Организация расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами.Учёт расчётов с бюджетом по налогам и сборам

НССУЗ НП «Региональный финансово-экономический техникум» ОРГАНИЗАЦИЯ РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ И ВНЕБЮДЖЕТНЫМИ ФОНДАМИ (Первая лекция) __________________________________ http://rfet.ru © РФЭТ © Все права защищены. Никакая часть данной книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме без письменного разрешения владельцев авторских прав. 2 СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ..................................................................................................4 РАЗДЕЛ 1. УЧЁТ РАСЧЁТОВ С БЮДЖЕТОМ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ......................................................................................................5 Глава 1.1. Система налогов и сборов и особенности их учёта...........5 1.1.1. Виды, порядок налогообложения и система налогов Российской Федерации.......................................................................5 1.1.2. Элементы налогообложения....................................................8 1.1.3. Источники уплаты налогов, сборов, пошлин.......................12 Глава 1.2. Учёт расчётов по федеральным налогам...........................14 1.2.1. Принципы исчисления и порядок организации расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.......14 1.2.2. Порядок организации расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.............................................................................21 1.2.3. Принципы исчисления и порядок организации расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц........48 1.2.4. Бухгалтерский учет расчетов по оплате труда.....................53 1.2.5. Расчет прочих федеральных налогов ( акциза и др. ), отражение их начисления и перечисления на счетах бухгалтерского учета........................................................................55 Глава 1.3. Организация расчетов с бюджетом по региональным и местным налогам......................................................61 1.3.1. Принципы исчисления и порядок организации расчетов с бюджетом по налогу на имущество организации.......61 1.3.2. Принципы исчисления и порядок организации расчетов с бюджетом по транспортному налогу............................65 1.3.3. Принципы исчисления и порядок организации расчетов с бюджетом по земельному налогу.................................71 3 ВВЕДЕНИЕ Ваше предприятие или вы в качестве индивидуального предпринимателя становитесь налогоплательщиком с момента государственной регистрации. Это означает, что вы или предприятие должны уплачивать в бюджет и во внебюджетные фонды налоги, акцизы, сборы и иные обязательные платежи. Нарушение этой обязанности влечет административную ответственность для предприятия и его руководителя в виде штрафов. Кроме того, Российским уголовным законодательством установлено наказание за различные виды налоговых преступлений. Для открытия счета в банке, то есть для начала фактического ведения хозяйственных операций, требуется представить документ, подтверждающий постановку на учет в налоговом органе. 2 мая 2014 года вступил в силу Федеральный закон от 02.04.2014 № 52-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», которым в статью 23 НК РФ внесены изменения, отменяющие обязанности налогоплательщиков или организаций,управляющих товарищей (участников договоров инвестиционного товарищества, ответственных за ведение налогового учета) сообщать в налоговые органы об открытии (закрытии), счетов в банках, лицевых счетов, а также о возникновении или прекращении права использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств. Мы уверены, что после изучения данного курса лекций и освоения компьютерного практикума Вы приобретете новые знания и навыки в такой важной сфере бухгалтерского учета, как расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами, а так же поднимитесь на следующую ступень вашего профессионального уровня. Желаем удачи! 4 РАЗДЕЛ 1. УЧЁТ РАСЧЁТОВ С БЮДЖЕТОМ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ Глава 1.1. Система налогов и сборов и особенности их учёта 1.1.1. Виды, порядок налогообложения и система налогов Российской Федерации. Основным нормативным документом, определяющим состав налогов и сборов, взимаемых с юридических и физических лиц, является Налоговый Кодекс Российской Федерации. Налоговый кодекс содержит описание системы налогов и сборов в Российской Федерации, в нем, в частности, зафиксированы основы налогообложения в России (п. 2 ст. 1 НК РФ): • виды налогов и сборов; • основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; • принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных региональных и местных налогов; • права и обязанности участников соответствующих правоотношений (налогоплательщиков и плательщиков сборов, налоговых агентов, налоговых и таможенных органов); • формы и методы налогового контроля; • ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах; • порядок обжалования актов и действий налоговых органов, а также их должностных лиц. Под налогом понимается обязательный безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и (или) физических лиц в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. 5 Сбор — обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сбора государственными и иными уполномоченными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). В налоговой системе России предусмотрены следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные (ст. 12 НК РФ). Налоги и сборы могут быть установлены и отметены только Налоговым кодексом. Не предусмотренные им федеральные, региональные и местные налоги не могут устанавливаться (п. 5 и п. 6 ст. 12 НК РФ). При установлении налога должны быть определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно (ст. 17 НК РФ): • объект налогообложения; • налоговая база; • налоговый период; • налоговая ставка; • порядок исчисления налога; • порядок и сроки уплаты налога. Кроме того, могут быть предусмотрены налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Федеральные налоги и сборы устанавливаются Налоговым кодексом (п. 2 ст. 12 НК РФ). К таковым относятся (ст. 13 НК РФ): • налог на добавленную стоимость; • акцизы; • налог на доходы физических лиц; • налог на прибыль организаций; • налог на добычу полезных ископаемых; • водный налог; • сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; • государственная пошлина. 6 Региональные налоги устанавливаются Налоговым кодексом и региональными законами. Они обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов России. Такие элементы налогообложения, как налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов определяются законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов России в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом, если данные элементы им не установлены. Иные элементы налогообложения по региональным налогам, а также налогоплательщики определяются НК РФ. Кроме того, власти субъектов России могут устанавливать налоговые льготы, основания и порядок их применения в порядке и пределах, предусмотренных Налоговым кодексом (п. 3 ст. 12 НК РФ). К региональным налогам относятся (ст. 14 НК РФ): • налог на имущество организаций; • налог на игорный бизнес; • транспортный налог. Местные налоги устанавливаются Налоговым кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Они обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Местные налоги в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются Налоговым кодексом и законами указанных субъектов РФ и обязательны к уплате на территориях этих субъектов (п. 4 ст. 12 НК РФ). К местным налогам относятся (ст. 15 НК РФ): • земельный налог; • налог на имущество физических лиц. Налогоплательщики и плательщики сборов, объекты налогообложения, ставки и сроки перечисления, действующие льготы по каждому виду налогов устанавливаются законодательными актами. Для синтетического учета расчетов с бюджетом используются следующие счета: 09 «Отложенные налоговые активы», 19 «Налог на 7 добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 77 «Отложенные налоговые обязательства». По кредиту счета 68 отражаются суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) к взносу в бюджеты по видам налоговых платежей, в корреспонденции со счетами, на которые относятся начисленные платежи (например, Дт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — при удержании налога на доходы физических лиц). По дебету этого счета отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, и суммы налоговых вычетов. Аналитический учет по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» ведется по видам налогов. Так де Налоговым кодексом устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать не перечисленные выше федеральные налоги. Специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов (п. 7 ст. 12 НК РФ). К специальным налоговым режимам относятся (ст. 18 НК РФ): • единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН); • упрощенная система налогообложения (УСН); • единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД); • патентная система налогообложения. 1.1.2. Элементы налогообложения Налог считается установленным лишь тогда, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения. В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. 8 При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам. Элементами налогообложения являются: • объект налогообложения; • налоговая база; • налоговый период; • налоговая ставка; • порядок исчисления налога; • порядок и сроки уплаты налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК и с учетом положений ст. 38 Налогового кодекса (табл.1). Таблица 1. Объекты налогообложения Виды объектов налогообложения Примечание (особенности определения основных понятий для целей налогообложения) Товар – пр одукт труда, произведённый для продажи. Работа – деятельность человека; направленная на создаРеализация това- ние ценностей либо на удовлетворение потребностей ров, работ и других людей; услуг Услуга – это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Прибыль Разница между доходами (выручкой от реализации товаров и услуг) и затратами на производство или приобретение и сбыт этих товаров и услуг. Прибыль = Выручка − Затраты (в денежном выражении). Имущество Имущество – в гражданском праве принадлежащие физическому или юридическому лицу вещи, права и требования в денежном выражении. Доход Доход – денежные средства или материальные ценности, полученные государством, физическим или юриди- 9 ческим лицом в результате какой-либо деятельности за определённый период времени Расход Расходы – затраты, уменьшение экономических выгод в результате выбытия денежных средств, иного имущества. Иное обстоятельство Имеет стоимостную и физическую характеристику с наличие которого согласно налогового законодательства у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения и обычно рассчитывается по итогам каждого налогового периода (табл.2). Таблица 2. Правила расчета налоговой базы Лица, рассчитывающие налоговую базу Состав документов, используемых при расчёте налоговой базы – данные регистров бухгалтерского – Организации, являющиеся научёта, логоплательщиками или налого– иные документально подтверждённые выми агентами данные об объектах учёта – Индивидуальные предпринима– данные учёта доходов и расходов и тели, хозяйственных операций в порядке, – Нотариусы, определяемом Минфином России – Адвокаты. – Физические лица – сведения о суммах выплаченных доходов, – данные собственного учета – Налоговые органы – на основе имеющихся данных Налоговый период – это период времени, по окончании которого применительно к отдельным налогам определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. 10 Налоговым периодом признается календарный год или иной период времени. При этом налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Сроки уплаты налогов и сборов определяются: • календарной датой; • истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями; • указанием на событие, которое должно наступить или произойти; • указанием на действие, которое должно быть совершено. Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном НК. Налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком не признаются в качестве обязательного элемента налогообложения. Положения о налоговых льготах включаются в акт законодательства о налогах и сборах только в необходимых случаях, и отсутствие таких правовых предписаний не может быть основанием для признания налога неустановленным. Льготы по налогам и сборам – это предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК. 11 1.1.3. Источники уплаты налогов, сборов, пошлин. Источники уплаты налогов — финансовые источники, за счет которых обеспечиваются выплаты начисленных налоговых платежей. Основными источниками уплаты налогов в соответствии с действующим законодательством являются: 1. Доход предприятия, обеспечивающий выплату налоговых платежей, входящих в цену продукции (налога на добавленную стоимость; акцизного сбора; таможенного сбора и таможенных пошлин); 2. Текущие затраты предприятия (издержки производства и обращения), на которые относятся отдельные налоговые платежи (взносы в фонд социального страхования, в пенсионный фонд, фонд осуществления мероприятий по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы, фонд занятости населения; отчисления на строительство, ремонт и содержание автомобильных дорог; ряд местных налогов и сборов); 3. Прибыль предприятия (налог на прибыль, ряд других налоговых платежей). Для учёта налогов используется счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Это пассивный счет, предназначенный для обобщения информации о расчетах компании с государственными бюджетами всех уровней. По закону все организации обязаны начислять, декларировать и перечислять налоги самостоятельно. Синтетический учет налогов ведется по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам». Аналитический учет ведется по видам налогов. Начисление налога отражается по кредиту счета 68 и корреспондируется со счетами согласно следующей классификации, учитывающей способ покрытия начисленных налогов: 1. Сумма налога включается в себестоимость продукции, работ, товаров, услуг; 2. Сумма налога включается в общий объем выручки; 12 3. Сумма налога включается в финансовые результаты деятельности компании за отчетный период; 4. Сумма налога исчисляется за счет чистой прибыли организации. Уплата налога отражается по дебету счета 68 и корреспондируется с денежными счетами компании. Типовые проводки по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (уплата налогов, гашение задолженности по налогам). Д-т 68 — К-т 19 – Зачтен входящий НДС по приобретенным товарам Д-т 68 — К-т 50 – Уплата налогов и сборов в бюджет из кассы компании Д-т 68 — К-т 51 – Перечислены суммы налогов и сборов с расчетного счета организации Д-т 68 — К-т 66 – Гашение задолженности перед бюджетом путем начисления займа Типовые проводки по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (начисление налогов). Д-т 20 — К-т 68 – Начисление налога за счет себестоимости продукции Д-т 41 — К-т 68 – Начислен не возмещаемый налог, связанный с приобретением товаров, и включенный в их стоимость Д-т 51 — К-т 68 – Возврат излишне уплаченного налога в бюджет Д-т 70 — К-т 68 – Удержан НДФЛ из заработной платы работников компании Д-т 75 — К-т 68 – Удержан налог на доходы учредителей компании. 