Концепция подготовки и представления финансовых отчетов в соответствии с требованиями МСФО

Международные стандарты финансовой отчетности Тема 1. Концепция подготовки и представления финансовых отчетов в соответствии с требованиями МСФО Содержание лекции 1. Пользователи и цель финансовых отчетов 2. Финансовые результаты, отраженные по методу начисления и представленные денежными потоками за прошедший период 3. Основополагающее допущение и качественные характеристики финансовых отчетов 4. Элементы финансовых отчетов 5. Базы оценки элементов финансовых отчетов 6. Концепции капитала и поддержания величины капитала 1. Пользователи и цель финансовых отчетов Цель предоставления финансовых отчетов общего назначения Цель в предоставлении финансовой информации об отчитывающейся организации, которая является полезной для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов при принятии ими решений о предоставлении данной организации ресурсов. Отчитывающаяся организация – это организация, которая обязана или самостоятельно решает подготовить финансовую отчетность общего назначения • Это может быть одна организация, часть организации или включать несколько организаций • Это не обязательно юридическое лицо Основные пользователи (финансовых отчетов общего назначения) – существующие и потенциальные: • Инвесторы • Заимодавцы • Прочие кредиторы Решения о предоставлении организации ресурсов касаются решений о: • Покупке, продаже или удержании долевых и долговых инструментов • Предоставлении или погашении займов и прочих форм кредита • Реализации прав голоса в отношении действий руководства, от которых зависит использование экономических ресурсов организации, или оказания влияния на эти действия каким-либо иным образом Ожидания основных пользователей финансовых отчетов относительно отдачи от инвестиций зависят от их оценки: • Суммы, сроков и неопределенности (перспектив) будущих чистых поступлений денежных средств в организацию • Деятельности руководства по ответственному управлению экономическими ресурсами организации Чтобы осуществить эту оценку, основным пользователям финансовых отчетов необходима информация: • Об экономических ресурсах организации, правах требования на ресурсы организации и об изменениях в этих ресурсах и правах требования • О том, насколько рационально и эффективно руководство и орган стратегического управления организации выполнили свои обязанности по использованию экономических ресурсов организации Экономический ресурс – это право, которое обладает потенциалом создавать экономические выгоды Руководство – это руководство и орган стратегического управления организации Права требования – это обязательства и собственный капитал Финансовые отчеты общего назначения предоставляют информацию: • О финансовом положении отчитывающейся организации, информацию ою экономических ресурсах организации и правах требования к этой отчитывающейся организации • О влиянии операций и прочих событий на изменения в экономических ресурсах организации и правах требования Данная информация – это полезные исходные данные для принятия решений, касающихся предоставления организации ресурсов Изменения в экономических ресурсах отчитывающейся организации и правах требования к ней обусловлены: • Финансовыми результатами деятельности данной организации • Прочими событиями или операциями, такими как выпуск долговых или долевых инструментов Прочие изменения в экономических ресурсах и правах требования • Взносы держателей прав требования в отношении собственного капитала организации и распределения в пользу этих держателей • Обмен активами или обязательствами, который не приводит к увеличению или уменьшению собственного капитала 2. Финансовые результаты, отраженные по методу начисления и представленные денежными потоками за прошедший период Финансовые результаты, отраженные при учете по методу начисления Учет по методу начисления отражает эффект от операций, а также прочих событий и обстоятельств, оказанный на экономические ресурсы отчитывающейся организации и права требования к ней в тех периодах, в которых этот эффект возник, даже если соответствующие денежные поступления и выплаты имеют место в другом периоде. Финансовые результаты, отраженные как денежные потоки за прошедший период Информация о денежных потоках отчитывающейся организации за период помогает пользователям оценить способность организации генерировать будущие чистые поступления денежных средств и оценить деятельность руководства по ответственному управлению экономическими ресурсами организации. Изменения в экономических ресурсах и правахх требования, не связанные с финансовыми результатами Выпуск: • Долговых инструментов • Долевых инструментов 3. Основополагающее допущение и качественные характеристики финансовых отчетов Основополагающее допущение - Непрерывность деятельности Т.е. финансовые отчеты составляются на основании допущения о том, что отчитывающаяся организация осуществляет свою деятельность непрерывно и продолжит ее осуществлять в обозримом будущем (1 финансовый год) Основополагающая качественная характеристика Это качественная характеристика, которой должна обладать финансовая информация, чтобы быть полезной для основных пользователей финансовых отчетов общего назначения • Уместность • Правдивое представление Уместность Финансовая информация уместна, если она способна значительно влиять на решения пользователей, т.е. она имеет: • Прогнозную ценность (может быть использована в качестве исходных данных в процессах, используемых пользователями для прогнозирования будущих результатов) • Подтверждающую ценность (позволяет судить о ранее сделанных оценках, т.е. подтверждает или изменяет их). Существенность Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решения, принимаемые основными пользователями на основании финансовых отчетов отчитывающейся организации. Правдивое представление • Полнота • Нейтральность • Отсутствие ошибок Качественная характеристика, повышающая полезность информации Это качественная характеристика, которая делает полезную информацию еще более полезной • Сопоставимость • Проверяемость • Своевременность • Понятность Ограничение в отношении затрат, связанное с полезностью представляемых финансовых отчетов Затраты, связанные с представлением отчетной финансовой информации, должны оправдываться выгодами от представления этой информации 4. Элементы финансовой отчетности Финансовое положение отчитывающейся организации: • Активы • Обязательства • Собственный капитал Финансовые результаты деятельности отчитывающейся организации • Доходы • Расходы Актив – существующий экономический ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий Экономический ресурс представляет собой право, которое обладает потенциалом создания экономических выгод Обязательство – существующая в настоящее время обязанность организации передать экономический ресурс, возникшая в результате прошлых событий. Критерии существования обязательства • У организации имеется обязанность (необходимость или ответственность, избежать которых организация не имеет практической возможности) • Данная обязанность заключается в передаче экономического ресурса (обязанность должна потенциально приводить к необходимости того, чтобы организация передала экономический ресурс другой стороне (или сторонам)) • Данная обязанность существует в настоящее время в результате прошлых событий Собственный капитал – это остаточная доля в активах организации после вычета всех ее обязательств Право требования • Обязательство • Собственный капитал Права требования в отношении собственного капитала – это права требования в отношении остаточной доли в активах организации после вычета всех ее обязательств Доходы – это увеличение активов или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному со взносами держателей прав требования в отношении собственного капитала организации Расходы – это уменьшение активов или увеличение обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала, не связанному с распределениями в пользу держателей прав требования в отношении собственного капитала организации Процесс признания Признание – это процесс идентификации статьи, удовлетворяющей определению одного из элементов финансовой отчетности, то есть актива, обязательства, собственного капитала, доходов или расходов, для ее включения в отчет о финансовом положении или отчет (отчеты) о финансовых результатах Подразумевает отображение данной статьи в одном из указанных отчетов – либо в отдельности, либо в совокупности с другими статьями – посредством словесного описания и денежной суммы, а также включение этой суммы в один или несколько итоговых показателей данного счета Критерии признания элементов финансовых отчетов 1. Соответствие определению 2. Обеспечение представления полезной информации (уместной и правдивой) 3. Высокая вероятность того, что выгоды от представленной информации оправдают затраты на предоставление и использование данной информации (для активов и обязательств) 4. Возможность оценки величины (для активов и обязательств) Как признание связывает элементы финансовой отчетности 5. Базы оценки элементов финансовых отчетов Оценка величины – это результат применения базы оценки в отношении актива или обязательства и связанных с ними доходов и расходов База оценки – установленная характеристика оцениваемой статьи, например, историческая стоимость, справедливая стоимость или стоимость исполнения Базы оценки элементов финансовой отчетности • Историческая стоимость • Текущая стоимость Оценка по исторической стоимости предоставляет информацию в денежном измерении об активах, обязательствах и связанных с ними доходах и расходах с использованием информации, полученной (по крайней мере частично) из цены операции или иного события, в результате которых они возникли • Историческая стоимость актива на момент его приобретения (создания) – величина затрат, понесенных при приобретении (создании) этого актива, которая включает возмещение, уплаченное с целью приобретения (создания) этого актива, плюс затраты по сделке • Историческая стоимость обязательства на момент его возникновения – величина возмещения, полученного за принятие на себя этого обязательства, минус затраты по сделке Базы оценки на основе текущей стоимости включают: • Справедливую стоимость (п.