Методики оценки рисков и надежности системы бухгалтерского учета.

ТЕМА 6. МЕТОДИКИ ОЦЕНКИ РИСКОВ И НАДЕЖНОСТИ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В современной литературе представлены различные методики оценки системы бухгалтерского учета, в том числе как составной части системы внутреннего контроля (рисунок 9). Методики оценки СБУ Методика Л.Н. Кузнецовой Методика экспертных оценок состояния СБУ Методика Л.В. Сотниковой Сопоставление каждому этапу изучения СВК соответствующего элемента модели аудиторского риска Методика С.А. Касьяновой Оценка СВК посредством тестирования риска хозяйственной деятельности Методика В.В. Белой Качественная и количественная оценка эффективности СВК Методика О.П. Горячевой и В.А. Шендрика Оценка СВК посредством тестирования, в основе которого лежит адаптированный корпоративный тест Е1 Paso Internal Control Assesment Survey по модели COSO Рисунок 9 – Методики оценки СВК и бухгалтерского учета Рассмотрим существующие методики оценки системы бухгалтерского учета. Л.Н. Кузнецовой была предложена методика экспертных оценок состояния системы бухгалтерского учета. Для проведения экспертных оценок необходимо выбрать экспертов и сформировать экспертные группы. Группы экспертов могут иметь как равный, так и разный ранг. Итоговый показатель может быть совместно выставленной оценкой, суммой индивидуальных оценок, а может являться средней величиной: средней арифметической или средней арифметической произведения оценки на ранг специалиста эксперта. При выставлении каждым экспертом самостоятельной оценки единство подходов обеспечивается применением единой методики оценки. Для определения согласованности мнений экспертов предлагается использовать коэффициент конкордации [27. С. 113-114]. Экспертам предлагается оценить каждый из сегментов бухгалтерского учета, налоговых расчетов и его влияние на искажение финансовой отчетности с точки зрения существенности по следующим сегментам: – состояние системы внутреннего контроля; – оформление первичных учетных документов; – полнота и достоверность ведения налогового учета; – правильность формирования учетной политики организации, ее соответствие нормам законодательства, полнота раскрытия; – систематичность и достоверность проведения инвентаризации активов и расчетов; – правильность и своевременность отражения в бухгалтерском и налоговом учете активов и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности); – оценка состояния налоговых расчетов [27. С. 115]. Для проведения экспертной оценки необходимо выбрать шкалу оценок, отражающую степень несоответствия, отклонения в системе бухгалтерского учета [24. С. 115]. Пример выбора критериев по четырехбалльной шкале представлен в таблице 8. Таблица 8 – Шкала критериев оценки бухгалтерского и налогового учета [27. С. 116] Балл ы 1 1 Нарушения в бухгалтерском учете Нарушения в налоговых расчетах 2 Нарушения не выявлены, система внутреннего контроля эффективно предотвращает появление нарушений Выявлены незначительные нарушения, которые носят технический и устранимый характер 3 2 Выявленные нарушения не оказывают существенного влияния на достоверность отчетности и налоговых расчетов 3 Выявленные нарушения существенно искажают бухгалтерскую отчетность организации и могут повлечь применение штрафных санкций Нарушения не выявлены либо малозначительны, система учета эффективно предотвращает появление нарушений Выявлены несущественные нарушения, но имеется риск санкций со стороны налоговых органов, система учета частично не предотвращает появление нарушений Выявлены существенные нарушения, имеется риск санкций со стороны налоговых органов, система учета в значительной степени не предотвращает появление нарушений Выявлены существенные нарушения, система учета не предотвращает появление нарушений, имеется риск значительных санкций со стороны налоговых органов В основу данной шкалы заложена характеристика существенности влияния нарушения на искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности. Шкала баллов определяется самостоятельно экспертами и закрепляется в принятой методике [27. С. 117]. По итогам оценки эксперты заполняют оценочный лист (таблица 9). Таблица 9 – Оценочный лист состояния БУ и процесса формирования отчетности [27. С. 117] № п/п Наименовани е организации Экспертные оценки по параметрам сравнения Состояние оформление … … СВК первичных учетных документов Итоговый рейтинг 1 Сотникова Л.В. каждый этап исследования системы внутреннего контроля при проведении аудиторской проверки связывает с соответствующим элементом модели аудиторского риска (рисунок 9). Сотникова ЛВ выделяет четыре основных этапа изучения системы внутреннего контроля: – общее знакомство с системой внутреннего контроля и ее оценка; – первичная оценка надежности контрольной среды; – первичная оценка надежности средств внутреннего контроля; – подтверждение оценки надежности средств внутреннего контроля [34. С. 115]. Для обоснования содержания каждого из четырех этапов анализа и оценки системы внутреннего контроля используется модель аудиторского риска, состоящая из трех элементов: неотъемлемого риска, риска системы контроля и риска необнаружения [34. С. 115]. С.