Международные стандарты финансовой отчетности

Курс лекций рекомендован в качестве основного учебного материала студентам, получающим высшее образование в Курском институте менеджмента, экономики и бизнеса Международные стандарты финансовой отчетности– Курск: типография МЭБИК. – 72с. Идентификатор публикации: MB-K-001-20-13 Тема 1. Роль и назначение международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Порядок создания МСФО. 1. Глобализация экономик как причина международной стандартизации бухгалтерского учета 2. Различия национальных учетных систем . Модели бухгалтерского учета; 3. Международные организации, занимающиеся вопросами унификации учета (финансовой отчетности). 5. Состав международных стандартов финансовой отчетности.. 6. Утвержденные в России стандарты МСФО. Вопрос1. Стандартизация бухгалтерского учета на международном уровне была продиктована исторической необходимостью и напрямую связана с глобализацией экономик стран мира. Глобализация экономик, начавшаяся во второй половине XX в., выразилась в появлении новых мировых рынков капиталов, увеличении объемов иностранных инвестиций, экспортных поставок товаров и услуг, операций на международном кредитном рынке, усилении роли транснациональных корпораций (ТНК) и т.д. Эти процессы особенно интенсивно формируются в 60 - 80-х гг. XX в. и дают начало разработке международных стандартов финансовой отчетности. Интернационализация экономик вызвала потребность в сопоставимости учетных данных, получаемых корпорациями в различных странах, и в конечном итоге предопределила актуальность международной стандартизации национальных систем бухгалтерского учета. Выделим те группы факторов, которые обусловливают необходимость и преимущества международной стандартизации бухгалтерского учета. 1. Обеспечение потребностей инвесторов. Инвестор принимает решение о том, в какие из иностранных компаний сделать инвестиции, продать или купить ценные бумаги компании, оценивает правильность начисления дивидендов. Сравнимость международной финансовой информации, полученная в результате стандартизации, устраняет сложности в понимании данных иностранных финансовых отчетов и позволяет инвесторам обеспечить: - оценку риска инвестиций; - прогнозирование показателей работы предприятия на основе анализа бухгалтерской отчетности; - доступность бухгалтерской отчетности, заложенную в самих принципах международных стандартов; - решение валютных проблем, поскольку устраняется необходимость пересчитывать валюту разных стран; - понимание языка и терминологии. 2. Облегчение работы транснациональных корпораций. ТНК представляют собой международные корпорации, объединяющие предприятия разных стран, а потому использование разнообразных национальных стандартов для них неприемлемо. По имеющимся оценкам для европейских ТНК дополнительные расходы, вызываемые различными бухгалтерскими системами, оцениваются от 10 - 30% общих расходов . При этом высока вероятность неосуществления идеи обобщения учетных нормативов различных стран. Применение международных стандартов обеспечивает ТНК уменьшение расходов на подготовку бухгалтерских отчетов, поскольку создается отчетность по единым стандартам; снижение количества необходимых корректировок бухгалтерских документов при консолидации, что также уменьшает расходы предприятия; объединение внутренних и внешних отчетных документов и разработку единых показателей своей деятельности. 3. Совместное использование бухгалтерских знаний. Еще одна выгода международной стандартизации бухгалтерского учета - реальная возможность шире использовать помощь бухгалтеров из различных стран. В небольших и развивающихся странах еще имеется дефицит квалифицированных специалистов, известны факты помощи таким странам со стороны экономически развитых стран. Вопрос 2. Учет зависит от среды, в которой он ведется: культурные традиции, экономические и правовые отношения, а также политический уклад в стране предопределяют формирование национальных учетных принципов. Однако, как свидетельствует международный опыт, наибольшее влияние на состав и порядок формирования финансовых отчетов организаций оказывают потребности заинтересованных пользователей. В разных странах исторически на свободном рынке капиталов доминировали определенные группы пользователей, что предопределило возникновение различий в системах бухгалтерского учета и отчетности разных стран. Указанные различия развивались и трансформировались в модели бухгалтерского учета, которые чаще всего классифицируют по территориальному признаку. Главная идея англо-американской модели (США, Англия, Швеция, Канада) - ориентация учета на информационные запросы рынка капиталов, в основном на частных инвесторов. Вмешательство государственных органов в процессы регулирования и формирования методологии бухгалтерского учета минимально. Учетныерегулятивы разрабатываются бухгалтерским сообществом стран и, как правило, носят рекомендательный характер. В странах, применяющих континентальную модель (Германия, Франция, Бельгия Италия, Япония ) финансирование компаний в большей степени осуществляется не через фондовые рынки ,а банковским сектором. В связи с тем, что банковская деятельность жестко контролируется государством, бухгалтерский учет в этих странах регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. При этом ориентация на управленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учета. Учетная практика направлена прежде всего на удовлетворение требований правительства, в частности на решение задач налогообложения в соответствии с национальным макроэкономическим планом. Например, в Германии реализуется принцип «налоговой целесообразности», в соответствии с которым отчеты для налоговых органов должны быть такими же, как отчеты для внешних заинтересованных лиц. В странах с континентальной моделью учета правила подготовки финансовой отчетности определяется государственными органами. Отличительной особенностью южно-американской моделью учета (Аргентина, Боливия, Бразилия) – перманентные корректировки учетных данных на темпы инфляции. В целом эта модель представляет собой некий симбиоз двух предыдущих моделей. Учет ориентирован на потребности государственных органов. В отчетности достаточно развернуто представлена информация, необходимая для реализации налоговой политики государства. В некоторых странах применяются региональные стандарты. Так, требования некоторых европейских директив носят обязательный характер, включенные в национальное законодательство стран – членов Европейского союза, оказывая влияние на практику финансового учета других государств. Особое значение имеют четвертая директива Европейского союза о годовой финансовой отчетности компании и седьмая директива о консолидированной отчетности. Они регламентируют правила составления годовой (разрешают использовать два варианта баланса и четыре варианта отчета о прибылях и убытках) и консолидированной отчетности. Региональные стандарты действуют также в Африке, Южной Америке, странах Тихоокеанского региона. Страны-участницы могут вносить дополнительные требования к составлению финансовой отчетности в рамках директив. Вопрос 3. МСФО создаются в результате работы на международном уровне, в которую вовлечены многочисленные международные организации, основными из которых являются: - Комитет по международным бухгалтерским стандартам (КМСФО, или IASC - InternationalAccountingStandardsCommittee); - Международная организация комиссий по ценным бумагам (МОКЦБ); - Международная федерация бухгалтеров (МФБ); - Организация Объединенных Наций (ООН); - Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Основную работу по разработке МСФО ведет Комитет по международным бухгалтерским стандартам - InternationalAccountingStandardsCommittee (IASC), который был учрежден 29 июня в 1973 г. в Лондоне в результате соглашения между профессиональными бухгалтерскими организациями Австралии, Великобритании, Германии, Голландии, Ирландии, Канады, США, Мексики, Франции и Японии. С 1983 г. членами КМСФО стали все профессиональные бухгалтерские организации - члены Международной федерации бухгалтеров (МФБ). В 2001 г. КМСФО был реорганизован в Совет по международным стандартам бухгалтерского учета (СМСФО) - неправительственную профессиональную организацию, финансируемую аудиторскими компаниями и ассоциациями профессиональных бухгалтеров и аудиторов. СМСФО также получает средства от своих разработок. Международные стандарты, выпущенные до 2001 г., носили название InternationalAccountingStandards (IAS/МСБУ), а после 2001 г. - InternationalFinancialReportingStandards (IFRS/МСФО). К настоящему времени разработаны 41 IAS/МСБУ и 9 IFRS/МСФО. Целями СМСФО являются: - разработка, публикация и продвижение МСФО, которые должны соблюдаться при подготовке и представлении финансовой отчетности; - работа по улучшению и гармонизации правил, стандартов учета и процедур, связанных с представлением финансовой отчетности. Официальным текстом документов СМСФО является текст, опубликованный на английском языке. Структура Совета по международным стандартам финансовой отчетности: - Попечительский совет назначает членов Правления, формирует Консультативный совет по стандартам, осуществляют контроль за деятельностью Комитета, привлекают финансовые ресурсы, утверждает бюджет, вносит изменения в устав. - Правление занимается разработкой и публикацией стандартов. Для публикации МСФО необходимо получить одобрение более 50% членов Правления. В задачу Правления входит установление взаимосвязей с национальными организациями, регулирующими бухгалтерский учет в разных странах, для координации действий. Кроме этого, Правление взаимодействует с национальными организациями, регулирующими финансовые рынки, бизнес, сферу высших учебных заведений. - Консультативный совет по стандартам представляет ряд экономически развитых стран со всех континентов, Всемирную федерацию бухгалтеров, Всемирный банк, Международную организацию комиссий по ценным бумагам и некоторые другие международные организации. В задачу Консультативного совета по стандартам входит определение приоритетных направлений разработки МСФО, исследование последствий действия принятых стандартов, оказание консультационных услуг членам Правления и доверенным лицам. Роль других международных организаций. Международная организация комиссий по ценным бумагам (МОКЦБ) представлена крупнейшими организациями, регулирующими обращение ценных бумаг во всем мире. Целью ее деятельности является координация правил работы фондовых бирж на общемировом уровне. Одним из основных факторов достижения этой цели выступает международная стандартизация бухгалтерского учета и отчетности. С 1987 г. КМСФО И МОКЦБ участвуют в совместных разработках МСФО. Международная федерация бухгалтеров (МФБ) основана в 1977 г. Ее деятельность направлена на разработку международных стандартов аудита, этики, образования, подготовку специалистов в области бухгалтерского учета и их предоставление в КМСФО. Организация Объединенных Наций (ООН) благодаря работе своей Комиссии по транснациональным корпорациям вовлечена в сбор и анализ информации о международной деятельности ТНК, занимается анализом проблем их бухгалтерского учета и отчетности. Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) занимается вопросами управления многонациональными корпорациями, в частности, затрагивает вопросы их финансовой отчетности. Вопрос 4. В состав международных стандартов финансовой отчетности включены: - глава "Принципы", в которой определены основы составления финансовой отчетности; - стандарты, регламентирующие порядок оценки, бухгалтерского учета и отражения в отчетности различных хозяйственных ресурсов, обязательств, капитала, хозяйственных операций, доходов, расходов и финансовых результатов. Глава "Принципы" определяет: - цели составления финансовой отчетности; - пользователей финансовой отчетности; - основополагающие допущения при составлении финансовой отчетности; - качественные характеристики финансовой отчетности. В этой же главе приводятся определения элементов финансовой отчетности, характеризующих финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации: активов; обязательств; капитала; доходов; расходов. Стандарты регламентируют порядок оценки, бухгалтерского учета и отражения в отчетности различных хозяйственных ресурсов, обязательств, капитала, хозяйственных операций, доходов, расходов и финансовых результатов. Эти стандарты непрерывно обновляются, разрабатываются новые, пересматриваются действующие, некоторые стандарты отменяются или объединяются с другими. Действующие МСФО N Название IAS 1 Представление финансовой отчетности IAS 2 Запасы IAS 7 Отчет о движении денежных средств IAS 8 Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки IAS 10 События после окончания отчетного периода IAS 11 Договоры на строительство IAS 12 Налоги на прибыль IAS 16 Основные средства IAS 17 Аренда IAS 18 Выручка IAS 19 Вознаграждения работникам IAS 20 Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи IAS 21 Влияние изменений обменных курсов валют IAS 23 Затраты по займам IAS 24 Раскрытие информации о связанных сторонах IAS 26 Учет и отчетность по пенсионным планам IAS 27 Консолидированная и отдельная финансовая отчетность IAS 28 Инвестиции в ассоциированные организации IAS 29 Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике IAS 31 Участие в совместном предпринимательстве IAS 32 Финансовые инструменты: представление информации IAS 33 Прибыль на акцию IAS 34 Промежуточная финансовая отчетность IAS 36 Обесценение активов IAS 37 Резервы, условные обязательства и условные активы IAS 38 Нематериальные активы IAS 39 Финансовые инструменты: признание и оценка IAS 40 Инвестиционное имущество IAS 41 Сельское хозяйство IFRS 1 Первое применение международных стандартов финансовой отчетности IFRS 2 Платеж, основанный на акциях IFRS 3 Объединения бизнеса IFRS 4 Договоры страхования IFRS 5 Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность IFRS 6 Разведка и оценка запасов полезных ископаемых IFRS 7 Финансовые инструменты: раскрытие информации IFRS 8 Операционные сегменты В каждом стандарте содержится: цель, сфера применения, определения, признание и оценка объекта учета, раскрытие информации в финансовой отчетности, другая необходимая информация В целях разъяснения вопросов, связанных с практическим применением отдельных положений перечисленных международных стандартов, предусмотрены интерпретации, которые разрабатываются Постоянным комитетом по интерпретациям - ПКИ (SIC). Комитет по интерпретациям МСФО был создан в 1997 г. Цель его работы заключается в обеспечении сопоставимости финансовой отчетности, подготовленной по МСФО, путем разъяснения отдельных вопросов по формированию показателей в финансовой отчетности. При этом текст интерпретаций является, по сути, нормативной базой по МСФО наряду со стандартами. СМСФО владеет авторскими правами на все утвержденные тексты, а утвержденным является опубликованный текст на английском языке. Стандарты, изменения к стандартам МСФО, интерпретации на английском языке можно посмотреть на официальном сайте Совета по международным стандартам финансовой отчетности (www.iasb.org). Международные стандарты переводятся на другие языки. Есть официальные переводы на немецкий, испанский, русский и другие языки. Также есть неофициальные переводы более чем на 30 языков. Авторское право на официальный перевод на русский язык полного утвержденного текста по международным стандартам финансовой отчетности принадлежит ЗАО "Аскери-АССА" (www.askeri.ru). Вопрос 5. Российская Федерация является одной из стран с развивающейся экономикой, в которой разработан план постепенного внедрения МСФО: в течение последнего десятилетия был проведен целый ряд бухгалтерских реформ. Текущий план направлен на достижение полномасштабного внедрения МСФО к 2015 г. посредством поэтапного сближения российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) с МСФО. В настоящее время более 200 российских компаний, т.е. чуть более 50% всех российских котирующихся компаний, готовят отчетность по МСФО. Кроме того, с 2007 г. одна из главных российских фондовых бирж - Российская торговая система (РТС) - требует представления отчетности по МСФО для всех котирующихся на бирже компаний. Международные стандарты были введены на территории РФ Постановлением Правительства РФ от 25 февраля 2011 г. N 107 "Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации" (ред. от 27 января 2012 г.). В состав Международных стандартов и Разъяснений Международных стандартов, подлежащих признанию в порядке, установленном настоящим Положением, входят принимаемые Фондом: а) Международные стандарты; б) Разъяснения Международных стандартов; в) изменения, которые вносятся в Международные стандарты и их Разъяснения; г) иные документы, определенные Фондом в качестве неотъемлемой части Международных стандартов и (или) их Разъяснений. Международные стандарты введены Приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. N 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации". Данным Приказом введены в действие следующие Стандарты МСФО: 1) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности"; 2) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 "Запасы"; 3) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств"; 4) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"; 5) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 10 "События после окончания отчетного периода"; 6) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 "Договоры на строительство"; 7) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 "Налоги на прибыль"; 8) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства"; 9) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 "Аренда"; 10) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка"; 11) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 "Вознаграждения работникам"; 12) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи"; 13) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют"; 14) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 "Затраты по займам"; 15) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах"; 16) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 26 "Учет и отчетность по пенсионным планам"; 17) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность"; 18) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия"; 19) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике"; 20) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 31 "Участие в совместном предпринимательстве"; 21) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации"; 22) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 33 "Прибыль на акцию"; 23) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность"; 24) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов"; 25) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы"; 26) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы"; 27) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка"; 28) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 40 "Инвестиционное имущество"; 29) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 "Сельское хозяйство"; 30) Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности"; 31) Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 2 "Платеж, основанный на акциях"; 32) Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 "Объединения бизнеса"; 33) Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 4 "Договоры страхования"; 34) Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность"; 35) Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых"; 36) Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации"; 37) Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 8 "Операционные сегменты"; 38) Разъяснение ПКР (SIC) 7 "Введение Евро"; 39) Разъяснение ПКР (SIC) 10 "Государственная помощь - отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью"; 40) Разъяснение ПКР (SIC) 12 "Консолидация предприятия специального назначения"; 41) Разъяснение ПКР (SIC) 13 "Совместно контролируемые предприятия - немонетарные вклады участников совместного предпринимательства"; 42) Разъяснение ПКР (SIC) 15 "Операционная аренда - стимулы"; 43) Разъяснение ПКР (SIC) 25 "Налоги на прибыль - изменения налогового статуса предприятия или его акционеров"; 44) Разъяснение ПКР (SIC) 27 "Анализ сущности сделок, имеющих юридическую форму аренды"; 45) Разъяснение ПКР (SIC) 29 "Раскрытие информации - концессионные соглашения на предоставление услуг"; 46) Разъяснение ПКР (SIC) 31 "Выручка - бартерные операции, включающие рекламные услуги"; 47) Разъяснение ПКР (SIC) 32 "Нематериальные активы - затраты на веб-сайт"; 48) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 1 "Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов и иных аналогичных обязательствах"; 49) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 2 "Доли участников в кооперативных предприятиях и аналогичные инструменты"; 50) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 4 "Определение наличия в соглашении признаков договора аренды"; 51) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 5 "Права, связанные с участием в фондах финансирования вывода объектов из эксплуатации, рекультивации и экологической реабилитации"; 52) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 6 "Обязательства, возникающие в связи с деятельностью на специфическом рынке - рынке отходов электрического и электронного оборудования"; 53) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 7 "Применение подхода к пересчету статей финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике"; 54) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 9 "Повторная оценка встроенных производных инструментов"; 55) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 10 "Промежуточная финансовая отчетность и обесценение"; 56) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 12 "Концессионные соглашения на предоставление услуг"; 57) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 13 "Программы лояльности клиентов"; 58) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 14 "МСФО (IAS) 19 - Предельная величина актива пенсионного плана с установленными выплатами, минимальные требования к финансированию и их взаимосвязь"; 59) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 15 "Соглашения на строительство объектов недвижимости"; 60) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 16 "Хеджирование чистой инвестиции в иностранную операцию"; 61) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 17 "Распределение неденежных активов в пользу собственников"; 62) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 18 "Передача активов от клиентов"; 63) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 19 "Погашение финансовых обязательств долевыми инструментами". Во внедрении и продвижении в российскую практику учета МСФО принимают активное участие профессиональные общественные организации. Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ) -некоммерческое партнерство, учрежденное научными и общественными организациями. Создан в 1997 г.С2001 г. является членом Международной федерации бухгалтеров (Международный центр реформы бухгалтерского учета (МЦРБУ) - неправительственная некоммерческая организация, в которую входят представители российских министерств и ведомств. IFAC) Тема 2. Концепция подготовки и представления финансовой отчетности 1.Принципы формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО 2.. Элементы, характеризующие финансовое положение предприятия. 3.Оценка элементов финансовой отчетности 1.