13 Глава 1.2. Учёт расчётов по федеральным налогам 1.2.1. Принципы исчисления и порядок организации расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость Налог на добавленную стоимость (НДС) – это косвенный налог, предусматривающий изъятие части добавленной стоимости, созданной в организации, после реализации товаров, работ и услуг. НДС – самый распространенный в мире косвенный налог. При его введении предполагалось, что базой налога будет добавленная стоимость – прирост стоимости продуктов, произошедший в организации. Именно эта идея и отражена в названии налога. На производственном предприятии добавленная стоимость – это стоимость проданной готовой продукции минус стоимость материальных ценностей и платных услуг, полученных предприятием. То есть на производственном предприятии в добавленную стоимость включается зарплата работников предприятия, страховые взносы плюс прибыль предприятия или минус убыток. НДС можно было бы определять путем умножения добавленной стоимости, полученной таким расчетом, на ставку налога. Расчет НДС подобным способом не сложнее расчета налога на прибыль или налога на имущество организаций. Но для исчисления НДС была придумана гораздо более сложная система, с использованием счетов-фактур и специальных регистров – книг покупок и книг продаж. (Причем эта система была придумана не в России.) В этой системе НДС, подлежащий уплате, определяется как разница между НДС, включенным в стоимость проданных товаров, и НДС, включенным в стоимость купленных товаров. Если бы все товары и услуги облагались НДС по одинаковой ставке, то сумма налога, определенная по такой методике, была бы равна сумме НДС, определяемой по той же ставке от добавленной стоимости, созданной в организации. Но поскольку некоторые товары 14 и услуги, приобретенные организацией, могут облагаться НДС по пониженной ставке или не облагаться этим налогом вовсе, то такая методика приводит к увеличению суммы НДС, которую должна уплатить организация. При этом получается, что организация уплачивает государству НДС не только со своей добавленной стоимости, но еще и с добавленной стоимости, которая была создана в других организациях – поставщиках товаров и услуг, не облагаемых НДС или облагаемых по пониженным ставкам. Такая система исчисления НДС является весьма трудоемкой для организаций. Особенно много дополнительной работы такая система создает бухгалтерам, хотя эта работа существенно облегчается использованием компьютеров. Система исчисления НДС на основе счетов– фактур очень удобна для налоговой инспекции. Вся первичная информация, необходимая ей для проверки, в основном содержится в документах одного типа – в счетах– фактурах. А в бухгалтерском учете организации нужная информация отражается на двух-трех бухгалтерских счетах. Налоговым периодом по НДС является квартал. Организация имеет право на освобождение от уплаты НДС при соблюдении следующих условий: • за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 2 млн. руб.; • в течение этих трех месяцев организация не занималась реализацией подакцизных товаров. Для получения освобождения от уплаты налога организация должна своевременно подать заявление в налоговый орган. Налогоплательщик, который начинает применять право на освобождение от обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, со второго или третьего месяца квартала, ранее принятый к вычету налог обязан восстановить в периоде, начиная с которого он использует указанное право (п. 8 ст. 145 НК РФ). 15 Освобождены от уплаты НДС (кроме случаев ввоза товаров на территорию России) организации и предприниматели: • применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН); • применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН); • применяющие патентную систему налогообложения; • применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (по тем видам деятельности, по которым платят ЕНВД); • освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ; • участники проекта «Сколково» (ст. 145.1 НК РФ). Исключение! Перечисленные лица обязаны уплатить НДС, если выставят покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС. Объектом налогообложения признаются следующие операции: • реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации; • передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; • выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд (что представляет собой частный случай предыдущего пункта); • ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Освобождаются от налогообложения медицинские товары по специальному перечню, некоторые услуги медицинского характера, услуги по перевозке пассажиров, некоторые категории услуг по воспитанию детей и образованию, а также большое количество других категорий услуг общественно полезного характера. 16 Налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации: • товаров, вывезенных в таможенном режиме, а также работ и услуг, непосредственно связанных с реализацией и транспортировкой этих товаров; • услуг по перевозке пассажиров и багажа за границу; • товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или их персонала (что по смыслу близко к вывозу товаров за границу) и в некоторых других случаях. Налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации: • продовольственных товаров (по перечню, приведенному в НК РФ); • товаров для детей (по перечню, приведенному в НК РФ); • периодических печатных изданий (за исключением изданий рекламного или эротического характера), а также книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой; • лекарственных средств и изделий медицинского назначения (не освобожденных полностью от уплаты НДС). В остальных случаях налогообложение производится по ставке 18%. Момент реализации товаров (работ, услуг) как объекта налогообложения определяется по мере отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). Реализацией признается передача права собственности на товары (работы, услуги) как на возмездной (т. е. за плату), так и на безвозмездной основе. В случае предварительной оплаты предстоящих поставок товаров (работ, услуг) налоговая база определяется по дате предварительной оплаты. Кроме того, в налоговую базу включаются: • проценты по товарному кредиту, полученные в оплату поставок; • страховые выплаты, полученные в связи с неисполнением обязательств покупателем; 17 суммы, косвенно связанные с реализацией (финансовая помощь и пр.). Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Если организация реализует товары, работы и услуги по разным ставкам, то для каждой ставки налоговая база определяется отдельно. При этом общая сумма налога рассчитывается путем сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную указанным способом, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога с выручки, то положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога с выручки подлежит зачету или возврату налогоплательщику. С 01.01.2015 года отчетность (декларацию) по НДС необходимо подавать только в электронном виде. Декларация по НДС, которая должна быть подана в электронной форме, но представлена на бумажном носителе, не считается поданной (п. 5 ст. 174 НК РФ). Декларация по НДС должна быть представлена в инспекцию не позднее 25-ого числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Для уплаты налога предусмотрена рассрочка: НДС уплачивается в бюджет в течение всего следующего квартала равными долями не позднее 25-го числа каждого месяца. Так же с 01.01.2015 года установлено, сведения из каких документов включаются в декларацию по НДС. Это следующие документы: • 18 книга покупок и книга продаж налогоплательщика; • журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур; • счета-фактуры. Посредники, экспедиторы и застройщики, не являющиеся налоговыми агентами, должны представлять в инспекцию в электронном виде журнал учета счетов-фактур при осуществлении посреднической, экспедиторской деятельности либо деятельности застройщика в том случае, если они освобождены от обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, или не признаются плательщиками данного налога (п. 5.2 ст. 174 НК РФ). При реализации товаров (работ, услуг) в дополнение к документам, подтверждающим отгрузку (накладным), покупателям необходимо выдать – выставить специальные документы – счета-фактуры, которые оформляются в интересах учета НДС. Сумма налога в счете – фактуре должна быть выделена отдельной строкой. Сумма налога исчисляется по каждому виду товаров (работ, услуг) исходя из налоговой ставки. Для выставления счета-фактуры допускается задержка до пяти дней. На практике проще всего выставлять счет-фактуру в момент отгрузки, вместе с остальными сопровождающими документами. При реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в цены. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых документах сумма налога не выделяется. Очевидно, это делается для того, чтобы граждане не расстраивались. Выставленные счета-фактуры регистрируются в книге продаж, принятые – в книге покупок. С 01.01.2015 г. налогоплательщики НДС • 19 не должны вести журналы учета полученных и выставленных счетовфактур (из п. 3 ст. 169 НК РФ исключено прямое указание, устанавливавшее данную обязанность), однако обязанность вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур сохранена для посредников, экспедиторов и застройщиков, в том числе если они освобождены от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, или не признаются плательщиками НДС (п. 3.1 ст. 169 НК РФ). Счета-фактуры выставляются не всегда, но записи в книге продаж делаются во всех случаях продажи или при других операциях, означающих увеличение налогооблагаемой базы. Так, на предприятиях розничной торговли счета-фактуры не выставляются, а записи в книге продаж делаются на основании кассовых отчетов. Сумма НДС, выставленная покупателю, при отсутствии счета-фактуры определяется расчетным путем. Если общая стоимость товара вместе с НДС равна С, а ставка НДС равна Н то сумма НДС в составе общей стоимости товара вместе с НДС рассчитывается по формуле: С = Н / (1 + Н). При этом цена товара без НДС рассчитывается по формуле: С: (1 + Н). Например, если магазин продает по цене 100 руб. товар, подлежащий обложению НДС по ставке 18 %, то сумма налога в составе продажной цены товара, которая была установлена магазином, составит: 100 руб. 18 % / (1 + 18 %) = 15,25 руб. Цена товара без НДС при этом составит: 100 руб.: (1 + 18 %) = 84,75 руб. Правильность арифметических расчетов может быть подтверждена сложением: сумма цены товара без НДС и сумма НДС должны составить цену продажи товара. И действительно: 84,75 руб. + 15,25 руб. = 100 руб. Счет– фактура, полученный при приобретении товара или услуги, служит основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или их возмещению. Но если счет– фактура составлен с нарушением установленного порядка, то он не может быть основанием для вычета или возмещения налога. 20 Бухгалтерский учет НДС ведется на активном счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и активно пассивном счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС». По дебету счета 19 отражаются суммы НДС счетов-фактур, полученных организацией от поставщиков товаров (работ, услуг). После подтверждения права на вычет соответствующая сумма налога переносится на счет 68, субсчет «Расчеты по НДС», т. е. по кредиту счета 19 и дебету счета 68. Сумма НДС в счете– фактуре, выставленном покупателю, отражается по дебету счета 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по НДС». Восстановление НДС отражается по дебету счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по НДС». Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как кредитовое сальдо субсчета «Расчеты по НДС» счета 68 на момент окончания налогового периода. (Если сальдо получится дебетовым, то это будет означать, что НДС платить не следует.) А налоговая декларация покажет, каким образом это сальдо образовалось. Информация, используемая для расчета суммы НДС, причитающейся к уплате в бюджет, содержится в небольшом количестве счетов и субсчетов. Систему расчета НДС, основанную на использовании этих счетов и субсчетов, условно можно назвать вторым налоговым учетом. 