Финансовый учет как элемент информационной системы менеджмента коммерческой организации

ЛЕКЦИЯ 1. ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ КАК ЭЛЕМЕНТ ИНФОРМАЦИОННОЙ СИСТЕМЫ МЕНЕЖДМЕНТА КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ. Вопросы: 1.1 Финансовый учет в составе экономической информации. 1.2 Требования к бухгалтерской финансовой информации. 1.3 Стандартизация учета в отечественной и международной практике. 1.4 Нормативное регулирование учета в РФ. 1.1 ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ В СОСТАВЕ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ИНФОРМАЦИИ В составе менеджмента каждой организации высокую долю работы составляет экономическая информация, поэтому следует помнить, что сбор, обработка и анализ информации является основой принятия любого управленческого решения. Как показано на рис. 1.1, 50 % управленческой работы – это работа с информацией, основой которой является учетная информация. Рис. 1.1 Традиционная схема связи при организации менеджмента. Получение информации осуществляется на основе проведения наблюдения, но, в зависимости от того, кто, какими методами и для каких целей будет собирать информацию, результаты будут совершенно разными, а во многих случаях несопоставимыми (рис.1.2), однако менеджер должен уметь читать любую информацию. Огромное значение в практике учета имеет выработка единого языка. В международной и отечественной практике для этих целей используется несколько видов внутреннего учета. Для изучения двух основных составляющих финансового учета с точки зрения получения экономической информации следует воспользоваться схемой, приведенной на рис. 1.2. Рис. 1.2. Схема факторных различий бухгалтерского и оперативного учета. Состав экономической информации с точки зрения применяемого метода учета можно представить схемой (рис. 1.3). Каждое направление экономической информации - это отдельная тема для изучения. Рис. 1.3. Состав экономической информации. В рамках нашего курса большее внимание уделяется, естественно, учетной информации. Плановую и нормативную информацию мы будем рассматривать только в соотношении с категориями финансового учета. Учетная информация – это основная база получения текущих фактических данных в составе экономической информации по изучаемому объекту. Учетная информация дает возможность определить: • насколько четко действует на предприятии нормативная база; • насколько правильно организованно и поведено планирование на предприятии; • возникают ли отклонения от нормативной и плановой базы. В общем случае информационные потребности предприятия, сформированные по методам ведения учета (нормативный, плановый и учет по фактическим затратам) предполагают использование внешней и внутренней информационно-аналитической системы. Внешняя информационно-аналитическая система аккумулирует следующие данные: • нормативно-правовую информацию федеральных органов управления экономикой (законы, указы, постановления), стратегическая задача которых – формировать благоприятных инвестиционный климат в стране в первую очередь за счет создания макроэкономических и правовых условий для инвесторов. • нормативно-правовую информацию субъектов Федерации. Именно здесь приходится решать конкретные проблемы: создание и поддержание рабочих мест, строительство жилья, охрана окружающей среды. Это требует создания местного благоприятного инвестиционного климата через местные налоговые льготы, программы поддержки отдельных предприятий, производства отдельных социально значимых товаров. Для этого, прежде всего, используют возможности льготного налогового режима. • информацию межотраслевого характера, например, об экологических аспектах инвестиционной деятельности. С 1993 года в России действует «Положение о государственной экологической экспертизе», в соответствии с которым такой экспертизе подлежат в обязательном порядке технико-экономические обоснования и проекты на строительство, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение независимо от их сметной стоимости и принадлежности. Сюда же относится информация о порядке согласования проектной документации с теми или иными организациями, получении права на осуществление деятельности и т.д. Полезность такой информации состоит в том, что она порождает уверенность в полноте данных и снижает вероятность возникновения дополнительных затрат в будущем (процесс реализации или эксплуатации проекта). • налоговое законодательство и инструкции налоговых и финансовых органов о порядке уплаты налогов, пошлин, платежей и сборов. Налоговая среда имеет особое значение, поэтому информация о всей системе налогов важна для правильной оценки эффективности инвестиционных решений. • нормативно-методологическую информацию: стандарты (правила) подготовки инвестиционных проектов или их бизнес-планов (описание принятых в современной практике принципов и методов расчетов показателей эффективности, формы расчетных и итоговых таблиц и т.д.). Главным нормативным документом в данной сфере являются методические рекомендации по оценке эффективности инвестиционных проектов и их отбору для финансирования. На основе этой информации можно проводить: • моделирование потоков продукции, ресурсов и денежных средств; • анализ рынка, финансового состояния предприятия, претендующего на реализацию проекта, степени доверия к руководителям проекта, влияния реализации проекта на окружающую природную среду и т.д.; • определение эффекта сопоставлением предстоящих результатов и затрат с ориентацией на достижение требуемой нормы дохода на капитал и других показателей; • приведение предстоящих разновременных расходов и доходов к условиям их соизмеримости по экономической ценности в начальном периоде; • учет воздействия инфляции, задержек платежей и других факторов, влияющих на ценность используемых денежных средств; • учет неопределенности и рисков, связанных с осуществлением проекта. Внутренняя информационно-аналитическая система - это совокупность данных о предприятии: организационно-технический уровень, кадры, организация снабжения, положение на рынке, состояние экономики и финансов. Плановая информация рассматривается и формируется либо на основе нормативной, либо на основе фактической, т.е. учетной информации. Учетная фактическая информация дает возможность оценить: • насколько четко действует на предприятии нормативная база; • насколько правильно организованно и поведено планирование на предприятии; • возникают ли отклонения от нормативной или плановой информации; • есть ли необходимость проводить мероприятия по устранению возникших отклонений или они носят временный характер и, при новом производственном цикле, не будут повторяться. Таким образом, мы с вами охарактеризовали основные направления экономической информации необходимой для учетных действий в рамках менеджмента организации. 1.2. ТРЕБОВАНИЯ К БУХГАЛТЕРСКОЙ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ Потенциальные пользователи информации бухгалтерского финансового учета подразделяются на прямых и косвенных, внешних и внутренних контрагентов коммерческой организации. Деление на названные четыре группы - это наиболее обобщенный вариант классификации. Рассматривая основные элементы названных групп, необходимо знать и определять их в обязательном порядке. Взаимосвязь этих видов пользователей мы будем изучать по данным схем на рис. 1.4 и 1.5, которые показывают, что внутренние пользователи по своей сути могут быть только прямыми, поскольку все они экономически через получаемую заработную плату заинтересованы в финансовой стабильности и устойчивости организации. Более того они от нее экономически зависимы, следовательно, являются только прямыми пользователями. Рис. 1.4. Классификация потребителей бухгалтерской информации. На второй схеме показаны примеры внешних пользователей и их связь с предприятием, которое дано в виде центрального блока – управляющего персонала. Как видно из схемы это как прямые, так и косвенные пользователи, которые соответственно либо заинтересованы экономически в продуктивной работе предприятия или – нет. Формирование бухгалтерской информации происходит по стадиям учетного цикла бухгалтерского учета. Основные стадии учетного цикла даны на рис. 1.6. Изучая данную схему, нам следует обратить внимание на выделенные бухгалтерские регистры, соответствующие каждой стадии. Рис. 1.5. Классификация потребителей бухгалтерской информации. Определяя методическую направленность данного вопроса, следует отметить, прежде всего, важность бухгалтерского учета как поставщика информации. Требования к этой информации определяются рядом документов и прежде всего Законом о бухгалтерском учете и Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России. В соответствие с теоретическими основами Концепции и основанных на ней положений и допущений ПБУ1/2008 требования к учетной информации предполагают в первую очередь удовлетворение интересов Рис. 1.6. Схема учетного цикла по стадиям и регистрам. потенциальных пользователей финансовой информации. Исходя из этого, первым требованием следует назвать надежность финансовой информации. Это требование предполагает, что предприятие в своей отчетности дает правдивое представление фактов хозяйственной деятельности, для которого характерны приоритет содержания над формой изложения, нейтральность, полнота и осмотрительность в предоставлении информации. Следующее требование - сравнимость, означающая сопоставимость и непротиворечивость предоставляемой информации в соответствие с основными методами признания учетных объектов в учетной политике организации. Уместность - третье требование, определяющее существенность и содержательность предоставляемой в отчетности информации для возможности принятия пользователем эффективных управленческих решений. И четвертое требование – понятность, согласно которому информация должна быть дана в доступной для понимания пользователя форме. Считается, что информация понятна, если ее может прочитать пользователь со средним экономическим образованием. Финансовая информация в рамках предоставления отчетности имеет не только требования, но и ограничения этих требований. Во-первых, каждая информация должна быть своевременна, поскольку отчетность имеет экономический и управленческий смысл, только если она подана точно по сроку. Во-вторых, крайне важным ограничением является рациональность информации, иначе говоря, сопоставимость между затратами на подготовку и получаемой пользой от информации для нужд менеджмента. Это ограничение имеет второе название – баланс между затратами и выгодой. И третьим ограничением является баланс между качественными характеристиками, когда составляющий отчетность менеджер должен делать выбор по каждому объекту, формируя баланс качественных характеристик, представленных в отчетности. Фундаментальными качественными характеристиками являются уместность и достоверное представление. В чем будет их баланс – в соотношении затрат на получение максимально полной и достоверной информации, по которой можно полноценно принимать управленческие и инвестиционные решения. 1.3. СТАНДАРТИЗАЦИЯ УЧЕТА В ОТЕЧЕСТВЕННОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ Стандартизация учета означает формирование документально оформленных, общепризнанных, законодательно обусловленных правил ведения учета. Стандарт переводится с английского языка как «норма», «образец». Применительно к нормативной документации по бухгалтерскому учету стандарт означает комплекс документально оформленных правил ведения учета. Каждое из таких правил (норм, образцов) определяет терминологию, способы, методы, сущность бухгалтерских операций при отражении того или иного фата хозяйственной жизни. Стандарты учета и отчетности подразделяются на два основных вида: международные и национальные. Кроме того, для группы стран могут разрабатываться локальные стандарты (рис. 1.7). Рис. 1.7. Виды стандартов учета. Международные стандарты (МСФО) – это стандарты финансовой отчетности, разработанные Советом по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) и рекомендованные к применению странам, входящим в него. Локальные – стандарты для определенной группы стран, примером могут служить директивы Европейского союза в области корпоративного законодательства, в том числе по финансовому учету. Национальные стандарты – нормативы (положения) по бухгалтерскому учету, издаваемые для внутреннего пользования отдельной страной (РПБУ, GAAP UC, GAAP US). Между стандартами различных видов существует как тесная взаимосвязь, так и противоречия. Например, глубокие противоречия проявляются при сопоставлении национальных стандартов США (US GAAP) и международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Одна и та же компания, составившая финансовую отчетность согласно МСФО и GAAP, может показать в одном случае прибыль, а в другом - убыток, что приводит к разночтению информации и неверности принятия решений. А, следовательно, показывает необходимость сближения национальных стандартов и МСФО. Для изучения вопроса мы рассмотрим схему классификацию стандартов (рис. 1.8). В теории бухгалтерского учета используется несколько видов классификаций применяемых в учете стандартов. Мы будем рассматривать классификацию по экономическому содержанию. Рис. 1.8. Схема классификации стандартов учета по экономическому содержанию. Данная классификация (рис. 1.8) определяет основные экономические направления в стандартизации учета и группы стандартов, формирующие эти направления. Экономическая классификация предполагает группировку стандартов в зависимости от природы экономических отношений, возникающих между организациями и пользователями финансовой отчетности. Любой пользователь (инвесторы, кредиторы, заимодавцы, коммерческие партнеры, государственные и общественные организации, собственники, менеджеры) нуждается в полной достоверной и надежной информации. Это зависит от правильности применения базовых принципов учета, эффективности разработки учетной политики, выполнения определенных учетных процедур. Отношения между организацией и пользователями отчетности можно назвать основными Как мы определили с вами, общеупотребляемые стандарты в международной практике - МСФО. Структура изложения материала Международных стандартов следующая: 1) предисловие к изложению МСФО; 2) принципы подготовки и представления финансовой отчетности; 3) международные стандарты финансовой отчетности; 4) интерпретация МСФО. В разделе «Предисловие к изложению МСФО» разъясняются цели и задачи Совета по международным стандартам финансовой отчетности, порядок применения стандартов. В разделе «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» излагаются основы подготовительной работы, цели и порядок признания элементов финансовой отчетности, а также дается характеристика полезности информации. Раздел «МСФО» содержит полный текст объявленных Советом действующих МСФО. Раздел «Интерпретация МСФО» дает официальное разъяснение и толкование отдельных положений стандартов, подготовленных Постоянным комитетом по интерпретациям. Независимо от вида стандарта учета и отчетности он имеет несколько типовых частей (рис. 1.9): • Цель. Эта часть предназначена для краткого изложения учетной проблемы и раскрытия задач выпуска стандарта. • Сфера применения. Здесь определяются границы стандарта, оговариваются условия, при которых он не применяется. Кроме того, дается информация об упразднении ранее действующих стандартов в связи с выходом новых. • Определения. Даются понятия основных терминов, применяемых в тексте стандарта. • Описание стандарта. Эта часть стандарта наиболее емкая. Она обычно представлена несколькими разделами, разнообразными по тематике. Например, излагаются принципы учета, варианты оценок, методы учета, способы отражения в отчетности и т.п. • Раскрытие информации. Обязательная часть стандарта. В ней приводится содержание информации, которая должна раскрываться при описании учетной политики компании. • Дата вступления в силу. В ней указывается дата введения стандарта в действие. • Иногда стандарт имеет приложения, в которых приводятся сведения об опыте различных стран по данному вопросу или дополнительные пояснения, расшифровки и формы. Рис. 1.9. Типовая структура стандарта финансовой отчетности. Наличие типовых разделов позволяет ориентироваться в информации, изложенной в стандарте. Созданию стандартов учета любого уровня предшествует большая подготовительная работа. Условно весь этот процесс можно разбить на следующие этапы (рис. 1.10). Рис. 1.10. Этапы подготовительной работы при разработке стандартов финансового учета. Этап 1. Выбор объекта стандартизации. Устанавливаются наиболее важные элементы учета, которые нуждаются в стандартизации на международном уровне. Этап 2. Определение содержания работы. Уточняется круг вопросов в сфере права, бухучета, налогообложения и других, которые необходимо решать при разработке стандарта. Проводимая работа требует от разработчика высокой квалификации и значительного опыта. Этап 3. Изучение научных разработок и практических решений по рассматриваемой проблеме. Создание чего-либо нового в любой области всегда опирается на достигнутый человечеством опыт. В частности, при разработке национальных стандартов учета - ПБУ в России тщательно изучаются международные стандарты, национальные стандарты США (US GAAP), стандарты учета других стран, Европейские Директивы учета и т.д. Кроме того, исследуются теоретические и практические достижения специалистов мира в этой области. Этап 4. Анализ собранного материала. Собранный материал систематизируется, классифицируется и обобщается. При этом определяются ключевые точки предстоящей процедуры разработки стандарта. Стандарт публикуется за один-два года до его введения в действие. Если в течение этого периода замечаний и возражений по существу стандарта не поступает, то стандарт считается принятым с той даты, которая установлена заранее. Если есть существенные замечания, то вносятся коррективы и стандарт учета принимается к действию с более поздней даты. 1.4. НОРМАТИВНАЯ БАЗА ФИНАНСОВОГО УЧЕТА В РФ Современная система российских стандартов «Положения по бухгалтерскому учету» появилась в 1994 году. Это ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия» (с 2008 года - ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации») и ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», в настоящее время это ПБУ4/2008. Оба национальных стандарта, разработанных в рамках Государственной Программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики, введены в действие с 1 января 1995 года. Новый этап в стандартизации российского учета связан с подготовкой и принятием Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, которые были ратифицированы и приняты к исполнению на территории Российской Федерации 21 ноября 2011 года и с того времени используются организациями наравне с отечественными стандартами бухгалтерского учета. В основе развития и регулирования учета в РФ лежит «Концепция развития бухгалтерского учета в современных условиях». Концепция определяет цель, принципы, методы бухгалтерского учета, требования к учетной информации и т.д. Ее назначение (миссия): • обеспечивать заинтересованных специалистов информацией об общих подходах организации и ведению бухгалтерского учета; • быть основной поэтапной разработки новых и пересмотра действующих нормативных актов; • быть основой принятия решений по вопросам, еще неурегулированных нормативными актами; • помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности. В РФ используется вариант 4-х уровневого управления бухгалтерским учетом. Бухгалтерская система РФ представляет собой логический комплекс учетных действий, регулируемых государственной политикой, отраженной в учетных стандартах, представляющих собой систему реагирования на экономические изменения внешней среды. В целом модель бухгалтерского учета РФ можно представить специальной схемой (рис. 1.11). Рис. 1.11. Модель бухгалтерского финансового учета РФ. Как видно из схемы (рис. 1.11) модели учета наша отечественная модель имеет элементы как континентальной модели, по которой работают в основном все западноевропейские государства, так и англо-саксонской модели. Элементы континентальной модели дают четкую вертикальную подчиненность субъектов учета с ведением единой политики всего государства и единых контрольно-учетных действий. В этом плане в нашей стране действует единый план счетов, которым пользуются все коммерческие организации независимо от вида деятельности или организационно-правовой формы. Основным видом движения капитала является банковская система государства. И хотя многие крупные организации выставляют свои ценные бумаги в открытую продажу, как на внутренних, так и внешних фондовых рынках, основным инструментом сохранения и движения капитала остается банковская система РФ. В тоже время использование элементов англо-саксонской системы дает возможность выбора методов учета в рамках учетной политики. Введение финансового и управленческого учета дает возможность ранжирования информации на внешнюю и внутреннюю, что предполагает не только использование разных методов в учете, но и введение в него элементов финансового и экономического анализа и методов теории менеджмента. Реализация действия модели учета на практике работы в разных областях деятельности предполагает ее использование во всех видах учета в Российской Федерации и во всех организационно-правовых формах, действующих на территории нашего государства. Нормативно-правовой учет по видам бухгалтерского учета и организаций, на которые он распространяется, дан на рис. 1.12. Перечисленные в модели (рис. 1.11) нормативы являются основной бухгалтерского учета России, и при изучении всех разделов курса необходимо опираться именно на эти документы. Следует отметить, что учебная литература обычно составлена, прежде всего, на этих документах, хотя авторы и не делают на них постоянные ссылки. Мы по мере изучения будем поступать также. Далее по ходу изучения поставленного вопроса рассмотрим, прежде всего, используются в рамках финансового учета для текущей деятельности и составления финансовой отчетности. Согласно вашего учебного плана, мы изучаем только учет коммерческих организаций (рис. 1.12). Каждый из остальных видов учета распространяется на соответствующие виды деятельности, что четко видно по данным схемы, рис. 1.12, и соответственно имеет свой план счетов. Рис. 1.12. Состав системы бухгалтерского учета РФ. Нормативные документы коммерческих организаций в области финансового учета основываются на стандартах бухгалтерского учета, которые в экономическом плане можно разделить на три большие группы: I. Общие вопросы раскрытия информации: • Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» (ПБУ 1/2008) (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н, с изменениями от 11.03.2009 №22н, от 25.10.2010 №132н, от 08.11.2010 №144н); • Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (утверждено приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н, с изменениями от 18.09.2006 № 115н, от 08.11.2010 г. № 142н); Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98 (утверждено приказом Минфина России от 25.11.1998 № 25н, с изменениями от 20.12.2007 № 143н); • Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01 (утверждено приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н, с изменениями от 18.09.2006 № 116н, от 20.12.2007 г. №144н); • Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» ПБУ 11/2008 (утверждено приказом Минфина России от 29.04.2008 № 48н); • Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010) (утверждено приказом Минфина России от 08.11.2010 г. № 143н); • Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02 (утверждено приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н, с изменениями от 18.09.2006 № 116н, от 08.11.2010 № 144н); • Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 (утверждено приказом Минфина России от 24.11.2003 № 105н, с изменениями от 18.09.2006 № 116н); • Положение по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008) (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 № 106н, с изменениями от 25.10.2010 № 132н); • Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) (утверждено приказом Минфина России от 28.06. 2010 № 63н, с изменениями от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н); • Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/11) (утверждено приказом Минфина России от 02.02.2011 № 11н); II. Активы и обязательства организации: • Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 (утверждено приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н, с изменениями от 25.12.2007 № 147н, от 25.10.2010 № 132н, от 24.12.2010 № 186н); • Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н с изменениями от 27.11.2006 № 156н, от 26.03.2007 № 26н, от 25.10.2010 № 132н); • Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, с изменениями от 18.05.2002 № 45н, от 12.12.2005 № 147н, от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 № 132н, от 24.12.2010 №186н); • Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н, с изменениями от 18.09.2006 № 115н); • Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, с изменениями от 25.10.2010 № 132н, от 24.12.2010 №186н); • Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н, с изменениями от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н); • Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (утверждено приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, с изменениями от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н); • Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» ПБУ 24/11 (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2011 № 1125н); III. Финансовые результаты организации. • Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) (утверждено приказом Минфина России от 24.11.2008 № 116н, с изменениями от 23.04.2009 № 35н, от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н) • Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, с изменениями от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н, от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н) • Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, с изменениями от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н, от 18.09.2006№ 116н, от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н) • Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н, с изменениями от 18.09.2006 № 116н) • Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н, с изменениями от 11.02.2008 № 23н, от 25.10.2010 № 132н) Формирование каждого стандарта идет по четко определенной схеме. В качестве примера рассмотрим формирование ПБУ 5/01 на рис.1.13. Таким образом, заканчивая тему первой лекции, следует отметить, что в рамках рассмотренного материала мы изучили сущность финансового учета как информационной системы для менеджмента коммерческой организации любой организационно-правовой формы. Международную значимость финансового учета, формирование отечественных учетных стандартов в рамках общей российской концепции ведения финансового учета и модели формирования бухгалтерского учета с точки зрения отношений с государством, банковской системой, государственным налогообложением. КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ ЗНАНИЙ ТЕМЫ 1. Каковы особенности нормативно-справочной информации? 2. Каково значение учетной информации в принятии управленческих решений? 3. В чем основные различия оперативного и финансового учета при передаче информации? Рис. 1.13. Пример формирования и состава стандарта – ПБУ 5/01. 4. Почему требования к учетной информации обязательно имеют ограничения? 5. Приведите примеры сравнимости и несравнимости учетной информации. 6. Как взаимосвязаны требования «уместность» и «понятность»? 7. Какие есть отличия в схеме формирования стандартов по МСФО и по РПБУ? 8. В чем отличие локальных и национальных стандартов? Приведите примеры. 9. Что общего и в чем отличия в стандартизации и нормативном регулировании учета? 10. Каковы особенности классификации стандартов по экономическому содержанию? ЛЕКЦИЯ 2. ОСНОВНЫЕ КАТЕГОРИИ И ПРИНЦИПЫ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА. Вопросы: 2.1 Основные категории и объекты финансового учета. 2.2 Классификации объектов финансового учета. 2.3 Основные принципы и допущения финансового учета. 2.1. ОСНОВНЫЕ КАТЕГОРИИ И ОБЪЕКТЫ ФИНАСОВОГО УЧЕТА Основные категории и объекты финансового учета тесно взаимосвязаны. Основными категориями, на которых базируется финансовый учет следует назвать: финансовое положение, финансовое состояние, признание элементов финансовой отчетности, вероятность будущих экономических выгод, надежность стоимостной оценки объектов учета. Это все общеэкономические категории, которые в финансовом учете реализуются через объекты учета. Так финансовое положение определяет состояние активов, капитала и обязательств организации. Финансовое состояние характеризует соотношение доходов и расходов организации и полученный финансовый результат этого соотношения - прибыль (убыток). Признание элементов финансовой отчетности – это процесс включения в финансовую отчетность статей, которые соответствуют следующим критериям признания: – существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с этой статьей, будет получена или утрачена организацией; – объект финансовой отчетности имеет надежную стоимостную оценку. Именно по этим основным критериям идет формирование не только финансовой отчетности, но и принятие к учету его объектов. Вероятность будущих экономических выгод основана на статьях, включенных в отчетность и должна определяться с учетом экономических особенностей внутреннего состояния и внешней среды, в которой работает организация в период составления финансовой отчетности. И надежность стоимостной оценки, данная категория предполагает, что для оценки объектов учета должны использоваться только разумные, надежные методы, которые дают возможность исполнять требования достоверности, сопоставимости, осмотрительности и полноты финансовой информации как в текущем внутреннем, так и внешнем публичном варианте предоставления финансовой информации. Таким образом, на рис. 2.1 выделены основные объекты финансового учета, исходящие из его категорий. Рис. 2.1. Объекты бухгалтерского учета. Перечисленные на схеме рис. 2.1 объекты учета имеют четкую взаимосвязь, которую можно выразить балансовой формулой (2.1). , где (2.1) А – активы, К – капитал, О – обязательства, Д – доходы и Р – расходы организации. В этой формуле выделяют статическую и динамическую часть. Активы, капитал и обязательства отражают финансовую устойчивость организации, поэтому рассматриваются как статичная базовая часть балансовой формулы взаимосвязи объектов финансового учета. А доходы и расходы отражают движение, получение новых результатов за текущий период, соответственно это динамичная, переменная часть объектов учета. В таблице 2.1 даны базовые определения каждого из перечисленных выше объектов учета. Как видно из определений, они практически все построены на категории экономической выгоды, что еще раз требует их надежной оценки и показывает их общую взаимосвязь. При рассмотрении определений объектов учета и характеристики их взаимосвязи крайне важно отметить, что экономическая выгода и ее реализация в виде максимизации прибыли не является единственной целью коммерческой организации. Таблица 2.1. Экономические характеристики элементов балансовой формулы. Активы (А) Ресурсы, контролируемые предприятием, являющиеся результатом прошлых событий и будущих экономических выгод Обязательства (О) Существующие на настоящий момент обязательства, источник будущих изъятий у компаний и уменьшение экономических выгод Капитал (К) Оставшаяся доля собственных активов после вычета обязательств Доходы (Д) Увеличение экономических выгод за отчетный период, которое выражается в увеличении активов при уменьшении обязательств Расходы (Р) Уменьшение экономических выгод, т.е. уменьшение активов, увеличение обязательств, уменьшение капитала Не менее важной стороной увеличения текущей прибыли является сохранение стоимости активов или их увеличение. Эта цель существования и работы коммерческой организации характеризуется концепцией поддержания капитала, которая подразделяется на финансовую концепцию и физическую концепцию. Финансовый капитал определяется по величине чистых активов (разница между стоимостью активов и обязательствами компании). Поддержание финансового капитала характеризуется следующим постулатом: «Прибыль в компании имеет место в том случае, если сумма чистых активов на конец финансового года больше, чем сумма чистых активов на начало года». Физический капитал – это производственные мощности компании, выраженные в стоимости ее основных средств. Поддержание физического капитала характеризуется объемом производства. Считается, что компания поддерживает и увеличивает свой физический капитал, если объем производства на конец года равен или больше объема производства на начало года. 2. 2. КЛАССИФИКАЦИЯ ОБЪЕКТОВ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА Классификации группы объектов бухгалтерского учета проводятся по следующим признакам: I. Активы по функциональной роли в процессе производства: 1. Внеоборотные активы – это активы, которые функционируют на предприятии больше одного финансового года; 2. Оборотные активы – это активы, которые перерабатываются и поглощаются в производстве в течение одного финансового года; 3. Отвлеченные активы – это активы, отвлекаемые из производства или финансового оборота на временной или постоянной основе. II. Активы по составу в разрезе функциональных групп: 1. Внеоборотные активы: а) нематериальные активы - это ресурсы компании, которые не имеют материальной формы и представляют право на пользование технологической, интеллектуальной или ресурсной собственности; б) основные средства - это средства труда, которые предполагается использовать в производстве, управлении компании или сдаче в аренду; в) незавершенное строительство - это стоимость начатого, но не законченного капитального строительства; г) доходные вложения в материальные ценности; д) долгосрочные финансовые вложения; е) отложенные налоговые требования. 2. Оборотные активы: а) производственные запасы, в частности, сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия и т.п.; б) незавершенное производство - стоимость остатка незаконченной продукции и полуфабрикатов; в) расходы будущих периодов; г) готовая продукция и товары на складе предприятия; д) товары отгруженные, в пути до покупателя или заказчика; е) средства в расчетах (дебиторская задолженность - долги покупателей, заказчиков и д. п. компании по отгруженной продукции или оказанным услугам); ж) денежные средства на расчетных, валютных счетах и в кассе. 3. Отвлеченные активы: а) использование прибыли на финансовые или иные вложения, начисленные налоги; б) убытки. III. Капитал по источникам финансирования и составу: 1. Собственный капитал: а) уставный капитал; б) резервный капитал; в) добавочный капитал; г) нераспределенная прибыль; д) целевое финансирование и поступления; е) резервы за счет себестоимости; ж) оценочные резервы; з) начисленная амортизация. 2. Заемный капитал: а) кредиты; б) займы; в) кредиторские задолженности – долги компании перед поставщиками и иными кредиторами. Изучая каждую группу классификации, мы должны разобраться с определением каждой позиции классификации, а вы также выучить затем, что именно входит состав каждой позиции. Например, – нематериальные активы – это приобретенные предприятием права пользования природными ресурсами, объектами промышленной и интеллектуальной собственности. К нематериальным активам относятся патенты, «ноу-хау», «цена фирмы», организационные расходы, авторские права, программные продукты и т.д. И так по каждому элементу классификации. Некоторые, наиболее сложные в понимании определения, я задала сразу, остальные вы будете учить в процессе подготовки к практическим занятиям. Объекты второй группы (составляющие хозяйственную деятельность) составляют основу функционирования предприятия. Взаимосвязь между объектами первой группы осуществляется посредством хозяйственных операций (т.е. объектов второй группы) которые представляют собой факты хозяйственной жизни, совершающиеся на предприятии и связанные с движением активов и источников их формирования. Это движение происходит при осуществлении хозяйственных процессов. Сами хозяйственные процессы: снабжение, производство и реализация, в целом формируют кругооборот капитала в процессе воспроизводства общественного продукта, который можно изучить, пользуясь схемой на рис. 2.2. Рис. 2.2. Кругооборот оборотных активов в процессе воспроизводства. Перечисленные нами классификации объектов учета можно представить схематично, как это сделано на рис. 2.3. На основе рассмотренных объектов и их классификации определяют предмет - это хозяйственная деятельность экономического субъекта, функции и методы учета. Функции и методы учета мы изучали в курсе «Бухгалтерский учет», финансовый учет имеет те же функции: учет, контроль и анализ. А также пользуется в практике едиными с бухгалтерским учетом методами. Вспомним название этих методов. Процесс наблюдения за хозяйственными действиями в объекте наблюдения производится с помощью документации и инвентаризации. Внутренняя группировка данных и разнесение информации по регистрам производится с помощью системы счетов и двойной записи. Определение стоимости поступающих материальных ценностей и себестоимости готовой продукции, производится с помощью методов оценки и калькулирования. И два последних метода связаны с отражением результатов деятельности организации – это балансовый метод и метод отчетности. Рис. 2.3. Классификация объектов финансового учета. Следовательно, последовательное использование методов учета дает возможность четко и рационально отражать поступающую информацию по внутренним регистрам учета, группировать и проводить внутренний контроль и анализ правильности отражения всей хозяйственной информации. 2. 3. ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ И ДОПУЩЕНИЯ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА Современная система бухгалтерского финансового учета – «живой» организм, который находится в состоянии развития, поэтому есть принципы, которые уже стали основой учета, подтверждены стандартами учета РФ, соответствуют международным требованиям. И есть принципы, которые еще только формируются, хотя и заявлены уже официально, а есть бухгалтерская практика, которая общепризнанные принципы называет и определяет на свой манер. Для ориентации в данном вопросе рассмотрим классификацию принципов бухгалтерского учета, которую следует изучить и четко представлять, на чем основывается финансовый учет, какими принципами он руководствуется. Схема классификации принципов представлена на рис. 16. В рамках курса бухгалтерского учета, изучаемого в предыдущем семестре согласно государственным стандартам направления «Менеджмента» вы должны, прежде всего, знать принципы, выделяемые ПБУ 1/2008 «Учетная политика». В то же время согласно концепции гармонизации отечественных и международных стандартов, в состав обязательных принципов допущений входит в настоящее время принцип начислений. В соответствии с принципом начислений, прибыль должна рассчитываться, как текущие доходы заработанные минус текущие расходы понесенные. Это значит, что доходы учитываются после того, как были заработаны, независимо от потока движения денежных средств. А расходы учитываются в том периоде, когда были понесены и документально подтверждены. При изучении данного вопроса следует иметь ввиду, что в некоторых ситуациях, особенно при аналитических характеристиках переводной литературы понятия принципа, метода и допущения иногда рассматриваются как синонимы, как дано в схеме на рис. 2.4. Принцип начислений может рассматриваться в литературе и как метод начислений, так же, как и принципы двойного отражения, а принципы консерватизма и осмотрительности рассматриваются как категории – синонимы. Рис. 2.4. Схема классификации принципов бухгалтерского учета. Принцип начислений мы рассмотрели, поскольку он является в настоящее время одним из основных и активно используется в методике финансового учета. Рассмотрим еще часть принципов, отраженных на схеме рис. 2.4. Двойственное отражение или, как мы учили в прошлом семестре, двойная запись. Бухгалтерский учет, как и его подсистема финансовый учет, пронизаны двойственным отражением. Как мы только что говорили в предыдущем вопросе, бухгалтерский учет имеет две основные функции: учет и контроль. В учете используется две основных подсистемы: финансовый и управленческий учет; в любой хозяйственной операции обязательно присутствуют два лица, две точки: вход и выход; учет реализуется двумя последующими действиями: хронологический и систематический учет; каждый счет имеет два уровня: синтетический и аналитический учет; в балансе используются к расчету две абсолютно равные части: актив и пассив; и, наконец, основной метод предполагает обязательно две аналогичных записи в двух счетах по дебету одного и кредиту другого счета. Имущественная обособленность предполагает, что собственник и его компания не отвечают по долгам друг друга. Приобретение акций компании означает только долю участия в прибылях компании и возможность утверждать финансовую отчетность на годовых собраниях акционеров. Непрерывность деятельности означает, что компания, однажды возникнув, должна существовать неопределенно долго. На практике этот принцип означает, что срок деятельности компании должен быть дольше, чем период амортизации ее активов. Временная определенность характеризует сроки подачи финансовой отчетности. Главным периодом является финансовый год, продолжительность которого двенадцать месяцев. В отечественной практике финансовый год всегда начинается первого января и заканчивается тридцать первого декабря. Внутренняя отчетность может формироваться помесячно, квартально, по полугодиям и за девять месяцев. Последовательность применения учетной политики. Учетная политика должна формироваться до начала ведения финансового учета. В дальнейшем компания должна следовать из периода в период согласно заявленным методам расчета и другим утверждениям, которые обусловлены принятой на предприятии учетной политикой. Если по каким-либо причинам компания считает необходимым внести изменения в учетную политику, то она должна в годовой финансовой отчетности обосновать предполагаемые изменения и после того как они были заявлены и обоснованы с нового финансового года работать в соответствие с внесенными изменениями. Об учетной политике также следует напомнить, что это основной учетный документ организации, который разрабатывается бухгалтерией, утверждается распоряжением по организации и является обязательным для исполнения документом. Любая внешняя проверка ведения учета в организации первым действием должна ознакомиться с содержанием учетной политики и сущностью методов, с помощью которых ведутся расчеты для учета объектов в этой организации. Учетная политика должна составляться на основе системы стандартов бухгалтерского учета Российской Федерации, которые состоят из национального плана счетов, положений по бухгалтерскому учету, методических указаний, все эти документы имеют статус приказа Министерства Финансов РФ. Таким образом, в теме данной лекции вы познакомились с основополагающими категориями финансового учета и его объектами. Мы рассмотрели экономическую и учетную сущность каждого объекта, изучили используемые в теории и практике учета классификации объектов. Рассмотрели и изучили принципы ведения финансового учета, их классификацию согласно ПБУ1/2008 и по требованиям МСФО, а также сущность основных принципов и их проекцию на учетные действия практического финансового учета. КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ ЗНАНИЙ ТЕМЫ 1. Перечислите основные категории финансового учета и дайте к ним комментарии. 2. В чем сущность объектов учета характеризующих финансовое положение компании? 3. Для чего в учете необходимо признание его объектов? 4. Дайте характеристику концепциям поддержания капитала. 5. Какие классификации объектов учета используются в финансовом учете? 6. Какие части балансовой формулы отражают статичное и динамичное развитие финансового состояния компании? 7. Дайте характеристику принципу начислений. 8. Какие принципы-допущения учета выделяет ПБУ1/2008? 9. Какие отличия в принципах учета по российским и международным стандартам? 10. Как взаимосвязаны принципы и объекты учета в финансовом учете? ЛЕКЦИЯ 3. ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ В СИСТЕМЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. Вопросы: 1. Единая и двойная бухгалтерия. 2. Взаимосвязь финансового, управленческого и налогового учетов. 3. Значение внутренней и внешней отчетности. 3.1. ЕДИНАЯ И ДВОЙНАЯ БУХГАЛТЕРИЯ Организация бухгалтерского учета на предприятии зависит от целей и задач, поставленных перед экономической службой организации, ее масштабов, производственной мощности, широты рынков сбыта и других факторов. Согласно определяющим требованиям нормативных актов, компания имеет право сама выбирать форму организации учета и методы внутренних учетных действий. Организация учета основана на формировании одно- или двухступенчатой системы ведения учета на предприятии. Одноступенчатая система или, как ее еще называют, единая бухгалтерия предполагает организацию ведения учета в рамках единой системы счетов, когда учетные данные структурных подразделений формируются только за счет открытия и использования аналитического учета. Эта система предполагает ведение внешнего и внутреннего учета как единого целого, без подразделения его на подсистемы с использованием одного состава учетных регистров, которые ориентированы на формирование как внутренней, так и внешней отчетности. Единая бухгалтерия формировалась в рамках государственного бухгалтерского учета в Советском Союзе. В мировой практике этот вид ведения бухгалтерии назвали затратной, поскольку основной целью учета была минимизация затрат, и при формировании и калькулировании себестоимости выпускаемой продукции затраты учитывались, начиная с рабочего места возникновения затрат, что называлось технологической себестоимостью. Двойная или двухступенчатая бухгалтерия появилась в результате реформирования бухгалтерского учета, начиная с 1991 года. Общепринятое определение двойной бухгалтерии – это двухуровневая система ведения учета, предполагающая на основе взаимосвязанных классов Плана счетов вести внешний и внутренний учет с определением финансового результата не зависимо друг от друга. В составе двойной бухгалтерии выделяют финансовую и управленческую бухгалтерию. Финансовая (или общая, внешняя) бухгалтерия - это учетная система, решающая вопросы взаимоотношения компании с государством, банками, акционерами и другими внешними агентами. Организация финансовой бухгалтерии строится в соответствии с национальной учетной системой и законодательно регламентируется государством, что, прежде всего, связано с единой оценкой финансового состояния и имущественного положения компании. Управленческая или внутренняя бухгалтерия представляет собой систему учета по движению товарно-материальных ценностей, готовой продукции, расчетов с работниками и учета затрат на всех стадиях движения продукции по финансово-производственному циклу. Этот вид бухгалтерии не регламентируется государством и профессиональными органами, и часто даже в Плане счетов нет отдельного раздела, регламентирующего движение хозяйственных действий во внутреннем учете. Назначение внутренней бухгалтерии в определении фактической себестоимости продукции, работ или услуг; в определении финансовых результатов по реализованным изделиям и по местам возникновения затрат. Организация учета ведется в рамках синтетических и аналитических счетов по структурным подразделениям и видам производимой продукции. Организационный подход к ведению систем двойной и единой бухгалтерии можно представить схемой, отраженной на рис. 3.1. Организация внутреннего управленческого учета может осуществляться в следующих вариантах: 1. Производственный учет с целью определения фактической себестоимости как дополнение к финансовому учету. Рис. 3.1. Схема движения организации учета в интегрированном и автономном варианте. 2. Внутренний управленческий учет с целью объединения ведения учета фактических затрат и себестоимости продукции с внутрифирменным планированием. Такой учет может быть организован автономно и интегрировано с финансовым учетом (рис. 3.1). 3. Учет по центрам ответственности. Децентрализованный учет, объединяющий учет, анализ, планирование и менеджмент центра. Ведется только автономно с финансовым. Двойная бухгалтерия организуется на общих учетных принципах: принцип начислений, принцип продолжения деятельности, принцип двойной записи, принцип денежного измерения, принцип периодичности и принцип единых единиц учета. В то же время внутренний учет имеет свои принципы на которых основывается его организационно-учетная работа. К внутренним принципам относят: • принцип бюджетного метода управления; • принцип использования единых для учета, анализа и планирования единиц измерения; • принцип обязательного оценивания результатов деятельности подразделений организации; • принцип преемственности и многократного использования первичной и промежуточной информации; • принцип формирования показателей внутренней отчетности; • принцип полноты и аналитичности информации. 3.2. ВЗАИМОСВЯЗЬ ФИНАНСОВОГО, УПРАВЛЕНЧЕСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТОВ В современной практике финансовый учет часто идентифицируют с собственно бухгалтерским, хотя исходя из современного состояния системы бухгалтерского учета, следует выделять: теорию бухгалтерского учета, финансовый учет, управленческий учет и налоговый учет. Это основные разделы (системы) бухгалтерского учета, но поскольку общепринятой и заявленной в стандартах учета классификации нет, то большинство авторов рассматривают эти разделы в своем понимании. Согласно учебного стандарта бакалавриата вашего направления, мы с вами изучаем сначала бухгалтерский учет, а затем финансовый, поэтому, чтобы ни в чем не повторяться, темы, изученные нами в курсе бухгалтерского учета, мы рассматривать уже не будем. Организация бухгалтерского учета - серьезный и ответственный момент на предприятии. Изучение этого вопроса мы начнем со структуры бухгалтерского учета. Современный учет, как мы только что сказали, состоит из нескольких организационных видов, что лучше всего видно на ставшей уже классической схеме (рис. 3.2. ). Рис. 3.2. Структура организационных видов бухгалтерского учета, где А - финансовый учет, Б - управленческий учет, В - финансовый учет для целей управленческого и наоборот, Г - налоговый учет. Согласно этой схеме бухгалтерская информация делится на три потока, которые в принципе могут не пересекаться, но все три направления учета присутствуют в любом предприятии. Но чем меньше организация, тем существеннее происходит наложение видов учета в рамках одного структурного подразделения, и наоборот, чем крупнее предприятие, тем насущнее необходимость децентрализации учета и выделения дополнительных структурных подразделений. Следовательно, система бухгалтерского учета имеет три составных части, по каждой из которых организация составляет отчеты. Финансовый учет завязан на публичную отчетность. Управленческий учет - на внутреннюю, которая по большей части является коммерческой тайной компании. И налоговый учет, соответственно, на налоговую отчетность, которая поступает в государственные налоговые органы и формируется в соответствие с их требованиями. В таблице 3.1 рассмотрим принципиальные особенности каждой системы и, соответственно, их различия. Таблица 3.1. Различия между финансовым, управленческим и налоговым учетом. Область сравнения Финансовый учет Управленческий учет Налоговый учет Основные потребители информации Внешние –банки, инвесторы, акционеры, кредиторы, государство и др. Внутренние – руководитель предприятия, руководители подразделений, сотрудники Государство – налоговая инспекция Цель Информирование о финансовой устойчивости и имущественном состоянии Обеспечение информацией для принятия решений Информирование о правильности расчета налоговых платежей Теоретическая база Нормативные акты Экономическая теория, теория принятия решений Налоговый кодекс Используемые измерители Денежные единицы Денежные и натуральные единицы Денежные единицы Основной объект анализа Предприятие в целом Центры ответственности, виды продукции Объекты налогообложения Степень надежности информации Требует объективности, ориентирован на контроль прошлого Зависит от целей планирования, ориентирован на прогноз будущего Требует объективности, ориентирован на контроль прошлого Главное требование к информации Точность Релевантность Точность Как видно из таблицы 3.1, интересующий нас финансовый учет работает на внешних контрагентов, основные из которых инвесторы и государство, его отчетность формируется на основе государственных нормативных актов, характеризуя прошедший этап в развитии компании на определенную дату, с основным требованием - точность передаваемой информации. В РФ финансовая отчетность, прежде всего, ориентирована на государственные требования и один ее экземпляр должен передаваться в статистические органы. 3.3. ЗНАЧЕНИЕ ВНЕШНЕЙ И ВНУТРЕННЕЙ ОТЧЕТНОСТИ В системе нормативного регулирования учета бухгалтерская отчетность рассматривается как единая система данных об имущественном и финансовом положении организации, о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе информации бухгалтерского учета, подготовленной по установленным формам за определенный отчетный период. Как было рассмотрено в предыдущем вопросе, у предприятия может быть три отдельных потока учета, имеющих каждый свою отчетность. Значимость каждого потока отчетности определяется из сущности требований к бухгалтерской информации, которые мы рассмотрели в теме первой лекции. Так, например, одно из требований к бухгалтерской информации ее уместность: • для финансовой отчетности это значит, что она должна быть составлена таким образом, чтобы инвестор мог принять решение о целесообразности вложения средств в данное производство или предприятие в целом; • для налоговой отчетности требование уместности означает, что представляемые данные позволяют проверить правильность формирования налоговой базы и исчисления по ней суммы налогов; • для управленческой отчетности требование уместности предполагает, что по материалам предоставленной отчетности соответствующий руководитель сможет принять правильное эффективное решение вверенных ему вопросов. Внешняя финансовая отчетность представляет собой типовой перечень отчетных показателей в общей сложности порядка 100-150 наименований, сформированных в четырех формах, отражающих финансовое состояние организации, движение ее доходов и расходов, а также формирование и движение капитала. Внешняя отчетность регулируется нормативными актами государства и один ее экземпляр обязательно должен передаваться в государственные органы статистики для регионального и государственного контроля, регулирования и прогнозирования развития экономических процессов регионального и государственного уровня. Внутренняя отчетность составляется исходя из внутренних потребностей в информации для принятия решений разным уровнем менеджмента компании. В рамках работы предприятия значимость каждого вида отчетности определяется формируемой в ней информацией и возможностью принятия коммерческих решений. Так, составляя внешнюю публичную отчетность, мы предполагаем, что по ней инвестор может решить о целесообразности приобретения наших ценных бумаг или вложения денежных средств в наши инвестиционные проекты. Банкир может решить, что мы финансово устойчивое предприятие, и нам можно дать кредит как VIP-клиенту на более выгодных для нас финансовых условиях. А на основе анализа внутренней отчетности менеджеры компании принимают решения о производстве того или иного вида продукции, собственном производстве или покупке комплектующих изделий, продолжении или прекращении производства конкретного вида продукции и многие другие аналогичные внутренние управленческие решения. Таким образом, финансовый учет и его отчетность занимают высоко значимую роль в бухгалтерском учете в целом. Когда учет на предприятии рассматривается как единая бухгалтерия, мы имеем дело непосредственно с бухгалтерским учетом, который в рамках централизованной бухгалтерии ведет всю учетную работу организации. Но в случае использования организацией двухуровневой системы учета, его организация будет формироваться в рамках финансовой и управленческой бухгалтерии. В этой ситуации финансовый учет берет на себя учет состояния и движения всех видов активов, капитала, обязательств, доходов и расходов, замещая, таким образом, систему единого бухгалтерского учета. Принципиальной разницей будет то, что по всем этим объектам финансовый учет, в отличие от бухгалтерского, будет формировать общую информацию, не детализируя ее по структурным подразделениям, видам продукции, работ и услуг. Эта детализация является основой формирования и организации в компании управленческого учета. КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ ЗНАНИЙ ТЕМЫ 1. Что понимается под единой и двойной бухгалтерией. 2. В чем отличие бухгалтерского и финансового учета и что в них общего? 3. Назовите виды отчетности организации и их целевое назначение. 4. В каком случае организации лучше формировать единую или двойную бухгалтерию? 5. Каковы организационные особенности налогового учета? 6. Налоговый учет выделяется только в двойной бухгалтерии или в единой тоже? 7. Каково назначение внешней финансовой бухгалтерии? 8. Каково назначение внутренней управленческой бухгалтерии? 9. Как будет отражаться на финансовой отчетности требование надежности и понятности информации? 10. Что понимается под релевантностью информации и чем она отличается от точности? 11. Почему в финансовой отчетности не используются показатели, выраженные в натуральных единицах? 12. Государство – это внешний или внутренний пользователь информации? 13. Почему коммерческая тайна характерна только для внутренней отчетности? 14. Почему внешняя отчетность ориентирована на отражение информации о прошлых периодах, а внутренняя направлена на понимание будущих событий? 15. Как вы понимаете принцип бюджетного метода управления? ЛЕКЦИЯ 4. ОРГАНИЗАЦИЯ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА. Вопросы: 1. Документация и документооборот. 2. Формы ведения бухгалтерского финансового учета. 3. Учетная политика коммерческого предприятия. 4.1. ДОКУМЕНТАЦИЯ И ДОКУМЕНТООБОРОТ Начнем с определения бухгалтерской (финансовой) документации – способа непрерывного отражения хозяйственных операций с целью получения данных для ведения финансового учета. Каждый документ должен иметь следующие реквизиты: 1. Название. 2. Дата составления. 3. Содержание операций, их основание. 4. Измерители, код операции. 5. Подписи лиц, ответственных за совершение операции. В необходимых случаях реквизиты могут быть расширены, например, № документа, адрес составителя, орган, удостоверяющий документ и другие данные. Внешняя документация составляется на основе типовых форм финансовой отчетности, а внутренняя документация формируется самим предприятием, как элемент учетной политики. Бухгалтерская обработка документа осуществляется в несколько этапов: 1. Проверка исходных данных (арифметическая, логическая, по форме состава документа). 2. Шифровка (разметка корреспондирующих счетов, субсчетов, статей учета). 3. Таксировка (проставление цены, и умножения на цену поступившего количества). 4. Группировка однородных документов по однородным признакам. 5. Записи в учетном регистре (журнал, ведомость, ордер). 6. Гашение (проставление штампа о выполненном бухгалтером действии, пример: ПОЛУЧЕНО). Обработанные документы хранятся на предприятии в соответствии с требованиями хранения документов в архиве (3 года, 5 лет, постоянно). Все документы коммерческого предприятия можно классифицировать по ряду признаков: 1. По назначению: • распорядительно-исполнительные или оправдательные (приказы, распоряжения, отчет о командировке); • бухгалтерские оформления (ордер, приемо-сдаточный акт и т.д.). 2. По времени составления: • первичные документы (требование, ордер, акт, авансовый отчет); • сводные документы (ведомость, заборная книжка). 3. По способу составления: • разовые - отражают одну или несколько операций и сразу после составления передаются в бухгалтерию (кассовые ордера); • накопительные - служат для оформления однородных операций, совершенных в разное время (лимитная карта); 4. По месту составления: • внутренние (наряд-задание, ордер, требование); • внешние (счет-фактура, извещение, товарно-транспортные накладные). 5. По количеству отражающих объектов: • однопозиционные документы (кассовый ордер); • многопозиционные документы (ведомость). При этом основными условиями документооборота предприятия являются: 1) наикратчайший путь прохождения документа; 2) наикратчайшее время его прохождения. Вся работа бухгалтерии по составлению и оформлению документов проводится на основе учетных регистров – таблиц, приспособленных для регистрации и группировки в них данных о хозяйственных средствах и операциях. Регистры – это технические средства составления документов. Все регистры, используемые в бухгалтерском учете, можно разделить на несколько групп в зависимости от используемого признака этого регистра: 1. Внешний вид: а) свободные листы (ордера); б) карточки, используемые для аналитического учета (учетные карточки складского учета; в) книги (главная книга, кассовая книга). 2. Назначение: а) регистры синтетического учета; б) регистры аналитического учета; в) комбинированные регистры. При классификации по назначению используются все те же регистры, что и при первой классификации, но предназначенные для вида учета. Используется эта классификация обычно при журнально-ордерной форме учета, когда свободные листы - журналы-ордера формируются под требования конкретной формы учета. Данные в регистрах и документах должны контролироваться и в случае необходимости исправляться. Способами контроля данных в регистрах являются: 1. подсчет итого на «уголок» в регистрах шахматной формы; 2. контрольный подсчет итогов непосредственно по данным документа, послужившего основанием для составления регистра; 3. сверка данных учетных регистров между собой; 4. сверка данных синтетического и аналитического учета по оборотным ведомостям. В случае обнаружения ошибок они могут быть исправлены одним из следующих способов: 1. Если ошибка обнаружится до подсчета и проставления итогов, то применяется корректурный способ (зачеркивания) с оговоркой. 2. Если ошибка обнаружится после подведения итогов, используется исправление проводки – красное сторно. 845000рублей Например, начислена зарплата основным рабочим 850000рублей; 845000руб. Бухгалтерская проводка по начислению 20 – 70 (850000рублей) Упорядочение документарного потока в организации называется документооборотом. Документооборот формируется на основе графика, назначение которого - осуществление систематического контроля за составлением и сроком прохождения первичных и сводных документов между отдельными структурными подразделениями с последующей передачей их в бухгалтерию. Бухгалтерия осуществляет формальную проверку, счетный контроль, целесообразность зафиксированных в нем действий. В таблице 4.1 приведен пример графика документооборота с указанием названия граф документа и примера движения табеля учета рабочего времени и кассового приходного ордера. Таблица 4.1. График документооборота. № п/п Наименование документа Количество Ответственный за выписку Ответственный за исполнение Срок исполнения Срок предоставления Отработали 1 Табель учета рабочего времени 1 Мастер цеха Бухгалтер цеха Ежемесячно, не позднее 1-го числа Не позднее 2-го числа месяца Бухгалтер расчетного отдела 2 Приходный ордер По потребности Контрагент по учетному действию Кассир При каждом учетном действии На последнее число месяца Бухгалтер по кассовым операциям 4.2. ФОРМЫ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО ФИНАНСОВОГО УЧЕТА Формы бухгалтерского учета – это система построения бухгалтерских регистров и их взаимосвязь. Организация учета по его формам зависит от масштабов организации, организационно-управленческой структуры и учетной политики компании. В общем случае финансовый учет может быть организован по следующим формам: журнал-главная (простая форма учета), мемориально-ордерная, журнально-ордерная (полная и усеченная), машинно-ордерная (компьютерная). На небольших по объему деятельности предприятиях, где для отражения операция используется не более 25-30 синтетических счетов, используется упрощенная форма бухгалтерского учета – журнал-Главная. Данная форма учета основана на применении единого комбинированного регистра синтетического учета, записи в котором являются одновременно хронологическими и систематическими. Общую форму книги журнал-Главная можно представить в виде таблицы (табл. 4.2). Таблица 4.2. Комбинированный регистр, журнал-главная. Месяц и число № проводки Содержание записи Сумма оборота Сч. 10 Сч. 60 … и т.д. Д-т К-т Д-т К-т …12.01. … 11 ……. Поступили материалы на склад …………… 120000 руб. ………... 120000 ……… ….. …. 