п 6.12 – 6.16) • Ценность использования применительно к активам и стоимость исполнения применительно к обязательствам (п.п. 6.17 – 6.22) • Текущую стоимость замещения (п.п. 6.21 – 6.22) Оценка собственного капитала • Общая балансовая стоимость собственного капитала (общая величина собственного капитала) не оценивается напрямую • Величина собственного капитала равна общей балансовой стоимости всех признанных активов за вычетом общей балансовой стоимости всех признанных обязательств Прекращение признания – это исключение всего ранее признанного актива или обязательства или его части из отчета о финансовом положении организации Тема 2. Представление финансовых отчетов и раскрытие пояснительной информации Содержание лекции 1. Состав финансовой отчетности в соответствии с МСФО 2. Выбор и последовательность применения учетной политики 3. МСФО (IAS) 10 – События после отчетной даты 1. Состав финансовой отчетности в соответствии с МСФО Финансовый отчет общего назначения – отчет, который предоставляет финансовую информацию об экономических ресурсах отчитывающейся организации, правах требования к организации и изменениях экономических ресурсов и прав требования, которая является полезной для основных пользователей при принятии ими решений о предоставлении данной организации ресурсов Финансовая отчетность общего назначения – конкретная форма финансовых отчетов общего назначения, предоставляющая информацию об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах отчитывающейся организации Цель финансовой отчетности • Состоит в предоставлении финансовой информации об активах отчитывающейся организации, о ее обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах • Эта информация предоставляется: • В отчете о финансовом положении, в котором признаются активы, обязательства и собственный капитал • В отчете (отчетах) о финансовых результатах, в которых признаются доходы и расходы в прочих отчетах и примечаниях Финансовые отчеты предоставляют информацию • Об экономических ресурсах отчитывающейся организации • О правах требования к ней • Об эффекте от операций, а также прочих событий и обстоятельств, которые привели к изменениям экономических ресурсов и прав требования • В некоторых случаях включают пояснительные материалы об ожиданиях и стратегиях руководства в отношении отчитывающейся организации, а также иные виды прогнозной информации Консолидированная финансовая отчетность предоставляет информацию об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах как материнской организации, так и ее дочерних организаций как единой отчитывающейся организации Неконсолидированная финансовая отчетность предназначена для предоставления информации об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах материнской организации, но не ее дочерних организаций Отчетный период Финансовая отчетность предоставляет информацию • Об активах и обязательствах – в том числе непризнанных активах и обязательствах – и собственном капитале, которые существовали на дату окончания отчетного периода • О доходах и расходах за отчетный период • Сравнительную информацию по крайней мере за один предшествующий отчетный период Классификация – это процесс распределения статей активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов по определенным группам с учетом их общих характеристик в целях представления и раскрытия информации Такие характеристики включают (помимо прочего): • Характер статьи • Ее роль (или функцию) в коммерческой деятельности, осуществляемой организацией • Способ ее оценки Классификация активов и обязательств Классификация применяется к единице учета, определенной в отношении актива или обязательства Единица учета – это право или группа прав, обязанность или группа обязанностей либо группа прав и обязанностей, к которым применяются критерии признания и принципы оценки Примеры возможных единиц учета • Отдельное право или отдельная обязанность • Все права, все обязанности или все права и все обязанности, возникающие из одного источника (например, договора) • Подгруппа таких прав и/или обязанностей, например подгруппа прав на объект основных средств, применительно к которым срок полезного пользования и структура потребления отличаются от срока полезного использования и структуры потребления применительно к другим правам на этот же объект • Группа прав и/или обязанностей, возникающих по портфелю аналогичных между собой объектов • Группа прав и/или обязанностей, возникающих по портфелю субъектов, неаналогичных между собой, например по портфелю активов и обязательств, подлежащих выбытию в рамках одной сделки • Подверженность риску в рамках портфеля инструментов – если портфель инструментов подвержен общему риску, учет такого портфеля может в некоторых аспектах концентрироваться на совокупной подверженности данному риску в рамках портфеля Представление финансовой отчетности Финансовая отчетность представляет собой структурированное отображение финансового положения и финансовых результатов предприятия Показатели финансовой отчетности • Активы • Обязательства • Собственный капитал • Доходы и расходы, включая прибыли и убытки • Взносы и распределения среди собственников • Движение денежных средств Полный комплект финансовой отчетности • Отчет о финансовом положении • Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе • Отчет об изменениях в собственном капитале • Отчет о денежных потоках • Примечания, состоящие из краткого обзора положений учетной политики и прочей пояснительной информации • Сравнительная информация за предшествующий период • Отчет о финансовом положении на начало предшествующего периода в случае, если организация • Применяет учетную политику ретроспективно • Осуществляет ретроспективный пересчет статей • Реклассифицирует статьи Достоверное представление обеспечивается • Избранием и применением учетной политики в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки» • Представлением информации таким образом, чтобы обеспечить уместную, надежную, сопоставимую и понятную информацию • Дополнительным раскрытием информации Существенность и агрегированность Предприятие должно представлять каждый существенный класс аналогичных статей в финансовой отчетности отдельно Взаимозачет Предприятие не должно зачитывать активы и обязательства, доходы и расходы Периодичность представления Предприятие представляет полный комплект финансовой отчетности, как минимум, на ежегодной основе Сравнительная информация По всем суммам, отраженным в финансовой отчетности, должна представляться сравнительная информация за предшествующий период Последовательность в представлении Предприятие должно оставлять неизменными представление и классификацию статей в финансовой отчетности от периода к периоду Идентификация финансовой отчетности • Наименование отчитывающегося предприятия • Относится ли финансовая отчетность к отдельному предприятию или группе предприятий • Дата окончания отчетного периода или период, охватываемый финансовой отчетностью • Валюта представления отчетности (МСФО (IAS) 21) • Степень округления сумм 2. Выбор и последовательность применения учетной политики Учетная политика – конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности Применение учетной политики Предприятие должно выбирать и применять учетную политику последовательно для аналогичных операций, прочих событий и условий Изменение учетной политики Предприятие должно вносить изменения в учетную политику, только если такое изменение: • Требуется каким-либо МСФО • Приведет к тому, что финансовая отчетность будет предоставлять надежную и более уместную информацию Не является изменениями в учетной политике • Применение учетной политики в отношении операций, прочих событий или условий, отличающихся по своей сути от операций, прочих событий или условий, ранее имевших место • Применение новой учетной политики в отношении операций, события или условий, которые ранее не имели место или были несущественными Применение изменений в учетной политике • Ретроспективное (заключается в применении новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям таким образом, как если бы эта учетная политика применялась всегда) • Перспективное (применение новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям, имевшим место после даты, с которой учетная политика изменяется) Порядок внесения изменений в учетную политику Должно применяться ретроспективно, за исключением случаев, когда практически невозможно определить: 1. Влияние данного изменения применительно к определенному периоду 2. Кумулятивное влияние данного изменения Ретроспективное применение изменений в учетной политике Когда организация применяет новую учетную политику ретроспективно, она применяет ее к сравнительной информации за предыдущие периоды на столько периодов назад, на сколько это практически осуществимо Учет ретроспективного применения изменения учетной политики Корректируется остаток на начало периода каждого затронутого изменением компонента собственного капитала для самого раннего из представленных предыдущих периодов, а также других сравнительных данных, раскрытых за каждый из представленных предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда Изменение в бухгалтерской оценке Корректировка балансовой стоимости актива или обязательства, или суммы периодического потребления актива, которая возникает в результате оценки текущего состояния активов и обязательств и ожидаемых будущих выгод и обязанностей, связанных с активами и обязательствами Могут требоваться расчетные оценки • Безнадежных долгов • Устаревания запасов • Справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств • Сроков полезного использования или ожидаемой схемы потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемых активах • Гарантийных обязательств Пример Срок полезного использования, способ амортизации, ликвидационная стоимость основных средств и нематериальных активов – это оценочное значение, требующее регулярного пересмотра и при необходимости – уточнения. Переоценка – изменение оценочного значения Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения Перспективное применение признания влияния изменения в бухгалтерских оценках – это признание влияния изменения в бухгалтерских оценках в текущем и будущих периодах, затронутых данным изменением Ошибки предыдущих периодов – пропуски или