1.2.2. Порядок организации расчетов с бюджетом по налогу на прибыль Налог на прибыль организаций – это прямой налог, который применительно к организации является аналогом налога на доходы физических лиц. Обязывая организации платить налог на прибыль, а граждан налог на доходы физических лиц, государство как бы говорит своим ор21 ганизациям и своим гражданам следующее: «Если вам удается зарабатывать хорошие деньги, то поделитесь со мной немного на мои государственные нужды, ведь я стараюсь, чтобы вам и всем остальным, живущим в нашей стране, было хорошо». Ставка налога на прибыль не должна быть слишком большой. Исследования экономистов США показали, что при повышении ставки налога на прибыль примерно до 35 % сумма собираемых налогов увеличивается, далее при повышении ставки, например, до 50 % – увеличивается незначительно, а затем начинает снижаться. Причина такого снижения заключается в том, что слишком большие ставки налога угнетают деловую активность. Объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная прибыль – разница между доходами и расходами организации. Получение прибыли – это цель деятельности коммерческой организации. Поэтому расчет прибыли производится с высокой степенью детализации и особенно тщательно на основании данных налогового учета. Налоговый учет ведется параллельно бухгалтерскому учету. Доходы и расходы организации регистрируются в бухгалтерском учете независимо от того, как они признаются в налоговом учете. Но при регистрации событий хозяйственной жизни организации доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете проще регистрировать аналогично. Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой по правилам налогового учета. Налоговая база по видам прибыли, которая облагается по нестандартной ставке, определяется отдельно. Особых льгот по налогу на прибыль законодательство не предусматривает, что логично, поскольку название налога говорит само за себя. Если организация имеет своей целью (или одной из целей) получение прибыли и ей это удается делать, то своей прибылью она должна делиться с государством. 22 Большинство организаций налоговую базу определяют, используя метод начисления (т. е. по отгрузке ), при котором доходы и расходы регистрируются по правилам бухгалтерского учета. По этим правилам налоговая база определяется в момент, когда передается право собственности на товары и прочее имущество или регистрируется факт выполнения работ (оказания услуг). При небольшой выручке организация имеет право определять даты дохода и расхода с помощью кассового метода (т. е. по оплате ), когда доходы и расходы регистрируются в моменты поступления и списания денежных сумм. Право на применение кассового метода предоставляется при условии, если средняя выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за квартал, рассчитанная за предыдущие четыре квартала, не превышает 1 млн. руб. Применение кассового метода для целей определения налога на прибыль означает, что в бухгалтерском и налоговом учете доходы и расходы отражаются в разные моменты времени. На практике кассовый метод используется крайне редко. Причина проста: если организация имеет небольшую выручку – менее 1 млн руб. за квартал, то для упрощения отчетности и радикального снижения налоговой нагрузки ей следует перейти на упрощенную систему налогообложения. Налоговые ставки Стандартная налоговая ставка по налогу на прибыль составляет 20%. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 2%, зачисляется в федеральный бюджет, сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 18%, – в региональный бюджет, причем субъект Российской Федерации имеет право уменьшить свою налоговую ставку до 13,5%. Ограничивая право субъекта Российской Федерации уменьшать свою ставку ниже определенного уровня, государство препятствует появлению «внутренних офшоров» – зон с особо льготным налоговым режимом. 23 По другим ставкам облагаются доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации. По доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки: • 9% – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями; • 15% – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций. Понижение ставки по доходам, полученным в виде дивидендов, логично: эти доходы уже были обложены налогом на прибыль в организации, где они заработаны. Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Например, при налоговой базе 1 млн. руб. и стандартной налоговой ставке 20% сумма налога к уплате составит 200 тыс. руб. Налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами – I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. По итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода. Налогоплательщики представляют налоговые декларации по налогу не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налоговая декларация по итогам налогового периода (т. е. года) представляется не позднее 28 марта следующего года. Суммы авансовых платежей определяются исходя из суммы налога, рассчитанной за период нарастающим итогом, за вычетом сумм авансовых платежей, рассчитанных за предыдущие отчетные периоды текущего налогового периода. Сумма годового платежа определяется 24 как сумма налога, рассчитанная за весь год, за вычетом сумм авансовых платежей этого года. Авансовый платеж или сумма налога уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи соответствующей декларации. Если организация имеет большую выручку, т. е. средняя выручка от реализации за квартал, определенная за предыдущие четыре квартала, превысила 3 млн. руб., то в промежутках между квартальными авансовыми платежами она уплачивает ежемесячные авансовые платежи. Сумма ежемесячного платежа рассчитывается на основании данных, содержащихся в ранее представленных налоговых декларациях. Поэтому представлять этот расчет в налоговую инспекцию не нужно. Если средняя выручка от реализации за квартал (определенная за предыдущие четыре квартала) превышает 3 млн. руб., то по итогам каждого отчетного (а также налогового) периода налогоплательщик исчисляет сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в следующем порядке: • подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода; • подлежащего уплате во II квартале текущего налогового периода, принимается равной 1/3 суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года; • подлежащего уплате в III квартале текущего налогового периода, принимается равной 1/3 разницы между суммой авансового 25 платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала; • подлежащего уплате в IV квартале текущего налогового периода, принимается равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам 9 месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия. (Другими словами, сумма ежемесячного авансового платежа определяется как среднемесячная сумма налога, начисленная за предыдущие три месяца.) Налогоплательщик имеет право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае суммы авансовых платежей исчисляются налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Для этого они должны уведомить налоговую инспекцию не позднее 31 декабря предыдущего года. Если рассчитанная сумма авансового платежа отрицательная или равна нулю, то платеж не осуществляется. Налоговый учет – это перенесение англо-американских традиций на российскую почву. Идея налогового учета сама по себе прекрасна. Государство как бы говорит организациям следующее: «Вы можете учитывать свои деньги и свое имущество по тем правилам, которые согласуете внутри себя и посчитаете наиболее удобными. Но для меня извольте определять результаты своей работы и рассчитывать налоги по моим правилам. Учет, который вы будете вести только для себя, пусть по-прежнему называется бухгалтерским учетом, а тот учет, который теперь вы будете вести специально для меня, будет называться по-новому: налоговым учетом». Но хорошая идея реализована лишь частично. Налоговый учет коснулся расчета только одного налога – налога на прибыль организа26 ций. Остальные же налоги рассчитываются по данным бухгалтерского учета. Поэтому вместо одного бухгалтерского учета бухгалтерия теперь формально ведет два разных учета: бухгалтерский и налоговый. Свободы организациям этот факт особенно не добавил, поскольку оба учета влияют на расчет налогов и соответственно контролируются государством в лице инспекции ФНС России. Налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов. Налоговый учет должен предоставить в структурированном виде полную и достоверную информацию о порядке учета в целях налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Данные налогового учета должны отражать: • порядок формирования сумм доходов и расходов; • порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде; • сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах; • порядок формирования сумм создаваемых резервов; • сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу. Подтверждением данных налогового учета являются: • первичные учетные документы; • аналитические регистры налогового учета; • расчет налоговой базы. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т. е. система применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета указывается налогоплательщиком в учетной политике, которая утверждается руководителем организации. 27 Налогоплательщики обязаны исчислять налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль, то налогоплательщик вправе дополнить применяемые регистры бухгалтерского учета реквизитами либо самостоятельно разработать аналитические регистры налогового учета. Как правило, на практике используется второй упомянутый способ регистрации данных в целях налогового учета – с использованием самостоятельно разработанных аналитических регистров налогового учета. Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных для отражения в расчете налоговой базы. Регистры налогового учета нужно вести на бумажных носителях или в электронном виде. Из всего сказанного следует, что налоговый учет ведется по правилам простой бухгалтерии, которыми руководствуются для отражения хозяйственных операций на забалансовых счетах. В налоговом учете доходы и расходы отражаются отдельно, поэтому двойная бухгалтерия здесь не нужна. Регистры налогового учета позволяют представить данные о доходах и расходах в виде иерархической структуры, где отражаются как итоговые суммы, так и промежуточные итоги по группам и элементам доходов и расходов. По большому счету налогоплательщикам нет необходимости самостоятельно разрабатывать регистры налогового учета. Отечественные компьютерные бухгалтерские программы уже обладают необходимыми возможностями. Когда бухгалтер записывает хозяйственную операцию или документ, программа автоматически формирует регистрационные записи как для бухгалтерского, так и для налогового учета. 28 Появление налогового учета стало бы большой трагедией для бухгалтеров, если бы не было персональных компьютеров и бухгалтерских программ. С точки зрения компьютерной бухгалтерии ничего особенного в налоговом учете нет. Простые записи налогового учета реализуются так же, как бухгалтерские проводки. В простых записях налогового учета могут использоваться счета налогового учета, аналогичные счетам бухгалтерского учета. Счета налогового учета могут быть включены в общий план счетов, используемый для бухгалтерского учета, как отдельная группа забалансовых счетов. Другой вариант – счета налогового учета могут быть собраны в отдельный план счетов, альтернативный Плану счетов бухгалтерского учета. В идеале проблема ведения налогового учета сводится к настройке компьютерной бухгалтерской программы так, чтобы подавляющее большинство записей налогового учета (наряду с записями бухгалтерского учета – проводками) формировалось автоматически, без участия бухгалтера. Эта идея реализована в программах фирмы «1С». Доходы В налоговом учете доходы классифицируются следующим образом (рис.1): Рис.1. Классификация доходов в налоговом учете 29 Доходами от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Доходы от реализации непосредственно связаны с деятельностью организации. Как правило, выручка от реализации определяется исходя из цены сделки с покупателем. Но в ряде случаев налоговый орган имеет право проверить, не занижена ли цена сделки относительно рыночной цены, в частности, при колебании цен более чем на 20 % в течение непродолжительного времени. В случае выявления нарушений налоговая инспекция имеет право доначислить сумму основного налога и пени по налогу на прибыль (а также по НДС) исходя из рыночной цены. Внереализационные доходы прямо не связаны с реализацией. Законодательство содержит обширный перечень внереализационных доходов. При этом законодательство содержит перечень поступлений в пользу организации, которые не признаются доходами. Расходы Понятие расходы (так же как и доходы ) используется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Напомним, что расходы – это фактическое использование ресурсов или увеличение долговых обязательств организации, связанное с получением доходов. В отличие от бухгалтерского законодательства, налоговое законодательство более детально описывает условия признания расходов. Это связано с тем, что за счет «раздувания» расходов в налоговом учете организация может уменьшить платежи по налогу на прибыль. А в бухгалтерском учете признание или непризнание каких-то расходов не влияет на сумму начисляемых налогов. 