиновности и в некоторых случаях отрывают от жизни положения НК. В соответствии с законодательством, давать специальные комментарии по вопросам законодательства не могут даже органы законодательной власти, принимающие законы. Ситуация осложняется тем, что в России отсутствует прецедентное право, характерное для других государств, т.е. по одному и тому же вопросу суды могут выносить разные решения. По сути, единственными способами выработки юридически выверенной позиции по спорным вопросам в настоящее время являются: – обобщения опыта судебной практики, которые периодически публикуются Высшим арбитражным судом (ВАС) РФ и представляют собой своеобразные нормативные документы, регулирующие отдельные вопросы налогообложения; – решения Конституционного суда РФ, являющиеся нормами прямого действия. Тем не менее, несмотря на многочисленные недоработки и представленные выше замечания, положительный эффект вступления в силу части первой НК огромен, уже хотя бы потому, что появилась единая точка 14 зрения по большинству проблем и возможность законодательного урегулирования конфликтных ситуаций. Принятие Налогового кодекса – обязательное условие создания в России единой налоговой системы и ограничения неразумного законотворчества (вместо 48 налогов и отчислений во внебюджетные фонды, а также более 100 фактически действовавших налогов, Налоговым кодексом в настоящее время установлены 14 налогов и сборов). Введение Налогового кодекса позволило устранить такие недостатки прежней налоговой системы, как отсутствие единой законодательной и нормативной базы налогообложения, противоречивость нормативных документов и их многочисленность. 1.6. Законодательство и нормативные акты о налогах и сборах В п. 2 ст. 11 НК сформулированы ключевые определения понятий и терминов, используемых для целей НК и иных актов законодательства о налогах и сборах: - организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации); - физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства; индивидуальные предприниматели физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств; - лица (лицо) - организации и (или) физические лица; - банки (банк) - коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации; - счета (счет) - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты; - недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок; - свидетельство о постановке на учет в налоговом органе - документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу при постановке на учет в налоговом органе соответственно по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица; - учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК способов (методов) 15 определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Кроме указанных выше понятий необходимо отметить еще ряд основных категорий (понятий), используемых для целей НК: - налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы (ст. 19 НК); - налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (п. 1 ст. 24 НК); - под имуществом в НК понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (п. 2 ст. 38 НК); - товаром для целей кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК); - работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК); - услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК); - реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК). - льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК); - изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок (п. 1 ст. 61 НК); - требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога (п. 1 ст. 69 НК); 16 - налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (п. 1 ст. 80 НК). Центральное место в системе налогового права занимает законодательство о налогах и сборах. Большинство авторов прямо включают Конституцию РФ в число источников налогового права. Норма, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, в соответствии с которой «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы», предопределяет то особое место, которое законы о налогах и сборах занимают в системе источников налогового права. В соответствии со ст. 1 НК законодательство о налогах и сборах это: - Налоговый кодекс и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах; - законы о налогах субъектов Российской Федерации, принятые в соответствии с Кодексом; - нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах, принятые в соответствии с Кодексом. Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Основные положения налогообложения соответственно современному налоговому законодательству следующие. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров 17 (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и их территориальные органы, не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Акты законодательства о налогах вступают в силу (ст. 5 НК) не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении 1 месяца со дня их официального опубликования. Федеральные законы, вносящие изменения в НК в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, обратной силы не имеют. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу и могут вступать в силу в сроки, прямо предусмотренными этими актами, но не ранее даты их официального опубликования. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу и могут вступать в силу в сроки, прямо предусмотренными этими актами, но не ранее даты их официального опубликования. Положения, предусмотренные НК, распространяются также на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления. Признание нормативного правового акта не соответствующим НК 18 осуществляется в судебном порядке. Сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями. Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующий месяц и число последнего года срока. Годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 календарных месяцев, следующих подряд. Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. Квартал считается равным трем месяцам, отсчет кварталов ведется с начала года. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующий месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца. Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. Рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем. Когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным. Если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК и принятые в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ. 1.7. Понятие «налог», «сбор», «страховые взносы» их разграничение Понятие налога уточнено Налоговым кодексом (НК), согласно которому (п. 1 ст. 8 НК) под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Под сбором (п. 2 ст. 8 НК) понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий 19 совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности. Под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования. С учетом положений НК налоговая система рассматривается как целостное единство четырех основных ее элементов: системы законодательства о налогах, сборах и страховых взносов, системы налогов, сборов и страховых взносов, плательщиков налогов, сборов и страховых взносов и системы налогового администрирования. 1.8. Налоговые органы РФ Условия работы налоговых органов России в значительной степени определяются экономическими особенностями страны на современном этапе ее развития. Правовое оформление новейшей налоговой системы (начиная с 1991г.) обеспечено системой налоговых законов, определившими и уточнившими, в частности, принципы построения налоговой системы, ее структуру, состав, права, обязанности и ответственность плательщиков и налоговых органов. Согласно Постановлению Совета Министров СССР от 24 января 1990 г. N 76 “О государственной налоговой службе”, в системе Министерства финансов СССР создана государственная налоговая служба в составе подчиненных по вертикали соответственно административно-территориальному принципу: - Главной государственной налоговой инспекции Министерства финансов СССР; - государственных налоговых инспекций министерств финансов союзных республик; - государственных налоговых инспекций по автономным республикам, краям, областям, автономным областям, автономным округам, районам, городам и районам в городах. Основные виды функциональной деятельности налогового органа включают: - общее управление; - методическое обеспечение по начислению и взиманию налогов; - методическое обеспечение функциональной деятельности; - учет и контроль налоговых начислений и поступлений; - работа с налогоплательщиком (совокупность функций взаимодействия с 20 налогоплательщиком при условии отсутствия с его стороны нарушений налоговой дисциплины); - выявление и пресечение нарушений налоговой дисциплины; - выявление и пресечение должностных нарушений в налоговых органах; - выездные проверки налогоплательщиков (совокупность функций планирования, организации и проведения выездных проверок); - контрольно-ревизионная работа (совокупность функций обеспечения контроля за деятельностью налогового органа); - анализ экономической информации и статистическая отчетность; - контроль за использованием кассовых аппаратов. Обеспечивающими видами функциональной деятельности, налогового органа являются: - электронная обработка информации (совокупность функций налоговой администрации, полностью или частично автоматизированных); - информационное взаимодействие с внешними организациями (совокупность функций обмена экономической информацией); - правовое обеспечение деятельности налогового органа; - административно-хозяйственное обеспечение налогового органа; - общее делопроизводство (совокупность функций делопроизводства и архивирования документов налогового органа); - режимное обеспечение налогового органа. В 2005г. выявлена необходимость усиления работы по ряду основных направлений деятельности налоговых органов, в частности, обеспечения: - информационной безопасности данных о налогоплательщиках; - эффективного проведения процедур банкротства; - своевременное и точное получение сведений о начисленных и поступивших суммах налогов в разрезе местных органов власти, а также информационное взаимодействие с ними. Структура территориальных налоговых органов в настоящий момент соответствует типовой, утвержденной приказами преемников Госналогслужбы РФ – Министерства по налогам и сборам, а затем – Федеральной налоговой службы (в целях совершенствования структуры федеральных органов исполнительной власти, в соответствии с Указом Президента РФ “О министерстве Российской Федерации по налогам и сборам” от 23.12.1998г., № 1635 Государственная налоговая служба преобразована в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (МНС); одним из элементов налоговой реформы является преобразование Министерства Российской Федерации по налогам и сборам в Федеральную налоговую службу (ФНС); преобразование осуществлено в соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 № 314 “О системе и структуре органов исполнительной власти”). Одним из основных направлений реструктуризации налоговых органов является укрупнение местных (городских и районных) налоговых органов, посредством увеличения минимальной штатной численности территориальных инспекций до уровня, требуемого ФНС РФ (при этом сокращается доля сотрудников кадровых, бухгалтерских, хозяйственных структур, не 21 участвующих непосредственно в администрировании налогов, а возрастает доля работников, занимающихся контрольной работой). В процессе укрупнения инспекций, сфера деятельности каждой из них расширилась, что привело к массовому созданию межрайонных инспекций, администрирующих налоги в нескольких соседних административных образованиях. Кроме укрупнения инспекций местного уровня, еще одним основным направлением реструктуризации налоговых органов в пределах региона является создание межрайонной инспекции по крупнейшим налогоплательщиками региона (МРИ КНП), что позволяет проводить по отношению к вертикально-интегрированным структурам с сетью филиалов и подразделений, рассеянных по всей территории субъекта федерации, единую налоговую политику, а также упрощает осуществление скоординированных контрольных действий. В соответствии со ст. 83 НК, МНС РФ вправе определить особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков. Эти особенности определены Приказом МНС РФ от 10.08.2001г. № БГ-3-08/279 “Об утверждении критериев отнесения Российских организаций-юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию в налоговых органах федерального, окружного и регионального уровней”. Начиная с 2003 г., МНС РФ взят курс на создание межрегиональных инспекций (МРГИ). Исходя из поставленных задач созданные инспекции могут быть разделены на две группы. 1. МГРИ по федеральным округам созданы для осуществления взаимодействия с Полномочным представителем Президента Российской Федерации в федеральном округе по вопросам проверки эффективности работы налоговых органов субъектов Российской Федерации по обеспечению полного, своевременного, правильного исчисления и внесения налогов и других обязательных платежей в соответствующие бюджеты и государственные внебюджетные фонды. 2. Номерные межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, отбираемым из числа предприятий российского масштаба исходя из отраслевого принципа (предприятия электроэнергетики, металлургической промышленности и т.д.). Функциями рассматриваемых межрегиональных инспекций являются: – организация и осуществление контроля за соблюдением крупнейшими налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах с учетом отраслевой специфики предприятий; – контроль за соблюдением лицензируемых видов деятельности; – участие в разработке предложений и методических рекомендаций по выявлению и пресечению причин, позволяющих крупнейшим налогоплательщикам сокращать налогооблагаемую базу, и т.д. 22 Глава 2. Субъекты налоговых отношений, их права и обязанности 2.1. Субъекты налоговых отношений. Налоговый кодекс РФ фиксирует понятие «участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах» (ст. 9 НК), к числу которых в частности, относятся: - налогоплательщики и плательщики сборов — организации и физические лица; - налоговые агенты; - налоговые органы — Федеральная налоговая служба в составе Министерства финансов РФ и ее территориальные подразделения в Российской Федерации; - таможенные органы — Федеральная таможенная служба и ее территориальные подразделения; - сборщики налогов и сборов — государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы, должностные лица и организации, осуществляющие в установленном порядке прием от налогоплательщиков (плательщиков сборов) денежных средств в счет уплаты налогов (сборов) и их перечисление (перевод) в бюджеты; - органы государственных внебюджетных фондов. В рамках налогового права принято выделять два типа налогоплательщиков в зависимости от характера связи налогоплательщика и государства, которое эти налоги вводит. Это резиденты данного государства и нерезиденты. К резидентам относят налогоплательщиков, имеющих в соответствии с законодательством постоянное местопребывание в стране. Нерезидентами считаются налогоплательщики, не имеющие в стране постоянного местопребывания. В отношении резидентов действует так называемая полная налоговая обязанность. Это означает, что подлежат налогообложению доходы резидентов, полученные на территории данного государства, так и других государств. Для нерезидентов предполагается ограниченная налоговая обязанность, так налогообложение касается только тех их доходов, которые происходят с территории данного государства. Способы, применяемые для определения круга лиц, которые являются резидентами, весьма существенно различают в отношении налогоплательщиков - физических лиц и налогоплательщиков - юридических лиц. Для определения статуса резидента используются так называемые тесты. Наиболее распространенным тестом для определения налогового статуса физических лиц, т.е. статуса резидента физического лиц является тест физического присутствия, имеющий различные трактовки. Например, в Российской Федерации налоговым резидентом признается физическое лицо, которое имеет постоянное местожительство в России. Постоянное местожительство предполагает, что физическое лицо проживало на территории Российской Федерации в течение не менее 183 дней в течение 12 23 последовательных месяцев. Это положение относится к гражданам как Российской Федерации, так и других государств и лицам без гражданства. Определение налогового статуса юридических лиц: по законодательству Российской Федерации налогоплательщиками признаются юридические лица (предприятия, учреждения, организации), зарегистрированные в стране. Именно они выступают плательщиками налогов на прибыль и с доходов, полученных от деятельности на территории не только данной страны, но и других стран. 2.2. Права и обязанности налогоплательщиков Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками. Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых согласно НК возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги или сборы. Налогоплательщики в качестве субъектов налогового права подразделяются на две группы: 1) организации; 2) физические лица. Права налогоплательщиков представлены в ст. 21 НК. Налогоплательщики имеют право: 1) получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения; 2) получать от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах; 3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах; 4) получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК; 5) на своевременный зачет или возврат сумм, излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов; 5.1) на осуществление совместной с налоговыми органами сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, а также на получение акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам; 6) представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя; 24 7) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок; 8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки; 9) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов; 10) требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков; 11) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК или иным федеральным законам; 12) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц; 13) на соблюдение и сохранение налоговой тайны; 14) на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц; 15) на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом. Налоговые агенты и плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики. Таким образом, в ходе осуществления налоговыми органами камеральных и выездных проверок налогоплательщик имеет существенные полномочия по защите своих прав и законных интересов: представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам налоговых проверок; присутствовать при проведении выездной налоговой проверки; получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также требований об уплате налога. Одним из существенных полномочий налогоплательщика является право обжаловать акты налоговых органов, а также действия или бездействие их должностных лиц. Жалобы подаются в вышестоящий налоговый орган или в суд. Перечень прав налогоплательщиков, указанных в НК, не является закрытым, т.е. он не ограничен кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах. Например, налоговым законом субъекта РФ налогоплательщикам могут быть предоставлены другие права. Нуждается в пояснении право налогоплательщика на соблюдение и сохранение налоговой тайны (ст. 102 НК). Согласно НК налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений: – являющихся общедоступными, в том числе ставших таковыми с согласия их обладателя - налогоплательщика; 25 – об идентификационном номере налогоплательщика; – о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; – о специальных налоговых режимах, применяемых налогоплательщиками, а также об участии налогоплательщика в консолидированной группе налогоплательщиков; – предоставляемых органам местного самоуправления в целях осуществления контроля за полнотой и достоверностью информации, представленной плательщиками местных сборов, для расчета сборов, а также о суммах недоимки по таким сборам. Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, следственными органами, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. Утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами. Перечень обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) установлен ст. 23 НК. Видовое многообразие обязанностей налогоплательщиков предполагает их классификацию по различным основаниям. В зависимости от юридических фактов, лежащих в основе возникновения обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов), выделяются: а) обязанности, вытекающие из факта наличия объекта налогообложения; б) обязанности, не зависящие от факта наличия объекта налогообложения. Обязанности первой группы: - уплачивать законно установленные налоги. Своевременная и в полном объеме уплата законно установленных налогов в бюджет и во внебюджетные фонды - основная обязанность налогоплательщика. Указанная обязанность возникает только с момента вступления в законную силу нормативного акта (или норм права), предусматривающего уплату конкретно-определенного вида налога; - вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения; - представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать; - представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; - выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах; - в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные (удержанные) налоги. Организации также обязаны сохранять документы, подтверждающие произведенные расходы. 26 К числу обязанностей, не зависящих от факта наличия объекта налогообложения, относятся: - постановка на учет в налоговых органах; - предоставление налоговому органу необходимой информации и документов. Наличие специальных обязанностей требует, чтобы налогоплательщики — организации и индивидуальные предприниматели кроме выполнения общих обязанностей сообщали в налоговый орган по месту своего учета следующие сведения: – о своем участии в российских организациях (за исключением случаев участия в хозяйственных товариществах и обществах с ограниченной ответственностью) в случае, если доля прямого участия превышает 10 процентов - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия; – обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории Российской Федерации (за исключением филиалов и представительств), и изменениях в ранее сообщенные в налоговый орган сведения о таких обособленных подразделениях: в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации; в течение трех дней со дня изменения соответствующего сведения об обособленном подразделении российской организации. Налогоплательщики - физические лица по налогам, уплачиваемым на основании налоговых уведомлений, также обязаны сообщать о наличии у них объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств, признаваемых объектами налогообложения по соответствующим налогам, в налоговый орган по месту жительства либо по месту нахождения объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств в случае неполучения налоговых уведомлений и неуплаты налогов в отношении указанных объектов налогообложения за период владения ими. Указанное сообщение с приложением копий правоустанавливающих (правоудостоверяющих) документов на объекты недвижимого имущества и (или) документов, подтверждающих государственную регистрацию транспортных средств, представляется в налоговый орган в отношении каждого объекта налогообложения однократно в срок до 31 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом. Установленный ст. 23 НК перечень обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) не является исчерпывающим. Налогоплательщики могут нести и иные обязанности, установленные федеральным законодательством. Невыполнение или ненадлежащее выполнение налогоплательщиком возложенных на него обязанностей образует соответствующий состав налогового правонарушения. Налоговые агенты согласно ст. 24 НК имеют следующий ряд обязанностей: - правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, 27 выплачиваемых налогоплательщиками, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства; - в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме возникшей недоимки; - вести учет выплаченных налогоплательщику доходов, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе отдельно по каждому налогоплательщику; - представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления и удержания налогов; - в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов. 2.3. Права и обязанности налоговых и других уполномоченных органов Налоговым кодексом предусмотрено взаимодействие налоговых органов с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами. Налоговые органы согласно ст. 31 НК вправе: - требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов; - проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК; - производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушении, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены; - вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах; - приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в порядке, предусмотренном НК; - осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества; 28 - определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем па основании имеющейся у них информации о налогоплательщике; - требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований; - взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени и штрафы в порядке, установленном НК; - требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов, пени и штрафов; - привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков; – и т.д. Перечень названных прав не является исчерпывающим, поскольку в процессе осуществления конкретных контрольных мероприятий налоговые органы вступают в различные правоотношения и, следовательно, приобретают новые права либо детализируют имеющиеся. В целях реализации возложенных на налоговые органы задач по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах налоговые органы в числе прочих полномочий обязаны защищать финансовые интересы государства. Налоговым органам предоставлено право возбуждать процедуру о восстановлении нарушенных прав государства в финансовой сфере посредством искового судопроизводства. Согласно ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны: - соблюдать законодательство о налогах и сборах; вести в установленном порядке учет налогоплательщиков; - бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения; - осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК; - соблюдать налоговую тайну; - направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в предусмотренных законодательством случаях — налоговое уведомление и требование об уплате налога или сбора; - при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в правоохранительные органы для решения 29 вопроса о возбуждении уголовного дела. 2.4. Понятие, основания возникновения и прекращения налоговой обязанности Согласно п. 3 ст. 44 НК основанием для прекращения налоговой обязанности является наступление одного из следующих обстоятельств: - уплата налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора; - смерть физического лица - налогоплательщика или признание его умершим в установленном порядке. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ для оплаты наследниками долгов наследодателя; - ликвидация организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со ст. 49 НК; - возникновение иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора. Кроме названных обстоятельств самостоятельными юридическими фактами, на основании которых прекращается налоговая обязанность, являются списание безнадежных долгов по налогам и сборам в порядке ст. 59 НК, уплата налога за налогоплательщика его поручителем в порядке ст. 74 НК. Налоговая обязанность, как и любая другая обязанность, прекращается надлежащим исполнением. Исполнением налоговой обязанности считается уплата налога в полной сумме и в установленный срок. Действующая до 2017г. редакция ст. 45 НК РФ не допускала уплату налогов за налогоплательщика третьими лицами. Более того, в п. 1 данной статьи подчеркивал, что такую обязанность налогоплательщик должен выполнить сам. Однако, с 2017 года в норме п. 1 ст. 45 НК РФ появился абзац, в котором сказано, что уплата налога (а также сборов, страховых взносов) может быть произведена за налогоплательщика иным лицом. Соответствующие поправки будут сделаны и в других положениях названной статьи. Проще говоря, начиная с 1 января 2017 года налоги смогут платить не только сами налогоплательщики или их законные представители, но и все остальные лица. Причем иное лицо будет не вправе требовать возврата из бюджетной системы РФ уплаченного за налогоплательщика налога. Такая возможность появится (в силу поправок, внесенных в ст. 45 НК РФ) только у налогоплательщика, за которого был уплачен налог третьим лицом. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком: – с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет 30 Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа; – с момента передачи физическим лицом в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства без открытия счета в банке денежных средств, предоставленных банку физическим лицом, при условии их достаточности для перечисления; – со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога; – со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если на него возложена обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика; Обязанность по уплате налога не признается исполненной в следующих случаях: – отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации; – отзыва налогоплательщиком-организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации; – неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства; – если на день предъявления налогоплательщиком в банк поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке (согласно ст 855 Гражданского кодекса), и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований. Примечание. Статья 855 ГК. Очередность списания денежных средств со счета 1. При наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, списание этих средств со счета осуществляется в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на списание (календарная очередность), если иное не предусмотрено законом. 31 2. При недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств осуществляется в следующей очередности: в первую очередь по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов; во вторую очередь по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими или работавшими по трудовому договору (контракту), по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности; в третью очередь по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), поручениям налоговых органов на списание и перечисление задолженности по уплате налогов и сборов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, а также поручениям органов контроля за уплатой страховых взносов на списание и перечисление сумм страховых взносов в бюджеты государственных внебюджетных фондов; в четвертую очередь по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований; в пятую очередь по другим платежным документам в порядке календарной очередности. Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов. Важным моментом исполнения налоговой обязанности является корректное заполнение реквизитов платежных документов. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 12.11.2013г. №107н «Об утверждении Правил указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации» утверждены правила оформления платежных документов. При указании информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату налогов, сборов и иных платежей, администрируемых налоговыми органами, необходимо учитывать следующие. При наличии ошибок в полях «61» - «ИНН получателя», «103» - «КПП получателя», «104» - «КБК», «105» - «ОКТМО» распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации, суммы по данным документам относятся органами Федерального казначейства к разряду «невыясненных платежей», что влияет на несвоевременность зачисления денежных средств во все уровни бюджетной системы Российской Федерации. При обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении 32 поручения на перечисление налога, повлекшей непоступление этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика. Правильно заполненный платежный документ – это гарантия своевременного исполнения обязанности по уплате налогов. В целях исключения ошибок в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату налогов в бюджетную систему рекомендуется обращаться к электронным сервисам Федеральной налоговой службы «Заплати налоги». На сайте Управления ФНС России по Тульской области содержится вся необходимая информация для заполнения распоряжений о переводе денежных средств в уплату налогов в бюджетную систему РФ: Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Пересчет суммы налога, исчисленной в предусмотренных настоящим Кодексом случаях в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации осуществляется по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату уплаты налога. Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных настоящим Кодексом. Достаточно часто встречающимся явлением в расчетах налогоплательщиков с бюджетом является наличие излишне уплаченных сумм налогов. Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику. Согласно действующей редакции ст. 78 НК, процедура зачета излишне уплаченных сумм федеральных, региональных и местных налогов распространяется на авансовые платежи, пени и штрафы, при этом зачет переплаты будет производиться независимо от бюджета по видам налогов. Это значит, что федеральные налоги зачитываются в счет федеральных, региональные в счет региональных, местные в счет местных. Например, налог на прибыль организаций является федеральным налогом (п. 5 ст. 13 НК РФ), однако уплачивается в два бюджета: федеральный и региональный (п. 1 ст. 284 НК РФ). Вся сумма переплаты по налогу на прибыль может быть направлена в счет погашения недоимки по НДС, поскольку оба налога являются федеральными. 33 Пункт 5 ст. 78 НК предоставляет налоговому органу право проводить зачет переплаты по налогу в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам самостоятельно. В то же время п. 5 ст. 78 НК РФ предоставляет налогоплательщику право подать письменное заявление о зачете суммы переплаты в счет погашения недоимки. Суммы излишне уплаченного могут быть зачтены в счет предстоящих платежей по этому, или иным налогам, и по-прежнему будет проводиться на основании заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Возврат налогоплательщику сумм излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности). Заявление о зачете (или возврате) излишне уплаченных сумм налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты. Возврат излишне уплаченной суммы налога осуществляется в течение месяца с момента получения заявления налогоплательщика посредством направления поручения о возврате налога в территориальный орган Федерального казначейства. Если налог не возвращен по истечении месяца со дня получения заявления о возврате, на сумму возвращенного налога начисляются проценты за каждый календарный день просрочки. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возврата. Существенно более критична ситуация при наличии излишне взысканных сумм налогов. Порядок урегулирования вопроса излишнего взыскания сумм налога распространяется на авансовые платежи и штрафы. Налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика о фактах излишнего взыскания налога в течение 10 дней со дня их установления. В случае если за налогоплательщиком числится недоимка по иным налогам (пеням и штрафам), возврат может быть произведен только после осуществления зачета в соответствии с правилами ст. 78 НК РФ. Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда. Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога. Проценты начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Исковое заявление в суд, по поводу возврата излишне взысканного, может быть подано налогоплательщиком в течение трех лет, считая со дня, когда оно узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. 