искажения в финансовой отчетности предприятия для одного или более периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации, которая: • Имелась в наличии, когда финансовая отчетность за те периоды была утверждена к выпуску • Могла обоснованно ожидаться быть полученной и рассмотренной в ходе подготовки и представления этой финансовой отчетности Причины ошибок • Математические просчеты • Ошибки при применении учетной политики • Невнимательность • Неверное толкование фактов • Мошенничество Порядок исправления ошибок предшествующих периодов Ретроспективное исправление – это корректировка признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущих периодов никогда не была допущена 3. МСФО (IAS) 10 «События после отчетного периода» События после отчетного периода – события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые происходят в период между концом отчетного периода и датой одобрения финансовой отчетности к выпуску. Различают два типа таких событий: a. События, подтверждающие условия, существовавшие на отчетную дату (корректирующие события после отчетного периода) b. События, свидетельствующие о возникших после отчетного периода условиях (некорректирующие события после отчетного периода) Процесс одобрения финансовой отчетности к выпуску Отличается в зависимости от: • Структуры руководства • Нормативных требований • Процедур составления и окончательного оформления финансовой отчетности В отдельных случаях организация обязана представлять финансовую отчетность на утверждение акционерам после ее выпуска В таких случаях финансовая отчетность считается одобренной к выпуску на дату ее выпуска, а не на дату ее утверждения акционерами Пример • 20.02.2020 г. – руководство организации завершает составление предварительного варианта финансовой отчетности за год, закончившийся 31.12.2019 г. • 18.03.2020 г. – совет директоров рассматривает финансовую отчетность и одобряет ее к выпуску • 19.03.2020 г. – организация объявляет данные о прибыли и другие отдельные финансовые показатели • 01.04.2020 г. – финансовая отчетность представляется акционерам и другим пользователям. • 15.05.2020 г. – акционеры утверждают финансовую отчетность на годовом собрании • 17.05.2020 г. – утвержденная финансовая отчетность представляется регулирующему органу Финансовая отчетность одобрена к выпуску 18.03.2020 г. (дата, когда совет директоров одобрил финансовую отчетность к выпуску) В отдельных случаях руководство организации обязано представлять финансовую отчетность на утверждение в наблюдательный совет, в состав которого входят только неисполнительные директора В таких случаях финансовая отчетность считается одобренной к выпуску, когда руководство одобряет ее к выпуску для наблюдательного совета Пример 18.03.2020 г. руководство организации принимает решение о представлении финансовой отчетности наблюдательному совету. В состав наблюдательного совета входят только неисполнительные директора, его членами также могут быть представители работников и других внешних заинтересованных пользователей. • 26.03.2020 г. – финансовая отчетность представляется акционера и другим пользователям • 15.05.2020 г. – акционеры утверждают финансовую отчетность на годовом собрании • 17.05.2020 г. – утвержденная финансовая отчетность представляется регулирующему органу Финансовая отчетность одобрена к выпуску 18.03.2020 г. (дата, когда руководство приняло решение о представлении финансовой отчетности наблюдательному совету) События после отчетного периода – все события вплоть до даты одобрения финансовой отчетности к выпуску, даже если они произошли после опубликования данных о прибыли организации или других отдельных финансовых показателей Примеры корректирующих событий после отчетного периода • Урегулирование судебного спора, состоявшееся после окончания отчетного периода, в ходе которого подтвердился факт наличия у организации существующей обязанности на отчетную дату • Получение информации после отчетного периода, свидетельствующей об обесценении актива на отчетную дату или о необходимости корректировки ранее признанного в отчетности убытка от обесценения данного актива • Определение после отчетного периода стоимости активов, приобретенных до конца отчетного периода, или поступлений от продажи активов, проданных до конца отчетного периода • Обнаружение фактов мошенничества или ошибок, которые подтверждают, что финансовая отчетность является недостоверной Пример некорректирующего события после отчетного периода • Снижение справедливой стоимости инвестиций в период между окончанием отчетного периода и датой одобрения финансовой отчетности к выпуску • Объявленные дивиденды Тема 2. Содержание и порядок представления показателей отчета о финансовом положении Содержание лекции 1. Структура отчета о финансовом положении 2. Содержание отчета о финансовом положении и оценка статей отчета 1. Структура отчета о финансовом положении Активы • Основные средства • Инвестиционная недвижимость • Нематериальные активы • Финансовые активы • Инвестиции, учитываемые по методу долевого участия • Биологические активы • Запасы • Торговая и прочая дебиторская задолженность • Денежные средства и их эквиваленты • Активы (выбывающие группы), классифицированные как предназначенные для продажи Обязательства • Торговая и прочая кредиторская задолженность • Оценочные обязательства • Финансовые обязательства • Обязательства и активы по текущему налогу • Отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы • Обязательства, включенные в выбывающие группы, классифицированные как предназначенные для продажи • Неконтролирующие доли участия, представленные в составе собственного капитала • Выпущенный капитал и резервы, относимые на собственников материнской организации Деление активов по двум вариантам: 1) с подразделением на внеоборотные и оборотные (долгосрочные и краткосрочные) 2) в порядке изменения ликвидности Критерии классификации оборотного актива (Как понять, что актив оборотный?) • Если предполагается реализовать или он предназначен для продажи или потребления в рамках обычного операционного цикла организации • Он предназначен в основном для целей торговли • Его предполагается реализовать в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода • Актив представляет собой денежные средства или их эквиваленты Операционный цикл – это промежуток времени между приобретением активов для обработки и их реализацией в форме денежных средств или их эквивалентов Критерии классификации краткосрочного обязательства • Предполагается погашение организацией обязательства в рамках обычного операционного цикла организации • Организация удерживает обязательство в основном для целей торговли • Обязательство подлежит погашению в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода • У него нет безусловного права откладывать погашение обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев после окончания отчетного периода Степень детализации статей • Статьи основных средств детализируются по видам в соответствии с МСФО (IAS) 16 • Дебиторская задолженность детализируется с выделением задолженности покупателей и заказчиков задолженности связанных сторон, сумм предоплаты и прочих сумм • Запасы разбиваются в соответствии с МСФО (IAS) 2 на товары, производственные запасы, материалы, незавершенное производство и готовая продукция • Оценочные обязательства детализируются с выделением тех, которые признаны в отношении вознаграждений работникам, и тех, которые относятся к прочим статьям • Собственный капитал и резервы детализируются по различным классам, таким как оплаченный капитал, эмиссионный доход и резервы в составе капитала I. Идеальный баланс МСФО со статьями в порядке увеличения ликвидности активов и уменьшения сроков погашения обязательств II. Идеальный баланс МСФО со статьями в порядке уменьшения ликвидности активов и увеличения сроков погашения обязательств 1. Внеоборотные активы 1. Оборотные активы Нефинансовые внеоборотные активы Финансовые внеоборотные активы Финансовые внеоборотные активы Нефинансовые внеоборотные активы 2. Оборотные активы 2. Внеоборотные активы Нефинансовые оборотные активы Финансовые внеоборотные активы Финансовые оборотные активы Нефинансовые внеоборотные активы 3. Капитал 3. Краткосрочные обязательства 4. Долгосрочные обязательства Финансовые краткосрочные обязательства Нефинансовые долгосрочные обязательства Нефинансовые краткосрочные обязательства Финансовые долгосрочные обязательства 4. Долгосрочные обязательства 5. Краткосрочные обязательства Финансовые долгосрочные обязательства Нефинансовые краткосрочные обязательства Нефинансовые долгосрочные обязательства Финансовые краткосрочные обязательства 5. Капитал 2. Содержание отчета о финансовом положении и оценка статей отчета Основные средства – материальные активы, предназначенные для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях, предполагающиеся к использованию в течение более чем одного отчетного периода Объект основных средств признается вероятным, если первоначальная стоимость данного объекта может быть надежно оценена, и организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды. Запасные части, резервное оборудование и вспомогательное оборудование, признаются в отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 16, если они отвечают определению основных средств. В противном случае такие статьи классифицируются как запасы. Классификация основных средств • Земля • Земля и здания • Машины и оборудование • Водные суда • Воздушные суда • Автотранспортные средства • Мебель и встраиваемые элементы • Офисное оборудование Объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости Эта сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива, на момент его приобретения или сооружения, или, когда это применимо, сумма, отнесенная на данный актив при его первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО Первоначальная стоимость основного средства включает: • Цену его покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и уступок • Все затраты, непосредственно относящиеся к доставке актива до предусмотренного местоположения и приведению его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации • Первоначальную расчетную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление занимаемого им участка, в отношении которых