30 В налоговом учете затраты, понесенные организацией, признаются расходами, если они: • обоснованы экономически, т. е. связаны с деятельностью организации, направленной на получение доходов; • подтверждены документами, соответствующими законодательству Российской Федерации или обычаям делового оборота иностранного государства. В налоговым законодательством четко указаны затраты, не при- знаваемые расходами. Кроме того, несмотря на формальное соблюдение указанных выше условий, не признаются расходами следующие понесенные затраты: • пени и штрафы или иные санкции, взимаемые государством или государственными организациями; • платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду; • вознаграждения сотрудникам, не предусмотренные трудовыми договорами; • компенсационные выплаты сотрудникам сверх нормативов, утвержденных законодательством (об этом подробнее ниже); • материальная помощь сотрудникам; • льготы и блага, предоставляемые сотрудникам в натуральном виде. В налоговом учете требуется не только рассчитать общую сум- му расходов, но и показать, из каких компонентов она складывается и каков вклад каждого компонента (рис.2): 31 Рис. 2. Классификация расходов в налоговом учете Данная классификация аналогична классификации расходов в бухгалтерском учете. Так же, как и доходы, расходы делятся на две большие группы: • связанные с производством и реализацией; • внереализационные. Данная классификация в основном совпадает с классификацией расходов в бухгалтерском учете: расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Хотя в налоговом учете в состав внереализационных расходов входят некоторые виды расходов, которые в бухгалтерском учете могут быть отнесены к расходам по обычным видам деятельности. Если в организации налоговая база определяется по методу начисления (а к таковым относятся практически все организации), то расходы, связанные с производством и реализацией, делятся на две большие группы: • прямые расходы; • косвенные расходы. Значение понятий прямые и косвенные расходы в налоговом и бухгалтерском учете несколько отличается. Расходы общепроиз32 водственного характера, которые в бухгалтерском учете относятся к косвенным расходам, в налоговом учете отнесены к прямым расходам. К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся: • материальные расходы; • оплата труда; • амортизация; • прочие расходы. Каждый элемент объединяет однородные виды расходуемых ресурсов. Последняя классификация в основном аналогична классификации расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете. При этом элементу налогового учета оплата труда в бухгалтерском учете соответствуют два элемента: затраты на оплату труда и отчисления на социальные нужды. Последняя классификация пересекается с приведенным выше делением расходов, связанных с производством и реализацией, на прямые и косвенные (что отражено на рис. 2). Прямой расход может быть одновременно отнесен к одному из трех первых элементов; косвенный расход может быть отнесен к любому из четырех элементов. Расходы, связанные с производством и реализацией, – это расходы по основной деятельности организации, направленной на получение доходов. Внереализационные расходы не связаны с основной деятельностью организации. К ним относятся: судебные расходы; штрафы и пени в пользу деловых партнеров; потери от стихийных бедствий; выявленные недостачи материальных ценностей и пр. Рассмотрим подробнее расходы, связанные с производством и реализацией. Как было сказано выше, если в организации налоговая база определяется с использованием метода начисления, то расходы, 33 связанные с производством и реализацией, делятся на две группы: прямые расходы и косвенные расходы. Данное разделение имеет непосредственное отношение к расчету суммы налога на прибыль, начисляемой в том или ином периоде. Дело в том, что косвенные расходы всегда засчитываются в полной сумме, а прямые могут засчитываться частично, при этом другая часть прямых расходов переносится на следующий период. В торговых организациях к прямым расходам относятся материальные расходы в части расходов на приобретение товаров и их доставку. Прямые расходы торговой организации распределяются между проданными товарами и остатками не проданных товаров на складах. При расчете налоговой базы учитывается только стоимость проданных товаров. Расходы на приобретение товаров (с учетом расходов на доставку) могут меняться со временем. Поэтому в учетной политике в целях налогообложения нужно указать метод определения цен, по которым будут списываться одинаковые товары, приобретенные по разным ценам: • по стоимости каждого приобретения; • по средней стоимости; • по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); • по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Расходы на доставку, ранее включенные в стоимость приобретения товаров, при их списании рассчитываются собственным методом – по среднему проценту транспортных расходов в стоимости приобретенных товаров. Метод среднего процента транспортных расходов предполагает использование метода средней стоимости при списании товаров. При этом транспортные расходы определяются как средняя доля в прямых затратах на приобретение товаров. 34 В производственных организациях к прямым расходам относятся: материальные расходы в части стоимости материальных ресурсов, израсходованных в производстве сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов; • оплата труда персонала, занятого в производстве; • начисленная амортизация основных средств, используемых в производстве. Прямые расходы производственных организаций распределяются между: • проданной готовой продукцией; • остатками не проданной готовой продукции и затратами незавершенного производства. При расчете налоговой базы производственной организации учитывается только стоимость проданной готовой продукции. В сфере услуг состав прямых затрат аналогичен составу прямых затрат производственной организации. Но в отличие от производственной организации здесь при расчете налоговой базы прямые расходы можно учесть в полном объеме. Материальные расходы Материальные расходы в налоговом учете понимаются шире, чем это следует из их названия. В их составе отражается стоимость: • покупных сырья и материалов, используемых в процессе производства; • покупных комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке; • топлива, воды, энергии, которые расходуются на технологические цели; • работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями. Стоимость материальных ресурсов отражается по ценам их приобретения без учета НДС независимо от момента фактической опла• 35 ты. К материальным затратам относятся потери материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли. Из материальных затрат вычитается стоимость возвратных отходов. Размер материальных затрат при списании сырья и материалов определяется одним из следующих методов оценки: • по стоимости единицы запасов; • по средней стоимости; • по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); • по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Перечисленные методы рассматривались выше применительно к бухгалтерскому учету, за исключением метода ЛИФО, который в бухгалтерском учете не используется. Метод ЛИФО моделирует самое неразумное поведение кладовщика, когда тот всегда выдает со склада самые свежие материалы. При этом ранее поступившие материалы залеживаются на складе. Расходы на оплату труда Расходы на оплату труда включают в себя заработную плату работников и другие начисления в денежной и натуральной форме, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей. К таким расходам относятся следующие затраты: • денежные суммы, начисленные по должностным окладам и тарифным ставкам или в процентах от выручки в соответствии с формами и системами оплаты труда, принятыми в организации; • начисления стимулирующего характера, в том числе премии и доплаты за высокие производственные показатели; • начисления компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки за работу в ночное время, в много сменном режиме, в тяжелых условиях, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни; • надбавки за работу в районах Крайнего Севера и в тяжелых природных условиях; 36 расходы на оплату отпусков; • платежи по договорам обязательного страхования работников, а в некоторых случаях и добровольного страхования (расходы на уплату страховых взносов относятся к прочим расходам); • другие расходы на содержание работников, предусмотренные действующим законодательством и коллективным договором. Для признания конкретного вида расхода в пользу работника затратами на оплату труда следует руководствоваться налоговым законодательством. Выплаты организации в пользу работника, как-то связанные с объемом и результатами его работы и с условиями труда, как правило, удается признать расходами. Но выплаты, не связанные с производственными показателями (например, помощь, подарок, оздоровительное мероприятие) работника, как правило, списать на расходы нельзя. Премии, выплачиваемые за счет прибыли по решению собственников (например, общего собрания акционеров), не учитываются в расходах на оплату труда и не включаются в базу, с которой начисляются страховые взносы. Амортизация Расходы на амортизацию включают амортизационные начисления по основным средствам, нематериальным активам и доходным вложениям в материальные ценности. Понятие амортизационных отчислений в налоговом учете со впадает с таким же понятием в бухгалтерском учете: амортизационные отчисления – это процесс постепенного включения стоимости внеоборотного актива в расходы организации. Данный процесс заканчивается полным списанием актива, когда его остаточная стоимость достигнет нуля копеек. По аналогии с бухгалтерским учетом предусмотрен налоговый учет амортизируемого имущества. Причем в понятие амортизируемое имущество, используемое в налоговом учете, включается все внеоборотные активы: основные средства, нематериальные активы, доход• 37 ные вложения. Особым видом амортизируемого имущества признаются неотделимые улучшения арендуемых объектов, произведенные организацией с согласия арендодателя. Как и в бухгалтерском учете, в налоговом учете предусмотрены постановка объекта амортизируемого имущества на учет и снятие с учета. Чтобы не позволять организации чрезмерно ускорять списание своих затрат, в налоговом законодательстве детально описаны виды активов, которые должны быть отнесены к амортизируемому имуществу, а также виды затрат, которые связаны с его приобретением и должны быть включены в первоначальную стоимость амортизируемого имущества (вместо того, чтобы быть списанными сразу). Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования, а также имущество, полученное за счет бюджетного финансирования. Последнее правило вполне логично: когда организация получает имущество за счет государства, т. е. бесплатно, одновременно она не получает бесплатную возможность уменьшить свои налоговые платежи. В налоговом учете амортизируемое имущество разделяется на 10 амортизационных групп, которые рассматривались выше применительно к начислению амортизации в бухгалтерском учете. Для каждой амортизационной группы установлены минимальный и максимальный срок полезного использования. Амортизационные группы нумеруются в порядке увеличения срока полезного использования: для первой группы срок составляет от 1 года до 2 лет включительно, для десятой группы – более 30 лет. Налоговое законодательство позволяет организации при принятии объекта к налоговому учету сразу списать на расходы до 10 % его 38 первоначальной стоимости, а для основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам – до 30 %. Такое разовое списание доли стоимости имущества при его вводе в эксплуатацию называется амортизационной премией. Название может показаться странным, но оно верное по сути: государство неявно премирует организацию, позволяя ей отсрочить налоговые платежи. Предлагая воспользоваться амортизационной премией, государство поощряет организации к серьезным вложениям в развитие бизнеса, позволяя часть текущих налоговых платежей перенести на будущие периоды, когда указанные вложения должны дать результат. В отличие от бухгалтерского учета, где предусмотрены четыре способа начисления амортизации, в налоговом учете применяются только два метода: линейный и нелинейный. Для зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных активов, входящих в восьмую – десятую амортизационные группы, применяется только линейный метод. Для остальных активов организация может выбрать любой из двух методов и закрепить его в учетной политике в целях налогообложения. Метод начисления амортизации организация вправе изменить с начала очередного налогового периода, при этом с момента перехода с нелинейного метода на линейный должно пройти не менее пяти лет. Срок полезного использования в налоговом учете удобно устанавливать в целых месяцах. В налоговом учете, как и в бухгалтерском учете амортизация начинает начисляться в следующем месяце после принятия актива к налоговому учету и прекращается после его полного списания. При использовании линейного метода стоимость актива списывается равными долями в течение срока полезного использования. Норма амортизации определяется как процентная доля, приходящаяся на один месяц. Например, если первоначальная стоимость актива – 100 000 руб. (за вычетом амортизационной премии) и срок его полезного использо39 вания – 50 месяцев, то норма амортизации составит 2 %, а ежемесячные амортизационные начисления 2000 руб. Заметим, что линейный метод начисления амортизации в налоговом учете совпадает с линейным способом начисления амортизации в бухгалтерском учете. Выгодно устанавливать минимальный разрешенный срок полезного использования. Начисления амортизации нелинейным методом рассчитываются в целом по амортизационным группам, т. е. общей суммой для всех объектов, входящих в ту или иную группу. На начало каждого месяца для каждой амортизационной группы рассчитывается суммарный баланс – суммарная остаточная стоимость всех объектов группы. К началу следующего месяца суммарный баланс уменьшается на сумму начисленной амортизации и на остаточную стоимость выбывших объектов и увеличивается на остаточную стоимость объектов, принятых к налоговому учету в течение месяца. Если суммарный баланс амортизационной группы снизится менее чем 20 000 руб., организация имеет право ликвидировать указанную группу, отнеся значение суммарного баланса на внереализационные расходы. Сумма амортизации за месяц определяется по формуле: В * к / 100, где В – суммарный баланс, к – норма амортизации для группы. Нормы амортизации для начисления амортизации нелинейным методом, приведены в таблице 3. Конкретный срок полезного использования, устанавливаемый по объекту амортизации, не влияет на процесс начисления амортизации при использовании нелинейного метода, имеет значение только номер амортизационной группы. Можно заметить, что нелинейный метод начисления амортизации в налоговом учете имеет сходство со способом уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете и следующие различия: 40 • • нелинейным методом амортизация начисляется по амортизационной группе в целом, а способом уменьшаемого остатка амортизация начисляется по объектно; нелинейным методом остаточная стоимость определяется на начало каждого месяца, а способом уменьшаемого остатка – на начало года. Таблица 3. Нормы для нелинейного метода начисления амортизации Амортизационная группа Норма амортизации Первая 14,3 Вторая 8,8 Третья 5,6 Четвертая 3,8 Пятая 2,7 Шестая 1,8 Седьмая 1,3 Восьмая 1,0 Девятая 0,8 Десятая 0,7 При использовании нелинейного метода амортизация продолжает начисляться и