История развития бухгалтерского учета. Этапы эволюции бухгалтерского учета»

Лекция №2 История развития бухгалтерского учета. Этапы эволюции бухгалтерского учета» Материал данной лекции позволяет студентам познакомиться с историей развития бухгалтерского учета, изучить процесс становления современного бухгалтерского учета на различных этапах его формирования. 1) Хозяйственный учет. Практике хозяйственного учета почти 6 тысяч лет. С течением тысячелетий менялись объекты, методология хозяйственного учета, но оставалась неизменной цель – адекватно отражать имущество и расчеты между участниками хозяйственного оборота. На этапе натурального родового хозяйства, появилась потребность в инвентарном учете имущества, принадлежащего хозяину. В IV-VI тысячелетиях до н.э. почти у всех народов древности применялись инвентарные описи: на глиняных черепках в Древнем Шумере и Вавилонском царстве, на папирусе в Древнем Египте фиксировались остатки материальных ценностей. Во II тысячелетии до н.э., в Древнем Египте возник приходно-расчетный учет. Операции мены проводились в форме бартера и требовали использования товаров, которые выступали бы в качестве эквивалентов стоимости обмениваемых товаров. В качестве таких товаров выступали: инструменты, оружие, благовония, украшения, соль, чеснок, оливковое масло, гончарная посуда, шерсть и т.д. Широкое распространение письменности и математических знаний способствовало появлению специальной профессии – счетный работник. В Египте и Месопотамии существовали школы по их подготовке. В те времена уже были известны такие понятия, как приход и расход, расчеты и учет взаимных обязательств, оценка материальных ценностей, составление счетов. Однако для оценки имущества и обязательств использовались натуральные единицы измерения. 2) Античный ( коммеральный) учет Появился, когда натуральное хозяйство стало вытесняться товарным, а на территории современной Турции в VII веке до н.э. появилась первая монета, что вызвало бурное развитие учета. К концу VII столетия до н.э. в Афинах начали чеканку монет, основанную на системе мер и весов. Появился удобный инструмент при товарообмене, позволяющий аккумулировать богатство в удобной форме, и, следовательно, появилась потребность в его учете., что привело в конечном счете к появлению комерального бухгалтерского учета, рассматривающего деньги как любой другой товар. В Древней Греции счетоводство имело общественное значение. В Афинах храмовые казначеи, жрецы и жрицы, военачальники, строители общественных зданий выставляли свои отчеты для публичного осмотра. В Древнем Риме бухгалтерия была поставлена совершеннее, чем у греков. Там существовали специальные финансовые учреждения, служители которых вели точные записи по приходу и расходу материальных ценностей. В Древнем Риме широко практиковалось ведение домашних приходно-расходных книг, в которых делались долговые записи. Эти книги имели юридическую силу: запись в книге о выдаче тому или иному лицу указанной суммы денег являлась необходимым и достаточным основанием и давала право на требование ее возврата. 1 Запись помещалась в разделе издержек. Ей соответствовала аналитическая запись в книге должника, в разделе получения. 3) Простой учет (униграфический) Возник вслед за античным учетом несколькими веками позже, когда было осознано, что деньги могут выступать не только как средство накопления богатства, но и как универсальный эквивалент при обмене, т.е. единый стоимостный измеритель всех материальных ценностей. Простой учет существовал до ХIII века, а в отношении забалансовых счетов применяется и по сей день. Учет называется униграфическим, т.к. в счете указывался или приход или расход. Когда имущество получали, то его фиксировали в «приход» соответствующего счета, а когда имущество выбывало, то его отражали как «расход». Данная система не предполагала баланса, а использовала инвентаризацию, т.е. подсчет стоимости имущества, затем из полученной величины вычитались обязательства (кредиторская задолженность) и получался финансовый результат. Денежные средства учитывались в кассовой книге, а их движение отслеживалось по выпискам из банков. 4) Двойной учет (диграфический) Двойной учет возникает в ХIII веке н.э., когда, начиная с эпохи крестовых походов рыночная экономика обнаружила мощные тенденции к росту. Возникают первые мануфактуры, развивается рынок заемного капитала, появляются банки и биржи. Становится необходимым анализировать эффективность ведения хозяйства и определять рентабельность капитала. При этом стали возникать споры к какой величине капитала относить полученную прибыль: только к собственному или к собственному и заемному капиталу, вложенному в оборот. Таким образом, возникла необходимость раздельно учитывать собственный и заемный капитал. Учет называется «диграфическим», т.к. каждый счет поделен на две графы – на Приход и Расход, или на Дебет и Кредит. Двойной учет позволяет исчислять прибыль без инвентаризации, т.