организация принимает на себя обязанность либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода для целей, отличных от производства запасов в течение этого периода Примеры затрат, непосредственно относящиеся к доставке актива • Затраты на вознаграждения работникам, возникающие непосредственно вследствие строительства или приобретения объекта основных средств • Затраты на подготовку площадки • Первоначальные затраты на доставку и проведение погрузочно-разгрузочных работ • Затраты на установку и монтаж • Затраты на проверку надлежащего функционирования актива, оставшиеся после вычета чистых поступлений от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива до предусмотренного местоположения и приведения его в требуемое состояние (например, образцов, полученных в процессе тестирования оборудования) • Суммы вознаграждения за оказанные профессиональные услуги Затраты, которые должны включаться в состав расходов в отчете о прибылях и убытках • Затраты на открытие нового производственного объекта • Затраты на запуск нового продукта или услуги (включая затраты, связанные с рекламой и продвижением продукта/услуги на рынок • Затраты на ведение бизнеса в новом месте или с новым классом клиентов (включая затраты на обучение персонала) • Административные и другие накладные расходы Первоначальная стоимость объекта основных средств представляет собой эквивалент цены при условии немедленной оплаты денежными средствами на дату признания Оценка первоначальной стоимости при отсрочке платежа, выходящей за рамки обычных сроков кредитования – разница между эквивалентом цены при условии немедленной оплаты денежными средствами и общей суммой платежа признается в качестве процентов на протяжении периода отсрочки, за исключением случаев, когда такие проценты капитализируются в соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» Пример Организация может приобрести здание за 1 миллион долл., при условии единовременной оплаты или купить его в рассрочку на три года за 1,3 млн долл. При любом варианте оплаты стоимость здания будет равна 1 млн долл. При использовании второго варианта оплаты, дополнительные 0,3 млн долл. будут учитываться в качестве процентов Первоначальная стоимость самостоятельно произведенного актива • Определяется на основе тех же принципов, что и первоначальная стоимость приобретенного актива • Если организация производит аналогичные активы для продажи в ходе своей обычной деятельности – стоимость производства актива для продажи, т. е. при определении соответствующих затрат исключается внутренняя прибыль • Не включается сверхнормативные потери материалов, затраты на оплату труда и другие ресурсы, понесенные при создании актива собственными силами Обмен основными средствами Стоимость объекта основных средств оценивается по справедливой стоимости, кроме случаев, когда: • Операция обмена не имеет коммерческого содержания • Ни справедливая стоимость полученного актива, ни справедливая стоимость переданного актива не поддается надежной оценке Если приобретенный объект не может быть оценен по справедливой стоимости, оценка его себестоимости производится на основе балансовой стоимости переданного актива Последующие затраты Капитализация затрат прекращается, когда актив приведен в местоположение и состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства Последующие затраты связаны с: • Обслуживанием и поддержанием актива в рабочем состоянии • Улучшением актива Последующие затраты могут быть: • Отнесены на расходы периода • Капитализированы в стоимости актива, если удовлетворяются критерии признания Затраты на повседневное техническое обслуживание объекта • В балансовую стоимость объекта не включаются • Признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения Замена компонентов Затраты по частичной замене: • Включаются в балансовую стоимость объекта основных средств • Включаются в момент их возникновения, если удовлетворяются критерии признания Балансовая стоимость заменяемых частей списывается в соответствии с положениями МСФО (IAS) 16 о прекращении признания Проведение регулярных масштабных технических осмотров на предмет наличия дефектов Если при проведении техосмотра выполнены критерии признания, его стоимость добавляется к балансовой стоимости объекта основных средств Оставшаяся в балансовой стоимости сумма ранее признанных затрат на проведение предыдущего технического осмотра (в отличие от запчастей, имеющих физическую форму) подлежит прекращению признания Последующая оценка объектов основных средств • Модель учета по первоначальной стоимости Предоставляется за вычетом сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения • Модель учета по переоцененной стоимости Если справедливая стоимость объекта основных средств может быть надежно оценена По справедливой стоимости объекта на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения При выполнении переоценки отдельного объекта основных средств переоценке подлежат и все прочие активы, относящиеся к тому же классу основных средств Справедливая стоимость – это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки Переоценка должна производиться с достаточной регулярностью, не допускающей существенного отличия балансовой стоимости от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости на дату окончания отчетного периода. • Ежегодная переоценка – объекты основных средств, характеризующиеся значительными и произвольными изменениями справедливой стоимости • Переоценка один раз в 3-5 лет – объекты основных средств, справедливая стоимость которых подвергается незначительным изменениям Правила отражения результатов переоценки объектов основных средств в МСФО 1. Переоценка производится по каждому объекту ОС 2. Дооценка относится на увеличение капитала компании (отражается в балансе по статье «Прирост стоимости и переоценки»), при этом сумма дооценки в пределах ранее проведенной уценки включается в отчет о совокупном доходе, то есть увеличивает чистую прибыль 3. Уценка признается расходом периода, уменьшает финансовый результат и отражается в отчете о совокупном доходе, при этом сумма уценки в пределах ранее проведенной дооценки относится на уменьшение капитала (вычитается из статьи «Прирост стоимости от переоценки») Переоценка объекта основных средств в МСФО 1) сумма накопленной амортизации на дату переоценки переоценивается в той же пропорции, что и изменение балансовой стоимости актива до вычета амортизации; при этом после переоценки балансовая (остаточная) стоимость актива равняется его переоцененной стоимости 2) сумма накопленной амортизации на дату переоценки списывается на уменьшение балансовой стоимости объекта до вычета амортизации, после чего полученный результат переоценивается по справедливой стоимости Пример 1 января 2019 г. компания приобрела объект основных средств, первоначальная стоимость которого составила 100 денежных единиц, срок полезного использования – 5 лет Справедливая стоимость основного средства на 31.12.2019 г. составляет 90 денежных единиц (по результатам отчета профессионального оценщика), срок полезной службы не пересматривался. 1) пропорциональный способ К моменту переоценки (31.12.2019 г.) по объекту ОС будет начислена амортизация 20 денежных единиц (100 / 5 лет = 20) Остаточная стоимость объекта до переоценки составит 80 денежных единиц (100 – 20 = 80) Коэффициент переоценки равен 1,125 (90 / 80 = 1,125) Таким образом, необходимо увеличить первоначальную стоимость основного средства (100 * 1,125 – 100 = 12,5) и накопленную амортизацию (20 * 1,125 – 20 = 2,5), применив к ним коэффициент переоценки, разница при дооценке относится на резерв переоценки Основное средство (дооценка первоначальной стоимости) 100 + 12,5 = 112,5 Амортизация (дооценка) 20 + 2,5 = 22,5 112,5 – 22,5 = 90 Справедливая стоимость 90 Бухгалтерские записи 31.12.2019 отражена переоценка оборудования Дебет Основное средство 12,5 д. е. Кредит Амортизация ОС 2,5 д.е Кредит Резерв переоценки 10 д.е Амортизация за 2020г определяется исходя из переоцененной стоимости и прежнего срока полезной службы: 112,5 / 5 = 22,5 2) способ списания накопленной амортизации против балансовой стоимости Сначала сумма накопленной амортизации к дате переоценки списывается против балансовой стоимости: Дебет Амортизация ОС – 20 д. е. Кредит Основные средства – 20 д. е. Далее полученная сумма 90 д. е. (100 - 20) доводится до величины переоцененной стоимости (90 д. е.): Дебет Основные средства – 10 д. е. Кредит Резерв переоценки – 10 д. е. Амортизация за 2020 г. определяется исходя из переоцененной стоимости (90 д. е.) и остаточного срока полезной службы (5 – 1 = 4 года) 90 д. е. / 4 год = 22,5 д. е. Перенос суммы прироста стоимости В РСБУ – переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации при выбытии объекта ОС В МСФО А) может быть перенесена непосредственно в состав нераспределенной прибыли в момент прекращения признания соответствующего актива Б) может переноситься в состав нераспределенной прибыли по мере использования актива Порядок и сроки начисления амортизация Амортизация основных средств – систематическое распределение стоимости актива на протяжении срока его полезного использования Амортизируемая величина – первоначальная стоимость актива или другая сумма, принимаемая за первоначальную стоимость, за вычетом его ликвидационной стоимости Ликвидационная стоимость актива – расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы состояние данного актива и срок его службы были такими, какие ожидаются по окончании срока его полезного использования Срок полезного использования это – • Период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет доступен для использования организацией • Количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые организация ожидает получить от использования актива Критерии, определяющие срок полезной службы актива • Предполагаемое использование актива • Предполагаемый физический износ • Моральное и коммерческое устаревание • Юридические или аналогичные ограничения по использования актива, такие как истечение сроков соответствующих договоров аренды Амортизация Каждый компонент объекта основных средств, первоначальная стоимость которого является значительной по отношению к общей первоначальной стоимости данного объекта, должен амортизироваться отдельно Организация