Классификация счетов бухгалтерского учета

№5 Классификация счетов бухгалтерского учета. Материал данной лекции позволяет посредством классификации изучить свойства бухгалтерских счетов, познакомиться с их разнообразием и особенностями работы. В бухгалтерском учете отражается большое количество самых разнообразных объектов. При этом возникает необходимость их упорядочить и представить в виде элементов информационной системы, необходимой пользователям бухгалтерских данных. Формирование локальной информации, характеризующей определенные стороны хозяйственных процессов и явлений, обеспечивается посредством бухгалтерских счетов. При этом счета являются основными элементами информационной системы бухгалтерского учета, а двойная запись характеризует связи между элементами и отражает направление движения информации между ними. Классификация счетов помогает правильно понимать экономический смысл бухгалтерских проводок, а также правильно и однозначно определять корреспонденцию счетов при отражении в учете отдельных хозяйственных операций. Бухгалтерские счета принято классифицировать по следующим основаниям: 1) По разделам «Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации»; 2) По отношению к балансу и праву собственности на учитываемое имущество; 3) По степени детализации информации на счетах; 4) По назначению счетов; 5) По экономическому содержанию счетов. 1) По разделам «Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организации». План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации представляет собой перечень счетов бухгалтерского учета, которые сгруппированы в разделы. Таких разделов восемь: 1.Внеоборотные активы; 2.Производственные запасы; 3.Затраты на производство; 4.Готовая продукция и товары; 5.Денежные средства; 6.Расчеты; 7.Капитал; 8.Финансовые результаты. Для облегчения ведения бухгалтерского учета каждому счету присваивается определенный номер (код, шифр). Номера счетов, представленных в этих разделах, имеют двухзначный код от 01 до 99. Некоторые синтетические счета, приводимые в Плане счетов, обобщают учет объектов, которые имеют однородные экономические характеристики, но по своим свойствам и назначению могут быть отнесены к самостоятельным группам внутри одного синтетического счета. Поэтому такие счета имеют открытые к ним субсчета для предоставления более детальной информации. Самое большое количество субсчетов имеет счет 10 «Материалы», к которому может быть открыто 11 субсчетов. Для субсчетов обычно указываются номер синтетического счета, в который они входят, и после дефиса номер субсчета в группе. 1 Например, синтетическому счету «Материалы» в Плане сетов присвоен номер 10, и, следовательно, субсчета к нему будут нумероваться следующим образом: 10-1 Сырье и материалы; 10-2 Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали; 10-3 Топливо; 10-4 Тара и тарные материалы; 10-5 Запасные части; 10-6 Прочие материалы; 10-7 Материалы, переданные в переработку на сторону; 10-8 Строительные материалы; 10-9 Инвентарь и хозяйственные принадлежности; 10-10 Специальная оснастка и специальная одежда на складе; 10-11 Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации. 2). По отношению к балансу и праву собственности на учитываемое имущество. Различают счета балансовые и забалансовые. Имущество, принадлежащее предприятию на правах собственности, учитывается на балансовых счетах. Балансовые счета называются так потому, что они соответствуют статьям актива и пассива баланса и их информация, а именно сальдо, отражается в балансе, они имеют двухзначный шифр и учет на них ведется с помощью двойной записи. В Плане счетов балансовые счета представлены в 8 разделах Плана. Имущество, находящееся в распоряжении предприятия, но не принадлежащее ему на правах собственности, учитывается на забалансовых счетах (аренда имущества, имущество на ответственном хранении, в переработке, принятое на комиссию и т.п.). Средства, учитываемые на них, в итоги баланса не включаются, а отражаются за балансом справочно. Учет на забалансовых счетах ведется с применение простой записи, т.е. по дебету счета отражают получение ценностей либо возникновение обязательств, а по кредиту – их выбытие (списание). Забалансовые счета в количестве 11 счетов приводятся в конце Плана счетов и они имеют трехзначный шифр от 001 до 011. 