Принципы формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО Концептуальные основы формирования бухгалтерской отчетности практически существуют во всех странах. Например, в США действуют Положения о концепциях финансового учета, в Великобритании - Положения о принципах, в России - Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. В МСФО концептуальные основы сформулированы в главе "Принципы", которая предшествует изложению самих международных стандартов. В Российской Федерации ряд принципов регламентирован также в некоторых законодательных и нормативных актах. ┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Основополагающие допущения финансовой отчетности │ └────────────────────────────────┬───────────────────────────────┘ ┌────────────────┴────────────────┐ \│/ \│/ ┌──────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────┐ │ Метод начисления │ │ Непрерывность деятельности │ │ │ │ │ │ Согласно этому методу │ │ Согласно этому допущению │ │ результаты хозяйственных │ │ предполагается, что │ │ операций и прочих событий │ │ предприятие имеет намерение │ │ признаются в бухгалтерском │ │ работать в обозримом будущем│ │ учете по мере их совершения │ │ и не будет необходимости его│ │ (а не тогда, когда получены │ │ ликвидации или существенного│ │ или выплачены денежные │ │ сокращения масштабов │ │ средства или их эквиваленты) │ │ деятельности. Если такое │ │ и включаются в финансовую │ │ намерение отсутствует │ │ отчетность тех периодов, │ │или необходимость существует,│ │ к которым относятся │ │ финансовая отчетность должна│ │ │ │ составляться по другим │ │ │ │ правилам, которые должны │ │ │ │ раскрываться │ └──────────────────────────────┘ └─────────────────────────── Принципы составления финансовой отчетности, в соответствии с МСФО, подразделяются на 2 группы: - основополагающие допущения; - качественные характеристики финансовой отчетности. Основополагающие допущения состоят из двух базовых принципов: - учета по методу начисления; - непрерывности деятельности предприятия. Сущность основополагающих допущений представлена на рисунке 1. ┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Качественные характеристики финансовой отчетности │ └───────────────────────────────────────┬──────────────────────────────────────┘ │ ┌──────────────────┬──────────┴────────┬───────────────────┐ \│/ \│/ \│/ \│/ ┌──────────────────┬───────────────────┬───────────────────┬───────────────────┐ │ Понятность │ Уместность │ Надежность │ Сопоставимость │ │ │ │ │ │ │Основным качеством│Информацияявляется│Информация является│ Измерение и │ │ информации, │уместной, когда она│ надежной, когда в │ отражение │ │ представленной в │ влияет на │ ней нет │ финансовых │ │ финансовой │ экономические │существенных ошибок│ результатов от │ │ отчетности, │ решения │и искажений и когда│ аналогичных │ │ является ее │ пользователей, │ пользователи могут│ операций и других │ │ доступность для │ помогая им │ положиться на нее,│ событий должны │ │ понимания │ оценивать прошлые,│ как представляющую│ осуществляться по │ │ пользователем │настоящие и будущие│ правдиво то, что │методологии, единой│ │ │ события, │ она должна │ для всей компании,│ │ │ подтверждать или │ представлять │ и на протяжении ее│ │ │ исправлять их │ │ существования, │ │ │ прошлые оценки │ │ равно как для │ │ │ │ │ разных компаний │ └──────────────────┴─────────┬─────────┴─────────┬─────────┴───────────────────┘ \│/ │ ┌───────────────────┐ │ │ Существенность │ │ └───────────────────┘ \│/ ┌─────────────┬───────────────┬────────────────┬────────────────┐ \│/ \│/ \│/ \│/ \│/ ┌─────────────┬─────────────┬────────────────┬────────────────┬────────────────┐ │ Правдивое │ Преобладание│ Нейтральность │Осмотрительность│ Полнота │ │представление│ сущности над│ │ │ │ │ │ формой │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ Для того │ Информация │ Информация, │ Это введение │ Чтобы быть │ │ чтобы стать │ должна │ содержащаяся в │ определенной │ надежной, │ │ надежной, │ правдиво │ финансовой │ степени │ информация в │ │ информация │ представлять│ отчетности, │ осторожности в │ финансовой │ │ должна │хозяйственные│ должна быть │ условиях │ отчетности │ │ правдиво │ факты и │ непредвзятой, │неопределенности│ должна быть │ │ представлять│ другие │ т.е. не │ так, чтобы │ полной с учетом│ │ операции и │ события в │ оказывать │ активы или │существенности и│ │ прочие │ соответствии│ влияния на │ выгоды не были │ затрат на нее. │ │ события, │ с их │принятие решения│ завышены, а │ Отсутствие тех │ │ которые она │ сущностью и │или формирование│ обязательства │ или иных данных│ │ либо должна │экономической│ суждения для │ или расходы - │ может сделать │ │представлять,│ реальностью,│ достижения │ занижены │ информацию │ │ либо от нее │а не только с│запланированного│ │ ложной или │ │ обоснованно │ их │ результата │ │дезориентирующей│ │ ожидается, │ юридической │ │ │ с точки зрения │ │что она будет│ формой │ │ │ ее уместности │ │ это │ │ │ │ │ │представлять │ │ │ │ │ └─────────────┴─────────────┴────────────────┴────────────────┴────────────────┘ Рисунок 2. Качественные характеристики Качественные характеристики определяются четырьмя основными атрибутами отчетности, делающими ее полезной для пользователей: - понятностью; - уместностью; - надежностью; - сопоставимостью. Уместность связана с существенностью. Информация считается существенной, если ее отсутствие или искажение может отрицательно повлиять на информативность финансовой отчетности и ввести в заблуждение пользователей, принимающих экономические решения в отношении предприятия. Существенность не является основной качественной характеристикой, поскольку определяет лишь порог или точку отсчета для отражения уместной информации. Надежность обеспечивается выполнением пяти характеристик: - правдивое представление; - преобладание сущности над формой; - нейтральность; - осмотрительность; - полнота. Содержание качественных характеристик и их взаимосвязь приведены на рисунке2. 2.. Элементы, характеризующие финансовое положение предприятия В зарубежной учетной практике и научных исследованиях информации о финансовом положении предприятия в отчетности уделяется много внимания. По МСФО к элементам, характеризующим финансовое положение, относятся: - активы; - обязательства; - капитал. Информация об активах, обязательствах и капитале отражается в бухгалтерском балансе. В главе МСФО "Принципы" приводятся определения и трактовки данных элементов. Определения активов, обязательств и капитала в МСФО. Активами являются ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых ожидается приток экономической выгоды в будущем. Обязательства представляют собой текущую задолженность компании, возникающую из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Капитал определяется как часть активов компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств; иначе говоря, капитал характеризует величину чистых активов компании. Будущая экономическая выгода, заключенная в активе, может реализоваться разными путями. Например, актив может быть использован отдельно или в сочетании с другими активами при производстве товаров и услуг, продаваемых предприятием; обменен на другие активы; использован для погашения обязательства; распределен среди собственников предприятия. В конечном итоге будущая экономическая выгода заключается в потенциальном поступлении денежных средств или их эквивалентов. Сами денежные средства и их эквиваленты также являются активами. Многие активы, например основные средства, имеют физическую форму, но она не является определяющей для существования актива. Так, патенты и авторские права являются активами, если от них можно уверенно ожидать приток экономической выгоды в будущем. В МСФО подчеркивается, что такие активы, как дебиторская задолженность и имущество, связаны с юридическими правами, включая право собственности, однако последнее не является первостепенным при признании актива в отчетности. Важнейшей характеристикой обязательства является то, что компания имеет текущую задолженность. Обязательства могут быть юридически обязательными, как, положим, суммы, выплачиваемые за товары и полученные услуги, или возникать из деловой практики, примером чему может служить гарантийное обслуживание после истечения гарантийного срока эксплуатации. Урегулирование обязательства может осуществляться несколькими способами: - выплатой денежных средств; - передачей других активов; - предоставлением услуг; - заменой одного обязательства другим; - переводом обязательства в капитал; - отказом кредитора от своих прав или утратой их по разным причинам. Иногда обязательства могут быть измерены в большой степени приближенно. Некоторые предприятия в пределах сумм таких обязательств формируют резервы, например, на обеспечение выплат по существующим гарантийным обязательствам, на покрытие пенсионных обязательств. Капитал в бухгалтерском балансе может быть сгруппирован по подклассам. Например, в корпоративной компании такие статьи, как средства, внесенные акционерами, нераспределенная прибыль, резервы, представляющие часть нераспределенной прибыли, и резервы, представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, могут отражаться самостоятельными статьями, если: это целесообразно для удовлетворения интересов пользователей. Поскольку капитал определяется как часть активов, остающаяся после вычета всех обязательств предприятия, то его сумма в бухгалтерском балансе зависит от величины активов и обязательств. Как правило, общий размер капитала только по случайности соответствует общей рыночной стоимости акций компании или сумме, которая могла бы быть выручена от продажи либо чистых активов по частям, либо всего предприятия как действующего. Экономическая сущность капитала может раскрываться двояко: с помощью финансовой и физической концепций. Согласно финансовой концепции капитал рассматривается как денежная величина чистых активов предприятия и адекватен инвестированным денежным средствам собственников или инвесторов. В соответствии с физической концепцией сущность капитала состоит в операционной способности или производственной мощности предприятия; чистые активы характеризуются физической производительностью, например, выпуском определенного количества единиц продукции в день. Выбор соответствующей концепции капитала определяется информационными потребностями пользователей финансовой отчетности. Концепция поддержания капитала определяет условия сохранения капитала и дает ориентир для признания и измерения прибыли. Капитал сохраняется - поддерживается - в том случае, если совпадают его величины в конце и начале отчетного периода. Сумма превышения величины капитала в конце отчетного периода по сравнению с началом считается прибылью. В зависимости от выбранной концепции капитала различаются финансовая и физическая концепции поддержания капитала. Согласно финансовой концепции поддержания капитала капитал сохраняется в том случае, когда совпадают денежные оценки величины чистых активов в конце и начале отчетного периода. При этом не учитываются вклады, внесенные владельцами предприятия, и выплаченные им дивиденды. Прибыль считается полученной, если денежная сумма чистых активов в конце периода после вычета вкладов владельцев и выплаченных им дивидендов в течение периода превышает денежную сумму чистых активов в начале периода. В соответствии с физической концепцией поддержания капитала капитал сохраняется, если в конце и начале отчетного периода предприятие имеет одинаковую производственную мощность или операционную способность. Прибыль считается полученной, если физическая производительность (операционная способность) или ресурсы, необходимые для достижения этой способности, в конце периода после вычета сумм, внесенных или выплаченных владельцам в течение периода, превышают физическую производительность в начале периода. 3.Оценка активов, обязательств, капитала Оценка элементов отчетности по МСФО. Вопросы оценки элементов отчетности изложены в ст. ст. 99 - 101 главы "Принципы" МСФО (определение и основные методы оценки элементов финансовой отчетности). По МСФО оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках. Наиболее распространенными методами оценки являются следующие: - фактическая стоимость приобретения - активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения, а обязательства - по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство; - восстановительная стоимость - активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время, обязательства - по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент; - возможная цена продажи (погашения) - активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях; обязательства отражаются по стоимости их погашения, т.е. по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел; - дисконтированная стоимость - активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел; обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел. Наиболее распространенной оценкой элементов отчетности в практике зарубежных компаний является фактическая стоимость. Однако чаще всего она используется в комбинации с другими методами. Например, запасы оцениваются по наименьшей из себестоимости и возможной чистой цены продаж, долгосрочные обязательства по оплате труда - по дисконтированной стоимости (более подробно методы оценки запасов и обязательств по оплате труда рассмотрены в параграфах 3.3 и 3.4 соответственно). Наиболее актуальной проблемой оценки элементов отчетности в международной практике в настоящее время является переход к их оценке по справедливой стоимости. Справедливая стоимость - это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами. Наилучшим показателем справедливой стоимости является рыночная цена при наличии так называемого "активного рынка", на котором сделки совершаются достаточно часто, а участвующие в них стороны не зависят друг от друга. Оценка элементов отчетности по российскому законодательству. Перечень возможных методов оценки элементов финансовой отчетности в отечественной Концепции совпадает с приведенным выше перечнем МСФО. Однако в Концепции раскрывается лишь сущность различных методов оценки активов, в то время как в МСФО трактуются различные методы оценки как активов, так и обязательств. Сущность дисконтированной стоимости в Концепции вообще не раскрывается. Правила оценки отдельных элементов отчетности в российской учетной практике регламентируются положениями по бухгалтерскому учету конкретных учетных объектов. Анализ правил оценки основных статей баланса на основании российских нормативных документов указывает на то, что в большинстве случаев предпочтение отдается оценке по фактической себестоимости, хотя в ряде ситуаций используются и иные оценки, разрешенные действующим законодательством. Регламентация оценок элементов отчетности в российских нормативных документах более жесткая по сравнению с правилами МСФО. Во многих случаях МСФО допускают оценку статей баланса на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей предприятия, интересов пользователей и в соответствии с основополагающими принципами МСФО. В отечественной практике оценка любой статьи баланса производится исключительно согласно конкретным нормативным документам. Многие регламентации российских учетных нормативов значительно приближены к требованиям МСФО. Сравним, например, оценку основных средств и материальных запасов по российским нормативам и по МСФО 16 и МСФО 2 соответственно. Правила оценки основных средств изложены в стандарте МСФО 16 "Основные средства". В соответствии с названным стандартом оценка основных средств делится на первоначальную и последующую. По ст. 15 МСФО 16 первоначальной оценкой является фактическая стоимость. Последующая оценка основных средств может производиться двумя способами: стандартным порядком учета и альтернативным порядком учета, изложенными соответственно в ст. ст. 29 и 30 МСФО 16. По стандартному порядку для оценки основных средств после первоначального признания их в качестве актива должна использоваться первоначальная стоимость или, иными словами, фактическая стоимость приобретения. По альтернативному порядку для оценки основных средств после первоначального признания их в качестве актива должна использоваться переоцененная стоимость, являющаяся их справедливой стоимостью на дату переоценки. В качестве справедливой в данном случае используется восстановительная или рыночная стоимость. Если сопоставить данный подход с требованиями российских нормативных документов, то будет очевидно, что и в российской практике в качестве оценки основных средств используется их первоначальная стоимость, т.е. фактическая стоимость приобретения, а также восстановительная стоимость как результат их переоценки. Имеется единство в исчислении первоначальной стоимости, правилах переоценки, методах начисления амортизации основных средств в отечественных нормативных документах и в МСФО 16. Однако налоговые ограничения, учетные традиции и некоторые другие реалии российской практики не позволяют полностью использовать возможности формирования качественной информации об основных средствах, имеющиеся в отечественных нормативных документах, в первую очередь, в ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Например, ПБУ 6/01 допускает различные методы начисления амортизации основных средств, которые в целом идентичны методам, изложенным в МСФО 16. Однако для налогообложения прибыли при любом, но не линейном методе начисления амортизации сумма налогооблагаемой прибыли должна быть скорректирована. Это приводит к тому, что предприятие применяет лишь линейный метод, принося таким образом в жертву традициям достоверность оценки многих взаимосвязанных показателей: затрат на производство, себестоимости готовой продукции, финансовых результатов и других. Правила оценки запасов изложены в МСФО 2 "Запасы", в соответствии со ст. 6 которого "запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой реализационной стоимости". В ст. 4 этого стандарта приводится соответствующее разъяснение: "чистая реализационная стоимость - это предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию". Согласно отечественному ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара отражаются в бухгалтерском балансе по фактической себестоимости их приобретения и заготовления. Допускается оценка запасов по цене возможной реализации, но лишь в качестве корректирующей учетную стоимость материальных запасов на конец отчетного года в случае, если они морально устарели, потеряли свое первоначальное качество или рыночная цена на них в течение года снизилась по сравнению с первоначальной. Между тем по МСФО 2 требуется периодический пересмотр соотношения фактической себестоимости материальных запасов и чистой реализационной стоимости. Если последняя становится выше первой, запасы вновь должны быть переоценены до их фактической себестоимости. Таким образом, при формальной приближенности методов оценки статей баланса в отечественной практике к регламентациям МСФО очевидны существенные различия между ними. Актуальной проблемой сближения российского учета с международной практикой является также отсутствие в российских нормативных документах понятия "справедливая стоимость". Тема 3. Состав финансовой отчетности. Основные принципы построении бухгалтерского баланса (МСФО (IAS) 1 1. Структура и содержание финансовой отчетности 2.Бухгалтерский баланс по МСФО 1 1.Целью финансовой отчетности, составленной по МСФО, является предоставление информации о финансовом положении и результатах деятельности предприятия широкому кругу пользователей для принятия ими экономических решений. Пользователями финансовой отчетности в МСФО признаются: - инвесторы, вкладывающие рисковый капитал и заинтересованные в информации, которая помогла бы определить - покупать, держать или продавать ценные бумаги, оценить способность компании выплачивать дивиденды; - работники, нуждающиеся в информации о стабильности и прибыльности своих нанимателей, их способности обеспечить заработную плату, пенсии и возможность трудоустройства; - заимодавцы, заинтересованные в информации, позволяющей определить риск в отношении возврата займов и выплаты причитающихся процентов; - поставщики, нуждающиеся в информации, которая дает возможность определить, будет ли в срок погашена задолженность перед ними их дебиторов; - покупатели, заинтересованные в информации о стабильности: компании, особенно когда они имеют с ней долгосрочные отношения; - правительство и его органы, заинтересованные в информации о деятельности хозяйствующих субъектов, для того чтобы определять налоговую политику, размер национального дохода, распределять ресурсы и т.д.; - общественность, интересующаяся разнообразной информацией о деятельности компаний, их вкладе в местную экономику, в том числе через количество предоставляемых рабочих мест, опеку местных поставщиков и др. Руководство компании несет основную ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности. Оно также заинтересовано в информации, содержащейся в финансовой отчетности, однако имеет доступ к дополнительной управленческой и финансовой информации, которая помогает ему осуществлять обязанности по планированию, принятию решений и контролю. Общие требования МСФО к формам финансовой отчетности. В международных стандартах уделяется немало внимания формам финансовой отчетности. Общие подходы к ним изложены в МСФО 1 "Представление финансовой отчетности". В качестве отчетного периода по МСФО 1, как правило, принимается один календарный год. В исключительных случаях период, за который представляется отчетность, может быть продолжительнее или короче, чем один год. Это может иметь место, например, при приобретении одной компанией другой компании с иной отчетной датой. В этом случае в отчетности необходимо указать причину использования периода, отличающегося от одного года, и указать на тот факт, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, изменениях капитала и движении денежных средств несопоставимы. В зарубежной практике финансовая отчетность обычно составляется за один год, хотя некоторые компании представляют ее за период, исчисляемый неделями. В этом случае отчетный период составит 52 недели, то есть 364, а не 365 дней, как это имеет место в календарном году. Однако такое отклонение от календарного года признается несущественным и считается по МСФО обычным периодом, равным году. В соответствии с МСФО 1 формы отчетности должны обеспечивать структурированное представление о финансовом положении, операциях и результатах деятельности организации. Поскольк финансовое положение организации характеризуется активами, обязательствами и капиталом, а финансовые результаты - доходами и расходами, финансовая отчетность должна содержать формы, обеспечивающие информацию относительно: - активов; - обязательств; - капитала; - доходов; - расходов. Бухгалтерский учет доходов и расходов обеспечивает информацию о финансовых результатах: - прибылях; - убытках. При отражении активов особое значение в МСФО 1 придается информации, характеризующей движение денежных средств. Для формирования указанной выше учетной информации необходим полный комплект бухгалтерской отчетности, который по МСФО 1 включает в себя: - бухгалтерский баланс; - отчет о прибылях и убытках; - отчет об изменениях в капитале; - отчет о движении денежных средств; - учетную политику и пояснительные примечания. Этот комплект отчетности МСФО 1 рекомендует дополнить информацией, обеспечивающей объяснения показателей отчетности. Объяснению подлежат в первую очередь данные, полученные на основании анализа факторов, перечень которых приводится упомянутым стандартом: - изменения среды, в которой действует организация; - изменения инвестиционной политики организации; - изменения источников финансирования организации; - достоинства ресурсов, ценность которых не отражена по тем или иным причинам в балансе. МСФО 1 указывает также на целесообразность составления помимо финансовой отчетности дополнительных отчетов по расходам на охрану окружающей среды и суммам начисленной и использованной добавленной стоимости. Целесообразность этих отчетов определяется руководством и основана на их полезности для принятия пользователями текущих и стратегических решений в отношении компании. Например, отчеты по вопросам охраны окружающей среды целесообразны в тех отраслях экономики, где фактор защиты окружающей среды можно оценить как существенный. МСФО 1 формулирует ряд требований к составлению финансовой отчетности, среди которых к основным можно отнести: - определение форм отчетности; - указание названия отчитывающейся компании; - отражение информации о том, охватывает ли финансовая отчетность отдельную компанию или группу компаний; - указание даты или периода, за который представляется финансовая отчетность; - представление валюты отчетности; - отражение информации об уровне точности суммовых показателей в финансовой отчетности. В соответствии с рекомендациями МСФО 1 каждая существенная статья представляется в финансовой отчетности обособленно. Несущественные суммы необходимо объединять с аналогичными суммами по их назначению или экономическому содержанию. При этом информация признается существенной, если ее отсутствие или недостаточное раскрытие может оказать влияние на решения, принимаемые пользователями финансовой отчетности. Активы, обязательства, доходы и расходы не подлежат взаимозачету, поскольку это снижает понимание пользователями финансового состояния предприятия, уменьшает возможности прогнозирования будущих денежных потоков и результатов деятельности. Взаимозачет возможен лишь в случае, когда: - этого требует или допускает конкретный стандарт; - статьи доходов и расходов возникают по одной и той же операции и не являются существенными. Например, прибыли и убытки от продажи долгосрочных активов представляются в финансовой отчетности путем вычитания из выручки балансовой стоимости активов и соответствующих расходов на продажу. Затраты, возмещаемые по условиям договорного соглашения с третьей стороной, зачитываются против соответствующего возмещения. Результаты чрезвычайных обстоятельств могут представляться за вычетом соответствующих налогов. В отличие от МСФО 1 отчетная информация, регламентируемая отечественными нормативными документами, не обеспечивает того качества экономического анализа, которое необходимо для принятия решений пользователями в отношении предприятия. Напомним, что в МСФО 1 предусмотрено представление специальной аналитической информации о влиянии определенных факторов на финансовое положение и результаты деятельности организации, что отсутствует в российских стандартах. 