распределяет сумму, первоначально признанную в отношении объекта основных средств, между его значительными компонентами и амортизирует каждый такой компонент по отдельности. Например, может быть целесообразно по отдельности амортизировать фюзеляж и двигатели самолета Земельные участки и здания представляют собой отделимые активы и отражаются в учете раздельно, даже если приобретены вместе Земельные участки имеют неограниченный срок полезного использования и, соответственно, не амортизируются (исключения: карьеры и площадки, отводимые участки под отходы) Здания имеют ограниченный срок полезного использования и, таким образом, являются амортизированными активами Увеличение стоимости земельного участка, на котором стоит здание, не влияет на определение амортизируемой величины для этого здания Метод амортизации • Линейный метод (начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезного использования актива) • Метод уменьшаемого остатка (сумма начисляемой амортизации на протяжении срока полезного использования и уменьшается) • Метод списания стоимости пропорционально объёму продукции (начислении суммы амортизации на основе ожидаемого использования или ожидаемой производительности Ликвидационная стоимость и срок полезного использования актива Должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года, и, если ожидания отличаются от предыдущих бухгалтерских оценок, изменения должны отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке Если срок полезного использования и метод амортизации одного значительного компонента объекта основных средств могут полностью соответствовать сроку полезного использования и методу амортизации другого значительного компонента того же самого объекта, такие компоненты можно объединять в группы при определении величины амортизационного отчисления Пересмотр ликвидационной стоимости Если при пересмотре ликвидационная стоимость актива равна или превышает балансовую стоимость актива, то амортизационные начисления не производятся, пока ликвидационная стоимость основного средства превышает его балансовую стоимость Если себестоимость участка включает затраты на: • Демонтаж • Удаление объектов основных средств • Восстановление природных ресурсов на этом участке То эта часть стоимости земельного актива амортизируется на протяжении периода получения выгод от таких затрат Учет амортизационных отчислений Сумма амортизационных отчислений за каждый период должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда она включается в состав балансовой стоимости другого актива Начисление амортизации Начисление амортизации производится даже в том случае, если справедливая стоимость актива превышает его балансовую стоимость, при условии, что ликвидационная стоимость актива не превышает его балансовую стоимость Во время ремонта и текущего обслуживания актива начисление амортизации не прекращается Если ликвидационная стоимость актива увеличиваются до суммы, равной его балансовой стоимости или превышающей ее, то сумма амортизации по этому активу равна нулю, если только и до тех пор, пока его ликвидационная стоимость впоследствии не станет ниже балансовой стоимости данного актива Прекращение признания Признание балансовой стоимости объекта основных средств прекращается: • При выбытии объекта основных средств • Когда от использования объекта основных средств не ожидается никаких будущих экономических выгод Прибыль или убыток, возникающие в результате прекращения признания объекта основных средств, включаются в состав прибыли или убытка в момнет прекращения признания данного объекта При этом прибыли не должны классифицироваться как выручка Выбытие объекта основных средств может происходить различными способами: • Путем продажи • Путем заключения договора финансовой аренды • Путем дарения Датой выбытия объекта основных средств является дата, на которую его получатель приобретает контроль над таким объектом в соответствии с требованиями к определению момента выполнения обязанности к исполнению в МСФО (IFRS) 15 Прибыль или убыток, возникающие в результате прекращения признания объекта основных средств, определяются как разница между чистыми поступления от выбытия, если таковые имеются, и балансовой стоимостью данного объекта Сумма возмещения, подлежащая включению в состав прибыли или убытка, которая возникает при прекращении признания объекта основных средств, определяется в соответствии с требованиями к определению цены сделки в п. п. 47-72 МСФО (IFRS) 15. Последующие изменения расчетной суммы возмещения, включенной в состав прибыли или убытка, должны учитываться в соответствии с требованиями к учету изменений цены сделки в МСФО (IFRS) 15. При оценке по переоцененной стоимости все суммы накопленных резервов по переоценке переносятся за счет нераспределенной прибыли Инвестиционная недвижимость – недвижимость (земля или здание (либо часть здания), или то и другое), удерживаемая (собственником или же арендатором в качестве актива в форме права пользования) с целью получения арендных платежей, или с целью получения выгоды от прироста стоимости, или того и другого, но не для: • Использования в производстве или поставки товаров или услуг либо для административных целей • Продажи в ходе обычной деятельности Примеры инвестиционной недвижимости • Земельный участок, удерживаемый в целях получения выгоды от прироста стоимости в долгосрочной перспективе, а не для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности • Земельный участок, удерживаемый для будущего использования, которое в настоящее время пока не определено. (Если организация не определила, что она будет использовать данный земельный участок в качестве недвижимости, занимаемой владельцем, или для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности, то считается, что эта земля удерживается в целях получения выгоды от прироста ее стоимости) • Здание, принадлежащее организации (или актив в форме права пользования, который относится к зданию, удерживаемому организацией) и предоставленное в операционную аренду по одному или нескольким договорам • Здание, не занятое в настоящее время, но удерживаемое для сдачи в операционную аренду по одному или нескольким договорам • Недвижимость, строящаяся или развиваемая для будущего использования в качестве инвестиционной недвижимости Инвестиционная недвижимость предназначена для получения арендной платы или прироста стоимости капитала, или того и другого Следовательно, инвестиционная недвижимость генерирует потоки денежных средств в значительной степени независимо от других активов, которыми владеет предприятие. Это отличает инвестиционную недвижимость от недвижимости, занимаемой владельцем Недвижимость, занимаемая владельцем – недвижимость, удерживаемая (собственником или же арендатором в качестве актива в форме права пользования) для использования в производстве или поставке товаров, или оказании услуг либо в административных целях Применяется МСФО IAS 16 «Основные средства» В отдельных случаях часть объекта недвижимости может использоваться для получения арендной платы или прироста стоимости капитала, а другая часть – для производства или поставки товаров, оказания услуг или в административных целях Такие части объекта: 1) могут быть проданы (сданы в финансовую аренду) независимо друг от друга – части объекта учитываются по отдельности 2) нельзя продать по отдельности – объект классифицируется в качестве инвестиционной недвижимости только тогда, когда лишь несущественная его часть предназначения для использования в производстве или поставке товаров (оказания услуг) или в административных целях) Пример Клиент является владельцем заправочной станции, которой управляет он. Над заправочной станцией располагается офис, который он сдает в аренду третьей стороне Заправочная станция является недвижимостью, занимаемой владельцем. Офис – инвестиционная недвижимость и учитывается обособленно. В отдельных случаях организация может предоставлять дополнительные услуги арендаторам При этом организация учитывает переданные в аренду объекты в качестве инвестиционной недвижимости, если стоимость услуг является несущественной по сравнению с величиной арендной платы. Например, владелец здания предоставляет услуги по охране и ремонту арендаторам. Здание отражается в учете владельца в качестве инвестиционной недвижимости В некоторых случаях предоставляемые услуги являются более значительными Например, клиент является владельцем и управляющим гостиницы. Стоимость услуг, предоставляемых гостям, существенно превышают стоимость номеров в гостинице. Следовательно, гостиница не является инвестиционной недвижимостью, представляя собственность, используемую владельцем для собственных нужд Иногда трудно определить, являются ли дополнительные услуги настолько существенными, что недвижимость не может быть классифицирована как инвестиционная недвижимость Признание Инвестиционную недвижимость, находящуюся в собственности, следует признавать как актив тогда и только тогда, когда: • Существует вероятность поступления в организацию будущих экономических выгод • Первоначальная стоимость этой инвестиционной недвижимости поддается надежной оценке Оценка Инвестиционная недвижимость, находящаяся в собственности, первоначально должна оцениваться по первоначальной стоимости Затраты по сделке должны включаться в эту первоначальную оценку Оценка и расчет стоимости Предприятие оценивает все затраты на инвестиционную недвижимость на момент их возникновения Такие затраты включают: • Затраты, первоначально понесенные при приобретении объекта инвестиционной недвижимости • Затраты, понесенные впоследствии на дооборудование объекта, замену части или обслуживание объекта недвижимости Пример Организация приобрела земельный участок и здание гостиницы Организация сносит здание гостиницы и на этом участке строит новое офисное здание. Стоимость земли, гостиницы, а также затраты на новую постройку включаются в стоимость инвестиционной недвижимости Оценка В состав фактических затрат на приобретение инвестиционной недвижимости входят: • Цена покупки • Прямые затраты Прямые затраты включают, например: • Стоимость профессиональных юридических услуг • Налоги на передачу недвижимости • Иные затраты по операции На величину первоначальной оценки инвестиционной недвижимости значительное влияние оказывает способ приобретения Если инвестиционная недвижимость представляет собой объект недвижимости, построенный хозяйственным способом, то ее первоначальная стоимость равна сумме капитализированных расходов в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 «Основные средства» на дату завершения строительства или реконструкции, так как до этой даты такой объект недвижимости учитывается в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 Оценка и расчет стоимости Если продавцом предоставляется рассрочка платежа за объект инвестиционной недвижимости. Его стоимость признается в учете покупателя по цене, не включающей процент за рассрочку Разница между общим объемом выплат и согласованной ценой учитывается в течение периода рассрочки платежа в качестве расходов на выплату процентов Стоимость объекта инвестиционной недвижимости, приобретенной в обмен на неденежный (немонетарный) актив, оценивается по справедливой стоимости переданного актива, за исключением следующих ситуаций: • Передача объекта осуществляется на безвозмездной основе • Справедливая стоимость полученного/переданного актива может быть надежно определена Затраты на повседневное обслуживание объекта такой недвижимости в балансовой стоимости инвестиционной недвижимости не признаются в составе прочих расходов. Они признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения Затраты на повседневное обслуживание – это, в основном, стоимость труда и расходных материалов; кроме того, они могут включать стоимость мелких частей. Назнчание данных расходов часто определяется как «расходы на ремонт и текущее обслуживание» недвижимости. Отдельные части основных средств могут включаться в стоимость объекта инвестиционной недвижимости в результате их произведенной замены Например, могут быть заменены внутренние стены здания Затраты на замену конструктивных элементов объекта инвестиционной недвижимости в момент возникновения таких затрат Балансовая стоимость замененных элементов списывается с баланса Последующая оценка После первоначального признания инвестиционная недвижимость учитывается: • Либо по справедливой стоимости • Либо по первоначальной стоимости Оценка по справедливой стоимости После первоначального признания объектов недвижимости в сумме затрат на их приобретение (или строительство) организация, которая ведет учет по справедливой стоимости, оценивают все свои объекты инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости  Справедливая стоимость объекта инвестиционной недвижимости определяется без учета расходов, возникающих при его продаже Прибыли или убытки от изменения справедливой стоимости должны отражаться в отчете о прибылях и убытках в периоде их возникновения При определении справедливой стоимости инвестиционной недвижимости учитывают конструктивно сочлененные предметы (основные средства) в составе инвестиционной недвижимости Примеры Оборудование, такое как лифты и система кондиционирования воздуха, часто составляет неотъемлемую часть здания и, как правило, включается в справедливую стоимость соответствующей инвестиционной недвижимости, а не признается отдельно в качестве основных средств Если в аренду сдается меблированный офис, то в справедливую стоимость офиса, как правило, включается справедливая стоимость мебели, поскольку арендные доходы относятся к меблированному офису. Когда мебель включается в справедливую стоимость инвестиционной недвижимости, организация не признает эту мебель в качестве отдельного актива Оценка по первоначальной стоимости Если учет осуществляется по первоначальной стоимости, инвестиционная недвижимость должна оцениваться: • В соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», если она отвечает критериям классификации в качестве предназначенной для продажи (или включена в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) • В соответствии с МСФО 16 «Аренда», если она удерживается арендатором в качестве актива в форме права пользования и не предназначена для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 • В соответствии с требованиями в МСФО (IAS) 16 для модели учета по первоначальной стоимости во всех остальных случаях Реклассификация – перевод в категорию инвестиционной недвижимости или исключение из данной категории производится только при изменении предназначения объекта Начало использования собственности самим владельцем – перевод объекта из инвестиционной недвижимости в недвижимость, используемую для собственных нужд Начало подготовки к продаже – перевод объекта из инвестиционной недвижимости в запасы; (Примечание: в МСФО (IAS) 40 не объясняется, почему можно воспользоваться этим вариантом, как правило, такая недвижимость будет классифицироваться как «удерживаемое для продажи» и учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 5. Предполагается, чтобы такое имущество было классифицировано как сырье и материалы, если критерии отнесения его к МСФО (IFRS) 5 выполняются не полностью) Окончание использования самим владельцем – перевод объекта из недвижимости, используемой для собственных нужд, в инвестиционную недвижимость Начало сдачи в операционную аренду третьей стороне – перевод объекта из запасов (примечание к п.2) в инвестиционную недвижимость Организация амортизирует недвижимость, занимаемую собственником, в соответствии с МСФО (IAS) 16 и отражает убыток обесценения. Когда объект, используемый для собственных нужд компании, переходит в состав инвестиционной недвижимости, он может быть переоценен и дальше отражаться по справедливой стоимости Существующая на дату перевода из категории недвижимости, занимаемой собственником в категорию инвестиционной недвижимости, разница между балансовой стоимостью объекта и его справедливой стоимостью признается как уменьшение или увеличение балансовой стоимости в результате переоценки в соответствии с МСФО (IAS) 16 Реклассификация – переоценка Существующая на дату перевода разница между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью, признается как уменьшение или увеличение балансовой стоимости в результате переоценки в соответствии с МСФО (IAS) 16 Любое уменьшение балансовой стоимости в результате переоценки незамедлительно признается в отчете о прибылях и убытках Любое увеличение балансовой стоимости актива в результате переоценки учитываются следующим образом: • Увеличение признается в отчете о прибылях и убытках в той степени, в которой оно компенсирует предшествующие убытки от обесценения того же актива • Оставшаяся сумма увеличения относится прямо на кредит счета капитала в качестве резерва переоценки Прекращение признания • При ее выбытии • Тогда, когда эта инвестиционная недвижимость перестает эксплуатироваться и от ее выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод Выбытие инвестиционной недвижимости может произойти в результате: • Продажи • Заключения соглашения о финансовой аренде Дата выбытия продаваемого объекта инвестиционной недвижимости – дата, на которую его получатель приобретает контроль над объектом инвестиционной недвижимости в соответствии с требованиями к определению момента выполнения обязанности к исполнению в МСФО (IFRS) 15 Нематериальные активы Нематериальные активы – идентифицируемые немонетарные активы, не имеющие материально-вещественной формы (стандарт 38) Виды нематериальных активов: • Торговые марки • Сведения об издании и фирменные наименования изданий • Программное обеспечение • Лицензии и франшизы • Авторские права, патенты и прочие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию • Рецепты, формулы, проекты и макеты • Незавершенные нематериальные активы Классификация по МСФО 38: • Научные или технические знания • Разработка и внедрение новых процессов или систем • Лицензии • Интеллектуальная собственность • Знания рынка • Торговые марки (включая фирменные наименования) Типичные примеры статей, охватываемых вышеуказанными категориями • Программное обеспечение • Патенты • Авторские права • Кинофильмы • Списки клиентов • Права на обслуживание ипотечного кредита • Лицензии • Импортные квоты • Франшизы • Отношения с клиентами или поставщиками, доля рынка • Права на продажу Признание Для признания НМА компания должна продемонстрировать, что объект отвечает: • Определению НМА • Критериям признания Компания должна признавать НМА, только если: • Есть уверенность в том, что в будущем она получит экономические выгоды от этого актива • Первоначальная стоимость данного актива может быть надежно оценена Критерии признания 1. Идентифицируемость актива Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он: • Является отделяемым, т.е. может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли предприятие так поступить • ИЛИ является результатом договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств 2. Обладание контролем (компания контролирует данный нематериальный актив, если она может получить экономические выгоды от лежащего в его основе ресурса и ограничить доступ другим компаниям к получению этих выгод) Контроль – способность предприятия контролировать будущие экономические выгоды от НМА обычно вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке Пример Компания приняла решение выйти на международный рынок. В качестве первого шага было решение принять на работу несколько высококвалифицированных специалистов в области анализа инвестиций, подготовки международной отчетности, финансового управления и анализа Было получено согласие на работу от 5 специалистов. Контракты с ними были заключены сроком на 5 лет и предусматривали существенные суммы бонусов, выплачиваемых сразу при выходе на работу Будущие экономические выгоды • Выручка от продажи продуктов или услуг • Снижение затрат • Другие выгоды, возникающие от использования актива предприятием Пример Использование интеллектуальной собственности в процессе производства может способствовать сокращению будущих производственных затрат затрат, а не увеличению будущей выручки Признание Объекты, не отвечающие определению НМА (идентифицируемость, контроль, будущие экономические выгоды), признаются в качестве расхода по мере их возникновения Внутренне созданный гудвилл не подлежит признанию в качестве актива Самостоятельно созданные нематериальные активы Для оценки того, удовлетворяет ли критериям признания самостоятельно созданный НМА, предприятие подразделяет процесс создания актива на две