Налоги и налогообложение: понятие общей теории налогов

Налоги и налогообложение Курс лекций рекомендован в качестве основного учебного материала студентам, получающим высшее образование в Курском институте менеджмента, экономики и бизнеса Налоги и налогообложение – Курск: типография МЭБИК – 75с. Идентификатор публикации: MB-K-001-20-19 Краткий курс лекций по дисциплине «Налоги и налогообложение» Уважаемые обучающиеся! Особенность данной дисциплины заключается в том, что налоговое законодательство России мобильно, каждый год в главный налоговый документ вносятся значительные изменения, поэтому настольной книгой экономиста является Налоговый Кодекс РФ (часть 1 и 2),которым следует руководствоваться в первую очередь при подготовке контрольных заданий. В обзорных лекциях представлены общие теоретические аспекты налогообложения и краткая характеристика основных налогов (НДС, налог на прибыль, НДФЛ) Содержание 1. Понятие общей теории налогов стр. 4 2. Современная налоговая система России 14 3. Нормативно-правовые основы налоговой системы РФ 22 4. Налоговое администрирование 41 5. Налог на добавленную стоимость 55 6. Налог на прибыль предприятий 61 7. Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических 76 лиц (НДФЛ) Составитель: В.М. Ококоров, к.э.н., профессор [email protected] 1. Понятие общей теории налогов Выдающийся церковный философ Фома Аквинский (1225-1274 гг.) определил налоги как "дозволенную форму грабежа". Он полагал наиболее "богоугодной формой" финансирование государственных расходов за счет богатства знатных людей. Однако при всей категоричности суждений Ф. Аквинский понимал, что совсем без налогов обойтись нельзя: "Временами случается, что князья не располагают в достаточном объеме средствами для обороны страны и для решения всех прочих задач, которые они, руководствуясь здравым смыслом, должны брать на себя. В таком случае будет справедливо, если подданные оплатят то, чем обеспечивается их общее благополучие". Критерий установления налогов по Ф. Аквинскому - это здравый смысл правителя, направленный на всеобщее благо. Через 300 с лишним лет английский философ Фрэнсис Бэкон (1561-1626 гг.) в работе "Опыты или наставления нравственные и политические" пишет: "Подать, взимаемая с согласия народа или без такого, может быть одинакова для кошельков, но не одинаково ее действие на дух народа". Развитие государства и расширение его функций сопровождается эволюцией научных взглядов на налоги как социально-экономическую категорию. В рамках экономической науки появляется общая теория налогов. Краеугольным камнем общей теории налогов служит вопрос об их социально-экономической сущности. Налоги должны уплачиваться в обмен на что-то или они безвозмездны, иными словами нейтральны. Первые налоговые теории предполагали возмездность: налогоплательщик уплачивает налог в обмен на нечто, предоставляемое ему государством в лице князя, короля или правительства. Первые налоговые теории, зародившиеся в XVI в., - это теории обмена. Суть состояла в том, что, уплачивая налоги, подданные покупают у государства определенные услуги, в первую очередь охрану от нападения внешнего врага, а также поддержание порядка внутри страны. Это формальное отражение существовавших в условиях Средневековья общественных отношений. Более поздняя разновидность теории обмена - атомистическая теория. Ее представителями выступают французские мыслители Себастьян Ле Пьер Вобан (1633-1707 гг.) - теория общественного договора и Шарль Луи Монтескье (1689-1755 гг.) - теория публичного договора. Их учение сводится к тому, что налог есть результат договора между гражданами и государством. Гражданин вносит государству оплату за охрану, защиту и иные услуги. Налог - это плата за мир и определенные выгоды. Последователями данной теории были Томас Гоббс (1588-1679 гг.), Мари Франсуа Вольтер (1694-1778 гг.), Оноре Мирабо (1749-1791 гг.), лидер крупной буржуазии в начале Великой французской революции. Значительный вклад в теорию налогов внес замечательный английский экономист Уильям Петти (1623-1687 гг.), известный как автор теории трудовой стоимости. В своем "Трактате о налогах и сборах" он разрабатывал теорию косвенных налогов, отдавая им предпочтение перед прямыми налогами. Одновременно с У. Петти косвенными налогами занимался французский экономист Ф. Дэмезон, который в 1666 г. доказывал, что акциз способен один принести столько же и даже больше, чем все другие налоги. Несколько позже в Швейцарии была разработана теория наслаждения. Ее автор - известный экономист Жан Симонд де Сисмонди (1773-1842 гг.). Согласно этой теории, гражданин покупает у государства наслаждение от общественного порядка, обеспечения защиты личности и общественности, правосудия и т.д. (по сути это развитие теории обмена). Достаточно оригинальную теорию, безусловно, относящуюся к теории обмена, выдвинули англичанин Джон Рамсей Мак-Куллох (1789-1864 гг.) и француз Адольф Тьер (1797-1877 гг.). По их мнению, налоги - это страховой платеж, уплачиваемый гражданами государству на случай наступления какоголибо риска. Налогоплательщики страхуют свою собственность от войны, пожара, кражи и т.д. Но в отличие от истинного страхования, т.е. получения страхового возмещения при наступлении страхового случая, налоги вносятся, чтобы предотвратить этот случай, чтобы заранее профинансировать расходы государства на обеспечение правопорядка и обороны. Данная теория получила наименование теории налога как страховой премии. Теория налогового нейтралитета связана с именем выдающегося шотландского экономиста и философа Адама Смита (1723-1790 гг.). А. Смит по праву считается основоположником современной научной теории налогообложения, которая начала создаваться в последней трети XVIII в. вместе с классической политической экономией. В 1776 г. вышла его книга под названием "Исследование о природе и причинах богатства народов". Из данного сочинения А. Смита можно вывести четыре основных принципа налогообложения, которые не устарели до сих пор. 1. Принцип справедливости, утверждающий всеобщность обложения и равномерность распределения налога между гражданами соразмерно их доходам. 2. Принцип определенности, требующий, чтобы сумма, способ и время платежа были совершенно точно заранее известны плательщику. 3. Принцип удобности, предполагающий, что налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика. 4. Принцип экономии, заключающийся в сокращении издержек взимания налога, в рационализации системы налогообложения. Первые три принципа помимо своего содержания, безусловно, ориентируют не на фискальный подход к налогам, а на меры, способствующие расширению налоговой базы. Один из главных выводов А. Смита состоял в том, что источником всякого богатства внатуральной и денежной формах является труд. Богатство любой нации зависит от двух основных факторов: от удельного веса населения, занятого производительным трудом, и от уровня производительности труда. А. Смит подразделял труд напроизводительный, т.е. увеличивающий стоимость предмета, к которому он прилагается, и непроизводительный, при котором возрастания стоимости не происходит. Главным двигателем производительного труда служит свобода конкуренции. Стихийное действие объективных экономических законов Л. Смит считал "невидимой рукой", способной регулировать экономические процессы без вмешательства государства. Этот тезис имел право на существование в условиях начальной стадии товарного производства, но встречающиеся попытки руководствоваться им в настоящее время говорят о незнании истории развития хозяйства за последние два столетия. Впрочем, мощный кризис, показавший несостоятельность теории стихийности, проявился уже в 1825 г., более чем за 100 лет до Великой депрессии XX в. Тогда он охватил наиболее развитую страну - Англию. Затем экономические кризисы в разных странах (а чаще - в группах стран) стали происходить с периодичностью в среднем 11-15 лет. Великая депрессия 1929-1933 гг. заставила всерьез задуматься о государственном регулировании экономики. Но об этом чуть ниже, а сейчас вернемся к учению А. Смита. А. Смит заложил основы классической школы политической экономии. Следует отметить, что многое он почерпнул у своих выдающихся предшественников. Классическая теория рассматривает налоги как один из видов государственных доходов, которые должны покрывать расходы на содержание правительства. Какая-либо иная роль налогам не отводится. Речь не идет ни о регулировании экономики, ни о плате за услуги, ни о страховом платеже. Классическая теория налогов основывается на теории рыночной экономики. Удовлетворение индивидуальных потребностей осуществляется через предоставление экономической свободы, свободы деятельности гражданина. Государство должно обеспечить развитие рыночных отношений, охрану права собственности. Для этого нужны финансовые ресурсы, а их основным источником могут быть только налоги. А. Смит упорядочил классификацию налогов, их разделение на прямые и косвенные налоги. Вся совокупность законодательно установленных налогов и сборов подразделяется (классифицируется) на группы по определенным критериям, признакам, особым свойствам. Первая классификация налогов была построена на основе критерия перелагаемости налогов, который первоначально еще в XVII в. привязывался к доходам землевладельца (поземельный налог - это прямой налог, остальные косвенные). Впоследствии А. Смит, исходя из факторов производства (земля, труд, капитал), дополнил доход землевладельца доходами с капитала и труда и соответственно двумя прямыми налогами - на предпринимательскую прибыль владельца капитала и на заработную плату наемного работника. Косвенные же налоги, считал А. Смит, - это те налоги, которые связаны с расходами и перелагаются, таким образом, на потребителя. Классификация налогов на прямые и косвенные, исходя из подоходнорасходного критерия, хотя и устарела, но не утратила своего значения и используется для оценки степени переложения налогового бремени на потребителя товаров и услуг. К числу прямых налогов относятся: налог на прибыль (доходы) предприятий , земельный налог, налог на доходы с физических лиц, налоги на имущество юридических и физических лиц, владение и пользование которым служат основанием для обложения. Косвенные налоги вытекают из хозяйственных актов и оборотов, финансовых операций, целевых сборов: налог на добавленную стоимость, акцизы на отдельные группы товаров, классическим косвенным налогом является таможенная пошлина. При косвенном налогообложении юридическое или физическое лицо, которое уплачивает такого рода налог, и лицо, которое должно быть подвергнуто налогообложению, - это разные лица. Например, акцизный налог на алкогольные изделия уплачивается производителем, хотя после реализации изделий акциз возмещается ему потребителем, который и оказывается действительным плательщиком налога. Следует иметь в виду, что это только теоретическое предположение, поскольку на практике может происходить иное. При определенных обстоятельствах прямые налоги также могут оказаться частично переложенными на потребителя через механизм роста цен. В свою очередь, косвенные налоги не всегда могут быть переложены на потребителя, поскольку рынок не обязательно в прежнем объеме примет товар по повышенным ценам. Классическую теорию развивали Д. Рикардо (1772- 1823 гг.), Дж. Ст. Милль (1773-1836 гг.), Ж. Б. Сей (1767- 1832 гг.) и др. Говоря о налоговых теориях, мы вынуждены во многом опираться на зарубежный опыт. Так сложилось, что в XVIII-XIX вв. развитие капитализма в России шло медленнее, чем западных странах, а большую часть XX в. у нас господствовали экономические теории, недооценивающие роль товарноденежных отношений в обществе и в том числе налогов. Тем не менее в России были и выдающиеся ученые, развивавшие налоговые теории, и практики. Среди них следует первым отметить Юрия Крижанича (1618-1683 гг.), который правда не был русским по происхождению. Но этот хорватский дворянин, доктор богословия работал в России 17 лет с 1659 по 1676 г., где и написал основные труды по политике и политической экономии. Ю. Крижаним говорил о необходимости проведения активной экономической политики со стороны государства. В качестве главной задачи последнего он видел заботу о благосостоянии населения, включая в это понятие его просвещение и образование. Благие способы умножения государственной казны, - писал Крижанич, - "есть те, посредством коих казна пополняется справедливо, по-божески и честно, без гнусной жадности, без лютых поборов и без невыносимого и бесчеловечного отягощения подданных. А таковых способов и промыслов суть три: земледелие, ремесло и торговля - они зовутся черными промыслами или промыслами черных людей. А четвертый промысел хозяйство или общее устройство, и он является основой и душой всех остальных. Они называются доходными промыслами". Общим критерием разумности экономических перемен является богатство подданных. "Надобно поощрять развитие нужных государству ремесел, в том числе через предоставление привилегий. Необходим запрет вывоза за рубеж сырого материала: "а ослушников наказывать". Но и за границей нужно покупать не готовые изделия, а средства производства и технологии. Надо поручить и приказать, чтобы принесли из всех земель всякие орудия для образца" - пишет он. Ю. Крижанич уехал из России после смерти царя Алексея Михайловича и погиб в бою с турками под Веной, сражаясь в армии польского короля Яна Собесского. Ю. Крижанич был предшественником русского экономиста-самоучки И. Т. Посошкова (1652-1726 гг.). За два года до смерти Посошков закончил капитальный труд под названием "Книга о скудости и богатстве". Источником богатства И. Т. Посошков считал не торговлю, а труд. Вспомним, что А. Смит в то время только родился. Книга Посошкова на 50 лет опередила идеи А. Смита. Труд, по мнению И. Т. Посошкова должен быть производительным, производить "прибыток". Налоговую систему автор предлагал усовершенствовать таким образом, чтобы налоги не были обременительными ни для государства, ни для производителей, и для народа. Выше мы упоминали труд Н. И. Тургенева "Опыт теории налогов". Он впервые выдвинул проблему прогнозирования последствий от введения или изменения налогов. Впоследствии декабрист Н. И. Тургенев вынужден был долгие десятилетия прожить вдали от России. В 1845 г. в Казани вышла книга Ивана Горелова "Теория финансов", посвященная общей теории налогообложения. Во второй половине XIX начале XX в. выходили труды крупных русских ученых И. X. Озерова, И. И. Янжула, С. Ю. Витте, Л. В. Ходского, А. А. Соколова, А. А. Исаева и многих других, посвященные проблемам налогообложения. А теперь вернемся к основным принципам налогообложения, заложенным, как отмечалось выше, еще А. Смитом. Он предложил четыре принципа. Эти принципы дополняются и развиваются более поздними исследователями, но при этом остаются основополагающими. Приведем для примера девять принципов, сформулированных немецким экономистом А. Вагнером (18351917 гг.). 1. Достаточность. 2. Эластичность. 3. Надлежащий выбор источника налогообложения (доход или капитал). 4. Разумность системы налогов, учет последствий. 5. Всеобщность обложения. 6. Равномерность налогообложения. 7. Определенность. 8. Удобство уплаты налога. 9. Максимальное уменьшение издержек взимания налога. Нетрудно заметить, что пятый, седьмой, восьмой и девятый принципы А. Вагнера повторяют принципы А. Смита. Разработка научных методов регулирования экономики с помощью налогов связана с именем выдающегося английского экономиста Д. М. Кейнса (18831946 гг.). Применение разработанных им методов, в частности, позволило изменить цикличность производства и существенно смягчить экономические кризисы, потрясавшие на протяжении XIX - первой половины XX в. западные страны. В соответствии с теорией Кейнса, налоги служат главным рычагом государственного регулирования экономики и способствуют ее развитию. Теория выдвигает необходимость создания "эффективного спроса" в виде условий для обеспечения реализации произведенной продукции посредством воздействия различных методов государственного регулирования. Государство с его кредитно-денежной и бюджетной политикой должно содействовать притоку инвестиций, в том числе путем соответствующей системы налогов. Одно из важнейших положений теории Кейнса - зависимость экономического роста от достаточных денежных сбережений населения только в условиях полной занятости. Если полной занятости нет, то большие сбережения мешают экономическому росту, так как представляют собой пассивный источник доходов, не вкладываются в производство. Необходимо изъятие доходов, помещенных в сбережения (с помощью налогов) и финансирование за счет этих средств инвестиций. Согласно теории Кейнса, налоги действуют в экономической системе как "встроенные механизмы гибкости". Налоги должны быть высокими и прогрессивными, тогда они действуют как "встроенный стабилизатор". Во время экономического подъема облагаемые доходы растут медленнее, чем налоговые доходы, а во время кризиса налог уменьшается быстрее, чем падают доходы. Так достигается относительно стабильное социальное положение в обществе. Таким образом, налоговые поступления зависят не только от величины ставок налога, но и связаны с изменениями доходов, облагаемых по прогрессивной шкале. Колебания величин происходят автоматически и более значительны в налоговых поступлениях, чем в уровне доходов. Одновременно с кейнсианством в XX в. разрабатывалась неоклассическая теория налогов, основанная на преимуществе свободной конкуренции. Согласно этой теории, государственное вмешательство не должно ограничивать рынок с его естественными саморегулирующими законами, способными без вмешательства извне достичь экономического равновесия. Государственное вмешательство нужно лишь для того, чтобы устранить препятствия, мешающие действию законов свободной конкуренции. В этом заключается отличие неоклассической теории от кейнсианской, утверждающей, что динамическое равновесие неустойчиво, и делающей выводы о необходимости прямого вмешательства государства в экономические процессы. Неоклассическую модель построил Дж. Мид (1907 г.). Он отводил государству косвенную роль в регулировании экономических процессов. В неоклассической теории получили развитие два направления - теория экономики предложения и монетаризм. Представителями теории экономики предложения, возникшей в последней четверти XX в., являются американские ученые М. Бернс, Г. Стайн, А. Лэффер, М. Уэйденбаум. По их мнению, высокие налоги сдерживают предпринимательскую инициативу и тормозят политику инвестирования и обновления производства. Государство обязано всемерно сокращать расходы и по минимуму вмешиваться в рынок. Профессор А. Лэффер выявил количественную зависимость между прогрессивностью налогообложения и доходами бюджета, представил ее в виде параболической кривой (рис. 1.1) и сделал вывод о том, что снижение налогов благоприятно воздействует на инвестиционную активность частного сектора. Во второй половине XX в. "кривая Лэффера" получила всеобщее признание. Анализ кривой показывает, что, чем выше налоговые ставки, тем более сильный побудительный мотив будет у индивидуумов для уклонения от налогов. Если предприниматель не видит перспективы получения прибыли или если успешное функционирование рынка сопровождается прогрессивным налогообложением, то экономическая активность падает. Заинтересованность хозяйствующих субъектов является движущей силой процветающей экономики. Отсюда следует вывод, что рост налоговых ставок поддерживает увеличение налоговых поступлений только до определенного предела, затем рост поступлений начинает замедляться, после чего наступает плавное снижение доходов бюджета, переходящее в резкое падение. Предпринимательская инициатива в условиях повышения налоговых ставок сокращается, а часть налогоплательщиков переходит из легального бизнеса в "теневой" сектор экономики. Количественно предельной ставкой для налогового изъятия в бюджет А. Лэффер считает 30% суммы доходов, а резкое падение начинается после 4050% изъятия. Доходы государства должны увеличиваться за счет расширения налоговой базы, а не за счет увеличения налоговой ставки и таким образом налогового бремени. Налоговая политика согласно данной теории состоит в снижении налоговых ставок и предоставлении налоговых льгот корпорациям. Рис. 1.1.