34 Возврат суммы излишне взысканного налога и уплата начисленных процентов производятся в валюте Российской Федерации. В случае задержки уплаты налога производится начисление пени. Налоговое законодательство считает пеней (ст. 75 НК) денежную сумму, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в сроки более поздние, чем установленные законодательством о налогах и сборах. Пеня уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер, гарантирующих уплату налогов, а также независимо от наложения мер ответственности за нарушение налогового законодательства. Начисление пени начинается со следующего за установленным налоговым законодательством дня уплаты налога или сбора и продолжается ежедневно до дня погашения налогоплательщиком налоговой недоимки (ст. 75 НК РФ). До 2017г. размер пени исчислялся в процентном соотношении к неуплаченной сумме налога. Процентное отношение - 1/300 установленной ставки рефинансирования. Окончательным вариантом п. 4 ст. 75 НК РФ (в редакции, действующей с 2017г.) установлен дифференцированный размер пени. Новый увеличенный размер ставки – 1/150 ставки рефинансирования для расчета пени для организаций будет применяться, если просрочка по уплате налоговых платежей превысит 30 календарных дней. При меньшем периоде просрочки пени будут рассчитываться по прежнему правилу (исходя из 1/300 ставки рефинансирования). Пример. При текущей ключевой ставке Центробанка, которая в настоящее время составляет 10% годовых, за 365 дней налогоплательщик уплатит по ныне действующим правилам 12,17%, а по новым (применяемым с 2017 года) - 24,34% суммы налоговой недоимки. Для предпринимателей, как и раньше, пени будут рассчитываться исходя из 1/300 ставки рефинансирования. Новая редакция п. 4 ст. 75 НК РФ применяется в отношении налоговой недоимки, образовавшейся с 1 октября 2017 года. Не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти. 2.5. Формы изменения срока уплаты налогов. Порядок изменения срока уплаты налога установлен главой 9 НК (статьи 61-68). Согласно статьи 61 НК РФ изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени представляет собой перенос установленного срока уплаты налога 35 на более поздний срок без применения к налогоплательщику налоговых санкций. Изменение срока уплаты налога может осуществляться в 3 формах: 1) отсрочка, 2) рассрочка, 3) инвестиционный налоговый кредит (ИНК). Первые две формы действуют в отношении всех налогоплательщиков и налоговых агентов, а ИНК - только в отношении налогоплательщиков организаций. Отсрочка представляет собой изменение срока уплаты с единовременной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности, рассрочка - с поэтапной уплатой суммы задолженности, то есть по частям с периодичностью, установленной уполномоченным органом. Налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица могут представлять отсрочку либо отсрочку на срок, не превышающий один год. Отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более одного года, но не превышающий три года, может быть предоставлена по решению Правительства Российской Федерации. За предоставление отсрочки, рассрочки взимаются проценты в размере 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ для отсрочек и рассрочек. В закрытый перечень оснований предоставления отсрочки (рассрочки) по уплате налога входит: 1) причинение ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы; 2) задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного налогоплательщиком государственного заказа; 3) угроза банкротства в случае единовременной выплаты налога; 4) тяжелое имущественное положение физического лица, исключающее возможность единовременной уплаты налога; 5) сезонный характер производства и (или) реализации товаров (работ, услуг). Инвестиционный налоговый кредит (ст. 66 НК) - изменение срока уплаты налога на срок от одного года до пяти лет, при котором организации предоставляется возможность в течение определенного срока уменьшать свои налоговые платежи с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. ИНК предоставляется по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам. Налоговые платежи уменьшаются в течение всего срока действия договора об ИНК до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной договором. Размер кредита и порядок уменьшения налоговых платежей определяются 36 договором об ИНК. Как правило, размер процентов за предоставление ИНК определяется в договорном порядке в пределах 1/2 -1/4 ставки рефинансирования. Глава 3. Реализация налоговыми органами основных полномочий налогового контроля 3.1. Налоговая декларация Понятие «налоговая декларация» неразрывно связано с понятием налога, определенного ст.8 НК. В соответствии с Налоговым кодексом налоговый платеж документально зафиксируется налогоплательщиком, уведомляющим налоговые органы о сумме данного платежа. Для этого ст. 80 НК вводится понятие «налоговая декларация». Налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов. Лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее по этим налогам объектов налогообложения, представляет по данным налогам единую (упрощенную) налоговую декларацию. Форма единой (упрощенной) налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации. Единая (упрощенная) налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства физического лица не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшими кварталом, полугодием, 9 месяцами, календарным годом. Налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налогоплательщики вправе представить документы, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронном виде. Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь 37 созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации. Налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 НК отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять в соответствии с НК, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации. Бланки налоговых деклараций (расчетов) предоставляются налоговыми органами бесплатно. Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронном виде - при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи. При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки. Налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете). Налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации. Министерство финансов Российской Федерации не вправе включать в форму налоговой декларации (расчета), а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) включения в налоговую декларацию (расчет) сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, за исключением: 1) вида документа: первичный (корректирующий); 2) наименования налогового органа; 38 3) места нахождения организации (ее обособленного подразделения) или места жительства физического лица; 4) фамилии, имени, отчества физического лица или полного наименования организации (ее обособленного подразделения); 5) номера контактного телефона налогоплательщика. Соответственно ст. 81 НК, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях: 1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени; 2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота 39 отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога. Выявленные преимущества представления бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (по опыту работы ФНС РФ): 1. Экономия рабочего времени при сдаче отчетности (отпадает необходимость посещения налогоплательщиками налоговых инспекций, сведения передаются практически в любое время по телекоммуникационным каналам связи). 2. Отказ от дублирования документов на бумажных носителях. 3. Минимизация ошибок отчетности (налогоплательщику представляется возможность подготовки и формирования отчетности в стандартном актуальном формате с использованием средств выходного контроля). 4. Оперативное обновление форматов представления информации в электронном виде (при изменении форм налоговых деклараций или введении новых форм отчетности налогоплательщик получает обновленные версии новых форматов в электронном виде). 5. После отправки информации в налоговый орган налогоплательщик гарантированно получает подтверждение ее получения, имеющее юридическую силу. 6. Отчетность, направленная в электронном виде, проходит входной контроль и разносится в лицевые счета, что повышает оперативность и исключает технические ошибки. 3.2. Государственная регистрация и учет налогоплательщиков На момент введения в действие Налогового кодекса необходимыми условиями начала предпринимательской деятельности налогоплательщиков были их государственная регистрация и постановка на учет в налоговых органах. Регистрация юридических лиц и индивидуальных предпринимателей осуществлялась администрациями муниципальных образований или их муниципальными предприятиями (обычно в крупных городах – регистрационными палатами). Процесс регистрации был относительно слабо регламентирован, в ряде случаев затягивался на месяцы. Возникающие проблемы часто были «не по зубам» юридическим службам администраций. Формальная сторона процедуры была весьма разнородной, контроль за наличием необходимых для регистрации документов слаб, а представляемые юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями пакеты документов изобиловали многочисленными неточностями и ошибками. Кроме этого, достаточно много зарегистрированных налогоплательщиков «терялось», не доходя до налоговых органов, при этом, естественно, сведения о количестве налогоплательщиков по данным органов регистрации и налоговых органов существенно различались, что, безусловно, приводило к снижению уровню контроля за соблюдением 40 налогового законодательства. В соответствии со ст. 83 НК налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК. Необходимо отметить, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Указанная постановка на учет организации и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия или отсутствия их обязанности уплаты налогов. Постановлением Правительства Российской Федерации «Об уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц» от 17.05.2002 № 319 на МНС РФ по налогам и сборам (в дальнейшем – на ФНС РФ), возложены упомянутые функции уполномоченного федерального органа. Передача функций регистрации налоговым органам создала предпосылки ликвидации потерь налогоплательщиков на участке регистрация – постановка на налоговый учет, так как указанные действия в принципе могут проводится параллельно по единому пакету документов. Принципиальная возможность резкого упрощения организации бизнеса появилась с выходом Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц» от 08.08.2001 № 129-ФЗ (далее – закон ФЗ ГР), который введен в действие с 01.07.2002г. в отношении юридических лиц и с 01.01.2004 – в отношении индивидуальных предпринимателей. Указанный закон ознаменовал собой новый этап работы налоговых органов с предоставлением им не имевшихся ранее функций государственной регистрации налогоплательщиков и является одним из основных федеральных законов, с помощью которых государство осуществляет переход к либерализации экономики в Российской Федерации и снижению административных барьеров в развитии предпринимательства. В целом введенный в действие Закон существенно упростил бюрократические процедуры регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Введена единая по стране технология регистрации, осуществляемая налоговыми органами по однообразной методологии. В настоящее время Государственная регистрация (или отказ в регистрации) юридических лиц (и индивидуальных предпринимателей) при их создании осуществляется в срок не более чем три рабочих дня со дня представления документов, предусмотренных статьей 12 указанного закона, в регистрирующий орган. В иных случаях регистрационные действия (или отказ в их осуществлении) проводятся в течение 5 дней. Моментом государственной регистрации признается внесение 41 регистрирующим органом соответствующей записи в государственный реестр. Датой представления документов при осуществлении регистрации является день их получения регистрирующим органом. Отказ в государственной регистрации (ст. 23 ФЗ ГР) допускается, в частности, в случаях: – непредставления заявителем определенных ФЗ ГР необходимых для государственной регистрации документов; – представления документов в ненадлежащий регистрирующий орган; – юридическое лицо находится в процессе ликвидации; – не истек год со дня принятия судом решения о признании индивидуального предпринимателя банкротом либо не истек срок, на который данное лицо по приговору суда лишено права заниматься предпринимательской деятельностью; – получения регистрирующим органом возражения физического лица относительно предстоящего внесения данных о нем в единый государственный реестр юридических лиц; – при наличии у регистрирующего органа подтвержденной информации о недостоверности содержащихся в представленных в регистрирующий орган документах сведений; – т.д. За необоснованный отказ в государственной регистрации, неосуществление государственной регистрации в установленные сроки или иное нарушение порядка государственной регистрации, установленного должностные лица регистрирующих органов несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации. Регистрирующий орган обязан возместить ущерб, причиненный отказом в государственной регистрации, уклонением от государственной регистрации или нарушением порядка государственной регистрации, допущенным по его вине. В настоящее время законодательством установлено, что в Российской Федерации ведутся государственные реестры, содержащие сведения о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц, приобретении физическими лицами статуса индивидуального предпринимателя, прекращении физическими лицами деятельности в этом качестве, иные сведения о юридических лицах и индивидуальных предпринимателях и соответствующие документы. В соответствии с постановлениями Правительства, государственные реестры являются федеральными информационными ресурсами). Указанные реестры содержат практически полную информацию обо всех сторонах деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей. Содержащиеся в государственных реестрах сведения и документы о конкретном юридическом лице или индивидуальном предпринимателе могут представляться в различных формах: – в виде выписки из соответствующего государственного реестра; 42 – копии документа (документов), содержащегося в соответствующем государственном реестре; – справки об отсутствии запрашиваемой информации (выдается при отсутствии в реестре сведений о конкретной организации или физическом лице либо при отсутствии возможности определить конкретное лицо на основании информации, содержащейся в запросе). Сведения, содержащиеся в реестре, предоставляются пользователям в пятидневный срок по запросам, составленным в произвольной форме, или в порядке, установленном соглашением сторон. Бесплатно представляются сведения: – организациям (сведения о них же) – в полном объеме по запросу, в котором должны быть указаны наименование организации, основной государственный регистрационный номер, идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет; – физическим лицам (сведения о них) – в полном объеме по запросу, в котором должны быть указаны фамилия, имя, отчество, идентификационный номер налогоплательщика (при его наличии), номер, дата выдачи документа, удостоверяющего личность физического лица, и наименование органа, выдавшего этот документ; – органам государственной власти, в том числе правоохранительным органам и судам, органам местного самоуправления, органам государственных внебюджетных фондов, а также иным лицам, определенным федеральными законами, при обращении с запросом об идентификационном номере налогоплательщика конкретной организации или физического лица. Сведения, содержащиеся в реестре, предоставляются за плату (при условии представления одновременно с запросом документа, подтверждающего эту оплату): – организациям и физическим лицам при обращении в налоговый орган за повторной выдачей свидетельства о постановке на учет в налоговом органе в случае его утраты. Размер платы в этом случае составляет 200 руб. за каждый документ, а размер платы за срочную выдачу указанного свидетельства – 400 руб.; – организациям и физическим лицам при обращении с запросом об идентификационном номере налогоплательщика и коде причины постановки на учет. Размер платы в этом случае составляет 100 руб., а размер платы за срочную выдачу указанной информации – 200 руб. С целью упрощения ликвидации предприятий длительное время не ведущих никакой предпринимательской деятельности (Информация об этих предприятиях доводятся до широкого круга налогоплательщиков с помощью средств массовой информации и Интернет-сайта ФНС России), федеральный закон «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» дополнен статьей 21.1 следующего содержания. «Статья 21.1. Исключение юридического лица, прекратившего свою деятельность, из Единого государственного реестра юридических лиц по 43 решению регистрирующего органа. 1. Юридическое лицо, которое в течение последних двенадцати месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету, признается фактически прекратившим свою деятельность (далее – недействующее юридическое лицо). Такое юридическое лицо может быть исключено из Единого государственного реестра юридических лиц в порядке, предусмотренном настоящим федеральным законом. 2. При наличии одновременно всех указанных в пункте 1 настоящей статьи признаков недействующего юридического лица регистрирующий орган принимает решение о предстоящем исключении юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц (далее – решение о предстоящем исключении). 3. Решение о предстоящем исключении должно быть опубликовано в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридического лица, в течение трех дней с момента принятия такого решения. Одновременно с решением о предстоящем исключении должны быть опубликованы сведения о порядке и сроках направления заявлений недействующим юридическим лицом, кредиторами или иными лицами, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с исключением недействующего юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц (далее – заявления) с указанием адреса, по которому могут быть направлены заявления. 4. Заявления могут быть направлены в срок не позднее чем три месяца со дня опубликования решения о предстоящем исключении. В случае направления заявлений решение об исключении недействующего юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц не принимается, и такое юридическое лицо может быть ликвидировано в установленном гражданским законодательством порядке.» Установлено также, что исключение недействующего юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц может быть обжаловано кредиторами или иными лицами, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с исключением недействующего юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц, в течение года со дня, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав. Налоговый орган, осуществивший постановку на учет вновь созданной организации или индивидуального предпринимателя, обязан выдать им свидетельство о постановке на учет установленной формы. При изменении налогоплательщиком места нахождения или места жительства снятие с учета осуществляется налоговым органом, в котором этот налогоплательщик состоял на учете. Постановка на учет в налоговом органе по новому месту нахождения или новому месту жительства осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения или 44 прежнему месту жительства налогоплательщика. В процессе постановки на учет каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов и на всей территории Российской Федерации идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). ИНН является весьма важным атрибутом налогоплательщика, широко используемым им во многих ситуациях. В частности, необходимо отметить, что налоговый орган указывает ИНН во всех направляемых налогоплательщику уведомлениях. Кроме этого, каждый налогоплательщик указывает свой идентификационный номер в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством. Структура ИНН представляет собой: – для организации – десятизначный цифровой код; – для физического лица – двенадцатизначный цифровой код: ИНН формируется последовательность цифр, характеризующих следующее: – код налогового органа (четыре знака), который присвоил ИНН; – порядковый номер записи о лице в территориальном разделе единого государственного реестра налогоплательщиков налогового органа, осуществившего постановку на учет: для организаций – пять знаков; для физических лиц – шесть знаков; – контрольное число, рассчитанное по специальному алгоритму, установленному Федеральной налоговой службой Российской Федерации по налогам и сборам: для организаций – один знак; для физических лиц – два знака. В дополнение к ИНН в связи с постановкой на учет в разных налоговых органах по основаниям, предусмотренным НК, для организаций применяется код причины постановки на учет (КПП), который состоит из следующей последовательности девяти цифр: – код налогового органа, который осуществил постановку на учет организации по месту ее нахождения, месту нахождения обособленного подразделения организации, расположенного на территории Российской Федерации, или по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств, а также по иным основаниям, установленным Кодексом (четыре знака); – причина постановки на учет (два знака); – порядковый номер постановки на учет в территориальном налоговом органе по соответствующей причине (три знака). Присвоение организациям ИНН осуществляется налоговым органом по месту нахождения при постановке на учет организации при ее создании, в том числе путем реорганизации. Постановка на учет организации в налоговом органе по месту нахождения осуществляется на основании сведений, внесенных в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ). 45 Датой постановки на учет юридического лица является дата внесения в ЕГРЮЛ записи о государственной регистрации. КПП присваивается организации при постановке на учет: – по месту нахождения вновь созданного юридического лица (в том числе путем реорганизации) одновременно с присвоением идентификационного номера налогоплательщика; – при изменении места нахождения юридического лица в налоговом органе по новому месту нахождения на основании выписки из ЕГРЮЛ, поступившей из налогового органа по прежнему месту нахождения организации; – по месту нахождения обособленных подразделений на основании заявления о постановке на учет, а также одновременно представленных в одном экземпляре заверенных в установленном порядке копий свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по месту ее нахождения и документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (при их наличии); – по месту нахождения недвижимого имущества и (или) транспортных средств; – по иным основаниям, предусмотренным НК. Идентификационный номер налогоплательщика присваивается физическим лицам налоговым органом по месту их жительства. Постановка на учет физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, в налоговом органе по месту их жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП). Необходимо отметить, что присвоенный организации или физическому лицу ИНН не подлежит изменению и не может быть повторно присвоен другой организации или другому физическому лицу. 3.3. Организация камеральных налоговых проверок Налоговым законодательством установлено понятие налогового контроля. Согласно ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Установлены два вида налоговых проверок — камеральные и выездные. Согласно НК, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию). Кроме того, установлено, что, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у 46 участников этой сделки или иных лиц, располагающих информацией о данной сделке. Камеральная проверка является универсальной формой проведения налогового контроля. Проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Соответственно проверке подвергаются все представляемые налоговые декларации и расчеты. В соответствии с п. 1 ст. 88 НК камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральной проверкой могут быть охвачены любые периоды деятельности налогоплательщика, а не только три календарных года, предшествующих году проведения проверки. В случае, если налоговая декларация (расчет) не представлена налогоплательщиком в установленный срок, уполномоченные должностные лица налогового органа вправе провести камеральную налоговую проверку на основе имеющихся у них документов (информации) о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в течение трех месяцев со дня истечения срока представления такой налоговой декларации (расчета), установленного законодательством о налогах и сборах. В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки имеющихся у налогового органа документов (информации) налогоплательщиком представлена налоговая декларация, камеральная налоговая проверка прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе представленной налоговой декларации. Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении имеющихся у налогового органа документов (информации). При этом документы (информация), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика. Один из основных спорных вопросов, связанных с камеральной проверкой, - какие документы и в каком объеме можно требовать при ее проведении. В п. 7 ст. 88 НК сформулировано "общее" правило, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе 47 истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК. В то же время в пунктах 6, 8, 9 ст. 88 НК закреплены "исключения" из общего правила. Так, истребование документов допускается в случаях: - проведения камеральных налоговых проверок - налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК); - подачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, - налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК); - проведения камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, - налоговые органы вправе помимо документов, указанных в п. 1 ст. 88 НК, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ). В процессе камеральной проверки в первую очередь проверяется своевременность представления налоговой отчетности в соответствии со ст.119 НК (в частности, при непредставлении налоговой декларации, даже при отсутствии признаков налогового правонарушения, с налогоплательщика взыскивается штраф не менее 100 руб.). Кроме этого, в случае непредставления декларации в течение двух недель по истечении установленного срока, налоговым органом может быть принято решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банках - ст.76 НК (решение направляется в банки и доводится до сведения налогоплательщика; отмена решения осуществляется после представления декларации в течение одного операционного дня). Далее проверяется: - правильность исчисления налоговой базы; - правильность арифметического подсчета данных налоговой декларации; - проверка обоснованности заявленных налоговых вычетов; - проверка правильности примененных налоговых ставок и льгот, их соответствие действующему законодательству. В процессе оценки правильности расчета налоговой базы проводится камеральный анализ, включающий проверку: - взаимоувязки расчетных и отчетных показателей, а также их сходимость с данными деклараций по различным налогам; - соответствия показателей отчетности с данными деклараций предшествующих отчетных периодов; - сопоставимость данных отчетности с данными о хозяйственной деятельности налогоплательщика из иных источников. 48 В ст. 88 НК установлено, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета). При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган также вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка. Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете), противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, изменения соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации (расчете), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, а также размера полученного убытка, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК. При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы. Для установления всех обстоятельств налоговый орган при проведении камеральной проверки наделен полномочиями по истребованию у налогоплательщика дополнительных сведений, а также по запрашиванию 49 объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Таким образом, законодательство о налогах и сборах нацелено на выявление всех обстоятельств, повлекших внесение ошибочных сведений в налоговые декларации, а также на устранение данных ошибок посредством согласованных действий налогоплательщика и налогового органа. По смыслу ст. 81 и ст. 88 НК выполнение указанных требований обеспечивает принятие налоговым органом законного и обоснованного решения и исключение необоснованного ограничения прав граждан и организаций. Оформление результатов камеральной проверки В случае, если нарушения налогового законодательства не выявлены:  камеральная проверка автоматически завершается. Сообщение налоговым органом налогоплательщику об отсутствии нарушений и окончании камеральной проверки законодательством не предусмотрено. В случае, если выявлены нарушения:  в течение 10 рабочих дней с момента завершения камеральной проверки составляется акт камеральной проверки в соответствии со ст.100 НК РФ;  акт не позднее 5 рабочих дней с даты составления вручается налогоплательщику;  налогоплательщик в течение 1 месяца вправе подать возражения на акт камеральной проверки;  в течение 10 рабочих дней после окончания срока представления возражений руководитель налогового органа обязан рассмотреть материалы проверки, возражения налогоплательщика, и вынести решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. В отдельных случаях руководитель может принять решение о продлении срока рассмотрения материалов проверки (не более одного месяца) и проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. 3.4. Организация выездных налоговых проверок Выездная налоговая проверка является одной из форм налогового контроля. В мае 2007 года Федеральная налоговая служба утвердила Концепцию планирования выездных налоговых проверок. Речь идет о новом подходе к построению системы отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Согласно Концепции планирование проверок представляет собой открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщика по критериям 50 риска. Данные критерии опубликованы на сайте Федеральной налоговой службы. Принципиально важный момент заключается в том, что сам по себе факт соответствия налогоплательщика критериям еще не означает, что у него есть нарушения налогового законодательства и что при выездной налоговой проверке ему обязательно будут предъявлены налоговые претензии. Решение о предъявлении налоговых претензий за нарушение налогового законодательства принимается только на основании всестороннего анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и соответствующих первичных документов. Критерии - это своего рода сигналы о том, что деятельность налогоплательщика и его налоговые обязательства вызывают у инспектора вопросы. Такой налогоплательщик попадает в зону особого внимания налоговых органов. Соответственно Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ общедоступными критериями являются следующие. 1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности). Налоговая нагрузка рассчитана как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата). 2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов. Осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение 2-х и более календарных лет. 3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период. Доля вычетов по налогу на добавленную стоимость от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89% за период 12 месяцев. 4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг). 5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации. При выборе объектов для проведения выездных налоговых проверок налоговый орган учитывает также информацию, поступающую в ходе рассмотрения жалоб и заявлений граждан, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, правоохранительных и иных контролирующих органов, о выплате налогоплательщиком неучтенной заработной платы ("в конвертах"), неоформлении (оформлении с нарушением 51 установленного порядка) трудовых отношений и иную аналогичную информацию. 6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы. В части специальных налоговых режимов принимается во внимание приближение (менее 5%) к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения (2 и более раза в течение календарного года). 7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год. 8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели). 9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности, и (или) непредставление налоговому органу запрашиваемых документов, и (или) наличие информации об их уничтожении, порче и т.п. 10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами). Два и более случая с момента государственной регистрации юридического лица, представления при проведении выездной налоговой проверки в регистрирующий орган Заявления о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица в части внесения изменений в сведения об адресе (месте нахождения) юридического лица, если указанные изменения влекут необходимость изменения места постановки на учет по месту нахождения данного налогоплательщика-организации. 11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики. В части налога на прибыль организаций: отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10% и более. 12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. ФНС России по результатам контрольной работы, с учетом досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками и сложившейся арбитражной практики, определяет наиболее распространенные способы ведения финансово52 хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды. Информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском размещается на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru в разделе "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков". Налогоплательщикам, по самостоятельной оценке которых риски по настоящему пункту Критериев высоки и желающим снизить или полностью исключить указанные риски, рекомендуется: - исключить сомнительные операции при расчете налоговых обязательств за соответствующий период; - уведомить налоговые органы о мерах, предпринятых ими для снижения данных рисков (уточнении налоговых обязательств), для возможности своевременного учета откорректированных налоговых обязательств данных налогоплательщиков при отборе объектов для проведения выездных налоговых проверок. В Соответствии с НК, выездная налоговая проверка (ВНП) проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Однако ст. 89 НК предусматривает, что, если у налогоплательщика нет возможности предоставить сотрудникам налоговых органов помещение для проведения выездной проверки, она может проходить по месту нахождения налогового органа. Для этого налогоплательщику нужно будет подать заявление (в произвольной форме) с документами, обосновывающими невозможность предоставления помещения Проверка проводится на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя. Решение должно быть подписано соответствующим лицом (факсимильное воспроизведение подписи законодательством не предусмотрено). Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика. Проверка может проводиться по одному или нескольким налогам. Предметом проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация. Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. 53 Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения. При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств. В Кодексе прямо установлено, что срок проведения налоговой проверки составляет два месяца, начинает течь со дня вынесения решения о ее назначении и заканчивается днем составления справки о проведенной проверке. Срок, на который проверка может быть продлена - до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести (ранее - только до трех месяцев). В ст. 89 НК предусмотрено право налогового органа приостановить проведение выездной проверки по решению руководителя (или заместителя руководителя). До 2007 года такого права налоговых органов в Кодексе не содержалось, но это не мешало налоговым органам в отдельных случаях приостанавливать проверки по собственному усмотрению. Теперь это право закреплено в НК РФ, но в пользу налогоплательщиков тот факт, что ст. 89 НК РФ установлен исчерпывающий перечень оснований для приостановления: 1) необходимость истребовать документы (информацию) о налогоплательщике от иных лиц (п. 1 ст. 93.1 НК РФ); 2) необходимость получить информацию от иностранных государственных органов; 3) проведение экспертиз; 4) перевод документов на русский язык. Общий срок, на который может быть приостановлена проверка, - не более шести месяцев. Если же проверка приостанавливалась для получения сведений от иностранных госорганов и в шестимесячный срок сведения получены не были - срок приостановления продлевается еще на три месяца. В ситуации, когда выездная проверка приостановлена, приостанавливаются и действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика. В этом случае ему возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки. Кроме того, приостанавливаются все действия налогового органа на территории налогоплательщика, связанные с проверкой. Изменены и правила проведения повторных выездных проверок, которые указаны в ст. 89 НК. Во-первых, повторной проверкой может быть охвачен только трехлетний срок, предшествовавший году вынесения решения о назначении повторной проверки. Во-вторых, предусмотрено новое основание для ее проведения - подача уточненной декларации, по которой сумма налога меньше первоначально заявленной. В-третьих, отчасти решена проблема, 54 касающаяся изменения сумм недоимок, пени и штрафов, выявленных в ходе первоначальной проверки, по итогам повторной. Предусмотрено, что если в ходе повторной проверки выявлено налоговое правонарушение, то штраф на проверяемое лицо не налагается, за исключением тех случаев, когда правонарушение было скрыто в ходе первоначальной проверки по сговору с должностным лицом налогового органа. Но подобного ограничения в отношении сумм недоимки и пени не установлено. Это правило будет применяться, если решение о проведении первоначальной проверки было принято уже после 1 января 2007 г. (п. 12 ст. 7 Закона). Особый вопрос – проведение повторных проверок. Под ними понимаются выездные проверки, проводимые независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Повторные проверки можно будет проводить с нового года в следующих случаях. 1) вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку; 2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках такой повторной проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация; 3) в связи с реорганизацией или ликвидацией организацииналогоплательщика. В соответствии с арбитражной практикой, превышение круга рассматриваемых при повторной проверке вопросов и истребование новых документов, ранее не исследовавшихся в предыдущей проверке, неправомерны в процессе повторной проверки, проводимой в порядке контроля вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящего налогового органа, проводившего проверку. Проверяющие вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы в виде заверенных должным образом (руководителем организации и постановкой печати) копий, либо – при необходимости – оригиналов (истребованию подлежат именно документы, но не обобщенные сведения о хозяйственной деятельности – в частности анализ работы налогоплательщика в сравнении с прошлыми периодами). Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в десятидневный срок. Отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст.126 НК – штраф 200руб. за каждый непредставленный документ (однако, если в требовании не содержится конкретного перечня истребуемых документов, суды делают вывод об отсутствии оснований для привлечения к ответственности). Непредставление документов может послужить основанием для определения проверяющими суммы налога, подлежащего уплате, 55 расчетным методом, что обычно крайне неблагоприятно для налогоплательщика. Уточнено, что с подлинниками документов сотрудники налоговых органов могут знакомиться только на территории налогоплательщика (п. 12 ст. 89 НК РФ). Изъять и забрать с собой подлинники документов можно только путем проведения выемки (п. 8 ст. 94 НК РФ). Право налоговых органов на истребование документов у налогоплательщиков, предусмотрено ст. 93 НК. С учетом тех ограничений, которые установлены для камеральных проверок, право на истребование документов в полной мере может быть использовано при проведении выездных проверок, а также на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки в случае назначения дополнительных мероприятий налогового контроля. Порядок истребования документов (информации) интересен тем, что налоговый орган должен направить соответствующее поручение не напрямую лицу, у которого данная информация имеется, а в налоговый орган по месту учета этого лица (ст. 93.1 НК). В пятидневный срок налоговый орган, получивший поручение, направляет лицу требование о предоставлении документов, которое должно его исполнить (также в пятидневный срок) или же сообщить, что интересующими документами или информацией оно не располагает. Истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования. В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного настоящим пунктом срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы. В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение. 56 Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 настоящего Кодекса. В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 настоящего Кодекса. При наличии у осуществляющих проверку лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов. Выемка документов производится на основании мотивированного постановления утвержденного руководителем (или его заместителем) налогового органа, осуществляющего проверку в порядке, представленном в ст.94 НК. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика. В случае его отказа скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка. В ходе выемки изымаются копии документов, если организация не исполнила письменное требование об их представлении. Эти документы должны иметь прямое отношение к предмету проверки. Подлинники документов изымаются в исключительных случаях (если нет возможности изготовить копии на месте или существует опасение, что документы будут уничтожены, исправлены, заменены). В этом случае в течение пяти дней налоговый инспектор должен изготовить копии изъятых документов и передать их организации (п. 8 ст. 94 НК РФ). Налоговые органы должны доказать намерение организации уничтожить, скрыть или заменить документы. Иначе организация вправе оспорить действия налоговых органов. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении ВНП, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту. Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела. По окончании выездной налоговой проверки (в последний день проведения проверки) проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в 57 которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения Справка вручается налогоплательщику. При уклонении налогоплательщика от получения справки, она направляется ему по почте заказным письмом. 3.5. Оформление результатов камеральных и выездных налоговых проверок Статья 100 НК регламентирует порядок оформления результатов налоговой проверки. В ст. 88 НК закреплена норма, согласно которой по результатам камеральной налоговой проверки должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 НК. Таким образом, статья 100 НК применяется для оформления результатов как выездных, так и камеральных налоговых проверок. Пунктом 1 ст. 100 НК РФ установлено, что по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. В акте указываются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. Налоговым кодексом (ст. 101 и ст. 101.4) установлено, что при вынесении решения о привлечении или об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение использовать доказательства, полученные с нарушением НК РФ, запрещено. Причем предоставление лицом, привлекаемым к ответственности, документов позже установленных НК сроков нарушением не считается. Перечень реквизитов акта налоговой проверки установлен прямо в Кодексе (п. 3 ст. 100 НК), а значит - становится обязательным. Следовательно, налогоплательщик может обжаловать решение о привлечении к налоговой ответственности, вынесенное на основе такого акта. Однако несоблюдение реквизитов акта не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа (п. 14 ст. 101 НК). Акт может быть направлен по почте заказным письмом только в том случае, если проверяемое лицо уклоняется от его получения. Факт уклонения отражается в самом акте, и он направляется по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица (п. 5 ст. 100 НК). Таким образом, акт вручается руководителю организацииналогоплательщика под расписку в течение 5 дней с даты этого акта или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. В случае 58 направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки (при уклонении представителей налогоплательщика от получения акта, этот факт также отражается в акте). Срок подачи возражений по акту составляет 1 месяц со дня его получения (п. 6 ст. 100 НК). 3.6. Урегулирование налоговых споров Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК (1 месяц со дня получения налогоплательщиком акта). Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен: 1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению; 2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения; 3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя; 4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности; 5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения. 4. При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, 59 представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены в налоговый орган с нарушением сроков, установленных НК, полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением Кодекса. В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста. В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: 1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы; 2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В решении о привлечении к ответственности излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф. 60 В решении об отказе в привлечении к ответственности излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения. Решение о привлечении к ответственности и решение об отказе в привлечении к ответственности вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю). Указанное решение в течение пяти дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем). В случае, если указанное решение невозможно вручить или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения, оно направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления решения по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма. Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять (до вступления решения в силу) обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом. Обеспечительными мерами могут быть: 61 1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении: недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг); транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений; иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов; готовой продукции, сырья и материалов. Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 Кодекса. Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог). По просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры, предусмотренные пунктом 10 настоящей статьи, на: 1) банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок; 2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества; 3) поручительство третьего лица. При предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему Российской Федерации на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или 62 решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, действующей банковской гарантии банка, включенного в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, предусмотренный пунктом 4 статьи 176.1 настоящего Кодекса, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене предусмотренных настоящим пунктом обеспечительных мер. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу. Обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех дней со дня вступления в силу соответствующего решения. На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого оно вынесено, направляется в установленном статьей 69 настоящего Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (срок исполнения требования при этом составляет обычно 8 рабочих дней). После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или в иных случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается, соответствующий налоговый орган обращается с заявлением в суд о взыскании с этого лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной Кодексом. 63 До обращения в суд налоговый орган обязан предложить лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения, добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В случае, если указанное лицо отказалось добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустило срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции. Заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции. В соответствии со ст.137 НК каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Согласно п. 1 ст.138 НК акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или в суд. Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права. Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со статьей 101 настоящего Кодекса, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права. Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. В случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в месячный срок, акты налоговых органов могут быть обжалованы в судебном порядке. В случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов, действий их должностных лиц исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган в типовом случае не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия его должностным лицом. В случае обжалования акта налогового органа или действия его должностного лица в вышестоящий налоговый орган по заявлению лица, 64 подавшего жалобу, исполнение обжалуемого акта или совершение обжалуемого действия может быть приостановлено при наличии достаточных оснований полагать, что указанный акт или указанное действие не соответствует законодательству Российской Федерации. Решение о приостановлении исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия принимается вышестоящим налоговым органом. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. Отзыв жалобы (апелляционной жалобы) лишает лицо, подавшее соответствующую жалобу, права на повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) по тем же основаниям. Порядок и сроки подачи жалобы регламентируются ст. 39 НК: 1. Жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, действия которого обжалуются. Этот налоговый орган обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. 2. Жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов, но не более чем на один месяц. В процессе определения ответственности за совершение налоговых правонарушений необходимо учитывать положения 107 – 114 статей НК, которыми установлено следующее. Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица, причем физическое лицо может быть привлечено к ответственности с шестнадцатилетнего возраста. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана. При этом лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в 65 его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств: 1) отсутствие события налогового правонарушения; 2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; 3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; 4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются: 1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств; 2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния; 3) выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. Положение настоящего пункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком; 4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения. Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: 1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; 2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; 3) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; 4) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, 66 рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция, которая устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов). При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза. При наличии отягчающих обстоятельства, размер штрафа увеличивается на 100 процентов. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Глава 4. Реализация налоговыми органами комплекса мероприятий по погашению задолженности по налогам и сборам На момент введения в действие Налогового Кодекса (с 01.01.1999 г.) характерной ситуацией в экономике страны являлось наличие недоимки предприятий по налогам (сумм налога, неуплаченных в установленный законодательством о налогах срок, причем в Тульской области соотношение между недоимкой и поступлениями налогов по объективным причинам было в два раза хуже, чем в среднем по России. В процессе взыскания задолженности приходится решать задачу по обеспечению максимума налоговых поступлений при сохранении жизнедеятельности предприятий, что приводит к возникновению коллизии интересов налоговых органов и должников. Знание всех возможностей налоговых органов по взысканию недоимки, а также последствий реализации этих возможностей представляет интерес как для налоговых органов, так и для предприятий-налогоплательщиков. Решение проблемы возможно только посредством обоснованной организации работы налоговых органов по сокращению недоимки с предприятиями-должниками с учетом сохранения их жизнедеятельности и знания особенностей типовых налогоплательщиков как объекта анализа. 4.1. Требование об уплате налогов и сборов 67 Первым этапом взыскания задолженности является направление должнику требования об уплате налогов и сборов (далее по тексту Требование) соответственно ст. 69 НК. Указанное Требование – это письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки и должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения Требования налогоплательщиком. Во всех случаях Требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 8 календарных дней с даты получения, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете. Форма Требования утверждается ФНС РФ. Требование об уплате налога может быть передано руководителю (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу лично под расписку, направлено по почте заказным письмом (при этом считается полученным по истечении 6 дней с даты направления), передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Требование должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. Требование по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. В случае, если обязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов по уплате налога или сбора изменилась после направления Требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафа, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование. 4.2. Взыскание налога, сбора, а также пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный в Требовании срок, обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на 68 счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках (ст. 46 НК). Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее по тексту Решение о взыскании) путем направления на бумажном носителе или в электронной форме в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в течение шести дней после вынесения указанного решения. В случае невозможности вручения решения о взыскании налогоплательщику (налоговому агенту) под расписку или передачи иным способом, свидетельствующим о дате его получения, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах и электронных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) организации либо при отсутствии информации о счетах (реквизитах корпоративных электронных средств платежа, используемых для переводов электронных денежных средств) – обычно это имеет место для предприятий, финансируемых из бюджета – взыскание суммы налога, не превышающей пяти миллионов рублей, производится в порядке, установленном бюджетным законодательством Российской Федерации, за счет денежных средств, отраженных на лицевых счетах указанного налогоплательщика (налогового агента) - организации. Поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, в течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации. 69 Действие поручения налогового органа на списание и перечисление денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) организации или индивидуального предпринимателя, а также поручения налогового органа на перевод электронных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в бюджетную систему Российской Федерации приостанавливается: по решению налогового органа о приостановлении действия соответствующего поручения при принятии налоговым органом решения в соответствии с пунктом 6 статьи 64 НК; при поступлении от судебного пристава-исполнителя постановления о наложении ареста на денежные средства (электронные денежные средства) налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, находящиеся в банках; по решению вышестоящего налогового органа в случаях, предусмотренных НК. Налоговые органы принимают решение об отзыве неисполненных (полностью или частично) поручений на списание и перечисление денежных средств со счетов налогоплательщиков (налоговых агентов) - организаций или индивидуальных предпринимателей или поручений на перевод электронных денежных средств налогоплательщиков (налоговых агентов) - организаций или индивидуальных предпринимателей в бюджетную систему Российской Федерации в случаях: изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа в соответствии с главой 9 НК; исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, предусмотренных НК процентов, в том числе в связи с произведенным зачетом в счет погашения недоимки и задолженности по пеням и штрафам в соответствии со ст. 78 НК; списания недоимки, задолженности по пеням и штрафам, процентов, предусмотренных главой 9, а также признанных безнадежными к взысканию; уменьшения сумм налога, сбора, пени по уточненной налоговой декларации. Поручение налогового органа на перечисление налога должно содержать указание на те счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, с которых должно быть произведено перечисление налога, и сумму, подлежащую перечислению. Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) счетов, а при недостаточности средств на рублевых счетах - с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя. Взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату продажи валюты. При 70 взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа одновременно с поручением налогового органа на перечисление налога направляет поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя. Расходы, связанные с продажей иностранной валюты, осуществляются за счет налогоплательщика (налогового агента). Не производится взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика (налогового агента), если не истек срок действия депозитного договора. При наличии указанного договора налоговый орган вправе дать банку поручение на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика (налогового агента), если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение налогового органа на перечисление налога. Поручение налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения, если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в день получения банком поручения налогового органа на перечисление налога такое поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней, следующих за днем каждого такого поступления на валютные счета, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в соответствии со ст. 47 НК. При взыскании налога налоговым органом может быть применено в порядке и на условиях, которые установлены статьей 76 НК, приостановление операций по счетам налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках. Положения рассматриваемой статьи применяются также при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога. 71 4.3. Приостановление операций по счетам в банках Приостановление операций по счетам (ст. 76 НК) в банке применяется для обеспечения исполнения Решения о взыскании. Приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством (Ст.855 ГК) Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, направившим требование об уплате налога, пеней или штрафа в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией этого требования. При этом решение о приостановлении операций налогоплательщикаорганизации по его счетам в банке может быть принято не ранее вынесения Решения о взыскании налога. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в случае, предусмотренном настоящим пунктом, означает прекращение банком расходных операций по этому счету в пределах суммы, указанной в Решении о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может также приниматься руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае непредставления этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации. В этом случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этим налогоплательщиком налоговой декларации. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке передается налоговым органом в банк на бумажном носителе или в электронном виде. Порядок направления в банк Решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в электронном виде устанавливается Центральным банком Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. При наличии решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации и переводов его электронных денежных средств в банке, банки не вправе открывать этой организации счета, вклады, депозиты и предоставлять этой организации право использовать новые 72 корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств. Копия Решение о приостановлении операций или решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке передается налогоплательщику-организации под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком-организацией копии соответствующего решения. Банк обязан сообщить в налоговый орган об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке, операции по которым приостановлены, в течение трех дней после дня получения Решения о приостановлении операций. Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком. Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком Решения о приостановлении операций и до отмены этого решения. Дата и время получения банком Решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке указываются в уведомлении о вручении или в расписке о получении такого решения. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога. В случае, если общая сумма денежных средств налогоплательщикаорганизации, находящихся на счетах, операции по которым приостановлены на основании решения налогового органа, превышает указанную в этом решении сумму, этот налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления операций по своим счетам в банке с указанием счетов, на которых имеется достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налога. Налоговый орган обязан в двухдневный срок со дня получения указанного заявления налогоплательщика принять решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в части превышения суммы денежных средств, указанной в Решении о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке. После получения от банка информации о наличии денежных средств на счетах налогоплательщика в банке в размере, достаточном для исполнения решения о взыскании, налоговый орган обязан в течение двух дней принять решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в части превышения суммы денежных средств, указанной в Решении о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке. В случае нарушения налоговым органом срока отмены Решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в 73 банке или срока направления в банк решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока. В случае неправомерного вынесения налоговым органом Решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовало указанное решение налогового органа, начисляются проценты, подлежащие уплате указанному налогоплательщику-организации за каждый календарный день, начиная со дня получения банком Решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика до дня получения банком решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни неправомерного приостановления операций по счетам налогоплательщикаорганизации. Банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком-организацией в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа. Правила, установленные ст. 76, применяются также в отношении приостановления операций по счетам в банках налогового агента - организации и плательщика сбора - организации, по счетам в банках индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, а также по счетам в банках нотариусов, занимающихся частной практикой (адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты), налогоплательщиков, налоговых агентов. При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета. 4.4. Арест имущества Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. 74 Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Применение ареста имущества в типовых ситуациях регламентировано согласованным с Генеральной прокуратурой РФ приказом МНС РФ. В качестве оснований, свидетельствующих о том, что налогоплательщик предпримет меры скрыться либо скрыть свое имущество, рекомендуется понимать хотя бы одно из нижеследующих: - наличие на балансе налогоплательщика имущества, в том числе ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25% суммы неуплаченного налога; - наличие на балансе налогоплательщика дебиторской задолженности, возможной к взысканию; - размер общей суммы задолженности по налогам (с учетом штрафов и пени) превышает 50% балансовой стоимости имущества налогоплательщика; - получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, налоговой полиции, внутренних дел, ФСФО России и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента - организации скрыться; - систематическое уклонение налогоплательщика от явки в налоговый орган, - срочная распродажа имущества или переоформление имущества на подставных лиц; - участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика за его продукцию; - аккумулирование средств налогоплательщика на счетах других юридических лиц; - иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для наложения ареста. В случае отказа в даче санкции прокурором налоговый орган вправе обратиться по этому же поводу к вышестоящему прокурору. 4.5. Взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика В случае отсутствия средств на счетах недоимщика, осуществляется предусмотренное ст. 47 НК обращение взыскания недоимки на имущество (в том числе на наличные денежные средства) налогоплательщиков. При 75 реализации процедуры возникли проблемы применения тщательно выверенных и согласованных со Службой судебных приставов документов, регламентирующих действия в типичных ситуациях, например в случае, если налогоплательщик в целях скорейшего погашения недоимки самостоятельно представляет имеющуюся наличность либо быстро ликвидное имущество (например – ценные бумаги). Необходимо отметить, что отсутствие каких–либо дополнительных документов по взаимодействию налоговых органов со Службой судебных приставов (либо отсутствие согласованных технологий) может привести к тому, что средства от реализации имущества совсем не поступят в бюджет, распределяясь между требованиями первых очередей. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве", с учетом особенностей, предусмотренных ст. 47 НК. Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Судебный пристав-исполнитель принимает к исполнению постановление налогового органа и в 3-дневный срок со дня его поступления выносит постановление о возбуждении исполнительного производства (копия постановления в течение следующего дня направляется налоговому органу и должнику под расписку или заказным письмом (при этом датой его получения считается шестой день со дня отправления). В постановлении судебный пристав-исполнитель указывает срок, в течение которого организация может добровольно погасить долг. Обычно этот срок не превышает пяти дней со дня возбуждения исполнительного производства. В том же постановлении судебный пристав-исполнитель уведомляет должника, что по истечении срока добровольного исполнения задолженность будет взыскана в принудительном порядке. Помимо задолженности будут взысканы исполнительский сбор (7% от взыскиваемой суммы) и расходы по совершению исполнительных действий. С учетом сложившейся арбитражной практики, в целях защиты прав должника после получения от службы судебных приставов копии постановления о возбуждении исполнительного производства, налоговый орган принимает решение о приостановлении списания денежных средств в бесспорном порядке со счетов должника (приостанавливает действие инкассового поручения, выставленного к счету должника) и в тот же день направляет его в соответствующий банк. Приостановление списания денежных средств осуществляется в пределах претензий постановления налогового органа о взыскании налога имущества. Исполнительные действия совершаются судебным приставом76 исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему постановления налогового органа. Обращение взыскания на имущество должника включает арест имущества, его изъятие и принудительную реализацию. Арест имущества производится не позднее одного месяца со дня вручения должнику постановления о возбуждении исполнительного производства. При обращении взыскания на имущество, арестованное в порядке ст.77 НК, судебный пристависполнитель направляет налоговому органу уведомление о снятии ареста. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) организации или индивидуального предпринимателя производится последовательно в отношении: 1) наличных денежных средств и денежных средств в банках, на которые не было обращено взыскание в соответствии со ст. 46 НК; 2) имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений; 3) готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве; 4) сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств; 5) имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке; 6) другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. Недвижимое имущество продается на торгах специализированными организациями. Для этого они должны иметь право совершать операции с недвижимостью. Остальное имущество специализированные организации реализуют на комиссионных началах. В случае невозможности исполнения или при частичном исполнении требований постановления налогового органа судебный пристав-исполнитель оформляет акт о невозможности взыскания по неисполненным требованиям, постановление о возвращении исполнительного документа и постановление об окончании исполнительного производства. В случае, если в процессе исполнительного производства сумма задолженности изменяется (например, при частичном погашении недоимки 77 самой организацией), налоговый орган информирует об этом службу судебных приставов с представлением уточненной суммы задолженности. Согласно Постановлению Правительства РФ «Об обеспечении интересов Российской Федерации как кредитора в делах о банкротстве и в процедурах банкротства» от 29.05.2004г. № 257, Установлено, что указанным уполномоченным органом является Федеральная налоговая служба. Порядком, утвержденным этим постановлением, установлено следующее. В случае неисполнения должником требований РФ в размере, установленном Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)" (не менее ста тысяч рублей) органы ФНС не ранее чем через 30 дней, но не позднее чем через 90 дней с даты направления судебному приставу-исполнителю постановления о взыскании налога за счет имущества должника, принимает решение о направлении в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом. Заявление направляется в арбитражный суд в 5-дневный срок со дня принятия. Подача заявления откладывается на срок до 6 месяцев в случае, если должником представлены: - заверенная арбитражным судом копия вступившего в силу решения суда, установившего предоставление должнику отсрочки или рассрочки их исполнения; - документы, подтверждающие осуществление должником взыскания просроченной дебиторской задолженности, сумма которой превышает сумму кредиторской задолженности по требованиям об уплате обязательных платежей, а также график погашения задолженности. Органы ФНС вправе отложить (не более одного раза, на срок до двух месяцев) подачу заявления о признании должника банкротом в случаях, если им получены документы, подтверждающие подачу должником в вышестоящий налоговый орган или суд жалобы (искового заявления): - об обжаловании требований РФ к должнику по обязательным платежам (при этом необходимо выполнение условия, что обжалование указанных требований может привести к прекращению оснований для подачи заявления о признании должника банкротом в арбитражный суд); срок, на который может быть отложена подача заявления - до вынесения соответствующего решения налогового органа или суда; - об обжаловании действия (бездействия) должностных лиц налоговых органов, которые, по мнению должника, создали предпосылки для появления признаков несостоятельности (банкротства); - на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов или органов власти, которые, по мнению должника, создали предпосылки для появления признаков несостоятельности (банкротства) По решению органов ФНС подача заявления в арбитражный суд о признании должника банкротом может быть отложена на срок до двух месяцев, при наличии одного из следующих обстоятельств: - имеются факты, объективно свидетельствующие о возможности 78 восстановления платежеспособности должника в течение двух месяцев; - должником, собственником имущества должника или третьим лицом (например, федеральным органом исполнительной власти) приняты или принимаются меры, в результате которых могут быть в течение двух месяцев устранены основания для подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом; - на балансе должника имеется ликвидное имущество (в том числе - права требования и ценные бумаги), денежные средства от реализации которого могут быть получены в течение 2 месяцев с момента принятия решения в сумме, достаточной для погашения всей имеющейся задолженности по обязательным платежам и денежным обязательствам перед РФ, при условии письменного обязательства должника реализовать указанное имущество (либо взыскать дебиторскую задолженность. 