по окончании срока полезного использования актива Для некоторых видов амортизируемого имущества законодательство допускает увеличение нормы амортизации в два и три раза. Организация вправе уменьшать норму амортизации. Но лучше данным правом не пользоваться. Прочие расходы К прочим расходам относятся расходы на: • аренду имущества; • юридические, консультационные, информационные и посреднические услуги; • аудиторские услуги; 41 приобретение неисключительных прав на использование программ и баз данных для ЭВМ; • обязательное и добровольное страхование имущества; • налоги, таможенные пошлины и сборы (за исключением налога на прибыль, НДС и сборов, имеющих характер штрафов, пеней и санкций); • рекламу; • компенсации сотрудникам за использование личных автомобилей для служебных целей; • командировки; • представительские расходы; • подготовку и переподготовку кадров. Нормирование прочих расходов Некоторые виды расходов признаются в пределах норм, установленных законодательством. Расходы, выходящие за пределы норм, должны оплачиваться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль. Хотя расходы на основные вида рекламы не нормируются, законодательство содержит следующие ограничения: • затраты на приобретение и изготовление призов, вручаемых победителям розыгрышей во время массовых рекламных кампаний не должны превышать 1 % от выручки (без НДС); • затраты на вида рекламы, не отнесенные налоговым законодательством к основным, также не должны превышать 1 % от выручки (без НДС). Норма компенсации работникам за использование личных автомобилей в служебных целях зависит от объема двигателя автомобиля. К представительским расходам относятся расходы на прием и обслуживание представителей других организаций, участвующих в деловых переговорах, а также участников заседания совета директоров (или правления) организации. Перечень представительских расходов конкретизирован в налоговом законодательстве. В налоговом уче• 42 те норма представительских расходов составляет 4 % от расходов на оплату труда. Резервы Резервы – это резервы предстоящих расходов. Резервы создаются для равномерного включения предстоящих расходов в себестоимость готовой продукции. Создание резервов предусмотрены как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. В налоговом учете предусмотрены следующие виды резервов: • на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; • на ремонт основных средств; • предстоящих расходов на оплату отпусков; • на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; • по сомнительным долгам. Некоторые организации имеют право создавать дополнительные виды резервов. Каждый резерв создается для определенного вида расходов. После этого резерв используется следующим образом. По завершении каждого месяца в налоговом учете делается запись о зачислении в резерв заранее определенной суммы, которая одновременно принимается за соответствующий вид расхода. Но как только возникает необходимость в расходах соответствующего вида, с резерва списывается нужная сумма, которая в учете не засчитывается как расход соответствующего вида. Остаток денежных средств, числящихся в резерве, должен оставаться положительным. То есть когда до завершения налогового периода в резерве закончатся накопленные средства, то в налоговом учете расходы начинают начисляться непосредственно как расходы соответствующего вида. Создание резервов и порядок их формирования должны быть закреплены в учетной политике организации. 43 При создании резерва каждого вида нужно следовать определенным правилам налогового учета. Так, перед созданием резерва по сомнительным долгам необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности и оформить ее результаты актом инвентаризации, содержащим перечень сомнительных долгов. Сомнительным долгом может быть признана любая задолженность перед налогоплательщиком, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. По результатам проведенной инвентаризации предприятие создает резерв по сомнительной задолженности в следующем порядке: • по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной задолженности; • по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50 % от суммы выявленной задолженности; • сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода. Когда какой-либо долг перейдет из категории сомнительного в категорию безнадежного, из резерва по сомнительным долгам следует списать всю сумму долга. Долги признаются безнадежными в соответствии с гражданским законодательством: если истек срок исковой давности (три года) или если должник ликвидирован. По окончании налогового периода остаток резерва либо включается во внереализационные расходы, либо переносится на следующий налоговый период, в зависимости от вида резерва. 44 Убыток – это отрицательная прибыль. Как говорилось выше, налоговым периодом по налогу на прибыль признается год. В течение налогового периода налог исчисляется нарастающим итогом. Но если в течение налогового периода (т. е. года) организация получила убыток (и соответственно не смогла уплатить налог), то государство позволяет присоединить неудачный период к следующему налоговому периоду, чтобы организация смогла компенсировать убыток за счет будущих прибылей. При погашении убытка прежних лет действуют следующие правила: • налогооблагаемая прибыль текущего налогового периода может быть уменьшена на всю сумму убытка, полученного в предыдущие налоговые периоды, или на часть этой суммы; • организация может переносить убытки на будущее в течение десяти лет; • если убытки получены в нескольких налоговых периодах, то следующие убытки можно переносить на будущее только после погашения предыдущих. Начисление налога на прибыль производится по данным налогового учета и отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Но в связи с наличием налогового учета бухгалтерская работа не заканчивается этой проводкой. В нормативных документах бухгалтерского учета предусмотрены правила, облегчающие работу налоговых инспекций в части проверки правильности исчисления налога на прибыль. Правила отражения расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете предусматривают детальное представление всех случаев расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом при оценке доходов и расходов организации. 45 Для учета расчетов организации по налогу на прибыль предназначены следующие счета и субсчета: • счет 09 «Отложенные налоговые активы»; • счет 77 «Отложенные налоговые обязательства»; • субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68; • субсчет «Учет условных расходов по налогу на прибыль» счета 99; • субсчет «Учет условных доходов по налогу на прибыль» счета 99; • субсчет «Постоянное налоговое обязательство» счета 99. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения разных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, делится на постоянные и временные разницы. Эти разницы приводят к возникновению налоговых обязательств (в случае недоплаты налога исходя из данных бухгалтерского учета) или налоговых активов (в случае переплаты налога, если исходить из данных бухгалтерского налога). Обязательства и активы могут быть постоянными (т. е. «вечными»), когда недоплата или переплата является окончательной и не подлежит пересмотру в последующие периоды по действующим правилам налогового и бухгалтерского учета, или временными (т. е. отложенными на некоторое время), когда недоплата или переплата связана только с моментом регистрации хозяйственных событий в бухгалтерском и налоговом учете. Налоговое обязательство или налоговый актив определяется как произведение разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Если разница получается в пользу организации, то результат расчета называется налоговым обязательством, если же разница получается в пользу бюджета, то результат называется налоговым активом. Согласно правилам отражения расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете постоянными могут быть только налоговые обя46 зательства. Это можно объяснить тем, что правила налогового учета в отношении расходов более строгие, чем правила бухгалтерского учета. А отложенными могут быть как налоговые обязательства, так и налоговые активы. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство» в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», отложенное налоговое обязательство – по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Временные разницы, приводящие к образованию отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, отражаются обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница. Рассмотрим правила бухгалтерского учета по налогу на прибыль, на конкретном примере. Организация приобрела объект основных средств – персональный компьютер, учетная стоимость которого 54 000 руб. В налоговом учете этот объект относится к третьей группе амортизируемого имущества со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Организация применяет для налогового и бухгалтерского учета линейный способ амортизации, но установила разные сроки службы объекта: в налоговом учете – 3 года (36 месяцев, что объясняется желанием минимизировать налог на прибыль), в бухгалтерском учете – 5 лет (60 месяцев, что больше соответствует реальному сроку службы объекта). Сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете составит 1500 руб., а в бухгалтерском учете – 900 руб. Поэтому процесс на47 числения амортизации в налоговом учете должен закончиться раньше, чем в бухгалтерском учете. Некоторое время эти процессы будут идти параллельно, и в бухгалтерском учете будет увеличиваться отложенное налоговое обязательство – каждый месяц на 600 руб. (1500 руб. – 900 руб.). По истечении трех лет, когда процесс начисления амортизации в налоговом учете закончится, а в бухгалтерском учете будет продолжаться, накопленное налоговое обязательство списывается на сумму 900 руб. в течение оставшихся двух лет. При необходимости ведения налогового учета увеличивается объем записей по начислению амортизации, что усложняет работу бухгалтеров. Компьютерные бухгалтерские программы автоматически формируют ежемесячные проводки и простые записи, связанные с начислением амортизации. Бухгалтер должен указать в программе параметры амортизации для каждого объекта основных средств и нематериальных активов, причем раздельно для бухгалтерского и налогового учета. 1.2.3. Принципы исчисления и порядок организации расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц В соответствии с налоговым законодательством из начисленной заработной платы своих работников работодатель должен удержать налог на дохода физических лиц (НДФЛ) и перечислить его в бюджет государства. В название налога включен термин физическое лицо. В налоговом законодательстве физическое лицо – это любой дееспособный человек безотносительно к его служебным обязанностям и гражданству. Термин «физическое лицо» удобен тем, что им охватываются и граждане Российской Федерации, и лица без гражданства, а также граждане и подданные иностранных государств. НДФЛ – это налог не с организации, а с ее работников. С некоторых своих доходов наши граждане платят этот налог самостоятельно. Но если гражданин получает доходы от организации, то государ48 ство перекладывает обязанность по исчислению и уплате налога на организацию, которая признается налоговым агентом. Налоговый агент – это организация или физическое лицо, на которые государство возлагает обязанности начислять и удерживать налоги с других организаций и физических лиц и перечислять их в пользу государства. Общую сумму налога на физических лиц, удержанную с налогоплательщиков – собственных работников, налоговый агент – работодатель, должен перечислить в бюджет государства одновременно с выплатой заработной платы работникам. Налоговым законодательством работник организации рассматривается как налогоплательщик. Сумма НДФЛ получается в результате умножения ставки налога на налоговую базу. Ставка налога составляет 13 %. Налоговой базой НДФЛ является общая сумма начисленного дохода работника с начала года. В нее входит заработная плата с учетом всех доплат и премий, включая отпускные и начисления по листкам нетрудоспособности. В терминологии налогового законодательства период времени, принимаемый во внимание при определении налоговой базы конкретному налогу, называется налоговым периодом. При исчислении налога на доходы физических лиц налоговым периодом является календарный год. База налога уменьшается на налоговые вычеты. НДФЛ рассчитывается ежемесячно по каждому работнику организации. Обычно этим расчетом занимается бухгалтерия. По завершении месяца бухгалтер делает следующее. По каждому работнику организации он определяет общую сумму его доходов, начисленных в организации с начала года, а затем эту сумму уменьшает на налоговые вычеты. Скорректированную таким образом налоговую базу бухгалтер умножает на ставку налога, в итоге получается сумма НДФЛ работника, которая должна быть начислена с начала года. Из этой суммы он вычитает суммы налога, которые уже были 49 исчислены в этом году при начислении заработной платы в предыдущие месяцы, а результат округляет до целых рублей. Таким образом, получится окончательная сумма НДФЛ конкретного работника, которая должна быть перечислена в бюджет государства одновременно с выплатой ему заработной платы. Налоговое законодательство предусматривает следующие виды налоговых вычетов: • стандартные; • социальные; • имущественные; • профессиональные. Наиболее часто предоставляются следующие стандартные налоговые вычеты: в размере 1400 руб. за каждый месяц работы на каждого несовершеннолетнего ребенка, находящегося на содержании работника. Причем вычет предоставляется только до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 280 000 руб. То есть начиная с месяца, в котором указанный доход превысил указанную сумму, вычет не применяется. Для граждан, имеющих особые заслуги перед государством, стандартные налоговые вычеты предоставляются в увеличенном размере. Вычеты на детей-инвалидов предоставляются в двойном размере. Стандартные вычеты по НДФЛ выполняют социальную функцию. Предоставляя стандартные вычеты, государство снижает налоговую нагрузку на граждан с низкими доходами, а также на