3). По степени детализации информации на счетах. В зависимости от степени детализации учитываемой на счетах информации бухгалтерские счета делятся на синтетические и аналитические. Соответственно отражение фактов хозяйственной жизни на синтетических счетах называется синтетическим учетом, а на аналитических счетах – аналитическим учетом. В практике бухгалтерского учета принято использовать счета трех уровней учета: а) счета I порядка – синтетические счета; б) счета II порядка – субсчета синтетических счетов; в) счета III порядка – аналитические счета. 1) Синтетические счета (счета 1-го уровня учета) предназначены для учета информации о составе и движении хозяйственных средств предприятия или их источников в обобщенном виде в денежном выражении. Синтетические счета, а значит, и синтетический учет ведутся в бухгалтерии предприятия, их информация используется для заполнения форм отчетности, прежде 2 всего, баланса, а значит для анализа финансово – хозяйственной деятельности предприятия. 2) Субсчета - (счета 2 – го уровня учета) по степени детализации информации занимают промежуточное место между синтетическими и аналитическими счетами и являются составной частью синтетического учета. Перечень субсчетов регламентирован Министерством финансов РФ в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Данные на субсчетах также представлены в денежном измерителе, они содержат более подробную информацию относительно синтетического счета, в развитие которого открыты, но, тем не менее, информация носит обобщающий характер и включает наименования, имеющие разные объекты учета и единицы измерения. Например, в составе субсчета 10-4 «Тара и тарные материалы» синтетического счета 10 «Материалы» представлены мешки в штуках, бочки – исходя из емкости – в литрах, и т.п. Все счета и субсчета Плана счетов являются синтетическими и ведутся в бухгалтерии. Количество синтетических счетов и субсчетов определяется потребностями составления отчетности. Для того, чтобы детализировать информацию синтетического счета, необходимо обратиться к информации аналитических счетов. 3) Аналитические счета - это счета 3-го уровня учета, предназначенные для детализации и конкретизации информации об имуществе, его источниках и хозяйственных процессах, содержащейся на синтетических счетах и субсчетах, открываемые в развитие определенного синтетического счета или субсчета в разрезе его видов, частей и статей. Например: дебетовое сальдо синтетического счета 10 «Материалы» в сумме 150000 руб. означает, что остаток всех материалов на складе предприятия составляет в денежном выражении 150000 руб., однако какие это материалы и в каком количестве по данным информации синтетического счета не определить. Для получения более подробной информации, в случае нашего примера следует пойти на склад и изучить информацию аналитического учета, представленную в аналитических счетах – складских карточках учета. Степень детализации аналитических счетов достигается путем использования трех видов измерителей: натурального, трудового и денежного. Аналитический учет ведется в местах свершения операций (на складе, в цехе, в отделе) на аналитических счетах бухгалтерского учета (на карточках или в книгах), группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета. Аналитический учет организуется по всем синтетическим счетам за исключением денежных средств (счет 50, 51, 52, 55), аналитические счета организации открывают самостоятельно в зависимости от специфики своей деятельности, потребностей учета и оперативного управления. Различают аналитический учет хозяйственных средств и их источников. а) Аналитический учет хозяйственных средств ведется не только в денежном выражении, но и в натуральных измерителях. В случае использования в технологическом процессе различных материалов необходимо вести учет по ним раздельно как в натуральном, так и в стоимостном выражении. Например, все материалы отражаются на одном синтетическом счете 10 «Материалы», но к нему необходимо открыть еще десятки аналитических счетов для учета каждого вида материалов в отдельности. 3 б) Аналитический учет источников средств, а также расчетов (кроме расчетов с рабочими и служащими), ведется только в денежном выражении. Записи на таких счетах ограничиваются наименованием объекта расчетов и суммой. Например, счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведется только в денежном выражении и показывает расчеты в целом со всеми поставщиками (синтетический учет), а также с каждым поставщиком в отдельности (аналитический учет). Запись в синтетических счетах отражается общей суммой, а в аналитических счетах – частными суммами, при этом записи на аналитических счетах производятся на той же стороне счета, что и запись общей суммы на синтетическом счете, в