А. Касьянова предлагает использовать тестирование риска хозяйственной деятельности в коммерческой организации как инструмент оценки системы внутреннего контроля. По мнению С.А. Касьяновой, следует рассматривать две группы рисков. Первая группа – финансовые риски, в состав которой входят шесть элементов: рыночные (валютный, процентный, ценовой) элементы, кредитный риск, риск ликвидности, налоговый, инфляционный, инвестиционный риски. Вторая группа – нефинансовые риски: правовые, репутационный и страновые (региональные) риски [23. С. 45-47]. В разработанном информационном массиве тестов по каждой составляющей риска хозяйственной деятельности в соответствии с предлагаемой группировкой приведены вопросы. При обработке теста положительные ответы соответствуют единице, а отрицательные – нулю. Таким образом, соотношение числа положительных и отрицательных ответов позволяет говорить: – о высоком значении риска средств внутреннего контроля, в случае если общее число отрицательных ответов больше положительных; – о среднем значении, если общее число отрицательных ответов равно положительным; – о низком значении, если общее число отрицательных ответов меньше положительных [23. С. 47]. Разработанный тест-опрос по оценке рисков хозяйственной деятельности может быть использован экономическим субъектом в качестве внутрифирменного аудиторского стандарта, позволяющего упорядоченно и эффективно оценить систему внутреннего контроля коммерческой организации [23. С. 47]. В.В. Белая рассматривает качественные и количественные оценки эффективности системы внутреннего контроля. Качественные данные могут быть получены в результате проведения специальных тестов системы внутреннего контроля, в состав которых обычно включают перечень уточняющих вопросов о характеризующих внутренний контроль явлениях соблюдения основных требований экономической безопасности предприятия [17. С. 208]. В.В. Белая разработала примерный тест. Он включает в себя не просто общий перечень позиций-вопросов, характеризующих эффективность системы внутреннего контроля. Данный опросник структурирован и разбит на четыре основных блока в соответствии с элементами системы внутреннего контроля: контрольная среда (максимальная оценка 35 баллов), оценка информационного обеспечения системы внутреннего контроля (максимальная оценка 35 баллов), оценка контрольного регламента (максимальная оценка 45 баллов), оценка результативности мониторинга СВК (максимальная оценка 15 баллов). Максимальное количество баллов 130, что соответствует 100%. На основании проведенного тестирования можно сделать вывод об эффективности системы внутреннего контроля: от 81 до 100 % – высокая, от 61 до 80 % – средняя, от 41 до 60 % – низкая, до 40 % – критически низкая [17. С. 209]. О.П. Горячева совместно с В.А. Шендриком в целях оценки системы внутреннего контроля предложили адаптированный вариант корпоративного теста Е1 Paso Internal Control Assesment Survey по модели COSO. Данный тест оценивает следующие элементы внутреннего контроля: контрольная среда, оценка риска, контрольные действия, информация и коммуникации, контроль. Ниже в таблице 12 представлены показатели, используемые для оценки элемента системы внутреннего контроля [21. С. 14-16]. Оценка каждого показателя рассчитывается как среднее арифметическое оценок соответствующих критериев. Оценка элемента системы внутреннего контроля определяется как среднее арифметическое оценок соответствующих показателей, полученные оценки ранжируются как «низкая», «средняя» или «высокая» [21. С.16]. Таблица 12 – Элементы модели COSO и показатели, применяемые для их оценки Элемент модели COSO Контрольная среда Показатель - честность и этические ценности, - правление и контрольный комитет, - философия управления и операционный стиль, - организационная структура, Оценка риска Контрольные действия Информация коммуникации Контроль - назначение полномочий и ответственности, - кадровая политика - цели компании, - цели уровня процесса, - идентификация риска, - управление изменениями - политика и процедуры, - контролирующие действия и - качество информации, - эффективность связи - текущий контроль, - независимые оценки, - сообщение о контроле и дефектах процесса В основу рассмотренных методик положены трех и пятикомпонентные модели системы внутреннего контроля. Однако в результате проведенных исследований О.П. Горячевой была установлена одинаково низкая адекватность тестирования СВК, структурированной по трем классическим элементам и пяти элементам модели, в связи с чем возникает необходимость в совершенствовании существующих методик и дополнением их специфическими методами [20. С. 84]. Поскольку показатели надежности СВК связаны с наличием рисков ее неэффективности, предлагается использовать риск-ориентированный подход.