2.Бухгалтерский баланс по МСФО 1 Требования к представлению бухгалтерского баланса в МСФО 1. В форме отчетности "Бухгалтерский баланс" отражаются элементы, характеризующие финансовое положение организации: активы, обязательства и капитал. В МСФО 1 перечислены общие правила составления бухгалтерского баланса, при этом отсутствуют жесткие требования к его форме: конкретная форма разрабатывается каждой компанией самостоятельно. В указанном стандарте не регламентированы исчерпывающий перечень статей баланса, порядок их расположения, не приводятся их названия, но предписан перечень статей, которые должны раскрываться в бухгалтерском балансе как минимум. Этот перечень составляют статьи: - основные средства; - нематериальные активы; - финансовые активы: инвестиции, учтенные по методу участия, задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность, денежные средства и их эквиваленты и др.; - запасы; - торговые и другие кредиторские задолженности; - налоговые обязательства и требования; - резервы; - долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов; - доля меньшинства; - выпущенный капитал и резервы. Поясним некоторые термины в приведенном перечне. Напомним, что под финансовыми активами понимаются следующие активы: 1) денежные средства; 2) право на получение денежных средств или других финансовых активов от другой компании, обусловленное договором, иными словами - дебиторская задолженность; 3) право на обмен финансовыми инструментами с другой компанией на потенциально выгодных условиях, обусловленное договором; 4) долевые инструменты другой компании - инвестиции, учтенные по методу участия. Термин "доля меньшинства" означает часть в капитале и чистых результатах материнской компании, приходящуюся на долю дочерних компаний, которой материнская компания не владеет напрямую или косвенно через дочерние компании. Под термином "капитал и резервы" понимается собственный капитал, который состоит из двух частей: вложенного капитала, накопленной прибыли. Под вложенным капиталом в мировой практике понимаются инвестиции, сделанные акционерами или иными участниками капитала. В акционерном обществе вложенный капитал раскрывается по количеству разрешенных к выпуску, выпущенных, оплаченных полностью и частично, находящихся в обращении акций. Под накопленной прибылью понимается чистая прибыль предприятия, которая не распределена между акционерами. Часть нераспределенной прибыли может отчисляться в резервы, сумма которых также учитывается по статье "Капитал и резервы". Создание данных резервов может предусматриваться национальным законодательством или собственными намерениями предприятия с целью дополнительной защиты кредиторов и страхования от возможных будущих убытков. В некоторых странах национальное законодательство по налогообложению предусматривает освобождение от налогов или их снижение при переводе средств нераспределенной прибыли в указанные резервы. В отличие от резервов, сформированных за счет нераспределенной прибыли и учитываемых по статье "Капитал и резервы", в статье "Резервы" могут быть отражены такие резервы, суммы которых признаются затратами на производство и продажи. Перечисленные выше статьи бухгалтерского баланса в МСФО 1 называются линейными. Кроме линейных статей, по усмотрению администрации хозяйствующего субъекта в балансе могут представляться и другие. МСФО 1 рекомендует при решении вопроса о предоставлении дополнительных линейных статей принимать во внимание характер и существенность активов (целесообразно, например, раздельно отражать деловую репутацию и расходы на разработки); функции активов в рамках компании (для некоторых компаний, например, целесообразно раздельно представлять различные финансовые активы); размер, характер и вид обязательств (например, в некоторых случаях может быть целесообразным раздельное представление процентных и беспроцентных обязательств). Линейные статьи, в соответствии с характером компании, могут разбиваться на подклассы. Статьи, относящиеся к подклассам, МСФО 1 рекомендует раскрывать в балансе и в примечаниях к нему. При этом классификация статей в подклассах может производиться в зависимости от рекомендаций МСФО, регламентирующих учет конкретных объектов (например, основных средств, запасов и т.д.), или от характера операций по усмотрению руководства компаний. Например, в линейных статьях: "Основные средства" может представляться общая учетная стоимость подклассов, практикуемых в соответствии с классификацией основных средств, рекомендуемой МСФО 16; "Дебиторская задолженность" - учитываться суммы задолженности покупателей и заказчиков, дочерних компаний, выданных авансов и т.п.; "Запасы" - представляться группировки на подклассы в соответствии с МСФО 2 (например, сырье и материалы, готовая и незавершенная продукция, товары, хранящиеся для перепродажи); "Резервы" - обобщаться суммы резервов на пенсионное обеспечение и прочих резервов; "Капитал и резервы" можно детализировать по различным классам оплаченного капитала и эмиссионного дохода. Помимо перечисленных статей в бухгалтерском балансе или в примечаниях необходимо раскрыть информацию об акциях или долях уставного капитала: - количестве акций, разрешенных к выпуску; - количестве выпущенных и полностью оплаченных акций, а также выпущенных, но не полностью оплаченных акций; - номинальной стоимости акций (или указать на то, что акции не имеют номинальной стоимости); - сверенном (проинвентаризированном) количестве акций в обращении на начало и конец года; - правах, привилегиях и ограничениях, связанных с соответствующим классом акций, в том числе ограничениях на распределение дивидендов и возмещение капитала; - акциях, принадлежащих компании или ее дочерним или ассоциированным компаниям; - акциях, зарезервированных для выпуска по договорам опциона или продажи, включая условия и суммы. МСФО 1 уточняет, что аналогичную информацию, но не об акциях, а о долях в капитале раскрывают и компании, не являющиеся акционерными обществами, например товарищества. Вместе с информацией об акциях или долях капитала в бухгалтерском балансе или в примечаниях необходимо поместить: - описание структуры и целей каждого резерва в рамках капитала владельцев; - данные о суммах, включенных в обязательства, в случае, когда дивиденды были предложены, но не были официально утверждены к выплате; - сообщения о суммах любых непризнанных дивидендов по привилегированным кумулятивным акциям. Раскрываемые в балансе статьи активов и обязательств могут группироваться в зависимости от срока и разделяться на краткосрочные и долгосрочные. Однако МСФО 1 не предписывает подобное деление активов и обязательств, и решение о его применении определяется мнением администрации хозяйствующего субъекта. Если такое деление не признается целесообразным, то активы и обязательства представляются в порядке их ликвидности, но независимо от принятого порядка представления статей бухгалтерского баланса суммы по статьям активов и обязательств, погашение или возмещение которых ожидается до и после 12 месяцев, учитываются отдельно. Тема 4. Основные статьи отчета о финансовых результатах (МСФО (IAS) 1 1. Требования к отчету о финансовых результатах 2. Подходы к классификации затрат: 1.Требования к отчету о финансовых результатах Для отражения финансовых результатов организации в соответствии с МСФО предназначена форма "Отчет о финансовых результатах ( Отчет о совокупной прибыли)". Порядок раскрытия финансовых результатов в отчетности подробно рассмотрен в МСФО 1 "Представление финансовой отчетности", а также еще в одном стандарте - МСФО 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки". В МСФО 1 перечислены общие требования к составлению отчета о финансовых результатах. Так же как для бухгалтерского баланса, МСФО 1 не предъявляются жесткие требования к форме отчета о финансовых результатах: конкретная форма разрабатывается хозяйствующим субъектом самостоятельно. Отсутствует исчерпывающий перечень статей отчета о финансовых результатах, не регламентированы их расположение и названия. Однако регламентирован перечень линейных статей, которые должны раскрываться как минимум: - выручка; - результаты операционной деятельности; - затраты по финансированию; - доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу участия; - расходы по налогу; - прибыль и убыток от обычной деятельности; - доля меньшинства; - чистая прибыль или убыток за период. По статье "Выручка" отражаются доходы от продажи, проката, аренды при обычной деятельности. Данные по статье "Результаты операционной деятельности" формируются путем сложения доходов и вычитания из полученной суммы всех расходов по осуществленным операциям, например, расходов на продажу продукции, административных расходов и т.п. Статья "Затраты по финансированию" характеризует расходы, связанные с привлечением средств, например, кредитов и займов. В случае наличия у предприятия инвестиций в ассоциированные или совместные компании доля прибылей и убытков последних учитывается по методу участия, который был подробно изложен в гл. 4. Если предприятие имеет дочерние компании, их доля в финансовых результатах показывается в отчете о прибылях и убытках по статье "Доля меньшинства". Кроме изложенного выше перечня, МСФО 1 требует раскрытия в отчете о финансовых результатах или в примечаниях суммы дивидендов на акцию, объявленных за период. Перечисленные линейные статьи в отчете о прибылях и убытках рекомендуется группировать по подклассам, что должно обеспечить пользователю возможность качественного анализа доходов и расходов. Согласно МСФО 1 указанные группировки можно представлять как в отчете о прибылях и убытках, так и в примечаниях к нему. Однако более предпочтительно, как указывается в МСФО 1, представлять такой анализ в отчете о прибылях и убытках. 2.Подходы к классификации затрат: Группировка статей отчета о финансовых результатах на подклассы для анализа доходов и расходов может осуществляться одним из следующих двух методов: характера затрат или функции затрат. При методе характера затрат в отчете о финансовых результатах расходы объединяются в соответствии с их характером или целевым назначением, например, амортизация, закупка материалов, транспортные расходы, заработная плата и жалованье, затраты на рекламу. В таблице приводится фрагмент отчета о финансовых результатах, в котором доходы и расходы от основной деятельности представлены с помощью метода характера затрат. Таблица 1. Наименование статьи N строки Сумма Выручка 1 x Прочий операционный доход 2 x Изменения в запасах готовой продукции (увеличение +, уменьшение -) 3 x (x) Использованные сырье и материалы 4 (x) Заработная плата 5 (x) Расходы на амортизацию 6 (x) Прочие операционные расходы 7 (x) Суммарные операционные расходы (+/- стр. 3 + стр. 4 + стр. 5 + стр. 6 + стр. 7) 8 (x) Прибыль от операционной деятельности (стр. 1 + стр. 2 - стр. 8) 9 x Примечание к таблице: x - увеличивает прибыль; (x) - уменьшает прибыль. При методе функции затрат или "себестоимости продаж" расходы классифицируются в соответствии с их функцией как часть себестоимости продаж или административной деятельности. Приведем фрагмент отчета о прибылях и убытках, в котором доходы и расходы от основной деятельности представлены с помощью метода функции затрат (таблица 2.). Таблица 2. Наименование статьи N строки Сумма Выручка 1 x Себестоимость продаж 2 (x) Валовая прибыль (стр. 1 - стр. 2) 3 x Прочий операционный доход 4 x Расходы на продажу 5 (x) Административные расходы 6 (x) Прочие операционные расходы 7 (x) Прибыль от операционной деятельности (стр. 3 +/- стр. 4 - стр. 5 - стр. 6 - стр. 7) 8 (x) Примечание к таблице: x - увеличивает прибыль; (x) - уменьшает прибыль. Группировка по подклассам, собственно, определяет форму отчета о прибылях и убытках. Выбор метода классификации статей прибылей и убытков зависит от традиций, отраслевых факторов и характера деятельности предприятия. МСФО 1 требует выбирать такой метод классификации, который наиболее точно представляет составляющие финансовых результатов организации. Таким образом, хозяйствующие субъекты имеют право выбирать один из двух методов классификации по собственному усмотрению. При этом информация, раскрываемая при использовании метода характера затрат, считается МСФО 1 существенной для пользователей и рекомендуется в качестве дополнительной при использовании метода функции затрат. В связи с этим МСФО 1 выдвинуто требование при использовании классификации расходов по функции раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, включая расходы на амортизацию и оплату труда. Тема 5. Основные операции, отражаемые в отчете об изменениях капитала 1. Требования к отчету об изменениях капитала 2. Варианты составления отчета об изменениях капитала Отчет об изменениях капитала по МСФО 1 рассматривается в качестве основного; он составляется за каждый период, в котором представляется финансовая отчетность. Как было сказано ранее, в МСФО 1 капитал определяется как часть активов компании, остающаяся после вычета из них всех ее обязательств, иначе говоря, представляет собой стоимость чистых активов организации. Капитал может группироваться по подклассам, например, в корпоративной компании могут отражаться такие подклассы, как: - капитал, вложенный акционерами; - нераспределенная прибыль; - резервы, сформированные за счет нераспределенной прибыли. Изменения в капитале между двумя отчетными датами отражают увеличение или уменьшение чистых активов и представляют собой суммарные прибыли и убытки, возникшие в результате деятельности компании в течение периода, а также результаты операций с акционерами, таких, как внесение капитала и выплата дивидендов. Напомним, что МСФО 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки" обусловлено, что все суммы доходов и расходов, признанных за период, включаются в определение чистой прибыли или убытка и отражаются в отчете о прибылях и убытках. Исключение из этого правила составляют те прибыли или убытки, которые не признаются в отчете о прибылях и убытках, а отражаются непосредственно в капитале. К ним относятся: - результаты переоценки основных средств; - результаты переоценки инвестиций; - курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений или дочерних организаций. Информация о перечисленных составляющих не раскрывается в отчете о прибылях и убытках, поэтому МСФО 1 регламентируется в обязательном порядке составление отдельной части финансовой отчетности - отчета об изменениях в капитале, призванного раскрыть те изменения капитала, которые не отражаются в отчете о прибылях и убытках. В отчете об изменениях капитала должны быть отражены изменения в результате двух качественно различных ситуаций: - операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов; - полученных прибылей или убытков, не признанных в отчете о прибылях и убытках. Операции с акционерами связаны с операциями по эмиссии акций и внесению капитала собственниками, а также с распределением части прибыли в пользу владельцев, т.е. выплатой дивидендов. Прибыли и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках и отражаемые непосредственно в капитале, перечислены выше. 2. Варианты составления отчета об изменении капитала Отчет об изменениях капитала может быть составлен в двух вариантах: - с отражением всех изменений в капитале (вызванных как операциями с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов, так и прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках); - с отражением только тех изменений в капитале, которые обусловлены прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках. В отчете, отражающем все изменения в капитале, формируется следующая информация: - чистая прибыль или убыток за период; - величина доходов и расходов, прибылей и убытков, которые не признаны в отчете о финансовых результатах; - изменения в учетной политике и корректировка фундаментальных ошибок; - стоимость операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов; - сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату и ее изменение за период; - сверка балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода. Таблица Отчет об изменениях в капитале, отражающий все изменения в капитале Показатель Капитал Эмиссионный доход Фонд (резерв) переоценки Фонд (резерв) пересчета Накопленная прибыль Итого Сальдо на 31 декабря 20 x 0 x x x (x) x x Изменения в учетной политике (x) (x) Пересчитанное сальдо x x x (x) x x Сумма дооценки имущества x x Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций x (x) (x) Курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений (x) Прибыли и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках x (x) x (x) Чистая прибыль за период x x Дивиденды (x) (x) Эмиссия акций x x x Сальдо на 31 декабря 20 x 1 x x x (x) x x Прирост (дефицит) от переоценки имущества x x Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций x (x) x (x) Курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений (x) Прибыли и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках x (x) x (x) Чистая прибыль за период x x Дивиденды (x) (x) Эмиссия акций x x x Сальдо на 31 декабря 20 x 2 x x x (x) x x Примечание к таблице: x - означает увеличение показателя; (x) - означает уменьшение показателя. Отчет, представленный в таблице, составлен в традиционном для зарубежного учета столбцовом формате, когда для каждого элемента собственного капитала приводится самостоятельный столбец. Курсовая разница от пересчета валют возникает при составлении сводного отчета в случае обобщения показателей дочерних компаний, сформированных в валютах, отличных от валюты сводного отчета об изменениях в капитале. Чистая прибыль за отчетный период приводится как конечный показатель отчета о прибылях и убытках за данный период. Тема 6. Назначение и составление отчета о движении денежных средств(МСФО (IAS) 7) 1.Цель получения информации о движении денежных средств, и сфера ее применения. 2. Методы представления потоков денежных средств 1.Согласно МСФО отчет о движении денежных средств входит в число обязательных; ему посвящен отдельный стандарт "Отчеты о движении денежных средств" (МСФО 7). В поток денежных средств, по МСФО 7, включаются денежные средства и их эквиваленты.Эквиваленты денежных средств - это краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в определенную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения ценности. Обычно в мировой практике в качестве эквивалентов денежных средств рассматриваются финансовые вложения сроком до трех месяцев. Потоки денежных средств, в соответствии с МСФО 7, учитываются по различным видам деятельности предприятия: - операционной; - инвестиционной; - финансовой. Операционная - это основная, регулярно осуществляемая деятельность предприятия, а также прочая деятельность, не относящаяся к инвестиционной и финансовой. Денежные потоки по операционной деятельности представляют собой: - денежные поступления от продаж товаров и предоставления услуг; - денежные поступления от аренды, гонорары, комиссионные и другие доходы; - денежные платежи поставщикам за товары и услуги; - денежные платежи служащим и от их лица; - денежные выплаты или компенсации налога на прибыль, если только они не могут быть увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью; и другие. Инвестиционная - деятельность, связанная с приобретением и реализацией долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Денежными потоками по инвестиционной деятельности являются: - денежные платежи для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов; - денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов; - денежные платежи для приобретения долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях; - денежные поступления от продаж долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях; - авансовые денежные платежи и кредиты, предоставленные другим сторонам (кроме авансовых платежей и кредитов, предоставляемых финансовыми компаниями); и другие. Финансовая - деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании. К денежным потокам по финансовой деятельности относятся: - денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов; - денежные выплаты владельцам для приобретения или для погашения акций компании; - денежные поступления от выпуска необеспеченных облигаций, займов, векселей, обеспеченных облигаций, закладных и других краткосрочных и долгосрочных кредитов; - денежные погашения кредитных сумм; другие. Вопрос 2 .