4.6. Роль ФНС России при банкротстве юридических и физических лиц Федеральная налоговая служба в соответствии с положениями постановлений Правительства Российской Федерации от 29.05.2004 № 257 «Об обеспечении интересов Российской Федерации как кредитора в деле о банкротстве и в процедурах, применяемых в деле о банкротстве» и от 30.09.2004 № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим представление в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам. Основания для признания должника несостоятельным (банкротом), регулирование порядка и условий осуществления мер по предупреждению несостоятельности (банкротства), порядок и условия проведения процедур, применяемых в деле о банкротстве, и иные отношения, возникающие при неспособности должника удовлетворить в полном объеме требования кредиторов, регулируются Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве). Несостоятельность (банкротство) В соответствии со статьей 2 Закона о банкротстве несостоятельность (банкротство) (далее также - банкротство) - признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей. Процесс банкротства начинается с подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом. Заявление может быть подано конкурсным кредитором, уполномоченным органом или самим должником. Процедуры банкротства В отношении должника может быть введена одна из предусмотренных законом процедур: 79 наблюдение - процедура, применяемая в деле о банкротстве к должнику в целях обеспечения сохранности его имущества, проведения анализа финансового состояния должника, составления реестра требований кредиторов и проведения первого собрания кредиторов (Глава IV Закона о банкротстве); финансовое оздоровление - процедура, применяемая в деле о  банкротстве к должнику в целях восстановления его платежеспособности и погашения задолженности в соответствии с графиком погашения задолженности (Глава V Закона о банкротстве); внешнее управление - процедура, применяемая в деле о  банкротстве к должнику в целях восстановления его платежеспособности (Глава VI Закона о банкротстве); конкурсное производство - процедура, применяемая в деле о  банкротстве к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов (Глава VII Закона о банкротстве);  мировое соглашение - процедура, применяемая в деле о банкротстве на любой стадии его рассмотрения в целях прекращения производства по делу о банкротстве путем достижения соглашения между должником и кредиторами (Глава VIII Закона о банкротстве); Ликвидация юридического лица Процесс банкротства завершается либо ликвидацией должникаюридического лица (Пункт 8 статьи 63 Гражданского кодекса Российской Федерации предусматривает, что моментом завершения ликвидации юридического лица считается момент внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц), либо удовлетворением требований кредиторов. Основания для признания гражданина-должника несостоятельным (банкротом), порядок и условия проведения процедур, применяемых в деле о банкротстве, регулируются Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве). С 1 октября 2015 года вступили в силу внесенные в Закон о банкротстве поправки, которые дополнили российское законодательство институтом банкротства физического лица (гражданина). Гражданин обязан обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании его банкротом в случае, если удовлетворение требований одного кредитора или нескольких кредиторов приводит к невозможности исполнения гражданином денежных обязательств и (или) обязанности по уплате обязательных платежей в полном объеме перед другими кредиторами и размер таких обязательств и обязанности в совокупности составляет не менее чем пятьсот тысяч рублей, не позднее тридцати рабочих дней со дня, когда он узнал или должен был узнать об этом (пункт 1 статьи 213.4 Закона о банкротстве). По результатам рассмотрения обоснованности заявления о признании гражданина банкротом арбитражный суд должен вынести одно из следующих определений (статья 213.6 Закона о банкротстве):  80 о признании обоснованным указанного заявления и введении реструктуризации долгов гражданина (основания образования и размер кредиторской задолженности не вызвали сомнений у арбитражного суда; в случае, если заявление о признании гражданина банкротом подано конкурсным кредитором или уполномоченным органом, а со стороны должника не поступило аргументированных возражений; заявление о признании гражданина банкротом подано самим гражданином, и приведенные гражданином доводы о его финансовой несостоятельности нашли свое документальное подтверждение); о признании необоснованным указанного заявления и об  оставлении его без рассмотрения (например, в случае нарушения порядка и требований, установленных Законом о банкротстве, для подачи заявления в арбитражный суд о признании гражданина банкротом);  о признании необоснованным указанного заявления и прекращении производства по делу о банкротстве гражданина (например, заявление должника было подано самим гражданином и заведомо содержало ложное публичное объявление о своей несостоятельности (фиктивное банкротство). Предусмотрены три процедуры, применяемые в деле о банкротстве гражданина:  реструктуризация долгов гражданина; реализация имущества гражданина;  мировое соглашение.  К отношениям, связанным с банкротством индивидуальных предпринимателей, применяются правила, регулирующие банкротство гражданина, с учетом особенностей, установленных параграфом 2 главы Х Закона о банкротстве. Реструктуризация долгов гражданина – это реабилитационная процедура, применяемая в деле о банкротстве гражданина в целях восстановления его платежеспособности и погашения задолженности перед кредиторами в соответствии с планом реструктуризации долгов (статья 2 Закона о банкротстве). Данная процедура позволяет гражданину урегулировать свою задолженность перед кредиторами, без объявления себя банкротом; сохранить имеющееся у него имущество и не нести бремя неблагоприятных последствий, которые применяются к физическому лицу по завершении в отношении него процедуры реализации имущества гражданина (например, временное ограничение его права на выезд за границу и т.д.). Основная цель указанной процедуры – разработать, утвердить и выполнить план реструктуризации долгов гражданина (план погашения его задолженности). Признание гражданина банкротом влечет следующие последствия. Освобождение гражданина от обязательств не применяется (пункты 4-6 статьи 213.28 Закона о банкротстве), если: вступившим в законную силу судебным актом гражданин  привлечен к уголовной или административной ответственности за  81 неправомерные действия при банкротстве, преднамеренное или фиктивное банкротство при условии, что такие правонарушения совершены в данном деле о банкротстве гражданина; гражданин не предоставил необходимые сведения или предоставил  заведомо недостоверные сведения финансовому управляющему или арбитражному суду, рассматривающему дело о банкротстве гражданина, и это обстоятельство установлено соответствующим судебным актом, принятым при рассмотрении дела о банкротстве гражданина; доказано, что при возникновении или исполнении обязательства, на  котором конкурсный кредитор или уполномоченный орган основывал свое требование в деле о банкротстве гражданина, гражданин действовал незаконно, в том числе совершил мошенничество, злостно уклонился от погашения кредиторской задолженности, уклонился от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, предоставил кредитору заведомо ложные сведения при получении кредита, скрыл или умышленно уничтожил имущество. Если гражданин признан банкротом (статья 213.30 Закона о банкротстве), то: в течение пяти лет он не может заключать кредитные договоры или  договоры займа, не указывая факт своего банкротства;  в течение пяти лет не сможет самостоятельно инициировать процедуру банкротства; в течение трех лет не сможет занимать должности в органах  управления юридического лица. Мировое соглашение – процедура, применяемая в деле о банкротстве на любой стадии его рассмотрения в целях прекращения производства по делу о банкротстве путем достижения соглашения между должником и кредиторами. Заключение мирового соглашения является основанием для прекращения производства по делу о банкротстве гражданина (статья 213.31 Закона о банкротстве). Дела о банкротстве рассматриваются арбитражным судом. Производство по делу о банкротстве может быть возбуждено арбитражным судом при условии, что требования к должнику не исполнены в течение трех месяцев с даты, когда они должны быть исполнены и составляют – для юридического лица в совокупности – не менее чем триста тысяч рублей; – для физического лица - не менее чем пятьсот тысяч рублей. Требования уполномоченных органов об уплате обязательных платежей принимаются во внимание для возбуждения производства по делу о банкротстве, если такие требования подтверждены решениями налогового органа, таможенного органа о взыскании задолженности за счет денежных средств или иного имущества должника либо вступившим в законную силу решением суда или арбитражного суда. Заявление о признании гражданина банкротом принимается арбитражным судом при условии, что требования к гражданину составляют не менее чем пятьсот тысяч рублей. 82 Глава 5. Формирование партнерских отношений в налогообложении Учитывая необходимость минимизации барьеров развития бизнеса и с целью развития партнерских отношений, в настоящее время бурно развивается сфера взаимодействия налоговых органов с налогоплательщиками. Общая тенденция развития взаимодействия с налогоплательщиками – переход на электронный формат. С целью устранения коррупционных мотивов, личные контакты налоговых инспекторов с клиентами минимизируются, а в будущем – будут вообще исключены. Общение осуществляется в основном посредством информационных технологий. Очевидно, что новые технологии помогут сделать общение налоговых органов с налогоплательщиками максимально комфортным. 5.1. Совершенствование процедуры информирования налогоплательщиков На сайте ФНС можно познакомиться с «Электронными брошюрами ФНС России». Брошюры предоставляют налогоплательщикам максимально доступную информацию по актуальным вопросам налогового администрирования. Раздел «Электронные брошюры ФНС России» содержит информационные материалы по налоговым вычетам, декларированию доходов физическими лицами, досудебному урегулированию налоговых споров и интерактивным сервисам ФНС России. Здесь также размещены налоговые путеводители с пошаговой инструкцией для индивидуального предпринимателя и юридического лица. Все брошюры составлены таким образом, что разобраться в обозначенных вопросах сможет каждый пользователь. Оформленные в яркой и красочной форме, они адаптированы для читателей, не имеющих специальных знаний в области налогообложения, и написаны простым и доступным языком. На страницах брошюры можно найти ответы на многие вопросы, в частности, такие как: что же такое досудебное урегулирование налоговых споров; что обжалуется в обязательном порядке сначала в налоговом органе, перед тем как обратиться в суд; как правильно оформить и подать жалобу в налоговый орган и многие другие. С целью повышения клиенториентированности, информационной открытости широкое распространение получили размещенные на сайте Федеральной налоговой службы многочисленные (более 40) онлайн–сервисы, охватывающие практически все возможные проблемные ситуации, возникающие в процессе деятельности налогоплательщиков. В частности, с помощью сервисов пользователи могут направить в налоговый орган обращения, заявления на получение информационных услуг, а также узнать о ходе исполнения заявлений и запросов, принимать электронные документы, составленные инспекцией по направленным заявлениям. Наиболее популярным на сегодняшний день является сервис «Личный кабинет налогоплательщика для физических лиц» - число пользователей сервиса, например, в Тульской области в 2015г. приблизилось к четверти миллиона человек. 83 В сервисе предусмотрена возможность, в случае необходимости, направить заявление в налоговый орган об уточнении информации об объекте Весьма популярен сервис «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента». Необходимо отметить наличие сервиса «Создай свой бизнес» для тех, кто только планирует приступить к экономической деятельности. Сервис позволяет ознакомиться со всеми тонкостями, которые могут ожидать налогоплательщика, если он решил зарегистрироваться, например, в качестве индивидуального предпринимателя. Кроме того, имеются сервисы, которые позволяют осуществить саму регистрацию: разъясняют пошаговую подготовку пакета документов, дают возможность переслать его, оплатить госпошлину и потом в назначенное время, в течение 30 минут, лично в инспекции получить готовые документы. Сервис «Подача электронных документов на государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» предоставляет возможность направить пакет документов в налоговый орган при осуществлении государственной регистрации ЮЛ и ИП. Для использования сервиса требуется наличие ЭП и установка специальной программы подготовки пакета документов. Сервис «Часто задаваемые вопросы» содержит базу ответов на самые актуальные вопросы налогоплательщиков: о действующем налоговом законодательстве, о порядке взаимодействия с налоговыми органами федерального, регионального и местного уровней. Сервис «Письма ФНС России, направленные в адрес территориальных налоговых органов» разъясняет налогоплательщикам официальную позицию ФНС России о порядке заполнения налоговых деклараций, исчисления и уплаты налогов и сборов, согласованную с Минфином России. Сервис «Нормативные и методические материалы ФНС России» содержит нормативные и методические материалы ФНС России. Сервис «Доступ к ЕГРЮЛ и ЕГРИП» предоставляет возможность получения сведений из ЕГРЮЛ и ЕГРИП в электронном виде через Интернет. Сервис «Справочная информация о ставках и льготах по имущественным налогам» позволяет налогоплательщикам получить информацию по вопросам применения налоговых ставок и льгот по налогу на имущество, транспортному и земельному налогам. Сервис «Информационные стенды» позволяет налогоплательщику получить всю информацию, размещенную на информационных стендах территориальных налоговых органов в режиме онлайн, без личного посещения инспекции. Сервис «Обратиться в ФНС России» является средством для обращений налогоплательщиков в Федеральную налоговую службу. Обращения рассматриваются в соответствии с Федеральным законом от 02.05.2006 № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации». 84 Сервис «Адрес и платежные реквизиты Вашей инспекции» позволяет по заданному адресу узнать номер, адрес и реквизиты налоговой инспекции. Сервис «Уплата госпошлины» позволяет сформировать платежный документ на уплату госпошлины при регистрации ЮЛ/ИП, за предоставление сведений из ЕГРЮЛ/ЕГРИП/ЕГРН и реестра дисквалифицированных лиц, а также произвести онлайн оплату через один из банков-партнеров ФНС России. Сервис «Заполнить платежное поручение» позволяет подготовить платежные документы на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации в электронном виде. Сервис «Проверка корректности заполнения счетов-фактур» позволяет проверить правильность заполнения идентификационных реквизитов контрагентов в счетах-фактурах. Для индивидуальных предпринимателей работает Сервис «Налоговый калькулятор - Расчет стоимости патента», который позволяет рассчитать сумму налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения. Сервис «Онлайн запись на прием в инспекцию» предоставляет возможность всем категориям налогоплательщиков записаться на прием в инспекцию на любую услугу, спланировав визит в инспекцию заранее. На сайте работают, также, региональные сервисы по представлению информации по региональным и местным налогам, а также по спецрежимам. Посредством открытого и ясного информирования налогоплательщиков о возможных действиях налоговых органов и их обоснованности, неотвратимости наказания в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах достигается режим наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков. Естественной является самостоятельная оценка налогоплательщиком рисков реализация возможностей самостоятельного выявления и исправления допущенных ошибок при исчислении налогов. 5.2. Личный кабинет налогоплательщика Наиболее востребованными в настоящее время являются личные кабинеты налогоплательщиков (в настоящее время все категории налогоплательщиков могут воспользоваться личным кабинетом). Сегодня личный кабинет налогоплательщика — это сервис, в котором сконцентрирован весь необходимый функционал для взаимодействия с налоговыми органами. С июля 2015 года в НК введено понятие «Личный кабинет налогоплательщика» и применение усиленной неквалифицированной электронной подписи, что делает статус электронного документа юридически значимым. Сервис «Личный кабинет налогоплательщика юридического лица» предназначен для юридических лиц - российских организаций, который позволяет:  получать актуальную информацию о задолженности по налогам перед бюджетом, о суммах начисленных и уплаченных налоговых платежей, о 85          наличии переплат, невыясненных платежей, об исполненных налоговым органом решениях на зачет и на возврат излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм, о принятых решениях об уточнении платежа, об урегулированной задолженности, о неисполненных налогоплательщиком требованиях на уплату налога и других обязательных платежей, о мерах принудительного взыскания задолженности; получать выписку из ЕГРЮЛ в отношении самого себя; получать выписку из ЕГРН в отношении самого себя; направлять запросы и получать справку о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам, акт совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам; направлять запрос на получение справки об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов; составлять и направлять в налоговые органы заявления на уточнение невыясненного платежа, заявление на уточнение платежных документов, в которых налогоплательщик самостоятельно обнаружил ошибки в оформлении, заявления о зачете/возврате переплаты, заявления для инициирования сверки расчетов с бюджетом; направлять в налоговый орган сообщения по форме С-09-2 об участии в российских и иностранных организациях; получать услуги по постановке и снятию с учета организации по месту нахождения обособленного подразделения, внесению изменений в сведения об обособленном подразделении на основании формализованных электронных сообщений налогоплательщика по формам № С-09-3-1, С-09-3-2, 1-6-Учет, 3-Учет, в качестве налогоплательщика ЕНВД на основании заявлений по формам № ЕНВД1, ЕНВД-3, 3-Учет; направлять документы для государственной регистрации юридических лиц или внесения изменений в сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ, в налоговый орган для осуществления процедур государственной регистрации или внесения изменений в ЕГРЮЛ; получать информацию о ходе исполнения его заявлений и запросов, самостоятельно контролировать сроки оказания услуги налоговым органом, получать решения налогового органа по направлению заявлениям/ Сервис «Личный кабинет предпринимателя» позволяет: налогоплательщика 86 Индивидуального  вести Онлайн взаимодействие с налоговыми органами: направлять обращения в инспекции, использовать типовые формы заявлений/запросов/обращений; подавать жалобы, на акты налоговых органов ненормативного характера, действия (бездействие) их должностных лиц; оперативно получать информацию о документах, направленных в налоговый орган;  вести Расчеты с бюджетом - просматривать операций по расчету с бюджетом и получать выписки операций по расчету с бюджетом, акты совместной сверки; узнавать о своей задолженности, переплате или предстоящем платеже; уточнять невыясненные платежи, отправив заявление в налоговый орган в режиме онлайн;  получать сводную информацию о применяемых индивидуальным предпринимателем системах налогообложения и возможность выбирать подходящую систему налогообложения;  получать сведения из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей; получать выписки из ЕГРИП в электронном виде; вносить изменения в сведения об индивидуальном предпринимателе. Личный кабинет налогоплательщика используется налогоплательщиками физическими лицами - для получения от налогового органа документов и передачи в налоговый орган документов (информации) и сведений. Для получения документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в электронной форме через личный кабинет налогоплательщика налогоплательщик - физическое лицо направляет в налоговый орган уведомление об использовании личного кабинета налогоплательщика. После получения уведомления налоговым органом направление указанных документов налогоплательщику на бумажном носителе или в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи не производится до получения от этого налогоплательщика уведомления об отказе от использования личного кабинета налогоплательщика. При передаче налогоплательщиками - физическими лицами в налоговый орган через личный кабинет налогоплательщика документов в электронной форме документы, подписанные усиленной неквалифицированной электронной подписью, сформированной в порядке, установленном ФНС РФ, в соответствии с требованиями Федерального закона от 6 апреля 2011 года N 63-ФЗ "Об электронной подписи", признаются электронными документами, равнозначными документам на бумажном носителе, подписанным собственноручной подписью налогоплательщика. 87 Особенно актуально подключение «Личного кабинета» тем физическим лицам, кто не проживает по месту регистрации, либо имеет собственность, состоящую на учете в иных регионах. Например, если у налогоплательщика имеется квартира в Пролетарском районе Тулы, гараж в Ленинском районе, дача в Алексинском районе, для того, чтобы выяснить в полном ли объеме уплачены налоги, ранее этому налогоплательщику приходилось связаться с тремя инспекциями, на территории которых располагается каждый из перечисленных объектов. Безусловно, на практике это исключительно неудобно. В настоящее время проблема резко упрощается: в «Личном кабинете» имеется вся информация об объектах налогообложения (в том числе – и о находящихся в других регионах – от Калининграда до Чукотки) каждого налогоплательщика. Налоговое уведомление об уплате имущественных налогов, которое формируется налоговой инспекцией и направляется по почте, появляется в «Личном кабинете» буквально на следующий день после формирования в инспекции. Кроме того, в «Личном кабинете» можно не просто просмотреть уведомление, но и оплатить в режиме онлайн начисление по документу. Также в «Личном кабинете» можно заполнить декларацию по форме 3-НДФЛ и отслеживать статус ее камеральной проверки. Обычное самостоятельное заполнение указанной декларации является достаточно сложной задачей для физических лиц, имеющих доходы от продажи имущества и рассчитывающих на получение налоговых вычетов. Раздел II. Система налогов и сборов в Российской Федерации Глава 6. Федеральные налоги России 6.1. Налог на добавленную стоимость Налоги на потребление как особая группа косвенных налогов давно уже используются в практике налогообложения. До середины 20 века в эту группу входили только налог с оборота и налог на продажи. Налог с оборота мог применяться многократно на каждой стадии или лишь на некоторых стадиях движения товара от производителя до конечного потребителя. Налог на продажи взимался единожды, в момент продажи товара, как доля его стоимости. В цепочке перепродаж классический налог с оборота в полном объеме взимается на каждом этапе, приводя к тому, что на каждом последующем этапе налог берется и с суммы налогов, уплаченных на всех предыдущих этапах. Налог на добавленную стоимость (НДС) взимается на всех стадиях производства и распределения и является универсальным косвенным налогом. Налог обладает рядом положительных характеристик:  многократен, взимается на каждой стадии производства и обращения;  облагается лишь добавленная стоимость каждой стадии производства. 88 На сегодняшний день НДС играет существенную роль в структуре налогов на потребления многих развитых стран мира за исключением лишь США. Особенность налога – продавец уплачивает налог только с налоговой базы, равной стоимости, которую он добавил к продаваемым товарам и услугам. При исчислении НДС применяется метод, имеющий различные названия - метод зачета, косвенный метод вычитания, метод возмещения. Суть его в следующем: величина НДС, начисленного на стоимость материальных ценностей, приобретенных фирмой для переработки, вычитается из величины НДС, начисленного на реализованную данной фирмой продукцию. При методе зачета фирма отчисляет в бюджет только разницу между двумя суммами НДС. Достоинство НДС – каждое из звеньев в цепи производства участвует в уплате НДС. Таким образом, НДС косвенный многоступенчатый налог. Для расчета НДС в налоговое производство России введено применение счетовфактур, установлены специальные реквизиты, сроки оформления. Это позволяет реализовать метод зачета по счетам: - налогоплательщик оформляет покупателю товара счет-фактуру, указывая увеличенную на сумму налога цену товара, а отдельной строкой – сумму НДС; - из полученного от покупателя НДС налогоплательщик вычитает сумму налога, уплаченного им при покупке необходимых для производственных нужд товаров; - сумма разницы вносится в бюджет. Требования к счетам-фактурам: обязательные реквизиты, количество экземпляров, сроки оформления, сроки доставки. Счет-фактура – за подписью руководителя и главного бухгалтера, указывается порядковый номер, дата выписки; наименование, адрес ИНН поставщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя; наименование, количество и стоимость товара; сумма акциза и налога с продаж, ставка и сумма НДС. Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж. В первичных учетных и расчетных документах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой. То есть, продавец не несет никакой экономической нагрузки, связанной с уплатой НДС. В настоящее время в России (как и в Европе) используется принцип места назначения: налог уплачивают при импорте товаров и услуг, но не взимают при их экспорте. Основное назначение налога – фискальное. Переход на регулирование обложения НДС на основе Налогового кодекса РФ осуществлен с 1 января 2001г. Налогоплательщики НДС Плательщиками НДС признаются (ст. 143 НК РФ): – организации: – индивидуальные предприниматели; 89 – лица, перемещающие товары через таможенную границу Таможенного союза. Не являются плательщиками НДС организации и предприниматели: – получившие освобождение от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ, ст. 145.1 НК РФ ); – перешедшие на упрощенную систему налогообложения (ст. 346.11 НК РФ); – перешедшие на уплату единого налога (но только по тем видам деятельности, которые облагаются этим налогом) (ст. 346.26 НК РФ). Однако даже эти организации должны платить НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Если организация имеет обособленные подразделения (филиалы, представительства), уплата НДС производится централизовано по местонахождению головного подразделения. Иностранные организации признаются плательщиками НДС, если местом реализации ими товаров (работ, услуг) признается Российская Федерации. Получение права на освобождение от обязанностей плательщика НДС Статья 145 НК РФ предоставляет право на освобождение от обязанностей плательщика НДС тем организациям и предприятиям, общая выручка которых за каждые 3 предшествующих освобождению месяца не превысила 2 млн. руб. (без НДС). Освобождение не может быть предоставлено организациям и предпринимателям, реализующим подакцизные товары или ввозящим товары на таможенную территорию Российской Федерации. Право на освобождение предоставляется на 12 последовательных календарных месяцев в уведомительном порядке (т.е. налогоплательщик представляет в налоговый орган уведомление по установленной форме и документы, подтверждающие право на освобождение). Право на освобождение может быть утрачено, если выручка от реализации за каждые 3 последовательных месяца превысит 2 млн. руб. (без НДС) либо если произойдет реализация подакцизных товаров. Организации и предприниматели, направившие в налоговые органы уведомления об использовании права на освобождение от уплаты НДС, не могут отказаться от этого освобождения в течение 12 последовательных месяцев, за исключением случая, если их общая выручка за каждые 3 последовательных месяца превысит 2 млн.руб. либо если будут реализованы подакцизные товары. Организации (или предприниматели), получившие право на освобождение от уплаты НДС, включают «входящий» НДС в свои затраты, т.е. суммы «входящего» налога уже не могут быть предъявлены ими к вычету из бюджета. Целесообразность льгот 90 Обычный налогоплательщик. Стоимость сырья и материалов (без НДС) = 100, НДС = 20, то есть цена =120 Расчетный финансовый результат = 50. Реализация: стоимость (без НДС) = 150, НДС = 30, цена =180. НДС к уплате = 30-20 = 10. «Льготник» Стоимость сырья и материалов (без НДС) = 100, НДС = 20, то есть цена =120 Расчетный финансовый результат = 50. Цена = 170, НДС = 0. Таким образом, если организация имеет право на льготу по налогу, то – то использование льготы имеет смысл – если продукция организации продается конечному потребителю; – если реализация продукции осуществляется переработчику, то использование льготы – рискованно, так как вся сумма (в данном случае – 168) относится на издержки производства. Для получения освобождения в налоговый орган подается заявление и документы, подтверждающие величину выручки. Срок подачи заявления – 20-е число месяца, начиная с которого лица претендуют на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Внимание! Все налогоплательщики по НДС должны стать на учет в налоговом органе в течение 15 дней с момента госрегистрации. Организация встает на учет в налоговым органе по месту ее нахождения и по месту нахождения каждого ее подразделения; индивидуальный предприниматель – в налоговый орган по месту жительства. Объект налогообложения Объектом налогообложения НДС (ст. 146 НК РФ) являются следующие группы операций: • реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав; • передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также рассматриваются законодательством как объект налогообложения; • передача товаров (выполнение работ и оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций; • выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; • ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Не признаются объектами налогообложения (ст. 146 НК) такие виды операций, как: 91 – осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики); – передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации; – передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью; – передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации; – изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации; – передача денежных средств или недвижимого имущества некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". Кроме названных законодательством определен весьма значительный перечень операций, которые не подлежат налогообложению НДС (ст. 149 НК РФ). К числу освобождаемых от НДС видов операций относится, в частности, реализация: – отдельных видов товаров медицинского назначения отечественного и зарубежного производства (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации); – медицинских услуг (кроме косметических, ветеринарных и санитарноэпидемиологических); – т.д. Определение налоговой базы по НДС Налоговая база по НДС определяется исходя из выручки от реализации продукции товаров (работ, услуг), от передачи имущественных прав с учетом всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и/или натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Согласно данному положению при определении налоговой базы в нее будет включена не только собственно выручка от реализации продукции, но и финансовая помощь, полученная от покупателя, ценные бумаги, а также иные финансовые или натуральные поступления, которые имели место в процессе расчетов за поставленную продукцию (оказанные услуги). Налоговые ставки. Базовые ставки налога применительно к реализации в Российской Федерации приведены в таблице (ст. 164 НК). 92 Величина ставки Ставки НДС Основание 0% при реализации товаров, попадающих под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы РФ, а также работ и услуг, связанных с их производством и реализацией (ст.164,п.1). 10% при реализации продовольственных товаров, указанных в ст.164, п.2, пп.1. 10% при реализации товаров для детей, указанных в ст.164, п.2, пп.2. 10% при реализации печатной продукции, ст.164, п.2, пп.3. 10% при реализации медицинских товаров, ст.164, п.2, пп.4. 20% при реализации товаров, не указанных в ст.164, п.2, пп.1,2,4. Расчетные ставки налога При реализации товаров (работ, услуг) по ценам и тарифам, включающим в себя налог на добавленную стоимость, применяется расчетная ставка равная 20%/120% или 10%/110% соответственно для ставок 20 % и 10 %. Расчетная ставка применяется при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), при удержании налога налоговыми агентами, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки при реализации автомобилей. Моментом определения налоговой базы (ст. 167 НК), является ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Налоговый период по НДС Налоговый период по НДС для всех плательщиков, включая налоговых 93 агентов по НДС - квартал. С 1 января 2014 плательщики НДС (в том числе являющиеся налоговыми агентами) обязаны представлять декларации по НДС только в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (ТКС). Указанные декларации по установленному формату в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота представляются в налоговые органы по месту учета не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. Например, декларация по НДС за 1 квартал должна быть подана 25 апреля, а сам налог уплачен равными долями не позднее 25 апреля, 25 мая, 25 июня. С 1 января 2015г. в декларацию по НДС включаются сведения, указанные: - в книге покупок и книге продаж налогоплательщика; - журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, в случае выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении налогоплательщиком (налоговым агентом) предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе посреднических договоров. При этом указываются сведения в отношении посреднической деятельности; - в счетах-фактурах с выделенной суммой налога, выставленных лицами, указанными в п. 5 ст. 173 НК РФ (неплательщики НДС). При импорте товаров в Российскую Федерацию НДС уплачивается таможенным органам в сроки, установленные таможенным законодательством. НДС, удерживаемый с выплат, производимых иностранным юридическим лицам, не состоящим на налоговом учете в Российской Федерации, уплачивается одновременно с этими выплатами. В соответствии с положениями ст. 176 НК РФ, если по итогам налогового периода сумма вычетов «входящего» НДС превысит сумму «исходящего» НДС, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику после проведения камеральной проверки. Камеральная проверка обоснованности суммы, заявленной к возмещению, проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком декларации по НДС (п.1 ст. 88 НК РФ). С 1 января 2015 г. внесены изменения в п. 1 ст. 92 НК РФ, которым установлено право налоговых органов проводить осмотр территорий, помещений проверяемого лица, документов и предметов в рамках не только выездной, но и камеральной проверки декларации по НДС в следующих случаях: - представлена декларация с заявленной суммой налога к возмещению (п. 8 ст. 88 НК РФ); 94 - выявлены определенные противоречия и несоответствия, которые свидетельствуют о занижении налога к уплате или о завышении суммы налога к возмещению (п. 8.1 ст. 88 НК РФ). Решение о возмещении суммы налога должно быть принято налоговым органом в течение семи дней после завершения камеральной проверки, при условии отсутствия нарушений налогового законодательства. Исполнение – еще 5 дней, то есть возврат денег – через 12 дней после завершения камеральной проверки. Возмещение превышения суммы вычетов «входящего» НДС над суммой «исходящего» НДС происходит: - либо в виде зачета этой суммы в счет погашения недоимок по НДС, другим федеральным налогам, а также задолженности по соответствующим пеням и штрафам; - либо в виде возврата суммы превышения на банковский счет налогоплательщика. Конкретный порядок и сроки возмещения установлены ст. 176 НК РФ, 176.1 НК РФ. В соответствии со ст. 176.1 НК РФ налогоплательщики вправе применять заявительный (ускоренный) порядок возмещения НДС из бюджета, при соблюдении ряда условий. С 1 января 2016 года с 10 млрд до 7 млрд руб. снижена совокупная сумма налогов, при достижении которой можно использовать заявительный порядок возмещения НДС, не представляя банковскую гарантию (пп. 