граждан, имеющих на иждивении детей. Если физическое лицо работает в нескольких организациях, то право на стандартные вычеты оно имеет только в одной организации. При расчете НДФЛ бывают и более сложные случаи. Например, если в налоговом периоде налогоплательщик потратился на строительство или приобретение жилья на территории Российской Федерации, то его фактические расходы могут быть учтены в качестве иму50 щественного налогового вычета. Если в налоговом периоде предоставленный имущественный налоговый вычет не используется полностью, то его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного использования. Для предоставления работнику соответствующих налоговых вычетов он должен представить в бухгалтерию подтверждающие документы. Предоставляя имущественный вычет, связанный с приобретением жилья, государство поощряет налогоплательщиков, которые самостоятельно решают свои жилищные проблемы и тем самым освобождают от этой проблемы государство. Граждане также могут претендовать на социальные вычеты в размере расходов, потраченных на собственное образование и здоровье. (Так государство поощряет граждан на самостоятельное решение указанных проблем). Социальные вычеты предоставит налоговая инспекция, если по окончании года гражданин подал налоговую декларацию по НДФЛ. При этом налоговая инспекция пересчитает общую сумму НДФЛ за год и вернет гражданину сумму налога, начисленную на сумму вычета. Законодательством предусмотрено начисление НДФЛ на материальную помощь, превышающую 4000 руб. в год, а также на подарки работнику сверх той же суммы. (Но если работодатель оказывает материальную помощь в связи с рождением ребенка, то предельная сумма повышена до 50 000 руб., а если в связи со смертью кормильца – ограничения снимаются). При оплате работодателем командировочных расходов налогом облагаются суточные сверх 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и 2500 руб. – за каждый день нахождения в заграничной командировке. Налогом облагаются страховые выплаты работнику, если страховку оплатил работодатель, а также материальная выгода, которая образуется, когда работодатель предоставляет работнику кредит без процентов или под проценты ниже уровня инфляции. При этом, материальная выгода ра51 ботника рассчитывается в заниженном размере исходя из заведомо заниженного расчетного процента инфляции: в качестве его принимаются две трети ставки рефинансирования ЦБ РФ. Ставка НДФЛ может отличаться от стандартного размера 13 %. Например, если работник организации одновременно является ее совладельцем (в частности, акционером), то дивиденды, которые он будет получать от организации и которые будут включены бухгалтерией организации в его доход, должны облагаться налогом по ставке 9 %. Пониженная ставка НДФЛ в этой ситуации логична, поскольку с суммы прибыли организации, из которой выплачиваются дивиденды, организацией уже был уплачен налог на прибыль. А несколько раз облагать налогами одни и те же доходы неправильно. Если работник организации не является налоговым резидентом Российской Федерации, то для него ставка НДФЛ увеличивается до 30 %. Налоговыми резидентами Российской Федерации считаются физические лица, которые находятся на ее территории не менее полугода, т. е. не менее 183 дней в году. Повышенная ставка налога для налоговых нерезидентов по-своему логична. Российскому государству незачем заботиться о гражданах других государств. Если работник получает доходы, облагаемые налогом по разным ставкам, то бухгалтерия организации должна учитывать такие доходы раздельно. По завершении налогового периода (календарного года) работодатель (выступающий в роли налогового агента) сдает в свою налоговую инспекцию большой отчет по НДФЛ (форма № 2-НДФЛ), в котором содержатся персональные сведения о начисленных суммах доходов всех его работников и о суммах начисленного и удержанного налога. Эти сведения могут представляться в электронной форме, т. е. в виде файла, записанного на дискету. 52 Федеральная налоговая служба ведет учет всех граждан – плательщиков НДФЛ. Для удобства учета каждому из них присвоен идентификационный номер налогоплательщика (ИНН.) При этом разные Ивановы Иваны Ивановичи имеют разные идентификационные номера. Сведения о доходах каждого гражданина, а также о суммах начисленного налога собираются в налоговой инспекции по месту жительства гражданина. Делается это так. Все работодатели, на которых поработал налогоплательщик в течение года, представляют сведения по форме № 2-НДФЛ в налоговые инспекции по месту своего расположения. А эти инспекции пересылают полученные сведения в налоговую инспекцию по месту жительства гражданина. Кроме того, каждый гражданин имеет право, а при получении некоторых видов доходов обязан по завершении года подать в налоговую инспекцию по месту своего жительства налоговую декларацию с указанием сумм полученных доходов и сумм удержанного НДФЛ. На основании налоговой декларации и других собранных сведений налоговая инспекция рассчитывает общую сумму полученных доходов, проверяет правильность применения налоговых вычетов и рассчитывает уточненную сумму НДФЛ за год. Если уточненная сумма налога превысит общую сумму налогов, удержанных работодателями, то налоговая инспекция предложит гражданину доплатить НДФЛ по итогам года. Если же уточненная сумма окажется меньше общей суммы налогов, удержанных работодателями, то налоговая инспекция должна вернуть гражданину излишне удержанную сумму налога. 1.2.4. Бухгалтерский учет расчетов по оплате труда Гигантский объем бухгалтерской работы, связанной с начислением зарплаты, расчетом удержаний – соответствующих налогов и взносов, отражается в синтетическом учете относительно небольшим количеством проводок. В синтетическом учете регистрируются только 53 общие суммы начислений и удержаний, без конкретизации до отдельных работников. Общие суммы начисленной оплаты труда отражаются по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Начисленная заработная плата обычно относится на затраты. Суммы начисленной оплаты труда могут быть отражены по дебету соответствующего счета учета затрат: для персонала, непосредственно занятого в основной деятельности организации, это счет 20 «Основное производство» или счет 44 «Расходы на продажу»; для управленческого персонала и персонала общехозяйственного назначения (включая бухгалтерию) это счет 26 «Общехозяйственные расходы». Зарплата отдельных категорий персонала может отражаться по дебету счетов 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Если же по решению собственника организации работникам начисляется премия по итогам завершившегося финансового года за счет прибыли, заработанной организацией, то начисление такой премии отражается по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Работник является общим объектом аналитического учета для таких синтетических счетов, как 69, 70, 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и некоторых других. Каждому работнику – объекту аналитического учета присваивается табельный номер (аналог инвентарного номера для объекта основных средств). Аналитический учет начислений и удержаний, связанных с работниками, ведется в регистрах аналитического учета – лицевых счетах, налоговых карточках по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма № 1-НДФЛ), карточках ЕСН (до 2010 г.). 54 1.2.5. Расчет прочих федеральных налогов ( акциза и др. ), отражение их начисления и перечисления на счетах бухгалтерского учета Акциз – это косвенный налог на производство определенных видов товаров. Акцизом облагается производство таких товаров, которые создают государству дополнительные хлопоты. Товары, производство которых облагается акцизами, называются подакцизными товарами. Акциз является, по сути, штрафным налогом. Он включается в цену тех товаров, потребление которых приносит вред государству и его гражданам. Тем самым государство как бы заранее штрафует потребителей таких товаров, хотя многие из них об этом даже не догадываются. Вводя акциз на конкретные виды товаров, государство признает, что оно считает нецелесообразным или невозможным запретить их производство. Но поскольку потребление этих товаров приводит к негативным последствиям для общества, на компенсацию таких последствий государство взимает дополнительные деньги. Акцизом облагается производство товаров, потребление которых: • наносит непосредственный вред здоровью граждан; • наносит косвенный вред здоровью граждан через порчу окружающей среды. К таким товарам отнесены алкогольные напитки, пиво, табачные изделия. Акцизом облагается производство продукции нефтегазовой промышленности (в частности, производство бензина) и производство автомобилей. По мнению государства, здоровье его граждан не совсем является их личным делом. От того, что отдельные граждане сознательно портят свое здоровье, у государства и общества в целом появляются дополнительные проблемы, на решение которых нужны деньги. Акциз на алкогольные напитки можно условно назвать налогом на пьян55 ство, акциз на табачные изделия – налогом на курение, акциз на бензин – налогом на дым из выхлопной трубы. Ставка акциза устанавливается на единицу измерения подакцизного товара, которой может быть килограмм, тонна, литр, штука, 1000 штук и т. д. Акциз на водку и другие крепкие алкогольные напитки периодически пересматривается в сторону повышения. В 2015 году он составил 400 руб. за литр чистого спирта, содержащегося в напитке. Несложно подсчитать, что в бутылке водки емкостью 0,5 литра при содержании спирта 40% от объема имеется 0,2 литра чистого спирта. Соответственно акциз в стоимости одной бутылки водки составит 80 рублей. А если учесть, что цена водки (вместе с акцизом) облагается НДС по ставке 18 %, то акциз с насчитанным на него НДС в продажной цене бутылки водки составит 94,4 рубля. Себестоимость производства водки невелика. Если бы не акциз, то дешевые сорта водки стоили бы не дороже молока. Такая ситуация очень не способствовала бы здоровью россиян. Производитель подакцизного товара включает акциз в стоимость готовой продукции и собранный с покупателей акциз уплачивает государству. Если подакцизный товар продается иностранному покупателю, то акциз не взыскивается. Это логично, поскольку вред от потребления подакцизного товара будет локализован вне территории России. Правила исчисления акциза Вопросы, связанные с налоговой отчетностью по акцизам и бухгалтерским учетом, рассмотрим очень кратко, поскольку это касается только тех организаций, которые непосредственно связаны с производством подакцизных товаров. Подакцизные товары потребляет большинство российских организаций. Для обеспечения своей деятельности им требуется бензин, другие горюче-смазочные материалы, другие подакцизные товары. При этом суммы акцизов, оплаченные при покупке подакцизных това56 ров, в бухгалтерском учете обычной организации отдельно не показываются. Эти суммы присоединяются к учетной стоимости приобретенных материальных ценностей. Бухгалтер организации, которая не производит подакцизные товары, имеет право просто забыть о существовании такого налога, как акциз, даже если эта организация потребляет подакцизные товары. Если организация является производителем подакцизных товаров и для их производства ей приходится покупать другие подакцизные товары, то в бухгалтерском учете следует отражать акциз отдельно от стоимости приобретенного подакцизного товара. Суммы акциза, уплаченные организацией своим поставщикам, можно вычесть из сумм акциза, полученных от покупателей, как это делается при учете НДС. Организация – производитель подакцизного товара под названием водка в качестве сырья для своего производства может приобретать другой подакцизный товар – этиловый спирт. При расчете суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, суммы акцизов, связанные с приобретением этилового спирта, вычитаются из сумм акцизов, связанных с продажей водки. Если производитель подакцизных товаров продает их за границу, то он получает право на возврат сумм акциза, уплаченных своим поставщикам (так же, как НДС). Уплата акциза для алкогольных напитков и табачных изделий подтверждается акцизной маркой, наклеиваемой непосредственно на упаковку товаров. При этом уплата акциза их производителем отчасти представляет собой покупку акцизных марок у государства. Акцизная марка является средством дополнительного контроля со стороны государства за уплатой акцизов. Это полезно в ситуации, когда на пути от производителя до конечного потребителя подакцизный товар проходит через несколько посредников. 57 Налоговая база Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизных товаров. Для товаров, на которые установлены специфические ставки акцизов, налоговая база устанавливается как объем (количество) реализованных или переданных подакцизных товаров в натуральном выражении. В этом случае сумма акциза от реализации подакцизных товаров, начисляемая к уплате в бюджет (Анач.), может быть рассчитана по следующей формуле: Анач. = НБ х НСтв., где НБ – налоговая база – объем (количество) реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении; НСтв. – твердая ставка акциза в абсолютной сумме на единицу измерения. Для товаров, на которые установлены комбинированные ставки (сигареты и папиросы), налоговая база состоит из двух частей и определяется как объем реализованных (переданных) сигарет и папирос в натуральном выражении (в тысячах штук) и как расчетная стоимость этих товаров, исчисленная исходя из расчетной стоимости сигарет и папирос. Расчетная стоимость определяется как произведение максимальной розничной цены, указанной на пачке, и количества реализованных в отчетном налоговом периоде пачек сигарет (папирос). Максимальная розничная цена определяется как цена, выше которой пачка сигарет (папирос) не может быть реализована конечному потребителю. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и наносится на пачку. О ней производитель уведомляет налоговый орган. В целях обеспечения полноты сбора акцизов и предотвращения нелегального ввоза и реализации на территории Российской Федерации подакцизных товаров в РФ введена обязательная маркировка акцизными марками. 