к. сумма каждой операции показывается на счетах дважды: по Дебету и по Кредиту. Такое отражение информации неминуемо приводит к равенству полученных и истраченных сумм, т.е. к бухгалтерскому балансу. Никому не известно, кто был основателем двойной бухгалтерии. Можно лишь утверждать, что система двойной записи появилась в XIII – XIV веках в отдельных торговых центрах Северной Италии (поэтому Двойную бухгалтерию называют еще итальянской) вместе с развитием общественного производства, разделением труда и обменом его продуктами. Во многом это было обусловлено выгодным географическим положением Италии, а также высоким (для того времени) уровнем развития торговли, транспорта и международных связей. Основоположника науки «Бухгалтерский учет» ученого-математика, монаха францисканца, друга Леонардо Да Винчи - Лука Пачоли. В 1494 году в типографии Венеции выходит фундаментальный труд Луки Пачоли «Сумма знаний по арифметике, геометрии, учение о пропорции и пропорциональности», в состав которой входит трактат « О счетах и записях», в котором автор впервые обобщил накопленный опыт учета и сформировал основные принципы двойной бухгалтерии 2 С появлением книги Луки Пачоли появилась новая наука « Бухгалтерский учет», имеющая свою теорию, закон двойной записи хозяйственных оборотов и разных способов его применения. В последующие годы стали появляться другие печатные руководства по бухгалтерскому учету в Италии, Германии, Англии, но все они не вносили ничего принципиально нового в науку и практику счетоводства по сравнению с трудом Луки Пачоли. 5). Бухгалтерский учет как функция управления (XVIII век – начало XIX века). Для данного периода характерно бурное развитие науки и производства. Возникающие повсеместно фабрики и заводы потребовали профессионального управления, выражаемого посредством грамотного выполнения всех функций управления, в т.ч. и учета. Усложнение производства привело к усложнению и учета, потребовались работники, которые прошли бы специальное обучение и могли бы квалифицированно выполнять свои профессиональные обязанности. Таких людей стали обучать в специальных школах и на специальных курсах. С этого момента появляется профессия «бухгалтер», специалисты которые относятся к управленческому персоналу предприятия и чьей деятельностью стало ведение счетов счетоводство. Первые профессиональные бухгалтеры появились в эпоху возникновения промышленного производства – во второй половине XVIII века. В Германии они назывались бухгалтерами, в Сербии – книговедами, т.е. людьми, ведущими книги, во Франции - счетоводами, т.е. людьми, ведущими бухгалтерские счета. 6). Возникновение различных школ ведения бухгалтерского учета (1850 – 1900 г.г.) Этот период можно рассматривать как – теоретико-практический. Этот период совпал со временем революционных преобразований в области производства, с развитием разнообразных форм товарных сделок и увеличением объемов как торговых, так и финансовых операций во всем мире. Развитие диграфического учета шло по нескольким направлениям: - одни бухгалтеры пытались истолковать факты хозяйственной жизни с позиций юриспруденции; - другие рассматривали факты хозяйственной жизни как, прежде всего, экономические. При этом возникал вопрос о приоритете формы (закона) над содержанием или содержания (экономики) над формой; - третьи, и их было большинство, значительное внимание уделяли учетной процедуре, что привело к дифференциации счетов и развитию различных форм учета. Различают 4 основные школы ведения учета: 1) Итальянская; 2) Французская; 3) Немецкая; 4) Американская. Итальянская школа. В этой школе, берущей свое начало от Римского права, преобладала юридическая трактовка бухгалтерского учета. 3 В соответствии с этой школой, бухгалтер учитывает не ценности как таковые, а права и обязанности материально – ответственных лиц (агентов), права и обязанности юридических и физических лиц, с которыми данное предприятие ведет расчеты (корреспондентов). Каждый счет персонифицировался, т.е. за ним всегда видели какое – то конкретное лицо. Двойная запись объяснялась правилом Э. Дегранжа: тот, кто выдает – кредитует, а тот, кто получает – дебетуется (приобретает долг). Девизом школы стали слова П. Гарнье: « Учет – алгебра права». В ХХ веке неоднократно ставился вопрос о создании специальной отрасли юриспруденции – бухгалтерского права, т.