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ). Для возмещения НДС в заявительном порядке может потребоваться банковская гарантия. По правилам, которые вступили в силу с 2017 года, срок ее действия должен истекать не ранее чем через 10 месяцев со дня подачи декларации с суммой налога к возмещению (по старым правилам - не ранее чем через 8 месяцев). Благодаря поправкам, внесенным с 1 июля 2017 года, заявительный порядок возмещения НДС будет разрешен не только при представлении банковской гарантии, но и при наличии поручительства третьего лица под обеспечение обязанности по уплате налогов (п. 6 ст. 13 Закона N 401-ФЗ). Поручительство составляется в соответствии с гражданским законодательством РФ договором между налоговым органом и поручителем по форме, утверждаемой ФНС (п. 2 ст. 74 НК РФ). Срок действия такого поручительства должен истекать не ранее чем через 10 месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению, и должен быть не более одного года со дня заключения договора поручительства (пп. 1 п. 4.1 в новой редакции). Поручитель в данном случае должен соответствовать требованиям, определенным новым п. 2.1 ст. 176.1 НК РФ: - являться российской организацией; - за последние три года, предшествующие году представления поручительства, уплатить налоги (в совокупности) на сумму не менее 95 7 млрд. руб.; - сумма его обязательств на дату представления поручительства не должна превышать 20% стоимости его чистых активов поручителя, определенной по состоянию на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представлено заявление о заключении договора поручительства; - на дату представления заявления о заключении договора поручительства он не находится в процессе реорганизации или ликвидации, а также в стадии банкротства, не имеет задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов. 6.2. Акцизы Акцизы представляют собой вид косвенного налога, который весьма широко используется в мировой налоговой практике. Акцизы существуют в российской налоговой системе с 1 января 1992г. До 2001г. они регулировались Законом РФ «Об акцизах» и некоторыми другими нормативными актами. Начиная с 1 января 2001г. акцизы регулируются гл. 22 Налогового кодекса РФ. Учитывая, что акцизы многочисленны, специфичны и уплачиваются относительно малым числом налогоплательщиков, в настоящей работе представлены весьма малые обобщенные сведения по этому налогу. Налогоплательщики В соответствии с российским законодательством налогоплательщиками акцизов признаются организации, индивидуальные предприниматели, совершающие операции, а также лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза, определяемые в соответствии с правом Евразийского экономического союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле. Законодательство определило перечень предметов налогообложения. К числу подакцизных относятся следующие товары: – этиловый спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, спирт-сырец, дистилляты винный, виноградный, плодовый, коньячный, кальвадосный, висковый; – спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей спирта более 9%, за исключением алкогольной продукции; не подакцизны такие спиртосодержащие товары, как лекарственные средства, препараты ветеринарного назначения, парфюмерно-косметическая продукция; - с объемной долей этилового спирта до 80% включительно, разлитой в емкости не более 100 мл; - с объемной долей этилового спирта до 90% включительно, разлитой в емкости не менее 100 мл, при наличии на флаконе пульверизатора; и некоторые другие (виноматериалы, виноградное сусло, иное фруктовое 96 сусло, пивное сусло); алкогольная продукция (водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино, фруктовое вино, ликерное вино, игристое вино (шампанское), винные напитки, сидр, пуаре, медовуха, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 0,5 процента, за исключением пищевой продукции в соответствии с перечнем, установленным Правительством Российской Федерации; -табачная продукция; -автомобили легковые; -автомобильный бензин; -мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.); -дизельное топливо; -моторные масла для дизельных и карбюраторных двигателей. - прямогонный бензин; Прямогонным бензином признаются бензиновые фракции, за исключением автомобильного бензина, авиационного керосина, акрилатов, полученные в результате: перегонки (фракционирования) нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа; переработки (химических превращений) горючих сланцев, угля, фракций нефти, фракций газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа. Бензиновой фракцией признается смесь углеводородов в жидком состоянии (при температуре 15 или 20 градусов Цельсия и давлении 760 миллиметров ртутного столба), соответствующая одновременно следующим физико-химическим характеристикам: плотность не менее 650 кг/м3 и не более 749 кг/м3 при температуре 15 или 20 градусов Цельсия; значение показателя температуры, при которой перегоняется по объему не менее 90 процентов смеси (давление 760 миллиметров ртутного столба), не превышает 215 градусов Цельсия. Объект налогообложения В зависимости от того, где осуществляется производство и реализация подакцизных товаров - на территории Российской Федерации или они импортируются, различаются и объекты налогообложения. Учитывая виды операций с этими предметами, можно выделить две группы объектов обложения акцизами: - подакцизные товары внутреннего производства; - подакцизные импортируемые товары. Объект налогообложения для подакцизных товаров формируется в том случае, если налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели) осуществляют с этими товарами определенные операции. К числу таких операций относятся: 97 - реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (понятие «реализация» здесь трактуется достаточно широко и включает наряду с собственно реализацией товаров все основные разновидности передачи прав собственности на эти товары: реализация предметов залога, передачу подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, передачу на возмездной или безвозмездной основе, использование при натуральной оплате, и др.); - продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность; - передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственности в счет оплаты по производству подакцизных товаров из давальческого сырья; - передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом; - передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд; - т.д. Налоговая база при реализации подакцизных товаров определяется отдельно по каждому виду этих товаров в зависимости от установленных ставок. Налоговые ставки для обложения акцизами подакцизных товаров установлены Налоговым кодексом РФ. На протяжении довольно продолжительного периода существования акцизов в российской налоговой системе ставки акцизов устанавливались правительством, и лишь в 1998 г. определение ставок акцизов было перенесено в пределы законодательного поля, а их величины стали устанавливаться Законом «Об акцизах», а не правительственными постановлениями. Порядок расчета суммы акциза приведен в ст. 194 Налогового кодекса. 6.3 Налог на доходы физических лиц 98 Закон «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1991г. № 1998-1 был принят наряду с большей частью других законов, регулирующих вопросы налогообложения в постсоветский период, и отменен в связи с введением в действие главы 23 Налогового кодекса РФ. Принятие второй части Налогового кодекса РФ и введение ее в действие с 1 января 2001г. ознаменовало новый этап в развитии налогообложения доходов физических лиц в России. Прежде всего, вместо прогрессивной шкалы обложения подоходным налогом, которая действовала по 2000 год включительно, с 2001 года осуществлен переход на обложение доходов населения по фиксированным ставкам. Еще одно существенное изменение, внесенное Налоговым кодексом РФ в порядок подоходного обложения, - это дифференциация налоговых ставок по типам полученных доходов, а не по их объему, как это было ранее. В редакции Налогового кодекса РФ подоходный налог с физических лиц стал называться налогом на доходы физических лиц. Для удобства представления и описания всей модели налога на доходы физических лиц можно выделить два относительно независимых блока налогообложения доходов физических лиц: первый блок включает все элементы, связанные с налогообложением доходов по основной налоговой ставке 13% (установленной п.1 ст.224 НК РФ); второй блок включает элементы, которые связаны с налогообложением доходов по иным ставкам (9%, 15%, 30 и 35%), а также налогообложение по дополнительной ставке 13% (установленной п.3 ст.224 НК РФ). Различие между этими двумя блоками заключается не только в налоговой ставке, которая применяется к тем или иным доходам, но и в возможности использовать предоставленные законом вычеты. Такая возможность существует только в рамках первого блока, т.е. при исчислении налога с доходов, которые облагаются по основной ставке 13% установленной п.1 ст.224 НК РФ. При исчислении налога с доходов в рамках второго блока вычеты не производятся. Ниже приведены этапы определения суммы налога на доходы физических лиц, подлежащей уплате в бюджет. Этап первый: определение статуса налогоплательщика (является он резидентом или нерезидентом Российской Федерации). Этап второй: определение видов доходов физического лица, включаемых в его годовой облагаемый доход. На этом этапе учитываются все виды доходов, которые были получены в течение налогового периода, и выделяются те, которые должны быть включены в годовой облагаемый доход. Этап третий: из суммы полученных доходов, включенных в облагаемый по основной ставке 13% годовой доход, производятся установленные законодательством вычеты (стандартные, социальные, имущественные и профессиональные). Этап четвертый: к полученному результату (годовому облагаемому доходу) применяется действующая основная ставка налогообложения. 99 Основными элементами налога на доходы физических лиц в соответствии с 23 главой Налогового кодекса РФ «Налог на доходы физических лиц» являются следующие. Налогоплательщики Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц являются: – физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации, несмотря на возраст; – физические лица, которые не являются налоговыми резидентами Российской Федерации, но получают доходы из источников, расположенных в России. Согласно Налоговому кодексу РФ (ст. 11 НК РФ) физическими лицами считают как граждан Российской Федерации, так и граждан других государств и лиц без гражданства. Налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, которые находились на территории страны не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п.2. ст.207 НК РФ). Это означает, что если гражданин Российской Федерации провел шесть с лишним месяцев за рубежом (выехал, например, на работу), то он не рассматривается как налоговый резидент России. Следует иметь в виду, что период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается лишь на периоды его выезда за пределы страны для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых обязанностей, связанных с выполнением работ на морских месторождениях углеводородного сырья. Если же гражданин другой страны провел на территории России более шести месяцев (более 183 дней) и получал здесь доходы, то он может рассматриваться как налоговый резидент РФ (исключение составляют, например, сотрудники иностранных дипломатических миссий и представительств). Объект налогообложения Объектом налогообложения является доход, полученный от источников, расположенных на территории РФ так и вне ее (ст.208 НК РФ). К доходам от источников в Российской Федерации относятся в частности, следующие виды доходов: • вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанные услуги; • пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты; • дивиденды и проценты, выплачиваемые российской организацией или иностранной организацией в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в России; • доходы от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в России; • доходы от реализации недвижимого имущества, акций и иных ценных бумаг и некоторых других видов имущества, находящегося на территории России; • т.д. 100 К доходам от источников за пределами России относятся дивиденды, проценты, страховые выплаты, доходы от продажи различных видов собственности, вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей, пенсии, пособия, стипендии и некоторые другие виды доходов, выплачиваемые иностранными организациями, не связанные с деятельностью в Российской Федерации, и в связи с законодательством иностранных государств. Для физических лиц - налоговых резидентов России объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный от источников как в России, так и вне ее. Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается только доход, полученный от источников в России. Налоговая база Налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как сумма всех доходов налогоплательщика, полученных им как в денежной, так и в натуральной формах, в виде материальной выгоды, а также доходов, право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика в рамках налогового периода (ст. 210 НК РФ). Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, для которого установлена самостоятельная налоговая ставка. Главой 23 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по НДФЛ для отдельных видов доходов: • в натуральной форме; • в виде материальной выгоды; • по договорам страхования; • от долевого участия в организации; • по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовым инструментом срочных сделок; • в виде процентов по вкладам в банках; • в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива, процентов за использование сельскохозяйственным потребительским кооперативом средств в форме займов у членов кооператива; • т.д. Налоговая база при получении доходов в натуральной форме (в виде товаров, работ, услуг, иного имущества) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг, иного имущества), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ с включением в стоимость соответствующих косвенных налогов (налога на добавленную стоимость и акцизов) (ст.211 НК РФ). Доходами в натуральной форме являются в частности подарки, питание на предприятиях, оплата коммунальных услуг за счет предприятия, оплата юридическими лицами разного рода абонементов, подписок, книг и т.д. - все это является элементами облагаемого дохода. Доходом в виде материальной выгоды считаются (ст.212 НК РФ): 1. материальная выгода от экономии на процентах, которую 101 налогоплательщик получает, если берет ссуду (кредит) под беспроцентную или относительно пониженную процентную ставку; 2. материальная выгода при приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц по пониженным ценам; 3. а также выгода, которую получает налогоплательщик от приобретения по пониженным ценам ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок. В первом случае – при получении материальной выгоды от экономии на процентах – налоговая база по НДФЛ определяется как превышение суммы процентов, рассчитанной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, над суммой процентов, исчисленной по условиям договора (п.2 ст. 212 НК РФ). При этом для расчета принимается ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода. Если кредит был оформлен в иностранной валюте, то в качестве критерия используются 9% годовых. С 1 января 2016 года значение ставки рефинансирования Банка России приравнивается к значению ключевой ставки Банка России, определенному на соответствующую дату. Во втором случае – при получении материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц по пониженным ценам – налоговая база определяется как разница между ценами идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых взаимозависимыми лицами в обычных условиях, над ценами реализации этих товаров (работ, услуг) налогоплательщику (п.3 ст.212 НК РФ). В третьем случае – при получении выгоды от приобретения ценных бумаг – налоговая база определяется как разность между рыночной стоимостью ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок и теми расходами, которые понес налогоплательщик при их приобретении (п.4 ст.212 НК РФ). Налоговый период По налогу на доходы физических лиц налоговым периодом является календарный год (ст.216 НК РФ). Соответственно все месячные платежи подоходного налога рассматриваются как авансовые. Доходы, не подлежащие налогообложению В статье 217 НК РФ содержится перечень тех видов доходов, которые не включаются в годовой облагаемый доход. Перечень является исчерпывающим, и, когда возникает вопрос о порядке обложения какого-либо вида дохода, а отмеченной разновидности дохода нет в приведенном в Налоговом кодексе РФ перечне, это означает, что данный вид дохода включается в облагаемый доход физических лиц. Основные виды доходов, не подлежащих налогообложению. 1. Государственные пособия (включая пособия по безработице, по беременности и родам), иные выплаты и компенсации в соответствии с действующим законодательством. Исключение составляют пособия по временной нетрудоспособности и по уходу за больным ребенком, которые 102 включаются в годовой облагаемый доход наравне с заработной платой. 2. Государственные пенсии (в том числе трудовые) и социальные доплаты к пенсиям, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. 3. Алименты, получаемые налогоплательщиками. Фактически эти суммы облагаются подоходным налогом в составе заработной платы или иных доходов у человека, который эти алименты выплачивает. 4. Стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования, научно-исследовательских учреждений и др., выплачиваемые этими учреждениями, благотворительными фондами, а также стипендии, утверждаемые Президентом РФ, органами законодательной или исполнительной власти субъектов Федерации. Если же стипендия выплачивается студенту за счет средств какого-то юридического лица, направившего его на обучение, она будет включаться в его облагаемый доход и подлежит налогообложению. 5. Доходы членов крестьянских (фермерских) хозяйств, полученные в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции в течение пяти лет, считая с года регистрации хозяйства. 6. Доходы, получаемые резидентами РФ за соответствующий налоговый период от продажи недвижимого имущества – жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более. 7. Доходы в денежной и натуральной форме, получаемые от физических лиц в порядке наследования (за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов). 8. Доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев. Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами). 9. Вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность кладов. 10. Доходы, не превышающие 4 000 руб. за налоговый период (календарный год), по каждому из оснований, приведенных в НК РФ: стоимость подарков, полученных налогоплательщиком от организаций и предпринимателей; стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в 103 соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления; суммы материальной помощи, оказываемой работодателем своим работникам, а также бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию; возмещение (оплата) работодателями своим работникам, членам их семьи и своим бывшим работникам – пенсионерам стоимости приобретенных медикаментов, назначенных им лечащим врачом; стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг); суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов; т.д. Для случая, когда доход от продажи недвижимости меньше 70% кадастровой стоимости объекта, определенной по состоянию на 1 января года, в котором зарегистрирован переход права собственности, предусмотрены особенности. В такой ситуации доходом, облагаемым НДФЛ, признается 70% кадастровой стоимости объекта недвижимости на указанную дату. Следует отметить, что субъекты РФ своими законами могут уменьшить установленный Налоговым кодексом РФ пятилетний срок владения недвижимостью. Также они вправе снижать процентную величину кадастровой стоимости объекта, с которой сравнивается полученный продавцом доход в целях обложения НДФЛ. Применение установленных законодательством вычетов В настоящее время законодательство допускает следующие налоговые вычеты по НДФЛ: • стандартные; • социальные; • инвестиционные; • имущественные; • профессиональные; • налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок; • налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе. Налоговые вычеты предоставляются при определении налоговой базы по НДФЛ, облагаемой по основной ставке 13%. Стандартные налоговые вычеты (ст. 218 НК РФ) представляют собой тип вычетов, применяемых ко всем без исключения налогоплательщикам независимо от их социального и профессионального статуса. В Налоговом кодексе РФ выделяется три категории стандартных вычетов в зависимости от социального статуса налогоплательщика. 104 Первая категория - стандартный вычет в размере 3 тыс. руб. за каждый месяц налогового периода. Этот вычет распространяется на следующие категории налогоплательщиков: • лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации последствий этой катастрофы; • лиц, ставших инвалидами, получившими или перенесшими лучевую болезнь и другие заболевания вследствие аварии в 1957г. на производственном объединении «Маяк» и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча; • лиц, непосредственно участвовавших в испытаниях ядерного оружия в атмосфере и боевых радиоактивных веществ, учений с применением такого оружия до 31 января 1963г.; • инвалидов Великой Отечественной войны; • инвалидов из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы; • граждан некоторых других категорий, пострадавших от ядерных катастроф и аварий и т.д. Вторая категория - стандартный вычет в размере 500 рублей за каждый месяц налогового периода. Распространяется на следующие группы налогоплательщиков: • Героев Советского Союза и Героев Российской Федерации, а также лиц, награжденных орденом Славы трех степеней; • лиц вольнонаемного состава Советской армии и Военно-морского флота и других родов войск, входивших в состав действующей армии в период Великой Отечественной войны; • участников Великой Отечественной войны, боевых операций по защите СССР; • лиц, находившихся в Ленинграде в период блокады; • бывших узников (в том числе несовершеннолетних) концлагерей; • инвалидов с детства, а также инвалидов I и II групп; • группы лиц, перенесших заболевания, связанные с радиационным воздействием; • ряд других групп лиц. Третья категория - стандартный вычет на детей, предоставляемый за каждый месяц налогового периода на каждого ребенка тем налогоплательщикам, на обеспечении которых находится ребенок: родителям (в том числе приемным) или супругам родителей, опекунам или попечителям в следующих размерах: 1 400 рублей - на первого ребенка; 105 1 400 рублей - на второго ребенка; 3 000 рублей - на третьего и каждого последующего ребенка; 6 000 или 12 000 рублей - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком - инвалидом. Налоговый вычет на содержание ребенка (детей) производится на каждого ребенка, в возрасте до 18 лет, а, также на каждого учащегося очной формы обучения в возрасте до 24 лет у каждого из родителей. Налоговый вычет удваивается, если: предоставляется единственному родителю (в том числе приемному), опекуну или попечителю; одному из родителей по их выбору на основании заявления об отказе другого от получения этого вычета. Первые две из приведенных выше категорий стандартных вычетов являются альтернативными. Это означает, что если налогоплательщик имеет право на стандартный вычет по нескольким позициям, то применяется максимальный. Например, имеющий доходы от занятости по найму Герой Российской Федерации (стандартный вычет 500 руб.), являясь одновременно пострадавшим в результате Чернобыльской катастрофы (стандартный вычет 3 тыс. руб.), получит один стандартный вычет в размере 3 тыс. руб. в месяц. Стандартные вычеты третьей категории (на детей) предоставляются всем категориям налогоплательщиков (вплоть до получения ими суммарных доходов свыше 350 тыс.руб.). Это означает, что все налогоплательщики, получившие стандартные вычеты по первой или второй категориям, получают и стандартный вычет по третьей категории до того месяца, когда их доход превысит 350 тыс. руб. Социальные налоговые вычеты (ст. 219 НК РФ) позволяют вычитать при формировании облагаемого дохода фактически произведенные расходы социального назначения. Законодательство предусматривает вычеты социальных расходов пяти категорий: на благотворительные цели; на образование; на медицинское обслуживание; на добровольное пенсионное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение; на дополнительное пенсионное страхование. В действовавшей до 2001г. модели подоходного налогообложения допускался только один из них – вычет благотворительных расходов. Вычет благотворительных расходов в соответствии с гл. 23 НК РФ может быть предоставлен на сумму, равную фактически перечисленным на 106 благотворительные цели в виде денежной помощи средствам. Получателями этих сумм могут быть: во-первых, организации науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемые за счет средств бюджета; во-вторых, физкультурно-спортивные организации, а также образовательные и дошкольные учреждения, получающие средства на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд; религиозные организации на осуществление ими уставной деятельности. Общая сумма благотворительных расходов, которая может быть учтена в виде данной льготы, не должна превышать 25% суммы дохода налогоплательщика, полученного в налоговом периоде. Вычет расходов на образование предоставляется тем категориям налогоплательщиков, которые в течение налогового периода оплачивали свое обучение или очное обучение своих детей в образовательных учреждениях. В этом случае из суммы подлежащего налогообложению дохода налогоплательщик имеет право вычесть суммы, фактически уплаченные им: за свое обучение в образовательных учреждениях; за обучение своих детей (в том числе подопечных, бывших под опекой) в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя); за обучение брата (сестры) в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях. Вычет в связи с расходами на обучение может быть предоставлен только в том случае, если образовательное учреждение имеет соответствующую лицензию, которая подтверждает его статус и право вести соответствующую образовательную деятельность. При этом необходимо представить документы, подтверждающие фактически произведенные расходы налогоплательщика за обучение. Вычет расходов налогоплательщика на лечение его и членов его семьи предоставляется на сумму: фактически уплаченных медицинским организациям, индивидуальным предпринимателям, осуществляющим медицинскую деятельность, средств за предоставленные услуги по лечению налогоплательщика, а также его супруга (супруги), родителей, детей в возрасте до 18 лет; стоимости медикаментов, назначенных лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиком за счет собственных средств; страховых взносов по договорам добровольного личного страхования, а также страхования супруга (супруги), родителей, детей до 18 лет, предусматривающим исключительно оплату лечения. Общая сумма этого вычета также ограничена: в совокупности с 107 расходами на обучение (самого налогоплательщика, а также его брата, сестры), расходами на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование, расходами на дополнительное пенсионное страхование вычет не должен превышать 120 тыс. руб. (расходы на обучение детей в это ограничение не входят). Перечень медицинских услуг и лекарственных средств, на оплату которых может быть предоставлена данная скидка, утвержден Правительством РФ. Законодательство допускает возможность увеличения данной льготы в случае оплаты дорогостоящих видов лечения. Перечень дорогостоящих видов лечения также утвержден Правительством РФ, и вычет по ним допускается в сумме фактически осуществленных расходов. В отношении использования данной льготы также выдвигается требование, чтобы медицинские услуги оказывались в медицинских организациях, у индивидуальных предпринимателей, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, и имелись документы, подтверждающие фактически произведенные расходы. В тех случаях, когда оплата лечения производится за счет средств работодателя налогоплательщика, последний сам не может претендовать на получение этой льготы. Инвестиционные налоговые вычеты. С 1 января 2015 г. Налоговый кодекс РФ дополнен ст. 219.1 "Инвестиционные налоговые вычеты". Согласно п. 1 ст. 219.1 НК РФ налогоплательщик вправе получить следующие инвестиционные налоговые вычеты: 1) в размере положительного финансового результата, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде от реализации (погашения) обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, указанных в пп. 1 и 2 п. 3 ст. 214.1 НК РФ, при условии, что они находились в собственности налогоплательщика более трех лет; 2) в сумме денежных средств, внесенных налогоплательщиком в налоговом периоде на индивидуальный инвестиционный счет (пп. 2 п. 1 ст. 219.1 НК РФ); 3) в сумме доходов, полученных по операциям, которые учитываются на индивидуальном инвестиционном счете (пп. 3 п. 1 ст. 219.1 НК РФ). Имущественные налоговые вычеты (ст. 220 НК РФ) представляют собой вычет сумм доходов или понесенных расходов, связанных с продажей или приобретением отдельных объектов недвижимого имущества. С 1 января 2014 г ст.220 НК РФ изложена в новой редакции. Наиболее значительные изменения коснулись имущественного вычета по расходам на приобретение (строительство) жилья. Законодательство предусматривает имущественные вычеты сумм, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи: 108 1. жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее 3 лет. Этот вычет не может превышать 1 млн. руб.; 2. иного имущества, находившегося в его собственности менее трех лет. Этот вычет не может превышать 250 тыс. руб. в целом по всем объектам; 3. вместо использования права на получение имущественных вычетов, указанных в п.п.1 и 2, налогоплательщик вправе уменьшить сумму налогооблагаемых доходов на сумму фактически произведенных им расходов на приобретение реализуемого имущества (квартиры, дома и т.д. или иных видов имущества). Эта норма не распространяется на доходы от реализации ценных бумаг. 4. в отношении доходов от продажи доли в уставном капитале организации, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства) налогоплательщик вправе уменьшить их на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов; 5. в размере выкупной стоимости земельного участка и (или) расположенного на нем иного объекта недвижимого имущества, полученной налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия указанного имущества для государственных или муниципальных нужд. Первые 4 вычета не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. Имущественные вычеты при продаже имущества предоставляются налогоплательщикам при подаче налоговой декларации. Налоговый кодекс РФ (как и ранее действовавший Закон «О подоходном налоге с физических лиц») предоставляет налогоплательщикам право выбора между имущественным вычетом и учетом фактически произведенных расходов на приобретение имущества (квартиры, дома и т.д. или иных видов имущества). Налогоплательщик определяет, что для него более предпочтительно: установленные ограничения или фактически произведенные расходы. Обязательным условием вычета расходов является наличие документа, подтверждающего произведенные расходы на покупку имущества (в данном случае квартиры). Следует отметить, что если на момент продажи продаваемая квартира принадлежала бы налогоплательщику на праве собственности более 3 лет, имущественный вычет был бы предоставлен на всю сумму полученного в результате продажи дохода (третий тип вычета). В этом случае не важно, по какой цене квартира была приобретена. Возможна и иная ситуация, когда для налогоплательщика более выгодным является использование имущественного вычета, а не фактически произведенных расходов. 109 При приобретении объектов недвижимого имущества имущественный вычет предоставляется в сумме фактически произведенных расходов: 1. на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них; 2. на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них, а также на погашение процентов по кредитам, полученным от банков в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них. Имущественный вычет в сумме расходов на приобретение или строительство жилья обладает тремя отличительными чертами: 1. данный вычет может быть предоставлен гражданину только один раз (повторное использование вычета законодательством не допускается). С 2014г. действует положение, согласно которому налогоплательщик, не использовавший при приобретении одного объекта недвижимости всю сумму вычета (в настоящее время - 2 млн. руб.), вправе получить остаток в случае покупки (строительства) другого жилья (абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ). Имущественный вычет по расходам на погашение процентов по целевым займам (кредитам) предоставляется при наличии документов, подтверждающих право на имущественный вычет по расходам на приобретение жилья в отношении только одного объекта недвижимости (п. 4 и абз. 2 п. 8 ст. 220 НК РФ). Кроме того, с 2014г. установлено ограничение по его размеру - не более 3 млн. руб. 2. если этот налоговый вычет не может быть использован в данном налоговом периоде в полном объеме, то его использование переносится на последующие налоговые периоды. 3. у налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации, имущественные налоговые вычеты, предусмотренные п.п.3 и 4 п.1 настоящей статьи, могут быть перенесены на предшествующие налоговые периоды, но не более трех, 110 непосредственно предшествующих налоговому периоду, в котором образовался переносимый остаток имущественных налоговых вычетов. Имущественные вычеты при покупке жилья могут быть предоставлены: - налоговым органом при подаче налогоплательщиком декларации по окончании налогового периода, - работодателем на основе соответствующего уведомления налогового органа до окончания налогового периода. Пример. Гражданин купил квартиру за 2,5 млн. руб. в 2012г. Эта сумма превышает установленный законодательством верхний предел в размере 2 млн. руб. Поэтому вся сумма вычета, на которую может претендовать гражданин Поленов, составит 2 млн. руб., а не 2,5 млн. руб., которые были им израсходованы. Доход гражданина в 2012 году составил 400 тыс. руб. Тогда максимально возможная сумма имущественного вычета, которая может быть произведена по данному основанию, составит 400 тыс. руб. То есть гражданин в 2012 году не должен платить налог на доходы физических лиц, поскольку его облагаемый доход будет равен нулю. При этом на будущие налоговые периоды для этого налогоплательщика будет перенесена сумма неиспользованного вычета в размере: 2 000 тыс. руб. – 400 тыс. руб. = 1 600 тыс. руб. Если в следующем 2013 году его годовой доход опять составил 400 тыс. руб., тогда он вновь сможет воспользоваться этим имущественным вычетом и не платить подоходный налог. А остаток неиспользованного имущественного вычета в размере: 1 600 тыс. руб. – 400 тыс. руб. = 1 200 тыс. руб. будет опять перенесен на следующие налоговые периоды. Четвертый тип налоговых вычетов - профессиональные вычеты, предоставляемые налогоплательщикам в связи с их расходами в рамках их профессиональной деятельности при получении доходов (ст. 221 НК РФ). Законодательство выделяет три группы налогоплательщиков, имеющих право на профессиональные вычеты: • физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, частнопрактикующие нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатский кабинет; • налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера; • налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов. В качестве профессионального вычета у указанных категорий могут быть приняты к вычету фактически произведенные и документально 111 подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов. Если налогоплательщик - индивидуальный предприниматель не может документально подтвердить фактически осуществленные расходы, то к вычету принимаются 20% общей суммы доходов, полученных им от предпринимательской деятельности. Это касается только тех индивидуальных предпринимателей, которые зарегистрированы в соответствии с действующим законодательством. Аналогичное положение действует и в отношении авторских вознаграждений. Если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, то они принимаются к вычету в определенной процентной доле. Так, при создании литературных произведений и научных трудов норматив затрат составляет 20% суммы полученных доходов, а при создании музыкальных произведений - 40%. Норматив затрат в размере 40% применяется и в отношении создания произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи и некоторых других видов искусства. В отношении налогоплательщиков, получающих доходы от выполнения работ по договорам гражданско-правого характера, такого норматива не установлено. Единственным способом осуществить вычет расходов (использовать право на профессиональный вычет) является наличие документального подтверждения фактически произведенных расходов, непосредственно связанных с извлечением этого вида доходов. Пятый тип вычетов – налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок – введен в Налоговый кодекс сравнительно недавно – с налогового периода 2010 года. Налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами (далее – ЦБ) и операций с финансовыми инструментами срочных сделок (далее – ФИСС) предоставляются: 1) в размере сумм убытков, полученных от операций с ЦБ, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (далее – ЦБо). 