развитие которого открыты аналитические счета. Следовательно, аналитические счета обладают теми же признаками, что и синтетический счет, информацию которого они детализируют. Направления использования информации аналитического учета: - Для оперативного управления; - Для различных калькуляционных расчетов; - Для детализации бухгалтерской отчетности. Одним из принципов – требований к ведению бухгалтерского учета, сформулированных в пункте 6 ПБУ 1/2008 « Учетная политика организации», является требование непротиворечивости, которое предполагает «тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца». Суть этого принципа заключается в том, что одни и те же факты хозяйственной жизни предприятия отражаются на аналитических и на синтетических счетах, поэтому данные аналитического и синтетического учетов не должны противоречить друг другу. Таким образом, сумма, записанная на синтетическом счете, равняется сумме записей на аналитических счетах, открытых к данному синтетическому счету. Иными словами должны выполняться три следующих равенства: 1) Сальдо начальное синтетического счета должно равняться сумме сальдо начальных аналитических счетов, открытых к данному синтетическому; 2) Оборот по дебету или кредиту синтетического счета должен равняться сумме оборотов соответственно по дебету или кредиту аналитических счетов, открытых к данному синтетическому; 3) Сальдо конечное по синтетическому счету должно равняться сумме сальдо конечных аналитических счетов, открытых к данному синтетическому. Нарушение хотя бы одного из этих равенств свидетельствует о наличии ошибки, которую надо обнаружить и исправить. В процессе ведения бухгалтерского учета, независимо от способа обработки, группировки, обобщения данных и получения информации, учетные записи могут осуществляться как по полной схеме: синтетические счета → субсчета → аналитические счета, так и в любой их комбинации. 4). По назначению счетов. Под назначением счетов понимается цель или характер применения конкретного счета, то есть, как учитываются отдельные виды имущества, капитала и обязательств. По назначению счета подразделяют на следующие группы: 1) Инвентарные (материальные); 4 2) Денежные; 3) Расчетные; 4) Фондовые; 5) Регулирующие; 6) Собирательно – распределительные; 7) Отчетно – распределительные; 8) Калькуляционные; 9) Операционно – результатные; 10) Финансово – результатные. 1) Инвентарные (материальные) счета используются для учета имущества организации, фактическое наличие которого устанавливается путем проведения инвентаризации. Стоимостное выражение объектов учета на таких счетах, как правило, определяется через натуральные показатели, используемые в аналитическом учете, и через текущую учетную оценку. Инвентарные счета являются активными. Примерами инвентарных счетов являются счета: - 01 «Основные средства», - 03 «Доходные вложения в материальные ценности», - 04 «Нематериальные активы», - 07 «Оборудование к установке», - 08 «Вложения во внеоборотные активы», - 10 «Материалы», - 41 «Товары», - 43 «Готовая продукция» , - 45 «Товары отгруженные» 2) Денежные счета предназначены для учета денежных средств предприятия и контроля за их наличием и движением. Денежные счета являются всегда активными. К ним относятся счета: - 50 «Касса», - 51 «Расчетные счета», - 52 «Валютные счета», - 55 «Специальные счета в банках». 3) Расчетные счета (счета расчетов) используются для обобщения информации о состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами организации. Поэтому расчетные счета могут быть активными, пассивными и активно-пассивными. Примерами таких счетов являются счета: - 60 « Расчеты с поставщиками и подрядчиками; - 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», - 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», - 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», - 68 «Расчеты по налогам и сборам», - 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», - 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», - 71 «Расчеты с подотчетными лицами», - 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»; -75 «Расчеты с учредителями»; -76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», - 79 «Внутрихозяйственные расчеты». 