58 Налоговый вычет При совершении операций с подакцизными товарами налогоплательщик начисляет к уплате в бюджет акциз – Анач. В то же время если для производства подакцизных товаров использовались подакцизное сырье или товары, то налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, начисляемую в бюджет, на сумму акциза, уплаченного поставщику сырья. Такая операция называется налоговым вычетом. Тогда сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет: Абюд. = Анач. – Авх. где Авх. – «входной» акциз, то есть акциз, уплаченный поставщику сырья. Налоговый вычет позволяет избежать двойного налогообложения. Произвести налоговый вычет можно при единовременном выполнении трех условий: 1) Сумма «входного» акциза должна быть оплачена поставщику этого сырья. 2) Сумма акциза в документах на подакцизное сырье должна быть выделена отдельной строкой. 3) Приобретенное подакцизное сырье должно быть списано в производство для изготовления подакцизной продукции. Рис. 3. Схема получения налогового вычета по акцизам Вычетам не подлежат суммы акциза, уплаченные по подакцизному сырью, которое в дальнейшем используются для производства товаров, не облагаемых акцизам. В этом случае уплаченная сумма акциза (Авх.) списывается на себестоимость неподакцизной продукции. 59 Бухгалтерский учет акцизов в организациях, производящих подакцизные товары, аналогичен учету НДС. Суммы акцизов отражаются на субсчетах счетов 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Таможенная пошлина Таможенная пошлина – это косвенный налог на экспортно-импортные операции. Когда организация что-то провозит через границу Российской Федерации в ту или иную сторону, у нее возникают взаимоотношения с государством: как минимум она должна получить разрешение на провоз. В этих взаимоотношениях сторону государства представляет таможня – структурное подразделение Федеральной таможенной службы. Российские организации уплачивают таможенные пошлины как при продаже товаров за границу – вывозные таможенные пошлины, так и при покупке товара за границей – ввозные таможенные пошлины. Пошлины уплачиваются при перемещении товара через таможенную границу Российской Федерации, которая за некоторыми исключениями совпадает с государственной границей. Ввозными и вывозными таможенными пошлинами государство пытается немного улучшить общую экономическую ситуацию в стране и заодно пополнить федеральный бюджет. Ставка таможенной пошлины может устанавливаться в процентах от таможенной стоимости товара, т. е. стоимости, по которой один деловой партнер по одну сторону границы покупает его у другого делового партнера по другую сторону границы согласно сопровождающим документам. Кроме того, ставка пошлины может устанавливаться для единицы измерения товара – за штуку, тонну и т. д. Такая ставка противодействует уклонению организаций от уплаты пошлин путем занижения таможенной стоимости товара. 60 Могут применяться и комбинированные ставки таможенной пошлины: процент от таможенной цены товара плюс фиксированная сумма за единицу измерения товара. Если ввозится подакцизный товар, то таможня взыскивает еще и акциз. Если ввозится товар, который в Российской Федерации облагается НДС, то таможня взыскивает этот налог. Глава 1.3. Организация расчетов с бюджетом по региональным и местным налогам 1.3.1. Принципы исчисления и порядок организации расчетов с бюджетом по налогу на имущество организации Налог на имущество организаций – это налог на движимое и недвижимое имущество, оцениваемое по остаточной стоимости, относится к прямым региональным налогам. Налогооблагаемой базой по налогу является остаточная стоимость основных средств организации по данным бухгалтерского учета. Обязывая заплатить налог на имущество, государство как бы говорит организации следующее: «Из-за того, что у тебя есть имущество, у меня появляются дополнительные хлопоты. Мне нужно содержать правоохранительные органы, которые придут на защиту твоего имущества в случае угрозы ему со стороны преступников. Мне нужно содержать пожарную охрану и другие государственные службы, так или иначе обеспечивающие сохранность твоего имущества. Так что, если имеешь имущество, плати за это налог». Налог на имущество можно сравнить с его страхованием, в котором роль страховой компании выполняет государство. При этом страхование не является полноценным: государство по мере своих возможностей старается обеспечить сохранность имущества организации, но не дает никаких гарантий его сохранности; в случае порчи или пропажи имущества государство не возмещает его стоимость. 61 Правила исчисления налога Ставка налога составляет 2,2 % в расчете на год, но региональные власти имеют право ее понизить. Это означает, что в течение года организация должна заплатить государству не более 2,2 % от средней остаточной стоимости своих основных средств в этом периоде. Отчетными периодами по данному налогу признается I квартал, полугодие и 9 месяцев, налоговым периодом – календарный год. Объектом налогообложения являются основные средства, числящиеся на балансе налогоплательщика. Для целей налогообложения основные средства учитываются по остаточной стоимости. Следовательно, налогообложению подлежит стоимость основных средств, отраженная на счете 01 «Основные средства», за вычетом суммы их амортизации, накопленной на счете 02 «Амортизация основных средств». Налоговая база – среднегодовая стоимость имущества определяется следующим образом. По данным бухгалтерского учета рассчитывается остаточная стоимость основных средств на первые числа месяцев налогового или отчетного периода и затем вычисляется среднее значение. Расчет средней стоимости по амортизируемому имуществу. В отношении амортизируемого имущества остаточная стоимость – это разница между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной к моменту определения остаточной стоимости. Для расчета средней стоимости имущества за отчетный период применяется формула: Сср.о.п. = (С1 + С2 + ... + Сп. + Ссл.) / (М + 1), где С1, С2... Ссп. — остаточная стоимость имущества на 1-е число первого месяца отчетного периода, второго месяца отчетного периода... последнего месяца отчетного периода; Ссл. — остаточная стоимость имущества на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом; М — количество месяцев отчетного периода. 62 Среднегодовая стоимость облагаемого налогом имущества рассчитывается по формуле: Сср.год. = (С1 + С2 + ... + С12 + С31дек..)/ 13, где С1, С2... — остаточная стоимость ОС на 1-е число каждого месяца налогового периода; С31дек.. — остаточная стоимость ОС на 31 декабря года, являющегося налоговым периодом. Расчет средней стоимости по неамортизируемому имуществу. В бухгалтерском учете амортизация не начисляется по объектам: • потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. Речь идет о земельных участках, объектах природопользования, музейных предметах и коллекциях и др. Однако нужно учитывать, что некоторые из них к объектам налогообложения не относятся. В частности, это касается земельных участков и природных ресурсов; • предназначенным для реализации законодательства о мобилизационной подготовке и мобилизации, но законсервированы; • принадлежащим некоммерческим организациям. Такие основные средства по общему правилу облагаются налогом на имущество. Однако поскольку амортизация по ним не начисляется, в расчет налоговой базы включается их стоимость, определяемая по формуле: С = Сперв. – Сизн., где Сперв. — первоначальная стоимость основного средства; Сизн. — сумма износа, начисленного по нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета. По указанному имуществу величина износа отражается в бухгалтерском учете на забалансовом счете 010. Если отчетным периодом является I квартал, то надо определить остаточную стоимость основных средств на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля, сложить полученные 4 числа, и эту сумму разделить 63 на 4; для полугодия рассчитанную остаточную стоимость основных средств на первые числа семи месяцев с января по июль следует разделить на 7; для 9 месяцев рассчитанную остаточную стоимость основных средств на первые числа десяти месяцев с января по октябрь следует разделить на 10. По итогам отчетных периодов рассчитываются авансовые платежи по налогу на имущество организаций как произведение налоговой базы на ставку налога, деленное на 4. Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период. По итогам налогового периода сумма налога исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период: НИо. = НБ х НС Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в целом за год, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода: НИо.бюд. = НИо. − ∑АП При расчете для налогового периода, т. е. года, надо сложить 13 чисел и полученную сумму разделить на 13. По итогам налогового периода (года) налог к уплате рассчитывается как произведение налоговой базы и ставки налога, уменьшенное на сумму ранее начисленных авансовых платежей. Таким образом, по итогам налогового периода (года) сумма к уплате рассчитывается нарастающим итогом, но это не относится к отчетным периодам. Если остаточная стоимость основных средств изменяется в течение года незначительно, то по окончании каждого отчетного и налогового периодов начисляются примерно одинаковые 64 суммы авансовых платежей или налога. Рассмотрим пример расчета сумм налога на имущество организаций. В таблице представлена остаточная стоимость основных средств организации от 1 января до следующего 1 января (тыс. руб.). 1 января 620 1 февраля 600 1 марта 580 1 августа 1 сентября 1 октября 680 660 640 1 апреля 560 1 мая 540 1 июня 520 1 ноября 620 1 декабря 600 1 января 680 1 июля 500 Ставка налога, установленная региональным законодательством, – 2,2 %. Авансовый платеж за I квартал составит 3 245 руб., за полугодие – 3 080 руб., за 9 месяцев – 3 245 руб. По итогам года будет начислен налог к уплате в сумме 3 630 руб. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые расчеты по авансовым платежам представляются не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Бухгалтерский учет расчетов организации по налогу на имущество организаций ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на имущество организаций»). Начисления налога и авансовых платежей отражается по кредиту счета 68 и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», перечисление налога – по дебету счета 68 и кредиту счета 51 «Расчетные счета». 1.3.2. Принципы исчисления и порядок организации расчетов с бюджетом по транспортному налогу Транспортный налог – это налог на владельцев транспортных средств. Транспортный налог – это прямой региональный налог, который платят владельцы автомобилей и других транспортных средств. Пла65 тельщиками этого налога могут быть как организации, так и физические лица, на которых зарегистрированы транспортные средства. Ставка налога устанавливается на лошадиную силу – единицу измерения мощности двигателя транспортного средства. (Если двигателя у транспортного средства нет, то ставка налога устанавливается на его вместимость или на единицу самого транспортного средства.) Транспортный налог призван компенсировать государству хлопоты, которые создают ему автомобили и другие транспортные средства. Хотя подобная компенсация уже заложена в других налогах: в акцизе на производство бензина и других видов топлива и в акцизе на производство автомобилей. А действия государственных органов по регистрации транспортных средств и техническому осмотру оплачиваются конкретными сборами. Так что транспортный налог с точки зрения экономического и здравого смысла представляется несколько надуманным. Объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные согласно законодательству Российской Федерации. Не являются объектом налогообложения весельные лодки, моторные лодки с двигателем мощностью не выше 5 лошадиных сил, а также некоторые другие более мощные транспортные средства общественно полезного предназначения. Налоговая база определяется: • в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, – как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах; 66 в отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для которых определяется валовая вместимость, – как валовая вместимость в регистровых тоннах; • в отношении остальных воздушных транспортных средств – как единица транспортного средства. Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации соответственно в зависимости от мощности двигателя, тяги реактивного двигателя или валовой вместимости транспортного средства в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, один килограмм силы тяги реактивного двигателя, одну регистровую тонну транспортного средства или одну единицу транспортного средства в следующих размерах: • Наименование объекта налогообложения Налоговая ставка (в рублях) Автомобили легковые с мощностью двигателя (с каждой л.с.) до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно 2,5 свыше 100 л.с. до 150 л.с. (свыше 73,55 кВт до 110,33 кВт) включительно 3,5 свыше 150 л.с. до 200 л.с. (свыше 110,33 кВт до 147,1 кВт) включительно 5 свыше 200 л.с. до 250 л.с. (свыше 147,1 кВт до 183,9 кВт) включительно 7,5 свыше 250 л.с. (свыше 183,9 кВт) 15 Мотоциклы и мотороллеры с мощностью двигателя (с каждой л.с.) до 20 л.с. (до 14,7 кВт) включительно 1 свыше 20 л.с. до 35 л.с. (свыше 14,7 кВт до 25,74 кВт) включительно 2 свыше 35 л.с. (свыше 25,74 кВт) 5 Автобусы с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы) до 200 л.с. (до 147,1 кВт) включительно 5 свыше 200 л.с. (свыше 147,1 кВт) 10 Автомобили грузовые с мощностью двигателя (с каждой л.с.) до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно 67 2,5 свыше 100 л.с. до 150 л.с. (свыше 73,55 кВт до 110,33 кВт) включительно 4 свыше 150 л.с. до 200 л.с. (свыше 110,33 кВт до 147,1 кВт) включительно 5 свыше 200 л.с. до 250 л.с. (свыше 147,1 кВт до 183,9 кВт) включительно 6,5 свыше 250 л.с. (свыше 183,9 кВт) 8,5 Другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу (с каждой л.с.) 2,5 Снегоходы, мотосани с мощностью двигателя (с каждой л.с.) до 50 л.с. (до 36,77 кВт) включительно свыше 50 л.с. (свыше 36,77 кВт) 2,5 5 Катера, моторные лодки и другие водные транспортные средства с мощностью двигателя (с каждой л.с.) до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно 10 свыше 100 л.