МСФО 7 дает возможность выбора метода представления потоков денежных средств по операционной деятельности, что определяет в конечном итоге содержание отчета о движении денежных средств: прямого или косвенного метода. При использовании прямого метода раскрываются основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей. Примером, иллюстрирующим упомянутый метод учета потока денежных средств от операционной деятельности, может служить фрагмент отчета о движении денежных средств, представленный в таблице Таблица N п/п Показатель отчета о движении денежных средств Сумма (млн руб.) 1 Денежные поступления от клиентов 30 150 2 Денежные средства, выплачиваемые поставщикам и служащим (27 600) 3 Денежные средства от операционной деятельности (стр. 1 - стр. 2) 2 550 4 Выплаченные проценты (270) 5 Уплаченный налог на прибыль (900) 6 Чистые денежные средства от операционной деятельности (стр. 3 - стр. 4 - стр. 5) 1 380 При использовании косвенного метода информация о движении денежных средств от операционной деятельности раскрывается путем корректировки чистой прибыли или убытка на суммы амортизационных отчислений, изменений в запасах, дебиторской и кредиторской задолженности, поступлений от реализации собственных акций, облигаций, полученных и выплаченных дивидендов и т.п. Примером, иллюстрирующим данный метод для отражения потока денежных средств от операционной деятельности, может служить фрагмент отчета о движении денежных средств, представленный в таблице. N п/п Показатель отчета о движении денежных средств Сумма (млн руб.) 1 Чистая прибыль до налогообложения и зачета результатов чрезвычайных обстоятельств 3350 Корректировки на суммы: 2 амортизации 450 3 курсовых убытков (курсовой разницы) 40 4 инвестиционного дохода (500) 5 расходов на выплату процентов 400 6 Операционная прибыль до изменения оборотного капитала (стр. 1 + стр. 2 + стр. 3 - стр. 4 + стр. 5) 3740 7 Увеличение дебиторской задолженности покупателей и прочей дебиторской задолженности (500) 8 Уменьшение запасов 1050 9 Уменьшение кредиторской задолженности поставщикам (1740) 10 Денежные средства от операционной деятельности (стр. 6 - стр. 7 + стр. 8 - стр. 9) 2550 11 Выплаченные проценты (270) 12 Уплаченный налог на прибыль (900) 13 Чистые денежные средства от операционной деятельности (стр. 10 - стр. 11 - стр. 12) 1380 Как видно из приведенных примеров, несмотря на различную последовательность вычислений, при прямом и косвенном методах в итоге получается одна и та же сумма показателя чистых денежных средств от операционной деятельности. В обоих из приведенных фрагментов отчетности этот показатель составляет 1380 млн руб. Необходимо отметить, что при кажущейся громоздкости и непривычности для российского пользователя косвенный метод имеет достаточно широкое распространение в мировой практике. МСФО 7, однако, отдает предпочтение прямому методу, хотя не исключает и использование косвенного метода. Выбранный метод отражения движения денежных средств от операционной деятельности определяет и всю форму отчета о движении денежных средств. Тема 7. Примечания к финансовой отчетности (МСФО (IAS)1 1. Пояснения к финансовой отчетности, их назначение и состав. 2.Последовательность представления информации 1.В соответствии с МСФО 1 одним из компонентов комплекта финансовой отчетности являются пояснительные примечания, которые предусматривают: - предоставление информации об учетной политике, выбранной предприятием; - раскрытие информации, которая требуется в соответствии с отдельными МСФО, но не предоставляется в других отчетных формах; - отражение дополнительной информации, которая, по мнению составителя отчетности, интересна для пользователей. При раскрытии учетной политики необходимо указать правила оценки, переоценки и амортизации материальных и нематериальных активов; способы отражения в учете финансовых инструментов, арендованного имущества, договоров подряда; порядок признания в отчетности выручки; методику формирования резервов; принципы составления консолидированной отчетности; методы отражения совместной деятельности и объединения компаний; порядок пересчета иностранной валюты; методику учета инфляционного фактора. В примечаниях может отражаться дополнительная информация о подклассах линейных статей бухгалтерского баланса, отчетов о прибылях и убытках, изменениях капитала и движении денежных средств. МСФО 1 требует, чтобы примечания к финансовой отчетности были представлены в упорядоченном виде. Это означает, что линейные статьи в указанных отчетных формах должны содержать ссылки на примечания, если в них приведена соответствующая аналитическая информация. Каждому примечанию рекомендуется присваивать цифровой код, который указывается в соответствующем отчете против линейной статьи, раскрываемой в этом примечании. К раскрытию той или иной статьи могут иметь отношение несколько примечаний. В этом случае все их коды указываются против этой статьи. 2.Последовательность представления информации Обычно информация в примечаниях располагается в следующем порядке: - указание на то, что финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО; - учетная политика (оценки, использованные для подготовки отчетности, специализированные вопросы бухгалтерского учета и финансовой отчетности); - вспомогательная информация, составленная по линейным статьям форм финансовой отчетности; - прочая информация (условные события, операции нефинансового характера и т.д.). К отечественным пояснениям предъявляются и многие требования МСФО 1 к предоставлению дополнительной информации о дебиторской и кредиторской задолженности, амортизируемом имуществе, движении заемных средств, инвестициях, расходах по обычной деятельности и т.д. Для обеспечения сопоставимости показателей финансовой отчетности, составляемой в условиях гиперинфляции, МСФО 29 регламентирует пересчет стоимостных показателей отчетности за предыдущие периоды в денежных единицах, действующих на отчетную дату. Тема 8. Запасы (МСФО (IAS) 2) 1.Определение и классификация запасов 2.Оценка запасов 3.Определение фактической себестоимости запасов 1 Определение и классификация запасов. МСФО 2 определяет запасы как активы: - предназначенные для продажи в процессе нормальной деятельности; - произведенные в процессе производства для продажи; - используемые в форме сырья или материалов в производственном процессе или предоставлении услуг. В соответствии с МСФО 2 запасы включают готовую продукцию, незавершенное производство, сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе, его обслуживании или для хозяйственных нужд, товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи (например, товары, купленные розничным или оптовым торговым предприятием). Земля и другое имущество, если они приобретены и предназначены для перепродажи, также относятся к запасам. Если деятельность организации заключается в оказании услуг, то в незавершенном производстве учитываются затраты на оказание услуг, по которым еще не признаны соответствующие им доходы. Запасы по МСФО 2 учитываются по следующим классификационным группам: - товары; - сырье; - материалы; - незавершенное производство; - готовая продукция. 2.Оценка запасов В соответствии с МСФО 2 основным способом оценки запасов является оценка по наименьшей из двух величин: - себестоимости и - возможной чистой цены продаж. Под возможной чистой ценой продажи понимается предполагаемая продажная цена в обычных условиях сбыта, за вычетом прогнозируемых затрат на выполнение работ и на продажу. Оценка запасов по наименьшей из указанных величин опирается на принцип осмотрительности, в соответствии с которым активы и доходы не должны завышаться, а расходы и обязательства - занижаться, что обеспечивает объективность оценки запасов в условиях нестабильности цен. Это обусловливает необходимость уценки запасов до возможной чистой цены продажи, если она оказалась ниже себестоимости, и обратной переоценки запасов по себестоимости, если последняя в результате роста цен на них стала ниже возможной цены продажи. Исключением из общего правила является ситуация, когда рыночные цены на сырье и материалы опустились ниже их себестоимости, но изготовленная из них готовая продукция предположительно будет продана по ценам, превышающим себестоимость. При этом сырье и материалы не переоцениваются, и такое исключение не является нарушением принципа осмотрительности, поскольку в этом случае важнее принцип соотнесения доходов и расходов. МСФО 2 рекомендует осуществлять уценку запасов до возможной чистой цены продаж по каждому наименованию или группам однородных запасов. Под однородными запасами понимаются связанные друг с другом виды запасов, которые практически не могут быть оценены отдельно друг от друга, например, запасы, относящиеся к одному и тому же ассортименту изделий, или запасы, имеющие одно и то же предназначение. Не рекомендуется уценивать запасы на основе укрупненных учетных классификационных групп, например, по принадлежности к отрасли (металлургическая продукция, легковые автомобили, текстильная продукция и т.п.), поскольку запасы, относящиеся к такой укрупненной группе, могут быть неоднородны. МСФО 2 придает первостепенное значение расчету возможной чистой цены продажи, который должен основываться на надежной оценке колебания цен или себестоимости и учитывать предназначение конкретного вида запаса. Например, возможная чистая цена продажи запасов, предназначенных для выполнения контракта, должна рассчитываться по контрактной цене. В иной ситуации возможная чистая цена продаж может основываться на текущих рыночных ценах. В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая не подлежит изменению. Таким образом, в ПБУ 5/01 отсутствуют прямые указания на оценку запасов по наименьшей из величин: себестоимости и возможной чистой цены продажи. Вместе с тем в ПБУ 5/01 предусмотрено отражение в бухгалтерском балансе на конец года материальных запасов, стоимость продажи которых снизилась, по остаточной стоимости за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. При этом резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. С учетом указанного резерва балансовая стоимость материально-производственных запасов представляет собой наименьшую величину из их фактической себестоимости и текущей рыночной стоимости. Чтобы подтвердить это, рассмотрим следующие ситуации. Допустим, на конец отчетного года рыночная цена на запасы стала ниже их себестоимости. Тогда будет создан резерв под обесценивание материальных ценностей на их разницу: РЕЗ = С - Р, где РЕЗ - величина резерва; С - себестоимость запаса; Р - его рыночная цена. В бухгалтерском балансе стоимость запасов с учетом этого резерва будет составлять: БС = С - РЕЗ = С - (С - Р) = Р, где БС - балансовая стоимость запаса. Таким образом, в бухгалтерском балансе запасы будут показаны по наименьшей величине - рыночной цене. Пусть на конец следующего отчетного года рыночная цена на данные запасы поднялась и стала выше их себестоимости. Резерв в этом случае не создается (РЕЗ = 0), в бухгалтерском балансе стоимость запасов будет составлять: БС = С - РЕЗ = С - 0 = С. Таким образом, запасы в бухгалтерском балансе вновь показываются по наименьшей величине, которой в этой ситуации является их фактическая себестоимость. 3.Определение фактической себестоимости запасов В соответствии с МСФО 2 себестоимость запасов слагается из затрат на: - приобретение, - доставку; - переработку. В затраты на приобретение запасов включаются стоимость покупки, импортные пошлины и налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие затраты, относящиеся непосредственно к процессу приобретения запасов. В некоторых случаях, предусмотренных МСФО 23 "Затраты по займам", в себестоимость запасов включаются проценты по займам. Затраты на переработку запасов непосредственно связаны с производством продукции. К ним относятся прямые и косвенные затраты трудовых и материальных ресурсов. МСФО 2 регламентируется порядок распределения постоянных и переменных накладных производственных затрат, имеющих место при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные накладные производственные затраты практически не меняются в условиях изменяющегося объема производства. К ним относятся, например, затраты на обслуживание зданий, оборудования, управление производственным процессом. Постоянные накладные производственные затраты распределяются на каждую единицу продукции на основе нормативной мощности производственного оборудования. Нераспределенные постоянные накладные затраты в себестоимость произведенной продукции не включаются и признаются расходом в периоде их возникновения. Переменные накладные производственные затраты зависят от объема производства. Они полностью включаются в себестоимость произведенной продукции и распределяются между ее единицами на основе фактического использования. Исключаются из себестоимости запасов и признаются в качестве расхода отчетного периода: - сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат; - расходы на хранение, если они не являются необходимыми в производственном процессе для перехода к следующему этапу производства; - административные накладные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом; - расходы по сбыту. Для удобства учета МСФО 2 допускается метод нормативных затрат, если при его применении отклонения от реальных значений себестоимости запасов невелики и исчисленная себестоимость приближенно отражает верную величину. Нормативные затраты представляют собой лимиты производственного использования сырья и материалов, труда, производственных мощностей. Они должны регулярно проверяться и пересматриваться в соответствии с уровнем технического прогресса, достигнутым предприятием. В розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого числа быстро меняющихся изделий, имеющих одинаковую маржу (наценку), допускается метод розничных цен. МСФО 2 предлагает различные способы расчета себестоимости запасов. Себестоимость тех видов запасов, которые не являются взаимозаменяемыми или произведены по специальным проектам, должна определяться индивидуально по каждому такому запасу путем специфической идентификации индивидуальных затрат, т.е. суммированием затрат, связанных непосредственно с производством запаса данного вида. Себестоимость запасов, которые не относятся к указанной категории, рекомендуется определять с помощью двух способов: - по средневзвешенной стоимости; - по формуле "первое поступление - первый отпуск" (ФИФО). Финансовая отчетность по МСФО 2 должна раскрывать учетную политику, принятую для оценки запасов; общую балансовую стоимость запасов; балансовую стоимость запасов, учтенных по чистой стоимости продажи; величину дохода в случае восстановления списанных запасов; обстоятельства, приведшие к восстановлению списанных запасов; балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств. Тема 9. Основные средства (МСФО (IAS) 16) 1.Определение, критерии признания, классификация основных средств 2.Первоначальная оценка основных средств 3.Последующая оценка основных средств 4. Срок полезного использования объектов основных средств 5.Амортизация основных средств Порядок бухгалтерского учета основных средств по МСФО регламентируется стандартом 16 "Основные средства" (далее - МСФО 16). Названным стандартом предусмотрены условия принадлежности имущества к объектам основных средств, критерии их признания в бухгалтерской отчетности, состав первоначальной и последующей оценок, порядок исчисления срока полезного использования, методы амортизации, формирование информации бухгалтерской отчетности По МСФО 16 к основным средствам относятся материальные активы, используемые в течение более чем одного отчетного периода (года) в процессах производства, продажи товаров и услуг, управленческой деятельности или для сдачи в аренду. Как любой актив, объект основных средств должен приносить экономические выгоды в будущем. Если экономические выгоды не очевидны, то затраты, связанные с его приобретением, относятся на расходы текущего периода. МСФО 16 вводит критерии признания объекта основных средств в качестве актива, которые состоят в следующем: - с большой долей вероятности можно утверждать, что будут получены связанные с данным активом экономические выгоды; - первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому учету актива может быть надежно оценена. Степень вероятности получения экономических выгод должна оцениваться на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания объекта основных средств в качестве актива. Обычно наличие достаточной вероятности получения экономических выгод обусловлено переходом к предприятию экономических благ, а также рисков, связанных с активом, поскольку до этого момента сделка по его приобретению может быть аннулирована. Принадлежность отдельных объектов к основным средствам в соответствии с МСФО 16 определяется на основании объективного профессионального суждения бухгалтера в зависимости от конкретных условий их использования и конкретных типов компаний. Несмотря на использование временного критерия в один год для отнесения объектов к основным средствам, упомянутый стандарт разрешает учитывать мелкие запасные части и мелкий инструмент не как основные средства, а как материально-производственные запасы. Крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, должны учитываться как основные средства. Стандартом предусмотрена также возможность объединения отдельных незначительных активов, например, шаблонов, инструментов, штампов в один инвентарный объект. Агрегаты крупных объектов, имеющие разные сроки полезного использования, должны учитываться как самостоятельные активы. Например, самолет и его двигатели учитываются как отдельные объекты основных средств, если имеют различные сроки полезного использования. Основные средства могут группироваться по их предметным характеристикам. МСФО 16 рекомендует следующие классификационные группы основных средств: - земля; - здания; - производственное оборудование; - суда; - самолеты; - иные транспортные средства; - мебель и прочие принадлежности; - оборудование административных учреждений. 2.Первоначальная оценка основных средств В соответствии с МСФО 16 объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактическим затратам. Исходя из этого при приобретении объекта основных средств в первоначальную стоимость включаются: - покупная цена; - импортные пошлины; - невозмещаемые налоги; - затраты на доставку; - затраты по приведению актива в рабочее состояние (например, затраты на подготовку площадки и установку объекта, стоимость профессиональных услуг архитекторов и инженеров и т.п.). В первоначальную стоимость не входят административные и другие общие накладные расходы, если они не относятся непосредственно к приобретению объекта или его доведению до рабочего состояния. Любые торговые скидки вычитаются из первоначальной стоимости. В случае приобретения основных средств в кредит в первоначальную стоимость могут включаться проценты по кредиту. Условия включения процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость актива регламентируются МСФО 23 "Затраты по займам", в соответствии с которым возможны два варианта признания в учете указанных затрат: отнесение их на расходы периода, в котором они произведены, или капитализация, т.е. включение в первоначальную стоимость объектов, требующих длительного времени на подготовку к использованию. В последнем случае капитализация прекращается после того, как объект готов к эксплуатации (более подробно МСФО 23 рассмотрен в гл. 4). Стоимость основных средств, произведенных или построенных организацией для себя, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов: в их первоначальную стоимость включаются фактические затраты производства или строительства. Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретаемого путем обмена, определяется по справедливой стоимости полученного актива. Справедливой стоимостью является сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. В общем случае справедливая стоимость полученного актива равна справедливой стоимости обмениваемого актива плюс или минус сумма денежных средств, полученных или уплаченных в этой операции. Если осуществляется обмен аналогичными объектами основных средств, имеющими одинаковую справедливую стоимость и используемыми в одной и той же хозяйственной деятельности (например, обмен самолетами, отелями, станциями обслуживания), то первоначальная стоимость приобретаемого объекта принимается равной балансовой стоимости переданного объекта. По такой операции обмена ни прибыль, ни убыток не определяются. 3.