5 4) Фондовые счета используются для учета собственных образования имущества организации. Фондовые счета являются пассивными. Примерами таких счетов являются счета: -80 «Уставный капитал», -82 «Резервный капитал», -83 «Добавочный капитал», -84 «Нераспределенная прибыль /непокрытый убыток». -86 «Целевое финансирование». источников 5) Регулирующие счета (регулятивы) – счета бухгалтерского учета, предназначенные для корректировки и уточнения стоимостной оценки объектов учета. Самостоятельного значения регулирующие счета не имеют и в балансе они, как правило, не показываются. С их помощью текущая учетная оценка имущества, отражаемого на основных счетах, регулируется (доводится) до балансовой стоимости. К таким счетам, например, относятся: - 02 «Амортизация основных средств» (контрактив к счету 01 «Основные средства»); - 05 «Амортизация нематериальных активов» (контрактив к счету 04 «Нематериальные активы»); - 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (контрактив к счету 10 « Материалы); - 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» (контрактив к счету 58 « Финансовые вложения»); - 63 «Резервы по сомнительным долгам» (контрактив к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Основные средства и нематериальные активы на счетах всегда отражаются по первоначальной стоимости. В процессе эксплуатации эти объекты изнашиваются. Стоимостная оценка их износа отражается в учете отдельно на контрактивных счетах 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов». При вычитании регулятива из остатка (сальдо) по основному счету всегда можно определить остаточную стоимость амортизируемого объекта, которая отражается в бухгалтерском балансе. Например, на активном счете 01 «Основные средства» объекты учета отражаются по первоначальной стоимости (125000 руб.), а на контрактивном счете 02 «Амортизация основных средств» – их накопленная амортизация (35000 руб.). Разность остатков по счетам 01 и 02 показывает остаточную стоимость активов (90000 руб.), по которой они отражаются в бухгалтерском балансе. Таким образом с помощью регулятивов формируется реальная стоимость указанных оборотных активов при их отражении в балансе. 6) Собирательно – распределительные счета – счета бухгалтерского учета, предназначенные для предварительного учета затрат и последующего их распределением между объектами калькулирования или отчетными периодами в целях правильного определения себестоимости продукции. На этих счетах обычно учитывают косвенные расходы, связанные с производством или реализацией нескольких видов продукции. К этой подгруппе счетов относятся счета: 6 - 25 «Общепроизводственные расходы», - 26 «Общехозяйственные расходы», - 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Эти счета всегда активные. В течение отчетного периода (месяца) на них собираются расходы указанного выше содержания, а в конце отчетного периода учтенные затраты распределяются между объектами учета и списываются на их себестоимость, после чего эти счета закрываются, сальдо не имеют и, поэтому, в балансе не показываются. 7) Отчетно – распределительные счета предназначены для учета и распределения доходов и расходов организации по периодам, согласно принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципу начисления). Отчетно - распределительные счета могут иметь остатки, которые отражаются в бухгалтерском балансе. К отчетно - распределительным счетам относятся: - 96 «Резервы предстоящих расходов» - 97 «Расходы будущих периодов», - 98 «Доходы будущих периодов» На пассивном счет 96 «Резервы предстоящих расходов» создаются резервы под будущие затраты за счет равномерного предварительного включения расходов в себестоимость продукции отчетных периодов. Целью создания подобных резервов является покрытие значительных по величине расходов, которые неизбежно появятся в будущих отчетных периодах, например, расходы на предстоящий ремонт, оплату отпускных и т.п. Решение о резервировании расходов предстоящих платежей целиком и полностью зависит от целей управления конкретной организации: организация может создавать указанные резервы, а может и отказаться от этого. В случае создания подобных резервов, это указывается в учетной политике организации. Создание резервов предстоящих платежей снижает прибыль отчетного периода. На активном счете 97 «Расходы будущих периодов» по его дебету учитываются расходы, осуществленные в данном отчетном периоде, но оказывающие влияние на финансовые результаты в будущих отчетных периодах. Например, расходы на производимую в будущем продукцию, расходы на годовую подписку корреспонденции, оплаченная за год арендная плата и т.