стадии: • Стадию исследований • Стадию разработки Исследования – оригинальные плановые изыскания, предпринимаемые с целью получению новых научных или технических знаний Разработка – применение результатов исследований или иных знаний при планировании или проектировании производство новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования Оценка и расчет стоимости НМА первоначально оценивается по первоначальной стоимости Отдельное приобретение Первоначальная стоимость НМА включает: • Покупную цену • Импортные пошлины • Невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения (не НДС) • Оплату профессиональных и юридических услуг • Затраты, в том числе заработная плата и вознаграждение сотрудников, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию по назначению, включая тестирование • Вычеты, такие как скидки и возврат переплаты Оценка при рассрочке Если срок оплаты за НМА превышает нормальные сроки кредита, то фактическая стоимость приобретения актива считается равной его цене в случае единовременной оплаты Разница между этой суммой и общей суммой платежей признается как расходы на выплату процентов в течение срока кредита, если только она не капитализируется в соответствии с МСФО IAS 23 «Затраты по займам» Прямые затраты • Затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании НМА • Затраты на вознаграждения работникам • Выплаты, необходимые для регистрации юридического права • Амортизация патентов и лицензий, использованных для создания НМА • Критерии признания процентов в качестве элемента себестоимости самостоятельно созданного НМА устанавливает МСФО IAS 23 Последующая оценка Модель учета по первоначальной стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения Модель учета по переоцененной стоимости – справедливая стоимость на дату переоценки за вычетом любой последующей накопленной амортизации и любых последующих накопленных убытков от обесценения Модель учета по переоцененной стоимости В целях переоценки справедливая стоимость должна измеряться с использованием данных активного рынка Переоценка должна проводиться с такой регулярностью, чтобы на конец отчетного периода балансовая стоимость актива не отличалась существенно от его справедливой стоимости Наличие активного рынка Активный рынок может существовать для лицензий на перевозку пассажиров, лицензий на рыболовство или производственных квот, на передачу которых нет ограничений Наличие активного рынка исключается, если речь идет о торговых марках, титульных данных газет, правах на выпуск музыкальных альбомов и кинофильмов, патентах или товарных знаках, поскольку каждый из перечисленных активов имеет уникальный характер Периодичность переоценки зависит от волатильности справедливой стоимости переоцениваемых НМА Когда НМА переоценивается, его балансовая стоимость корректируется до его переоцененной стоимости (до справедливой стоимости в данном случае) На дату переоценки актив учитывается одним из следующих способов: • Валовая балансовая стоимость корректируется в соответствии с результатом переоценки балансовой стоимости актива. Например, валовая балансовая стоимость может быть пересчитана на основе наблюдаемых рыночных данных либо она может быть пересчитана пропорционально изменению балансовой стоимости Накопленная амортизация на дату переоценки корректируется таким образом, чтобы она была равна разнице между валовой балансовой стоимостью и балансовой стоимостью актива после учета накопленных убытков от обесценения, либо • Накопленная амортизация вычитается из валовой балансовой стоимости актива Если НМА, относящийся к классу переоцененных НМА, не может быть переоценен в связи с отсутствием активного рынка для данного актива Он должен отражаться по своей себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения Амортизация Учет НМА зависит от его срока полезного использования • Нематериальный актив с конечным сроком полезного использования амортизируется • Нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не подлежит амортизации На срок полезного использования НМА могут влиять как экономические, так и правовые факторы Экономические факторы определяют период, на протяжении которого предприятие будет получать будущие экономические выгоды. Правовые факторы могут ограничивать период, в течение которого предприятие контролирует доступ к этим выгодам Срок полезного использования представляет собой более короткий из периодов, определяемых указанными факторами Амортизируемая величина НМА с конечным сроком полезного пользования должна распределяться на систематической основе на протяжении его срока полезного использования Амортизация должна начинаться с того момента, когда этот актив становится доступным для использования, т.е. когда его местоположение и состояние обеспечивают возможность его использования в соответствии с намерениями руководства Амортизация должна прекращаться на более раннюю из двух дат: на дату классификации данного актива как предназначенного для продажи или на дату прекращения его признания Методы амортизации • Прямолинейный • Метод уменьшающегося остатка • Метод единиц продукции Срок амортизации и метод начисления амортизации НМА с конечным сроком использования должны анализироваться не реже, чем в конце каждого финансового года Если ожидаемый срок полезного использования или ожидаемый характер потребления этих будущих экономических выгод меняется, то метод начисления амортизации должен быть изменен Изменение расчетного срока полезного использования или предполагаемой схемы потребления экономических выгод, заключенных в амортизируемом активе, влияет на расходы на амортизацию в текущем периоде оставшегося срока полезного использования актива В обоих случаях результат изменения, относящийся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде Влияние изменения на будущие периоды, если таковое имеется, признается как доход или расход в этих будущих периодах Прекращение признания Признание НМА прекращается (актив снимается с баланса) при его выбытии или, когда компания больше не ожидает получения от этого актива каких-либо экономических выгод Финансовый результат, возникающий при списании или выбытии, определяется как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива Он должен признаваться в качестве дохода или расхода в отчете о прибылях и убытках Если нематериальный актив обменивается на аналогичный актив, то стоимость приобретенного актива равняется стоимости выбывшего актива, и в результате не признается никакой прибыли и убытка Внеоборотные активы, предназначенные для продажи (5 стандарт) Внеоборотный актив, предназначенный для продажи – внеоборотный актив (или выбывающая группа), балансовая стоимость которого будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования Пример Банк кредитует компанию, занимающуюся строительством многоквартирных домов. В качестве обеспечения по кредиту компания предоставляет банку землю и квартиры По причине мошенничества, имевшего место в компании, у нее не остается средств, и, как следствие, она вынуждена нарушить условия кредитного договора В пользу банка переходят участок земли и квартиры. Банк намеревается их продать, но для возмещения полной суммы основного долга и процентов по кредитному договору необходимо завершить строительство этой недвижимости. Банк отражает полученную недвижимость в соответствии с МСФО (IFRS) 5, как долгосрочные активы, удерживаемые от продажи Выбывающая группа – группа активов, подлежащая выбытию, путем продажи или иным образом, вместе как группа в результате одной операции, и обязательства, непосредственно связанные с этими активами, которые будут переданы в результате этой операции Виды: • Сегмент • Часть сегмента компании • Группа активов, которые выбывают в соответствии с планом в рамках данной операции Критерии признания • Актив (выбывающая группа) готов к немедленной продаже в его текущем состоянии • Осуществление сделки по продаже актива (выбывающей группы) высоковероятные: • Принят план продажи актива • Активы готовы к продаже • Активы предполагаются к продаже по обоснованной (разумной) цене сравнительно с текущей рыночной стоимостью • Высока вероятность того, что активы будут проданы в течение одного года с даты классификации На практике могут возникнуть обстоятельства, приводящие к продлению периода осуществления продажи свыше одного года Пример Руководство компании решило продать производственное подразделение. Товарные рынки находятся в состоянии депрессии, вследствие чего подразделение может быть продано только после возникновения возможности получить за него хотя бы минимальное возмещение. Подразделение не может быть классифицировано как удерживаемое для продажи, т.к. не определено время продажи Признание Критерий «удерживаемый для продажи» должен выполняться на отчетную дату, а не после Если соблюдение критерия обеспечивается уже после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности, соответствующая информация должна быть приведена в примечаниях к отчетности Внеоборотный актив, классифицированный как предназначенный для продажи, и активы выбывающей группы, классифицированной как предназначенная для продажи, представляется отдельно от других активов в отчете о финансовом положении Обязательства выбывающей группы, классифицированной как предназначенная для продажи, должны быть представлены отдельно от других обязательств в отчете о финансовом положении Пример Компания планирует продать подразделение, осуществляющее розничную торговлю автомобилями. Критерии классификации в качестве выбывающей группы, предназначенной для продажи соблюдены. На отчетную дату имеется следующая информация о стоимости активов и обязательств, относящихся к выбывающей группе: Основные средства 100 000 Резерв переоценки по основным средствам подразделения 10 000 Долгосрочные обязательства 6 000 Текущие обязательства 12 000 В отчете о финансовом положении на отчетную дату информация отражена в следующем порядке: Активы $ Долгосрочные активы Основные средства (без выбывающей группы) 500 000 Текущие активы Запасы 60 000 Дебиторская задолженность 20 000 Денежные средства 30 000 Долгосрочные активы, предназначенные для продажи 100 000 Всего активы 710 000 Капитал и резервы $ Собственный капитал Акционерный капитал 200 000 Резерв переоценки (без выбывающей группы) 40 000 Резерв переоценки