Последующая оценка основных средств МСФО 16 предусматривает два подхода к последующей оценке основных средств: - основной, в соответствии с которым основные средства должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации; - допустимый альтернативный, состоящий в том, что основные средства должны учитываться по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом накопленной амортизации. Основной подход отражает принцип исторической стоимости и является предпочтительным в соответствии с МСФО 16. Вместе с тем стандарт учитывает тот факт, что одним из существенных условий в определении основных средств является длительность их использования, следствием чего становятся вероятными изменение рыночной цены и расхождение между первоначальной и справедливой стоимостью объекта. В случаях, когда таким расхождением нельзя пренебречь, МСФО 16 допускает альтернативный подход к определению последующей оценки основных средств. В качестве последующей оценки при этом обычно используется текущая рыночная стоимость, или восстановительная стоимость с учетом накопленной амортизации, если информация о рыночной стоимости отсутствует. При альтернативном подходе переоценки объектов основных средств должны проводиться регулярно, чтобы их балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Периодичность проведения переоценок не ограничивается и зависит от изменений справедливой стоимости основных средств. Справедливая стоимость некоторых категорий основных средств может колебаться значительным образом, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Основные средства с незначительными изменениями справедливой стоимости могут переоцениваться каждые три-пять лет. Сумма увеличения балансовой стоимости объекта основных средств в результате переоценки относится на увеличение капитала, если только она не может быть признана в качестве дохода в той степени, в какой компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную ранее в качестве расхода. Сумма уменьшения балансовой стоимости объекта основных средств в результате переоценки должна признаваться в качестве расхода, если только она не может вычитаться непосредственно из соответствующей статьи капитала, в пределах, в которых она не превышает величину данной статьи, полученную в результате произведенной ранее переоценки того же объекта основных средств. МСФО 16 предусматривает обязательную уценку объектов основных средств в случае обесценения. Порядок определения суммы снижения стоимости объекта основных средств регламентируется МСФО 36 "Обесценение активов", согласно которому балансовая стоимость актива должна уменьшаться до возмещаемой стоимости, если последняя окажется меньше балансовой. Возмещаемая стоимость определяется как большее из двух значений: чистой продажной цены актива и ценности его использования. При этом ценность использования определяется как дисконтированная стоимость потоков денежных средств, ожидаемых от дальнейшего использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования. На снижение стоимости активов могут повлиять: - значительные изменения в технологии; - существенные изменения экономических условий; - моральное устаревание актива; - физическое повреждение актива; - изменение конъюнктуры рынка и др. В соответствии с МСФО 36 на каждую дату составления финансовой отчетности компания должна оценивать наличие признаков, указывающих на возможное обесценение объектов основных средств, к которым относятся следующие: - в течение отчетного периода рыночная стоимость актива уменьшилась существенно больше, чем ожидалось; - в течение отчетного периода произошли или ожидаются в ближайшем будущем существенные изменения в технологических, экономических или юридических условиях; - произошли существенные изменения ставки дисконта, которая используется для определения возмещаемой стоимости актива; - имеются доказательства устаревания актива или его физического повреждения; - ряд других признаков. Наличие каких-либо признаков из перечисленных выше свидетельствует о том, что в финансовой отчетности компании должно быть отражено обесценение актива. Согласно МСФО 36 величина обесценения актива определяется путем сравнения его балансовой и возмещаемой стоимости. Под балансовой стоимостью понимается сумма, по которой актив отражается в балансе после вычета накопленной амортизации. Возмещаемой стоимостью является большее из двух значений: чистой продажной цены актива и ценности его использования. Чистая продажная цена определяется путем корректировки рыночной цены (или другой справедливой стоимости) на сумму затрат по продаже актива. Ценность использования рассчитывается на основе оценки будущих потоков денежных средств, поступающих от дальнейшего использования актива в деятельности организации. В свою очередь, оценка будущих потоков денежных средств от использования актива основывается на прогнозах. Ввиду того что прогноз составляется на достаточно продолжительный период (как правило, до 5 лет), оценка будущих потоков денежных средств должна дисконтироваться. Ставка дисконта должна отражать оценку временной стоимости денег и риски, характерные для данного актива. Если возмещаемая стоимость окажется меньше балансовой, в финансовой отчетности признается обесценение актива и его балансовая стоимость уменьшается до возмещаемой. Сумма уменьшения балансовой стоимости при обесценении объекта основных средств должна признаваться расходом в текущем периоде, если только она не может быть отнесена на уменьшение добавочного капитала, образованного за счет произведенной ранее переоценки данного объекта. Прокомментируем регламентации МСФО 36 по учету обесценения активов на следующем примере. Пусть на балансе ОАО "Альянс" числятся средства вычислительной техники, первоначальная стоимость которых составляет 100 000 руб., начисленная амортизация - 10 000 руб. Некоторые признаки (существенные изменения в технологии, устаревание по сравнению с другими аналогичными основными средствами) указывают на их очевидное обесценение. Допустим, ОАО "Альянс" может продать указанную вычислительную технику за 72 000 руб. (без учета НДС), понеся при этом дополнительные расходы, связанные с ее продажей, - 2000 руб. На основе прогнозов поступления денежных средств от дальнейшего использования указанной техники в ОАО "Альянс" была рассчитана ценность ее использования, которая составила 60 000 руб. Чистая продажная цена вычислительной техники составит 70 000 руб. (72 000 руб. - 2000 руб.). Возмещаемая стоимость вычислительной техники, рассчитанная как большая из двух величин: чистой продажной цены (70 000 руб.) и ценности использования актива (60 000 руб.), составит 70 000 руб. Балансовая стоимость объекта (первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации) равна 90 000 руб. (100 000 руб. - 10 000 руб.). Поскольку величина возмещаемой стоимости объекта основных средств оказалась меньше его балансовой стоимости, в финансовой отчетности должно быть признано обесценение вычислительной техники. Балансовая стоимость указанного актива должна быть доведена до возмещаемой с отнесением суммы уценки на расходы. 4. Срок полезного использования объектов основных средств По МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств определяется в зависимости от следующих условий: - ожидаемого использования объекта в соответствии с его предполагаемой мощностью или фактической производительностью; - предполагаемого физического износа вследствие влияния производственных факторов, таких, как количество смен, программы ремонтов, а также условий обслуживания объекта основных средств в период простоя; - морального износа, образующегося в результате различных изменений производственного процесса или рыночного спроса на продукты труда, производимые с использованием объекта основных средств; - юридических и аналогичных ограничений на использование объекта, таких, как, например, сроки аренды. В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объектов основных средств определяется оценочным путем на основе опыта эксплуатации аналогичных объектов. В период использования объекта оценка срока его полезного использования может оказаться неточной. Поэтому срок полезной службы рекомендуется периодически пересматривать, если появились предпосылки для существенных изменений предыдущих оценок. Одновременно должна корректироваться сумма амортизационных отчислений. 5.Амортизация основных средств В соответствии с МСФО 16 амортизация представляет собой распределение амортизируемой стоимости актива между учетными периодами на протяжении срока его полезной службы. Амортизируемой стоимостью является первоначальная или восстановительная стоимость объекта за вычетом ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость представляет собой разницу между планируемыми доходными поступлениями (например, стоимостью материалов и запасных частей от разборки объекта) и расходами, связанными с выбытием объекта (например, стоимостью разборки, ликвидации, демонтажа и др.). МСФО 16 рекомендует несколько методов начисления амортизации основных средств: - равномерного начисления; - уменьшаемого остатка; - суммы изделий. Метод равномерного начисления заключается в равномерном начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы объекта. Метод уменьшаемого остатка предусматривает начисление наибольших сумм амортизации в начальных периодах использования объекта и постепенное уменьшение суммы амортизации на протяжении срока его полезной службы. Метод суммы изделий состоит в начислении суммы амортизации в зависимости от предполагаемого производства продуктов труда на эксплуатируемом объекте основных средств. Используемый метод должен соответствовать схеме получения экономических выгод от объекта основных средств. Если доходы от эксплуатации объекта основных средств распределяются на протяжении срока его полезной службы равномерно, рекомендуется использовать метод равномерного начисления амортизации. Если в течение срока службы отдача от использования объекта постепенно уменьшается, целесообразно применение метода уменьшаемого остатка. Метод суммы изделий рекомендуется применять в том случае, если уменьшение амортизируемой стоимости объекта пропорционально объему произведенной продукции или выполненных работ. Амортизационные отчисления должны определяться отдельно для каждого значительного компонента основных средств. Метод начисления амортизации основных средств необходимо периодически пересматривать. Если в предполагаемой схеме получения экономических выгод от объекта произошли существенные изменения, следует соответственно изменить и метод начисления амортизации. Не подлежат амортизации те объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, например земля. Существенным изменением МСФО 16, введенным Правлением Комитета по МСФО в 2004 г., было установление требования компонентного подхода для отражения амортизации основных средств. Компонентный подход (или компонентное требование) регламентирует раздельный учет каждого элемента объекта основных средств в том случае, когда его стоимость является существенной в совокупной стоимости данного объекта. После идентификации компонентов и определения сроков их полезного использования следует определить их ликвидационную стоимость и выбрать соответствующий метод начисления амортизации. Если отдельные элементы объекта основных средств имеют одинаковые сроки полезного использования, они могут быть сгруппированы для целей учета амортизации. Проиллюстрируем компонентный подход к учету основных средств на примере самолета. Корпус и двигатели самолета часто приобретаются у разных производителей и имеют разные требования по ремонту и техническому обслуживанию. Срок эксплуатации двигателя самолета намного короче, чем корпуса; двигатель необходимо регулярно заменять для обеспечения годности самолета к полетам. Классификация двигателя как компонента позволяет начислять амортизацию в течение всего срока его полезного использования и полностью амортизировать стоимость двигателя до нуля или ликвидационной стоимости на дату замены. После этого признание компонента прекращается, а стоимость замещаемого компонента капитализируется при установке нового двигателя. Практическая реализация компонентного подхода требует активного участия инженеров и эксплуатационного персонала компании, а также сотрудников, занимающихся учетом и финансами. При этом необходимо оценить элементы системы, особенно те, которые включают дорогостоящее эксплуатационное оборудование. Например, в компании водоснабжения в качестве компонентов можно выделить очистные сточные сооружения, главные насосные станции, основные водоводы и резервуары. Существенным признаком наличия отдельных компонентов является предназначение оборудования для замены или демонтажа с целью ремонта. Необходимым источником информации в такой ситуации может стать бюджет капитальных вложений компании. После этого руководство компании может попытаться идентифицировать аналогичные группы активов, которые можно объединить для начисления амортизации. Это могут быть группы схожих высоковольтных линий сети электропередачи или газопровод большой протяженности, состоящий из труб одного размера и срока выпуска. Затем для каждого идентифицированного компонента (актива или группы аналогичных активов) определяется метод начисления амортизации и расчета срока полезного использования, включая технологический износ. Идентификация компонентов может проводиться на уровне отдельных приспособлений и принадлежностей. Такова сущность компонентного подхода, регламентированного в новой редакции МСФО 16. Вместе с тем МСФО 16 не предусматривает такого уровня детализации для большинства некрупных компаний, поскольку затраты на идентификацию и обеспечение такого уровня детализации могут сделать эту процедуру для таких компаний экономически невыгодной. Однако требование компонентного подхода распространяется на большинство капиталоемких компаний, в составе объектов основных средств которых имеются газопроводы (компоненты - компрессоры), сталелитейные станы (компоненты - сталеплавильные печи), суда (компоненты - двигатели и оборудование), НПЗ и предприятия химической очистки (компоненты - вещества, вызывающие коррозию) и специализированные заводские здания (компоненты - помещения с особо чистой атмосферой). МСФО 16 требует проведения определенной исследовательской работы от компаний, которые ранее не использовали компонентный подход. Руководство также должно обеспечить адекватность системы учета и внутреннего контроля для вновь приобретаемых активов и расчета амортизации по всем идентифицируемым компонентам. По МСФО 16 финансовая отчетность должна содержать следующую информацию по каждой группе основных средств: - способы оценки балансовой стоимости до вычета накопленной амортизации; - используемые методы начисления амортизации; - применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации; - балансовую стоимость и накопленную амортизацию на начало и конец периода; - накопленные убытки от обесценивания. В случае если объект основных средств отражается по переоцененной стоимости, должна раскрываться следующая информация: - способ переоценки; - дата переоценки; - факт привлечения независимого оценщика; - результат переоценки. Тема 10. Нематериальные активы (МСФО (IAS) 38) 1.Определение и критерии признания нематериальных активов 2.Оценка нематериальных активов 3.Срок полезного использованияи амортизация нематериальных активов 1.Учет нематериальных активов в международных стандартах финансовой отчетности регламентируется МСФО 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО 38), МСФО 38 нематериальные активы определяются как идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы, контролируемые в результате прошлых событий, от которых ожидаются экономические выгоды. Определение нематериального актива обусловливает его идентифицируемость, т.е. возможность выделения его в качестве отдельного объекта учета. По МСФО 38 для этого необходимо, чтобы возможно было определить конкретные будущие экономические выгоды, относящиеся к данному объекту. Способность руководства предприятия контролировать экономические выгоды обычно вытекает из юридических прав. Вместе с тем в МСФО 38 нет жесткого требования к оформлению юридических прав, более того, отмечается, что контролировать будущие экономические выгоды можно и каким-то иным способом. Как следует из определения нематериальных активов, МСФО 38 не предусмотрен временной критерий срока использования нематериальных активов. При определении срока полезного использования нематериального актива по МСФО 38 необходимо учитывать многие факторы, в частности, ограничение сроков юридических прав на активы и возможность короткого срока использования для тех активов, которые быстро реагируют на технологические изменения. Критерии признания нематериальных активов в бухгалтерском учете и отчетности по МСФО 38 состоят из двух условий: - наличие большой вероятности поступления экономических выгод, связанных с данным активом; - возможность надежной оценки актива. Признание нематериальных активов в бухгалтерском учете возможно лишь при одновременном выполнении указанных условий. При отсутствии хотя бы одного из них затраты, связанные с приобретением нематериальных активов, должны учитываться как расходы отчетного периода. 2.Оценка нематериальных активов В соответствии с МСФО 38 объекты нематериальных активов первоначально оцениваются по фактической себестоимости, в которую включаются: - покупная цена; - импортные пошлины; - невозмещаемые налоги; - гонорары за юридические услуги; - иные затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию. Фактическая себестоимость внутренне созданного нематериального актива (промышленного образца, модели) определяется суммой затрат, связанных с его созданием: - на материалы, использованные при создании нематериального актива; - на заработную плату работникам, непосредственно занятым в создании актива; - регистрационные сборы и пошлины; - иные затраты, необходимые для создания указанного актива. При этом, однако, могут капитализироваться только те затраты, которые имели место с момента удовлетворения создаваемого объекта приведенным выше критериям признания его в качестве нематериального. В некоторых случаях в силу специфических особенностей отдельных видов нематериальных активов для определения их фактической себестоимости требуются специальные приемы и методы. Одним из достаточно сложных является вопрос надежной оценки торговой марки. Во сколько, например, можно оценить торговую марку компании "Кока-кола"? По данным, опубликованным в августе 2004 г. в журнале "Бизнес уик", консалтинговая компания "Интербренд" включила "Кока-колу" в список 100 наиболее дорогих торговых марок, оценив ее в 67,39 млрд долл. Однако следует ли согласиться с оценкой, предложенной компанией "Интербренд", той организации, которая покупает торговую марку "Кока-колы"? В соответствии с требованиями МСФО 38 и МСФО (IFRS) 3 для надежной оценки торговой марки следует проанализировать, каким образом владение этим активом приведет к росту стоимости компании. Наличие торговой марки обеспечивает более высокую прибыльность компании благодаря росту доходов или снижению затрат, поэтому все методы оценки основаны на определении роста прибыльности компании и включают: - метод, основанный на оценке увеличения операционной прибыли; - метод, основанный на оценке экономии лицензионной платы; - метод, основанный на рыночной цене. Метод, основанный на оценке увеличения операционной прибыли, предусматривает определение стоимости торговой марки на основе сравнения дополнительной прибыли, получаемой компанией, владеющей торговой маркой, с прибылью аналогичных компаний, не обладающих ею. Дополнительную прибыль можно подсчитать разными способами, например, сравнивая прибыль от продаж, доходность оборотного капитала компании с торговой маркой с результатами деятельности аналогичных компаний без торговых марок. Стоимость торговой марки определяется на основе расчета суммы увеличения операционной прибыли и дисконтирования ее с учетом текущих цен. Следует отметить, что дополнительная прибыль должна быть обусловлена именно наличием торговой марки, а не являться следствием роста эффективности производства или торговой сети. Кроме этого, эффективность данного метода определяется возможностью найти для сравнения компанию, аналогичную исследуемой по своим параметрам. Метод, основанный на оценке экономии лицензионной платы, основан на предположении, что в случае отсутствия у компании торговой марки ей пришлось бы нести дополнительные расходы на лицензии для получения сопоставимой прибыльности капитала. Выгода от лицензии на торговую марку заключается и в возможности продать ее, если компания не будет пользоваться ею в дальнейшем. Стоимость торговой марки рассчитывается как выгода от обладания ею и освобождения от лицензионных расходов. Эффективность применения данного метода во многом зависит от правильности определения величины лицензионной платы. Метод, основанный на рыночной цене, позволяет оценить торговую марку в соответствии с ценой продажи сопоставимых активов. Пусть, например, торговая марка потребительского товара была продана по цене, эквивалентной 1,4 годового объема продаж. Стоимость сопоставимой торговой марки может быть рассчитана на основе годового объема продаж с использованием аналогичного коэффициента. Многие специалисты считают, что это лучший метод, так как он позволяет определить реальную рыночную стоимость нематериального актива. Стоимость деловой репутации, приобретенной при покупке другой организации, определяется как превышение стоимости покупки приобретаемой компании над справедливой стоимостью приобретенных активов и обязательств. При этом справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. МСФО (IFRS) 3 требует первоначальной оценки покупателем активов и обязательств приобретаемой компании по справедливой стоимости на дату приобретения. В случае превышения стоимости покупки над справедливой стоимостью приобретаемых активов и обязательств возникает положительная деловая репутация. Отрицательная деловая репутация, возникающая в случае превышения справедливой стоимости приобретаемых активов и обязательств над стоимостью покупки, должна немедленно признаваться в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках. Справедливая стоимость используется также для оценки нематериальных активов, приобретенных в обмен на другие активы. Себестоимость их оценивается по справедливой стоимости полученного актива, которая эквивалентна справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму переданных денежных средств. В отношении последующей оценки нематериальных активов МСФО 38 разрешает два подхода: - основной, в соответствии с которым нематериальные активы должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации; - допустимый альтернативный, состоящий в том, что нематериальные активы должны учитываться по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом накопленной амортизации. Таким образом, МСФО 38 допускает переоценку нематериальных активов в качестве альтернативного подхода к их последующей оценке. В случае обесценения нематериальных активов МСФО 38 предусматривается их обязательная уценка. Порядок определения суммы снижения стоимости объекта нематериальных активов регламентируется МСФО 36 "Обесценение активов 3.Срок полезного использованияи амортизация нематериальных активов В соответствии с МСФО 38 при определении срока полезного использования нематериального актива должно учитываться множество факторов, среди которых выделяются: - ожидаемое применение актива компанией; - типичный жизненный цикл для актива; - техническое, технологическое и другие виды устаревания; - стабильность отрасли, в которой задействован актив; - период контроля над активом, юридические или иные ограничения на использование актива. Как уже отмечалось, МСФО 38 не предусмотрено обязательное полезное использование нематериальных активов в течение срока более 12 месяцев. Это обусловлено тем, что срок использования таких нематериальных активов, как новые технологии, программное обеспечение и т.д., может быть коротким в связи с их быстрым устареванием. Максимальный срок полезной службы также не ограничивается. МСФО 38 регламентирует регулярный пересмотр срока полезного использования нематериальных активов не реже одного раза в год. МСФО 38 предусматривает несколько методов амортизации нематериальных активов. Используемый метод должен соответствовать схеме получения экономических выгод от объекта нематериальных активов. МСФО 38 рекомендует следующие методы амортизации нематериальных активов: - равномерного начисления; - уменьшаемого остатка; - суммы изделий. Перечисленные методы не отличаются от методов начисления амортизации основных средств, поэтому не требуют отдельного рассмотрения. По нематериальным активам с неопределенным сроком службы амортизация не начисляется. Не амортизируется также положительная деловая репутация, возникающая в случае превышения стоимости покупки компании над справедливой стоимостью приобретаемых активов и обязательств. Регламентации МСФО 38 включают необходимость пересмотра метода амортизации нематериальных активов не реже одного раза в год. Если произошло значительное изменение в схеме поступления экономических выгод от актива, метод начисления амортизации необходимо изменить. Амортизируемая сумма по МСФО 38 равна первоначальной (восстановительной) стоимости объекта, уменьшенной на ликвидационную стоимость. При этом ликвидационная стоимость нематериального актива отличается от нуля только в том случае, если предприятие предполагает продать данный актив в конце срока полезного использования. В этом случае ликвидационная стоимость представляет собой чистую сумму, которую ожидается получить за нематериальный актив при его продаже. МСФО 38 содержит широкий перечень показателей бухгалтерской информации о нематериальных активах. По всем учетным группам нематериальных активов формируется информация о сроках полезной службы и применяемых методах амортизации; первоначальной (восстановительной) стоимости объекта нематериальных активов и накопленной амортизации; статьях отчета о прибылях и убытках, в которые включена амортизация нематериальных активов. Если амортизируемый срок нематериального актива превышал 20 лет, то указываются причины такого увеличения. При наличии нематериальных активов, учитываемых по переоцененной стоимости, указываются дата переоценки и стоимость, по которой учитывался бы актив при использовании основного порядка оценки. Тема 11. Выручка (МСФО (IAS) 18) 1.Сфера применения МСФО (IAS) 18. 2.