п. Таким образом, счет 96 «Резервы предстоящих расходов» и счет 97 «Расходы будущих периодов» используется для контроля за равномерным формированием себестоимости продукции путем предварительного образования резервов на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» и (или) аккумулирования расходов с целью их последующего равномерного списания на счете 97«Расходы будущих периодов». На пассивном счете 98 «Доходы будущих периодов» учитываются доходы, поступившие в текущем отчетном периоде, но имеющие отношение к будущим отчетным периодам, например полученная за год вперед арендная плата. 8) Калькуляционные счета – счета бухгалтерского учета, предназначенные для учета затрат и калькулирования: - первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов (счет 08); - себестоимости выпущенной из производства продукции, работ и услуг (счета 20,23,28,29); 7 - себестоимости заготовленных материально-производственных запасов (счет 15). Калькуляционные счета – активные. К калькуляционным счетам относятся счета: - 08 «Вложения во внеоборотные активы», -15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», - 20 «Основное производство»; - 23 «Вспомогательные производства»; - 28 «Брак в производстве»; - 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». 9) Операционно - результатные счета – это счета бухгалтерского учета, которые предназначены для определения финансовых результатов деятельности организации (прибыли и убытка) путем сопоставления полученных за отчетный период доходов с произведенными за тот же период расходами. К операционно – результатным счетам относятся счета: - 90 «Продажи»; - 91 «Прочие доходы и расходы». Это активно-пассивные счета, предназначенные для сопоставления доходов с расходами за один и тот же отчетный период и выявления финансового результата. Рассмотрим их структуру на примере счета 90 «Продажи», представленной на схеме: Счет № 90 «Продажи» Кредит (К) Дебет (Д) 1) Доходы 1) Расходы 2) Прибыль 2) Убыток Обороты по дебету = Оборотам по кредиту 1) При превышении доходов над расходами имеет место прибыль, которая списывается в кредит счета 99 «Прибыли и убытки» проводкой: Д 90 К 99; 2) При превышении расходов над доходами – выявляется убыток, который списывается в дебет счета 99 «Прибыли и убытки» проводкой: 8 Д99 К90. Остатков счета 90 и 91 не имеют, поэтому в бухгалтерском балансе они не отражаются, но они имеют большое значение при составлении формы № 2 бухгалтерской (финансовой) отчетности «Отчета о прибылях и убытках». 10) Финансово – результатным счетом является активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки». На этом счете отражаются результаты деятельности организации в целом по всем направлениям и выявляется финансовый результат по итогам года – чистая прибыль. ВЫВОДЫ по классификации счетов: Следует отметить, что рассмотренная классификация носит относительный характер, так как границы между отдельными группами счетов достаточно условны. Именно это обстоятельство позволяет говорить о счетах двойного или тройного назначения. В качестве иллюстрации этого вывода приведем счет 28 «Брак в производстве». Этот счет имеет многие признаки собирательно-распределительных счетов, он не связан с балансом, так как ежемесячно закрывается и не имеет сальдо, и в то же время по своей природе он в большей степени калькуляционный. 5. По экономическому содержанию счетов. Классификация счетов по экономическому содержанию показывает, какой экономический объект учета должен быть отражен на счете. Выделяются следующие группы счетов: 1) Счета учета хозяйственных средств и их источников; 2) Счета учета хозяйственных процессов и их результатов. Каждая группа объединяет различные по характеру и функциональной роли счета. 1) Счета учета хозяйственных средств и их источников представляют собой счета бухгалтерского учета, на которых отражается появление, наличие и движение имущества организации и источников его образования. К этим счетам относятся счета, представленные в группах 1 - 5 предыдущей классификации, а именно: - инвентарные счета; - денежные счета; - расчетные счета; - фондовые счета; - регулирующие счета. 2) Счета учета хозяйственных процессов и их результатов предназначены для наблюдения за движением средств в хозяйственных процессах (снабжение, производство, реализация). Сами хозяйственные процессы на счетах бухгалтерского учета не могут отражаться, но затраты средств на осуществление этих процессов и их результаты являются объектами бухгалтерского учета. К этим счетам относятся счета, представленные в группах 6 – 10 предыдущей классификации счетов по их назначению, а именно: - собирательно – распределительные счета; - отчетно – распределительные счета; - калькуляционные счета; - операционно – результатные счета; 9 - финансово – результатные счета. 10