2) в размере сумм убытков, полученных от операций с ФИСС, обращающимися на организованном рынке (далее – ФИССо). Указанные налоговые вычеты предоставляется в размере сумм убытков, фактически полученных налогоплательщиком от операций с ЦБо (первый вычет) и ФИССо (второй вычет) в предыдущих налоговых периодах в пределах размера налоговой базы по таким операциям соответственно. Размер налоговых вычетов определяется исходя из сумм убытков, полученных налогоплательщиком в предыдущих налоговых периодах в течение 10 лет, считая с налогового периода, за который производится определение налоговой базы. При этом суммы убытков, полученных налогоплательщиком в течение более чем одного налогового периода, учитываются в той очередности, в которой понесены соответствующие убытки. Суммы убытков налогоплательщика, не учтенные при определении размера налогового вычета, могут быть учтены при определении размера 112 налогового вычета в следующих налоговых периодах. Налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при представлении налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Налоговые ставки Налоговая ставка в размере 35%, установленная п.2 ст.224 НК РФ, применяется к следующим доходам: стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения суммы 4 000 руб. (установленной в п.28 ст.217 НК РФ); процентным доходам по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в ст.214.2 НК РФ (т.е. превышения процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, по вкладам в иностранной валюте – исходя из 9% годовых); сумме экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п.2 ст.212 НК РФ (т.е. превышения процентов за пользование указанными средствами в рублях, исчисленных исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (в иностранной валюте – исчисленной исходя из 9%), над процентами, исчисленными исходя из условий договора); в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков) в части превышения размеров, указанных в ст.214.2.1 НК РФ (т.е. превышение суммы указанной платы, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой платы, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов). Налоговая ставка в размере 15%, установленная п.3 ст.224 НК РФ, применяется к доходам нерезидентов, получаемым в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций. Дополнительная налоговая ставка в размере 13%, установленная п.3 ст.224 НК РФ, применяется к доходам нерезидентов категорий «высококвалифицированные специалисты», «домашние работники» и работающие по патенту, а также к доходам иностранных граждан или лицам без гражданства, признанными беженцами или получившими временное убежище на территории Российской Федерации. К остальным доходам нерезидентов применяется налоговая ставка в размере 30%, установленная п.3 ст.224 НК РФ. Налоговая ставка в размере 9%: установленная п.5 ст.224 НК РФ, применяется к доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 113 01.01.2007г., а также к доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 01.01.2007г. установленная п.4 ст.224 НК РФ, применялась к доходам резидентов, получаемым в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организаций; С 1 января 2015 года доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные физлицами - налоговыми резидентами РФ в виде дивидендов, облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов (ранее ставка равнялась 9 процентам). При этом в абз. 2 п. 2 ст. 210 НК РФ предусмотрено, что база по таким доходам формируется отдельно от иных доходов, к которым применяется ставка 13 процентов. База по доходам от долевого участия в организации не уменьшается на налоговые вычеты, предусмотренные в ст. ст. 218 - 221 НК РФ. В отношении остальных доходов применяется основная налоговая ставка в размере 13%. К доходам, подлежащим налогообложению по ставкам 9, 15, 30, 35% и дополнительной ставке 13% не могут быть применены предусмотренные законодательством вычеты. То есть если указанные категории доходов формируют всю величину дохода налогоплательщика, то он не может воспользоваться не только стандартными, но и имущественными и социальными вычетами. Порядок исчисления налога Сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате в бюджет, определяется как процентная доля, соответствующая налоговой ставке, - то есть умножением применяемой ставки налога на определенную налоговую базу, исчисленную в соответствии с действующим законодательством. Исчисление налога налоговыми агентами Налог на доходы физических лиц исчисляется и удерживается у источника выплаты налоговыми агентами. Под налоговыми агентами (в данном случае) законодательство понимает российские организации, индивидуальных предпринимателей, частнопрактикующих нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы. Налог исчисляется ежемесячно нарастающим итогом с начала года по тем видам доходов, которые облагаются по ставке 13%. Налоговый агент удерживает исчисленный налог непосредственно при выплате доходов (например, заработной платы) и перечисляет его в бюджет. Налоговый агент обязан удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его 114 поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. Эти положения не распространяются на кредитные организации в отношении удержания и уплаты сумм НДФЛ с доходов клиентов, не являющихся сотрудниками, в виде материальной выгоды. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода (до 1 февраля), а с 1 января 2016 года не позднее 1 марта, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. Информация представляется по форме 2-НДФЛ. До 1 января 2016 года налоговые агенты обязаны были перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках). С иных доходов в денежной форме, налоговые агенты перечисляют НДФЛ не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, с доходов в натуральной форме либо в виде материальной выгоды – не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога. С 1 января 2016 года удержанный НДФЛ должен быть перечислен не позднее даты, следующей за днем выплаты дохода. Это общее правило установлено в п. 6 ст. 226 НК РФ. Исключение касается отпускных и пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком). Удержанный с них НДФЛ нужно перечислять в бюджет не позднее последнего дня месяца, в котором они выплачены. Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. 6.4. Налог на прибыль организаций Спецификой налога на прибыль предприятий является фактически совместная юрисдикция Российской Федерации и субъектов Федерации в части установления налоговых ставок по данному налогу. Так, федеральное законодательство (ст. 284 НК РФ) устанавливает ставки налога на прибыль, в соответствии с которыми суммы этого налога зачисляются в доход федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации. При этом предусматривается возможность установления субъектами Российской Федерации для отдельных категорий налогоплательщиков пониженной налоговой ставки в отношении налога, зачисляемого в их бюджеты. Таким образом, субъекты Российской Федерации в пределах, установленных 115 Налоговым кодексом РФ, получают право понижать ставку налога на прибыль, в соответствии с которой этот налог зачисляется в доход регионального бюджета. Налогоплательщики Налогоплательщиками налога на прибыль являются:  российские организации, т.е. юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст.ст. 11, 246 НК);  иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. Таким образом, плательщиками налога на прибыль организаций являются предприятия и организации (промышленные, строительные, транспортные и т.д.), коммерческие банки и другие кредитные организации, страховые организации, независимо от того, в какой организационно-правовой форме эти организации учреждены - акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью, государственных или муниципальных унитарных предприятий и др., осуществляющие финансово-хозяйственную деятельность, направленную на получение дохода. Объектом налогообложения является прибыль, полученная организацией. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибыль представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, прибыль - это также доходы, полученные постоянным представительством, уменьшенные на величину произведенных им расходов. Для иностранных организаций, которые не осуществляют деятельности через постоянное представительство, а просто получают доходы из источников в Российской Федерации, прибыль представляет собой доходы, полученные от этих источников. К таким доходам относятся дивиденды, процентные доходы по долговым обязательствам, доходы от использования в России прав на интеллектуальную собственность и некоторые другие. Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год (ст. 285 НК). Именно в течение этого времени происходит формирование налоговой базы. Порядок расчета налога на прибыль организаций Для удобства изложения выделим несколько этапов в расчете налога на прибыль и рассмотрим основные положения, установленные законодательством, которые регулируют процесс формирования прибыли, подлежащей налогообложению на каждом из этих этапов. Выделение этапов позволяет более отчетливо проследить логику данного налога и не связано с их регламентацией Налоговым кодексом РФ. Этап первый: определение доходов, подлежащих налогообложению, и 116 учет налоговых изъятий. Этап второй: определение расходов, допускаемых к вычету при расчете прибыли организации. Этап третий: применение допускаемых налоговых скидок. Этап четвертый: определение облагаемой налогом прибыли и уплата налога на прибыль: • в федеральный бюджет; • в бюджет субъекта Федерации. Этап пятый: распределение прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль, между собственниками и налогообложение в процессе распределения чистой прибыли. Этап первый: определение доходов, подлежащих налогообложению, и учет налоговых изъятий. Общее определение доходов дается в ст. 41 Налогового кодекса РФ и звучит следующим образом: «Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить». В расчет принимаются как денежные (в рублях или валюте) поступления, так и доходы, полученные в натуральной форме. Доходы, полученные налогоплательщиком в валюте или выраженные в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. Порядок пересчета валютных доходов в рубли зависит от применяемой в организации учетной политики (метод начисления или кассовый метод). Доходы, полученные налогоплательщиком в натуральной форме, определяются исходя из рыночных цен. Определение рыночной цены дано в ст.40 Налогового кодекса РФ: «Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях». При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, т.е. при определении суммы полученных доходов из валовой выручки от реализации исключаются суммы налога на добавленную стоимость и акцизы. Эти косвенные налоги не формируют для организации-налогоплательщика его доходов, подлежащих налогообложению. Как видно из приведенной схемы облагаемые доходы складываются из двух основных компонентов: доходов от реализации и внереализационных доходов. Налоговый кодекс РФ в ст. 40 предусматривает право налоговых органов контролировать цены, по которым реализовывалась продукция, в четырех случаях: во-первых, если сделка осуществляется между взаимозависимыми лицами; во-вторых, если оплата продукции или услуг осуществлялась с помощью бартера, т.е. имели место товарообменные операции; 117 в-третьих, при совершении внешнеторговых сделок; в-четвертых, если цена сделки отклоняется более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Иные случаи вмешательства налоговых органов в процесс формирования цен для целей налогообложения Налоговым кодексом не предусмотрены. К доходам от реализации (ст. 249 НК) относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), а также доходы от реализации имущественных прав. Эти доходы определяются исходя из выручки от реализации, т.е. всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами за реализованные товары или имущественные права. К доходам от реализации относятся доходы, полученные от продажи товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных товаров, имущественных прав, ранее использовавшегося оборудования и иного имущества и т.д. Все доходы, не являющиеся доходами от реализации, рассматриваются Налоговым кодексом как внереализационные доходы (если они не указаны как доходы, не учитываемые для целей налогообложения). В состав внереализационных доходов (ст. 250 НК) включаются, в частности, доходы: • от долевого участия в других организациях; • от сдачи имущества в аренду (если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК, т.е. как доходы от реализации); • и т.д. Необходимо отметить, что перечень внереализационных доходов, приведенный в ст. 250 НК, является открытым, т.е. в случае возникновения у налогоплательщика какого-то дохода, который не является для него доходом от реализации и не подпадает под перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 251 НК), эти доходы должны рассматриваться как внереализационные. Законодательство выделяет группу доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы, - это налоговые изъятия (ст. 251 НК). В состав таких налоговых изъятий, в частности, включаются доходы в виде: • имущества, имущественных прав, которые получены налогоплательщиком в форме задатка или залога в обеспечение каких-то обязательств; • имущества, имущественных или иных прав, которые получены в виде взносов в уставный (складочный) капитал (фонд) организации; • и т.д. Этап второй: определение расходов, допускаемых к вычету при расчете прибыли организации. Для того чтобы иметь право вычесть при определении прибыли те или иные расходы, необходимо, чтобы эти расходы удовлетворяли трем ключевым 118 требованиям (ст. 252 НК): во-первых, были обоснованными; во-вторых, были документально подтвержденными; в-третьих, были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Требование обоснованности затрат означает, что затраты должны быть экономически оправданны, а их оценка должна быть выражена в денежной форме. Экономически оправданными являются те затраты, которые обусловлены целями получения дохода, удовлетворяют принципу рациональности и обусловлены обычаями делового оборота. Требование документального подтверждения затрат означает необходимость оформлять все документы в соответствии с действующим законодательством РФ. При определении прибыли учитываются только те расходы, которые были связаны с коммерческой деятельностью организации, и не учитываются расходы, связанные с иными видами деятельности. Так, если организация арендует автотранспорт для организации проезда ее сотрудников на удаленную стройплощадку, то такие расходы признаются связанными с деятельностью, направленной на получение дохода. Если же автотранспорт арендуется для проведения пикника для сотрудников организации, то расходы на его аренду не будут включаться в состав учитываемых при расчете прибыли расходов, поскольку не связаны с получением дохода. Таким образом, выделяется три группы расходов: • расходы, связанные с производством и реализацией; • внереализационные расходы; • расходы, не учитываемые в целях налогообложения. Первая группа (расходы, связанные с производством и реализацией) соответственно ст. 253 НК, включает: • расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг; • расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание оборудования; • расходы на освоение природных ресурсов; • расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; • расходы на обязательное и добровольное страхование; • прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции. С функциональной точки зрения расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизацию и прочие расходы. Второй группой расходов, учитываемых при определении прибыли, являются внереализационные расходы, которые включают (ст. 265 НК РФ): • расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов по ценным бумагам; • расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг; 119 • расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе с оплатой услуг реестродержателя, депозитария и т.п.; • судебные расходы и арбитражные сборы; • расходы на услуги банков; • расходы на проведение собраний акционеров; • расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке (пп.17 п. 1 ст. 265 НК РФ); • другие обоснованные расходы. Необходимо отметить, что существует довольно значительное количество ограничений и оговорок, которые необходимо учитывать при определении фактических расходов, принимаемых к вычету. Наконец, третья группа - расходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст. 270 НК). К этой группе расходов относятся, в частности: • суммы штрафов, пени и иных санкций, перечисляемых в бюджет и государственные внебюджетные фонды; • суммы платежей за сверхнормативные выбросы и сбросы загрязняющих веществ в окружающую среду; • расходы на приобретение или создание амортизируемого имущества; • имущество или имущественные права, переданные в виде задатка или залога; • некоторые иные расходы. Этап третий: применение допускаемых налоговых скидок. В действующей редакции гл. 25 Налогового кодекса РФ применение налоговых скидок носит неявный характер - нет самостоятельного раздела, в котором бы описывались эти льготы. Однако нельзя говорить о том, что эта разновидность налоговых льгот полностью отсутствует в действующей модели налогообложения прибыли. Налоговые скидки представлены в виде права вычитать определенные расходы при расчете облагаемой прибыли. Например, как было показано выше, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, для предприятий, использующих труд инвалидов, включаются расходы, направленные на цели социальной защиты инвалидов. Еще одним примером налоговой льготы (налоговой скидки) может служить применение повышающих коэффициентов при расчете суммы амортизационных отчислений. Особенностью указанных налоговых скидок можно считать их применение еще до формирования налоговой базы. В качестве относительно самостоятельной налоговой скидки, применяемой к уже сформированной налоговой базе, можно рассматривать разрешение переносить полученные убытки на будущее (ст. 283 НК РФ). Если налогоплательщик получил в отчетном году убыток (отрицательную разницу между доходами и расходами), то в этом отчетном периоде его налоговая база признается равной нулю. В последующих налоговых периодах этот налогоплательщик имеет право учесть полученный ранее убыток полностью 120 или частично - перенести убыток на будущее. Такой перенос убытка первоначально был возможен в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором убыток был получен. Если убыток был получен в ряде налоговых периодов, то эти убытки погашаются в той очередности, в которой они возникли. Начиная с 2017г. 10-летний срок на перенос убытков, образовавшихся за налоговые периоды, начиная с 2016г., отменен. Согласно новой редакции п. 2 ст. 283 НК РФ, действующей с 2017г., убытки могут быть перенесены с учетом ограничений, установленных новым п. 2.1. В нем сказано, что в периоды 2017-2020 годов налоговая база, к которой применяется ставка налога 20%, не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%. Поэтому с половины полученной в налоговом (отчетном) периоде прибыли им в любом случае придется уплатить налог. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на последующий год. Этап четвертый: определение облагаемой налогом прибыли и уплата налога на прибыль. После корректировки налоговой базы на сумму убытков прошлых лет (в том случае, если убытки имели место) можно определить сумму прибыли, с которой организация должна уплатить налог на прибыль. Статья 284 Налогового кодекса РФ устанавливает следующие ставки налога на прибыль: • в федеральный бюджет поступает налог на прибыль, исчисленный по ставке 2% (с 2017г. – 3%); • в бюджет субъекта Российской Федерации налог на прибыль зачисляется по ставке 18% (с 2017г. – 17%); для отдельных категорий налогоплательщиков данная ставка на основании закона субъекта РФ может быть понижена, но при этом ставка не должна быть ниже 13,5% (с 2017г. – не ниже 12,5%) Таким образом, максимальная суммарная ставка налога на прибыль попрежнему не может превышать 20%. Этап пятый: налогообложение в процессе распределения между собственниками прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль. В процессе распределения чистой прибыли организации между ее (организации) собственниками возникает вопрос о налогообложении распределяемых сумм (дивидендов или доходов от долевого участия в других организациях). Определение понятия «дивиденды» дано в ст. 43 НК РФ: «Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям)...». В том случае, если дивиденды выплачивает российская организация, а их получателями являются российские организации - налоговые резиденты Российской Федерации, налог уплачивается по ставке 9% (13%) или 0%. При этом, до 1 января 2015 года – 9%; 13% - с 1 января 2015 года. 121 Ставка 0% применяется по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов. Во всех остальных случаях, если дивиденды выплачивает российская организация, а их получателями являются российские организации, налог уплачивается по ставке 9% (до 1 января 2015 года); 13% - с 1 января 2015 года. Если российская организация выплачивает дивиденды иностранным организациям (не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации), ставка налога составляет 15%. При налогообложении выплачиваемых дивидендов определение налоговой базы имеет определенную специфику. Так, ставка 9% (13%) применяется не ко всей сумме выплачиваемых дивидендов, а лишь к ее части - разности между суммой дивидендов, полученных организацией, и суммой дивидендов, подлежащих выплате держателям акций. Порядок уплаты налога на прибыль организацией, имеющей обособленные подразделения. В соответствии с Налоговым кодексом РФ филиалы предприятий и организаций не являются налогоплательщиками (независимо от того, имеют ли филиалы отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет). В порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений (ст. 19 НК РФ). Налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату налога в федеральный бюджет производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям. Уплата сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Федерации, производится российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации. Исчисление суммы налога, подлежащего внесению в бюджеты субъектов РФ по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляет 122 организация самостоятельно. Чтобы правильно рассчитать прибыль за отчетный (налоговый) период, организации нужно точно знать, какие доходы и расходы она может признать в этом периоде, а какие нет. Даты, на которые расходы и доходы можно признать для целей налогообложения, определяются двумя различными методами. Один из них это метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ), а другой - кассовый метод (ст. 273 НК РФ). При этом выбирается единый метод как для доходов, так и для расходов. Нельзя применять один метод для расходов, а другой - для доходов. Организация выбирает тот или иной метод самостоятельно. Важно помнить, что метод начисления могут применять без исключения все организации. А вот кассовый метод разрешено применять только некоторым из них. Выбранный метод нужно отразить в учетной политике и применять последовательно с начала налогового периода и до его окончания (ст. 313 НК РФ). Основным условием для применения кассового метода служит величина выручки (без учета НДС). Ее средний размер за предыдущие четыре квартала не должен превышать 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Это значит, что в целом за четыре квартала ваша выручка не может быть больше 4 млн руб. То есть вполне может получиться так, что в I и II кварталах у организации будет нулевая выручка, а основной доход будет получен в III и IV кварталах. Например, в III квартале - 1,7 млн руб. и в IV квартале - 2 млн руб. На практике средний размер выручки определяется ежеквартально путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре. При этом берутся четыре квартала, следующие подряд. Например, по итогам I квартала организация определит средний ежеквартальный размер своей выручки следующим образом. Она суммирует показатели выручки за II, III, IV кварталы предыдущего года с выручкой, полученной в I квартале текущего налогового периода, и делит эту сумму на четыре. Вместе с тем существуют судебные решения, согласно которым размер выручки нужно определять за четыре предыдущих квартала, являющихся одним налоговым периодом, а не за любые последовательные четыре квартала (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.2005 N Ф08-831/2005-363А). В расчете показателя выручки необходимо учитывать поступления от всех операций по реализации товаров, работ, услуг (ст. 249 НК). ПРИМЕР определения размера выручки для применения кассового метода. Ситуация. Годовая выручка организации (без НДС) составила 3 650 000 руб., в том числе: - в I квартале - 900 000 руб.; 123 - во II квартале - 1 500 000 руб.; - в III квартале - 200 000 руб.; - в IV квартале - 1 050 000 руб. В среднем за каждый квартал выручка была равна 912 500 руб. (3 650 000 руб. / 4 кв.). Решение Поскольку средний размер выручки за квартал в течение года не превысил 1 млн руб., организация может применять кассовый метод учета доходов и расходов. Применять кассовый метод могут не только организации, у которых за предыдущие четыре квартала размер выручки не превысил установленного ограничения, но и вновь созданные организации. Хотя прямо об этом в Налоговом кодексе РФ не говорится, такой вывод можно сделать из анализа положений п. 1 ст. 273 НК РФ. Ведь если организация новая, то и доходов у нее пока нет. Следовательно, размер выручки вписывается в установленные рамки (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 08.07.2002 N 26-12/31553). Возможность применения кассового метода для некоторых категорий налогоплательщиков ограничена. В частности, не могут определять доходы и расходы по кассовому методу (п. п. 1, 4 ст. 273, п. 1 ст. 275.2 НК РФ): - банки; - кредитные потребительские кооперативы; - микрофинансовые организации; - организации, владеющие лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья; - операторы нового морского месторождения углеводородного сырья; - участники договора доверительного управления имуществом, договора простого товарищества или договора инвестиционного товарищества. Если в течение года: а) размер выручки за предыдущие четыре квартала превысил 4 млн руб.; б) заключен договор простого товарищества; в) заключен договор доверительного управления имуществом, то организация обязана перейти на признание доходов и расходов по методу начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ). Причем этот переход осуществляется с начала налогового периода, в котором произошли перечисленные события. Следовательно, все доходы и расходы нужно будет пересчитать по правилам метода начисления за весь текущий год начиная с начала года (абз. 1 п. 4 ст. 273 НК РФ). От понятия "налоговый период" следует отличать понятие "отчетный период". Под последним понимается период для подведения промежуточных итогов и уплаты авансовых платежей по налогу. Для вновь созданных организаций первым налоговым периодом является (п. 2 ст. 55 НК РФ): 124 - период времени со дня создания организации (дня ее государственной регистрации) и до конца этого календарного года; - период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания, если организация создана в период с 1 по 31 декабря. Например, организация была создана 27 февраля. Первым налоговым периодом для нее будет 27 февраля - 31 декабря того же года. Если же компания была создана 5 декабря, то налог на прибыль за первый год она будет рассчитывать за период с 5 декабря этого года по 31 декабря следующего года. Налоговый период и отчетный период (ст. 285 НК) 1. Налоговым периодом по налогу признается календарный год. 2. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. В случае, если налогоплательщик использует свое право на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, отчетным периодом для него признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Порядок исчисления налога и авансовых платежей регламентируется ст. 286 НК. В типовом случае сумма налога по итогам налогового и отчетных периодов определяется налогоплательщиком самостоятельно. Алгоритм расчета сумм ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате достаточно сложен: – в первом квартале текущего налогового периода эта сумма принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода; – сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года; – сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала; – сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия. Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются. Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей 125 исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей (сумма налога), подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода. Организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, не превышали в среднем 15 миллионов рублей за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей (ст. 287 НК) 1. Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога. По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового) периода. Глава 7. Региональные налоги В соответствии с Налоговым кодексом РФ (ст. 14) к числу региональных (т.е. субъектов Российской Федерации) отнесены налоги: - глава 28 «Транспортный налог»; - глава 29 «Налог на игорный бизнес»; - глава 30 «Налог на имущество организаций». 126 Характерными для центра России являются транспортный налог и налог на имущество организаций. 7.1. Транспортный налог С 1 января 2003г. вступила в силу глава 28 Налогового кодекса Российской Федерации «Транспортный налог». Транспортный налог вводится в регионах на основе соответствующих законов субъектов Российской Федерации. Вводя налог, региональные власти субъекта Российской Федерации обязаны ориентироваться на федеральное законодательство и действовать только в рамках предоставленных им полномочий. Согласно ст.356 НК РФ законодательным (представительным) органам субъекта РФ дано право устанавливать ставку налога в пределах, указанных в НК РФ, а в отношении налогоплательщиков-организаций определять порядок и сроки уплаты налога. В законах субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы для налогоплательщиков. Для целей налогообложения термин «транспортные средства» определен главой 28 части второй НК РФ. Транспортные средства - автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые) суда и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации (статья 358 НК). Исходя из данного определения транспортные средства можно подразделить на: наземные транспортные средства, к которым относятся автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы, другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, снегоходы и мотосани; воздушные транспортные средства, к которым относятся самолеты, вертолеты и другие воздушные транспортные средства; водные транспортные средства, к которым относятся теплоходы, яхты, парусные суда, катера, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные транспортные средства. Перечни воздушных и водных транспортных средств являются открытыми и для их определения необходимо использовать термины и понятия, определенные в соответствующих отраслях законодательства. Налогоплательщики Определение налогоплательщиков транспортного налога приведено в ст.357 НК. В соответствии с этой статьей налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с российским законодательством зарегистрированы транспортные средства, являющиеся 127 объектом налогообложения. Таким образом, все владельцы транспортных средств независимо от их статуса, гражданства, от права собственности на транспортное средство, на имя которых зарегистрированы транспортные средства в государственных регистрирующих органах (в Госавтоинспекции, Гостехнадзоре, морских портах и др.), признаются плательщиками транспортного налога. Следовательно, плательщиками транспортного налога являются лица, на которые зарегистрированы транспортные средства, то есть: - организации; - физические лица (в том числе индивидуальные предприниматели). Объект налогообложения Объектом налогообложения признаются транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации, а транспортные средства, находящиеся в собственности юридических и физических лиц, не зарегистрированные в установленном порядке, не допускаются к эксплуатации по назначению и не являются объектом налогообложения по транспортному налогу. Не являются объектом налогообложения также транспортные средства, в отношении которых законодательством Российской Федерации не предусмотрена государственная регистрация. Транспортные средства, которые облагаются налогом, можно выделить в три группы: 1) автотранспортные (автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу); 2) водные (теплоходы, яхты, парусные суда, катера, моторные лодки, буксируемые суда и др.); 3) воздушные (самолеты, вертолеты и др.). Не являются объектом налогообложения (ст. 358 НК): - весельные лодки и моторные лодки с двигателем мощностью не более 5 лошадиных сил; - легковые автомобили, специально оборудованные для использования инвалидами; - легковые автомобили с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил (до 73,55 кВт), полученные (приобретенные) через органы социальной защиты населения в установленном законом порядке; - промысловые морские и речные суда; - и т.д. Налоговая база Налоговая база по транспортному налогу зависит от вида транспорта: - для обычных транспортных средств, имеющих двигатели, налоговой базой является мощность двигателя в лошадиных силах; - для воздушных транспортных средств, для которых определяется тяга реактивного двигателя, налоговая база – это суммарная паспортная 128 статистическая тяга всех реактивных двигателей данного средства; - для водного несамоходного (буксируемого) транспорта налоговой базой служит валовая вместимость в регистровых тоннах; - для остальных водных и воздушных транспортных средств налоговая база – это единица транспортного средства. Налоговая база определяется отдельно по каждому транспортному средству. Мощность двигателя определяется, исходя из технической документации на соответствующее транспортное средство, и указывается в регистрационных документах. В случае если в технической документации на транспортное средство мощность двигателя указана в метрических единицах мощности (кВт), то соответствующий пересчет во внесистемные единицы мощности (лошадиные силы) осуществляется путем умножения мощности двигателя, выраженной в кВт, на множитель, равный 1,35962 (переводной коэффициент, указан в справочнике «Физические величины: Справочник» А. П. Бабичев, Н.А. Бабушкина, A.M. Братковский и др.). При пересчете во внесистемные единицы мощности (лошадиные силы) округление производится с точностью до второго знака после запятой, так если транспортное средство имеет мощность двигателя в метрических единицах мощности 155,0 кВт., то мощность двигателя в лошадиных силах составит: 155 * 1,35962 = 210,74 л. с. Налоговый и отчетный периоды Налоговый период по транспортному налогу – календарный год. Отчетные периоды для организаций - I, II и III кварталы. Однако, власти регионов вправе отчетные периоды не устанавливать. Ставка налога Базовые ставки по транспортному налогу установлены в ст.361 Налогового кодекса. Региональные власти вправе уменьшить или увеличить ставки транспортного налога, но не более чем в десять раз. При этом указанное ограничение размера уменьшения налоговых ставок законами субъектов Российской Федерации не применяется в отношении автомобилей легковых с мощностью двигателя до 150 л.