Признание выручки Вопрос 1. Цель стандарта-определение момента признания и оценки выручки, а также видов выручки, на которые распространяются правила стандарта. Выручка — приводящее к увеличению капитала валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности компании, а не за счет взносов акционеров. Классификация доходов по МСФО. Согласно МСФО доходы делятся на два класса: - доходы от обычной деятельности; - прочие доходы. Доход от обычной деятельности носит название "выручка" и образуется в процессе регулярной деятельности предприятия в различных видах: в виде доходов от продажи продуктов труда; в суммах полученных вознаграждений, процентов, дивидендов; в виде роялти и арендной платы. Прочие доходы представляют собой нерегулярные, случайные доходы, которые могут иметь место или отсутствовать в деятельности предприятия. К ним относятся, например, доходы от продажи основных средств, запасов, положительные курсовые разницы, полученные штрафы и неустойки. МСФО отмечает условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности предприятия и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод. В Принципах подготовки и представления финансовой отчет­ности доход определяется как увеличение экономических вы­год в течение отчетного периода в форме поступления или уве­личения активов либо уменьшения обязательств, которые при­вели к увеличению капитала, не обусловленному внесением вкладов акционерами. Если определение категории "доходы" содержится в концептуальной главе МСФО "Принципы", то выручке фирмы посвящен отдельный стандарт МСФО 18 "Выручка". Вопрос 2.В МСФО 18 признание выручки осуществляется по-разному в зависимости от вида выручки: - от продажи товаров; - от предоставления услуг; - от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды. МСФО 18 не исчерпываются все возможные виды выручки, однако выручка, не предусмотренная этим стандартом, рассматривается в других стандартах. В зависимости от вида выручки МСФО предусматриваются различные критерии признания ее в отчетности. В отличие от МСФО в российских учетных стандартах выручке уделяется меньше внимания. Согласно ПБУ 9/99 критерии признания выручки включают пять пунктов, которые распространяются на все виды выручки (табл. "а" - "д"). Исключение составляет выручка от предоставления за плату во временное пользование активов, для признания которой достаточно выполнения только трех из этих пунктов. Критерии признания выручки, регламентируемые ПБУ 9/99, наиболее близки условиям для признания выручки от продажи товаров, формулируемым МСФО 18. Схематично соответствие этих условий отражается в таблице. Таблица Критерии признания выручки ПБУ 9/99 МСФО 18 а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом (a) компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары б) сумма выручки может быть определена (c) сумма выручки может быть надежно оценена в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (d) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана) (b) компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены (e) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены Из пяти условий, приведенных в таблице идентичны: б) - (c); в) - (d); г) - (b); д) - (e). Условия а) и (a) не являются равноценными. По МСФО 18 оценка момента передачи компанией покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, зависит от условий сделки. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, совпадает с передачей юридических прав собственности или владения покупателю. Это происходит при большинстве розничных продаж. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, происходит на даты, отличные от времени передачи юридических прав собственности или владения. К таким случаям относятся: - привлечение предприятия к материальной ответственности за неудовлетворительную деятельность сверх стандартных гарантийных обязательств; - передача товаров посреднику, когда получение выручки зависит от того, будут ли эти товары им проданы; - если отправляемые товары подлежат установке, стоимость которой составляет значительную часть еще не выполненного контракта; - право покупателя расторгнуть договор купли-продажи по причине, определенной в этом договоре, в результате чего получение прибыли становится проблематичным. Если сохраняются значительные риски, связанные с собственностью, выручка не признается, поскольку сделка не считается продажей; при незначительных рисках, связанных с собственностью, сделка считается продажей и выручка признается. В ПБУ 9/99 отсутствует понятие рисков и выручка признается в случае, если предприятие имеет право на ее получение, подтвержденное договором или иным соответствующим образом. Оценка выручки. По МСФО 18 сумма выручки, возникающей от той или иной доходной операции, обычно определяется договором между поставщиком и покупателем или пользователем актива. Выручка оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы любых торговых скидок или оптовых скидок, предоставляемых компанией. Под справедливой стоимостью в МСФО 18 понимается сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами. ПБУ 9/99 четко устанавливается связь между величиной выручки и ценой, определенной договором, в то время как в МСФО в отношении договора используется слово "обычно". Определение величины выручки по ПБУ 9/99 предопределяется Гражданским кодексом РФ. Однако ГК РФ предусматривает только один вариант неденежной формы расчетов - договор мены, тогда как в российской экономике зачастую практикуются как вид расчетов товарообменные, бартерные операции. В связи с этим регламентациями ПБУ 9/99 расширяются рамки российского законодательства в части определения выручки при неденежных формах расчетов. Вместе с тем, в отличие от МСФО 18, в ПБУ 9/99 не используется понятие "справедливая стоимость". Таким образом, оценка выручки в бухгалтерской отчетности российских предприятий может отличаться от регламентаций МСФО 18. Тема 12. Налоги на прибыль (МСФО (IAS) 12 1. Учет отложенного налога на прибыль по МСФО 12 2.Экономическая сущность отложенного налогообложения 1.В международных стандартах финансовой отчетности учет обязательств предприятия по налогу на прибыль регламентируется МСФО 12 "Налоги на прибыль". В российской практике бухгалтерский учет операций, связанных с налогообложением прибыли, регламентируется ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". По МСФО 12 необходимо учитывать не только текущее, но и отложенное обязательство компании по налогу на прибыль. Текущие налоги составляют сумму начисленного налога на прибыль к уплате или возмещению, которая рассчитывается за период по показателям, принятым в соответствии с национальным налоговым законодательством. Отложенными налоговыми обязательствами признаются дополнительные суммы налога на прибыль, которые начисляются по определенным правилам в случае расхождения налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли. Расчету отложенного налога предшествует формирование: - налоговой базы, выраженной в сумме, в которой налогооблагаемые активы или обязательства учитываются для налогообложения финансовых результатов; - временных разниц, представляющих разницы между балансовой стоимостью активов или обязательств и их налоговой базой. Временные разницы делятся на налогооблагаемые и вычитаемые. Налогооблагаемые временные разницы образуют налогооблагаемые суммы при определении налогооблагаемых финансовых результатов будущих периодов, в которых возмещается или погашается балансовая стоимость активов или обязательств. Вычитаемые временные разницы предопределяют суммы, которые вычитаются при расчете налогооблагаемых финансовых результатов будущих периодов, в которых возмещается или погашается балансовая стоимость активов или обязательств. Например, объект основных средств имеет первоначальную стоимость 150 000 руб., сумма амортизации, принятая к бухгалтерскому учету, - 50 000 руб., а начисленная по налоговому законодательству - 90 000 руб. Балансовая стоимость объекта равна 100 000 руб. (150 000 - 50 000), а налоговая база - 60 000 руб. (150 000 - 90 000). Балансовая стоимость объекта выше его стоимости по налоговой базе на 40 000 руб. (100 000 - 60 000), эта сумма образует временную разницу, равную 40 000 руб. Поскольку сумма амортизации, начисленная по налоговому законодательству, больше принятой к бухгалтерскому учету, налогооблагаемая прибыль отчетного периода меньше, чем балансовая. Однако в будущих периодах погашение балансовой стоимости объекта основных средств приведет к увеличению налогооблагаемых сумм, поэтому временная разница, равная 40 000 руб., является налогооблагаемой. Если амортизация для налогообложения финансовых результатов начисляется по меньшим ставкам, чем в бухгалтерском учете, то полученная разница составляет сумму вычитаемой временной разницы. По МСФО 12 временные разницы образуются в следующих случаях: - при включении выручки от продажи товаров в учетную прибыль в одном периоде (по методу начисления), а в налогооблагаемую - в другом (по кассовому методу); - при включении процентных доходов в учетную прибыль в одном периоде (по методу начисления), а в налогооблагаемую - в другом (по кассовому методу); - при различии способов начисления амортизации в бухгалтерском учете и налогообложении финансовых результатов; - при различии в периоде отражения затрат на исследования и разработки в бухгалтерском учете и налогообложении финансовых результатов; - при переоценке активов без эквивалентной корректировки для налогообложения; - если налоговая база актива или обязательства отличается от его первоначальной стоимости. В зависимости от вида временных разниц образуются отложенные налоговые обязательства или отложенные налоговые требования. Отложенные налоговые обязательства учитываются как суммы налога на прибыль, исчисленные от сумм налогооблагаемых временных разниц и подлежащие уплате в будущих периодах. Отложенные налоговые требования составляют суммы налога на прибыль, исчисленные от сумм вычитаемых временных разниц и подлежащие возмещению в будущих периодах. МСФО 12 регламентирует правила оценки отложенных налоговых обязательств и требований. Отложенные налоговые обязательства и требования должны оцениваться по ставкам налога на прибыль, которые предположительно будут действовать в том налоговом (отчетном) периоде, когда требование должно быть реализовано, а обязательство погашено. МСФО 12 отмечается, что краткосрочные налоговые обязательства и требования чаще всего оцениваются по налоговым ставкам, действующим в налоговом (отчетном) периоде, но налогоплательщики вправе использовать и ставки, установленные правительством данной страны и вступающие в силу в будущем. Отложенные налоговые обязательства и требования не дисконтируются. В соответствии с МСФО 12 в финансовой отчетности учитываются как текущий, так и отложенный налоги на прибыль. Текущий налог на прибыль признается в качестве обязательства, равного непогашенной задолженности бюджету, или в качестве требования, обусловленного переплатой суммы налога, подлежащей уплате. Отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, обусловливающих обязательство уплатить налоги на прибыль в будущих периодах. Отложенное налоговое требование признается для всех вычитаемых временных разниц, для которых возмещение этого требования осуществляется в будущих периодах. Налоговые обязательства и требования учитываются в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств. Отложенные налоговые обязательства и требования обособляются от текущих налоговых требований и обязательств. В случае если статьи бухгалтерского баланса разделяются на краткосрочные и долгосрочные, отложенные налоговые обязательства и требования не должны учитываться в составе краткосрочных обязательств или активов. Текущие налоговые обязательства и требования можно зачитывать при условии, что хозяйствующий субъект имеет юридическое право на этот взаимозачет и погашает обязательство на сальдируемой основе. Право на зачет текущего налогового требования с текущим налоговым обязательством обычно возникает в случае, если платежи взимаются одним налоговым органом. Отложенные налоговые обязательства и требования должны зачитываться, если предприятие имеет юридически закрепленное право на взаимозачет текущих налоговых требований и текущих налоговых обязательств и при условии, что указанные отложенные налоговые обязательства и требования относятся к налогам, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом. Согласно МСФО 12 как текущий, так и отложенный налог (возмещение налога) на прибыль должны признаваться в качестве расходов или доходов и включаться в чистую прибыль или убыток за период. Исключение составляют суммы налога (возмещения налога), возникающие по статьям, учитываемым непосредственно на счетах капитала, которые относятся на увеличение или уменьшение капитала. Примером таких сумм могут служить суммы налога, возникающие в связи с изменением балансовой стоимости основных средств в результате их переоценки. Согласно МСФО 12 в финансовой отчетности должны раскрываться отдельно: - текущий расход по налогу (текущее возмещение налога); - отложенный расход по налогу (отложенное возмещение налога), связанный с образованием временных разниц; - отложенные расходы по налогу, связанные с изменением налоговых ставок; - суммы выгоды, возникшие при получении налогового кредита; - суммы расхода по налогу, обусловленные изменением в учетной политике 2.Экономическая сущность отложенного налогообложения Отражение в финансовой отчетности отложенного налога на прибыль по МСФО 12 основывается на традиции, установившейся в экономически развитых странах. Сумма бухгалтерской прибыли существенно отличается от прибыли, облагаемой налогом. Причина заключается в том, что отдельные расходы в бухгалтерском учете в конечном счете уменьшают сумму бухгалтерской прибыли (увеличивают убытки), но не влияют согласно налоговому законодательству страны на налоговую базу; другие расходы, напротив, не влияют на финансовые результаты, однако изменяют суммы налога на прибыль. Также доходы, увеличивая прибыль или уменьшая убыток, в некоторых случаях не облагаются налогом. В связи с этим при стабильном получении бухгалтерской прибыли сумма налога на прибыль в силу различных обстоятельств значительно колеблется в течение ряда лет, а это обусловливает значительные колебания прибыли после вычета налога. Использование отложенного налогообложения обеспечивает снижение (нивелирование) колебания показателя прибыли после налогообложения в связи с перераспределением налога на прибыль между периодами в финансовой отчетности. Проиллюстрируем на примере экономическую сущность отложенного налогообложения. Компания "А" имеет прибыль до вычета налога на прибыль, равную 150 000 долл., и предполагается, что аналогичный уровень прибыли сохранится на протяжении нескольких следующих лет. В течение текущего года компания закупила новые станки и оборудование стоимостью 90 000 долл. Начисление амортизации этих основных средств (компании не принадлежат никакие другие основные средства) в бухгалтерском учете производится линейным методом в течение трех лет, а в расчетную базу налога на прибыль включены затраты на амортизацию в размере 100% первоначальной стоимости указанных объектов на дату их ввода в эксплуатацию, поскольку это не противоречит налоговому законодательству страны. Тема 13 Финансовые инструменты (МСФО (IAS) 32, 39, (IFRS) 7) 1.Определение финансовых инструментов 2. Классификация финансовых инструментов Вопрос1.Учет финансовых инструментов - один из неотрегулированных аспектов российских учетных стандартов. В российском бухгалтерском и финансовом учете традиционно используется термин "финансовые вложения", тогда как МСФО им не оперируют и используют термины "финансовые инструменты", "финансовые активы", "финансовые обязательства". Финансовые инструменты рассматриваются МСФО 32 "Финансовые инструменты: представление и раскрытие" и МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Указанные стандарты в течение 2004 - 2005 гг. неоднократно пересматривались Правлением КМСФО, вследствие чего в правила учета финансовых инструментов были внесены существенные изменения и дополнения. В МСФО 32 приводится следующее определение финансового инструмента: финансовый инструмент - это любой договор, в результате которого одновременно возникает финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другой. Финансовые инструменты представляют собой договорные отношения юридических или физических лиц, которые могут быть как двухсторонними, так и многосторонними. В результате у одной организации или физического лица возникает финансовый актив, а у другой - финансовое обязательство. Понятие финансового инструмента, таким образом, базируется на двух других понятиях: финансовые активы и финансовые обязательства. МСФО 32 формулирует и их определения. Финансовый актив - это любой актив, представленный: - денежными средствами; - договорным правом требования денежных средств (или других финансовых активов) от другой компании; - договорным правом на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях; - долевым инструментом другой компании (т.е. правом на долю активов другой компании, остающуюся после вычета всех ее обязательств). Договорные права требовать выплаты денежных средств означают дебиторскую задолженность; договорные права на обмен потенциально выгодных финансовых инструментов возникают при приобретении векселей, облигаций, иных долговых ценных бумаг. К долевым инструментам относится договор, предоставляющий право на определенную долю в капитале другой организации. К таким финансовым активам относятся вложения в долевые ценные бумаги. Финансовое обязательство - это любая обязанность по договору: - предоставить денежные средства или иной финансовый инструмент другой компании; - обменять финансовые инструменты с другой компанией на потенциально невыгодных условиях. Финансовые обязательства представлены кредиторской задолженностью поставщикам и подрядчикам, по договору займа и кредитования, выданным векселям, выпущенным облигациям, выданным гарантиям и т.д Вопрос 2. В соответствии с МСФО 39 все финансовые активы и финансовые обязательства должны классифицироваться для целей первоначальной и последующей оценки. Некоторые категории финансовых активов и финансовых обязательств были пересмотрены в последней редакции указанного стандарта. В соответствии с новой редакцией МСФО 39 для оценки в балансе рекомендуются 4 группы финансовых активов: - финансовые активы, предназначенные для торговли, т.е. те инвестиции, которые осуществляются для спекуляций на рынке ценных бумаг с целью получения дохода от краткосрочного колебания рыночных цен; - инвестиции, удерживаемые до погашения, т.е. инвестиции в финансовые активы с фиксированным сроком погашения, фиксированным доходом, которые не подлежат продаже до даты их погашения; - займы и дебиторская задолженность - включают финансовые активы с фиксированными или определенными платежами, не имеющие котировок активного рынка, образующиеся у компании при предоставлении ею денежных средств, товаров и услуг непосредственно должнику; - финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, - те финансовые активы, которые не попали в предыдущие группы (сюда могут включаться инвестиции, в отношении которых не сложилось определенной позиции в менеджменте компании). Финансовые обязательства подразделяются МСФО 39 на две категории: - торговые финансовые обязательства - те финансовые обязательства, которые были приняты с намерением выкупа в ближайшее время, или заимствованные продавцом при "коротких позициях", или те, от торговли которыми организация уже извлекала определенные выгоды в недавнем прошлом, а также производные обязательства, не используемые в качестве инструментов хеджирования (страхования рисков); - прочие финансовые обязательства - финансовые обязательства, не вошедшие в предыдущую группу. Основания, по которым МСФО 39 группирует финансовые активы и финансовые обязательства, не связаны со сроками обращения данных инструментов. МСФО не делит финансовые активы и финансовые обязательства на долгосрочные и краткосрочные. Так, у финансовых активов, предназначенных для торговли, срок погашения может быть как коротким, так и длинным. В основу классификации финансовых активов и финансовых обязательств в МСФО 39 положены принципы формирования инвестиционного портфеля организации, отражающие соотношение инвестиций, осуществленных с целью получения спекулятивной маржи, и инвестиций, осуществленных для получения инвестиционного дохода в виде процентов или дисконта по долговым ценным бумагам. Если в отчетности организации активы и обязательства подразделяются на долгосрочные и краткосрочные, то финансовые активы и финансовые обязательства дополнительно могут группироваться в зависимости от сроков обращения. Однако этот принцип деления финансовых инструментов является дополнительным, а не главным. Определяющим признаком финансовых активов, предназначенных для торговли, является наличие намерения руководства организации продать их или получить по ним прибыль в ближайшем будущем. Необходимо обратить внимание на тот факт, что согласно последним изменениям МСФО 39 по усмотрению организации любой финансовый актив может быть квалифицирован как предназначенный для торговли. Аналогичная регламентация принята и по финансовым активам, имеющимся в наличии для продажи: изменения МСФО 39 позволяют организациям относить к этой категории любые финансовые активы. Основным признаком инвестиций, удерживаемых до погашения, является твердое намерение и способность компании удерживать такие финансовые активы до срока их погашения. МСФО 39 отмечает, что этот критерий гораздо строже, чем отсутствие намерения организации продать указанный актив в ближайшее время. Продажа финансовых активов, квалифицируемых в качестве удерживаемых до погашения, в более ранний срок влечет применение ко всему портфелю инвестиций компании определенных штрафных санкций. Поэтому руководству организации рекомендуется тщательно взвешивать свои намерения, прежде чем относить финансовые активы в группу удерживаемых до погашения. Тема 14. МСФО 23 «Затраты по займам» 1. Порядок учета затрат по займам 2. Отражение информации в финансовой отчетности 1.Учет затрат по займам в международных стандартах регламентируется МСФО 23 "Затраты по займам" (далее - МСФО 23). В российских нормативах по бухгалтерскому учету также действует документ, содержащий требования к учету затрат по кредитам и займам, - ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". Кроме этого, порядок учета процентов по кредитам и займам рассматривается и в других отечественных нормативах: ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 10/99. Порядок учета затрат по займам согласно МСФО 23. МСФО 23 определяет затраты по займам как процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств. В затраты по займам могут включаться: - проценты по краткосрочным и долгосрочным ссудам, банковским овердрафтам (англ. overdraft - списание средств сверх остатка); - амортизация скидок или премий, связанных со ссудами; - амортизация дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды; - платежи в отношении финансового лизинга; - курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов. Амортизация скидок, премий и дополнительных затрат означает равномерное признание этих затрат в качестве расходов тех отчетных периодов, к которым они относятся. Как видно из приведенного перечня, под затратами по займам в МСФО 23 понимаются затраты организаций, связанные как с банковскими, так и с коммерческими кредитами. МСФО 23 допускает альтернативность учета затрат по займам и предусматривает два следующих порядка: - основной, требующий отнесения затрат по займам на расходы того периода, в котором они понесены; - допустимый альтернативный, предусматривающий возможность отнесения затрат по займам на расходы того периода, в котором они понесены, за исключением той части, которая должна включаться в квалифицируемый актив. Термин "квалифицируемый актив" МСФО 23 определяется как актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или продаже требует значительного времени. Примерами квалифицируемых активов являются основные средства, требующие достаточно больших затрат времени на приобретение или строительство; запасы, требующие значительного времени на доведение их до состояния, в котором они могут быть полезно использованы. Не относятся к квалифицируемым активам объекты, которые производятся повседневно, на повторяющейся основе, на протяжении короткого времени, а также активы, готовые к использованию или продаже при их приобретении. В соответствии с основным порядком затраты по займам и кредитам не включаются в стоимость объектов, в том числе и в стоимость квалифицируемых активов, и признаются расходами того периода, в котором произведены, т.