120000 …….. Итого за … месяц Сальдо на 01 … Данные в книгу журнал-Главная заносят непосредственно из первичных документов. Первые четыре графы предназначены для хронологической регистрации операций, последующие - для систематической регистрации операций. Аналитический учет при этой форме ведется во вспомогательных книгах, открываемых к соответствующим синтетическим счетам, или на карточках. В конце месяца на основании записей во вспомогательных книгах или карточках составляют оборотные ведомости по аналитическим счетам. В книге журнал-Главная ежемесячно подсчитывают итоги, которые используют для проверки записей и выведения сальдо на конец отчетного периода. Это делает ненужным составление оборотной ведомости по синтетическим счетам. При этом оборотные ведомости по аналитическим счетам сверяют с итогами оборотов по соответствующему синтетическому счету в книге журнал-Главная. Общая схема формы учета журнал-Главная представлена на рис. 4.1. Рис. 4.1. Схема формы учета журнал-главная. Малые и средние предприятия, а также бюджетные предприятия используют мемориально-ордерную форму учета. Принципиальную схему мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета можно представить следующим образом (рис.4.2): Рис. 4.2. Принципиальная схема организации учета по мемориально- ордерной форме. При использовании мемориально-ордерной формы учета бухгалтерская проводка оформляется составлением мемориального ордера на каждую операцию или группу однотипных операций. Мемориальный ордер составляется на отдельном бланке, например, как в табл. 4.3: Таблица 4.3. Мемориальный ордер №22 за май 2017 года. Основания (ссылка на документы или содержание записи) По дебету счета Номер карточки По кредиту счета Номер карточки Сумма, руб. Списаны на затраты командировочные расходы подотчетного лица 26 215 71 28 28000 Приложение: авансовый отчет №!7 от 7.05.2017 г. на 1 странице Бухгалтер ххххх Приведенный в таблице 4.3 мемориальный ордер составлен на основании авансового отчета работника предприятия, расчеты с которым по подотчетным суммам ведутся в аналитическом учете, при этом соответствующая сумма командировочных расходов зафиксирована на 20, 25 или 26 счете в соответствующей карточке аналитического учета, где отражаются командировочные расходы. Документы, служащие основанием для составления проводки, прилагаются к мемориальному ордеру, в котором указывается их количество. Мемориальные ордера сразу после их составления записываются в регистрационный журнал, который имеет следующую форму (табл. 4.4): Таблица 4.4. Регистрационный журнал за май 2017 года. № п/п Дата ордеров Суммы по ордерам, ДЕ 1 6 мая 328 420-00 2 8 мая 85 310-00 3 12 мая 128 000-00 … Итого за май Регистрационный журнал предназначен для контроля сохранности мемориальных ордеров и определения общей суммы всех операций за отчетный период. Сверка этой суммы с суммой итого оборотов в оборотной ведомости по синтетическим счетам за отчетный период (месяц, квартал) позволяет убедиться в правильности записей. Обычно в регистрационном журнале записываются только итоговые суммы мемориальных ордеров без отражения корреспонденции счетов. Однако добавление в него двух граф «Дебет» и «Кредит» позволит это делать, что облегчит поиск и выборку информации. После записи в регистрационном журнале мемориальные ордера регистрируются в Главной книге, которая представляет собой книжный регистр синтетического учета. Для каждого синтетического учета в главной книге отводится отдельный развернутый лист. Левая страница листа предназначена для записи мемориальных ордеров по дебету данного счета, а правая - по кредиту того же счета. В Главную книгу записываются номера и даты мемориальных ордеров: каждый мемориальный ордер отражается в Главной книге дважды - по дебету и кредиту соответствующих счетов. В Главной книге показываются также суммы оборотов по дебету и кредиту каждого счета с указанием корреспондирующего счетов. Внешний вид листа Главной книги в условиях использования мемориально-ордерной формы учета показан в табл. 4.5 и 4.6. Таблица 4.5. Счет 51 «Расчетные счета». Дебет Кредит Дата Номер мемориального ордера С кредита счетов Итого Дата С дебета счетов Итого 50 46 76 … 50 46 76 … 11.12 Итого за №586 14200 Таблица 4.6. Счет №50 «Касса». Дебет Кредит Дата Номер мемориального ордера С дебета счетов Итого Дата С дебета счетов Итого 51 46 76 … 51 46 76 … 11.12 Итого за №586 11.12 14200 Приведенный выше порядок регистрации информации обеспечивает простоту и наглядность учетных записей, а также возможность взаимной сверки итогов соответствующих дебетовых и кредитовых граф. На основании итоговых данных Главной книги составляют оборотную ведомость по синтетическим счетам, при этом указание в Главной книге корреспондирующих счетов дает возможность заполнять оборотную ведомость, как по простой, так и по шахматной форме. Аналитический учет при мемориально-ордерной форме обычно ведется на карточках. В конце отчетного периода на основании записей в карточках составляются оборотные ведомости по счетам аналитического учета. Записи в Главной книге служат основанием для составления оборотной ведомости по счетам синтетического учета. После взаимной сверки оборотных ведомостей аналитического учета с оборотной ведомостью по счетам синтетического учета составляют баланс. Средние и крупные по количеству учетных операций компании ведут учет по журнально-ордерной форме. При журнально-ордерной форме бухгалтерского учета регистрация операций заключается в их записи в хронологическом порядке в особых накопительных ведомостях-журналах (журналах-ордерах). При этом бухгалтерская запись производится непосредственно на основании первичных документов без предварительного оформления их мемориальными ордерами. Если обрабатывается большое количество однородных документов, то их предварительно группируют во вспомогательных ведомостях, итоги которых переносят в конце месяца в соответствующий журнал. Таким образом, журналы, применяемые в журнально-ордерной форме, одновременно являются также и ордерами, при помощи которых оформляют отражаемые в учете операции. В силу этого накопительные ведомости были названы журналами-ордерами, а сама форма учета - журнально-ордерной. Чтобы избежать дублирования в учете и повторения учетных записей, журналы-ордера ведутся только по кредитовому признаку отражаемых в них операций. Таким образом, все кредитовые обороты по каждому синтетическому счету собираются в одном журнале-ордере. Дебетовые обороты по каждому счету отражаются в соответствующих (корреспондирующих) журналах-ордерах. По внешнему виду журналы-ордера - это отдельные листы. Их формат, расположение граф и порядок записей зависят от особенностей отражаемых операций. В специальных графах отдельных журналов-ордеров указывают корреспондирующие по дебету счета с разбивкой их в случае необходимости по субсчетам, статьям расходов и т.д. В некоторых журналах-ордерах предусмотрены графы для расшифровки дебетовых оборотов, что позволяет вести аналитический учет без использования дополнительных учетных регистров. Есть синтетические счета, по которым из-за большого количества учитываемых объектов нет возможности делать записи в журналах-ордерах с необходимой детализацией. Это относится, например, к счетам учета основных средств, расчетов с покупателями, поставщиками, другими дебиторами и кредиторами. По перечисленным и им подобным счетам для ведения аналитического учета и составления аналитических оборотных ведомостей применяется тот же порядок, что и при мемориально-ордерной форме учета. Итоговые суммы, отраженные в журнале-ордере, обязательно проверяют по данным соответствующих документов. Общий итог по кредиту счета в журнале сверяют с итогами по соответствующим графам журналов-ордеров корреспондирующих счетов. Это обеспечивает проверку учетных записей без составления оборотных ведомостей. Итоговые данные каждого журнала-ордера, сгруппированные по корреспондирующим счетам, переносят в Главную книгу. Мемориальные ордера при этом не составляют. Главная книга представляет собой систематический регистр синтетического учета. Она предназначена для обобщения данных текущего учета и взаимной сверки записей по отдельным счетам. Для каждого синтетического счета в Главной книге отводится отдельная страница. Кредитовые обороты по счету переносят в Главную книгу одной суммой из соответствующего журнала-ордера. Дебетовые обороты записывают отдельными суммами из разных журналов в корреспонденции с кредитуемыми счетами. В итоге Главная книга отражает суммы как кредитовых, так и дебетовых оборотов по каждому синтетическому счету. На конец отчетного периода (месяца, квартала) по каждому синтетическому счету выводится сальдо, которое записывается в отдельную графу соответствующей страницы Главной книги. В качестве примера приведем страницу Главной книги, отведенную для записи оборотов по счету 50 «Касса» (табл. 4.7). Таблица 4.7. Главная книга по счету 50 «Касса». Месяц Обороты по дебету с кредита счетов Итого Обороты по кредиту Сальдо дебет кредит Сч. 51 Сч. 71 Сч. 76 … и т.д. I … 12750 890 Сальдо 6400 на 01.01.20...г. 150 20040 19685 505 Итого за 20…г. Главная книга открывается на весь год. После сверки итогов и выведения сальдо по синтетическим счетам непосредственно на основании данных Главной книги составляют сальдовый баланс. Необходимость в оборотной ведомости синтетического учета благодаря этому отпадает. Общая схема журнально-ордерной формы бухгалтерского учета дана на рис. 4.3. Рис. 4.3. Принципиальная схема организации учета по журнально-ордерной форме. Все журналы - ордера составляются по предметному признаку, и если они отражают обороты по нескольким счетам, то эти счета обычно экономически взаимосвязаны. Основными принципами построения журнала-ордера можно назвать следующие: 1. Принцип накапливания данных первичных документов в учетном регистре с одновременной группировкой по корреспондирующим счетам. 2. Хозяйственные операции отражаются в журнале-ордере в разрезе показателей, требуемых для контроля и составления периодической и годовой отчетности. 3. В журнале-ордере используется совмещение синтетического и аналитического учета. 4. Во всех учетных регистрах заранее напечатаны цифры корреспондирующих счетов, а во многих и статьи аналитического учета бухгалтерских записей в документации при журнально-ордерной форме учета. В табл. 4.8 дан перечень журналов-ордеров единой журнально-ордерной формы бухгалтерского учета. Таблица 4.8 Перечень журналов-ордеров для полной журнально-ордерной формы учета. № По кредиту счетов Аналитические данные по счетам 1 50 - 2 51 - 3 55,57,87 55,57 4 66,67 66,67 6 60 60 7 71 71 8 19,58,63,68,73,75,76 73,78,77 9 79 79 10 10/1 02,05,10,15,16,20,21,23,25,26,28,29,69,70,94,97 10/2 Расчеты затрат на производство по экономическим элементам 10/3 Расчет себестоимости готовой продукции по калькуляционным статьям 11 41,40,43,44,45,46,62,90 12 14,59,63,80,82,83,84,86,96 13 01,03,04,91 02,85 15 98,99 99 16 07,08,11 Журнально-ордерная форма учета в настоящее время наиболее распространенная форма ведения учета в организациях. Причем используется не только полная, но и усеченная форма, которая организована на тех же принципах и ведется в том же порядке, но с меньшим количеством ордеров, когда предприятию для работы хватает 8-10 ордеров. Более того именно журнально-ордерная форма положена в основу компьютерных программ ведения бухгалтерского учета. Соответственно, мы переходим к машиноориентированной форме (или машино-ордерной), при которой составление учетных регистров осуществляется на компьютере (машинограммы), причем таким образом, чтобы удобно было для руководства, контроля, анализа, планирования и составления отчетности по установленным государством формам. Современные компьютерные программы ведения учета сформированы по двум вариантам. Первый вариант предполагает движение от первичного документа, когда в программу закладывается «маршрутная карта» движения по учетным регистрам от первичной информации до составления публичной отчетности. Второй вариант предполагает движение по бухгалтерским проводкам, когда основой маршрута движения информации является бухгалтерская операция в виде счетной формулы. Вся программа строится на последовательном движении исходной информации по структуре формирования счетных формул реализации учета согласно бухгалтерским правилам отражения каждого учетного действия. Бухгалтерские регистры в этом случае являются дополнительным элементом, печать каждого из этих регистров должна дополнительно запрашиваться. Принципиальная схема организации учета компьютерной формы с учетом дополнительных программ дана на рис. 4.4. Рис. 4.4. Принципиальная схема компьютерной (машинно-ордерной) формы учета. 4.3.УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ Учетная политика - это выбор между альтернативными вариантами ведения учета. Используется понятие учетной политики в широком и узком смысле этой категории. Под широким понятием учетной политики понимается национальная учетная политика, а внутрифирменная рассматривается как учетная политика в узком смысле слова. Национальная учетная политика – это установление общих принципов (правил) ведения бухгалтерского учета для всех экономических субъектов в рамках отдельного государства. Внутрифирменная учетная политика (учетная политика организации) – это избранная конкретной организацией методика ведения бухгалтерского учета в рамках общих принципов, установленных системой нормативного регулирования в каждой стране. Учетная политика организации состоит из трех разделов: I. Преамбула к учетной политике. В разделе определяется перечень нормативной документации, по которой форматируется учетная политика и определяется уровень ответственности. II. Методика учета. В разделе отражается принципы и методы ведения бухгалтерского учета, формируется рабочий план счетов. III. Техника учета. В разделе определяется форма ведения и организации учета на предприятии. Определяются формы первичных документов, порядок проведения инвентаризации активов и обязательств, методы оценки активов и обязательств, порядок документооборота и контроль над бухгалтерскими операциями. Общие аспекты учетной политики даны на схеме (рис.4.5). Предприятие имеет право делать общую учетную политику, где будут отражены все необходимые аспекты, или разработать три разных документа, каждый из которых будет отражать отдельный аспект учетной политики организации. Чаще всего учетная политика состоит из двух документов. Финансовый и управленческий аспекты отражаются в учетной политике, а налоговые требования и возможности организации отражаются в налоговой политике. Рис. 4.5. Схема аспектов учетной политики. Налоговая политика разрабатывается специалистом по налоговому учету, а учетная, соответственно, специалистами из отдела бухгалтерского учета. Разработанные политики утверждаются приказом по организации и являются нормативным документом внутренней работы учетных органов. При камеральной налоговой или аудиторской проверке ведения учета в организации учетная политика является первым документом, который проверяется комиссией, и внутреннее ведение учета проверяется, в том числе, на соответствие учетных постулатов и методов, заявленных организацией в своей учетной политике. Таким образом, в данной теме мы рассмотрели организационные формы ведения учета в компании. Достоинства и недостатки этих форм, возможности их использования в ручном и компьютерном вариантах. По каждой из рассматриваемых форм были представлены схемы движения информации по учетным регистрам, начиная от первичных документов и заканчивая составлением внешней публичной отчетности. КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ ЗНАНИЙ ТЕМЫ 1. Перечислить формы организации учета на предприятии. 2. Как классифицируются документы, используемые во внутреннем учете? 3. Как можно провести контроль информации в учетных документах? 4. Перечислите последовательность действий с учетным документом и приведите пример каждому действию. 5. В каком случае используются сторнировочные записи в учете? 6. Каковы особенности организационных действий при ведении учета по журнал-Главной? 7. Каковы особенности центрального регистра при организации учета по простой форме? 8. В чем основные отличия мемориально-ордерной и журнально-ордерной форм организации ведения учета? 9. Что значит вести записи в ордере по кредитовому принципу? 10. Почему в журнально-ордерной форме можно не составлять для контроля оборотную ведомость? 11. Что значит составление программы ведения учета «от проводки»? 12. Что такое учетная политика? 13. Каковы составные части учетной политики? 14. Можно ли учетную и налоговую политики писать, как одно целое? 15. Что отражает преамбула в учетной политике? ЛЕКЦИЯ 5. ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ: ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ. Вопросы: 1. Гармонизация финансовой отчетности. 2. Виды бухгалтерской отчетности и предъявляемые к ней требования. 3. Общие методические положения составления финансовой отчетности. 1.1. ГАРМОНИЗАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Сущность бухгалтерской финансовой отчетности можно понять, выучив ее определение: бухгалтерская финансовая отчетность - это свод взаимосвязанных показателей, представляемых в соответствующих нормах и утвержденных министерством финансов РФ формах, итогов организации за истекший отчетный период. Одним из важных моментов формирования отчетности, как в отечественном, так и в международном пространстве является ее гармонизация. Международное сближение принципов инкассового учета предопределяет гармонизацию финансовой отчетности. В широком смысле понятия этой категории под гармонизацией экономических процессов, отношений, товаров, налогов следует понимать взаимное согласование, сведение в систему, унификацию, координацию, упорядочение, обеспечение взаимного соответствия. В узком понимании гармонизация - это приведение финансовой отчетности в соответствие определенных норм и правил, принятых за единую базу в международных коммерческих организациях. Гармонизация финансовой отчетности может происходить на разных уровнях: международном и локальном. Гармонизация финансовой отчетности на международном уровне означает, что финансовая отчетность отдельно взятой страны должна соответствовать требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Процесс постепенного сближения национальных и международных требований к составлению финансовой отчетности длительный и трудоемкий, однако, тенденции развития этого процесса существуют, о чем свидетельствуют отчеты IASB. Гармонизация финансовой отчетности на локальном уровне предполагает, что финансовая отчетность в отдельно взятой стране, входящей в континентальную группу, должна соответствовать требованиям стандартов (нормативам) учета входящих стран. Например, страны Европейского Сообщества (ЕС) имеют свои директивы по учету и аудиту, собственные требования по гармонизации финансовой отчетности, накопленный опыт по гармонизации отчетов транснациональных организаций. Среди директив особо выделяются Четвертая, Седьмая и Восьмая, которые раскрывают состав и содержание финансовой отчетности, порядок составления сводной консолидированной отчетности, процедуру проведения аудита. Гармонизация финансовой отчетности на локальном уровне может проходить и в других регионах. Например, финансовую отчетность всех или части стран Таможенного Союза возможно полностью гармонизировать в рамках этого содружества. Способы гармонизации финансовой отчетности могут быть, с нашей точки зрения, существенными и формальными (рис. 5.1). Под существенными способами гармонизации финансовой отчетности следует понимать сближение внутренних и международных стандартов ведения учета (принципов, понятий, методов, процедур учета и отчетности и др.) и на этой основе составление гармонизированной финансовой отчетности. Как отмечалось выше, процесс этот длительный и сложный. Под формальным способом гармонизации финансовой отчетности следует понимать механические приемы перевода финансовой отчетности отдельно взятой страны в условия функционирования принципов и стандартов учета другой страны или группы стран. В настоящее время формальные способы гармонизации финансовой отчетности получили свое развитие в следующих видах: • трансформации финансовой отчетности с помощью коэффициентов пересчета. Коэффициенты учитывают особенности оценки активов, своеобразие методологии учета и т.д. Они показывают, какое значение имел бы информационный показатель, если бы учет вели по предлагаемым принципам и стандартам. К недостаткам способа относится трудоемкость разработки корректных коэффициентов пересчета для предприятий различных отраслей и мощностей; • трансформации финансовой отчетности на основе дополнительных расчетов. Зная отличительные черты одной системы учета от другой, составляют таблицы, позволяющие определить положительные и отрицательные влияния отдельных факторов на информационный показатель. На основе проведенных расчетов вносятся изменения в финансовую отчетность; • составление финансовой отчетности по методологии другой страны на основе первичных документов, заполненных согласно международным требованиям. При таком способе исключаются погрешности пересчета финансовой отчетности. Работа выполняется в автоматизированном режиме. Рис. 5.1. Классификация видов гармонизации финансовой отчетности. В будущем оба направления гармонизации финансовой отчетности (существенный и формальный) будут развиваться, взаимно дополняя друг друга. 