с. (до 110,33 кВт) включительно. То есть законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации предоставлено право вообще не устанавливать ставку налога для таких транспортных средств. Кроме того, региональные власти могут устанавливать дифференцированные налоговые ставки в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом количества лет, прошедших с года выпуска транспортного средства, и (или) их экологического класса. Количество лет, прошедших с года выпуска транспортного средства, определяется по состоянию на 1 января текущего года в календарных годах с года, следующего за годом выпуска транспортного средства. На территории Тульской области налоговые ставки по транспортному налогу установлены Законом Тульской области от 28.11.2002 № 343-ЗТО «О 129 транспортном налоге» с изменениями и дополнениями. Базовые ставки транспортного налога и ставки налога на территории Тульской области, используемые для расчета транспортного налога за 2013 2015 годы, приведены в таблице. Наименование объекта налогообложения Базовая Налог.ставка в Тульск.обл., в рублях ставка, в на на на рублях 2013г. 2014г. 2015г. Автомобили легковые с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы): до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно свыше 100 л.с. до 150 л.с. (свыше 73,55 кВт до 110,33 кВт) включительно свыше 150 л.с. до 200 л.с. (свыше 110,33 кВт до 147,1 кВт) включительно свыше 200 л.с. до 250 л.с. (свыше 147,1 кВт до 183,9 кВт) включительно 2.5 10.0 10.0 10.0 3.5 25.4 25.4 25.4 5 50.0 50.0 50.0 7.5 75.0 75.0 75.0 свыше 250 л.с. (свыше 183,9 кВт) 15 150.0 150.0 150.0 до 200 л.с. (до 147,1 кВт) включительно 5 33.0 33.0 33.0 свыше 200 л.с. (свыше 147,1 кВт) 10 66.0 66.0 66.0 2.5 25.0 25.0 25.0 Автобусы с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы): Грузовые автомобили с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы): до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно И т.д. Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей Транспортный налог рассчитывается отдельно по каждому автомобилю. Организации самостоятельно определяют сумму транспортного налога. Физические лица налог не рассчитывают, уведомление на уплату транспортного налога им направляет налоговая инспекция. Сумма налога рассчитывается путем умножения ставки на налоговую базу. Однако, такой расчет верен только для тех транспортных средств, которые числились за налогоплательщиком в течение всего календарного года. В случае регистрации транспортного средства до 15-го числа соответствующего месяца включительно или снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и так далее) после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц 130 принимается месяц регистрации (снятия с регистрации) транспортного средства. Если регистрация транспортного средства произошла после 15-го числа соответствующего месяца или снятие транспортного средства с регистрации (снятие с учета, исключение из государственного судового реестра и так далее) произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, месяц регистрации (снятия с регистрации) транспортного средства не учитывается при определении коэффициента владения транспортными средствами. Пример 1 Легковой автомобиль был зарегистрирован в органах Госавтоинспекции 8 января 2015 года, и снят с регистрации для продажи 25 декабря 2015 года. В этом случае сумма налога будет исчисляться с учетом коэффициента, равного 1 (12/12), так как регистрация до 15 числа соответствующего месяца, а снятие транспортного средства с регистрации после 15 числа соответствующего месяца, таким образом, и месяц регистрации и месяц снятия транспортного средства с регистрации принимаются за полный месяц. Пример 2 Транспортное средство зарегистрировано в органах, осуществляющих государственную регистрацию, 28 января 2015 года и снято с регистрации 20 марта 2015 года. В этом случае транспортный налог за 2015 год будет исчислен с учетом коэффициента, равного 2/12. Пример 3 Транспортное средство имеет мощность двигателя 160 лошадиных сил. 5 мая 2015 года налогоплательщиком заменен и зарегистрирован двигатель, мощность двигателя транспортного средства составила 180 лошадиных сил. В регионе установлена ставка транспортного налога для данной категории транспортного средства 50 рублей за 1 лошадиную силу. Сумма транспортного налога за 2015 год, в этом случае составит: ((160 x 4) + (180 x 8) : 12) x 50 = 8 667 рублей. По истечении каждого отчетного периода (I квартала, II квартала и III квартала) юридические лица уплачивают авансовые платежи по транспортному налогу. Их рассчитывают следующим образом: общая сумма транспортного налога (произведение налоговой базы и налоговой ставки с учетом поправочного коэффициента) делится на 4. По итогам налогового периода (года) в бюджет перечисляют разницу между годовой суммой налога и суммой авансовых платежей, перечисленных в течение года. Кроме того, исчисление суммы транспортного налога производится с учетом повышающего коэффициента (организации и физические лица – владельцы легковых автомобилей, стоимость которых более 3 млн рублей, уплачивают транспортный налог с учетом повышающих коэффициентов). Стоимость, Коэффициент в зависимости от количества лет с года 131 млн. руб. от 3 до 5 (включительно) от 5 до 10 (включительно) от 10 до 15 (включительно) от 15 до 1 года 1,5 выпуска легкового автомобиля от 1 до 2 от 2 до до 5 лет до 10 лет до 20 лет лет 3 лет 1,3 1,1 - - - - 2 - - - - - - 3 - - - - - - 3 При этом исчисление указанных сроков начинается с года выпуска соответствующего легкового автомобиля. Порядок расчета средней стоимости легковых автомобилей определяется федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере торговли (Минпромторг России). Перечень легковых автомобилей средней стоимостью от 3 миллионов рублей, подлежащий применению в очередном налоговом периоде, размещается не позднее 1 марта очередного налогового периода на официальном сайте указанного органа в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет". Порядок и сроки уплаты налога Уплата налога и авансовых платежей должна производиться в бюджет по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации. Сроки уплаты транспортного налога и авансовых платежей по нему устанавливают региональные власти. При этом они не вправе обязать организации перечислять годовой налог раньше срока, который установлен для сдачи налоговой декларации (п.1 ст.363 НК). В частности, в соответствии с Законом Тульской области от 28.11.2002 №343-ЗТО «О транспортном налоге» налогоплательщики - организации уплачивают авансовые платежи не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Уплата налога производится такими налогоплательщиками не позднее 10 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В соответствии с п.1 ст.363 НК срок уплаты налога для налогоплательщиков, являющихся физическими лицами, установлен не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, уплачивают транспортный налог на основании налогового уведомления, направляемого налоговым органом. Форма уведомления утверждена Приказом ФНС России от 05.10.2010 № ММВ-7-11/479@. В налоговом уведомлении должны быть указаны расчет налоговой базы, сумма налога, подлежащая уплате, а также срок уплаты налога. 132 Налогоплательщик обязан уплатить налог не позднее срока, указанного в налоговом уведомлении. В налоговом уведомлении могут быть указаны данные по нескольким подлежащим уплате налогам. Вместе с налоговым уведомлением направляются платежные документы, по которым налогоплательщик должен уплатить исчисленные налоги. С 2012г. вместе с налоговым уведомлением и платежными документами направляется форма заявления, заполнив которую налогоплательщик может сообщать о неверных данных, указанных в налоговом уведомлении. Налоговое уведомление может быть передано физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления налогового уведомления по почте заказным письмом такое уведомление считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления заказного письма. Налогоплательщики - физические лица, в случае неполучения ими налоговых уведомлений в отношении транспортных средств за период владения ими обязаны сообщать о наличии у них указанных объектов, признаваемых объектами налогообложения, в налоговый орган по своему выбору. Указанное сообщение с приложением копий документов, подтверждающих государственную регистрацию транспортных средств, представляется в налоговый орган в отношении каждого объекта налогообложения однократно в срок до 31 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом. Сообщение о наличии объекта налогообложения не представляется в налоговый орган в случаях, если физическое лицо получало налоговое уведомление об уплате налога в отношении этого объекта или если не получало налоговое уведомление в связи с предоставлением ему налоговой льготы. Направление налогового уведомления допускается не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году его направления. Налогоплательщики – физические лица уплачивают налог не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления. Возврат (зачет) суммы излишне уплаченного (взысканного) налога в связи с перерасчетом суммы налога осуществляется за период такого перерасчета в порядке, установленном ст. 78 и 79 НК. Порядок и сроки представления отчетности Представлять налоговую отчетность по транспортному налогу обязаны только юридические лица. Предпринимателям, как и другим физическим лицам, делать этого не нужно - они платят налог на основании уведомлений, которые им высылает налоговая инспекция. Налоговые декларации по налогу представляются налогоплательщикамиорганизациями не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших в соответствии 133 со статьей 83 НК, представляют налоговые декларации в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. С 1 января 2011 года изменился порядок представления налогоплательщиками налоговой отчетности по транспортному налогу. В частности, Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ в ст. 363.1 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми с 1 января 2011 года отменена обязанность налогоплательщиков по представлению налоговых расчетов по авансовым платежам по транспортному налогу. Вместе с тем при отмене обязанности по представлению поквартальной налоговой отчетности (налоговых расчетов по авансовым платежам по транспортному налогу) обязанность уплачивать сами авансовые платежи в течение налогового периода у налогоплательщиков сохраняется. Льготы по транспортному налогу Дополнительные льготы отдельным категориям плательщиков могут предоставляться региональным органом законодательной власти. Для подтверждения права на использование данной льготы должны быть представлены документы, подтверждающие льготы. Федеральным налоговым законодательством (главой 28 НК) налоговые льготы по уплате транспортного налога не предусмотрены. Закон субъекта РФ может устанавливать налоговые льготы. При установлении налоговых льгот должна быть четко определена категория тех налогоплательщиков, которые могут ими воспользоваться, основания для их использования, а также возможность контроля целевого использования соответствующей категории транспортных средств. При этом недопустимо установление индивидуальных налоговых льгот. Практически в каждом субъекте РФ установлены льготы по транспортному налогу, чаще всего в одной из статей закона субъекта "О транспортном налоге", иногда принимаются отдельные законы, посвященные только льготам. Также в ряде субъектов налоговые льготы устанавливаются на конкретный год. Законом Тульской области от 28.11.2002 № 343-ЗТО «О транспортном налоге» установлены льготы отдельным категориям налогоплательщиков (ст.8 Закона). От уплаты налога освобождаются, в частности:  Герои Советского Союза, Герои Российской Федерации, граждане, награжденные орденом Славы трех степеней;  Герои Социалистического Труда, граждане, награжденные орденом Трудовой Славы трех степеней;  инвалиды всех категорий в отношении автомобилей легковых;  ветераны боевых действий;  ветераны Великой Отечественной войны;  категории граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы, в соответствии с пунктами 1 - 6 и 9 - 12 статьи 13 Закона Российской Федерации от 15 мая 1991 года № 1244-I "О социальной 134 защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" в отношении следующих категорий транспортных средств: автомобилей легковых; мотоциклов и мотороллеров; - катеров, моторных лодок и других водных транспортных средств с мощностью двигателя до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно. Ставка налога снижается на 50 процентов для пенсионеров в отношении следующих категорий транспортных средств: - автомобилей легковых с мощностью двигателя до 150 л.с. (до 110,33 кВт) включительно; - мотоциклов и мотороллеров с мощностью двигателя до 20 л.с. (до 14,7 кВт) включительно. Законом Тульской области установлено, что определенным категориям налогоплательщиков (в частности, физическим лицам) налоговые льготы предоставляются в отношении одной единицы транспортного средства. При наличии у налогоплательщиков права на получение льгот по нескольким основаниям, предусмотренным настоящей статьей, льгота предоставляется по одному основанию по их выбору. Налогоплательщики, имеющие право на налоговые льготы, должны представить документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы по месту нахождения транспортного средства, признаваемого объектом налогообложения. Пример 4 Рассчитайте сумму транспортного налога в целом за год. ЗАО «Вино» имеет на балансе три зарегистрированных транспортных средства: 2 легковых автомобиля и яхту. Мощности транспортных средств: • автомобиль № 1 — 80 л.с; • автомобиль № 2 — 130 л.с; • яхта — 120 л.с. Ставки налога, установленные в данном регионе, следующие: • для легковых автомобилей с мощностью двигателя до 100 л.с. — 10 руб./л.с; • для легковых автомобилей с мощностью двигателя свыше 100 л.с. до 150 л.с. включительно — 25,4 руб./л.с; • для яхты — 200 руб./л.с. ЗАО «Вино» ставило на учет и снимало с учета имеющиеся у него транспортные средства в следующие сроки: • автомобиль № 1 — поставлен на учет 1 января текущего года, снят с учета 31 января текущего года; • автомобиль № 2 — поставлен на учет 31 марта текущего года, снят с учета 5 ноября текущего года; • яхта — поставлена на учет 3 июля текущего года, по состоянию на конец года с учета не снята. 135 Поправочные коэффициенты рассчитываются следующим образом: автомобиль № 1 – 1 / 12; автомобиль № 2 – 7 / 12; яхта – 7 / 12. Сумма налога по отдельным транспортным средствам: автомобиль № 1: 80 л.с.* 10 руб./л.с. * 1 / 12 = 66,66 руб.; автомобиль № 2: 130л.с. * 25,4 руб./л.с. * 9 / 12 = 2 476,50 руб.; яхта: 120 л.с. * 200 руб./л.с. * 6 / 12 = 12 000 руб. Общая сумма транспортного налога за год: 66,66 руб. + 2 476,50руб. + 12 000руб. = 14 543,16 руб. 7.2. Налог на имущество организаций Налог на имущество организаций введен Налоговым кодексом в 2004 году. До 2004 года юридические лица уплачивали налог на имущество предприятий, который, так же как и большинство остальных налогов российской налоговой системы, был впервые введен в 1992 году. В последнее время заметно увеличилось значение имущественных налогов в формировании бюджетной системы. Налоговый кодекс РФ сохраняет статус налога на имущество организаций как регионального налога, т.е. налога субъектов Федерации (ст. 14 НК РФ). При этом, название налога: «налог на имущество организаций», более точно отражает суть данного налога, который взимается со стоимости имущества не только предприятий, но банков, страховых организаций, различных фирм и даже бюджетных организаций. Одновременно Налоговый кодекс РФ допускает возможность введения налога на недвижимость, который объединит два имущественных налога (налог на имущество организаций и налог на имущество физических лиц) и земельный налог. В этом случае налог на имущество организаций как самостоятельный должен быть отменен. В соответствии с Налоговым кодексом РФ налог на имущество организаций устанавливается федеральным законодательством и законами субъектов Федерации, а вводится в действие законами субъектов Федерации. Налогоплательщики Плательщиками налога на имущество организаций (ст. 373 НК) являются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК. Налоговый кодекс РФ в данном случае не разделяет организации на коммерческие и некоммерческие. Значит, и те и другие являются плательщиками налога на имущество организаций. От уплаты налога на имущество освобождены организации, которые применяют специальный режим налогообложения ЕСХН. Согласно этим изменениям, внесенным Федеральным законом от 02.04.2014г. № 52-ФЗ, организации, применяющие специальные налоговые режимы - УСН и ЕНВД, признаются плательщиками налога на имущество организаций, налоговая база по которому определяется исходя из кадастровой стоимости. Следует обратить внимание на то, что определение круга 136 налогоплательщиков не всегда связано с фактом наличия собственности на имущество. Важное значение имеет факт наличия на балансе объектов налогообложения. Так, государственные унитарные предприятия, которые не являются собственниками имущества (это имущество находится в собственности государства или муниципалитетов), тем не менее, являются плательщиками налога на имущество организаций, поскольку являются юридическими лицами (российской организацией) и имеют на балансе объекты обложения (имущество). Иностранные организации, как и российские, платят налог на имущество организаций. При этом иностранная организация признается налогоплательщиком в том случае, если она: - осуществляет деятельность в РФ через постоянное представительство, у которого есть основные средства (п. 1 ст. 373, п. 2 ст. 374 НК РФ); - не имеет в РФ постоянного представительства, но владеет на праве собственности или получила по концессионному соглашению недвижимое имущество, которое находится на территории РФ (п. 1 ст. 373, п. 3 ст. 374 НК РФ). Объект налогообложения Для различных категорий налогоплательщиков объекты налогообложения различны. Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК. К объектам основных средств относятся здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, вычислительная и множительная техника, транспортные средства, офисная мебель, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и другие объекты, а также средства, отраженные на счете «доходные вложения». Не признаются объектом налогообложения: 1 земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы); 2 имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации; 3 объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов Российской Федерации федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке; 4 ядерные установки, используемые для научных целей, пункты 137 хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов; 5 ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания; 6 космические объекты; 7 суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов; 8 объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации. Пункт 8 в данной реакции введен Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» и действует с 01.01.2015года. В периоды 2013 – 2014 годов данный пункт имел следующую редакцию: «движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств». Кроме этого НК РФ предусмотрены льготы по налогу на имущество организаций. Льготы по налогу на имущество устанавливаются и отменяются НК и (или) соответствующими законами субъектов РФ (п. 3 ст. 56, п. 2 ст. 372 НК). Таким образом, льготы по налогу на имущество можно условно разделить: - на льготы, которые установлены положениями Налогового кодекса и применяются во всех субъектах РФ, где введен налог на имущество организаций; - льготы, которые предусмотрены соответствующим законом субъекта РФ и действуют только на территории этого субъекта. К льготным категориям, установленным НК (ст.381) относятся в частности: 1. организации и учреждения уголовно-исполнительной системы - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций; 2. религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности; и т.д. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог на имущество этих подразделений в бюджет по местонахождению последних. При этом сумма налога определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории, где расположены эти обособленные подразделения, на налоговую базу, определенную по каждому обособленному подразделению за налоговый (отчетный) период. Аналогичные правила действуют и в отношении имущества, которое находится вне местонахождения организации или ее обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс. В этом случае налог уплачивается в бюджет по местонахождению имущества по ставке, действующей на данной 138 территории. Налоговая база Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется поразному. В зависимости от категории налогоплательщика, а также от вида принадлежащего ему недвижимого имущества она рассчитывается исходя из среднегодовой стоимости имущества или на основе кадастровой стоимости отдельных объектов недвижимости по состоянию на 1 января года налогового периода (ст. ст. 375, 378.2 НК РФ). Налоговая база, исчисляемая как среднегодовая стоимость имущества При определении налоговой базы в случае, когда исчисление налога производится от среднегодовой стоимости имущества, то его стоимость определяется по остаточной стоимости основных средств. Исчисление налога на имущество организаций в отношении объектов недвижимости, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость, производится в случае принятия законодательным (представительным) органом субъекта РФ соответствующего нормативного правового акта и включения конкретного объекта в перечень, утвержденный органом исполнительной власти субъекта РФ. Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящихся у данной организации. Для целей налогообложения рассматривают среднюю стоимость имущества за отдельный период (налоговый или отчетный период). При этом в указанный расчет не включается недвижимое имущество, налоговая база по которому определяется в особом порядке исходя из его кадастровой стоимости (абз. 1 п. 4 ст. 376 НК РФ). Рассмотрим порядок расчета налоговой базы на основе среднегодовой (средней) стоимости имущества, который исчисляется по итогам отчетных и налогового периодов. Средняя стоимость имущества (Ссред.), признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число следующего за отчетным периодом месяца, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (формула (1)): Ссред.  U n  U 1 . n 1 n 1 (1) где Un – остаточная стоимость имущества, подлежащего налогообложению, на 1-ое число каждого месяца отчетного периода; Un+1 – остаточная стоимость имущества, подлежащего налогообложению, на 1-ое число следующего за отчетным периодом месяца; n – количество месяцев в отчетном периоде. Например, средняя стоимость имущества для целей налогообложения за 1 139 квартал (отчетный период 3 месяца) определяется (формула(2)): Ссред.3 мес..  U1.01  U1.02  U1.03  U1.04 , 3 1 (2) где U1.01, U1.02, U1.03, U1.04 – стоимость имущества, подлежащего налогообложению, на первое число января, февраля, марта, апреля соответственно; средняя стоимость за 6 месяцев определяется по формуле (3): Ссред 6 мес. .  U 1.01  U 1.02  U 1.03  U 1.04  U 1.05  U 1.06  U 1.07 , 6 1 (3) где U1.01, U1.02, U1.03, U1.04, U1.05, U1.06, U1.07 – стоимость имущества, подлежащего налогообложению, на первое число января, февраля, марта, апреля, мая, июня, июля соответственно. Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу формуле (4). Ссред год. .  U 1.01  U 1.02  U 1.03  U 1.04  U 1.05  U 1.06  U 1.07  ...U 31.12 , 12  1 (4) где U31.12 – остаточная стоимость имущества, подлежащего налогообложению, на последнее число налогового периода. Налоговая база, исчисляемая от кадастровой стоимости С 1 января 2014г. для некоторых видов недвижимого имущества, являющихся объектами налогообложения, установлен специальный порядок определения налоговой базы на основе их кадастровой стоимости (ст. 378.2 НК, п. 5 ст. 2, ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 02.11.2013 № 307-ФЗ). К таким объектам относятся: - административно-деловые и торговые центры (комплексы) и помещения в них; - нежилые помещения, предназначенные в соответствии с кадастровыми паспортами или документами технического учета (инвентаризации) для размещения офисов, объектов торговли, общественного питания и бытового обслуживания; - нежилые помещения, фактически используемые для размещения офисов, объектов торговли, общественного питания и бытового обслуживания; - недвижимое имущество иностранных организаций, которые не осуществляют деятельность в РФ через постоянные представительства; - недвижимое имущество иностранных организаций, которое не относится к их деятельности через постоянные представительства в РФ; - жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения 140 бухгалтерского учета (введено Федеральным законом от 04.10.2014 № 284-ФЗ). Рассмотрим, при каких условиях и признаках перечисленных объектов возникает обязанность определять налоговую базу по кадастровой стоимости в зависимости от вида объекта недвижимости. Под административно-деловыми центрами и торговыми центрами (комплексами) и помещениями в них, нежилыми помещениями для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания для целей налога на имущество понимаются следующие объекты (пп. 1, 2 п. 1 ст. 378.2 НК). 1. Административно-деловые центры. К ним относятся отдельно стоящие нежилые здания (строения, сооружения), которые отвечают хотя бы одному из следующих условий (п. 3 ст. 378.2 НК): - эти здания (строения, сооружения) расположены на земельных участках, одним из видов разрешенного использования которых является размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения (пп. 1 п. 3 ст. 378.2 НК); - не менее 20% общей площади указанных зданий составляют помещения, которые в соответствии с кадастровыми паспортами или документами технического учета (инвентаризации) предназначаются либо используются для размещения офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры, включая централизованные приемные помещения, комнаты для проведения встреч, офисное оборудование, парковки (пп. 2 п. 3 ст. 378.2 НК). 2. К торговым центрам (комплексам) относятся отдельно стоящие нежилые здания (строения, сооружения), соответствующие хотя бы одному из приведенных ниже условий (п. 4 ст. 378.2 НК): - они расположены на земельных участках, одним из видов разрешенного использования которых является размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания (пп. 1 п. 4 ст. 378.2 НК); - не менее 20% общей площади таких зданий составляют помещения, которые в соответствии с кадастровыми паспортами или документами технического учета (инвентаризации) предназначаются либо используются для размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания (пп. 2 п. 4 ст. 378.2 НК). 3. Признаки объекта недвижимости, одновременно признаваемого административно-деловым и торговым центром (комплексом), определены в п. 4.1 ст. 378.2 НК. Таким объектом является отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), не менее 20% общей площади которого составляют помещения, в соответствии с кадастровыми паспортами или документами технического учета (инвентаризации) предназначенные либо используемые для размещения: - офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры, включая централизованные приемные помещения, комнаты для проведения встреч, офисное оборудование, парковки; - торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового 141 обслуживания. 4. Признаки нежилых помещений, налоговая база в отношении которых определяется по кадастровой стоимости, установлены в пп. 2 п. 1 ст. 378.2 НК. К ним отнесены помещения, которые в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предназначаются или используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания. Фактическим использованием нежилого помещения в данном случае будет считаться использование не менее 20% его общей площади для указанных целей (п. 5 ст. 378.2 НК). Вид фактического использования объектов недвижимости для названных целей определяется уполномоченными исполнительными органами субъектов РФ, где находятся эти объекты (п. 9 ст. 378.2 НК). Основой для исчисления налога на имущество организаций от кадастровой стоимости служит закон субъекта РФ, закрепляющий обязанность определять налоговую базу по этим объектам недвижимого имущества на основе их кадастровой стоимости. Такой закон может быть принят только после утверждения субъектом РФ результатов определения кадастровой стоимости объектов капитального строительства. Перечень конкретных объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база будет определяться исходя из их кадастровой стоимости, определяется и утверждается уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ. Указанный Перечень должен быть определен не позднее 1-го числа очередного налогового периода. Налоговая база по объекту недвижимости в целом (если объект целиком принадлежит одному налогоплательщику) будет равна его кадастровой стоимости. Если же налогоплательщику принадлежит одно или несколько помещений в таком здании и при этом кадастровая стоимость установлена только для здания в целом, налоговая база для отдельных помещений будет определяться по формуле: НБ п  Sп  КС зд , S зд где НБп - налоговая база, рассчитываемая в отношении помещения; S п - площадь помещения, по которому определяется налоговая база; S зд - общая площадь здания, в котором расположено помещение; КС зд - кадастровая стоимость здания по состоянию на 1 января года налогового периода. Налоговая база по объектам недвижимости на основе их кадастровой стоимости определяется отдельно от иного имущества организации и отдельно по каждому такому объекту, даже если они находятся на территории, подведомственной одному налоговому органу, и облагаются по одной и той же 142 ставке. База для начисления авансового платежа по итогам отчетного периода определяется аналогично налоговой базе с той лишь разницей, что она равна 1/4 части кадастровой стоимости объекта недвижимости. Следует отметить, что налог в отношении объекта недвижимости, налоговая база по которому определяется как кадастровая стоимость, право собственности на который возникло или прекратилось в течение налогового (отчетного) периода, может быть скорректирован исходя из полных месяцев нахождения данного объекта в собственности организации (п. 5 ст. 382 НК). В связи с этим сумма налога (авансового платежа) в отношении такого имущества корректируется исходя из полных месяцев нахождения данного объекта в собственности организации. Сумма корректируется на коэффициент, рассчитанный по формуле (п. 5 ст. 382 НК): К = Мс / Мn, где Мс - число полных месяцев, в течение которых объект налогообложения находился в собственности налогоплательщика в течение отчетного (налогового) периода; Мn - число месяцев в отчетном (налоговом) периоде. При исчислении налога за налоговые периоды начиная с 1 января 2016 г. месяц возникновения (прекращения) права собственности в налоговом (отчетном) периоде признается полным в следующих случаях (п. 5 ст. 382 НК): 1) если данное право возникло до 15-го числа соответствующего месяца включительно; 2) если оно прекращено после 15-го числа соответствующего месяца. Месяц возникновения (прекращения) указанного права не учитывается при определении коэффициента в случаях, когда (п. 5 ст. 382 НК): 1) право собственности возникло после 15-го числа соответствующего месяца; 2) право собственности прекращено до 15-го числа соответствующего месяца включительно. Ставка Предельный размер налоговой ставки на имущество, в отношении которого налог исчисляется по среднегодовой стоимости, применяемой к налогооблагаемой базе с учетом льгот, не может превышать 2,2 процента. Субъекты Российской Федерации устанавливают конкретные ставки налога в регионах с учетом вышеуказанного ограничения. Допускается устанавливать дифференцированные налоговые ставки в регионах РФ в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) по видам имущества. При этом налоговые ставки, определяемые законами субъектов РФ в отношении железнодорожных путей общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, не могут превышать в 2013 г. 0,4%, в 2014 г. - 0,7%, в 2015 г. - 1,0%, в 2016 г. - 1,3%, в 143 2017 г. - 1,6%, в 2018 г. - 1,9%. До 2013г. по этим видам имущества существовала льгота, согласно которой налог на имущество не уплачивался. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством РФ (Перечень имущества, относящегося к названным выше объектам, утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 504 «О перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов»). В отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база в отношении которых определяется как кадастровая стоимость, налоговая ставка не может превышать следующих значений: 1) для города федерального значения Москвы: в 2014 году - 1,5 процента, в 2015 году - 1,7 процента, в 2016 году и последующие годы - 2 процента; 2) для иных субъектов Российской Федерации: в 2014 году - 1,0 процента, в 2015 году - 1,5 процента, в 2016 году и последующие годы - 2 процента. Если субъект Федерации не принимает конкретного решения по поводу уточнения налоговой ставки, то на его территории действует максимальная налоговая ставка, установленная федеральным законодательством. Налоговый и отчетные периоды по налогу на имущество организаций Налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год (п. 1 ст. 379 НК). По его окончании определяется налоговая база за истекший год и исчисляется сумма налога к уплате в бюджет (п. 1 ст. 55 НК). Кроме того, по итогам налогового периода налогоплательщики должны подать налоговую декларацию (п. 1 ст. 386 НК). С 1 января 2016 г. отчетными периодами по налогу на имущество признаются (п. 2 ст. 379 НК): 1) для налогоплательщиков, исчисляющих налог исходя из среднегодовой стоимости: I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (с учетом положений п. 1 ст. 375 НК); 2) для налогоплательщиков, исчисляющих налог исходя из кадастровой стоимости: I квартал, II квартал и III квартал календарного года. Порядок и сроки предоставления расчета и уплаты налога По итогам каждого отчетного периода, если они установлены законодательством субъекта РФ, налогоплательщики должны представить в налоговую инспекцию отчетность - налоговый расчет (п. 3 ст. 379, п. 1 ст. 386 НК). По итогам налогового периода (календарного года) организация должна представить в налоговую инспекцию налоговую декларацию (п. 1 ст. 386 НК). Форма налогового расчета утверждена Приказом ФНС России от 24.11.2011 № ММВ-7-11/895. Срок для подачи налоговых расчетов по авансовым платежам - 30 календарных дней с даты окончания отчетного периода. Срок представления декларации - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым 144 периодом (п. 3 ст. 386 НК). Если указанная дата приходится на выходной или нерабочий праздничный день, окончание срока сдачи отчетности переносится на следующий рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК). Сроки уплаты совпадают со сроками представления налоговых расчетов по авансовым платежам и налоговой декларации по налогу на имущество организаций. Глава 8. Местные налоги Местными налогами признаются налоги, которые установлены НК и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований, если иное не предусмотрено п. п. 4 и 7 ст. 12 НК. Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с НК и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах. При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, налоговые льготы в порядке и пределах, которые предусмотрены НК, а также в отношении налогоплательщиков-организаций порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщикам определяются НК. В соответствии с п. 1 ст. 5 НК акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных указанной статьей. Таким образом, нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований (законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) о местных налогах, вступающие в силу с 1 января 2015г., должны быть приняты и официально опубликованы до 1 декабря 2014г. 8.1 Земельный налог Использование земли в Российской Федерации является платным. Это один из основных принципов, на которых основываются Земельный кодекс РФ (ЗК РФ) и иные акты земельного законодательства. В 2005 году в НК введена гл. 31, устанавливающая земельный налог, исчисляемый от кадастровой стоимости земли. Законодательное введение платы за землю в форме земельного налога нацелено на стимулирование рационального использования, охраны и освоения земель, повышения плодородия почв, выравнивание социально-экономических 145 условий хозяйствования на землях разного качества, финансирование природоохранных мероприятий. Земельный налог устанавливается в качестве местного налога, формирующего доходную базу местных бюджетов, и вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, а также законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. Для введения земельного налога на территориях вновь образованных муниципальных образованиях должны быть приняты и опубликованы соответствующие нормативные правовые акты, в которых определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных НК, порядок и сроки уплаты земельного налога налогоплательщиками - организациями, а также дополнительные налоговые льготы. Налогоплательщики Налогоплательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Признание организаций и физических лиц плательщиками земельного налога производится на основании права собственности, права постоянного (бессрочного) пользования или права пожизненного наследуемого владения. Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды. Необходимо учитывать, что под собственниками земельных участков понимаются лица, являющиеся собственниками земельных участков. Землепользователями признаются лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве безвозмездного срочного пользования. Землевладельцами являются лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве пожизненного наследуемого владения. Арендаторами земельных участков признаются лица, владеющие и пользующиеся земельными участками по договору аренды, договору субаренды. Права на земельные участки возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, подлежат государственной регистрации и удостоверяются документами в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее - Закон № 122-ФЗ), согласно которому с 31 января 1998г. осуществляется государственная регистрация прав на недвижимое имущество. Права на недвижимое имущество, возникшие до 31 января 1998г., признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной Законом № 122-ФЗ. Государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей. Государственная 146 регистрация прав, осуществляемая в отдельных субъектах Российской Федерации и муниципальных образованиях до вступления в силу Закона № 122-ФЗ, является юридически действительной. Объект налогообложения В соответствии со ст. 389 НК объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах территории муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на которую распространяется действие нормативного правового акта о введении земельного налога, принятого представительным органом муниципального образования. Согласно ЗК РФ под земельным участком понимается часть поверхности земли (в том числе поверхностный слой), границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке. При этом исходным материалом для выявления границ земельного участка являются: землеустроительная документация, материалы межевания объектов землеустройства, карты (планы) объекта землеустройства, утвержденный внутрихозяйственный землеустроительный проект. Кроме того, в ст. 389 НК содержится указание на земельные участки, которые не признаются объектом налогообложения. К таким участкам относятся: - земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации; - земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия, музеямизаповедниками; - земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, в пределах лесного фонда; - земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда; - земельные участки, входящие в состав общего имущества многоквартирного дома. К категории земель, изъятых из оборота, согласно п. 4 ст. 27 ЗК РФ относятся земельные участки, на которых расположены объекты, находящиеся в федеральной собственности: - государственные природные заповедники и национальные парки (за исключением случаев, предусмотренных ст. 95 ЗК РФ); - здания, строения и сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности Вооруженные Силы РФ, другие войска, воинские формирования и органы; - здания, строения и сооружения, в которых размещены военные суды; - объекты организаций федеральной службы безопасности; 147 - объекты организаций федеральных органов государственной охраны; - объекты использования атомной энергии, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ; - объекты, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования; - объекты учреждений и органов Федеральной службы исполнения наказаний (ФСИН России); - воинские и гражданские захоронениями; - инженерно-технические сооружения, линии связи и коммуникации, возведенные в интересах защиты и охраны Государственной границы Российской Федерации. Земельные участки, отнесенные к землям, изъятым из оборота, не могут предоставляться в частную собственность, а также быть объектами сделок, предусмотренных гражданским законодательством. Налоговая база Налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК. Государственный кадастр недвижимости является систематизированным сводом сведений об учтенном недвижимом имуществе, а также сведений о прохождении Государственной границы Российской Федерации, о границах между субъектами Российской Федерации, границах муниципальных образований, границах населенных пунктов, о территориальных зонах и зонах с особыми условиями использования территорий, иных предусмотренных настоящим Федеральным законом сведений. Государственный кадастр недвижимости является федеральным государственным информационным ресурсом (Федеральный закон от 24.07.2007 № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости»). Кадастровая стоимость земельных участков определяется по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель. Сведения о стоимости земельных участков содержатся в государственном кадастре недвижимости. Порядок определения налоговой базы В соответствии со ст. 391 НК налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. В отношении земельного участка, образованного в течение налогового периода, налоговая база в данном налоговом периоде определяется как его кадастровая стоимость на дату постановки такого земельного участка на кадастровый учет. Изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах, за исключением 2 случаев: - изменение кадастровой стоимости земельного участка вследствие исправления технической ошибки, допущенной органом, осуществляющим государственный кадастровый учет, при ведении государственного кадастра 148 недвижимости, учитывается при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором была допущена такая техническая ошибка; - в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда в порядке, установленном статьей 24.18 Федерального закона от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", сведения о кадастровой стоимости, установленной решением указанной комиссии или решением суда, учитываются при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания. Организации, являющиеся плательщиками земельного налога, определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Налоговая база для каждого налогоплательщика, являющегося физическим лицом, определяется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. На след занятие По результатам проведения государственной кадастровой оценки земель сведения о кадастровой стоимости земельных участков предоставляются налогоплательщикам в порядке, определенном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти. Для некоторых категорий физических лиц предусмотрено уменьшение налоговой базы на не облагаемую налогом сумму - в размере 10 000 руб. на одного налогоплательщика на территории одного муниципального образования в отношении земельного участка, находящегося в собственности, постоянном (бессрочном) пользовании или пожизненном наследуемом владении. К указанным категориям налогоплательщиков относятся: - Герои Советского Союза, Герои Российской Федерации, полные кавалеры ордена Славы; - инвалиды I и II групп инвалидности; - инвалиды с детства; - ветераны и инвалиды Великой Отечественной войны, а также ветераны и инвалиды боевых действий; - физические лица, имеющие право на получение социальной поддержки, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча", ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне, а также принимавших участие в испытаниях ядерного и 149 термоядерного оружия, получившие или перенесшие лучевую болезнь; - физических лиц, принимавших в составе подразделений особого риска непосредственное участие в испытаниях ядерного и термоядерного оружия, ликвидации аварий ядерных установок на средствах вооружения и военных объектах; - физических лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь или ставших инвалидами в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику. Уменьшение налоговой базы на не облагаемую налогом сумму, установленную п. 5 ст. 391 НК, производится на основании документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы, представляемых налогоплательщиком в налоговый орган по своему выбору. Особенности определения налоговой базы в отношении земельных участков, находящихся в общей собственности Правила определения налоговой базы в отношении земельных участков, находящихся в собственности, установлены ст. 391 НК. При этом разделяются земельные участки, находящиеся в общей долевой и в общей совместной собственности. В отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, налоговая база определяется пропорционально доле каждого налогоплательщика в общей долевой собственности. В отношении земельных участков, находящихся в общей совместной собственности, налоговая база определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, в равных долях. Если организация приобретает здание, то к покупателю в этом случае переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью, и налоговая база будет определяться пропорционально его доле в праве собственности на этот земельный участок. Если здание приобретает несколько лиц, то налоговая база будет определяться пропорционально их доле в праве собственности (в площади) на это здание. Налоговый и отчетный периоды Согласно ст. 393 НК налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год - период с 1 января по 31 декабря. Отчетными периодами для налогоплательщиков - организаций признаются первый квартал, второй квартал и третий квартал календарного года. В то же время представительным органам муниципального образования (законодательным (представительным) органам государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) предоставлено право при установлении налога не устанавливать отчетные периоды. При смене налогоплательщика в течение календарного года налог будет уплачиваться не за полный налоговый период, а за время фактического владения земельным участком. В этом случае налоговый период для "нового" и "старого" плательщиков земельного налога будет рассчитываться с учетом 150 коэффициента, равного числу месяцев, в течение которых лица признавались налогоплательщиками, деленному на 12. Поэтому если в течение налогового периода изменился налогоплательщик, то у лица, которое заплатило налог за 12 месяцев, возникает право на зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога пропорционально тому времени, в течение которого на него было зарегистрировано право на земельный участок. Налоговые ставки В соответствии со ст. 394 НК налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и СанктПетербурга). При этом ставки устанавливаются в виде процентов от налоговой базы. НК определены ставки земельного налога. Налоговая ставка в размере не более 0,3% устанавливается в отношении земельных участков: - отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства; - занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства; - приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства. - ограниченных в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд. По всем другим категориям земель налоговая ставка устанавливается в размере не более 1,5%. Таким образом, принятие решений о конкретных размерах налоговых ставок, в том числе по отдельным категориям земель и категориям налогоплательщиков, отнесено к компетенции представительных органов муниципальных образований. В случае, если налоговые ставки не определены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, налогообложение производится по налоговым ставкам, указанным в пункте 1 статьи 394 НК РФ (0,3 и 1,5 %). Налоговые льготы Статьей 395 НК предоставляются льготы по земельному налогу отдельным категориям налогоплательщиков. Перечень налоговых льгот, установленных ст. 395 НК РФ, распространяется на следующих налогоплательщиков: - организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Минюста 151 России - в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на эти организации и учреждения функций (п. 1 ст. 395 НК); - организации - в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования (п. 2 ст. 395 НК); - религиозные организации - в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения (п. 4 ст. 395 НК); - т.д. Порядок исчисления земельного налога и авансовых платежей по налогу Организации определяют сумму налога самостоятельно. В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока строительства сумма налога, уплаченного за этот период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке. В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 4 в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими лицами для индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 по истечении 10 лет с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. Представительные органы муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) при установлении земельного налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового 152 периода. В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав. В целом при исчислении земельного налога должны учитываться все возможные обстоятельства, возникающие как в отношении земельного участка, так и в отношении самого налогоплательщика. Исчисление земельного налога производится по всем земельным участкам (долям в праве на земельные участки), находящимся на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения организации. При этом коэффициент использования налоговой льготы определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. Месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимается за полный месяц. Коэффициент использования налоговой льготы рассчитывается по следующей формуле: К1 = 1 – Ек / Ем, где К1 - коэффициент использования налоговой льготы; Ек - количество месяцев, в течение которых отсутствует право на налоговую льготу в налогом периоде; Ем - общее количество календарных месяцев налогового периода. Сроки уплаты земельного налога и авансовых платежей Земельный налог и начисленные авансовые платежи по налогу в течение налогового периода подлежат уплате в бюджет в порядке и в сроки, которые устанавливается нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). При этом срок уплаты налога для налогоплательщиков - организаций не может быть установлен ранее срока подачи налоговых деклараций по земельному налогу. Таким образом, организации уплачивают земельный налог в срок не ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. 153 В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное. Срок уплаты налога для налогоплательщиков - физических лиц установлен Налоговым кодексом – не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, уплачивают налог на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом. Налогоплательщики - физические лица, в случае неполучения ими налоговых уведомлений в отношении объектов налогообложения за период владения ими обязаны сообщать о наличии у них земельных объектов, признаваемых объектами налогообложения, в налоговый орган по своему выбору. Указанное сообщение с приложением копий правоустанавливающих (правоудостоверяющих) документов на объекты земельной собственности, представляется в налоговый орган в отношении каждого объекта налогообложения однократно в срок до 31 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом. Сообщение о наличии объекта налогообложения не представляется в налоговый орган в случаях, если физическое лицо получало налоговое уведомление об уплате налога в отношении этого объекта или если не получало налоговое уведомление в связи с предоставлением ему налоговой льготы. Направление налогового уведомления допускается не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году его направления. Налогоплательщики – физические лица, уплачивают налог не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления. Возврат (зачет) суммы излишне уплаченного (взысканного) налога в связи с перерасчетом суммы налога осуществляется за период такого перерасчета в порядке, установленном статьями 78 и 79 настоящего Кодекса. Налоговая декларация Налогоплательщики - организации в отношении земельных участков, принадлежащих им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по налогу. Налоговые декларации по налогу представляются налогоплательщиками - организациями не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ " в п.п. 2, 3 ст. 398 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми с 1 января 2011 года отменена обязанность налогоплательщиков по представлению налоговых расчетов по авансовым платежам по земельному налогу. Таким образом, по окончании отчетного периода налоговая отчетность по земельному налогу 154 налогоплательщиками не представляется. Вместе с тем при отмене обязанности по представлению поквартальной налоговой отчетности (налоговых расчетов по авансовым платежам) земельному налогу обязанность по уплате авансовых платежей по указанным налогам в течение налогового периода у налогоплательщиков сохраняется. С 1 января 2015 года в соответствии с изменениями, внесенными в главу 31 НК РФ, для индивидуальных предпринимателей отменена обязанность представления налоговой декларации по земельному налогу и уплате авансовых платежей. Пример Земельный участок под производственным объектом организации расположен в районном центре. Кадастровая стоимость земельного участка под производственным объектом определена в размере 750 000 руб. Второй земельный участок занят под спортивным объектом. Кадастровая стоимость земельного участка под этим объектом составляет 870 000 руб Налоговая ставка установлена органами местного самоуправления в размере 1,5%. Сумма земельного налога участка под производственным объектом составляет 11 250 руб. (750 000 руб. х 1,5%). Сумма земельного налога участка под спортивным объектом составляет 13 050 руб. (870 000 руб. х 1,5%). Общая сумма земельного налога - 24 300 руб. (11 250 руб. + 13 050 руб.). 8.2. Налог на имущество физических лиц Федеральным законом от 04.10.2014 №284-ФЗ «О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц» раздел X Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), устанавливающий перечень местных налогов и сборов, дополнен новой главой 32 «Налог на имущество физических лиц», вступившей в силу с 1 января 2015 года. Для налоговой системы России налог на имущество физических лиц не является новым явлением. До принятия главы 32 НК налогообложение имущества физических лиц регулировалось Законом РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц». Таким образом, с 1 января 2015 года исчисление налога на имущество физических лиц осуществляется в соответствии с положениями главы 32 «Налог на имущество физических лиц» НК. Хотя название налога формально не изменилось, перед нами совершенно новый налог. Налогоплательщики. Налогоплательщиками, как и прежде, признаются физические лица – собственники имущества, являющегося объектом обложения (ст. 400 НК). Объект налогообложения. К объектам налогообложения относятся жилые дома (в том числе жилые строения, расположенные, например, на дачных участках), жилые помещения 155 (квартиры, комнаты), гаражи и иные здания, строения, сооружения и помещения. Кроме того, с в качестве объектов налогообложения выступают машиноместо, единый недвижимый комплекс и объект незавершенного строительства (п.1.ст. 401 НК). При этом имущество, входящее в состав общего имущества многоквартирного дома, в соответствии с п. 3 ст. 401 НК объектом налогообложения не признается. Налоговая база. С 1 января 2015г. изменяется порядок определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц. Она рассчитывается исходя из инвентаризационной стоимости, исчисленной с учетом коэффициентадефлятора или кадастровой стоимости объекта, при условии установления субъектом РФ единой даты начала применения указанного порядка до 01.01.2020. Законом Тульской области от 20.11.2014 № 2219-ЗТО установлена дата начала применения на территории Тульской области налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объекта для исчисления налога на имущество физических лиц – с 1 января 2016 г. До этого момента, налоговой базой для исчисления указанного налога физическим лицам будет являться инвентаризационная стоимость, исчисленная исходя из последних данных об инвентаризационной стоимости, представленных в установленном порядке в налоговые органы до 1 марта 2013 года, с учетом коэффициента-дефлятора. Справочно. Как определено статьей 11 НК, коэффициент-дефлятор – это коэффициент, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и рассчитываемый как произведение коэффициента-дефлятора, применяемого для целей соответствующих глав настоящего Кодекса в предшествующем календарном году, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем календарном году. Коэффициенты-дефляторы устанавливаются, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию в сфере анализа и прогнозирования социально-экономического развития, в соответствии с данными государственной статистической отчетности и подлежат официальному опубликованию в «Российской газете» не позднее 20 ноября года, в котором устанавливаются коэффициенты-дефляторы. Согласно приказу Министерства экономического развития Российской Федерации от 29 октября 2014 года №685 коэффициент-дефлятор на 2015 год, необходимый в целях применения главы 32 «Налог на имущество физических лиц», равен 1,147. Начиная с налогового периода 2016 года в Тульской области налог на имущество физических лиц исчисляется от кадастровой стоимости. Следует отметить, что с 1 января 2015 года в отношении административноделовых центров и торговых центров (комплексов) и помещений в них, 156 нежилых помещений, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания, либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания, налоговая база определяется исходя из их кадастровой стоимости. Указанные объекты включаются в перечень, который определяется уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации не позднее 1-го числа очередного налогового периода (для налога на имущество физических лиц - не позднее 1 января). В Тульской области перечень указанных объектов на 2015 год утверждён распоряжением министерства имущественных и земельных отношений Тульской области от 18.11.2014 № 1904, на 2016 год - распоряжением министерства экономического развития Тульской области от 27.11.2015 № 2391. Аналогичный порядок определения налоговой базы применяется к объектам, образованным в результате раздела объекта недвижимого имущества или иного соответствующего законодательству Российской Федерации действия с объектами недвижимого имущества, включенными в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, до включения его в перечень. Следует отметить, что при определении налоговой базы исходя из кадастровой стоимости применяются вычеты, например: - в отношении квартиры ее кадастровая стоимость уменьшается на кадастровую стоимость 20 кв.м. общей площади этого жилья; - в отношении жилого дома – 50 кв.м. общей площади; - в отношении комнаты – 10 кв.м. ее площади. - в отношении единого недвижимого комплекса, в состав которого входит хотя бы одно жилое помещение (жилой дом) кадастровая стоимость уменьшается на 1 млн.руб. Названные вычеты могут быть увеличены представительными органами муниципальных образований. Налоговый вычет предоставляется независимо от того, кто является собственником объекта недвижимости. НК РФ не установлено ограничение на использование налогового вычета только в отношении одного объекта налогообложения для физического лица. Если физическое лицо владеет несколькими объектами налогообложения, в отношении которых можно применить налоговый вычет для исчисления налоговой базы, то налоговый вычет будет предоставлен в отношении всех таких объектов. Кроме того, НК РФ не устанавливает зависимости налогового вычета от количества собственников объекта недвижимости. Если объект налогообложения находится в собственности нескольких физических лиц, то в любом случае вычет применяется в полном объеме к кадастровой стоимости объекта, а не каждым собственником в отдельности. 157 Если при применении налоговых вычетов налоговая база принимает отрицательное значение, в целях исчисления налога налоговая база принимается равной нулю. Это означает, что если общая площадь квартиры меньше 20 квадратных метров, площадь комнаты меньше 10 квадратных метров, площадь жилого дома меньше 50 квадратных метров и кадастровая стоимость единого недвижимого комплекса, в состав которого входит хотя бы одно жилое помещение (жилой дом), составляет менее одного миллиона рублей, то в таком случае налог по указанным объектам уплачиваться не будет. По нежилым объектам вычет не предоставляется. Налоговая база для них будет определяться как кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налоговый период Налоговым периодом по налогу на имущество физических лиц признается календарный год, который начинается 1 января и заканчивается 31 декабря. Ставки налога Предельные налоговые ставки, установленные федеральным законодательством в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости объектов налогообложения, умноженной на коэффициент-дефлятор, определяемый в соответствии с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации, приведены в таблице. Ставки налога на имущество физических лиц Суммарная инвентаризационная стоимость объектов налогообложения, умноженная на коэффициент-дефлятор Ставка налога До 300 000 руб. (включительно) До 0,1 % (включительно) Свыше 300 000 руб. до 500 000 руб. (включительно) Свыше 0,1 до 0,3% (включительно) Свыше 500 000 руб. Свыше 0,3 до 2% (включительно) Органы местного самоуправления должны устанавливать свои ставки налога на имущество физических лиц в этих пределах. Кроме того, представительные органы местного самоуправления могут определять дифференциацию ставок в установленных пределах в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости, умноженной на коэффициентдефлятор, и типа использования объекта налогообложения. Налоговые ставки по налогу на имущество физических лиц исчисляемому исходя из кадастровой стоимости по прежнему устанавливаются нормативными правовыми актами органов муниципальных образований и не 158 могут превышать значений, определенных Налоговым кодексом, в частности: - 0,1 процента - для жилых домов и помещений, объектов незавершенного строительства (если проектируемое назначение объекта - жилой дом), единого недвижимого комплекса, в составе которого есть хотя бы одно жилое помещение (жилой дом), гаражей и машино-мест, а также хозпостроек или строений площадью не более 50 кв м. на дачных (садовых, огороднических) участках и участках, предоставленных для ИЖС либо для ведения личного подсобного хозяйства. Нормативными актами представительных органов муниципальных образований данная ставка может быть уменьшена до нуля или увеличена, но не более чем в 3 раза; - 2 процента - для недвижимости с кадастровой стоимостью свыше 300 млн руб. и объектов, включенных в перечень имущества, в отношении которого база по налогу на имущество организаций определяется как кадастровая стоимость (например, торговых или административных центров и помещений в них), а также объектов, образованных, в частности, в результате раздела недвижимости, поименованной в этом перечне.; - 0,5 процентов - для всех прочих объектов налогообложения. При этом если представительные органы власти муниципальных образований не определят налоговые ставки, для расчета налога будут применяться величины, установленные Налоговым кодексом РФ. Налоговые льготы. Перечень льготных категорий граждан приведен в ст. 407 НК. Право на налоговую льготу имеют следующие категории налогоплательщиков: 1) Герои Советского Союза и Герои Российской Федерации, а также лица, награжденные орденом Славы трех степеней; 2) инвалиды I и II групп инвалидности; 3) инвалиды с детства; 4) участники гражданской войны, Великой Отечественной войны, других боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии, и бывших партизан, а также ветераны боевых действий; 10) пенсионеры, получающие пенсии, назначаемые в порядке, установленном пенсионным законодательством, а также лица, достигшие возраста 60 и 55 лет (соответственно мужчины и женщины), которым в соответствии с законодательством Российской Федерации выплачивается ежемесячное пожизненное содержание; 15) физические лица - в отношении хозяйственных строений или сооружений, площадь каждого из которых не превышает 50 квадратных метров и которые расположены на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства. Налоговая льгота предоставляется в отношении следующих видов объектов налогообложения: 1) квартира или комната; 159 2) жилой дом; 3) специально оборудованные помещения, сооружения, используемые исключительно в качестве творческих мастерских, ателье, студий, а также жилых помещений, используемых для организации открытых для посещения негосударственных музеев, галерей, библиотек, - на период такого их использования; 4) хозяйственные строения или сооружения, площадь каждого из которых не превышает 50 квадратных метров и которые расположены на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства; 5) гараж или машино-место. Налоговая льгота предоставляется в размере подлежащей уплате налогоплательщиком суммы налога в отношении объекта налогообложения, находящегося в собственности налогоплательщика и не используемого налогоплательщиком в предпринимательской деятельности. Независимо от количества оснований льгота предоставляется в отношении одного объекта каждого вида по выбору налогоплательщика. Кроме того на местном уровне могут быть предусмотрены дополнительные льготы, а также основания и порядок их применения. Заявление о предоставлении льготы и документы, подтверждающие право на льготу, налогоплательщик вправе подать в инспекцию по своему выбору. Если физическому лицу уже предоставлялась льгота, он может не предоставлять повторно документы и заявление. Кроме того, если физическое лицо, имеющее право на льготу, является собственником нескольких объектов налогообложения одного вида (например, несколько квартир), это лицо до 1 ноября налогового периода, начиная с которого в отношении объектов применяется льгота, должно предоставить в налоговый орган соответствующее уведомление. В уведомлении указывается объект, в отношении которого будет применяться льгота. При отсутствии уведомления, освобождение предоставляется в отношении объекта с максимальной суммой налога. Порядок исчисления суммы налога. Обязанность по исчислению налога на имущество физических лиц возложена на налоговые органы. Сумма налога рассчитывается по следующей формуле: Н = НБ x НС, где Н - сумма налога, подлежащая уплате; НБ - налоговая база по налогу; НС - налоговая ставка. Налоговые органы информируют налогоплательщиков о необходимости уплаты налогов посредством направления им налогового уведомления. Налоговое уведомление может быть вручено налогоплательщику (его законному представителю) лично или под расписку, а также направлено заказным письмом или передано в электронной форме по 160 телекоммуникационным каналам связи. В налоговом уведомлении должны быть указаны сумма налога, подлежащая уплате, объект налогообложения, налоговая база, а также срок уплаты налога. В налоговом уведомлении могут быть указаны данные по нескольким подлежащим уплате налогам. Налоговое уведомление направляется налогоплательщику не позднее 30 дней до наступления срока уплаты налога (ст. 52 НК). Фактически обязанность по уплате налога на имущество физических лиц возникает с момента получения налогоплательщиком налогового уведомления. При отсутствии налогового уведомления налоговые органы не вправе требовать уплаты налога. При этом налог, подлежащий уплате, рассчитывается налоговыми органами не более чем за три календарных года, предшествующих году направления налогового уведомления. Налоговые органы рассчитывают сумму налога на основании тех сведений, которые представляют органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации, а также ежегодно до 15 февраля представлять указанные сведения по состоянию на 1 января текущего года. Налогоплательщики - физические лица, в случае неполучения ими налоговых уведомлений в отношении объектов налогообложения за период владения ими обязаны сообщать о наличии у них объектов недвижимого имущества, признаваемых объектами налогообложения, в налоговый орган по своему выбору. Указанное сообщение с приложением копий правоустанавливающих (правоудостоверяющих) документов на объекты недвижимого имущества, представляется в налоговый орган в отношении каждого объекта налогообложения однократно в срок до 31 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом. Сообщение о наличии объекта налогообложения не представляется в налоговый орган в случаях, если физическое лицо получало налоговое уведомление об уплате налога в отношении этого объекта или если не получало налоговое уведомление в связи с предоставлением ему налоговой льготы. При возникновении (прекращении) права собственности на имущество в течение налогового периода исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента. Данный коэффициент представляет собой соотношение полных месяцев, в течение которых имущество находилось в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. Сумма налога с учетом указанного коэффициента рассчитывается по следующей формуле: Н = НБ x НС x М / 12, где Н - сумма налога, подлежащего уплате; НБ - налоговая база по налогу; 161 НС - налоговая ставка; М - количество полных месяцев. Если возникновение права собственности на имущество произошло до 15го числа соответствующего месяца включительно или прекращение права собственности на имущество произошло после 15-го числа соответствующего месяца, то за полный месяц принимается месяц возникновения (прекращения) указанного права. Если возникновение права собственности на имущество произошло после 15-го числа соответствующего месяца или прекращение указанного права произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, месяц возникновения (прекращения) указанного права не учитывается при определении коэффициента. В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового периода права на налоговую льготу налог в таком случае исчисляется с учетом коэффициента, который определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимается за полный месяц. Следует отметить, что налог, рассчитанный исходя из кадастровой стоимости имущества, может быть на порядок выше налога, рассчитанного исходя из инвентаризационной стоимости. По этой причине действуют правила переходного периода, в течение которого налог будет рассчитываться как произведение разницы между кадастровой и инвентаризационной стоимостью и коэффициента, позволяющего ежегодно увеличивать налоговое бремя налогоплательщиков. Исчисление суммы налога в переходный период осуществляется по специальной формуле: Н = (Н1 - Н2) x К + Н2, где Н - сумма налога, подлежащая уплате; Н1 - сумма налога, исчисленная исходя из кадастровой стоимости имущества; Н2 - сумма налога, исчисленная исходя из инвентаризационной стоимости имущества; К - коэффициент, который изменяется ежегодно в течение переходного периода. Составляет 0,2; 0,4; 0,6; 0,8 соответственно в первый, второй, третий и четвертый год исчисления суммы налога. В то же время в случае, если сумма налога от инвентаризационной стоимости (Н2) превысит сумму налога, исчисленную от кадастровой стоимости (Н1), то данная формула не применяется и налог будет исчисляться исходя из налоговой базы (кадастровой стоимости, уменьшенной на величину соответствующего вычета) и установленной ставки налога. Порядок и сроки уплаты налога. Уплата налога производится не позднее 1 декабря года, следующего за 162 годом, за который исчислен налог. Лица, своевременно не привлеченные к уплате налога, уплачивают его не более чем за три года, предшествующих календарному году направления налогового уведомления в связи с привлечением к уплате налога. Перерасчет суммы налога в отношении лиц, которые обязаны уплачивать налог на основании налогового уведомления, допускается не более чем за три года, предшествующих календарному году направления налогового уведомления в связи с перерасчетом суммы налога. 163