Кривая А. Лэффера: ДБmax- максимально возможная величина доходов бюджета; ПНС - предельная налоговая ставка, при которой доходы бюджета достигают максимального размера Теория монетаризма связана с именем профессора Чикагского университета М. Фридмена (1912-2006 гг.). По его мнению, государство в экономике играет лишь одну роль: регулирование денег в обращении посредством изменения денежной массы и процентных банковских ставок. Государство непрерывно увеличивает расходы, усиливая инфляцию, поэтому его нельзя допускать к регулированию производства и цен, но оно должно изымать излишек денег из обращения. Сочетание снижения налогов с манипулированием денежной массой и процентной ставкой позволяет создать стабильность функционирования экономического механизма. Основная теоретическая предпосылка неоклассицизма - это поиски методов снижения инфляции. Следует отметить, что попытки в первой половине 1990-х гг. в России строить экономическую и в том числе налоговую политику на базе теории монетаризма потерпели полную неудачу. Неокейнсианская теория развивается английскими экономистами И. Фишером и Н. Калдором. По их мнению, центр тяжести налогообложения должен лежать в области потребления, отсюда - идея усиления косвенных налогов. Тогда деньги, предназначенные на покупку потребительских товаров, будут направлены либо в инвестиции, либо в сбережения. Инвестиции - фактор сегодняшнего роста, а сбережения - фактор будущего роста экономики. Н. Калдор считал, что налог на потребление по прогрессивным ставкам с применением льгот для определенных видов товаров более справедлив, чем фиксированный налог с продаж. В трудах П. Самуэльсона тесно переплетаются классические и кейнсианские взгляды. В настоящее время, продолжая опираться на передовой зарубежный опыт, мы возрождаем отечественную науку, прежде всего теорию налогов, как важнейшую составляющую экономической науки, а также практику налогообложения. В нашей стране, как и во всем мире, продолжается научная дискуссия о стихийном и регулируемым рынке. И коррективы в эту дискуссию внес экономический кризис 2008-2011 гг. Следует понимать, что уходящий, как мы надеемся, в прошлое кризис отнюдь не последний, и спустя какое-то время он неизбежно повторится. Утверждая это, мы исходим из того, что экономические кризисы являются неотъемлемой чертой рыночной экономики. Экономические законы капитализма достаточно изучены. Многие экономисты и государственные деятели сегодня избегают термина капитализм, а пользуются более мягкими терминами - постиндустриальное общество, рыночное хозяйство с социальным уклоном и т.д. Конечно капитализм сегодня не тот, что описан в трудах К. Маркса и его последователей. Он существенно видоизменился, однако его основные законы остаются неизменными. Цикличность капиталистической экономики была отмечена еще упоминавшимся выше швейцарским экономистом Сисмонди. Научная теория кризисов разрабатывается со второй половины XIX в. Среди ученых, которые внесли наибольший вклад в исследование этой проблемы, следует в первую очередь назвать Карла Маркса, Вернера Зомбарта, Николая Кондратьева, Йозефа Шумпеттера и ряд других. В 20-х гг. прошлого века, еще до Великой депрессии, выдающийся русский ученый Н. Кондратьев выдвинул концепцию больших циклов конъюнктуры. Он доказал, что кризисы регулярно возникают примерно каждые 7-11 лет. Н. Кондратьев высказал идею о существовании длительных циклов (до 50 лет) и коротких циклов. Й. Шумпеттер назвал эту концепцию "кондратьевскими циклами". Действительно, фиксированные наукой кризисы возникали в 1825 г. в Великобритании, в 1836 г. - в США, в 1847 г. - в нескольких европейских странах. В 1857 г. впервые был отмечен мировой кризис, и этот ряд можно продолжить вплоть до великой депрессии 1929-1933 гг. и далее до наших дней. Можно назвать серьезный кризис 1973-1975 гг., когда производство в развитых странах снизилось на 15-20%, азиатский кризис 1997-1998 гг. и, наконец, мировой кризис 2008-2011 гг. Вопрос о том, насколько успешно государства могут преодолеть экономический кризис, - это вопрос теории, переходящей в практику. Вряд ли система рыночного хозяйства способна полностью преодолеть кризис. Но вот смягчить кризис или дать ему свободно развиваться - зависит от реального управления. Почему мы говорим о роли теории в этом вопросе? Начиная с У. Петти и А. Смита, а может быть даже с Ф. Аквинского и до наших дней, идет борьба двух течений внутри различных экономических учений. Экономических и налоговых теорий много, но по сути их можно свести к двум направлениям. Это - либо неолиберализм, берущий начало от классической английской политэкономии и продолжающийся в учении крупнейших американских экономистов XX в., либо государственное регулирование рыночных отношений, создающее социально-ориентированную модель рыночной экономики. Основоположником второго направления но праву является Д. М. Кейнс, о котором упоминалось выше. Эта теория продолжает существовать сегодня как неокейнсианство. В ее основе лежат умелое манипулирование налогами, своевременное вмешательство государства в экономические и социальные процессы. 2. Современная налоговая система России Переход российской экономики от административно-командных к рыночным отношениям потребовал разработки и введения современной налоговой системы, сочетающейся с налоговыми системами развитых западных стран, ставших нашими экономическими партнерами. Введение налоговой системы было неизбежно и с точки зрения внутриэкономических отношений, поскольку государственная собственность на все предприятия и организации была заменена частной, кооперативной, акционерной, иностранной, смешанной и другими видами собственности. Между государством и хозяйствующими субъектами возникли главным образом налоговые правоотношения. Для создания и развития налоговой системы России широко использовался зарубежный опыт. Порой полезно было вспоминать и опыт дореволюционной России. По мере врастания нашей экономики в рынок налоговой системе приходилось решать различные практические задачи. При переходе к рынку российская налоговая система эволюционирует: она прошла уже несколько этапов развития и в 2012 г. еще не устоялась. Мы предлагаем следующую укрупненную классификацию современной налоговой реформы Российской Федерации. этапов Первый этап (1990-1991 гг.) - начальный, или подготовительный: выработка и принятие пакета законов об отдельных налогах. Второй этап (1991 - 1998 гг.) - становление налоговой системы. Третий этап (1999-2000 гг.) - вступление в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ): определение общих принципов налогообложения. Четвертый этап (2001 - октябрь 2008 гг.) - вступление в действие части второй НК РФ: отработка отдельных налогов, регулируемых главами НK РФ. Пятый этап (октябрь 2008-2011 гг.) - налоговая система периода кризисной экономики. Шестой этап (2012 г. - н.в.) - период посткризисной экономики, выдвижение задачи модернизации, внедрения инновационной экономики. На каждом этапе решались свои специфические задачи. А общей проблемой было создание единой комплексной системы налогов на всем экономическом пространстве РФ. А теперь рассмотрим термины "налог" и "сбор" не с теоретической, а с сугубо практической точки зрения. Определения этих понятий содержит ст. 8 НК РФ. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Сбор - это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Следует обратить внимание еще на один вид платежа, безусловно относящийся к налоговой системе, - это пошлины. Пошлина - оплата какихлибо действий государственных органов в интересах плательщика. Государственная пошлина уплачивается, например, за рассмотрение дел в судах общей юрисдикции, регистрацию сделок, записи в актах гражданского состояния, выдачу каких-либо свидетельств, выписок, данных и т.д. Таможенная пошлина уплачивается за перевоз товаров через таможенную границу. Исходя из определений, рассмотрим основные признаки и основные элементы налога. Основные признаки налога следующие: 1) императивность или абсолютная обязательность уплаты налога; 2) индивидуальная безвозмездность, поскольку налогоплательщик в отличие от плательщика сборов не может рассчитывать на какую-либо конкретную пользу от государства лично для себя; 3) законность, так как налог может устанавливаться законодательством и взиматься лишь на основании закона; только 4) регулярность взимания; 5) уплата в целях финансирования деятельности государства. Для установления налога в законе определены его основные элементы: 1) субъект налогообложения, т.е. налогоплательщик или плательщик сбора; 2) объект налогообложения и единица обложения; 3) налоговая база; 4) налоговая ставка; 5) налоговый оклад, т.е. сумма налога с единицы обложения; 6) налоговый период; Ί) налоговые льготы. Налоговые льготы не принадлежат к разряду обязательных элементов, ибо налог может быть установлен и без них. Налоги - основа формирования бюджета, однако этим их функции отнюдь не исчерпываются. Следует отметить, что по поводу функций налогов у ученых не выработано единой точки зрения (в различных источниках, в том числе в учебниках, можно встретить разные, порой противоположные, взгляды). Остановимся на наиболее приемлемом, на наш взгляд, варианте. Первая функция налогов - фискальная (фиском в Римской империи называлась казна императора, берущая свое начало от воинской кассы). Фискальная функция отражает задачу наполнения деньгами казны или, в современном понимании, бюджета государства. Причем речь идет о бюджетах всех уровней: федеральном, региональных и местных. Вторая функция налогов - распределительная или социальная: через налоговую систему государство осуществляет перераспределение финансовых ресурсов, в том числе перетекание денег из производственной сферы в социальную. Главным образом за счет налогов содержатся школы, больницы, поликлиники, организации социального обслуживания, выплачиваются пенсии и пособия, поддерживаются учреждения культуры и т.д. Через налоговую систему государство может сглаживать имущественное и материальное неравенство граждан. Здесь уместно вспомнить слова Наполеона Бонапарта после провозглашения его императором Франции. Он сказал: монарх обязан тщательно следить за тем, чтобы раздел материальных благ не совершался слишком уж неравномерно, ибо в этом случае он не сможет ни удержать бедных, ни защитить богатых. Третья функция налогов - регулирующая, именно эта функция определяет задачи налоговой политики государства. С помощью налоговых методов можно стимулировать или дестимулировать развитие отдельных отраслей и регионов, добиваться желаемых изменений в структуре производства, его размещении. Можно проводить протекционистскую экономическую политику или, наоборот, обеспечить свободу товарному рынку, регулировать направление инвестиций. Здесь мы должны опять вспомнить Д. М. Кейнсакак основоположника научного регулирования экономики. Оппоненты обвиняли его в том, что его учение уничтожает свободный рынок, который является основой капиталистического общества. На что Кейнс отвечал: я пришел спасти капитализм, а не уничтожить его. Четвертая функция налогов - контрольная. Благодаря налоговой статистике и анализу налоговых деклараций государство владеет информацией об истинном финансовом положении страны, о финансово-хозяйственной деятельности организаций, об источниках доходов юридических и физических лиц. Точное знание о состоянии экономики позволяет вносить своевременные изменения в бюджетную и налоговую политику. Эту функцию налогов первым подметил еще XVII в. упоминавшийся выше У. Петти. Пятая функция налогов - внешнеэкономическая. Нередко она противоречит фискальной. Это связано с особыми режимами налогообложения для отдельных стран. Последним таким примером является Правительственное Соглашение между Россией и Беларусью о взимании косвенных налогов по принципу "страны назначения". Данная функция налогов не нова: вспомним князя Олега и его отношения с днепровскими северянами и радимичами; ранее налоги как рычаг политики использовал Гай Юлий Цезарь. Иногда в качестве отдельной функции выделяют поощрительную функцию налогов, осуществляемую через установление налоговых льгот. Но, на наш взгляд, ее можно не выделять в качестве самостоятельной функции, поскольку она поглощается социальной и регулирующей функциями налогов. Нетрудно заметить, что функции налогов тесно связаны с налоговыми теориями. До настоящего времени не утихают дискуссии вокруг регулирующей функции налогов. И сегодня можно встретить экономистов и финансистовпрактиков, преувеличивающих фискальную функцию налогов и отрицающих их социальную роль. Исходя из теории и функций налогов, определяется налоговая политика государства. Налоговая политика представляет собой совокупность экономических, финансовых и правовых мер государства по формированию налоговой системы страны в целях обеспечения финансовых потребностей государства, отдельных социальных групп общества, а также развития экономики страны за счет перераспределения финансовых ресурсов. Налоговая политика характеризуется последовательными действиями государства по выработке научнообоснованной концепции развития налоговой системы по определению важнейших направлений использования налогового механизма, а также по практическому внедрению налоговой системы и контролю за ее эффективностью. В зависимости от состояния экономики, от целей, которые на данном этапе развития экономики государство считает приоритетными, используются различные методы осуществления налоговой политики. Она проводится посредством следующих методов: управления, информирования, воспитания, консультирования, льготирования, контроля, принуждения. В теории можно выделить три основных формы налоговой политики, которые на практике встречаются не в чистом виде, а в определенных соотношениях друг с другом. Первая форма - это выраженная фискальная политика, или политика максимальных налогов. Здесь мы имеем тот случай, когда государство стремится методом высоких налогов наполнить доходную часть бюджета и обеспечить превышение доходов над расходами. Подобная политика, как убедительно показал А. Лэффер, чаще всего не достигает поставленных целей. Однако она имеет более серьезные последствия: происходит замедление расширенного воспроизводства или вообще возврат к простому воспроизводству. А. Лэффер считал, что, чем выше предельные налоговые ставки, тем более сильный побудительный мотив возникает у индивидуумов для уклонения от них. Люди работают не для того, чтобы платить налоги. Чистый за вычетом налогов доход определяет, работает ли данный человек или сидит на пляже. Население оказывает пассивное сопротивление данному курсу, начинается массовое уклонение от уплаты налогов. Уклонение от налогообложения приводит, в свою очередь, к росту теневой экономики. В подобной ситуации мы имеем дело с преувеличением роли фискальной функции налогов по сравнению с остальными функциями. Вторая форма - это налоговая политика экономического развития. При этом государство стремится всемерно снижать налоги, оставляя большую часть финансовых ресурсов в распоряжении хозяйствующих субъектов. Может показаться, что именно к такой политике следует стремиться. Однако она также может иметь весьма тяжкие последствия, а именно: сокращение социальных программ из-за нехватки средств у правительства, снижение уровня жизни работников бюджетных организаций, включая врачей, учителей и т.д. Третья форма - оптимальная налоговая политика. Для ее проведения необходимы детальный научный анализ и осмысление экономической ситуации, прогнозирование последствий любых налоговых изменений, комплексность принятия решений. Успех налоговой политики основывается на исследовании прошлого, знании опыта зарубежных развитых стран, на применении этого опыта с учетом специфических особенностей национальной экономики. И, конечно, она должна основываться на научной теории налогов. При проведении налоговой политики могут разойтись фискальные интересы государственных органов и налогоплательщиков. Как достичь гармонизации интересов? Налоговая политика должна учитывать как интересы бюджета, так и интересы широких масс населения. Примирить их вполне возможно. Все заинтересованы в устойчивом развитии экономики высокими темпами, в развитии расширенного воспроизводства на основе передовых технологий, а также в решении социальных проблем. Вопрос в оптимальных соотношениях финансирования народнохозяйственных отраслей, в "прозрачности" доходов и расходов бюджета. Инструментами налоговой политики служат: - налоговые ставки; - налоговые льготы и вычеты; - санкции за неуплату налогов; - порядок формирования налоговой базы. И главное - сама налоговая система, определяющая приоритет прямых или косвенных налогов, налогов на производство или на потребление; налогов на юридических или на физических лиц; налогов на доход или на имущество; налогов на крупный и малый бизнес; роль таможенных налогов и пошлин; соотношение федеральных, региональных и местных налогов и т.