5.2. ВИДЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ И ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЕ К НЕЙ ТРЕБОВАНИЯ Требования к составлению бухгалтерской финансовой отчетности сформулированы в следующих документах Министерства финансов России: • Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ МФ РФ №34н от 29.07.98 г.); • ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность организации; • Рекомендации о формах бухгалтерской отчетности и указания о порядке ее составления и предоставления (Приказ МФ РФ №67н). Согласно этим документам бухгалтерская отчетность представляется в следующие органы государственного управления: • В налоговую инспекцию по месту регистрации юридического лица; • в орган государственной статистики; • во внебюджетные фонды; • в другие адреса, предусмотренные действующим законодательством. Виды отчетности и требования к ее составлению мы будем изучать, пользуясь методическими рекомендациями, данными в виде классификации видов бухгалтерской отчетности по ряду признаков (рис. 5.2) и схемы состава требований к отчетности (рис. 5.3). Согласно данным схемы рисунка 5.2, финансовую отчетность следует определять следующими характеристиками. Финансовая отчетность это полная, внешняя годовая отчетность. Но финансовая - не единственный вид отчетности организации. Так отчетность по периоду составления будет присутствовать при любой форме организации учета, и при интегрированной общей бухгалтерии, и при автономной двойной, поскольку годовая – это обязательная отчетность по отечественным нормативным учетным стандартам и по международным требованиям. Рис. 5.2. Классификация видов учетной отчетности организации. А текущая отчетность является инициативной и зависит от внутренних потребностей в информации, следовательно, может быть востребована при любой форме организации и по любому удобному организации периоду времени. Такие же условия и требования будут связаны с внешней и внутренней отчетностью, а вот следующая группа выделяется по организационно правовой форме. Для вида отчетности: полная и усеченная – значение имеет количество заполняемых форм. По отечественным нормативам открытые акционерные общества должны делать полный комплект внешней финансовой отчетности, состоящей из пяти-шести форм и приложения в виде финансовой записки. А малые предприятия могут выставлять только два отчета: о финансовом состоянии и о прибылях и убытках. И последняя группа в классификации (рис. 5.2) связана непосредственно с формой ведения учета, при интегрированной бухгалтерии составляется только внешняя финансовая отчетность, а при автономной составляется отчетность по всем трем направлениям: финансовая, управленческая, налоговая. Требования к предоставлению информации в отчетности (рис. 5.3) во многом совпадают с общими требованиями к предоставлению учетной информации, поскольку основой отчетности является представленная в ней информация. Рис. 5.3. Требования к составлению учетной информации. Отдельно выделяется необходимость нейтральности в предоставлении информации, это требование предполагает, что компания не будет в своей отчетности отдавать предпочтение какому-либо выгодному для нее направлению, а с одинаковой беспристрастностью покажет информацию по всем доходам и расходам всех видов деятельности. Выделить следует и требование аналитичности, которое дает возможность потребителю информации получить более полные данные о финансовом положении организации, построить аналитичные тренды и принять более обоснованное решение о возможности взаимоотношений с организацией, выставляющей публичный отчет. ОБЩИЕ МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ СОСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Внешняя финансовая отчетность, имеющая обычно годовой период, для акционерных обществ и других подлежащих аудиту организаций включает следующие типовые формы: • форма №1 - Бухгалтерский баланс; • форма №2 - Отчет о прибыли и убытках; • форма №3 - Отчет о движении капитала; • форма №4 - Отчет о движении капитала; • форма №5 - Приложение к балансу; • форма №6 - Отчет о целевом использовании полученных средств. Кроме типовых форм во внешнюю финансовую отчетность включаются: • приложения, раскрывающие отдельные стороны финансово-хозяйственной деятельности предприятия и состоящие из отдельных справок; • аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации; • пояснительная записка. В зависимости от принятых организацией стандартов в учетной политике финансовая отчетность составляется по отечественным стандартам (РПБУ) или международным (МСФО), современные законодательные требования учета в Российской федерации дают право выбора работы в любой системе стандартов, которая экономически более отвечает виду деятельности, организации производства и производственным масштабам компании. Отчетность составляется по методу «нетто», что означает использование в зачет статей по остаточной стоимости, когда текущие начисления вычитаются из статьи, и в отчет включается только чистая стоимость объекта, по которому велись начисления прошедшего отчетного периода. Организация должна также определиться с отражением в отчетности линейных и функциональных статей. Линейные - это основополагающие статьи отчетности, характеризующие состояние объекта учета и направления деятельности организации. Функциональные - это аналитические статьи, определяющие состав основных линейных статей. Представление линейных и функциональных статей в отчетности может осуществляться в двух вариантах. Во-первых, линейная и ее функциональные статьи отражаются в отчете одновременно, когда после указания линейной статьи дается сразу ее состав в виде соответствующих функциональных статей. Во-вторых, в отчетности отражается только линейная статья, а функциональная дается в таблице пояснений, где полностью расшифровывается значение и состав функциональной статьи, и при необходимости даются пояснения. Числовая информация в отчетности дается за период два-три года, приветствуется вариант подачи информации за три периода, что дает возможность проводить не только экспресс-анализ по показателям динамики, но и считать факторные характеристики. Вся информация в отчетности должна предоставляться только в стоимостных единицах соответствующих официальной валюте Российской Федерации, т.е. в рублях. Основными единицами отчетности являются тыс. руб. и млн руб. Отчетность составляется за прошедший финансовый год по состоянию на 31 декабря. Бухгалтерский баланс должен быть составлен к первому февраля, а полный комплект отчетности составляется в течение первого квартала следующего за отчетным года и представлен должен быть до 10 апреля текущего года. Обязательным требованием к отчетности является отражение кодов классификации по видам деятельности и организационно-правовым формам согласно общероссийским классификаторам. Таким образом, финансовая отчетность - один из важнейших элементов внешней деятельности организации. Ее обязательным элементом является гармонизации, что дает возможность работать не только в рамках своего региона, или государства, но и выходить на зарубежных партнеров в локальном и международном уровнях общения с партнерами, инвесторами, банками. Составляемая организациями отчетность должна соответствовать четко определенным правилам, требованиям и методическим положениям, что дает возможность равночтения разными потребителями внешней информации, у которых может возникнуть экономические интересы в отчитывающейся компании. Основными требованиями при составлении отчетности следует назвать, во-первых, использование метода «нетто», во-вторых, четкое деление статей отчетности на линейные и функциональные, и отражение статьи согласно принятых требований, в-третьих, обязательное деление активов и обязательств на долгосрочные и краткосрочные, в зависимости от срока их действия в рамках деятельности предприятия, в-четвертых, возможность формирования статей отчетности по нарастанию их ликвидности или снижению ликвидности. В РФ используется вариант отражения информации по нарастанию ликвидности. КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ ЗНАНИЙ ТЕМЫ 1. Что такое финансовая отчетность организации? 2. Для чего нужна гармонизация финансовой отчетности? 3. Что понимается под гармонизацией в широком и узком значении слова? 4. В чем разница гармонизации на международном и локальном уровне составления отчетности? 5. По каким признакам классифицируется отчетность? 6. Что значит требование своевременности в отчетности? 7. Почему объем информации в отчетности увеличен с двух до трех годовых периодов? 8. Какова взаимосвязь между линейными и функциональными статьями в отчетности? 9. Выполнению какого требования соответствует представление информации только в рублевом эквиваленте? 10. Назовите варианты отражения функциональных статей в финансовой отчетности. 11. Что значит отражать информацию в отчетности по нарастанию ее ликвидности? ЛЕКЦИЯ 6. ОТЧЕТ О ФИНАНСОВОМ ПОЛОЖЕНИИ. Вопросы: 1. Общая структура отчета о финансовом положении. 2. Состав статей актива отчета о финансовом положении. 3. Состав статей пассива отчета о финансовом положении. 1.1. ОБЩАЯ СТРУКТУРА ОТЧЕТА О ФИНАНСОВОМ ПОЛОЖЕНИИ Отчет о финансовом положении в отечественной практике более известен как бухгалтерский баланс. В курсе «Бухгалтерский учет» мы уже изучали виды балансов, используемые в коммерческой практике работы предприятия, методику составления баланса, взаимосвязь статей баланса с движением объектов учета и влияние каждой хозяйственной операции на валюту баланса. Напоминаю вам, что в процессе жизненного цикла коммерческого предприятия составляются следующие виды балансов: вступительный, текущий, годовой, консолидированный, передаточный, разделительный и ликвидационный. Основными требованиями метода «нетто» при составлении баланса являются, во-первых, амортизируемые активы берутся в зачет по остаточной стоимости, во-вторых, начисленные за счет расходов резервы вычитаются из резервируемой статьи, в-третьих, нераспределенная прибыль капитализируется после процедуры реформирования и закрытия счетов доходов и расходов. В табл. 6.1 дан перечень разделов баланса – отчета о финансовом положении организации. Таблица 6.1. Общая схема разделов бухгалтерского баланса. Актив Пассив I – Внеоборотные активы II – Оборотные активы III – Капитал и резервы IV–Долгосрочные обязательства V – Краткосрочные обязательства P.S. Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. Как видно из табл. 6.1 в балансе пять разделов со сквозной нумерацией. Каждый раздел состоит из линейных и функциональных статей, раскрывающих имущественное и финансовое состояние организации. Изучая данный вопрос, нам следует обратить внимание на следующие основополагающие моменты: 1. Бухгалтерский баланс состоит из двух равных между собой частей актива и пассива, равенство которых обеспечено тем, что в активе и пассиве находятся одни и те же средства предприятия, сгруппированные по разным признакам. В активе - по экономическому содержанию, в пассиве - по источникам финансирования. 2. Баланс состоит из 5 разделов, имеющих сквозную нумерацию. Два из них находятся в активе: I. Внеоборотные активы. II. Оборотные активы. Три раздела в пассиве баланса: III. Капитал и резервы. IV. Долгосрочные обязательства. V. Краткосрочные обязательства. Информация по объектам учета должна подразделяться по сроку обращения на предприятии на краткосрочную и долгосрочную. 3. В каждом разделе отражены виды активов и пассивов организации, обобщенные в одной статье, например, 1110 - «Нематериальные активы», или дающие частичную детализацию. Например, 1210 - «Запасы», если функциональные статьи располагаются в самом балансе, то будет указана нумерация, в том числе: 1211- сырье, материалы и аналогичные ценности, 1212 - животные на выращивании и откорме, 1213 - затраты в незавершенном производстве; 1214 - готовая продукция и товары для перепродажи; 1215 - товары отгруженные; 1216 -расходы будущих периодов; 1217 - прочие запасы и затраты. Таким образом, каждая статья в балансе обозначается четырехзначным кодом: первая цифра - номер формы отчетности, вторая - раздел баланса, третья - вид актива или пассива, четвертая - внутренняя классификация по мере надобности и варианта предоставления линейных и функциональных статей отчетности. 4. Учетная информация баланса представляется предприятием по двум срокам: «на начало» и «на конец» отчетного периода или, что более предпочтительно, по трем срокам - «на конец» последовательно трех периодов. Кроме того, нам необходимо изучить общее назначение раздела баланса, его учетные границы, обобщения и различия. Например, статья 1120 - «Основные средства» - элемент внеоборотных активов, следовательно, функционирует на предприятии более 12 месяцев. По учетно-экономической сути это актив, который должен одновременно удовлетворять следующим условиям: 1) предназначен для использования в производстве продукции для управленческих нужд или передачи в аренду; 2) предназначен для использования в течение длительного времени; 3) организация не предполагает продажу; 4) способен приносить экономическую выгоду в будущем. При внутренне классификации выделяются следующие статьи: 1121 - земельные участки и объекты природопользования; 1122 - здания, машины и оборудование. В общем случае методика изучения статей баланса дана на рис. 6.1. Согласно общей методике при изучении состава статей баланса необходимо совмещать экономические и учетные понятия, срок действия объекта учета на предприятии (краткосрочные и долгосрочные), что дает возможность более глубоко и осознанно подойти к изучению данного вопроса, несомненно, одного из ключевых во всем курсе. Срок действия объекта рассматривается на всех уровнях составления баланса. Изначально все активы делятся на долгосрочные (внеоборотные) и краткосрочные (оборотные). Внутри этого деления финансовые вложения в зависимости от срока погашения отдельной строкой присутствуют и во внеоборотных активах, и в оборотных. Дебиторские задолженности также могут подразделяться по сроку погашения на долгосрочные и краткосрочные. В пассиве баланса деление по сроку связано с обстоятельствами, которые соответственно относятся к четвертому или пятому разделу баланса. Рис. 6.1. Схема экономического изучения сущности и назначения статей отчета о финансовом положении. 2.2. СОСТАВ СТАТЕЙ АКТИВА ОТЧЕТА О ФИНАНСОВОМ ПОЛОЖЕНИИ Изучение каждой статьи отчета о финансовом положении мы будем проводить на основе официальных разъяснений Министерства финансов РФ по особенностям составления отчета. В пояснениях рассматривается формирование баланса на основе предъявляемых к нему требований отражения статей по мере нарастания их ликвидности, т.е. от самых неликвидных активов - нематериальных, до самых ликвидных - денежных средств, а также срока действия: долгосрочные и краткосрочные объекта учета. Прежде чем начать изложение требований учета и отражения каждой статьи, на рис. 6.2 показан бланк баланса в его современном варианте. Приложение № 1 к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 02.07.2010 № 66н Бухгалтерский баланс на 20 г. Коды Форма по ОКУД 0710001 Дата (число, месяц, год) Организация по ОКПО Идентификационный номер налогоплательщика ИНН Вид экономической деятельности по ОКВЭД Организационно-правовая форма/форма собственности по ОКОПФ/ОКФС Единица измерения: тыс. руб. (млн. руб.) по ОКЕИ 384 (385) Местонахождение (адрес) На На 31 декабря На 31 декабря Пояснения1 Наименование показателя 2 Код строки 20 г.3 20 г.4 20 г.5 АКТИВ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ (04-05) (1.1;1.2;1.3) Нематериальные активы 1110 (1.4; 1.5) Результаты исследований и разработок 1120 04 2.1 Основные средства 1130 (01-02) 2.4 Доходные вложения в материальные ценности 1140 03 3.1; 3.2 Долгосрочные финансовые вложения 1150 58-59 - Отложенные налоговые активы 1160 09 - Прочие внеоборотные активы 1170 Итого по разделу 1100 II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ 4.1-4.2 Запасы 1210 (10,15,16-14; 20,23;41,43, 45;97) - Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 1220 19 5.1-5.2 Дебиторская задолженность 1230 62,76-63 3.1-3.2 Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов) 1240 58-59 - Денежные средства и денежные эквиваленты 1250 50,51,52,55, 57 - Прочие оборотные активы 1260 Итого по разделу II 1200 БАЛАНС 1600 Форма 0710001 с. 2 Руководитель (подпись) (расшифровка подписи) Рис. 6.2. Форма отчета о финансовом положении. Итак, рассмотрение статей баланса мы проводим на примере таблицы на рис. 6.2 и эта же таблица баланса дана в прил. 1. Первая статья - 1110 «Нематериальные активы». По статье отражается переоценка в сторону увеличения - добавочный капитал, уменьшения: прочие доходы и расходы (дебет 83 на сумму предыдущей дооценки). Порядок отражения 08 счета пока не регламентирован. Возможно включение остатков в статью 1100 «Нематериальные активы» или 1170 «Прочие внеоборотные активы». 1120 «Результаты исследований и разработок» (ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы») - отражается информация о расходах на завершенные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР). С 01.01.2003 года законченные расходы по НИОКР учитываются в составе внеоборотных активов. Субсчет 04 - 05. Результаты НИОКР списываются на затраты производства (линейный способ или пропорционально объему выполненных работ). Срок использования результатов не более 5 лет. 1130 «Основные средства» (ПБУ 6/01 «Учет ОС» 01 - 02, присоединяются остатки 08, 07). Объекты стоимостью менее 40000 рублей можно списывать на расходы по мере их передачи в эксплуатацию без начисления амортизации. 1140 «Доходные вложения в материальные ценности» - отражается остаточная стоимость имущества, приобретаемого предприятием с целью получения дохода от передачи его другим организациям во временное владение (аренда, лизинг). Порядок формирования информации аналогичен «Основные средства» 03, 02 (без учета амортизации объектов по 01 счету). 1150 «Финансовые сложения» (ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль») 09. Обособление этой статьи обусловлено необходимостью согласования требований бухгалтерского и налогового законодательства. Эта статья формирует у пользователя бухгалтерской информации представление о сумме отложенного налога на прибыль, которая будет постепенно компенсироваться в последующие отчеты на прибыль, которая будет постепенно компенсироваться в последующие отчетные периоды путем уменьшения очередных платежей оп этому налогу: Допускается сальдо (09 счет - 77 счет). Отложенный налоговый актив равен вычитаемым временным разницам, умноженным на ставку налога на прибыль. Вычитаемые временные разницы образуются в результате: • применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль; • применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения; • убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах; • применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств расходов, связанных с продажей; • наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета – исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности; • прочих аналогичных различий. 1170 «Прочие внеоборотные активы» - отражается информация об объектах внеоборотных активов, данные о которых не нашли отражения в предшествующих статьях. Далее плюсуются неучтенные ранее данные по следующим счетам: +1 (Молодые насаждения), +07, +08, (+15, +/- 10 - (в частности, относящейся к оборудованию к установке), +60 (в части авансов и предоплаты за работы, услуги, связанные со строительством объектов ОС), +97 (в части расходов со сроком списание свыше 12 месяцев). Выявленные недостачи основных средств, решение об источниках покрытия которых не определены на отчетную дату. Может быть отражен остаток 08 счета на основании профессионального суждения. 1210 «Запасы» (ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). В состав запасов включаются материалы, готовая продукция, товары для перепродажи, товары отгруженные, РБП, затраты в незавершенном производстве (издержки обращения). Таким образом, в данной статье отражается информация о разнообразных объектах учета, формирование которой требует значительных подготовительных процедур. Для подсчета итога по статье «Запасы» информацию группируют в табл. 6.3. Таблица 6.3. Порядок формирования статьи бухгалтерского баланса 1220 «Запасы». Наименование показателя Сумма Сырье, материалы и другие аналогичные ценности (10,15,16,-14) Животные на выращивании и откорме (11) Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения) (20,21,23,28,29,44) Готовая продукция и товары для перепродажи (41,43,-42) Товары отгруженные (45) Расходы будущих периодов (97) (в части расходов, со сроком списания не превышающим 12 месяцев) Прочие запасы и затраты Итого по строке 1210 «Запасы» 1220 «НДС по приобретенным ценностям» (19) – отражает суммы НДС, которые организации оплачивают по договорам купли-продажи до момента их списания в уменьшение задолженности по бюджету (по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам, капитальным вложениям, работам и услугам). 1230 «Дебиторская задолженность» (62, 71, 73, 75, 79, -63, возможно 68, 69, 70), функциональные статьи даны в табл. 6.4. Дебиторская задолженность показывается в балансе с учетом созданного резерва по сомнительным долгам, если это предусмотрено учетной политикой организации. 1240 «Финансовые вложения» (58, -59) отражают вложения сроком менее 12 месяцев. 1250 «Денежные средства» (ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», ПБУ 23/2010 «Отчет о движении денежных средств») (табл. 6.5). Таблица 6.4. Порядок формирования статьи бухгалтерского баланса 1230 «Дебиторская задолженность». Наименование показателя Сумма Задолженность покупателей и заказчиков (62,76) Векселя к получению (62) Задолженность дочерних и зависимых обществ (79) Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал (75) Авансы выданные (60) Прочие дебиторы (68,69,70,71,73,76) Итого по строке 1230 «Дебиторская задолженность» Таблица 6.5. Порядок формирования статьи бухгалтерского баланса 1250 «Денежные средства». Наименование показателя Сумма Касса (50) Расчетные счета (51) Валютные счета (52) Прочие денежные средства (55 0 за исключением депозитных вкладов, не являющихся денежными эквивалентами) (57) Итого по строке 1250 «Денежные средства» 1260 «Прочие оборотные активы». В составе прочих оборотных активов могут учитываться: • стоимость недостающих или испорченных материальных ценностей, в отношении которых не принято решение об их списании в состав затрат на производство (расходов на продажу) или на виновных лиц (Дт 94); • суммы НДС, исчисленные с авансов и предварительной оплаты (частичной оплаты) (Дт 62 или 76); • суммы акцизов, подлежащие впоследствии вычетам (Дт 68); • суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов и сборов, пеней и штрафов, взносов на обязательное страхование, в отношении которых не принято решение о зачете (возврате из бюджета) (Дт 68, 69); • суммы НДС, начисленные при отгрузке товаров (продукции, иных ценностей), выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, учитываемые организацией обособленно на счетах 76 или 45; • собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (участников) с целью перепродажи. После того, как все статьи отражены в соответствующих разделах и подведены линейные итоги считается общая стоимость, которая отражается в итоговой статье «БАЛАНС». 6.3. СОСТАВ СТАТЕЙ ПАССИВА ОТЧЕТА О ФИНАНСОВОМ ПОЛОЖЕНИИ Пассив отчета о финансовом положении начинается с третьего раздела «Капитал и резервы», в этом разделе собирается информация о собственном капитале предприятия, который фактически обеспечивает финансовую устойчивость коммерческой организации. Первая статья раздела и пассива баланса «Уставный капитал» (строка с шифром 1310). 1310 «Уставный капитал» (80) отражается в сумме, зафиксированной в учредительных документах. В соответствии с ГК РФ называется по-разному: складочный капитал (хозяйственные товарищества), уставный фонд (государственные и муниципальные унитарные предприятия), паевой фонд (производственные кооперативы), уставный капитал (акционерные общества). 1320 «Собственные акции, выкупленные у акционеров» (81) отражают стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров и подлежащих перепродаже или аннулированию. По своей экономической природе – это активы, изъятые из обращения, поэтому, согласно принципа консерватизма, является регулятивом по отношению к уставному капиталу (уменьшает его величину). Отражается в пассиве в круглых скобках как отрицательная величина. 