е. относятся на уменьшение финансового результата. Такой порядок признания затрат по займам и кредитам не зависит от условий их получения. Согласно допустимому альтернативному порядку МСФО 23 требует включать затраты по займам и кредитам, полученным непосредственно на приобретение квалифицируемого актива, в его первоначальную стоимость. К ним относятся те затраты, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив. Определение затрат, которых можно избежать, на практике вызывает трудности, поэтому применение указанного правила во многом основано на субъективной оценке. Сумма затрат по займам, подлежащая включению в первоначальную стоимость квалифицируемого актива, определяется по фактическим затратам, связанным с данным займом, за вычетом дохода от временного инвестирования заемных средств. Временное инвестирование заемных средств (вложение в финансовые инструменты, приносящие доход) возможно в том случае, если момент получения заемных средств опережает срок их использования для приобретения квалифицируемого актива. Начало капитализации затрат по займам, т.е. включения их в стоимость квалифицируемого актива, определяется рядом условий: - формируются расходы по данному активу; - возникли затраты по займам; - положено начало работам, необходимым для подготовки квалифицируемого актива к использованию или продаже. Приостановка капитализации затрат по займам должна осуществляться в том случае, если активная деятельность по подготовке квалифицируемого актива к использованию или продаже прерывается в течение продолжительных периодов. Прекращение капитализации затрат по займам должно осуществляться в том случае, когда завершены все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию или продаже. Исходя из перечисленных выше требований определяется период, в течение которого затраты по займам должны быть включены в стоимость квалифицируемого актива. Такой порядок используется только в том случае, если в соответствии с учетной политикой принят допустимый альтернативный порядок учета затрат по займам. 2. Отражение информации ф финансовой отчетности В соответствии с МСФО 23 в финансовой отчетности отражается следующая информация о затратах по займам: - учетная политика, принятая для формирования затрат по займам и кредитам; - сумма затрат по заемным средствам, капитализированная в течение периода; - ставка капитализации, использованная для определения общей суммы затрат по займам и кредитам, приемлемых для капитализации. Порядок учета затрат по займам в российском законодательстве. Порядок учета затрат по кредитам и займам в ПБУ 15/01 значительно приближен к допустимому альтернативному порядку, регламентированному МСФО 23. Квалифицируемый актив назван в ПБУ 15/01 инвестиционным активом. Несмотря на разницу в названии, экономическая сущность указанных терминов одинакова и означает принадлежность активов к тем, что требуют значительного времени на их приобретение и подготовку к использованию. ПБУ 15/01, подобно МСФО 23, требует включения затрат по займам и кредитам, непосредственно связанным с приобретением инвестиционного актива, в его первоначальную стоимость, однако, в отличие от МСФО 23, не разрешает этого в отношении инвестиционного актива, который согласно российским правилам бухгалтерского учета не амортизируется, т.е. по нему не начисляется амортизация. МСФО 23 не ставит включение затрат по займам в стоимость квалифицируемого актива в зависимость от того, начисляется или не начисляется амортизация по этому активу. Тема 15 Вознаграждение работникам Учет и отчетность пенсионных планов (МСФО (IAS) 19, 26) 1.Классификация вознаграждений работникам 2.Учет вознаграждений работникам по их видам 1.В МСФО рассматриваемым вопросам посвящены два стандарта: 19 "Вознаграждения работникам" и 26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)". Указанные стандарты определяют общие правила бухгалтерского учета и представления в финансовой отчетности различных видов выплат работникам. В России еще не разработано единое ПБУ, регламентирующее учет и отражение в отчетности обязательств по оплате труда и социальному обеспечению. Оплата труда в России регламентируется Трудовым кодексом РФ, Гражданским кодексом РФ, Налоговым кодексом РФ, Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и другими документами. Согласно МСФО 19 все виды выплат, которые осуществляет работникам предприятие, учитываются по следующим классификационным группам: - краткосрочные вознаграждения, к которым относятся: заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное страхование, ежегодный оплачиваемый отпуск и пособие по болезни, премии (если они выплачиваются в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги предприятию) и др.; - вознаграждения по окончании трудовой деятельности, включающие пенсии и иные вознаграждения после выхода на пенсию, а также страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности; - прочие долгосрочные вознаграждения работникам, такие, как оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, оплачиваемый творческий отпуск, долгосрочные пособия по нетрудоспособности, премии и другие выплаты в случае, если они осуществляются в срок более 12 месяцев после окончания периода, в котором они были заработаны; - выходные пособия, выплачиваемые при увольнении работника как по требованию администрации, так и по его собственному желанию; - компенсационные выплаты долевыми инструментами, которые включают такие вознаграждения, как акции, опционы на акции, долевые финансовые инструменты, которые были выпущены для работников по цене ниже той, по которой данные инструменты выпускались для третьих лиц; денежные выплаты, размеры которых зависят от рыночной цены на акции компании. В силу того, что перечисленные группы выплат работникам имеют разное экономическое содержание, МСФО 19 устанавливаются для каждой из них отдельные требования к оценке и представлению в отчетности. В классификационные группы вознаграждений работникам включены выплаты как самим работникам, так и их иждивенцам, а также выплаты в пользу других лиц, например страховых компаний. В число работников входят также руководители компаний и другой управленческий персонал Согласно МСФО 19 в состав выплат по заработной плате включаются заработки, начисление которых производится работнику как на основе полного рабочего дня, так и на основе частичной и временной занятости 2. Краткосрочные вознаграждения работникам по МСФО 19 признаются в качестве обязательства с одновременным начислением расхода, если только они не должны включаться в себестоимость (первоначальную стоимость) активов по МСФО 2 и 16. В соответствии с МСФО 19 отнесению на расходы текущего периода подлежат и суммы начисленных пособий по нетрудоспособности и уходу за ребенком. Сумма обязательств в бухгалтерском учете признается за вычетом выплаченных вознаграждений. Если выплаченные суммы превышают начисленные, то разница зачисляется в активе бухгалтерского баланса в состав дебиторской задолженности. Оценка краткосрочных вознаграждений не требует дисконтирования, поскольку период, за который они начисляются, не превышает отчетного периода. Краткосрочные вознаграждения работникам согласно МСФО 19 подразделяются на группы: - заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное обеспечение; - оплачиваемые отпуска (в том числе ежегодный оплачиваемый отпуск и отпуск по болезни), если они предоставляются в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги предприятию; - премиальные и участие в прибыли, если они выплачиваются в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги предприятию; - стоимость вознаграждений в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, предоставление дотируемых товаров и др.). Краткосрочные оплачиваемые отпуска подразделяются на накапливаемые и ненакапливаемые. Накапливаемые оплачиваемые отпуска включают ежегодные краткосрочные отпуска и отпуска по болезни. Они могут быть перенесены и оплачены в будущих периодах, если своевременно не использованы. Накапливаемые отпуска могут оплачиваться в виде денежной компенсации за неиспользованный отпуск или быть некомпенсируемыми. По МСФО 19 необходимо оценивать ожидаемые затраты и обязательства по оплате накапливаемых отпусков с учетом дополнительной суммы за неиспользованный отпуск. Ненакапливаемые оплачиваемые отпуска не переносятся на будущие периоды. К ним относятся отпуска по уходу за ребенком, на выполнение обязанностей судебного заседателя, отпуска на кратковременные воинские сборы. Ненакапливаемые отпускные начисляются как обязательства и признаются расходом в том периоде, в котором предоставляются отпуска. Премиальные и участие в прибыли обусловливают дополнительные выплаты в качестве вознаграждения работникам. Затраты на участие в прибыли и выплату премий признаются в случае, если имеется вытекающее из договора или законодательства обязательство производить такие выплаты и это обязательство может быть надежно оценено. Вознаграждения в неденежной форме учитываются как расходы того отчетного периода, в котором они предоставлялись работникам. Учет вознаграждений по окончании трудовой деятельности по МСФО 19 и МСФО 26 достаточно сложен, поскольку обусловлен соглашениями с работниками, являющимися основанием для разработки пенсионных планов. МСФО 19 регламентируется порядок определения затрат и обязательств по пенсионным планам как одному из видов вознаграждений работникам. МСФО 26 в дополнение к указанному стандарту пенсионные планы рассматриваются как единицы отчетности. МСФО 19 качественно различает два вида пенсионных планов: с установленными взносами; с установленными выплатами. Пенсионные планы с установленными взносами заключаются в обязательствах предприятия по уплате определенных взносов в пенсионный фонд независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения. При этом предприятие не несет ответственности ни за размер, ни за продолжительность пенсионных выплат, которые будут производиться после выхода работника на пенсию. Сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммами взносов предприятия и самого работника (если они имели место) в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд за все время их свободного использования самим фондом. В соответствии с МСФО 26 отчетность по пенсионному плану с установленными взносами содержит раздел о чистых активах пенсионного плана и описание политики его финансирования. Пенсионные планы с установленными выплатами предполагают, что предприятие принимает на себя обязательства выплачивать пенсионные вознаграждения в обусловленных договором суммах бывшим работникам. Выплаты вознаграждений производятся непосредственно работнику или через специализированную организацию - фонд. Указанные обязательства неизбежно вынуждают хозяйствующий субъект принимать на себя риск, поскольку затраты на пенсионные вознаграждения могут превысить прогнозируемые суммы и накопленные взносы окажутся недостаточными для обеспечения необходимых пенсионных выплат. Пенсионные планы с установленными выплатами осуществляются из денежных средств, накопленных в специализированных пенсионных фондах для пенсионных выплат. При этом суммы вероятных пенсионных выплат определяются с помощью актуарных расчетов, основанных на применении соответствующих математических и статистических правил. Для расчетов оценки затрат и обязательств по пенсионным планам с установленными выплатами необходимо использовать ряд взаимосвязанных показателей, среди них: - количество лет, которое сотрудники проработают до выхода на пенсию; - текучесть кадров, т.е. ожидаемые увольнения работников до срока наступления пенсионного возраста и приход новых работников, не заработавших право на пенсию; - средний заработок, по которому должны рассчитываться пенсионные взносы; - средняя продолжительность жизни в пенсионном возрасте; - возможное увеличение пенсии в результате инфляционного фактора, под влиянием новых коллективных договоров с профсоюзами, по иным причинам; - сумма прибыли от инвестирования средств пенсионного фонда. Расчеты названных показателей требуют специальных знаний, выходящих за рамки бухгалтерской квалификации, поэтому МСФО 26 рекомендует привлекать для их выполнения специалистов-актуариев. Вместе с тем МСФО 19 регламентирует обязательные правила и методики по планам с установленными выплатами, которые предполагают знание бухгалтером основ актуарных расчетов. Частота проведения актуарных оценок не регламентируется, и, как показывает практика, в странах с развитой рыночной экономикой они проводятся не чаще одного раза в три года. По МСФО 19 взносы, подлежащие уплате в соответствии с пенсионным планом, в бухгалтерском учете признаются в качестве расхода и оцениваются по дисконтированной стоимости. Обязательство по плану с установленными выплатами рассчитывается в следующем порядке: - дисконтированная сумма обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами на отчетную дату; - плюс любые актуарные прибыли (за вычетом любых актуарных убытков), возникающие в связи с изменением справедливой стоимости активов или обязательств пенсионного плана; - минус еще не признанные затраты по услугам прошлых периодов; - минус справедливая стоимость на отчетную дату активов плана, которые непосредственно предназначены для исполнения обязательств. Дисконтированная стоимость обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами представляет собой совокупные обязательства до вычета справедливой стоимости любых активов плана. Дисконтирование стоимости является следствием объективной реальности, состоящей в том, что в отчетном периоде покупная способность денежных средств может быть выше, чем в будущем, под воздействием инфляции и ряда других факторов. Для определения текущей, дисконтированной стоимости приращенных инвестированных денежных средств применяются формулы сложных процентов. Расчеты производятся по специальным таблицам, содержащим коэффициенты дисконтирования, которые всегда меньше единицы. Например, требуется определить дисконтированную стоимость обязательства в 100 000 руб. при рыночной процентной ставке 17%. Коэффициент дисконтирования при данной ставке по таблице равен 0,53365. Умножив 100 000 руб. на этот коэффициент, получим дисконтированную стоимость обязательства - 53 365 руб. В соответствии с МСФО 26 отчетность по пенсионному плану с установленными выплатами содержит следующую информацию: - стоимость чистых активов, служащих источниками выплат пенсий; - актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий; - итоговое превышение или дефицит; - отдельную отчетность актуария, подтверждающую актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий. Отчетность по пенсионному плану с установленными выплатами поясняет взаимосвязь между актуарной дисконтированной стоимостью причитающихся пенсий и чистыми активами пенсионного плана и воздействие любых изменений в актуарных допущениях на актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий. К прочим долгосрочным вознаграждениям работникам по МСФО 19 относятся: - долгосрочные оплачиваемые отпуска, например творческий отпуск; - вознаграждения к юбилеям; - долгосрочные пособия по нетрудоспособности; - участие в прибыли и премии, подлежащие выплате более чем через 12 месяцев после окончания периода, в котором они были заработаны; - иные отсроченные вознаграждения, выплачиваемые более чем через 12 месяцев после окончания периода, в котором они были заработаны. Дисконтированная стоимость используется при расчетах сумм прочих долгосрочных вознаграждений, причем оценка данных вознаграждений отличается от оценки вознаграждений в соответствии с пенсионными планами большей определенностью, поэтому МСФО 19 разрешает применять упрощенный метод их учета, при котором актуарные прибыли и убытки признаются немедленно и в полном объеме. Величина обязательств по предоставлению прочих долгосрочных вознаграждений рассчитывается в следующем порядке: - определяется дисконтированная стоимость обязательств по плану с установленными выплатами на отчетную дату; - из полученной величины вычитается справедливая стоимость активов плана, которые непосредственно предназначены для исполнения вышеуказанных обязательств. Выходное пособие по МСФО 19 представляет собой оплату за вынужденное увольнение работника по требованию предприятия в случаях: - расторжения трудового договора по инициативе предприятия до достижении работником пенсионного возраста и приобретения им права на пенсию; - увольнения работника по собственному желанию с условием, что в обмен ему будет выплачено выходное пособие. Выходное пособие признается в качестве обязательства и расходов текущего периода. В случае, когда выходное пособие подлежит выплате по истечении более чем 12 месяцев после отчетной даты, обязательство по нему должно быть отражено по дисконтированной стоимости. Порядок ее определения аналогичен предусмотренному по пенсионным планам с установленными выплатами. Компенсационные выплаты долевыми инструментами производятся в случаях, когда работники имеют право на получение долевых инструментов, выпущенных самим предприятием или его материнской компанией. Указанные выплаты осуществляются в двух формах: - выпуска для работников акций, опционов на акции и прочих долевых инструментов по цене ниже той, по которой они приобретаются третьими лицами; - денежных выплат, размеры которых зависят от будущей рыночной цены акций компании. МСФО 19 не устанавливает специальных требований к оценке и признанию компенсационных выплат долевыми инструментами, однако предполагается формирование детальной информации об их характере и суммах, а также связанной с ними учетной политике в финансовой отчетности. Учет выплат, основанных на акциях, регламентируется принятым в марте 2004 г. и вступившим в силу с 1 января 2005 г. МСФО (IFRS) 2 "Выплаты долевыми инструментами". Указанный стандарт требует отражения в отчете о прибылях и убытках справедливой стоимости планов вознаграждений работников, основанных на акциях. Принятие МСФО (IFRS) 2 - большой шаг вперед в отношении требований к составлению финансовой отчетности организаций, использующих выплаты долевыми инструментами, поскольку этот стандарт впервые регламентирует требования к признанию расходов по указанным выплатам. МСФО (IFRS) 2 применим также к выплатам долевыми инструментами в пользу лиц, не являющихся работниками организации. МСФО (IFRS) 2 требует, чтобы компании признавали расходы, связанные с выплатой вознаграждений, основанных на акциях, в течение периода, начинающегося с даты предоставления таких вознаграждений и заканчивающегося моментом передачи соответствующих прав на акции. Величина указанных расходов должна рассчитываться на основе справедливой стоимости вознаграждений на дату их предоставления, т.е. наделения работника правом на такие выплаты. Следует отметить, что определение величины расходов компании при выплате вознаграждений долевыми инструментами отнюдь не тривиально и требует применения специальных методов расчетов. Оценка справедливой стоимости вознаграждений, основанных на акциях, обычно осуществляется с использованием моделей оценки опционов. Выбор модели для расчета зависит от сложности структуры плана выплат вознаграждений и требует учета таких факторов, как: - неустойчивость курса акций; - ожидаемая продолжительность обращения акций, передаваемых в качестве вознаграждений; - процентная ставка; - величина будущих дивидендов; - цена исполнения опциона; - текущий курс акций; - ожидаемые потери; - величина резерва расходов на выполнение условий плана выплат вознаграждений. МСФО (IFRS) 2 рекомендует учитывать при расчете расходов предприятия условия исполнения плана вознаграждений долевыми инструментами. Если выплаты, основанные на акциях, зависят от ситуации на рынке и курса акций, передаваемых в качестве вознаграждений, при оценке их справедливой стоимости должна учитываться вероятность передачи прав пользования такими акциями. Если условия выплат не зависят от ситуации на рынке, первоначальная величина расходов определяется на основании предполагаемого числа выплат, предусматривающих передачу соответствующих прав на акции. Если фактическое число переданных акций отличается от первоначального, величина расходов соответственно корректируется в период передачи прав на акции. Согласно МСФО (IFRS) 2 выплаты, основанные на акциях, приводят в конечном итоге к соответствующим изменениям в капитале организации. Исключением из этого порядка являются вознаграждения, основанные на акциях, расчеты по которым осуществляются в денежной форме, в сумме, эквивалентной стоимости акций. МСФО (IFRS) 2 квалифицирует такие выплаты как обязательства, а не собственный капитал. Величина этих обязательств на дату их возникновения определяется по справедливой стоимости акций с использованием моделей оценки опционов и переоценивается по справедливой стоимости акций на каждую отчетную дату. Тема 16. Консолидированная и отдельная отчетность (МСФО (IAS) 27) 1. Учет инвестиций в дочерние компаниив соответствии с МСФО 27 2. Отражение инвестиций в дочернюю компанию в отдельной отчетности материнской компании и в консолидированной отчетности 1.Материнская компания, имеющая инвестиции в дочерние компании, в соответствии с МСФО 27, должна составлять консолидированную отчетность. Формирование консолидированной отчетности состоит в сложении аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов в финансовой отчетности материнской и дочерних компаний, за исключением внутренних операций между ними В МСФО 27 приводится следующее определение дочерней компании: дочерняя компания - это компания, которая находится под контролем материнской. Контроль означает возможность конструировать финансовую и хозяйственную политику дочерней компании для получения экономических выгод от ее деятельности. Считается, что контроль осуществляется в том случае, когда материнская компания владеет более чем 50% голосующих акций дочерней компании (англ. subsidiary). Это условие, однако, не является обязательным, поскольку контроль может достигаться и в тех случаях, когда материнская компания обладает: - возможностью управлять более чем половиной голосующих акций по соглашению с другими инвесторами; - полномочиями определять хозяйственную политику компании согласно уставу или соглашению; - возможностью назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления; - большинством голосов в совете директоров или аналогичном органе управления. В случаях, когда указанный контроль становится реальностью, материнская компания представляет консолидированную финансовую отчетность, цель которой заключается в том, чтобы представить комплект отчетов группы компаний (материнской и дочерних) как единой хозяйственной единицы. Процедура составления консолидированной отчетности заключается в сложении аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов в финансовой отчетности материнской и дочерних компаний с исключением внутренних операций между компаниями группы. В частности, из консолидированной отчетности исключаются: - инвестиции материнской компании в дочерние; - часть капитала дочерних компаний, не принадлежащая материнской (капиталом в сводном балансе выступает лишь капитал материнской компании); - остатки по расчетам внутри группы (например, по внутригрупповым продажам, дивидендам и другим расчетам); - финансовые результаты - прибыли или убытки от операций внутри группы. В консолидированном бухгалтерском балансе показывается доля меньшинства, равная доле чистых активов дочерней компании, которая не принадлежит материнской. Данные о доле меньшинства в консолидированном балансе предназначены для того, чтобы указать, принадлежат ли материнской компании все акции дочерней компании (дочерняя компания, полностью принадлежащая материнской компании) или же нет (дочерняя компания, не полностью принадлежащая материнской компании). В консолидированном финансовом отчете о прибылях и убытках доля меньшинства, характеризующая долю дочерних компаний в чистой прибыли (убытках) группы, учитывается также отдельной статьей. 