д. Еще раз подчеркнем, что налоговая политика - часть экономической политики. Она исходит из основных экономических и социальных задач на конкретном историческом этапе. В XXI в. Россия осуществляет начатый в начале 1990-х гг. переход к рынку. Этой задаче всемерно способствует развитие налоговой системы РФ. Следует определить, какой именно рынок мы хотим построить. Сформулируем, что представляет собой рыночная система хозяйства. Рыночная экономика - это система организации хозяйства страны, основанная на товарноденежных отношениях, многообразии форм собственности на средства производства, экономической свободе граждан как собственников своей рабочей силы, их конкуренции в сфере производства и обращения товаров и услуг. В рыночной экономике функционируют и активно взаимодействуют три основных специфических рынка: рынок товаров и услуг, или товарный рынок; рынок труда; рынок финансовых ресурсов, включающий в себя рынок ценных бумаг. Цену на рынке формирует соотношение спроса и предложения. На рынке труда ценой является заработная плата наемного работника. Юридические лица (хозяйствующие субъекты) выступают в одно и то же время в качестве потребителя и производителя на товарном рынке, эмитента и инвестора - на финансовом рынке, работодателя - на рынке труда. Граждане выступают в качестве продавцов своей рабочей силы на рынке труда (трудоспособная часть населения), потребителей - на товарном рынке, инвесторов - на финансовом рынке. Рыночные модели разных стран весьма отличаются друг от друга. Можно выделить две основные модели рыночной экономики: либеральную модель и модель социально ориентированного рынка. Либеральная модель основана на незначительном вмешательстве государства в хозяйственную жизнь и социальные процессы. Действует минимум предприятий государственного сектора, обеспечивается максимальная свобода хозяйствующим субъектам, государство принимает минимальное участие в решении социальных проблем, заботясь лишь о беднейших слоях населения, регулирование носит монетарный характер и ограничивается преимущественно макроэкономикой. Либеральная модель действует в США, Канаде, близки к ней системы Англии и Франции. Следует отметить, что многое из сказанного о либеральной модели относится, скорее, к прошлому перечисленных стран. В настоящее время они двигаются в сторону социально ориентированной модели. Социально ориентированная модель отличается более высокой степенью государственного регулирования экономики. Здесь значителен государственный сектор, предпринимательская деятельность подвержена регламентации, государство гарантирует определенный уровень удовлетворения потребностей населения (а не только его низших слоев) в жилье, услугах здравоохранения, образовании и культуре, заботится о занятости трудоспособной части населения. Подобная модель функционирует в Германии, Австрии, Нидерландах, Швеции, Норвегии. Близка к ней и система Японии. Вполне понятно, что либеральная и социально ориентированная модели рынка требуют наличия у государства различных финансовых ресурсов. И налоги в странах с социально ориентированной моделью, конечно, должны быть выше. Величина налогов должна соответствовать задачам, поставленным государством. Поэтому, когда A. Лэффер и его последователи говорят о 30%-ном налоговом изъятии, то следует выяснить, о какой модели рынка идет речь. Напомним, что Лэффер сторонник либеральной модели. Те грандиозные задачи, которые стоят в настоящее время перед нашей страной, а именно модернизация экономики, внедрение новейших технологий (в том числе нанотехнологий), решение крупных социальных проблем, безусловно требуют проведения активной государственной политики. Эти задачи изложены в статьях Президента РФ B. В. Путина, опубликованных им в период предвыборной компании. Налоговая политика приобретает сейчас особенно важное значение в решении стратегических задач России. 3. Нормативно-правовые основы налоговой системы РФ Мы закончили предыдущую главу рассказом о стратегических задачах, стоящих перед страной. Их реализация требует значительных финансовых ресурсов, в том числе бюджетных инвестиций. Состояние доходной части бюджета, являющейся основой финансовой стабилизации, зависит от влияющих друг на друга критериев. Главный из них - состояние и развитие налоговой базы, т.е. общая ситуация в экономике, особенно в ее базовых отраслях. А второй критерий - это эффективность функционирования налоговой системы страны. Есть и немаловажный третий критерий организация налогового администрирования, от которого во многом зависит отношение населения к налогам. Основополагающим документом законодательства о налогах и сборах является Налоговый кодекс РФ. Он определяет принципы построения и функционирования налоговой системы, порядок введения, изменения и отмены федеральных налогов, сборов и пошлин, а также основы установления региональных и местных налогов. В НК РФ прописано правовое положение налогоплательщиков, налоговых органов, налоговых агентов, сборщиков налогов, кредитных учреждений и других участников налоговых отношений. Кодекс устанавливает основные положения по определению объектов налогообложения, исполнению налоговых обязательств, обеспечению мер по их выполнению, ведению учета финансовых ресурсов и налогового учета, привлечению налогоплательщиков к ответственности за налоговые правонарушения, по обжалованию действий налоговых органов и их должностных лиц. Практически речь идет о формировании новой отрасли права - налогового права с глубокой проработкой всех элементов, с учетом мирового и накопленного российского опыта, а также специфических особенностей развития национальной экономики. Налоговым кодексом РФ создана единая комплексная система налогов, определены функции, полномочия и ответственность всех уровней власти в проведении налоговой политики. Рассмотрим структуру общей части НК РФ. Она включает восемь разделов. Раздел I состоит из общих положений, характеризующих законодательство о налогах и сборах, и устанавливающих систему налогов и сборов России. Налоговая система, как и в большинстве крупных развитых государств, трехзвенная. Она состоит из федеральных, региональных и местных налогов, обеспечивая доходами все уровни управления. Отражены также специальные налоговые режимы. В разделе II речь идет о налогоплательщиках и налоговых агентах, об их правах и обязанностях, о представительстве в налоговых правоотношениях. Раздел III говорит о налоговых органах и близких к ним органах государственной власти, а именно таможенных органах, финансовых органах, органах внутренних дел, следственных органах. Разделом IV устанавливаются общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, в частности, установлены объекты налогообложения. Здесь мы обратим внимание на ст. 66 "Инвестиционный налоговый кредит" НK РФ. Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль организаций, а также по региональным и местным налогам на срок от одного года до пяти лет, а в исключительных случаях - до десяти лет. Уменьшение производится по каждому платежу соответствующего налога, по которому предоставлен инвестиционный налоговый кредит, за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором. Порядок уменьшения налоговых платежей определяется заключенным договором об инвестиционном налоговом кредите. В каждом отчетном периоде (независимо от числа договоров об инвестиционном налоговом кредите) суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50% размеров соответствующих платежей по налогу, определенных по общим правилам без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите. При этом накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50% размеров суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период. Если накопленная сумма кредита превышает предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога, установленные настоящим пунктом, для такого отчетного периода, то разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на следующий отчетный период. Если организация имела убытки по результатам отдельных отчетных периодов в течение налогового периода, либо убытки по итогам всего налогового периода, излишне накопленная сумма кредита переносится на следующий налоговый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации при наличии хотя бы одного из следующих оснований: o проведение организацией научно-исследовательских или опытноконструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами и (или) повышение энергетической эффективности производства товаров, выполнения работ, оказания услуг - на сумму кредита, составляющую 100% стоимости приобретенного оборудования, используемого исключительно для перечисленных целей; o осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов - на суммы кредита, определяемые по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией; o выполнение организацией особо важного заказа по социальноэкономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению - на суммы кредита, определяемые по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией; o выполнение организацией государственного оборонного заказа - на суммы кредита, определяемые по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией; o осуществление организацией инвестиций в создание объектов, имеющих наивысший класс энергетической эффективности, в том числе многоквартирных домов, и (или) относящихся к возобновляемым источникам энергии, и относящихся к объектам по производству тепловой энергии, электрической энергии, имеющим коэффициент полезного действия более чем 57%, и иных объектов, технологий, имеющих высокую энергетическую эффективность, - на сумму кредита, составляющую 100% стоимости приобретенного оборудования, используемого исключительно для перечисленных целей; o включение организации в реестр резидентов зоны территориального развития в соответствии с Федеральным законом "О зонах территориального развития в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" - на сумму кредита, составляющую не более чем 100% суммы расходов на капитальные вложения в приобретение, создание, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение амортизируемого имущества, предназначенного и используемого для осуществления резидентами зон территориального развития инвестиционных проектов. Договор об инвестиционном налоговом кредите должен предусматривать: - порядок уменьшения налоговых платежей; - сумму кредита (с указанием налога, по которому организации предоставлен инвестиционный налоговый кредит); - срок действия договора; - начисляемые на сумму кредита проценты; - порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов; - документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство; - ответственность сторон; - положения, в соответствии с которыми не допускаются в течение срока его действия реализация или передача во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией явилось условием для предоставления инвестиционного налогового кредита, либо определяются условия такой реализации (передачи). Раздел V определяет порядок сдачи налогоплательщиком налоговой декларации, а также формы и методы проведения налогового контроля. Раздел V.1 - вступил в действи в 2012 г. Раздел говорит о взаимозависимых лицах. Определяет общее положение о ценах и налогообложении, о налоговом контроле в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, о соглашениях в области ценообразования. Взаимозависимыми признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и результаты сделок, и экономические результаты деятельности этих лиц. Взаимозависимыми могут быть как юридические, так и физические лица. С точки зрения НК РФ взаимозависимыми лицами признаются: 1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации, и доля такого участия составляет более 25%; 2) физическое лицо и организация в случае, если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации, и доля такого участия составляет более 25%; 3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях, и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%; 4) организация и лицо, в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации; 5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица; 6) организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица; 7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа; 8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо; 9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%; 10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный. В случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, по вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Раздел V.1 также устанавливает, что российская организация, отнесенная к категории крупнейших налогоплательщиков, вправе заключить соглашение о ценообразовании с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, о порядке определения цен и применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения в течение срока действия такого соглашения. Срок соглашения не может превышать трех лет. Особое место занимает раздел VI, где классифицируются налоговые правонарушения и определяется ответственность за их совершение. Ответственность налогоплательщика дифференцирована в зависимости от тяжести проступка и его последствий, умышленности или случайности его совершения, повторности и других факторов. Что особенно важно, выделены виды налоговых правонарушений, за которые прямую ответственность несут коммерческие банки и иные кредитные учреждения. До введения НК РФ ответственность банков и их руководителей за своевременное и полное поступление налоговых платежей в бюджет была чисто номинальной. Раздел VII устанавливает порядок обжалования актов налоговых органов и действий их должностных лиц. Итак, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним Федеральных законов о налогах и сборах. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативно-правовых актов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НK РФ. Нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии с НК РФ. Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению и взиманию налогов и сборов, в том числе отношения, возникающие в ходе налогового контроля. Основной постулат налогового законодательства состоит в том, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Обратим внимание на слова "законно установленные". Налоговый кодекс гласит, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ, либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. Данное положение завершило длительную дискуссию о том, устанавливать ли закрытый перечень региональных и местных налогов или рекомендательный, с правами субъектов РФ и местных органов представительной власти вводить свои дополнительные налоги и сборы. Такой механизм имелся в нашем законодательстве в 1994-1996 гг. В итоге за трехлетие количество видов налогов в стране возросло в три раза. Налоговый кодекс ввел положение, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. Иными словами, введена естественная в юриспруденции презумпция невиновности. В период с 1992 по 1999 г. происходили многочисленные изменения налогового законодательства. Вводились они зачастую в середине календарного года по несколько раз, иные из них имели обратное действие. Все это дестабилизировало налоговую систему страны, нарушало финансовые программы предприятий и организаций, усложняло процесс налоговой проверки. В связи с этим в первый раздел НК РФ была введена ст. 5, говорящая о действии актов законодательства о налогах и сборах по времени. Она установила такой порядок. Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ. Для сборов действует только первое ограничение, т.е. акты законодательства о сборах вступают в силу не раньше, чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования. Законы, вводящие налоги и сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня официального опубликования. В 2008 г. в ст. 5 НК РФ было введено уточнение, улучшающее положение налогоплательщиков. Оно заключается в том, что некоторые акты законодательства о налогах и сборах могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это. Новая норма касается законодательных актов о налогах и сборах: - устраняющих или смягчающих ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей; - отменяющих налоги и (или) сборы, снижающих размеры ставок налогов (сборов), устраняющих обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающих их положение. Акты законодательства, устанавливающие новые налоги н сборы, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые нарушения, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Акты, устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые нарушения, либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу. Акты, отменяющие налоги и сборы, снижающие размеры их ставок, устраняющие обязанности налогоплательщиков или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Несколько слов о трехзвенности нашей налоговой системы. Федеральные налоги и сборы устанавливаются НК РФ и обязательны к уплате на всей территории России. Региональные налоги и сборы устанавливаются НК РФ и законами субъектов РФ, вводятся в соответствии с НК РФ и обязательны к уплате на территории соответствующих субъектов РФ. Местные налоги и сборы, устанавливаются НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, вводятся в действие в соответствии с НК РФ и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Подчеркивается, что не могут устанавливаться региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ. Налоговым кодексом определены специальные налоговые режимы. Специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени. К специальным налоговым режимам относятся: 1) упрощенная система налогообложения; 2) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); 3) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции; 4) единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности; 5) патентная система налогообложения. Налоговый кодекс подтверждает приоритет международных договоров Российской Федерации в области налогообложения перед налоговым законодательством. Виды налогов определяются ст. 13, 14 и 15 НК РФ. Согласно ст. 13 НК РФ к федеральным налогам и сборам относятся: o налог на добавленную стоимость; o акцизы на отдельные группы товаров; o налог на доходы физических лиц; o налог на прибыль организаций; o налог на добычу полезных ископаемых; o водный налог; o сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; o государственная пошлина. Как мы видим, в ст. 13 отсутствуют таможенные пошлины, которые ранее входили в перечень, хотя по своей социально-экономической сущности таможенные пошлины, безусловно, относятся к налоговой системе. Перейдем к региональным налогам. Согласно ст. 14 НК РФ их три: o налог на имущество организаций; o налог на игорный бизнес; o транспортный налог. Местных налогов в соответствии со ст. 15 НK РФ: земельный налог; налог на имущество физических лиц торговый сбор. По поводу ст. 15 НК РФ нередко высказываются опасения о состоянии местных бюджетов. Ведь при создании налоговой системы было 23 местных налога, а теперь - три. Разительные перемены. В связи с этим можно сказать, что основная доля доходной части местных бюджетов, как и в большинстве развитых европейских стран, формируется за счет процентных отчислений от федеральных налогов: акцизов, налога на прибыль организаций, оставления в регионах основной массы налога на доходы физических лиц. Прибавкой могут служить отчисления от налога на имущество организаций. Удельный вес местных налогов в местных бюджетах не столь велик. Кроме того, с отменой большого числа местных налогов улучшается финансовое состояние предприятий, что позитивно сказывается на развитии налоговой базы. Высвобождаются силы налоговых инспекций для улучшения собираемости основных налогов. Упрощается в целом налоговая система РФ, что является одной из целей налоговой реформы. Налоговый кодекс РФ определяет, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность их уплачивать. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения. Налоговыми агентами являются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в бюджет или внебюджетные фонды налогов. Это происходит, например, в случаях, когда налог взимается у источника выплаты. В отдельных случаях прием от налогоплательщиков или плательщиков сборов платежей и перечисление их в бюджет может осуществляться государственными органами, органами местного самоуправления, другими уполномоченными органами или должностными лицами. Тогда они являются сборщиками налогов или сборов. Налогоплательщик имеет право участвовать в налоговых правоотношениях лично или через представителя. Личное участие не лишает его права иметь представителя и наоборот. Налогоплательщики, а также налоговые агенты могут: - получать от налоговых органов бесплатную информацию о налогах и сборах, о налоговом законодательстве, о своих правах и обязанностях; о полномочиях налоговых органов; - получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах; - использовать налоговые льготы, если для этого имеются основания; - получать отсрочку, рассрочку платежей, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит; - получать зачет или возврат сумм излишне уплаченных, либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов; - представлять свои интересы в налоговых органах лично либо через представителя; - присутствовать при проведении выездной налоговой проверки, представлять пояснения по их актам, обжаловать акты налоговых органов; - требовать соблюдения налоговой тайны; - требовать возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконным решением налоговых органов или незаконными действиями, или бездействием их должностных лиц. Налоговый кодекс не просто провозглашает права налогоплательщиков, а гарантирует обеспечение и защиту их прав. Теперь скажем об обязанностях налогоплательщиков. Первая их обязанность - уплачивать законно установленные налоги. А для обеспечения уплаты они должны: - встать на учет в налоговых органах; - вести учет своих доходов и объектов налогообложения; - предоставлять в налоговой орган налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность; - предоставлять налоговым органам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; - выполнять требования налоговых органов об устранении нарушений налогового законодательства, а также не препятствовать деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей; - в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Кроме перечисленных постоянных обязанностей, налогоплательщики должны письменно сообщать в налоговый орган: об открытии и закрытии счетов; о создании обособленных подразделений; о ликвидации, реорганизации, объявлении банкротства; об изменении местонахождения. Необходимо внести ясность в понятие налоговых органов, которое является отнюдь не простым, поскольку контролем за поступлением доходов в бюджет государства занимаются несколько правительственных организаций. В первую очередь - это Федеральная налоговая служба (ФНС России) и ее территориальные органы. В определенных случаях полномочиями налоговых органов обладают таможенные органы. Об этом будет сказано ниже. ФНС России имеет следующие полномочия. Она осуществляет контроль и надзор: - за соблюдением законодательства РФ о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и сборов; - полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей; - фактическими объемами производства и реализации этилового спирта и алкогольной продукции; - осуществлением валютных операций организациями, не являющимися кредитными учреждениями. ФНС России осуществляет: - государственную регистрацию юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств; - установку и пломбирование контрольных спиртоизмеряющих приборов; - регистрацию договоров коммерческой концессии; - учет всех налогоплательщиков, ведение Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей и Единого государственного реестра налогоплательщиков. ФНС России бесплатно информирует налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц. Здесь нужно подчеркнуть, что обязанность информировать не имеет ничего общего с налоговым консультированием. Консультирование находится вне компетенции налоговой службы. Налоговая служба осуществляет возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов, пеней или штрафов. Она же разрабатывает и устанавливает формы налоговых документов. С целью реализации своих полномочий ФНС России имеет право: - организовывать проведение необходимых исследований, испытаний, экспертиз, анализов и оценок, а также научных исследований по вопросам осуществления контроля и надзора в установленной сфере деятельности; - запрашивать и получать сведения по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности; - применять предусмотренные законодательством меры ограничительного, предупредительного и профилактического характера, а также санкции, направленные на недопущение или ликвидацию последствий нарушений юридическими или физическими лицами налогового законодательства РФ или иных обязательных требований установленной сферы деятельности. Необходимо особо отметить, что ФНС России не вправе осуществлять нормативно-правовое регулирование в области налогообложения. Оно находится в ведении Минфина России. Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации. Теперь остановимся несколько подробнее на практических вопросах исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Четвертый раздел части первой НК РФ определяет общие правила исполнения налогоплательщиками данных обязанностей. Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (работ, услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики. Каждый налог имеет самостоятельный объект обложения, определенный в соответствии с частью второй НК РФ. Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, причем исполнить ее в срок, установленный законодательством. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок налоговый орган производит принудительное взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика или его имущества. В бесспорном порядке налог взыскивается с юридических лиц. Взыскание налога с физического лица может быть осуществлено только в судебном порядке. При этом следует иметь в виду, что взыскание в бесспорном порядке налога с организации не может быть произведено, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом: а) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами; б) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика. Налоговый кодекс окончательно установил, что является моментом исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Такая обязанность считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату налога. Но это только при наличии достаточного остатка на счете налогоплательщика. При уплате налога наличными деньгами обязанность считается исполненной с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк, в кассу органа местного самоуправления или в отделение связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком платежного поручения на перечисление налога в бюджет. Также налог не считается уплаченным, если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые, в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ), исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных ресурсов на счете для удовлетворения всех требований. С учетом вышеизложенных положений при непоступлении денег на счет бюджета виновным считается кредитное учреждение. Банки, согласно НК РФ, несут ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение поручений налогоплательщика, налогового агента или налогового органа. Их поручения выполняются в порядке очередности, установленной ГК РФ. При наличии денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента банки не вправе задерживать исполнение поручений на перечисление налогов. Такое поручение, как и решение о взыскании налогов, как правило, исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения поручения или решения. Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджет причитающиеся налоги и уплатить пени. В противном случае к банку могут быть применены меры бесспорного списания денежных средств или отнесения недоимки на имущество банка. Неоднократное нарушение в течение календарного года служит основанием для обращения налогового органа в Банк России с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности. Если обязанность по исчислению и взиманию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по его уплате считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Обязанность по уплате налога исполняется в рублях. В свободно конвертируемой валюте могут платить налоги иностранные организации и физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. Взимание недоимки за счет имущества налогоплательщика осуществляется по решению руководителя налогового органа. Оно передается судебному приставу, который обязан произвести соответствующие исполнительные действия. Взысканное имущество не может превышать сумму недоимки. Установлена последовательность взыскания по видам имущества. Она начинается с изъятия наличных средств и рассчитана так, чтобы нанести минимальный урон реальному производству. Взимание недоимки за счет имущества физических лиц, включая наличные денежные средства и деньги на счетах в кредитных учреждениях, производится только по решению суда. Пени взыскиваются в таком же порядке, как и налоги, в том числе они могут быть обращены на имущество должника. В условиях рынка достаточно обычна практика реорганизации коммерческих организаций, их слияния или разделения, преобразования одного юридического лица в другое и т.д. Поэтому НК РФ предусмотрены обязанности по уплате налогов и сборов в случае реорганизации предприятия. Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника. Причем эта обязанность не зависит от того, были ли известны правопреемнику факты и обстоятельства неисполнения реорганизованным юридическим лицом налоговых обязательств, или он узнал о них только после завершения реорганизации. Правопреемник должен уплатить не только налоги и сборы, но и все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям, а также штрафы, наложенные на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до окончания его реорганизации. Правопреемником признается: - при слиянии двух или нескольких организаций - юридическое лицо, которое образовалось в результате слияния; - при присоединении одного юридического лица к другому - присоединившее юридическое лицо; - при разделении организации - возникшие при этом юридические лица; - при наличии нескольких правопреемников доля их участия в исполнении налоговых обязательств определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством; - при выделении из состава организации одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу у них не возникает. Но если результатом выделения окажется, то обстоятельство, что реорганизованная организация не может заплатить причитающиеся налоги, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнить обязанность по уплатам налогов реорганизованной организации; - при реорганизации одного предприятия в другое - вновь возникшее юридическое лицо. Если организация до проведения реорганизации имела сумму излишне взысканных налогов, пени, штрафов, то эти суммы подлежат возврату ее правопреемнику. Налоговый кодекс создал правовую возможность для списания безнадежных долгов по налогам и сборам. Недоимка, числящаяся за налогоплательщиками и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном: - по федеральным налогам и сборам - Правительством РФ; - по региональным и местным налогам и сборам - исполнительными органами субъектов РФ и местного самоуправления. Данные правила применяются также при списании безнадежной задолженности по пеням и штрафам. Суммы налога, сбора, пеней и штрафов, списанные со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в банках, но не перечисленные в бюджетную систему РФ, признаются безнадежными к взысканию. Они списываются в случае, если на момент принятия решения о признании соответствующих сумм безнадежными к взысканию и об их списании указанные банки ликвидированы. Налоговый кодекс РФ установил общие условия изменения срока уплаты налогов и сборов, а также пени. Допускается изменение срока уплаты налога в следующих формах: отсрочки платежа, рассрочки платежа налогового кредита, инвестиционного налогового кредита. Изменить сроки платежа компетентны: по федеральным налогам и сборам Минфин России, по региональным и местным налогам и сборам соответствующие финансовые органы, по таможенным платежам - Федеральная таможенная служба РФ. Отсрочка или рассрочка налогового платежа на срок от одного до шести месяцев могут быть предоставлены при наличии хотя бы одного из следующих оснований. 1. Причинение налогоплательщику ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы и других обстоятельств непреодолимой силы. 2. Задержка финансирования из бюджета или оплаты уже выполненного государственного заказа. 3. Угроза банкротства налогоплательщика в случае единовременной выплаты им налога. 4. Сезонный характер производства и реализации продукции. 5. Имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога. Если отсрочка или рассрочка платежа предоставлены по одному из двух первых оснований, то пени не начисляются. В остальных случаях начисляются пени в размере 1/2 ставки рефинансирования Банка России, действующей за период отсрочки или рассрочки. Налоговый кодекс оставляет возможность субъектам РФ своими законами установить дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки уплаты региональных и местных налогов. Это оформляется региональными законами. По одному из трех первых указанных выше оснований налогоплательщику может быть предоставлен налоговый кредит, т.е. изменение срока уплаты налога на период от трех месяцев до года. Пени начисляются в указанном выше размере только при предоставлении налогового кредита по третьему основанию. Налоговый кредит оформляется договором между налогоплательщиком и уполномоченным органом. Основания и порядок предоставления инвестиционного налогового кредита иные. Они изложены выше. Налоговый кодекс уточняет способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Перечислим способы, к которым могут прибегнуть налоговые органы для выполнения своих функций: залог имущества, поручительство, пени, приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика. Таможенные органы могут прибегать и к другим мерам, исходя из таможенного законодательства. В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов эта обязанность может быть обеспечена залогом. Залог может предоставить или налогоплательщик, или третье лицо. При неуплате налога (сбора) налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества. Вместо залога может иметь место поручительство. Поручитель обязуется в полном объеме уплатить налоги и сборы, если этого не сделает получивший отсрочку налогоплательщик. В данном случае налогоплательщик и поручитель несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и пени с поручителя осуществляется налоговым органом через суд. Пеня уплачивается помимо суммы налога и начисляется за каждый день просрочки, начиная со следующего дня после срока уплаты налога. Ее процентная ставка за каждый день принимается равной 1/300 ставки рефинансирования Банка России. Как и налоги (сборы), пени могут быть взысканы в принудительном порядке. Налоговый кодекс определил, что не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что его операции по счетам в банке были приостановлены налоговым органом или судом. Приостановление операций налогоплательщика по счетам в банке означает прекращение всех расходных операций по счету. Ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых по ГК РФ предшествует исполнению налоговых платежей. Решение о приостановлении операций по счетам принимается руководителем налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнении требования. Такое решение может быть принято и в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации в течение двух недель после окончания срока. Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика подлежит безусловному и немедленному выполнению банком. Банк не несет ответственности за понесенные в этом случае убытки налогоплательщиком. Банк не имеет права открывать данной организации новые счета. Наиболее суровой мерой, применяемой к недоимщикам, является арест имущества, т.е. ограничение права собственности на имущество. Эта мера применяется с санкции прокурора в случае неуплаты налога и при наличии у налогового органа (или таможенного органа) достаточных оснований полагать, что налогоплательщик предпримет меры, чтобы скрыть свое имущество или скрыться самому. Арест имущества может быть полным или частичным. В первом случае налогоплательщик не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. При частичном аресте владение, пользование и распоряжение имуществом осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога. Арест имущества производится с участием понятых. При этом составляется протокол об аресте имущества, где подробно перечисляется и описывается арестованное имущество с точным указанием наименования, количества, индивидуальных признаков предметов, по возможности их стоимости. Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и представителю налогоплательщика. Налоговый кодекс предусматривает не только случаи неуплаты или недоплаты налогов и сборов. Он предусматривает и их переплату. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату или зачету в счет предстоящих платежей. Возврат производится при отсутствии недоимки по другим налогам перед тем же бюджетом и за счет средств того бюджета, в который имела место переплата. Срок - один месяц после подачи налогоплательщиком заявления о возврате суммы переплаты налога. Если месячный срок нарушается, то возврат идет с начислением процентов за каждый день. Процентная ставка равна ставке рефинансирования Банка России, действовавшей на дни нарушения срока возврата. Выше мы говорили о налогах и сборах, переплаченных самим налогоплательщиком. В случае, если излишние суммы налогов, сборов или пеней были с пего взысканы, возврат сразу осуществляется с процентами, которые начисляются со дня взыскания до дня фактического возврата переплаты. 4. Налоговое администрирование Как уже отмечалось, одним из важнейших резервов увеличения налоговых сборов, а следовательно, доходов бюджета является совершенствование налогового администрирования. В любой стране, в том числе и в России, некоторая часть налогоплательщиков склонна к уклонению от уплаты налогов. По мере врастания в рынок изобретаются новые способы уклонения от налогов. В связи с этим налоговый контроль следует, с одной стороны, ужесточить, но с другой - делать его более гибким, не наносящим урона законопослушным налогоплательщикам. В 1990-е гг. в связи с переходом экономики России к рыночным отношениям налоговые правонарушения и преступления приобрели серьезные масштабы. Активная работа государственной налоговой службы остановила рост теневого сектора экономики и позволила постоянно из года в год наращивать налоговые поступления в бюджет. Что касается развития налогового законодательства, то оно все эти годы направлено в большей степени на совершенствование самой налоговой системы, чем на улучшение налогового администрирования. Прежде чем говорить о проблемах налогового администрирования в настоящем и будущем, посмотрим, что говорится о налоговом контроле в НК РФ. Налогоплательщик регулярно представляет в налоговый орган налоговую декларацию. Она представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговых льготах, об исчисленной сумме налога. Налоговая декларация представляется по каждому налогу, подлежащему уплате налогоплательщиком. Обнаружив ошибку в своей декларации, налогоплательщик должен внести в нес исправления. Если это произошло до срока уплаты налога, он освобождается от ответственности. Если исправление в сторону более высокой суммы налога сделано после срока уплаты, то налогоплательщик освобождается от ответственности только в том случае, если перед подачей заявления об исправлении уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Речь идет о самостоятельном нахождении налогоплательщиком своей ошибки. Если плательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки или об обнаружении ошибки налоговым органом, то ее исправление от ответственности не освобождает. Налоговый контроль, согласно НК РФ, проводится посредством налоговых проверок, получения объяснений налоговых агентов и налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода. При этом налоговые органы, таможенные органы и органы внутренних дел информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушении законодательства о налогах и сборах, о налоговых преступлениях, о мерах, принятых по их пресечению. Налоговым кодексом отмечается, что при проведении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике, полученной в нарушение положений Конституции РФ и федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, например, адвокатскую тайну, аудиторскую тайну. Налоговый контроль начинается с учета налогоплательщиков. Они подлежат постановке на налоговый учет соответственно по месту нахождения организации, по месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего налогоплательщику недвижимого имущества и транспортных средств. Это означает, что организация должна находиться на учете во всех тех налоговых органах, на территории которых она имеет налогооблагаемые объекты. Федеральная налоговая служба вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, в том числе устанавливать особенности учета иностранных организаций. Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе таможенных, и на всей территории России идентификационный номер налогоплательщика. Номер должен указываться во всех направляемых ему уведомлениях, а также в подаваемых налогоплательщиком в налоговые органы декларациях, отчетах, заявлениях и других документах. На основе данных учета ФНС России ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков. Сведения о налогоплательщике с момента его постановки на учет являются налоговой тайной. Счета в банках организациям и индивидуальным предпринимателям открываются только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Органы, осуществляющие регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, места жительства физических лиц, актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества, регистрацию имущественных сделок, учет и регистрацию пользователей природными ресурсами обязаны в десятидневный срок сообщать в налоговые органы соответствующую информацию. Банки должны в пятидневный срок по мотивированным запросам налоговых органов выдавать им требуемые справки по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей. Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки. Налоговый кодекс ограничивает период налоговой проверки тремя календарными годами, предшествующими году проведения проверки. Запрещены повторные выездные проверки по одним и тем же налогам за уже проверенный налоговый период. Повторная проверка может проводиться только в случае ликвидации или реорганизации налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке проверки деятельности нижестоящего налогового органа, проводившего первую проверку. Таможенные органы могут проводить камеральные и выездные налоговые проверки по тем же правилам относительно налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу России. Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов, имеющихся у налогового органа. Проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. На суммы доплат, выявленных в ходе камеральной проверки, налогоплательщику направляется требование об уплате суммы налога и пени. Камеральные проверки проводятся налоговыми инспекторами в соответствии с их служебными обязанностями и не требуют решения руководства налогового органа. Если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и бухгалтерского учетов и иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию. Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном НК РФ. Выездные налоговые проверки проводятся на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя. Налоговый кодекс регламентирует порядок проведения выездной налоговой проверки. Проверка не должна длиться более двух месяцев. По решению вышестоящего налогового органа указанный срок может быть продлен до четырех, а в исключительных случаях - до шести месяцев. При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов срок проверки не может превышать один месяц. Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. Если у налоговых инспекторов, проводящих выездную проверку, есть основания предполагать, что документы организации могут быть уничтожены, скрыты или подменены, они имеют право произвести выемку документов, составив акт, в котором обосновывается причина выемки и приводится перечень изъятых документов. При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением НК РФ. В некоторых случаях налоговые инспекции могут проверить не только правильность уплаты налога, но и правильность применения цен. Это допускается по бартерным сделкам, по внешнеторговым сделкам, сделкам между взаимозависимыми лицами. При необходимости налоговый орган имеет право вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных так, как если бы сделка проводилась по подлинно рыночным ценам. В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. В случае, если налогоплательщик уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте. По итогам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение десяти дней после окончания камеральной налоговой проверки. Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка. В случае отказа проверяемого подписать акт об этом делается соответствующая запись в акте налоговой проверки. Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). Налогоплательщик вправе в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки представить свои возражения по акту или его отдельным положениям. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть вручены в течение пяти дней после дня их вынесения. С 1 января 2009 г. введен порядок досудебного рассмотрения налоговых споров. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. До этого у налогоплательщика, несогласного с решением налогового органа, был выбор: обращаться в вышестоящую налоговую инстанцию или прямо в судебные органы. Выше говорилось о соблюдении при налоговых проверках налоговой тайны. Что входит в это понятие? В отличие от государственной, коммерческой тайны и т.д. налоговая тайна трактуется НК РФ весьма расширительно. Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым или таможенным органом сведения о налогоплательщике. Исключения составляют сведения: 1) разглашенные налогоплательщиком или с его согласия; 2) об идентификационном номере налогоплательщика; 3) о нарушении им законодательства о налогах и мерах ответственности; 4) предоставленные налоговым, таможенным или правоохранительным органам других стран в соответствии с международными договорами. Как было отмечено ранее, налоги и пени при необходимости взыскиваются налоговым органом принудительно путем выставления инкассового поручения, ареста имущества и т.д. А взыскание предусмотренной НК РФ налоговой санкции осуществляется через суд или в добровольном порядке. В разделе VI НК РФ определены налоговые правонарушения и установлена ответственность за их совершение. При этом введена презумпция невиновности. Бремя доказательства совершения налогового правонарушения возлагается на налоговый орган. Неустранимые сомнения в виновности толкуются в пользу налогоплательщика. Налоговый кодекс определяет обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, а также смягчающие и отягчающие обстоятельства. Мерой ответственности служит налоговая санкция в виде денежных штрафов. Налоговый кодекс классифицирует налоговые правонарушения и дифференцирует меру ответственности в зависимости от степени тяжести. Последний раздел части первой НК РФ определяет порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Жалоба может быть подана в вышестоящий налоговый орган или в суд. Организации и индивидуальные предприниматели обращаются в арбитражный суд; физические лица, не являющиеся предпринимателями, - в суд общей юрисдикции. В вышестоящем налоговом органе жалоба налогоплательщика рассматривается в срок не позднее одного месяца со дня ее получения. При этом вышестоящий налоговый орган вправе: - оставить жалобу без удовлетворения; - отменить решение налогового органа; - отменить акт налогового органа и назначить новую проверку; - изменить решение или вынести новое решение. На эффективность налогового администрирования, в том числе в борьбе с теневой экономикой, влияет ряд факторов. Это - уровень налогового законодательства и нормативное обеспечение исполнения законов, степень правовой культуры налогоплательщиков, их готовность к взаимодействию с налоговыми органами, стремление государственных органов к расширению налоговой базы, видение ими перспективы развития в противовес стремлению к сиюминутному наполнению бюджета. Не менее важны такие факторы как методологическое обеспечение деятельности налоговых органов, их техническая и информационная вооруженность, уровень профессиональной подготовки кадров, взаимодействие территориальных органов друг с другом, организация взаимной поддержки налоговых, таможенных органов и органов МВД. Налоговое администрирование включает η себя: анализ и расчет налоговой базы; прогнозирование на основе расчетов поступлений доходов; контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты денежных средств в бюджет; учет налогоплательщиков и учет поступающих платежей; оперативное принятие решений; обеспечение согласованности действий всех подразделений; анализ экономической ситуации в ее динамике. Очень важными также являются анализ влияния на положение налогоплательщиков и в целом на экономику тех или иных законодательных изменений и отношение налогоплательщиков к ним. Именно органы, непосредственно ежедневно общающиеся с налогоплательщиками, могут оценивать действенность налоговой политики государства и оперативно предлагать соответствующие изменения. Аналитические и контрольно-учетные задачи должны выполняться совместно с Минфином России с учетом данных Росстата и налоговой статистики. Необходимо оценивать разницу между официальными доходами населения и реальными расходами на потребление (чему не способствует нынешнее налоговое законодательство), скрытую занятость населения, объем вывозимых из страны финансовых ресурсов, увеличение суммы наличных денежных средств, находящихся во внебанковском обороте, использование наличных средств в расчетах между юридическими лицами и т.п. К каким результатам должно привести дальнейшее совершенствование налогового администрирования? Прежде всего, это увеличение собираемости налогов и сборов, вывод экономики из теневого сектора, сокращение издержек налогоплательщиков при исполнении ими обязанностей по уплате налогов, повышение качества государственного контроля за доходами. Каким образом должно развиваться налоговое администрирование? Представляется, что в этой области нужно двигаться по двум направлениям. Во-первых, следует стремиться к установлению партнерских отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками. Важную позитивную роль здесь могут сыграть налоговые консультанты, стоящие между ними. Во-вторых, нам предстоит перенять у западных налоговых служб методы борьбы не только с прямым уклонением от уплаты налогов в виде сокрытия прибыли, доходов или иных объектов налогообложения, но и с косвенным уклонением в виде кажущихся легальными, по крайней мере формально, схем. Для России партнерская модель выстраивания взаимоотношений в налоговой сфере является непривычной. Исторически сложилось так, что взаимоотношения между государственными органами и гражданами, а также предпринимателями строятся на основе принципа подчинения власти. Данный принцип выстраивания общественных отношений считается основополагающим в теории административного, налогового, таможенного и иных отраслей публичного права. Он закреплен в соответствующих отраслях законодательства. Например, ст. 2 НК РФ устанавливает, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению и взиманию налогов. Мы полагаем, что между налоговыми органами, налогоплательщиками и налоговыми консультантами могут быть установлены цивилизованные партнерские отношения, и именно к этому нужно стремиться. Опыт многих стран мира (Ирландия, Швейцария, Нидерланды, США) доказал справедливость данного вывода. Именно система партнерских взаимоотношений оказывается наиболее эффективной в деле налогообложения, поскольку дает всем ее участникам такие выгоды, которые лучше угроз и репрессий заставляют их действовать в желаемом для общества и экономики направлении. В частности: o у налоговых органов появляется реальная возможность обеспечить эффективный контроль за соблюдением налогоплательщиками требований действующего налогового законодательства при существующих ограничениях в ресурсах для проведения такого контроля; o добросовестные налогоплательщики получают предсказуемость налогообложения бизнеса, решая сложные вопросы налогообложения в открытом диалоге с налоговыми органами, не опасаясь быть обвиненными в налоговом мошенничестве или получении необоснованной налоговой выгоды. Возникающие налоговые споры улаживаются не в силовом, а во внесудебном порядке, что выгодно и налогоплательщикам, и налоговым органам; o налоговые консультанты превращаются в важное связующее звено между налоговыми органами и налогоплательщиками, существенно повышая конечную результативность их взаимодействия и снижая при этом рабочую нагрузку как на первых, так и на вторых. Можно утверждать, что в партнерской системе взаимоотношений образуется синергетический эффект, превышающий простую сумму эффектов деятельности каждого из субъектов, действующих самостоятельно. В результате налоговая система при минимуме ресурсов на ее содержание обеспечивает максимальную эффективность налогового контроля, никоим образом не снижая (и это очень важно) деловую активность и экономическую свободу в стране. А это в свою очередь создает необходимые условия и предпосылки для экономического роста. Для перехода к партнерским отношениям следовало бы законодательно закрепить в ст. 3 НК РФ принцип сотрудничества как основополагающий принцип взаимоотношений между налоговыми органами, налогоплательщиками и налоговыми консультантами. Необходимо иметь возможность широкого использования предварительных соглашений о налогообложении между налоговыми органами и налогоплательщиками. Такие соглашения являются эффективным правовым средством профилактики налоговых нарушений и конфликтов. Введенная в 2009 г. обязательность досудебного рассмотрения налоговых споров - первый шаг к этому. В США, например, внедренная система сотрудничества при урегулировании налоговых конфликтов позволила достичь внушительных результатов - 86% жалоб налогоплательщиков разрешается без передачи в суд. Добросовестные российские налогоплательщики, а также налоговые консультанты выражают готовность к партнерству в налоговой сфере. Что касается второго направления совершенствования налогового администрирования, то с учетом мирового опыта представляется целесообразным ввести в отечественное налоговое законодательство понятия "злоупотребление правом" и "доктрина деловой цели". Отметим, что в ходе практического осуществления налогового контроля проявились некоторые негативные явления. Например, достаточно прочно внедрилось понятие плана сбора налогов. В 1990 г., когда только создавалась налоговая служба, перед ней стояла четкая задача - контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов каждым юридическим и физическим лицом. Из этой полноты и своевременности, если правильно рассчитана налоговая база страны, города, региона, отрасли и складывается наполнение бюджета. Однако вскоре налоговые инспекции стали получать план сбора налогов. Это приводило к тому, что инспектор, приходя на проверку, стремился доначислить как можно больше платежей. Таким образом, задача сводилась не к проверке истинного состояния дел на предприятии, а к обеспечению энной суммы доначислений. В результате этой практики стал почти невозможен возврат переплаченных налогов. Инспектору вместо скрупулезного анализа финансово-экономического состояния организации достаточно "обеспечить" нужную сумму доначислений. Система может оказаться удобной и тем, кто в больших размерах уклоняется от уплаты налогов. Ведь он может отделаться в некоторых случаях меньшей суммой доначислений, если будет выполнен "план проверки". Другая проблема возникла в связи с ликвидацией большого числа малых налоговых инспекций. Долгое время это решение выдавалось за совершенствование налогового администрирования. Крупных городов оно почти не коснулось, а вот в дальних регионах внесло большие трудности и неудобства для налогоплательщиков. Неоднозначно можно оценить и создание Межрегиональных отраслевых налоговых инспекций, контролирующих налогообложение крупнейших организаций. Есть ли в такой структуре плюсы? Да, есть. Главный плюс, наверное, в том, что в этих инспекциях нагрузка на налогового инспектора гораздо меньше. Это означает, что у инспектора появилась возможность думать. У него просто остается на это время - должно оставаться, по крайней мере. Он может более тщательно и глубоко вникать в работу rex предприятий, которые курирует. Инспектор может глубже, чем работник районной или территориальной инспекции, ознакомиться со спецификой отрасли, с особенностями технологического процесса и с некоторыми, будем говорить так, схемами минимизации налогов. Хотя, например, инспектор, который знаком с технологией производства, от этого не становится ни металлургом, ни энергетиком, он все-таки остается экономистом, юристом, он остается налоговым инспектором. Но мы думаем, что все-таки, если взвесить все тщательно, то окажется, что минусы перевешивают. Какие же минусы? Первый и главный недостаток - это снижение ответственности региональных руководителей за состояние дел на территории. Была стройная трехуровневая система налоговых сборов. Районный уровень, на котором руководители инспекций полностью отвечают за налогообложение на данной территории, а дальше - областное звено, Москва и Петербург, выше - ФНС России. Понятно, что руководителем первичного налогового органа был человек исключительно высокой ответственности за то, что происходит на его территории. Эта ответственность, естественно, понижается, если начальник районной инспекции знает, что вот это предприятие идет отчитываться в инспекцию № 1, вот это - в инспекцию №4 и т.