1340 «Переоценка внеоборотных активов» - выборка из данных ведомости переоценки (ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»). Отражаются результаты переоценки основных средств и нематериальных активов. Если уценка, то показатели уменьшают собственный капитал организации. 1350 «Добавочный капитал» (83) отражает эмиссионный доход, полученный от размещения акций сверх номинальной стоимости, средства целевого финансирования, направленные на создание инвестиционного актива, положительная курсовая разница, возникающая при формировании уставного капитала. 1360 «Резервный капитал» (82) – для акционерных обществ не менее 5% от уставного капитала и отчисления не менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, определенного учредительными документами. 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (84 – остаток на начало отчетного года) плюс переводимые неиспользованные остатки прибыли (убытка) за 3, 6, 9 месяцев (99 счет). 1410 «Заемные средства» (67) – отражаются суммы полученных кредитов и займов, подлежащих погашению более, чем через 12 месяцев после отчетной даты с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора. Обязательства, представленные в балансе предыдущего года как долгосрочные и подлежащие погашению в отчетном году, могут быть представлены на начало отчетного года как краткосрочные (дополнительные расходы, информация, экспертиза). 1420 «Отложенные налоговые обязательства» (77) - отражается сумма отложенного налога на прибыль, которая будет компенсироваться в последующие периоды путем увеличения очередных платежей по этому налогу. 1430 «Резервы под условные обязательства» (96) - создается резерв в отношении обязательств, по которым существует очень высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Организация не может отказаться от выполнения этих обязательств: • в связи с выявлением убыточности заключенного организацией договора, в случае, если условиями этого договора предусмотрена штрафные санкции за его расторжение; • в связи с допущенными организацией нарушениями законодательства, влекущими наложение штрафов в случае, если судебное решение будет принято не в пользу, и может обоснованно оценить сумму возмещения, которую ей придется заплатить истцу; • в связи с предстоящими выплатами отпускных работникам; • в связи с предстоящими выплатами работникам по итогам года либо за выслугу лет (если такие выплаты предусмотрены коллективными или трудовыми договорами); • в связи с наличием обязательств организации по гарантийному обслуживанию продаваемой продукции. 1450 «Прочие обязательства» - отражаются прочие обязательства организации, срок погашения которых превышается 12 месяцев (60, 62, 68, 69, 75, 76, 86). 1510 «Заемные средства» - отражается информация о состоянии краткосрочных (срок погашения которых не превышает 1 месяц) кредитов и займов, полученных организацией: Кт 66, Кт 67 в части задолженностей, срок погашения которых на отчетную дату не более 12 месяцев. 1520 «Кредиторская задолженность», формирование функциональных статей дано в табл. 6.6 Таблица 6.6. Порядок формирования статьи бухгалтерского баланса 1520 «Кредиторская задолженность». Наименование показателя Сумма Поставщики и подрядчики (60,76) Векселя к уплате (60) Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами (79) Задолженность по оплате труда (70) Задолженность перед бюджетом (68) Авансы полученные (62) Расчеты по дивидендам (75) Прочие кредиторы (71,73,76) Итого по строке 1520 «Кредиторская задолженность» 1530 «Доходы будущих периодов» (98) – по статье отражаются доходы будущих периодов, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим периодам, счет 86 «Целевое финансирование» (в части бюджетного финансирования, грантов, технической помощи и т.п.). 1540 «Резервы предстоящих расходов» (96) – отражаются суммы неиспользованных на установленные цели резервов, созданных за счет себестоимости продукции или услуг. Если учетной политикой предусмотрено их создание (оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых не превышает 12 месяцев). 1550 «Прочие обязательства» - по статье отражаются прочие обязательства организации, срок погашения которых не превышает 12 месяцев: счет 76 (в части краткосрочный обязательств), счет 86 (в части прочих краткосрочных обязательств). В составе прочих краткосрочных обязательств могут отражаться: • целевое финансирование, полученное организациями-застройщиками от инвесторов и порождающее обязательство по передаче им построенное объекта в течение 12 месяцев после отчетной даты; • суммы НДС, принятые к вычету при перечислении авансы (предоплаты) и подлежащие восстановлению к уплате в бюджет при фактическом получении товаров, работ, услуг либо при возврате перечисленного аванса; • фонда специального назначения на финансирование текущих расходов. Обособленное место в данном разделе занимают источники собственных средств, не вошедшие в предыдущие разделы баланса. Они показываются в разделе статей «Доходы будущих периодов», «Резервы предстоящих расходов и платежей» и др. Бухгалтерский баланс, как первая и основная форма внешней финансовой отчетности, имеет самые подробные методические рекомендации в нормативной литературе. Баланс считается финансовой моделью организации его заполнявшей, по данным баланса можно судить о финансовой устойчивости предприятия, ликвидности его активов, кредитоспособности, платежеспособности, финансовых рисках, риске банкротства. Все эти моменты мы будем рассматривать отдельной темой, в которой будем учиться читать финансовую отчетность и проводить экспресс-анализ, на основе которого можно принимать финансовые решения по предприятию. Таким образом, в теме данной лекции мы рассмотрели формирование статей отчета о финансовом положении, используя четкие рекомендации и пояснения разъяснений Министерства финансов РФ, данные для правильного понимания и составления данного отчета как основополагающего отчета внешней финансовой отчетности коммерческой организации. КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ ЗНАНИЙ ТЕМЫ 1. В чем особенности составления отчета о финансовом положении по методу «нетто», привести примеры. 2. В чем отличие отражения в балансе линейных и функциональных статей? 3. Каковы особенности составления статьи «Дебиторская задолженность»? 4. Какие резервы может создавать предприятие за счет текущих расходов, и где в балансе будут отражены их остатки? 5. Где в балансе отражается информация о проведенных переоценках активов организации? 6. Как и за счет чего формируются отчисления в резервный капитал? 7. Какие остатки средств предприятие может отразить по статье «Прочие оборотные активы»? 8. Что означает код статьи отчета о финансовом положении? 9. Каковы особенности формирования статей «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства»? 10. Как статья «Доходы будущих периодов» связана с методом начислений? ЛЕКЦИЯ 7. ОТЧЕТ О ДОХОДАХ И РАСХОДАХ. Вопросы: 1. Общие методические положения составления отчета о доходах и расходах. 2. Состав статей отчета о доходах и расходах. 3. Составление внутрифирменных отчетов о доходах и расходах. 7.1. ОБЩИЕ МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ СОСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТА О ДОХОДАХ И РАСХОДАХ Современная практика составления внешней финансовой отчетности уделяет большое внимание отчету о финансовых результатах работы предприятия. Согласно требований стандартов МСФО, ратифицированных в 2011 году для использования в российской практике работы коммерческих предприятий, финансовые результаты представляются либо в двух отчетах: «Отчет о доходах и расходах» и «Отчет о прибыли и убытках», либо в одном «Отчете о доходах и расходах», включающем как составную часть «Отчет о прибыли и убытках». В российской учетной практике в соответствие с требованиями российских стандартов (ПБУ) составляется один отчет - «Отчет о прибылях и убытках». Отчет о прибылях и убытках состоит из нескольких основных разделов: 1. Доходы и расходы по обычным видам деятельности. Данный раздел требует обязательного заполнения следующих строк: 10, 20, 29, 30, 40, 50. 2. Прочие доходы и расходы. В этом разделе заполнения требуют строки 60, 70, 80, 90, 100, 3. Финансовый результат. В данном разделе необходимо провести расчеты в таких строках, как: 140, 141, 142, 150, 190. 4. Справочный раздел. От заполнения данного раздела официально освобождены лишь малые предприятия. Все остальные фирмы в обязательном порядке должны сообщать о постоянных налоговых обязательствах, а также постоянной прибыли (убытках). 5. Расшифровка отдельных прибылей и убытков. Здесь следует охарактеризовать отдельные показатели, которые были указаны в «Отчет о прибылях и убытках». Согласно Положениям по бухгалтерскому учету 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», для заполнения отчета о прибылях и убытках необходимо рассчитать определенные показатели. К ним относятся: • проценты, необходимые к получению; • выручка от продажи продукции, товаров, а также от предоставления работ или услуг; • чрезвычайные доходы; • доходы, полученные от участия в других организациях; • другие операционные доходы. В зависимости от признания организацией тех или иных доходов, характера своей деятельности, размера и условий получения доходов, а также от какого вида деятельности были получены те или иные доходы, зависит порядок предоставления данных в отчете о прибыли и убытках. Отчет о прибылях и убытках является одним из важнейших форм финансовой отчетности на предприятии. С помощью данного отчета можно провести всесторонний анализ о полученной прибыли на предприятии или выявить причины и характер понесенных убытков. Как этап реформирования системы бухгалтерского учета в РФ была принята процедура гармонизации учета с международными стандартами, которая, естественно, отразилась и на формировании статей отчета о прибыли и убытках. Для российской практики была принята одностадийная модель составления отчета, которая предполагает деление затрат на переменную и постоянную часть в зависимости от изменения объема производства и использование только одного промежуточного показателя финансового результата - валовой прибыли. Использование показателя валовой прибыли дает возможность более детального контроля над внутренними затратами предприятия до расчета совокупных затрат и полной себестоимости. Кроме того, этот показатель рассчитанный по внутренним структурным подразделениям дает возможность определять эффективность их работы и вклад подразделений в общий объем покрытия совокупных постоянных расходов предприятия. В целом при составлении отчета используется шесть показателей прибыли: • первый показатель, который мы уже назвали, валовая прибыль –определяется как разница между выручкой от реализации и переменными затратами в виде производственной себестоимости продукции или оказываемых услуг; • следующий показатель – прибыль от продаж. Это основной экономический показатель, определяющийся как разница между выручкой и совокупными затратами на производство и реализацию продукции, т.е. полной себестоимостью. В соответствие с гармонизацией к международным методикам учета предприятия иногда используют показатель прибыли EBIDTA. Этот показатель считается до расчета прибыли от продаж. Для его расчета предприятие должно четко выделять сумму годового начисления амортизационных отчислений, поскольку EBIDTA определяется как разница между выручкой и затратами до начисления амортизационных отчислений. Финансовый результат на этом уровне показывает чистый доход предприятия без суммы капитализации затрат на восстановление его основных средств. • третий показатель - прибыль до налогообложения. Его второе название бухгалтерская прибыль. Показатель характеризует финансовый результат по совокупности производственной, финансовой, инвестиционной и прочей деятельности предприятия. Прибыль до налогообложения определяется как прибыль от продаж минус алгебраическая сумма доходов и расходов по перечисленным видам деятельности, разрешенным к учету на 91 счете, т.е. учету до начисления налогов. • четвертый показатель – чистая прибыль. Учитывает основные элементы налоговой системы при обложении налогами финансовых результатов предприятия. Для получения показателя чистой прибыли из прибыли до налогообложения вычитают величину текущего налога на прибыль, затем плюсуют имеющиеся отложенные налоговые активы и вычитают величину остатка отложенных налоговых обязательств. Полученный показатель чистой прибыли готов к капитализации в балансе или для расчета дивидендов. • пятый и шестой показатели прибыли это справочные показатели, которые рассчитываются акционерными обществами, начисляющими дивиденды по акциям и ведущие обращение акций на фондовых рынках. К ним относятся базовая прибыль на акцию (7.1) и разводненная прибыль на акцию (7.2). Как видно из представленных ниже формул, в расчетах принимается чистая прибыль, среднее число обыкновенных акций в обращении за год и дивиденды по привилегированным акциям, а разводнение происходит за счет конвертирования акций и процедуры их купли – продажи на фондовых рынках за отчетный период. 7.2. СОСТАВ СТАТЕЙ ОТЧЕТА О ДОХОДАХ И РАСХОДАХ Отчет о прибыли и убытках составляется в соответствии с общими требованиями составления финансовой отчетности. Отчет о доходах и расходах (форма №2) дан в прил. 2. Каждая строка имеет шифр из четырех цифр: первая - номер формы отчета, вторая - раздел, который ограничивается видом показателя прибыли (первый раздел - расчет валовой прибыли, второй - расчет прибыли от продаж и т.д.), третья цифра означает наименование показателя линейной статьи и четвертая - наименований функциональных статей, если в них возникает необходимость. Рассмотрим детально содержание каждой статьи на основе требований и пояснений ПБУ и положения о составлении финансовой отчетности. Отчет начинается с ключевого показателя дохода по производственной деятельности предприятии - выручки от реализации продукции, услуг или работ, определенных основными согласно перечня в учредительных документах. 2110 - Выручка. Сумма выручки за продажу товаров, оказание услуг, выполнение работ (т.е. выручка от основных видов деятельности предприятия) за вычетом НДС, данные берутся из счета 90 «Продажи» (кредит 90.1 минус дебет 90.3). 2120 - Себестоимость. Данные также берутся из дебета счета 90 «Продажи», но нужно исключить коммерческие расходы на продажу, к которым относятся все затраты за исключением транспортно-заготовительных, и управленческие расходы, которые выделены в отдельные строки формы № 2. 2100 - Валовая прибыль (убыток). Разница между строками 2110 и 2120. 2210 - Коммерческие расходы. К ним относятся расходы от основного вида деятельности за вычетом транспортно-заготовительных, данные берутся из дебета счета 44, эти расходы входят также в состав себестоимости на счете 90. 2220 - Управленческие расходы. Связаны с управлением организацией: административные, аренда, затраты на содержание персонала, налоги. Для этой строки данные берутся из счета 26 «Общехозяйственные расходы», эти же данные фигурируют по дебету счета 90 в составе себестоимости. 2200 - Прибыль (убыток) от продаж. Определяется по формуле: стр. 2100 – стр. 2210 – стр. 2220. 2310 - Доходы от других организаций. Если организация вкладывает свои средства в уставные капиталы других предприятий, получает какие-то дивиденды, процент прибыли, то эти доходы учитываются по кредиту счета 91 «Прочие расходы и доходы» и их надо отразить по этой строке. 2320 - Проценты к получению. Указываются проценты по различным вкладам, депозитам, займам, облигациям, векселям, которые причитаются организации к получению. Эти данные также можно взять из кредита 91 счета. 2330 - Проценты к уплате. Проценты по кредитам, займам, подлежащие уплате организацией, данные для заполнения берутся из дебета 91счета. 2340 - Прочие доходы. Указываются все прочие доходы, числящиеся по кредиту счета 91 за вычетом сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин, учтенных по дебету счета 91 и не учтенных ранее (2310 и 2320). 2350 - Прочие расходы. Указываются все прочие расходы, отраженные по дебету счета 91 за вычетом данных строки 2330. 2300 - Прибыль (убыток) до налогообложения. Рассчитывается по формуле: стр. 2200 + стр. 2310 + стр. 2320 – стр. 2330 + стр. 2340 – стр. 2350. 2410 - Текущий налог на прибыль. Налог на прибыль за тот отчетный период, за который составляется отчет о прибылях и убытках форма №2, сформированный на счете 68 «Налоги и сборы». Строки 2421, 2430 и 2450 заполняются в том случае, если организация исчисляет налог на прибыль по ПБУ 18/02, субъекты малого предпринимательства могут не применять нормы ПБУ 18/02 и, соответственно, у него будут отсутствовать записи по этим строкам. 2421 - Постоянные налоговые обязательства. Если при определении налога на прибыль возникают расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, то возникшая разница (согласно ПБУ 18/02) называется постоянной разницей, а произведение этой постоянной разницы на ставку налога на прибыль даст величину налога, которая приведет к увеличению уплаты налога на прибыль в бюджет. Эта величина налога, на которую увеличится (или уменьшится) платеж в бюджет из-за расхождений бухгалтерского и налогового учета, и будет являться постоянным налоговым обязательством, отражается он на счете 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства». Сумму, которую нужно указать в данной графе, можно определить, как разность дебета и кредита этого субсчета. Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» следует отразить в данной строке формы №2. 2430, 2450 – Изменения отложенных налоговых обязательств, изменения отложенных налоговых активов. Если организация учитывает доходы или расходы по бухгалтерскому учету в одном отчетном периоде, а под налогообложение эти доходы или расходы попадают в последующих отчетных периодах, то эти доходы (расходы) называются по ПБУ 18/02 временной разницей, а величина налога на прибыль на эти доходы (расходы) - отложенными налоговыми обязательствами (отложенными налоговыми активами). Данные для этих строк берутся либо из счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» (кредитовый оборот минус дебетовый оборот), либо из счета 09 «Отложенные налоговые активы» (дебетовый оборот минус кредитовый оборот). 2460 - Прочее. В данной строке отчета о прибылях и убытках форма 2 указывается информация по прочим суммам, оказывающим влияние на прибыль организации (пени, штрафы, доплаты, переплаты по налогу на прибыль). 2400 - Чистая прибыль (убыток). Определяется по формуле: 2300 – 2410 +/- 2430 +/- 2450 – 2460. Далее отражается справочная информация в зависимости от проведенных предприятием операций: 2510 - Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода. Строка в форме 2 заполняется только в том случае, если отчет о прибылях и убытках составляется по результатам календарного года, в этой строке отражаются результаты переоценки внеоборотных активов (уценка и дооценка). 2520 - Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль периода. Здесь могут быть отражены все те данные, которые еще не были учтены ранее по предыдущим строкам в отчете о прибылях и убытках. 2500 - Совокупный финансовый результат периода. Определяется по формуле: 2400 +/- 2510 +/- 2520. 2900, 2910 - Базовая / разводненная прибыль (убыток) на акцию. Заполняется только для акционерного общества. В целом, как мы с вами рассмотрели, в отчете определяется четыре показателя прибыли, не считая справочных показателей прибыли. Каждый из этих показателей несет экономическую нагрузку, характеризую определенные условия эффективности работы предприятия. 