2.Отражение инвестиций в дочернюю компанию в отдельной отчетности материнской компании и в консолидированной отчетности Финансовая отчетность материнской и дочерних компаний, используемая при формировании консолидированной отчетности, обычно составляется на одну и ту же дату и на основе единой учетной политики. В случае, когда это не представляется возможным, отчетность можно составлять на разные даты, если перерыв между ними не превышает трех месяцев, при большей его продолжительности должна производиться корректировка показателей для обеспечения сопоставимости данных. Аналогичная корректировка необходима и при различиях в учетной политике членов группы компаний. Результаты операций дочерней компании включаются в консолидированную отчетность начиная с той даты, когда к материнской компании перешел фактический контроль над ней. Дочерняя компания исключается из процесса сведения отчетности, когда она перестает соответствовать определению "дочерней" или контроль над ней со стороны материнской компании носит временный характер. Инвестиции материнской компании в такую компанию учитываются в соответствии с правилами, изложенными в рассмотренных выше стандартах МСФО 32 и МСФО 39. Независимо от того, включаются ли показатели дочерней компании в консолидированную финансовую отчетность, инвестиции в нее показываются в индивидуальной финансовой отчетности материнской компании. В соответствии с МСФО 27 инвестиции в дочерние компании в индивидуальной отчетности инвестирующей компании учитываются в оценке по: - покупной стоимости; - справедливой стоимости, аналогично финансовым активам, имеющимся в наличии для продажи. Оценка по справедливой стоимости применяется для учета финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, и регламентируется МСФО 39 . Таким образом, в индивидуальной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании учитываются в оценке по покупной стоимости, т.е. фактическим затратам, или по справедливой стоимости по аналогии с финансовыми активами, имеющимися в наличии для продажи.Глоссарий Активы - ресурсы, контролируемые компанией в результате про­шлых событий, от которых ожидается получение компанией экономи­ческих выгод в будущее. Актуарные допущения - произведенные компанией непредвзятые и взаимно совместимые оценки демографических и финансовых пере­менных, которые будут определять окончательные затраты на пенсион­ное обеспечение. Амортизация - систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Ассоциированная компания - компания, на деятельность которой инвестор оказывает значительное (существенное) влияние, но которая не является ни дочерней, ни совместной компанией. Балансовая стоимость - сумма, в которой актив отражается в ба­лансе (за вычетом накопленной амортизации). Банк - финансовое учреждение, осуществляющее привлечение, размещение денежных средств, в целях кредитования и инвестирования, и на которое распространяется действие банковского или аналогич­ного законодательства. Валюта отчетности - валюта, используемая при представлении фи­нансовой отчетности. Валютная позиция - остатки средств в иностранных валютах, ко­торые формируют активы и пассивы банков в соответствующих валю­тах и создают в связи с этим риск получения дополнительных доходов или расходов при изменении обменных курсов валют. Валютные денежные потоки - потоки денежных средств, возни­кающие в результате операций в иностранной валюте. Валютный курс - коэффициент для обмена одной валюты на дру­гую (цена денежной единицы одной страны, выраженная в денежной единице другой страны). Вознаграждение работникам - все формы вознаграждений и вы­плат, предоставляемых работникам компанией в обмен на оказанные ими услуги. Восстановительная стоимость - сумма денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в случае приобретения таких же или аналогичных активов в настоящий момент времени. Временные разницы - разницы между балансовой стоимостью ак­тива или обязательства и их налоговой базой. Выручка - валовое поступление экономических выгод в ходе обыч­ной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капи­тала, иному, чем за счет взносов акционеров. Группа - материнская компания, имеющая одну или несколько до­черних компаний. Денежные статьи - деньги, активы и обязательства к получению или к выплате, выраженные фиксированными или установленными суммами денег. Дисконтированная стоимость - текущая оценка дисконтированной стоимости будущего чистого денежного потока при нормальном ходе дел. Долевой инструмент - любой договор, подтверждающий право на долю активов компании, оставшихся после вычета всех ее обязательств. Доли меньшинства - часть чистых результатов операций и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю, которой не владеет материнская компания ни прямо, ни косвенно через дочерние компании. Доход - приращение экономических выгод за отчетный период, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьше­ния обязательств, ведущее к приросту капитала, отличному от прироста за счет взносов собственников компании. Дочерняя компания - компания, которая контролируется материн­ской компанией. Зарубежная деятельность - дочерняя, ассоциированная или совме­стная компания, или филиал отчитывающейся компании, которые нахо­дятся или действуют в другой, нежели отчитывающаяся компания стране. Затраты по займам - процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств. Значительное влияние (существенное влияние) - возможность участвовать в принятии решений по финансовой и операционной поли­тике компании, но не контролировать ее ни отдельно, ни совместно. Инвестиционная деятельность - приобретение и реализация долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денеж­ным эквивалентам. Иностранная валюта - любая валюта, кроме валюты отчетности данной компании. Капитал - чистые активы или собственные средства компании. Капитализация - признание затрат в качестве части стоимости ак­тивов. Касса - денежная наличность и текущий счет. Квалифицируемый актив - актив, подготовка которого к исполь­зованию обязательно требует значительного времени. Конвертируемость - свободный обмен национальных валют, (бы­вает внешняя, внутренняя и полная). Конечный курс - текущий валютный курс на отчетную дату. Консолидированная (сводная) финансовая отчетность - финан­совая отчетность группы, представленная, как отчетность единой ком­пании. Контроль - возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой компании для получения выгоды от ее деятельности. Курсовая разница - разница, возникающая в результате отражения в отчетах того же количества единиц иностранной валюты в валюте от­четности по другим валютным курсам. Ликвидность компании - способность вести свою деятельность на повседневной основе, не сталкиваясь с нехваткой финансовых средств. Материнская компания - компания, имеющая одну или несколько дочерних. Налоговая база актива или обязательства - сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается для целей налогообложе­ния. Налоговая система - совокупность всех видов налогов. Небанковская кредитная организация - кредитная организация, осуществляющая отдельные виды банковских операций. Обычная деятельность - любая деятельность, осуществляемая компанией в виде составной части ее бизнеса, а также связанная с ней деятельность, которой компания занимается в ее продолжение и которая имеет к ней отношение или возникает из нее. Объединение компаний - соединение отдельных компаний, в одну экономическую организацию в результате того, что одна компания объ­единяется с другой или получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании. Обязательство - обязательство компании, существующее на на­стоящий момент и являющееся результатом прошлых событий, испол­нение которого приведет к выбытию ресурсов компании, заключающих в себе экономические выгоды. Операции между связанными сторонами - передача ресурсов или обязательств между связанными сторонами независимо от взимания платы. Операции на открытом рынке - операции по купле-продаже госу­дарственных ценных бумаг между ЦБ и кредитными организациями с целью снижения или увеличения объемов банковского кредитования. Операционная аренда - аренда отличная от финансовой. Операционная деятельность - основная деятельность, приносящая доход компании, и прочая деятельность, кроме инвестиционной и фи­нансовой. Отложенные налоговые обязательства - суммы налога на при­быль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооб­лагаемых временных разниц. Отложенные налоговые требования - суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в отношении вычитаемых временных разниц; перенесенных на будущий период, непринятых налоговых убытков, перенесенных на будущий период неиспользованных налого­вых кредитов. Отчетный сегмент - хозяйственный или географический сегмент, для которого требуется представление сегментной информации. Отчитывающаяся компания - компания, имеющая пользователей, которые полагаются на ее финансовую отчетность, как на основной ис­точник финансовой информации о ней. Пенсионные планы - соглашения, по которым компания предос­тавляет пенсии своим сотрудникам по окончании службы. Платежеспособность - наличие на протяжении длительного време­ни денежных средств для исполнения финансовых обязательств по на­ступлении срока. Потоки денежных средств - приток и отток денежных средств и их эквивалентов. Прибыль - итоговая величина, остающаяся после вычета из дохода расходов (с учетом при необходимости корректировки в связи с под­держанием капитала). Признание - процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках статей, отвечающих определению элементов и удовлетворяю­щих критериям признания. Промежуточная финансовая отчетность - отчетность, содержа­щая либо полный комплект финансовой отчетности, либо набор сжатых финансовых отчетов за промежуточный период. Расходы - уменьшение экономических выгод за отчетный период, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению капитала, не связанного с его рас­пределением между собственниками. Резиденты - юридические лица, созданные в соответствии с зако­нодательством РФ, с местоположением в РФ, а также их филиалы и представительства, находящиеся за пределами РФ. Результаты чрезвычайных обстоятельств - доходы или расходы, возникающие в результате событий или сделок, четко отличимых от обычной деятельности. Рейтинг банка - оценка, отнесение к классу, разряду или категории по определенным признакам. Связанные стороны - одна сторона может контролировать другую или оказывать значительное влияние на нее в процессе принятия фи­нансовых и оперативных решений. Сегмент - выделяемый компонент компании, который подвержен рис­кам и прибылям, отличным от рисков и прибылей других компонентов. Совместная компания - договорное соглашение, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность при усло­вии совместного контроля над ней. Совместный контроль - согласованное распределение контроля над экономической деятельностью в соответствии с договором. Срок полезной службы - ожидаемый (расчетный) период исполь­зования активов или количество изделий, которое компания предпола­гает произвести с использованием актива. Справедливая стоимость - сумма, по которой актив может быть обменян или обязательство погашено заинтересованными сторонами в предстоящей в ближайшее время сделке. Убытки - сокращение экономических выгод, по своему характеру не отличающееся от других расходов. Учетная политика - конкретные принципы, методы, процедуры, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представле­ния финансовой отчетности. Учетная прибыль - чистая прибыль или убыток за период до выче­та расходов по налогу на прибыль. Фактическая стоимость - сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения. Финансовая аренда - аренда, при которой происходит существен­ный перенос всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Финансовая деятельность - деятельность, приводящая к измене­ниям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании. Финансовая отчетность, соответствующая международным стандартам - отчетность, соответствующая всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации Постоянного комитета по интерпретации. Финансовый инструмент - любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании и фи­нансовое обязательство или долевой инструмент у другой. Финансовый рынок - рынок финансовых активов. Формы кредита - классификация кредита по участникам кредитной сделки. Фундаментальные ошибки - это значимые ошибки, относящиеся к прошлым периодам и выявленные в текущем периоде, и снижающие достоверность информации, представленной ранее в отчетах. Цель финансовой отчетности - представление достоверной и по­лезной при принятии экономических решений информации о финансо­вом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании широкому кругу пользователей. Чистые активы пенсионного плана - активы пенсионного плана за вычетом обязательств, иных, чем актуарная дисконтированная стои­мость причитающихся пенсий. Чистые инвестиции в аренду - валовые инвестиции в аренду за вычетом полученного финансового дохода. Чистая реализационная стоимость - предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выпол­нение работ и возможных затрат на реализацию. Эквивалент денежных средств - краткосрочные, высоко ликвид­ные вложения, легко обратимые: в определенную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения ценности. Экономическая выгода будущая, заключенная в активе - потен­циал, который прямо или косвенно войдет в поток денежных средств Ссылки и на информационные источники Основные учебники и учебные пособия 1. Палий, В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебник для вузов / В. Ф. Палий. - Изд. 5-е, доп. и испр. - М.: ИНФРА-М, 2012. - 512 с. - (Высшее образование - бакалавриат). Доп. МО. Официальные источники 1.Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности"; 2.О бухгалтерском учете: федер. закон Рос. Федерации от 6.12 2011 г. №402-ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 22.11.2011 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 29.11.2011 г.// Консультант плюс. 1. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Одобрена приказом Министра финансов РФ от 01.07.04 г. № 180 2. Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" 3. Постановление Правительства РФ от 27.01.2012 N 35) « Об утверждении Положения о признании международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации» 4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (ред. от 25.10.10). 5. Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), утверждено Приказом Минфина России от 02.02.2011 №11н 6. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политикаорганизации" (ПБУ1/2008) (ред. от 08.11.10). 7. Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 N 153 н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007" 8. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N26н (ред. 24.12.2010 N186н) "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" 9. Приказ Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н (ред. от 27.11.2006) "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02" 10. Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 № 44 н (ред. от 27.11.2006) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» 11. О формах бухгалтерской отчетности организаций. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 02.07.2010 №66н 12. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Утвержден Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94 н (в редакции от 08.11.2010). 13. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" 14. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" 15. Приказ Минфина РФ от 24 октября 2008 г. N 116н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008) (в ред. от 08.11.2010 N 144н) 16. Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N 115н (ред. от 18.09.2006) "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские" ПБУ 17/02" 17. Приказ Минфина РФ № 114н от 19.11.2002 г. «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) 19. Постановлением Правительства Российской Федерации от 25 февраля 2011 г. N 107 "Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации" Дополнительная литература 1. Агеева О.А. Международные стандарты финансовой отчетности :Учебник для вузов /О.А.Агеева ,А.Л Ребизова.- М.: ЮРАЙТ 2013. - 447с. 2. Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет Учебник. в 2 томах. -М.: Юрайт, 2015. –926 с. 3.. Астахов, В.П. Бухгалтерский учет от А до Я: Учебное пособие / В.П. Астахов. - Рн/Д: Феникс, 2013. - 479 c. 4.Бухгалтерский учёт: Учебник / Кондраков Н.П. – М.: Проспект, 2013. – 496 с. 5.Бабаев Ю.А Международные стандарты финансовой отчетности ( МСФО): Учебник/ Ю.А.Бабаев, А.М.Петров.- М. Вузовский учебник, ИНФРА - М , 2012 .-398с. 6.Бархатов, А.П. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности: Учебное пособие / А.П. Бархатов. - М.: Дашков и К, 2013. - 268 c 7.Воронченко Т.В. Оптимизация процесса подготовки отчетности, составленной российскими организациями в соответствии с МСФО// Аудиторские ведомости.-2015.-№ 6. С. 12 -15 8.Воронина Л.И. Международные стандарты финансовой отчетности : Учебное пособие/ Л.И. Воронина ,- М.: Магистр, ИНФРА,- М,2011,-200 с. 9.Васильчук, О.И. Бухгалтерский учет и анализ: Учебное пособие / О.И. Васильчук, Д.Л. Савенков; Под ред. Л.И. Ерохина. - М.: Форум, НИЦ ИНФРА-М, 2013. - 496 c. 10.Голикова, Е.И. Бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность: реформирование / Е.И. Голикова. - М.: ДиС, 2012. - 224 c. 11.Грачева, М.Е. Международные стандарты аудита (МСА): Учебное пособие / М.Е. Грачева. - М.: ИЦ РИОР, 2012. - 138 c. 12.Гетьман В.Г. Финансовый учет: Учебник. 4-е изд. доп. / В.А. Терехова, Л.З. Шнейдман, В.Г. Гетьман. - М.: Инфра-М, 2011. 13.Развитие системы международных стандартов финансовой отчетности. Учебное пособие под ред. профессора В.Г. Гетьмана. - М.: Финансовая академия при Правительстве РФ, 2012 14 .Карагод В. С. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие для бакалавров / В.С. Карагод, Л. Б. Трофимова. – М : Издательство Юрайт, 2013 .- 322 с. 15.Константинова Е.П Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие/Е.П. Константинова.- М: Дашков и К, 2011.-288с. 16..Кручанова Ю. А. Принципы обеспечения контроля за активами организации в соответствии с МСФО//Бухгалтер и закон.-2015.-№3. С32. 17.Кеворкова, Ж.А. Бухгалтерский учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности: Учебник / Ю.А. Бабаев, М.В. Друцкая, Ж.А. Кеворкова, Е.Е. Листопад; Под ред. Ю.А. Бабаева. - М.: Вузовский учебник, НИЦ ИНФРА-М, 2012. - 395 c. 18.Климова, М.А. Бухгалтерский учет : Учебное пособие / М.А. Климова. - М.: ИЦ РИОР, 2011. - 193 c. 19.Куликова, Л.И. Международные стандарты финансовой отчетности. Нефинансовые активы организации: Учебное пособие / Л.И. Куликова. - М.: Магистр,НИЦИНФРА-М,2012.400c. 20.Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет в схемах и таблицах / Н.П. Кондраков, И.Н. Кондраков. - М.: Проспект, 2013. - 280 c. 21. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник / Н.П. Кондраков. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2013. - 681 c. 22.Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие / Н.П. Кондраков. - М.: ИНФРА-М, 2012. - 841 c. 23.Кровелицкая, Л.П. Бухгалтерский учет в коммерческих банках: Учебное пособие. - М.: Дашков и К, 2012. - 392 c. 24.Макальская, М.Л. Международные стандарты аудита: Учебное пособие / М.Л. Макальская, Н.И. Ковалева. - М.: ДиС, 2013. - 112 c. 25.Миславская, Н.А. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник / Н.А. Миславская, С.Н. Поленова. - М.: Дашков и К, 2012 372 c. 26.Мельникова, Л.А. Бухгалтерский учет: Учебник для бакалавров / Ю.А. Бабаев, А.М. Петров, Л.А. Мельникова; Под ред. Ю.А. Бабаев. - М.: Проспект, 2013. - 432c. 27.Миславская, Н.А. Бухгалтерский учет: Учебник / Н.А. Миславская, С.Н. Поленова. - М.: Дашков и К, 2013. - 592 c. 28.Палий, В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник / В.Ф. Палий. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2013. - 506 c. 29.Пласкова, Н.С. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебное пособие / М.А. Вахрушина, Л.А. Мельникова, Н.С.-М.: Вузовский учебник, 2010 -320с. 30. Практикум по дисциплине "Международные стандарты учета и финансовой отчетности" (для студентов, обучающихся по спец. 080109 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит") / Л. Ф. Масловская, А. А. Гайдукова, Г. Н. Калуцких и др. - Курск: Изд-во КГСХА, 2010. - 35 с. 31.Осипова, И.В. Бухгалтерский учет и анализ. Сборник задач: Учебное пособие / И.В. Осипова, Е.Б. Герасимова. - М.: КноРус, 2013. - 248 c. 32..Сивков, Е.В. Современный бухгалтерский учет. Основной курс от аудитора Евгения Сивкова / Е.В. Сивков. - М.: ИД "Евгений Сивков", 2012. - 320 c. 33.Чувикова В.В., Иззука Т.В. Бухгалтерский учет и анализ. Учебник для бакалавров: Дашков и К- 2015.- 248с. 34. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник, рекомендовано учебно-методическим объединением по образованию в области финансов, учета и мировой экономики в качестве учебника для магистров и студентов вузов, обучающихся по учебной программе «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»// под редакцией профессора В.Г Гетьмана. М.: Финансы и статистика, 2010 35.Заббарова О.А., Суханова Е.Е. Механизм трансформации отчетности российских предприятий в отчетности по МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 1. С. 11 - 19. 36.Шадрина Г.В., Егорова Л.И. Бухгалтерский учет и анализ. Учебник и практикум: Юрайт, 2015. – 430 с. Периодические издания 1. Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения 2. Аудиторские ведомости 3. Бухгалтерский учет 4. Главбух 5. Главная книга 6. Консультант 7. Международный учет 8. Отчетность российских предприятий в формате МСФО (официаль­ные сайты российских предприятий, составляющих отчетность в формате МСФО); 9. Корпоративная отчетность. МСФО Интернет-ресурсы 1. Официальный сайт Министерства Финансов РФ – [Электронный ресурс]. –Режим доступа: http: //www. minfin.ru/index.htm 2. Официальный сайт Справочно-правовой системы «Гарант» - [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http: //www. garant.ru/index.htm 3. Официальный сайт Справочно-правовой системы «Консультант Плюс» - [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru 4. Официальный сайт Федеральная служба государственной статистики – [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.gks.ru/wps/portal