к. бухгалтер - это специалист, который на практике применяет нормы государственного права и отслеживает выполнение норм Закона на предприятии. Французская школа. Трактует учет с экономической точки зрения как способ определения эффективности хозяйственной деятельности предприятия, а не как контроль за сохранностью ценностей (итальянская школа). Бухгалтер – экономист, а не сторож чужого добра. Он с помощью специальной методологии фиксирует движение капитала, выявляет финансовый результат. Девиз школы: «нет прихода без расхода». До конца XIX века преобладала юридическая интерпретация учета, с начала XX века получило признание его экономическое понимание. Оба научных направления сосуществовали долгое время, иногда влияние одного усиливалось, другого ослабевало, но ни одна из доктрин не имела господствующего значения и ни одна из них не исчезала. Немецкая школа. Придавала большое значение процедурным вопросам, сосредоточившись на конструировании форм счетоводства, а также последовательности записей. Для этой школы характерно ведение учета от баланса к счетам, а не от счетов к балансу, как принято в итальянской и французской школах учета. Немецкая школа поделила счета на активные и пассивные счета, указывая, что значение Дебета и Кредита в них различно. Итальянская и французская школы учета придерживались теории одного ряда счетов, в условиях которой Дебет и Кредит для любого счета были качественно однородны. Американская школа. Рассматривает бухгалтерский учет с позиций менеджмента, как функцию управления. Бухгалтерский учет предоставляет менеджменту предприятия информацию о состоянии объекта управления для принятия того или иного управленческого решения, то есть является информационным обеспечением процесса принятия управленческих решений. Сторонниками такого взгляда на учет выступали такие видные ученые экономисты, как Г. Эмерсон, Ч. Гаррисон, Ч. Кларк, В. Патон. Американская школа сформировала новое направление в учете – управленческий учет. 7). Бухгалтерский учет как область научных знаний (1900 – 1950 г.г.). 4 Этот период можно рассматривать как научный, т.к. он по существу стал периодом становления бухгалтерского учета (счетоведения) как области научных знаний. В эти годы усилия большинства ученых-счетоводов были направлены исключительно на определение теоретических основ бухгалтерского учета, изучение которых составляет парадигма, объект и предмет этой науки. Был сформулирован ряд определений бухгалтерского учета и его целей. В определенный момент возникла необходимость в научном осмыслении категорий бухгалтерского учета. Оно началось с истолкования центрального понятия – баланса. Одни понимали его как следствие двойной записи (динамическая трактовка), другие – как упрощенную инвентарную опись (статическая трактовка). Оба подхода требовали подтверждения, что способствовало возникновению современного аудита. На данном этапе было окончательно сформировано направление управленческого учета, было осознано, что учет ведется в интересах различных групп, участвующих в хозяйственных процессах, и единый бухгалтерский учет предстает в трех видах: налоговый учет ведется в интересах государства, финансовый – для актуальных и потенциальных собственников, управленческий – для нужд администрации. Однако бухгалтерский учет един во всех проявлениях. В настоящее время теория и практика счетной науки развиваются параллельно, поэтому в современном теоретическом и прикладном счетоводстве существует совокупность общих положений, логически обоснованных и практически выверенных правил. 8). Современные тенденции развития бухгалтерского учета интернационализация учета (с 1950г. прошлого века и до наших дней). Начиная со второй половины ХХ века, бизнес стал приобретать черты интернационального – образовываются транснациональные компании, международные холдинги. В связи с этим, к организации и ведению бухгалтерского учета стали предъявляться новые требования: учет должен вестись в разных странах по одним и тем же правилам, а отчетность должна составляться по единым стандартам и должна быть понятна любому потенциальному инвестору. Для решения этой задачи в середине прошлого века при Организации объединенных наций (ООН) был создан Комитет по стандартам, которому было поручено разработать международные стандарты ведения учета. Такие стандарты были созданы – IAS (International Accounting Standards), в составе которых было 34 стандарта. Необходимость создания Международных стандартов ведения учета была вызвана еще и тем, что де факто роль таких стандартов стали выполнять национальные стандарты США - General Acception Accounting Principes (GAAP). Дело в том, что организации, которые хотят продавать свои ценные бумаги на фондовых биржах США должны составлять свою финансовую отчетность по стандартам GAAP. В настоящее время национальные стандарты ведения учета экономически развитых стран приводятся к Международным стандартам, а современный этап развития учета называется этапом стандартизации и гармонизации. В полном объеме международные стандарты применяют, как национальные, развивающиеся страны, не создавшие своих стандартов учета. Отечественный бухгалтерский учет находится также на стадии реформирования и унификации с международными стандартами учета и финансовой отчетности (МСФО). Это достаточно длительный и сложный процесс. По оценкам специалистов и в соответствии с планами и программами реформирования бухгалтерского учета, 5 предполагается завершить формирование новой научно-практической дисциплины в 2010 году. 6