7.3. СОСТАВЛЕНИЕ ВНУТРИФИРМЕННЫХ ОТЧЕТОВ О ДОХОДАХ И РАСХОДАХ Современный внутренний учет предприятия основывается на формировании центров ответственности – внутренних учетных подразделений, по которым целесообразно вести учет затрат и результатов их деятельности. Отчетность по центрам ответственности относится к внутренней, целью которой является удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления путем предоставления стоимостных и натуральных показателей, позволяющих оценивать и контролировать, прогнозировать и планировать деятельность структурных подразделений предприятия. Самым распространенным центром ответственности является центр затрат, это производственные цеха, мастерские участки, отделы аппарата управления предприятием. Отчет этих подразделение будет называться отчетом об исполнении сметы затрат. В этом отчете выделяют основные прямые статьи затрат, связанные с деятельностью данного подразделения, и фактические данные сравнивают с нормативными, получая перерасход или экономию по статьям затрат. Формирование такого отчета строится на соблюдении следующих принципов. Во-первых, внутрихозяйственная отчетность содержит только те показатели, которые подконтрольны менеджеру данного центра ответственности и на динамику которых он может оказывать влияние. Во-вторых, отчетность должна содержать информацию об отклонениях, наличие которой позволяет реализовать принцип управления по отклонениям. Суть этого принципа состоит в предположении, что менеджеру более высокого уровня нет необходимости в текущем порядке регулировать работу центра ответственности более низкого уровня. Такая необходимость возникает только в том случае, если появляются отклонения от заданного параметра деятельности центра. Пример такого отчета дан в табл. 7.1. Вторым по значимости центров ответственности является центр прибыли, менеджеры которого несут ответственность и обладают полномочиями как в части затрат, так и в части поступлений в виде выручки от продаж и прочих доходов. Отчет центра прибыли уже включает показатели и валовой прибыли и прибыли от продаж. Пример приведен в табл. 7.2. Таблица 7.1. Отчет об исполнении сметы центром затрат. Контролируемые затраты По смете (план/норма) Фактически Отклонения Материалы 88640 89520 +880 Заработная плата основных рабочих 54283 53942 -341 Отчисления на соц. нужды 16285 16183 -102 Амортизация оборудования 22580 22580 Прочие расходы 17650 18280 +630 Итого 199438 200505 +1067 Таблица 7.2. Отчет о прибыли центра прибыли. Показатели Центр прибыли А Центр прибыли Б Итого предприятие Чистые продажи 125687 286915 412602 Производственная себестоимость реализованной продукции 65748 114520 180268 Валовая прибыль 59939 172395 231334 Операционные расходы: Управленческие расходы 22310 44360 66670 Коммерческие расходы 19640 59324 78964 Прибыль от продаж 17989 68711 86700 Как видно из табл. 7.2 отчет центра прибыли ограничивается расчетом прибыли от продаж или во внутренних расчетах ее называют операционной прибылью, остальные показатели считаются по предприятию в целом. При составлении отчета в зависимости от потребностей предприятия отчет центра может быть ограничен расчетом валовой прибыли, который является критерием оценки работы центра, тогда в отчете показывают детально статьи производственной себестоимости и как конечный показатель – валовая прибыль. Если же на предприятии нет полной децентрализации учета, и коммерческие и управленческие расходы частично списываются на расходы центров прибыли, то в отчете появляются статьи коммерческих и управленческих расходов и конечный показатель – прибыль от продаж. Обычно это используется в том случае, если конкретные расходы можно четко связать с отдельным центром ответственности. И общие затраты можно списать либо прямым методом, либо четко разработанной и принятой на предприятии методикой распределения затрат. Например, расходы по отоплению и освещению можно распределять пропорционально площади занимаемой подразделением, коммерческие расходы – пропорционально объему продаж каждого подразделения. Однако, проводить разделение общих расходов по центрам прибыли надо с определенной осторожностью, поскольку все методики распределения условны и могут привести к искажению действительного финансового результата, поэтому наиболее эффективный с точки менеджмента вариант учета по центрам прибыли только на уровне валовой прибыли, а все остальные общие расходы формируются по предприятию в целом. При необходимости детализации затрат, их подразделяют на прямые и косвенные, которые связаны с производственной деятельностью подразделения и характеризуют полученные подразделением финансовые результаты. Не менее важным является отчет центра инвестиций. Основной информацией такого центра следует считать данные о затратах понесенных на капитальные работы в рамках заявленных инвестиций на данный центр. Чаще всего отчет центра инвестиций предполагает сопоставление затрат нормативных или лимитированных в пределах инвестиций с фактическими затратами. Обязательным элементом отчета будет аналитическая информация об отклонениях фактических затрат от нормативных с выявлением причин их отклонений. Обязательным элементом отчета центра инвестиций будет показатель рентабельности инвестиций. Этот показатель характеризует уровень эффективности использования отпущенных на центр инвестиций. Определяется рентабельность инвестиций отношением полученного дохода к сумме затраченных инвестиций. Если полученный результат больше единицы, можно говорить о положительной эффективности инвестиций заложенных в данный объект. Таким образом, в данной лекции мы рассмотрели вопросы формирования отчета о прибыли и убытках. По мере составления отчета необходимо в общей сложности рассчитать шесть показателей прибыли, которые на каждом этапе деятельности предприятия отражают его финансовые результаты, дают возможность сделать финансовую оценку каждому виду деятельности. Кроме того, мы подробнейшим образом на основе методики Положения о финансовой отчетности рассмотрели формирование каждой статьи и формулу ее расчета на основе шифра строк статей отчета о прибыли и убытках коммерческого предприятия. КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ ЗНАНИЙ ТЕМЫ 1. Сколько и какие показатели прибыли считаются в отчете по форме №2? 2. В чем принципиальное отличие показателя валовой прибыли от показателя прибыли от продаж? 3. Что такое базовая и разводненная прибыль, как рассчитываются эти показатели и какими предприятиями? 4. По каким признакам проводится шифровка статей в отчете о прибыли и убытках? 5. В чем принципиальная разница показателей текущего налога на прибыль и отложенных налоговых платежей? 6. Почему коммерческие и управленческие расходы выделяются в отчете отдельными строками? 7. Что можно включать в состав прочих доходов и прочих расходов предприятия? 8. Что такое показатель EBIDTA и для чего он рассчитывается? 9. Как составляются отчеты о доходах по внутренним подразделениям? 10. В чем принципиальная разница при составлении отчета о доходах центра затрат и центра прибыли? ЛЕКЦИЯ 8. ОТЧЕТЫ О КАПИТАЛЕ И ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ. Вопросы: 1. Формирование отчета об изменении капитала. 2. Методические расчеты и формирование отчета о движении денежных средств. 8.1. ФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТА ОБ ИЗМЕНЕНИИ КАПИТАЛА Отчет об изменениях капитала (форма 3, прил. 3) включает в себя: •  раздел 1 «Движение капитала»; •  раздел 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок»; •  раздел 3 «Чистые активы». В типовой форме Отчета об изменениях капитала строки не пронумерованы. Коды для строк приведены отдельно в приложении 4 к приказу Минфина России от 2 июля 2010 года № 66н. Нумеровать строки в соответствии с утвержденными кодами нужно, когда организация сдает отчетность в органы статистики и другие органы исполнительной власти. Если же отчетность составляется для акционеров или других пользователей, не являющихся органами исполнительной власти, строки баланса нумеровать не обязательно. Это следует из пункта 5 приказа Минфина России № 66н. В графе «итого» подводится суммарный итог по всем графам. Суммы в скобках вычитаются, суммы без скобок складываются. В разделе 1 отчета отражают сведения об изменении: •  уставного капитала (счет 80); •  собственных акций, выкупленных у акционеров (счет 81); •  добавочного капитала (счет 83); •  резервного капитала (счет 82); •  нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (счет 84). Раздел 1 состоит из двух частей. В первой части отражаются показатели за прошлый год. Во второй части - аналогичные показатели за отчетный год. Первая часть раздела 1 заполняется на основании данных, которые были отражены во второй части этого раздела в Отчете об изменении капитала за прошлый год. Вторая часть раздела 1 заполняется на основании данных бухучета за отчетный год. Строки отчета заполняются в зависимости от вида операций, в результате которых капитал организации изменился. Если для отражения каких-либо операций в форме отчета нет необходимых строк, их можно добавить самостоятельно. Например, в форме не предусмотрены строки для отражения использования чистой прибыли на выплату премий, материальной помощи, оплату путевок сотрудникам и т.д. Следовательно, при составлении отчета бухгалтер может отразить данные операции в дополнительно введенных строках. При необходимости проводится корректировка показателей за прошлые годы, поскольку показатели отчета об изменении капитала за отчетный период и два прошлых года должны быть сопоставимы. Несопоставимость показателей может возникнуть, если в отчетном году были выявлены существенные ошибки прошлых лет или изменилась учетная политика организации. В этом случае показатели за прошлые годы нужно скорректировать исходя из условий, действующих в текущем году. При этом Отчет об изменении капитала за прошлые периоды не меняется. Если в текущем году изменился уставный или иной капитал, то сумму, на которую произошло изменение размера капитала, необходимо отразить в разделе 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок». В разделе 3 «Чистые активы» нужно привести сведения о величине чистых активов по состоянию на 31 декабря текущего года и двух прошлых лет. Порядок оценки чистых активов утвержден приказом Минфина России от 28 августа 2014 года № 84н. Этот порядок действует как для АО, так и для ООО. Порядок расчета чистых активов следующий. Из суммы активов, отраженных в балансе, надо вычесть обязательства. В расчет надо включать и доходы будущих периодов. Исключение - это случаи, когда эти доходы возникают при получении государственной помощи или безвозмездного имущества. Приведем пример, как заполнить отчет об изменениях капитала (форму 3). ________________________________________________________________ Пример При составлении бухгалтерской отчетности за текущий год бухгалтер ООО «Торговая фирма «Камушки» рассчитал величину чистых активов организации. Расчет выполнен на основании показателей баланса за текущий год. На 31 декабря 2016 года в активе баланса отражено: •  по строке 1130 «Основные средства» – 100 000 руб.; •  по строке 1210 «Запасы» – 400 000 руб.; •  по строке 1230 «Дебиторская задолженность» – 150 000 руб. Задолженности участников по взносам в уставный капитал нет; •  по строке 1250 «Денежные средства» – 200 000 руб. На 31 декабря 2016 года в пассиве баланса отражено: •  по строке 1310 «Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)» – 50 000 руб.; •  по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – 100 000 руб.; •  по строке 1520 «Краткосрочная кредиторская задолженность» – 605 000 руб. Все показатели актива баланса учитываются при расчете чистых активов. Показатели пассива баланса учитываются только в части кредиторской задолженности. Величина чистых активов «Камушки» на 31 декабря текущего года составляет: 100 000 руб. + 400 000 руб. + 150 000 руб. + 200 000 руб. – 605 000 руб. = 245 000 руб. Эту сумму включили в раздел 3 «Чистые активы» отчета об изменениях капитала (формы 3, прил. 3). ________________________________________________________________ 3100 — отражается величина соответствующего показателя на последний день предыдущего года. Сумма выкупленных акций заносится в круглые скобки и подлежит вычету. Далее по очереди отражаются сведения об изменениях капитала за прошлый и отчетный года по состоянию на последний день года. Данные за прошлый год можно взять из отчета форма 3 за предыдущий год.   В строке 3210 даются данные о суммах, на которые изменился то или иной вид капитала организации запрошлый год. В строке 3200 указывается данные о размере капитала на конец прошлого года. 3210 - общее увеличение каждого вида капитала в отчетном году - кредитовой сальдо по счетам 80 «Уставный капитал», 81 «Собственные акции», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток». Если уставной, резервный, добавочный капитал не менялись, если акции у акционеров не выкупались и не увеличился, не увеличилась чистая прибыль, то строки остаются пустыми. В строках 3311-3316 отражается детализация сумм, указанных в строке 3210. Данные можно вносить только в те поля, которые не содержат «х». 3320 - общее уменьшение каждого вида капитала в 2015 году, дебетовый оборот по счетам 80, 82, 83, 84. Суммы заключаются в круглые скобки. В строках 3321-3327 дается детализация сумм из строки 3320. В строке 3300 выводятся данные о размере каждого вида капитала на конец отчетного года. Сюда заносятся корректировки капитала в отчетном году. Причинами корректировок может быть изменение учетной политики организации либо исправление ошибок. 3400 - размер капитала до корректировок. 3410-3420 - суммы корректировок с разбивкой по причинам их возникновения. 3500 - размер капитала после корректировки. Далее дается пояснение внесенных корректировок. Отдельно отражается исправления сумм прибыли или убытка, отдельно все прочие статьи собственного капитала организации. Если в отчетном году или в предыдущих годах учетная политика не менялась, ошибки не исправлялись, то раздел заполнять не нужно. Типовая форма отчета об изменениях капитала дана в приложении учебного пособия, где можно увидеть все статьи и показатели этого отчета в последовательности их заполнения. 8.2. МЕТОДИЧЕСКИЕ РАСЧЕТЫ И ФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТА О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ Отчет о движении денежных средств детально гармонизирован с международными стандартами, в частности МСФО 7. Этот стандарт определяет все правила, способы и основные принципы формирования отчета о движении денежных средств, типовая форма отчета дана в прил. 4. Прежде всего стандартами выделяются виды деятельности предприятия, по которым выделяется движение денежных средств. I. Операционная деятельность. Под операционной деятельностью подразумевается деятельность, приносящая основной доход, не связанная с инвестиционной или финансовой сферой и относящаяся к торговой или основной деятельности компании, определенной учредительными документами. Движение денежных средств по операционной деятельности включает полученные от заказчиков денежные средства и средства, уплаченные поставщикам и персоналу. Чистыми потоками денежных средств по операционной деятельности является чистый поток или отток денежных средств, по основной деятельности, отраженной в части исчисления прибыли отчета о прибылях и убытках. II. Инвестиционная деятельность. Под таковой подразумевается приобретение и выбытие долгосрочных активов и прочих инвестиций, которые не классифицируются как денежных эквивалент. III. Финансовая деятельность Финансовой деятельностью является такая деятельность, которая ведет к изменению размера и структуры собственного капитала и структуры заемных средств. Денежные средства по полученным и выплаченным дивидендам и процентам могут быть отнесены как к операционной, так и к финансовой или инвестиционной деятельности, при условии, что такая их классификация соблюдается во всех отчетных периодах. Денежные средства, направленные на выплаты налогов на прибыль, обычно классифицируются как операционные (обычные), за исключением тех случаев, когда они напрямую взаимосвязаны с инвестиционной или финансовой деятельностью компании. Существует два способа формирования отчетности о движении денежных средств по разделу операционной деятельности: прямой и косвенный. Для движения денежных средств по операционной деятельности предпочтительным является прямой способ формирования отчетности, по той причине, что он отражает получение средств и выплаты в связи с основной деятельность, но может использоваться и косвенный метод. Данные способы различаются по методу исчисления чистого движения денежных средств по операционной деятельности, отражаемой в отчете о движении денежных средств. Приток и отток денежных средств по инвестиционной и финансовой деятельности исчисляются одинаково в обоих методах. Рассмотрим принципиальные моменты каждого метода: ПРЯМОЙ СПОСОБ Прямой способ формирования отчетности о движении средств по операционной деятельности отражает все основные виды валовых денежных поступлений и платежей. Так возможно отразить денежные средства, фактически полученные от заказчиков, за вычетом средств, выплаченных поставщикам, персоналу, а также по текущим расходам. Пример: Средства, полученные от заказчиков – Х Средства, выплаченные поставщикам (Х) Средства, выплаченные персоналу (Х) Полученные/выплаченные проценты, а также налоги на прибыль могут также быть отражены Х/(Х) Чистая прибыль от основной деятельности Х КОСВЕННЫЙ СПОСОБ Первым показателем, показываемым в отчете при косвенном методе, является операционная прибыль до выплаты процентов и начисления налога. Этот показатель корректируется до суммы чистого притока (оттока) денежных средств по операционной деятельности на следующие показатели: • изменение в составных частях оборотного капитала: запасов, дебиторов, кредиторов; • амортизация основных средств (добавляется); • износ нематериальных активов (добавляется); • минус проценты и уплаченный налог на прибыль. Потоки денежных средств по чрезвычайным событиям должны классифицироваться соответственно, как возникающие в результате операционной или финансовой деятельности, и раскрываться раздельно. Обменным курсом, используемым при трансформации операций, выраженных в иностранной валюте, и денежных потов от иностранных дочерних компаний, является курс на дату движения денежных средств. Денежный поток от иностранной дочерней компании должен быть пересчитан по курсу на дату перевода денежных средств. Стандарт также говорит о способах раскрытия информации о денежных потоках с взаимозависимыми компаниями и по совместной деятельности. Движение денежных средств по покупке и продаже дочерних компаний может быть показано свернуто, по одной статье – денежные средства уплаченные или денежные средства полученные.) Денежные потоки по инвестиционной и финансовой деятельности, как правило, показываются в брутто-оценке по основным видам поступлений и выплат, за исключением операций, которые могут быть показаны в нетто-оценке. • денежные поступления и платежи от имени клиентов; • поступление и выплата денежных средств по операциям, характеризуемым быстрым оборотом денежных средств, большой суммой и коротким сроком погашения (как правило, со сроком не менее 3-х месяцев); • поступление и выплата денежных средств, относящихся к депозитам с фиксированным сроком погашения; • авансы и займы, предоставленные клиентам и их погашение. Расчеты по поступлению и оттоку денежных средств в прямом методе можно рассчитывать по следующим формулам: (8.1) (8.2) (8.3) (8.4) где ВР - выручка от реализации продукции; - сальдо начальное статьи дебиторских задолженностей на начало периода; - сальдо конечное статьи дебиторских задолженностей на конец периода; - себестоимость произведенной продукции, работ или услуг; - сальдо конечное и сальдо начальное начислений, сделанных согласно корректировок метода начислений; сальдо конечное и сальдо начальное статьи баланса кредиторские задолженности по торговым операциям; - доходы уплаченные по прочим операциям; – сальдо конечное и сальдо начальное незаработанных доходов (доходов будущих периодов); - расход понесенный по прочим операциям; - сальдо конечное и начальное осуществленных предоплат (расходов будущих периодов, авансов выплаченных). Как видно из представленных формул и их расшифровок, информацию для составления отчета о движении денежных средств необходимо брать из отчета о прибыли и убытках и бухгалтерского баланса, соответственно с дополнениями из внутренней отчетности. Такая система построения отражает внутреннюю взаимосвязь отчетов, а также дает возможность проконтролировать информацию в отчетах, провести ее анализ и принять эффективные управленческие решения на основе прочтения внешней финансовой отчетности. Далее, используя эти формулы, проведем расчеты для построения отчета о движении денежных средств прямым и косвенным способами. В качестве исходных данных возьмем данные баланса (отчета о финансовом положении), отчета о прибыли и убытках, а также справку о начисленных амортизационных начислениях. 1. Баланс Актив Сумма на начало года, тыс. руб Сумма на конец года, тыс. руб Пассив Сумма на начало года, тыс. руб Сумма на конец года, тыс. руб Основные средства 85440 86300 Уставный капитал 50000 50000 Нераспределенная прибыль 37770 38670 Запасы 5820 4770 Долгосрочный кредит 2460 4800 Краткосрочный кредит 920 500 Дебиторская задолженность 1670 2480 Кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками 1240 1300 Денежные средства 860 3160 Кредиторская задолженность по платежам в бюджет 860 750 задолженность между участниками 540 Итого баланс 93790 96710 Итого баланс 93790 96710 2. Отчет о прибылях и убытках Выручка от реализации продукции - 15600 тыс. руб. Себестоимость произведенной продукции - 8940 тыс. руб. Валовая прибыль - 6660 тыс. руб. Управленческие расходы - 2700 тыс. руб. Коммерческие расходы - 1820 тыс. руб. Прибыль от продажи - 2140 тыс. руб. Проценты полученные - 950 тыс. руб. Проценты уплаченные - 740 тыс. руб. Прибыль до налогообложения - 2350 тыс. руб. Налог на прибыль - 470 тыс. руб. Чистая прибыль - 1880 тыс. руб. Дивиденды - 1200 тыс. руб. Чистая нераспределенная прибыль - 680 тыс. руб 3. Справка: Амортизационные отчисления в составе себестоимости текущего года – 1430 тыс. руб., амортизационные начисления, накопленные на начало года – 15900 тыс. руб. Расчеты проводим по видам деятельности организации, сначала проводим расчеты прямым способом: I. Эксплуатационная деятельность: Денежные средства, полученные от покупателей Денежные средства, уплаченные поставщикам и персоналу (15600+1670-2480)= 14790 (-[8940-1430]-[4770-5820]+[1300-1210]-2700-1820)= (10920) Итого денежные средства от эксплуатационной деятельности 3870 Проценты выплаченные Налоги (-470 -750 +860) (740) (360) Итого чистый денежный поток от эксплуатационной деятельности 2770 II. Инвестиционная деятельность Проценты полученные Покупка ОС 950 ОС пн.нг=85440+15900=101340 ОС пн.кг=86300+15900+1430=103630 103630-101340= (2990) Итого чистый денежный поток от инвестиционной деятельности (1340) III. Финансовая деятельность Долгосрочные обязательства (поступления) (4800-2460) Выплаты краткосрочных кредитов (500-920) Дивиденды выплаченные 2340 (420) 1200+540-690 = (1050) Итого чистый денежный поток по финансовой деятельности 870 Чистый денежный приток по предприятию 2770-1340+870= 2300 Денежные средства на начало периода 860 Денежные средства на конец года 3160 Косвенный способ, расчеты будут вестись только по операционной деятельности, поскольку остальные расчеты идентичны. Чистая прибыль до уплаты налогов и процентов Амортизация 2140 1430 Операционная прибыль до изменения оборотного капитала - увеличение дебиторской задолженности - уменьшение запасов - увеличение кредиторской задолженности 3570 -810 +1050 +60 Денежные средства от операционной деятельности 3870 Проценты выплаченные Налог уплаченный (740) (360) Чистый денежный приток от эксплуатационной деятельности 2770 Как видно из проведенных расчетов, в обоих методах был получен одинаковый результат чистого денежного потока по операционной деятельности. В приложении дается типовая форма отчета, в которую поочередно вносятся рассчитанные показатели. Таким образом, в теме данной лекции мы рассмотрели формирование двух отчетов: отчета об изменении капитала и отчета движения денежных средств. Общей особенностью этих отчетов является их связь с основными формами отчетности – формой 1 и формой 2. Оба отчета являются дополнительными к балансу и отчету о прибыли и убытках, поскольку дают возможность детального чтения отчетности и проведения анализа финансового состояния и имущественного положения. В тоже время - это самостоятельные отчеты, показывающие все виды и причины изменений капитала, возможных ошибок и изменений в учетной политике. А также движение денежных средств, что показывает все виды притока и оттока денежных средств предприятия за отчетный период. КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ ЗНАНИЙ ТЕМЫ 1. Сколько и какие части содержит отчет об изменении капитала? 