с. (свыше 73,55 кВт) 20 Яхты и другие парусно-моторные суда с мощностью двигателя (с каждой л.с.) до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно 20 свыше 100 л.с. (свыше 73,55 кВт) 40 Гидроциклы с мощностью двигателя (с каждой л.с.) до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно 25 свыше 100 л.с. (свыше 73,55 кВт) 50 Несамоходные (буксируемые) суда, для которых определяется валовая вместимость (с каждой регистровой тонны валовой вместимости) 20 Самолеты, вертолеты и иные воздушные суда, имеющие двигатели (с каждой л.с.) 25 Самолеты, имеющие реактивные двигатели (с каждого килограмма силы тяги) 20 Другие водные и воздушные транспортные средства, не имеющие двигателей (с ед. транспортного средства) 200 68 Налоговым периодом по данному налогу установлен календарный год. Отчетными периодами для налогоплательщиков, являющихся организациями, признаются I, II и III кварталы, хотя субъект Российской Федерации вправе не устанавливать отчетные периоды. Сумма авансового платежа исчисляется в размере одной четверной произведения налоговой базы и налоговой ставки. Поступления и выбытия транспортных средств учитываются с точностью до месяца, причем месяц поступления (регистрации) транспортного средства и месяц его выбытия (снятия с учета) засчитываются за полный месяц. Если транспортное средство поступило или выбыло в течение налогового или отчетного периода, то расчет налога по этому транспортному средству производится с учетом коэффициента, который определяется как отношение числа месяцев, в течение которых транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к общему числу месяцев рассматриваемого периода. Налогоплательщики-организации представляют налоговые декларации не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговые расчеты по авансовым платежам – не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики – организации исчисляют сумму налога и авансового платежа самостоятельно. Сумма налога исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение налоговой базы и налоговой ставки, если данное ТС находилось у налогоплательщика весь год (или весь квартал): ТНгод. = НБгод. х НС Если в течение налогового периода ТС было приобретено налогоплательщиком и поставлено на учет или снято с учета, сумма налога исчисляется по формуле: ТН=ТНгод. х К, где К – коэффициент, определяющий продолжительность налогового периода исходя из времени фактического нахождения ТС у налогоплательщика. 69 По итогам года сумма налога к уплате в бюджет определяется как разница между исчисленной суммой налога и суммами авансовых платежей: ТНбюд.= ТНгод. – ∑ АП Сумма авансового платежа по итогам каждого отчетного периода равна 1/4 произведения налоговой базы за отчетный период и налоговой ставки (с учетом понижающего коэффициента, если в течение отчетного периода производилась постановка на учет или снятие с учета транспортного средства) Уплата налога и авансовых платежей производится по месту нахождения транспортных средств. По истечении налогового периода организации не позднее 1 февраля следующего года представляют в налоговый орган налоговую декларацию. С 2011 года для плательщиков ТН отменена обязанность по истечении каждого отчетного периода представлять налоговый расчет по авансовым платежам. Однако это не означает, что сами авансовые платежи не должны уплачиваться. Рассмотрим пример расчета сумм транспортного налога. Организация приобрела легковой автомобиль мощностью 180 лошадиных сил (л.с.) и поставила его на учет в ГАИ 28 февраля текущего года. В соответствии с региональным законом ставка налога для такого автомобиля составляет 10 руб./л.с., уплачиваются авансовые платежи по транспортному налогу. За I квартал следует уплатить авансовый платеж в сумме 300 руб., за II и III кварталы – авансовый платеж в сумме 450 руб., по итогам года сумма налога, подлежащая уплате, составит 450 руб. В бухгалтерском учете организации начисление транспортного налога отражается по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по транспортному налогу». 70 1.3.3. Принципы исчисления и порядок организации расчетов с бюджетом по земельному налогу Использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за землю являются: • земельный налог, • арендная плата, • нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата. Земельный налог относится к местным налогам. Порядок расчетов с бюджетом по земельному налогу регулируется Федеральным Законом РФ от 11 октября 1991 г. № 1738-1 «О плате за землю» (Далее Закон №1738-1) и Инструкцией МНС России от 21 февраля 2000 г. № 56 «По применению закона РФ «О плате за землю» (Далее Инструкция № 56). Налогоплательщики На основании пункта 1 Инструкции № 56, налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, являющиеся собственниками земли, землевладельцами или землепользователями. Объекты налогообложения Объектами налогообложения земельным налогом являются земельные участки, части земельных участков, земельные доли (при общей собственности на земельный участок), предоставленные организациям и физическим лицам в собственность, владение или пользование. В частности объектами налогообложения являются: 1. Земли сельскохозяйственного назначения, предоставляемые хозяйственным товариществам и обществам, производственным кооперативам, иным коммерческим и некоммерческим организациям, подразделениям научно-исследовательских организаций, образова71 тельным учреждениям сельскохозяйственного профиля, а также иным организациям для ведения сельскохозяйственного производства, создания защитных насаждений, научно-исследовательских, учебных и иных связанных с сельскохозяйственным производством целей; 2. Земли сельскохозяйственного назначения, предоставляемые гражданам для ведения крестьянского (фермерского) хозяйства и личного подсобного хозяйства; 3. Земли сельскохозяйственного назначения, предоставляемые гражданам и их объединениям для ведения садоводства, животноводства, огородничества и дачного строительства; 4. Земли промышленности, энергетики, транспорта, связи, используемые для обеспечения деятельности организаций и эксплуатации, расположенных на этих землях соответствующих объектов; 5. Земли связи, радиовещания, телевидения, информатики, используемые для обеспечения деятельности соответствующих организаций; 6. Земли для обеспечения космической деятельности; 7. Земли рекреационного назначения, предназначенные и используемые для организации отдыха, туризма, физкультурно-оздоровительной и спортивной деятельности граждан, в состав которых входят земельные участки, на которых находятся дома отдыха, пансионаты, кемпинги, объекты физической культуры и спорта, туристические базы, стационарные и палаточные туристско-оздоровительные лагеря, детские туристические станции, туристские парки, лесопарки, детские и спортивные лагеря, другие аналогичные объекты; 8. Земли лесного и водного фондов. Статья 3 Закона № 1738-1 устанавливает, что размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев и землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. 72 Налоговая база Земельный налог взимается в расчете на год с облагаемой налогом земельной площади. В облагаемую налогом площадь включаются земельные участки, занятые строениями и сооружениями, участки, необходимые для их содержания, а также санитарно-защитные зоны объектов, технические и другие зоны, если они не предоставлены в пользование другим организациям и физическим лицам. Основанием для определения такой площади служит документ, удостоверяющий право собственности, владения или использования земельным участком. За земельные участки, предназначенные для обслуживания строения, находящегося в раздельном пользовании нескольких организаций или физических лиц, земельный налог начисляется отдельно каждому пропорционально площади строения, находящегося в их раздельном пользовании. За земельные участки, предназначенные для обслуживания строения, находящегося в общей собственности нескольких организаций или физических лиц, земельный налог начисляется каждому из этих собственников соразмерно их доле на эти строения. На основании пункта 1 статьи 35 Земельного кодекса РФ при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник. Для плательщиков налога большое значение имеет четкое разделение земель, которые являются объектом налогообложения, на земли сельскохозяйственного и несельскохозяйственного назначения. Статья 5 закона №1738-1 устанавливает, что земельный налог на сельскохозяйственные угодья устанавливается с учетом состава угодий, их качества, площади и местоположения. Поэтому площади зе73 мельных участков сельскохозяйственного назначения должны подлежать раздельному учету в зависимости от качества, состава и местоположения, так как земли каждого вида облагаются налогом по разным ставкам. Льготы по налогу Статьей 12 Закона № 1738-1 установлен перечень льготных категорий земель, организаций и граждан которые освобождаются от уплаты налога на землю. В разделе II Инструкции № 56 подробно рассмотрен порядок их применения. Сельскохозяйственные товаропроизводители должны в первую очередь обратить внимание, что от уплаты налога на землю освобождаются: 1. Научные организации, опытные, экспериментальные и учебно-опытные хозяйства научно-исследовательских учреждений и учебных заведений сельскохозяйственного и лесохозяйственного профиля, а также научные учреждения и организации другого профиля за земельные участки, непосредственно используемые для научных, научно-экспериментальных, учебных целей и для испытания сортов сельскохозяйственных и лесохозяйственных культур; 2. Предприятия, учреждения, организации, а также граждане, получившие для сельскохозяйственных нужд нарушенные земли (требующие рекультивации), на первые 10 лет пользования или в целях добычи торфа, используемого на повышение плодородия почв. 3. Граждане, впервые организующие крестьянские (фермерские) хозяйства, освобождаются от уплаты земельного налога в течение пяти лет с момента предоставления им земельных участков. Налог на землю взимается на всей территории России. При этом органам законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации РФ предоставлено право устанавливать дополнительные льготы по земельному налогу в пределах суммы земельного 74 налога, находящейся в распоряжении соответствующего субъекта Российской Федерации. Органы местного самоуправления имеют право устанавливать льготы по земельному налогу в виде частичного освобождения на определенный срок, отсрочки выплаты, понижения ставки земельного налога для отдельных плательщиков в пределах суммы налога, остающейся в распоряжении соответствующего органа местного самоуправления. В случае возникновения в течение года у налогоплательщиков права на льготу по земельному налогу они освобождаются от уплаты этого налога, начиная с того месяца, в котором возникло право на льготу, хотя бы это право возникло и по истечении последнего срока уплаты налога. При утрате в течение года права на льготу обложение налогом производится, начиная с месяца, следующего за утратой этого права. Порядок исчисления За время действия закона о плате за землю ставки земельного налога практически каждый год подвергались индексации. Согласно ст.7 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации» действующие в 2003 г. размеры ставок земельного налога, за исключением земельного налога за сельскохозяйственные угодья, применяются в 2004 г. с коэффициентом 1,1. Основанием для установления и взимания налога за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования (аренды) земельным участком. Земельный налог организациям и физическим лицам исчисляется исходя из налоговой базы (площади земельного участка, облагае75 мой налогом), утвержденных ставок земельного налога и налоговых льгот. Если землепользование налогоплательщика состоит из земельных участков, облагаемых налогом по различным ставкам, то общий размер земельного налога по землепользованию определяется суммированием налога по этим земельным участкам. Налоговым периодом по закону признается календарный год. Сумма налога исчисляется по истечении налогового периода (календарного года) как произведение налоговой базы и налоговой ставки: ЗН = НБ х НС Отчетными периодами для налогоплательщиков - организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, в отношении земельных участков, используемых ими в предпринимательской деятельности, признаются первый квартал, второй квартал и третий квартал календарного года. Сумма авансового платежа за отчетный период исчисляется по формуле: АПкв. = НБ х НС/4 Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам года, определяется как разница между суммой налога и суммами подлежащих к уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу. ЗНбюд. = ЗН – ∑ АП В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом 76 владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом если возникновение прав возникло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, то налог за этот месяц платит покупатель, если после – продавец. Учет расчетов с бюджетом по земельному налогу В соответствии с Приказом Минфина России от 31 октября 2000г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» учет расчетов организаций с бюджетом по земельному налогу ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» на субсчете 68-3 «По видам налогов и сборов». Сумма налога, рассчитанная в установленном порядке, отражается по кредиту счета 68 и дебету счетов учета затрат на производство продукции (работ, услуг) и расходов, не связанных с производством (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 08 «Вложения во внеоборотные активы» и другие). Налогоплательщик должен соблюдать единый принцип: суммы начисленного земельного налога относятся на те счета, где отражается себестоимость продукции, в процессе производства которой участвует конкретный участок земли. Перечисленные суммы налога в бюджет отражаются в учете по дебету счета 68 и кредиту счета 51 «Расчетный счет». На этой ноте мы закончим освоение расчетов с бюджетом и бюджетными фондами и перейдем к знакомству с внебюджетными фондами. Конец первой лекции Все замечания и предложения отсылайте по адресу: [email protected] 77