д. В этих условиях спросить с руководителя территориального органа за состояние дел на территории очень непросто. Его роль принижается еще и тем, что крупные предприятия распределили по разным инспекциям, и что же в итоге остается в низовой инспекции? По мере того, как все большее число предприятий становится крупнейшими, у инспектора и у руководителя инспекции остается все больше и больше "мелочевки", и его роль безусловно падает. Второй аспект, непосредственно связанный с первым, - это организация учета налоговых платежей. Ранее простое суммирование отчетов первичных инспекций отражало общее положение дел по региону, простое сложение отчетов региональных инспекций - положение дел по России, и практически в любом территориальном разрезе можно было получить какой угодно учет. Заодно можно было контролировать реальное развитие, оценивать темпы роста, или, наоборот, снижения сбора налогов, делать определенные выводы на основании динамики показателей. Теперь вся система учета резко усложнилась, а ведь известно, что любое усложнение системы ведет к увеличению ошибок в этой системе. И с практической точки зрения учет представляется гораздо более сложным. Далее - огромная территория России и сложность связи налогового инспектора с налогоплательщиком. Это означает, что не достает личного контакта. Появляется огромный объем переписки, телефонных разговоров, использования электронных средств связи. Возникают сложности выяснения противоречий в отчетах и балансах, ухудшается оперативность выяснения всех вопросов между налогоплательщиком и налоговым инспектором. То обстоятельство, что металлургический завод в Норильске отчитывается главным образом в налоговой инспекции в Москве, уже само по себе нарушает связь и контакт между налоговой службой и налогоплательщиком. И, наконец, мы говорим сегодня о том, как организована работа налоговой инспекции с точки зрения бюджета. Но ведь есть и другая сторона, о которой не надо забывать, - это положение налогоплательщика. Все-таки национальный доход и основа налоговой базы создаются у налогоплательщика, а не в контролирующих органах. Большие непроизводительные расходы терпят очень многие налогоплательщики. Это - неизбежные командировки, когда нужно выяснять какие-то вопросы, огромное количество передаваемых материалов телеграфные, телефонные, почтовые и прочие расходы. Самое главное, - это ненужные, практически бессмысленные расходы, которые не увеличивают налоговую базу, не приводят к улучшению налогового контроля, к увеличению доходов бюджета, но дополнительным бременем ложатся на финансовые результаты организаций. И последнее. Каждый крупнейший плательщик помимо федеральных налогов платит местные, региональные налоги и т.д. Мы не думаем, что из Москвы очень удобно проверить базу по таким налогам. Либо эти данные смотрят, спустя рукава, либо (что скорее всего) это поручается налоговым органам на местах. Таким образом, налогоплательщик еще должен иметь дело со своей местной инспекцией: он ей подотчетен. Также он подотчетен инспекции, расположенной в Москве и для него вообще абсолютно чуждой, и еще тем инспекциям, которые привлекаются для массовых выездных проверок. Есть еще одно важное обстоятельство. Для увеличения собираемости налогов нужно существенно упростить всю налоговую отчетность, начиная с деклараций о личных доходах граждан. Всякое усложнение, что особенно ярко проявляется на примере единого социального налога, реорганизованного в страховые взносы, ведет к снижению налоговых поступлений. И причина здесь не в злостных уклонениях от налогообложения, а в простом неумении и непонимании, как правильно платить налог, как заполнять налоговые отчеты. По сравнению с развитыми странами российская отчетность чрезвычайно сложна и перегружена необязательными показателями. Она требует от налогоплательщиков создания дополнительных бухгалтерских и правовых подразделений, ориентированных главным образом на работу с налоговыми органами. Еще одним направлением совершенствования налогового администрирования должен стать комплекс мероприятий, направленных на улучшение обслуживания налогоплательщиков, расширение сферы предоставляемых услуг, упрощение исполнения обязанностей налогоплательщика. Актуальность этого связана с тем, что часть налогоплательщиков допускает налоговые нарушения либо в силу недостаточного знания налогового законодательства, либо по причине его неправильного применения, либо из-за большой трудоемкости в подготовке отчетной документации. К числу неотложных мер, на наш взгляд, относятся: o разработка легкодоступных для понимания деклараций и инструкций по их заполнению; o обеспечение налогоплательщиков программными средствами, позволяющими формировать и контролировать правильность заполнения налоговых деклараций; o обеспечение возможности принятия налоговых деклараций в электронном виде, включая возможность их визирования электронными цифровыми подписями; o развитие в стране системы профессионального налогового консультирования. Эффективным мероприятием налогового администрирования должно стать принципиальное изменение подходов к организации и проведению выездных налоговых проверок за счет внедрения допроверочного анализа, выявления перспективных направлений и объектов проверки, планирования, координации и обеспечения согласованного и синхронного осуществления контрольных мероприятий в отношении всех звеньев и организаций, в том числе холдингов и финансово-промышленных групп, использование методов, основанных на системе оценок косвенных индикаторов налоговой базы, анализа информации о физических объемах потребляемых ресурсов и произведенной продукции. Деятельность налоговых органов при осуществлении налогового администрирования зачастую осложняется несовершенством действующего законодательства. Реально оно устанавливает уведомительный характер регистрации юридических лиц и низкие минимальные размеры уставных капиталов. Полная безответственность учредителей и легкость регистрации юридических лиц приводит к массовому возникновению фирм-однодневок, создаваемых исключительно для участия в схемах уклонения от налогообложения. Удельный вес юридических лиц, состоящих на учете в налоговых органах, но не уплачивающих налоги, доходит до 49% от общего количества. В том числе доля предприятий, не сдающих отчеты, составляет 42,3%, а организаций, сдающих нулевую отчетность, - 6,7%. Контрольные мероприятия в отношении фирм-однодневок требуют затрат больших ресурсов налоговых органов и при этом являются малоэффективными. Необходимо предоставить ФНС России право полной проверки учредительных документов на стадии постановки налогоплательщика на учет. Это позволит не только фиксировать, но и предотвращать ряд налоговых и других экономических правонарушений, а также сократить расходы на контрольную работу постфактум. Важным направлением улучшения налогового администрирования может стать также налаживание взаимодействия путем передачи документов в электронном виде между налоговыми органами, банками, органами исполнительной власти, местными администрациями в сфере учета юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. В этом отношении многое сделано за последние два года. Авторам представляется целесообразным завершить НК РФ еще одной отсутствующей ныне главой - "Организация налогового администрирования". 5. Налог на добавленную стоимость Изобретение налога на добавленную стоимость (НДС) принадлежит французу Мишелю Лоре, который в 1954 г. описал схему его действия, способную заменить налог с оборота, функционировавший в тот период в стране. Такая необходимость была вызвана потребностью устранения "каскадного эффекта", присущего налогу с оборота. Практическую отработку этого налога Франция провела в одной из своих африканских колоний, а в 1968 г. налог был введен в самой Франции. С этого времени его распространение приняло массовый характер. Этому способствовало принятие I и III директив Европейского экономического сообщества (ЕЭС), которые утвердили НДС в качестве основного косвенного налога для стран - членов ЕЭС. Подробные инструкции по применению НДС были определены IV директивой ЕЭС. НДС охватывает все стадии производства и продажи продукции, включая розничную торговлю. Сборщиком НДС является каждый продавец на протяжении всей цепи движения товара до момента акта продажи конечному потребителю (НДС добавляется к продажной цене, но указывается в счетефактуре отдельно). Из выручки продавец вычитает НДС, который был уплачен при покупке исходных товаров. Разница между этими налогами уплачивается государству. Смысл компенсации (зачета) НДС состоит в том, чтобы на каждой стадии производства облагать данным налогом только вновь создаваемую (добавленную) стоимость. Продавец не песет никакого экономического бремени при покупке товаров для своего производства, так как он получает от государства возмещение на любую сумму налога, которая была уплачена им поставщикам. Суть этого механизма состоит в том, чтобы переложить налог на конечного потребителя, который выплачивает налог в виде части конечной продажной цены товара или услуги и не имеет возможности компенсировать его. В отличие от прочих видов налогов с оборота НДС позволяет государству получить часть доходов на каждой стадии производства и распределения. При этом конечные доходы государства не зависят от числа промежуточных производителей. Таким образом, механизм исчисления и уплаты НДС обеспечивает переложение налога на конечного потребителя. В России взимание НДС регулируется гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ, а также соответствующими статьями части первой НK РФ. Плательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 143 НК РФ признаются: - организации; - индивидуальные предприниматели; - лица, признаваемые плательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ. Не признаются плательщиками налога: - организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения; - организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, если за три предыдущих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превысила в совокупности 2 млн руб. При определении выручки от реализации необходимо, в соответствии со ст. 38 части первой НК РФ, учитывать передачу имущества как на возмездной, так и на безвозмездной основе. Освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС при выполнении определенных гл. 21 НК РФ условий осуществляется заявительным способом путем подачи уведомления в налоговый орган. Освобождение от обязанностей налогоплательщика не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей: 1) реализующих подакцизные товары и подакцизное сырье вне зависимости от размера выручки; 2) в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ. Освобождение от исполнения обязанностей предоставляется на 12 последовательных календарных месяцев. Налогоплательщики подлежат постановке на налоговый учет по месту нахождения организации, обособленных подразделений, а также по месту нахождения недвижимого имущества и транспорта. Объектом обложения по НДС являются следующие операции (ст. 146 НК РФ): 1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ; 2) передача на территории РФ товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при начислении налога на прибыль организаций; 3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; 4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Налоговым кодексом РФ предусмотрены некоторые исключения из общих правил определения объекта налогообложения. Согласно ст. 146 НK РФ объектом обложения не признается, например: передача налогоплательщиком органам государственной власти на безвозмездной основе объектов социально-культурного и жилищнокоммунального хозяйства и т.п. Не признаются также объектом обложения НДС операции по реализации земельных участков, передача имущественных прав организации ее правопреемнику, передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выпускаемого в порядке приватизации и ряд других. Не признается объектом обложения ряд операций, указанных в п. 3 ст. 39 части первой НК РФ, например: - осуществление операций, связанных с обращением валюты (российской и иностранной); - передача имущества некоммерческой организации на осуществлении основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской; - передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставной капитал); - передача основных средств, нематериальных активов или иного имущества организации ее правопреемнику при ее реорганизации; - передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного и муниципального жилищного фонда при проведении приватизации и др. Необходимо отметить, что при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал, в обязательном порядке подлежат восстановлению суммы НДС, ранее принятые к вычету. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанного имущества, нематериальных активов и имущественных прав. Местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации, которая выполняет работы (оказывает услуги). Местом деятельности организации, действующей на основе государственной регистрации, считается территория РФ. В случае отсутствия регистрации местом деятельности признается место, указанное в учредительных документах, место управления и т.п. Операции, освобождаемые от налогообложения, определены в ст. 149 НК РФ. Освобождение от налогообложения является одним из видов налоговых льгот. Для обоснованного применения налоговых льгот необходимо исполнение следующих требований: 1) раздельный учет операций, облагаемых и необлагаемых налогом на добавленную стоимость; 2) наличие лицензии на осуществление льготируемого вида деятельности; 3) характер проводимых операций не должен быть связан с оказанием посреднических услуг. Отказ от применения льгот возможен только в отношении всех операций и всех партнеров. Минимальный срок использования отказа от освобождения составляет один год. Не допускается отказ от освобождения на меньшие сроки. Перечень операций, освобождаемых от налогообложения, достаточно обширен. Такие операции делятся на две группы: 1) операции, по которым налогоплательщик не имеет права отказаться от применения налоговых льгот (п. 1, 2 ст. 149 ПК РФ); 2) операции, по которым налогоплательщик имеет право отказаться от применения льгот (п. 3 ст. 149 НК РФ). Среди операций первой группы важнейшими являются: - ряд медицинских товаров и медицинских услуг; - услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми; - услуги но содержанию детей в дошкольных учреждениях; - услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, а также морским речным, железнодорожным и автомобильным транспортом в пригородном сообщении; - ритуальные услуги; - услуги по предоставлению в пользование жилых помещений; услуги в сфере образования, оказываемые некоммерческими образовательными организациями, и услуги в сфере учебно-производственного или воспитательного процесса; - услуги в сфере культуры и искусства (освобождение от НДС предоставляется только учреждениям культуры и искусства); - услуги в социальной сфере, например: по уходу за больными, инвалидами, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями, содержанию детей в дошкольных учреждениях и др.; - услуги по перевозке пассажиров городским транспортом общего пользования, в пригородном сообщении; - платные услуги и действия государственных и уполномоченных органов. Пунктом 3 ст. 149 НК РФ определен перечень операций, при осуществлении которых налогоплательщик вправе отказаться от освобождения этих операций от обложения НДС. Наиболее распространенным является применение таких льгот по следующим операциям: - реализация (передача для собственных нужд) товаров (работ, услуг) организациями инвалидов (условия предоставления этой льготы определены подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ). - банковские операции; - изделия народных промыслов; - услуги по страхованию, сострахованию и перестрахованию; - благотворительная деятельность; - научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР). Подлежат освобождению, если они проводятся учреждениями науки и образования за счет бюджетов всех уровней, Российского фонда фундаментальных исследований и фонда технологического развития, за счет средств, образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ, а также на основе хозяйственных договоров; - услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, расположенных на территории РФ; - операции на финансовых и фондовых рынках; - операции по предоставлению займов в денежной форме, а также финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. Налоговые ставкипо данному налогу составляют 18, 10 и 0 %. С 1 января 2019 года базовая ставка будет повышена с 18 до 20 %. Этот налог полностью зачисляется в федеральный бюджет. 6. Налога на прибыль предприятий В ст. 246 НК РФ выделены две категории плательщиков налога: - российские организации; - иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и получающие доходы от источников в России. Бюджетные и некоммерческие организации могут осуществлять коммерческую деятельность, если она служит достижению целей, для которых созданы эти организации. Данные организации уплачивают налог на прибыль при осуществлении коммерческой деятельности в случае превышения доходов по ней над расходами. Не являются налогоплательщиками организации, поименованные в ст. 246 НК РФ. Освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 г. № 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково"" в течение 10 лет со дня получения ими статуса участников проекта (ст. 246.1 НК РФ). Не платят налог на прибыль также организации, перешедшие на уплату единого налога по специальным налоговым режимам, а также плательщики налога на игорный бизнес. Объектом налогообложения признается полученная налогоплательщиком прибыль (табл. 4.2). Таблица 4.2 Объект налогообложения по налогу на прибыль организаций Налогоплательщики Объект налогообложения Доходы, уменьшенные на величину Российские организации расходов Доходы, полученные через эти постоянные Иностранные организации, представительства, уменьшенные на получившие доход через величину произведенных этими постоянные представительства в постоянными представительствами Российской Федерации расходов Доходы, полученные от источников в Иные иностранные организации Российской Федерации Таким образом, под объектом налогообложения понимается прибыль (П), определяемая как полученный доход (Д), уменьшенный на произведенные расходы (Р). Налоговым кодексом РФ устанавливается порядок определения доходов и их классификация, а также перечень расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль. К доходам относятся доходы от реализации (работ, услуг, товаров и имущественных прав) и внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются налоги, предъявляемые налогоплательщиком покупателям. Эти доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. В данном случае под доходом от реализации понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженных как в денежной, так и в натуральной формах. Если налогоплательщиком получены доходы в иностранной валюте, то их стоимость следует учитывать в совокупности с доходами, полученными в рублях. Для целей налогообложения внереализационными доходами считаются следующие доходы: - от долевого участия в других организациях; - от операций купли-продажи иностранной валюты; - полученные штрафы, пени, другие санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба; - от сдачи имущества в аренду или субаренду, если этот вид деятельности не является основным для организации; - проценты, полученные по договорам займа, по ценным бумагам; - безвозмездно полученное имущество. Оценка доходов в этом случае осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство или приобретение - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). При этом получателю имущества (работ, услуг) вменяется в обязанность подтверждать информацию о ценах документально или путем проведения независимой оценки; - в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации; - другие доходы. Следует заметить, что перечень внереализационных доходов, поименованных в ст. 250 НК РФ, не закрыт, и все доходы, возникшие у налогоплательщиков и отвечающие определению дохода, подлежат налогообложению (за исключением доходов, перечисленных в ст. 251 НК РФ). В ст. 251 НК РФ прямо установлен перечень видов доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. По сути, данные доходы налогоплательщиков носят целевой характер использования или по своему экономическому содержанию не могут подпадать под обложение налогом на прибыль, либо эти доходы указаны в данной статье с целью избежание двойного налогообложения. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы: - в виде имущества, имущественных прав, работ, услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления; - в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней. В НК РФ поименованы также другие доходы, не учитываемые при формировании налоговой базы. Однако перечень данных доходов, перечисленных в ст. 251 НК, является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Расходы, учитываемые при налогообложении прибыли организаций. Действующий механизм исчисления налога на прибыль предполагает, прежде всего, уменьшение полученных доходов (под которыми подразумевается выручка) на установленные законом расходы, связанные с производством и реализацией, а также внереализационные расходы. Все вычитаемые расходы должны быть обоснованы и обязательно документально подтверждены. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. К вычету принимаются любые документально подтвержденные расходы, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездным и документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы, учитываемые при налогообложении прибыли организаций, можно разделить на три группы. 1. Расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг). 2. Внереализационные расходы. 3. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения. Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, в зависимости от их экономического содержания подразделяются на следующие элементы: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы. К материальным расходам относятся затраты на сырье, материалы, топливо, приобретение запасных частей и комплектующих изделий, приобретение воды и энергии, услуги сторонних организаций и т.д. К материальным расходам относятся также затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. К материальным расходам приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при храпении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных Правительством РФ. К материальным расходам также приравниваются технологические потери при производстве и транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. Стоимость товарно-материальных ценностей определяется исходя из цен их приобретения (без косвенных налогов, но включая таможенные пошлины), уплачиваемых комиссионных вознаграждений, расходов на транспортировку и других затрат, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей. Размер материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при изготовлении товаров, определяется одним из четырех методов: 1) методом оценки по стоимости единицы запасов; 2) методом оценки по средней стоимости; 3) методом оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); 4) методом оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Конкретный метод оценки сырья и материалов налогоплательщик выбирает самостоятельно в зависимости от принятой организацией учетной политики для целей налогообложения. Согласно ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной или натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии, единовременные поощрительные начисления. К этим расходам относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника, а также единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, к расходам на оплату труда относятся затраты, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и коллективными договорами. Так, к расходам на оплату труда относятся суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда. Под стимулирующими начислениями понимаются премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т.д. Начисления стимулирующего или компенсирующего характера, включаемые в расходы на оплату труда, связаны с режимом работы и условиями труда. Имеются в виду надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, за работу в тяжелых и вредных условиях труда, а также за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни. К расходам на оплату труда относятся различные выплаты, предусмотренные законодательством РФ. К таковым относятся: денежные компенсации за неиспользованный отпуск; начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников; единовременные вознаграждения за выслугу лет; надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях с тяжелыми природно-климатическими условиями; расходы на оплату труда, сохраняемые на время учебных отпусков; расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда). Исключение из этого правила составляет оплата труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями. Сложным моментом в формировании расходов на оплату труда представляются платежи работодателей по договорам добровольного страхования. Организациям разрешено заключать договоры добровольного страхования в пользу работников и учитывать платежи работодателей по этим договорам в составе расходов на оплату труда. В НК РФ прямо указаны случаи добровольного страхования, уплаченные суммы по которым уменьшают налоговые обязательства налогоплательщика. Принятый Федеральный закон от 30 апреля 2008 г. № 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" предусматривает участие организаций в формировании пенсионных накоплений своих работников. Данные затраты учитываются в составе расходов на оплату труда. В расходы на оплату труда включаются также платежи работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии на ведение соответствующих видов деятельности в РФ. Речь в данном случае идет о следующих договорах: o страхования жизни, если такие договора заключаются на срок не менее пяти лег с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии. При этом договором не предусмотрены страховые выплаты (исключение составляют случаи смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица); o негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов; o пенсионного страхования при наступлении у застрахованного лица пенсионных оснований, дающих право на установление пенсии; o добровольного личного страхования работников, заключенных на срок не менее одного года, предусматривающих оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников; o добровольного личного страхования, предусматривающих выплаты исключительно в случаях смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица. В данном случае в состав расходов включаются суммы, не превышающие 15 000 руб. в год. Следует обратить внимание на ограничение в налоговом законодательстве общей суммы таких расходов. Совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых на формирование накопительной части трудовой пенсии и платежей работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, а также добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% расходов на оплату труда. Другое ограничение в налоговом законодательстве касается взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Эти затраты включаются в расходы в размере, не превышающем 6% расходов на оплату труда. Таким образом, гл. 25 НК РФ предусматривает достаточно широкий спектр страховых услуг по договорам добровольного страхования, платежи по которым вычитаются из доходов при исчислении налога на прибыль. Важно отметить, что перечень расходов на оплату труда, установленный ст. 255 НК РФ, является открытым. В соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда могут учитываться и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором или коллективным договором. Перечень таких расходов может быть ограничен требованиями трудового и налогового законодательства. Например, ст. 270 НК РФ прямо запрещено учитывать в целях налогообложения расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, в виде сумм материальной помощи работникам и т.д. Амортизируемое имущество и начисление амортизации. Амортизация имущества является одним из ключевых вопросов при исчислении налога на прибыль. В целях налогообложения амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. Амортизируемым имуществом признаются: o основные средства; o нематериальные активы; o капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя; o капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организацииссудодателя. В состав амортизируемого имущества не включаются объекты природопользования: земля, вода, недра и т.д., а также материальнопроизводственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок. Не начисляется амортизация на имущество бюджетных организаций. Исключение составляет имущество, приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности. Нематериальными активами признаются приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной собственности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд организации в течении длительного времени (свыше 12 мес.). К нематериальным активам относятся различные исключительные права (на изобретение, полезную модель, промышленный образец, на использование программы для ЭВМ, базы данных, на использование технологии интегральных микросхем, на товарный знак, на владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией). Следует заметить, что в НК РФ не содержится исчерпывающего перечня объектов нематериальных активов. Главное то, что необходимо для признания нематериального актива, - это наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход). При этом необходимы оформленные документы, подтверждающие существование самого нематериального актива. Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется фактическими затратами на приобретение или создание, а также доведение их до состояния, в котором они пригодны для эксплуатации. Начисление амортизации по объектам нематериальных активов производится по нормам, определенным исходя из сроков полезного использования. Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из сроков действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Обычно срок полезного использования по нематериальным активам устанавливается в пределах 10 лет. Сложнее обстоят дела с начислением амортизации по основным средствам. При начислении амортизации необходимо определить стоимость основных средств, норму амортизации и метод, которым исчисляется амортизация. Первоначальная стоимость основного средства включает сумму расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В результате длительной эксплуатации средств труда часто требуются их реконструкция, модернизация и т.д. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и т.д. Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации. Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества при применении нелинейного метода амортизации определяется по формуле S=Sn ´ (1 - 0,01 ´ k)N, где S - первоначальная (восстановительная) стоимость объектов; Sn остаточная стоимость указанных объектов по истечении N месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу); N число полных месяцев, прошедших со дня включения объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества; k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Налоговым кодексом РФ установлено 10 групп амортизации, по которым распределяются амортизируемые основные средства в соответствии со сроками их полезного использования. Под сроком полезного использования понимается период, в течение которого амортизируемые объекты служат для достижения целей деятельности налогоплательщика. Налогоплательщики самостоятельно определяют срок полезного использования на дату ввода в эксплуатацию объекта и на основании классификации основных средств. В первую группу амортизации включается все недолговечное имущество со сроком полезного использования от одного года до двух лет. К десятой амортизационной группе относится имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством РФ. С целью создания условий для инвестирования, стимулирования технического обновления в практику налогообложения прибыли введена льгота в виде амортизационной премии. Законодатель разрешил включать в состав расходов капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Налогоплательщик получил право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 30% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к третьей седьмой амортизационным группам. Аналогично разрешено налогоплательщикам учитывать в составе расходов не более 30% капитальных вложений в достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, технологическое перевооружение, частичную ликвидацию (в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам). Амортизационная премия не применяется к безвозмездно полученным основным средствам. Возможность единовременного списания амортизационной премии на текущие расходы является правом налогоплательщика, которым он может воспользоваться по своему усмотрению. В случае реализации этого права налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения необходимо закрепить конкретный уровень процентов от стоимости капитальных вложений, отнесенных на текущие расходы. Если налогоплательщик использует данное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и т.д., учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) за вычетом амортизационной премии (при применении нелинейного метода начисления амортизации). При начислении амортизации линейным методом первоначальная стоимость объектов также уменьшается на сумму амортизационной премии. Ставки налога С 2009 г. применяется основная налоговая ставка в размере 20%. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 2%, зачисляется в федеральный бюджет, а сумма налога по налоговой ставке 18% перечисляется в бюджеты субъектов РФ. Налоговый кодекс РФ разрешает законодательным органам субъектов РФ снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ. При этом налоговая ставка не может быть ниже 13,5%. Также НК РФ предусмотрены пониженные ставки налога на прибыль организаций. Так, организации, осуществляющие образовательную или медицинскую деятельность вправе применять налоговую ставку 0% при соблюдении ряда условий. По пониженным ставкам 0, 9, 15% облагаются доходы, полученные по операциям с отдельными видами долговых обязательств и дивиденды. Применение пониженных ставок на эти доходы должно стимулировать развитие рынка ценных бумаг. В отношении отдельных видов доходов налоговым законодательством установлены специальные налоговые ставки. По налогу на прибыль налоговым периодом признается календарный год. Отчетным периодом по налогу установлены I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетным периодом признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д., до окончания календарного года. Порядок уплаты налога Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. Налоговый кодекс РФ предусматривает достаточно сложный порядок уплаты налога на прибыль в бюджет. Налог на прибыль исчисляется по результатам налогового периода (календарного года) и перечисляется в бюджет до 28 марта следующего года. К этому сроку в налоговую инспекцию представляется налоговая декларация по налогу на прибыль. В течение года организации вносят авансовые платежи по налогу на прибыль. Применяются три системы внесения авансовых платежей (табл. 4.3). Таблица 4.3 Порядок внесения авансовых платежей по налогу на прибыль организаций Система авансовых Налогоплательщики платежей Квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (с исчислением ежемесячных Организации (юридические лица самостоятельно авансовых платежей) выбирают один из двух способов внесения авансовых платежей) Ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли Состав налогоплательщиков установлен гл. 25 НК РФ (организации, у которых за предыдущие четыре Только квартальные квартала доходы от реализации не превышали в авансовые платежи по среднем 10 млн руб. за каждый квартал, а также итогам отчетного периода бюджетные учреждения, иностранные организации, (без внесения ежемесячных осуществляющие деятельность в Российской авансовых платежей) Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации и т.д.) По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из налоговой ставки и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного, а затем налогового периода. Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы не позднее 28-ми дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа и вносят в бюджет не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. В НК РФ установлен особый порядок исчисления ежемесячных авансовых платежей. Следует помнить, что авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата - способ внесения в бюджет налога, обеспечивающий его равномерное поступление в течение года. Ежемесячные авансовые платежи, перечисляемые в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца отчетного периода. По итогам отчетного или налогового периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае определение сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками, исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Подлежащая уплате в бюджет сумма авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли вносятся в бюджет не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога. По своему желанию налогоплательщик может перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактической прибыли с нового налогового периода. При этом необходимо поставить в известность налоговый орган до 31 декабря текущего года. Изменять систему авансовых платежей в течение налогового периода не разрешается. Налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок внесения авансовых платежей: перечисление квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода или ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли. Исключение составляют организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 10 млн руб. за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, некоммерческие организации. Этим организациям разрешено уплачивать только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Другими словами, такие налогоплательщики вносят авансовые платежи по налогу на прибыль только один раз в квартал по истечении отчетного периода (первого квартала, полугодия, девяти месяцев). Налоговый учет Важной новацией, установленной гл. 25 НК РФ, явилось введение налогового учета в российскую практику налогообложения. Под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. В НК РФ определены цели налогового учета. Налоговый учет используется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога. Налогоплательщики самостоятельно организуют систему налогового учета. Порядок ведения налогового учета для целей налогообложения обязательно отражается в учетной политике, которая устанавливается приказом руководителя. Налоговый учет должен отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль. Налогоплательщики, исходя из данных налогового учета, рассчитывают налоговую базу по итогам отчетного периода. НК РФ установлен порядок налогового учета доходов от реализации и отдельных видов внереализационных доходов, а также порядок определения суммы расходов на производство и реализацию. НК РФ регламентирует порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, ведение налогового учета расходов на ремонт основных средств и т.д. 7. Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ) В Российской Федерации взимание налога на доходы регулируется гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ, а также соответствующими статьями части первой ПК РФ. Глава 23 НК РФ введена с 1 января 2001 г. и заменила Закон РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц". За прошедшее время в главу было внесено большое число изменений и дополнений. При введении гл. 23 НК РФ произошло принципиальное изменение структуры налогообложения: 1) от общеподоходного подхода при определении налоговой базы был осуществлен переход к шедулярному принципу формирования налоговой базы; 2) вместо прогрессивного налогообложения в зависимости от величины совокупного дохода осуществлен переход на пропорциональное налогообложение по каждой отдельной группе доходов. Рассмотрим более подробно структуру налогообложения доходов физических лиц, сложившуюся на 1 января 2012 г. Плательщиками налога на доходы физических лиц в РФ являются физические лица, признаваемые резидентами РФ, а также физические лица, не признаваемые налоговыми резидентами, но получающие доходы от источников в Российской Федерации. Под физическими лицами в соответствии с частью первой НК РФ понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. До 1 января 2007 г. к физическим лицам - налоговым резидентам РФ относились физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. Соответственно, физические лица, фактически находящиеся на территории РФ менее 183 дней в календарном году, не являлись резидентами РФ. С 1 января 2007 г. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ΦЗ изменил действовавший ранее порядок определения статуса физического лица как налогового резидента РФ в целях исчисления и уплаты НДФЛ. Теперь в соответствии со ст. 207 НК РФ период нахождения физического лица на территории РФ рассчитывается в течение 12 следующих подряд месяцев, а не календарного года. Налоговые агенты определяют этот период на дату получения дохода физическим лицом. Для признания физического лица налоговым резидентом РФ срок его нахождения в России в течение 12 следующих подряд месяцев остался прежним - 183 календарных дня. Этот срок может быть выдержан подряд или суммарно (с учетом выезда - въезда на территорию РФ). Чтобы обосновать статус налогового резидента РФ, физическому лицу следует подтвердить срок своего пребывания на ее территории. НК РФ не содержит перечня документов, подтверждающих фактическое нахождение на территории РФ. Дата отъезда и прибытия физических лиц на территорию РФ может устанавливаться по отметкам пограничного контроля. Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками: для физических лиц - налоговых резидентов РФ - от источников в Российской Федерации и от источников за пределами РФ (полная налоговая ответственность); - для физических лиц - нерезидентов РФ - от источников только в Российской Федерации (ограниченная налоговая ответственность). Перечень этих доходов определен ст. 208 НК РФ и включает: 1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации; 2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации; 3) доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав; 4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации; 5) доходы от реализации: - недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации; - акций или ценных бумаг РФ, а также долей участия в уставном капитале организаций; - прав требования к российской организации или иной иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории РФ; - иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащему физическому лицу; 6) вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации; 7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации; 8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российской Федерации и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации; 9) доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории РФ; 10) выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством об обязательном пенсионном страховании; 11) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации. К доходам, полученным за пределами Российской Федерации, и облагаемым налогом в соответствии со ст. 208 НК РФ относятся: 1) дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации за исключением процентов, предусмотренных поди. 1 и. 1 ст. 208 НK РФ; 2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации, за исключением страховых выплат, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 208 ПК РФ; 3) доходы от использования за пределами РФ авторских или иных смежных прав; 4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами РФ; 5) доходы от реализации: - недвижимого имущества, находящегося за пределами РФ; - акций или ценных бумаг за пределами РФ, а также долей участия в уставном капитале организаций; - прав требования к иностранной организации, за исключением прав требования, указанных в абз. четвертом подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ; - иного имущества, находящегося за пределами РФ; 6) вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ; 7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств; 8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) за исключением предусмотренных подп. 8 п. 1 ст. 208 НK РФ; 9) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами РФ. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Налоговая база в отношении доходов, по которым установлена ставка 13% (ст. 224 НК РФ), определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму доходов, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 217 НК РФ, а также уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ. На рис. 4.1 представлена схема определения налоговой базы, облагаемой по ставке 13%. Рис. 4.1.Схема определения налоговой базы по доходам, облагаемым по ставке 13% В соответствии со ст. 211 НК РФ к доходам, получаемым налогоплательщиком в натуральной форме, относятся: - оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организацией или индивидуальным предпринимателем товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика; - полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные на безвозмездной основе услуги; - оплата труда в натуральной форме. При этом налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг) или прав, исчисленная исходя из их рыночных цен, определяемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ. При этом в стоимости таких товаров (работ, услуг) учитываются суммы налога на добавленную стоимость, акцизов. Под доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, понимают: 1) материальную выгоду, полученную от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода в соответствии с договором: - материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них; - материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории РФ, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них; 2) материальную выгоду, полученную от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовыми договорами у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику; 3) материальную выгоду, полученную от приобретения ценных бумаг. При этом налоговая база по материальной выгоде в виде экономии на процентах за использование заемных и кредитных средств определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, над суммой процентов, исчисленной в соответствии с договором (с 1 января 2009 г.). Для кредитов (займов), выдаваемых в иностранной валюте, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за использование кредитом (займом), исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной в соответствии с условиями договора. Указанные виды материальной выгоды освобождаются от налогообложения при условии наличия у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, установленного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 3 той же статьи. Необходимо также иметь в виду, что материальная выгода не определяется в следующих случаях: - если заемные средства получены от физических лиц, не являющихся предпринимателями; при заключении договора коммерческого кредита, либо договора приобретения товара в кредит или рассрочку; - в случае несвоевременного возврата работником организации выданных ему ранее подотчетных сумм. Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год. Доходы, не подлежащие налогообложению, определены ст. 217 НK РФ, в которой дан закрытый перечень таких доходов. Назовем важнейшие из них. 1. Государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности. 2. Государственные пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством. Согласно новой редакции п. 2 ст. 217 НК РФ с 1 января 2010 г. НДФЛ не будут облагаться также и социальные доплаты к пенсиям, выплачиваемым в соответствии с законодательством РФ и законодательством субъектов РФ. 3. Все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных: - с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением; - бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг или соответствующего денежного возмещения; - оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также выплатой денежных средств взамен этого довольствия; - увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск; - возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников; - исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд в другую местность и возмещение командировочных расходов). При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, устанавливаемых в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате проезда до аэропорта или вокзала и обратно, комиссионные сборы, оплата услуг связи, а также иные расходы, определенные НК РФ. Максимальный размер суточных, которые не облагаются НДФЛ, для командировок по России составляет 700 руб., для командировок за рубеж - 2500 руб. в день независимо от страны. Ранее размер суточных при командировках заграницу регламентировался постановлениями Правительства РФ, принимаемыми ежегодно, и зависел от страны командирования. 4. Вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную донорскую помощь. 5. Алименты, получаемые налогоплательщиком. 6. Суммы, получаемые налогоплательщиком в виде грантов, представленных для поддержания науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международным или иностранными организациями. 7. Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другими чрезвычайным обстоятельством, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, в целях возмещения причиненного им материального ущерба и вреда их здоровью независимо от источника выплаты. Кроме указанного вида единовременной материальной помощи не подлежат обложению следующие ее виды: - работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) семьи; - налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ, а также налогоплательщикам, которые являются членами семьи лиц, погибших в результате террористических актов на территории РФ; - налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи, оказываемой благотворительными организациями в соответствии с законодательством РФ; - налогоплательщикам из числа малообеспеченных и малоимущих граждан в виде сумм адресной социальной помощи за счет средств федерального, регионального и местного бюджетов, а также внебюджетных государственных фондов; - работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении) ребенка в течение первого года после рождения (усыновления), но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка; - единовременная материальная помощь, оказываемая работодателями членам семьи бывшего работника, вышедшего на пенсию, или бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью бывшего работника или члена его семьи. 8. Суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок (за исключением туристических), выплачиваемой работодателями своим работникам или членам их семей, в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также детей, не достигших 16-летнего возраста. С 1 января 2008 г. вступила в силу новая редакция этого пункта ст. 217 НК РФ. Суть изменений состоит в следующем: - НДФЛ не удерживается со стоимости полной или частичной компенсации стоимости путевок, которые выдаются бывшим сотрудникам организации, если они уволены в связи с выходом на пенсию по старости или инвалидности; - в НК РФ четко сформулировано, что к санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санаториипрофилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебнооздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря; - для того чтобы воспользоваться данной льготой, путевки должны быть оплачены за счет следующих источников: а) средств организаций, если расходы по оплате путевок не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации; б) средств бюджетной системы РФ; в) средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации применяют специальные налоговые режимы. Новая редакция данного пункта снимает разногласия в применении данной нормы как организациями, применяющими общий режим налогообложения, так и специальные налоговые режимы. 9. Суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей; суммы, уплачиваемые общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание инвалидов при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание. 10. Стипендии учащихся, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего и начального профессионального образования. 11. Доходы плательщиков, получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах: скота, кроликов, нутрий, птицы, продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде. 12. Доходы в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, находящихся на территории РФ. По валютным вкладам в банках доходы в виде процентов не облагаются НДФЛ, если установленная ставка не превышает 9% годовых. С 1 января 2009 г. в соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ не подлежат обложению проценты по рублевым вкладам, выплачиваемым в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, в течение периода, за который начислены указанные проценты. 13. Доходы в денежной или натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам авторов произведений науки, литературы, искусства, изобретений, открытий. При получении свидетельства о праве наследования по закону и по завещанию уплачивается государственная пошлина, размер которой определяется ст. 333.24, а именно: детьми, супругами, родителями, полнородными братьями и сестрами в размере 0,3% стоимости наследуемого имущества, но не более 100 тыс. руб., другими наследниками - 0,6% стоимости, но не более 1 млн руб. В соответствии со ст. 333.25 по выбору плательщика государственной пошлины может быть представлен документ с указанием инвентаризационной, рыночной, кадастровой либо иной (номинальной) стоимости имущества, выданной организациями или специалистами-оценщиками. 14. Доходы в денежной или натуральной формах, получаемых от физических лиц, в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций и т.п. Доходы, полученные в порядке дарения освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи или близкими родственниками (супругами, родителями и детьми, бабушкой, дедушкой и внуками, братьями и сестрами). 15. Доходы, не превышающие 4000 руб. за налоговый период, полученные по каждому из следующих оснований: - стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей; - стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ и других органов государственной власти; - суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим работникам, уволившимся на пенсию; - возмещение стоимости приобретенных работниками, членами их семей, бывшим работникам (пенсионерам) медикаментов по назначению врача; - стоимость любых выигрышей и призов, проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях, проводимых в рекламных целях; - суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов. С 1 января 2008 г. ст. 217 НК РФ была дополнена двумя новыми пунктами: - НДФЛ не удерживается с суммы, полученной за счет средств, бюджетов бюджетной системы РФ на возмещение затрат на оплату процентов по займам (кредитам); - от НДФЛ освобождаются субсидии на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставляемые за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов. С 1 января 2009 г. не облагаются НДФЛ суммы оплаты за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих лицензию или соответствующий статус. Кроме того не подлежат налогообложению: - взносы на софинансирование формирования пенсионных накоплений, направляемые для обеспечения реализации государственной поддержки формирования пенсионных накоплений; - уплачиваемые работодателем добровольные взносы на накопительную часть пенсии в сумме не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого они уплачиваются; - суммы, выплачиваемые организациями своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов но займам (кредитам) на приобретение или строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии с п. 17.1 ст. 217 НК РФ освобождены от НДФЛ доходы, полученные физическими лицами от продажи жилых домов, квартир, комнат, дач, садовых домиков или земельных участков, находившихся в собственности три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности три года и более. Положения данного пункта не распространяются на доходы, полученные от продажи ценных бумаг, а также на доходы от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности. В связи с введением этого пункта в ст. 217 НК РФ, а также внесением изменений в ст. 229 НК РФ у налогоплательщиков отпала необходимость представлять налоговую декларацию по доходам, полученным в соответствии с п. 17.1 ст. 217 НК РФ, и заявлять право на имущественный вычет при продаже указанного имущества. Одновременно в ст. 228 НК РФ внесены дополнения, позволяющие избежать процедуры декларирования доходов, полученных от продажи легковых автомобилей, принадлежавших физическим лицам более трех лет. Не облагаются НДФЛ средства, полученные родителями детей, посещающих образовательные учреждения, в виде компенсации части родительской платы за содержание ребенка в образовательных учреждениях, реализующих основную образовательную программу дополнительного образования. От НДФЛ освобождены некоторые доходы в натуральной форме, получаемые в аграрном секторе экономики, а также полученные налогоплательщиками, пострадавшими от террористических актов, стихийных бедствий в виде услуг по обучению, лечению и медицинскому обслуживанию. Также освобождены от обложения доходы в денежной и натуральной форме в виде оплаты стоимости проезда к месту обучения и обратно лиц до 18 лет. В целях стимулирования спроса на отечественные автомобили от налогообложения освобождены суммы частичной оплаты (50 тыс. руб.) за счет средств федерального бюджета стоимости нового автотранспортного средства взамен сдаваемого на утилизацию. От налогообложения освобождены суммы, выплачиваемые правопреемникам умершего застрахованного лица, пенсионных накоплений в системе государственного пенсионного страхования. В связи с кризисом с 1 января 2009 г. в ст. 217 был введен п. 40, согласно которому от НДФЛ освобождаются суммы, выплачиваемые организацией своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья. Срок действия этой льготы был определен до 1 января 2012 г. Однако Федеральным законом от 21 ноября 2011 г. № 330-ФЗ это ограничение было отменено. Поэтому и в 2012 г., и в последующие годы подобные выплаты не будут облагаться НДФЛ. Налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику в соответствии со ст. 218-221 НК РФ. Налоговым кодексом РФ определено четыре вида вычетов: 1) стандартные; 2) социальные; 3) имущественные; 4) профессиональные.