по выбывающей группе 10 000 Нераспределенная прибыль 50 000 Обязательства Долгосрочные обязательства (без выбывающей группы 104 000 Долгосрочные обязательства по выбывающей группе 6 000 Текущие обязательства (без выбывающей группы) 288 000 Текущие обязательства выбывающей группы 12 000 Всего собственный капитал и обязательства 710 000 Оценка внеоборотного актива (выбывающей группы), классифицированного как предназначенного для продажи По наименьшей из двух: • Балансовой стоимости • Справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу Справедливая стоимость – цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки Расходы на продажу – дополнительные затраты, непосредственно связанные с выбытием актива (или выбывающей группы), исключая затраты на финансирование и расходы по налогу на прибыль При любом первоначальном или последующем уменьшении стоимости актива (или выбывающей группы) до справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу необходимо признавать убыток от обесценения Предприятие должно признать прибыль от любого последующего увеличения в справедливой стоимости актива за вычетом расходов, но в пределах ранее признанного убытка от обесценения При этом учитывается общая сумма убытка от обесценения: • Признанная в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» • Признанная в соответствии с МСФО IAS 5 Предприятие не должно амортизировать внеоборотный актив, пока он: • Классифицируется как предназначенный для продажи или • Пока он является частью выбывающей группы, классифицированной как предназначенная для продажи Изменения в плане продажи Если компания пересмотрена план продаж, критерии признания актива (выбывающей группы), предназначенного для продажи, более не удовлетворяется, то внеоборотные активы подлежат переквалификации Оценка Внеоборотные активы, которые перестают классифицироваться как удерживаемые для продажи, оцениваются по наименьшей величине из двух значений: 1) балансовой стоимости, определенной до того момента, когда активы или группа выбытия были классифицированы как удерживаемые для продажи (балансовая стоимость корректируется с учетом амортизации, обесценения или переоценки активов, которые были бы учтены, если бы актив или группа выбытия не были классифицированы как удерживаемые для продажи) 2) возмещаемой стоимости на дату принятия решения не продавать активы, ранее включенные в группу выбытия Если внеоборотный актив является частью генерирующей единицы, то его возмещаемся стоимость является балансовой стоимостью, определенной после признания убытков от обесценения в соответствии с МСФО IAS 36 Корректировка балансовой стоимости внеоборотного актива, который перестает классифицироваться как удерживаемый для продажи, учитывается как разница между доходом и расходами от продолжающейся деятельности в периоде, в котором критерии удерживаемого для продажи более не соблюдается Если актив был переоценен до его классификации как удерживаемого для продажи, корректировки должны отражаться как доход или убыток от переоценки актива Если отдельный актив или обязательство переводится из группы выбытия, удерживаемой для продажи, то оставшиеся активы и обязательства оцениваются как группа выбытия только в том случае, если данная группа отвечает установленным критериям Оставшиеся внеоборотные активы группы, которые по отдельности отвечают критериям удерживаемых для продажи, оцениваются по наименьшей из их балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу Прекращенная деятельность Прекращенная деятельность – это компонент предприятия, который либо выбыл, либо классифицирован как предназначенный для продажи, и • Представляет собой отдельный значительный вид деятельности или географический район ведения операций • Является частью единого скоординированного плана выбытия отдельного значительного вида деятельности или географического района ведения операций • Является дочерним предприятием, приобретенным исключительно с целью последующей перепродажи Признается на дату фактического выбытия сегмента (части сегмента) компании, либо на дату классификации сегмента (части сегмента) в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи В отчете о совокупном доходе следует отдельно отражать результаты продолжающейся деятельности и прекращенной деятельности Примеры Подразделение компании, выпускающие определенный вид продукции, которое планируется продать в соответствии с планом изменения ассортимента выпускаемой продукции – выбывающая группа, предназначенная для продажи Складской комплекс, который закрывается в связи с прекращением продажи товаров компании в соответствующем регионе – прекращенная деятельность 1. Банк решает продать свою филиальную сеть. После проведения соответствующих предпродажных мероприятий банк классифицирует их как удерживаемые для продажи. Будучи одним из основных направлений деятельности эти активы будут классифицироваться и учитываться как прекращенная деятельность, отдельно от продолжающейся деятельности 2. Банк покупает российскую банковскую группу, которая также ведет деятельность в другом регионе. На момент приобретения этой группы принято решение о продаже бизнеса в этом регионе, и начаты соответствующие предпродажные мероприятия. Как дочерняя компания, приобретенная с единственной целью перепродажи, она будет классифицироваться как прекращенная деятельность, отдельно от продолжающейся деятельности МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» Затраты по займам – процентные и другие расходы, которые предприятие несет в связи с получением заемных средств Затраты по займам могут включать: Расходы по процентам, рассчитываемые с использованием метода эффективной ставки процента, как описано в МСФО (IAS) 39 Финансовые затраты, связанные с финансовой арендой, в соответствии с МСФО (IAS) 16 Курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов Признание • Предприятие должно капитализировать затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива путем включения в себестоимость этого актива • Предприятие должно признавать прочие затраты по займам в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены Квалифицируемый актив – актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени Примеры квалифицируемых активов: • Запасы • Производственные мощности • Электрогенерирующие мощности • Нематериальные активы • Инвестиционное имущество Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива – это затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы затраты на соответствующий актив не производились Дата начала капитализации – это дата выполнения предприятием всех следующих условий впервые: • Понесены затраты по данному активу • Понесены затраты по займам • Выполняется работа, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже Предприятие должно приостановить капитализацию затрат по займам в течение продолжительных периодов, когда активная разработка квалифицируемого актива прерывается Предприятие должно прекратить капитализацию затрат по займам, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки актива, отвечающего определенным требованиям, к использованию по назначению или к продаже МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» Признаки обесценения активов Внешние источники информации Стоимость актива снизилась в течение периода значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании Значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошло в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив Рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы прибыли на инвестиции повысились в течение периода, и данный рост, вероятно, будет иметь существенные неблагоприятные последствия для ставки дисконтирования, используемой при расчете ценности использования и возмещаемой стоимости актива Балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию Внутренние источники информации Существуют признаки морального устаревания или физической порчи актива Значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или предположительно могут иметь место в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования (или предположительного использования) актива На внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось В отношении инвестиций в дочернее предприятие, совместное предприятие или ассоциированное предприятие, инвестор признает дивиденды от инвестиций, и присутствует доказательство того, что А) балансовая стоимость инвестиций в отдельной финансовой отчетности превышает балансовую стоимость чистых активов объекта инвестиций в консолидированной финансовой отчетности, включая соответствующий гудвил, или Б) дивиденды превышают общий совокупный доход дочернего предприятия, совместного предприятия или ассоциированного предприятия в периоде, в котором объявлены дивиденды Наличие признаков возможного обесценения актива может указывать на то, что: • Остаточный срок службы • Метод амортизации (списания) • Или остаточная стоимость для актива Должны быть пересмотрены и скорректированы в соответствии со стандартом, применимым к данному активу, даже если никаких убытков от обесценения в отношении этого актива не признается При наличии любых признаков обесценения предприятие должно провести формальную оценку возмещаемой стоимости Возмещаемая стоимость актива или генерирующей единицы – справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше Ценность использования – приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые предположительно будут получены от актива или генерирующей единицы Актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую стоимость При расчете ценности использования актива отражаются следующие элементы: • Оценка будущих потоков денежных средств, которые предприятие ожидает получить от использования актива • Ожидания относительно возможных отклонений в суммах и распределении во времени таких будущих потоков денежных средств • Временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой • Цена, связанная с неопределенностью, свойственной данному активу • Прочие факторы, такие как неликвидность, которые участники рынка будут отражать при определении цены потоков денежных средств, поступления которых предприятие ожидает от актива в будущем Переоценка – доведение балансовой стоимости актива до справедливой (за вычетом расходов на продажу)