2. В каком случае ставятся коды строк в отчете об изменении капитала? 3. Как рассчитываются чистые активы в рамках отчета об изменении капитала? 4. На чем основывается взаимосвязь отчета о движении капитала с балансом и отчетом о прибыли и убытках? 5. Назовите составные части отчета об изменении капитала, какие из них заполняются всегда, а какие и в каком случае могут не заполняться? 6. В чем принципиальная разница расчетов для отчета о движении денежных средств прямым и косвенным способом? 7. Приведите пример расчета по любой из формул для расчета притока и оттока денежных средств прямым способом. 8. Как функционально подразделяется деятельность предприятия для составления отчета о движении денежных средств? 9. В чем суть расчетов по прямому методу составления отчета о движении денежных средств? 10. В чем суть расчетов по косвенному методу составления отчета о движении денежных средств? ЛЕКЦИЯ 9. АНАЛИТИЧЕСКОЕ ЧТЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ. Вопросы: 1. Виды потребителей и их интересы в финансовой отчетности. 2. Чтение отчетности, выявление «больных статей» и экспресс-анализ финансовой отчетности. 3. Анализ структуры капитала. 9.1. ВИДЫ ПОТРЕБИТЕЛЕЙ И ИХ ИНТЕРЕСЫ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ. Формирование отчетности имеет двуединую задачу: с одной стороны, предприятие отчитывается о своих действиях и финансовом состоянии за определенный период, обычно финансовый год, с другой стороны - это информация для различного рода потребителей информации, которые на основе прочтения отчетности принимают решения о своих действиях в отношении предприятия, предоставившего свою отчетность. Пользователей отчетности традиционно подразделяют на прямых и косвенных, на внешних и внутренних. Как показано на рис. 9.1 внешние потребители в зависимости от экономической заинтересованности в финансовых результатах работы предприятия делятся на прямых (т.е. экономически заинтересованных) и косвенных (экономически незаинтересованных) пользователей. В то время как внутренние пользователи могут быть только прямыми, они получают доход от этого предприятия и все экономически заинтересованы в его стабильности и финансовом благополучии. В то же время экономические интересы разных групп пользователей различны, и прочитывая и анализируя одну и ту же информацию они делают для себя разные выводы, обращая внимание именно на те данные в отчетности, которые могут помочь пользователю принять экономическое решение. Внешние прямые пользователи. Для государства предприятие является основным объектом налогообложения, следовательно, для государства экономически важно, чтобы предприятие было финансово устойчиво и платежеспособно. Рис. 9.1. Схема классификации потребителей учетной информации. Инвестора будет в первую очередь интересовать ликвидность активов, скорость обращения оборотных активов, поскольку это связано с периодом возвращения вложенных средств, поставщиков-покупателей платежеспособность, а финансовые органы - кредитоспособность, поскольку именно она будет определять условия взятия кредитов. Внутренние потребители могут быть только прямыми, поскольку это либо работники по найму, и, соответственно, на этом предприятии они получают заработную плату, или работающие на предприятии собственники, экономические интересы которых полностью связаны с работой данного предприятия. Следовательно, при составлении отчетности важно помнить об основным предъявляемых к ней требованиях. Информации в отчетности должна быть достоверной, существенной, сравнимой, уместной, нейтральной и прозрачной. И последнее, появившееся в последние годы требование - аналитичной, т.е. сравнимую информацию в отчетности дают за три и более периодов, что дает возможность пользователю делать более надежные выводы о работе предприятия и возможности вложения в него денежных средств. Выполнения этих требований позволит удовлетворить потребности в информации всех заявленных пользователей. 9.2. ЧТЕНИЕ ОТЧЕТНОСТИ, ВЫЯВЛЕНИЕ «БОЛЬНЫХ СТАТЕЙ» И ЭКСПРЕСС-АНАЛИЗ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Чтение финансовой отчетности означает умение понять смысл и значение каждой статьи и каждого показателя, определить их взаимосвязь и сделать соответствующие выводы об имущественном положении, ликвидности и финансовом состоянии предприятия предоставившего свою отчетность. Чтение отчетности должно начинаться с выявления «больных» статей в отчетности. К «больным» статьям первостепенно относят наличие убытков у предприятия, высокую долю заемного капитала, что сразу говорит о финансовом состоянии. Абсолютно устойчивым считается то предприятие, в балансе которого 50% составляет собственной капитал. Если собственный капитал меньше 50%, то необходимо проверить скорость обращения оборотного капитала и уровень рентабельности продукции предприятия. Не менее значимым является высокое наличие остатков незавершенного производства, сырья и материалов, а также готовой продукции на складе. Высокий уровень этих остатков называют затоваренностью, т.е. на предприятии плохо работает служба реализации продукции, более того этот показатель говорит, что предприятие не может спланировать нужный объем производства и впустую тратит ресурсы, получая не окупаемую продукцию. Следующим важным показателем является доля в валюте баланса дебиторской задолженности. В нормальном состоянии доля этого показателя не должна превышать 30%, если этом показатель выше 30%, то происходит замедление оборота текущих активов предприятия, возникает дефицит денежных средств. К «больным» статьям можно отнести высокую долю процентов по кредитам, завышенную кредиторскую задолженность, что может быть связано не только с нарушением финансовой дисциплины, но и низкой выручкой от реализации продукции, которой не хватает на покрытие краткосрочных обязательств. Рассмотрев и выделив «больные» статьи, пользователь должен провести краткий экспресс-анализ, который включает проведение горизонтального и вертикального анализа и расчета ряда существенных показателей, которые дополнят картину финансового состояния анализируемого предприятия. Проведение экспресс-анализа рассмотрим на примере, для чего возьмем форму №1 «Отчет о финансовом положении» (табл. 9.1). Таблица 9.1. Отчет о финансовом положении – баланс. АКТИВ На 31.12 текущего года На 31.12 прошлого года ПАССИВ На 31.12 текущего года На 31.12 прошлого года Основные средства 9998 9252 Уставный капитал 100 100 Незавершенное строительство 43 43 Нераспределенная прибыль 1354 6292 ИТОГО 10041 9296 ИТОГО 1454 6392 Запасы 3020 6824 Долгосрочный кредит 6624 НДС по приобретенным материальным ценностям 5535 2435 Краткосрочный кредит 6711 Дебиторская задолженность 14008 18368 Кредиторская задолженность 24529 25769 Денежные средства 7 1959 Доходы будущих периодов 10 10 ИТОГО 22576 29586 ИТОГО 24539 32490 БАЛАНС 32617 38882 БАЛАНС 32617 38882 Первое, на что обратить внимание по представленному в табл. 9.1 балансу, - уменьшение валюты баланса на 6265 млн. руб. или на 19,21%. Непокрытых убытков у предприятия нет, но кредиторская задолженность в прошлом периоде выше дебиторской на 47%, в текущем году на 43%, есть снижение, но в обоих случаях превышает нормальную величину доли этой статьи - 30%. Далее, определяем величину собственных оборотных средств (9.1). СОС = СК + ДБП + РПП – ВОА (9.1), где СК – собственный капитал, ДБП – доходы будущих периодов, РПП – резерв предстоящих платежей, ВОА – внеоборотные активы. В случае нашего примера, млн. руб., а в текущем году СОС составляют – 8577 млн. руб., таким образом, собственных оборотных средств для покрытия текущих расходов предприятие не имеет. Если бы показатель собственных оборотных средств был положительным, то необходимо было еще рассчитать коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами (9.2). Если рассчитанный коэффициент меньше 0,1, то структура баланса считается неудовлетворительной. где СОС – собственные оборотные средства, ∑ОА – сумма оборотных активов по балансу. Посмотрим величину чистых оборотных активов, которые можно определить, как разницу между суммой оборотных активов и суммой текущих обязательств. А также величину чистых активов, которые считаются как разница суммы активов за вычетом НДС и суммы долгосрочных обязательств, краткосрочных кредитов и займов, кредиторской задолженности, задолженности перед учредителями и прочих краткосрочных обязательств. В случае нашего примера, чистые оборотные активы величина отрицательная, т.е. их у предприятия нет, а величина чистых активов будет считаться: При этом финансовая устойчивость нашего модельного предприятия явно ниже нормативов. Соотношение собственного и заемного капитала должно быть равно или больше 50%. В нашем случае 16% и 4 %, т.е. предприятие живет фактически в долг, как временное явление это допускается, но поскольку в этом случае возрастают финансовые риски, допускать такую ситуацию на длительную перспективу нельзя ни в коем случае, поскольку согласно Закона РФ «Об акционерных обществах», если величина чистых активов ниже установленного законом минимального размера уставного капитала, то общество подлежит ликвидации, а в нашем примере величина чистых активов отрицательная. Кроме того, следует рассчитать величину ликвидности и платежеспособности, а в нашем случае и коэффициент финансового риска (9.3), (9.4), (9.5). где ДС – денежные средства, КФВ – краткосрочные финансовые вложения, КДЗ – краткосрочная дебиторская задолженность, З – запасы с учетом неоплаченного НДС, КО – краткосрочные обязательства. где Активы – берется общая стоимость активов за вычетом долгов учредителей и резервов предстоящих платежей, Обязательства – берутся долгосрочные и краткосрочные обязательства за вычетом доходов будущих периодов. где ЗК – заемный капитал, СК – собственный капитал. В нашем примере коэффициент ликвидности равен 0,92, коэффициент общей платежеспособности 0,047, коэффициент риска 0,95, т.е. все показатели ниже нормальных значений. Таким образом, в качестве примера мы имеем дело с предприятием работающем с очень высокой степенью финансового риска. Хотя за рассматриваемый период у предприятия произошло увеличение основных средств. Долгосрочный кредит переведен в краткосрочный, т.е. предприятие предполагает погасить его в течение ближайшего финансового года, кроме того, снижена величина краткосрочных задолженностей и практически в половину снижена величина запасов. Предприятие работает довольно успешно и активно, но финансовые риски являются главной угрозой существования и будущего развития предприятия. Кроме общего чтения в экспресс-анализе можно провести анализ динамики и структуры показателей, который представлен в табл. 9.2. Как видно из табл. 9.2 на предприятии за рассматриваемый период произошло существенное снижение стоимости основных средств, и их удельный вес в валюте баланса сократился почти на 7%. Такое сокращение явно связано с выбытием основных средств возможно из-за износа, или вывода активов по иной причине. Одновременно идет существенное нарастание капитализированной прибыли, этот показатель имеет 4,6% роста и увеличение удельного веса до 12%, возможно предприятие накапливает средства для обновления своих основных фондов для дальнейшего роста и развития. Таблица 9.2. Горизонтальный и вертикальный анализ баланса предприятия. Показатели Абсолютное отклонение, тыс. руб Коэффициент роста Удельный вес показателя на начало года, % Удельный вес показателя на конец года, % Структурные. сдвиги, % Основные средства - 746 0,42 30,6 23,79 -6,8 Незавершенное строительство - - 0,13 0,11 -0,02 Запасы +3804 2,26 17,55 17,55 +8,3 НДС -3100 0,43 6,26 6,26 -10,74 Дебиторские задолженности +4360 1,31 0,47 0,47 +0,04 Денежные средства +1952 279,8 0,02 5,03 +5,01 Уставный капитал - - 0,30 0,25 -0,05 Нераспределенная прибыль +4938 4,64 4,15 16,2 +12,05 Долгосрочные кредиты -6624 - 20,3 - - Краткосрочные кредиты +6711 - - 17,25 - Кредиторские задолженности +1240 1,05 75,2 66,27 -8,93 Доходы будущих периодов - - - - - 3.3. АНАЛИЗ СТРУКТУРЫ КАПИТАЛА Для более детального чтения финансовой отчетности рекомендуется проводить анализ структуры капитала, как основы финансового состояния предприятия. Термин «финансовая структура» капитала подразумевает способ финансирования деятельности предприятия в целом, т.е. структура всех источников средств. Собственные и заемные источники средств различаются по ряду признаков. С финансовых позиций основными из этих признаков будут указанные в табл. 9.3. Как видно из таблицы структура капитала оказывает влияние на результаты финансовой деятельности предприятия. Одним из основных показателей, характеризующих степень финансового риска, является показатель покрытия расходов по обслуживанию земного долгосрочного капитала (9.6): Таблица 9.3. Характеристика признаков собственного и заемного капитала. Признак Тип капитала Собственный Заемный Право на участие в управлении предприятием Дает Не дает Право на получение части прибыли и имущества По остаточному принципу Первоочередное Срок возврата капитала Не установлен Установлен условиями договора Льгота по налогу Нет Есть P.S. По показателю «льгота по налогу» имеется ввиду, что расходы по обслуживанию данного вида источника средств включаются в налогооблагаемую прибыль, уменьшая ее. Для предприятий минимально безопасной считается величина Структуру же капитала характеризуют следующие показатели: • коэффициент независимости: Если этот коэффициент ≥50%, то риск предприятия минимален. • коэффициент финансовой устойчивости: Значение этого коэффициента показывает удельный вес тех источников, которые предприятие может использовать длительное время. • коэффициент финансирования: Если (т.е. большая часть имущества сформирована за счет заемных средств), то можно говорить об опасности неплатежеспособности, что часто затрудняет для предприятия возможность получения продукта. На структуру баланса непосредственное влияние оказывает период оборота средств. Скорость оборота капитала во многом определяет рациональность или нерациональность структуры пассивов. Предприятие, имеющее более высокую скорость оборота, может иметь более высокую долю заемных средств без угрозы для собственной платежеспособности и без увеличения риска для кредиторов. Далее, при оценке рациональности структуры капитала следует учитывать соотношение длительности производственно-коммерческого цикла и срока погашения кредиторской задолженности. Чем больший период производственно-коммерческого цикла обслуживается капиталом кредитора, тем меньшая доля собственного капитала может быть у предприятия. Еще один фактор - структура затрат предприятия. Это, прежде всего, соотношение условно-переменных и условно-постоянных расходов. Чем больше величина условно-постоянных расходов, тем выше риск неплатежеспособности предприятия, если по каким-либо причинам его доходы падают. Следовательно, чем больше удельный вес условно-постоянных расходов в общем сумме затрат, тем больший объем собственного капитала должен быть у предприятия. Как следствие предыдущего фактора – влияние на величину собственного капитала критического объема реализации, который выражается следующей зависимостью: где – теоретическая величина собственного капитала, соответствующая , П – совокупные пассивы, Vк – критический объем реализации, V – фактический объем реализации за период. Тогда: При анализе структуры капитала фактическую его величину сравнивают с расчетной. Если СК ≤ СКт, то в условиях сложившихся доходов и затрат доля собственного капитала слишком мала, а сама структура опасна для кредиторов. Следовательно, методический анализ структуры капитала будет слагаться из следующих элементов: 1. Расчет структуры баланса по фактическим данным или аналитическому балансу-нетто. 2. Расчет и анализ факторов, характеризующих структуру капитала. 3. Оценка структуры краткосрочных обязательств. 4. Расчет процентных сумм по полученным краткосрочным ссудам. 5. Сравнительный анализ вариантов структуры финансирования. Первых два пункта нами уже рассмотрены в составе экспресс-анализа. Оценка структуры краткосрочных обязательств проводится в табл. 9.4, которая имеет следующее содержание. Таблица 9.4. Пример анализа краткосрочных обязательств. Группа краткосрочных обязательств Удельный вес группы в общем объеме обязательств Отклонения (+, –) На начало периода На конец периода Задолженность по нетоварным операциям (заработная плата, социальное страхование, бюджет, вне бюджет) 17,6 18,2 +0,6 По расчет с поставщиками и прочими кредиторами 39,5 38,6 -0,9 По расчетам с покупателями (авансы полученные) 6,3 6,8 +0,5 Кредиты банка 18,9 29,7 +10,8 Краткосрочные займы 17,7 6,7 -11 Итого 100 100 Выводы: • увеличение кредита банка, т.е. предприятие использует дорогостоящие средства; • увеличение первой группы - эти задолженности практически бесценны, но пользуется ими предприятие недостаточно эффективно, ориентирует не на собственный оборот, а кредиты и займы. Об оценке заемных средств в целом мы уже говорили, сейчас для нас важен наиболее часто используемый источник – краткосрочный кредит банка. Общая сумма уплачиваемых процентов определяется по формуле: где Ki-сумма полученного i-того кредита, Ci- процентная ставка i-того кредита, Ti- срок предоставленного i-того кредита, дней, n - количество полученных в отчетном периоде кредитов. Приведем пример расчета в табл. 9.5. Таблица 9.5. Сведения и расчеты полученных кратковременных ссудах. Дата получения ссуды Сумма, тыс. руб Процентная ставка, % Число дней ссуды Проценты за пользование кредитом, тыс. руб 10.03.96 45000 12,9 30 15.09.96 65000 13,2 60 Итого 1913,75 Таким образом сумма уплачиваемого процента за отчетный период составляет 1913,75 тыс. руб., при этом на издержки производства будет относится сумма в пределах ставки установленной Центральным Банков + 3% пункта. По состоянию на 21.02.17 г. эта ставка составляет 12,9 - 15%, т.е. на себестоимость будет относиться ставка в пределах 15,9%. По нашему случаю: В нашем случае общая сумма уплаты меньше относимой на себестоимость, т.е. вся сумма уплачиваемых процентов относится на себестоимость, следовательно, предприятие берет кредит на выгодных для него условиях. Для сравнительного анализа вариантов структуры финансирования в качестве критериев используют рентабельность собственного капитала. Сравнение ведется по варианту с использованием кредитов и без кредита. Расчет ведется в табл. 9.6. Таблица 9.6. Расчет вариантов структуры финансирования с использованием кредита и без него. Показатели Вариант I (с использованием кредита) Вариант II (без использования кредита) Отклонения 1. Собственный капитал 450840 450840 - 2. Средняя величина активов 640200 610700 - 29500 3. Выручка от реализации 585600 540300 - 45300 4. Выручка от прочей реализации 10000 10000 - 5. Себестоимость реализованной продукции 420750 400540 - 20210 6. Прибыль к налогообложению 174850 149760 - 25090 7. Платежи в бюджет 52455 449928 - 7527 8. Чистая прибыль 122345 104832 - 17513 9. Проценты за кредит, отнесенные на чистую прибыль 1340 - - 1340 10. Итого прибыль у предприятия 121005 104832 - 16173 11. Рентабельность собственного капитала, % 26,84 23,25 - 3,59 Рентабельность активов 18,90 17,16 - 1,74 Как вино из таблицы 9.6, расходы по банковским процентам в той части, которая относится на себестоимость, уменьшают налогооблагаемую прибыль, а тем самым уменьшается стоимость кредитных средств. Следовательно, плата за банковский кредит компенсируется в определенной степени за счет уменьшаемого налога на прибыль. А возможность получения большего объема реализации дает возможность получения большей прибыли. Таким образом, в ходе изучения темы лекции мы рассмотрели вопросы чтения и анализа финансовой отчетности. Умение читать и анализировать отчетность одно из важных профессиональных качеств менеджера. Основными этапами чтения отчетности следует назвать, во-первых, выявление «больных» статей, во-вторых, экспресс-анализ отчетности по основным финансовым показателям, в-третьих, провести горизонтальный и вертикальный анализ, в-четвертых, при надобности провести более глубокий анализ структуры капитала. КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ ЗНАНИЙ ТЕМЫ 1. Почему внешние пользователи делятся на прямых и косвенных, а внутренние могут быть только прямыми? 2. Что понимается под чтением финансовой отчетности? 3. На какие «больные» статьи отчетности следует обращать внимание? 4. Что значит для предприятия повышение коэффициента финансового риска? 5. В каком случае баланс предприятия считается отрицательным и что это значит для предприятия? 6. Что понимается под проведением горизонтального и вертикального анализа показателей форм финансовой отчетности? 7. Для чего определяется теоретическая величина собственного капитала? 8. Как провести экспресс-анализ показателей финансовой отчетности? 9. Каких пользователей и почему интересует уровень ликвидности и платежеспособности предприятия? 10. Как используется требование аналитичности отчетности при проведении экспресс-анализа? ЛЕКЦИЯ 10. МОДЕЛИРОВАНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ (ФИНАНСОВОМ) УЧЕТЕ. Вопросы: 1. Роль моделирования в учете. 2.Моделирование учетной процедуры. 1.1. РОЛЬ МОДЕОИРОВАНИЯ В УЧЕТЕ Моделирование - это процесс создания образов, описаний, аналогов каких-либо объектов или процессов в существенных для целей исследования чертах. Цель моделирования заключается в том, что посредством моделей должны учитываться все возможные взаимосвязи, закономерности и условия развития с тем, чтобы выявить «поведение» объекта в различных ситуациях. Из определения бухгалтерского учета как информационной системы следует, что учет с точки зрения счетоводства есть не что иное, как моделированное изображение (модель) реально существующей экономической ситуации. Следует выделить четыре этапа развития бухгалтерского моделирования. На первом этапе бухгалтеры в дидактических целях использовали математическое или символьное иллюстрационное изображение бухгалтерских категорий (например, так называемый Т-счет). На втором этапе происходит моделирование уже хозяйственных процессов и с помощью графических схем и алгебраических формул раскрывается структура учетных записей. Третий этап моделирования связан с развитием кибернетики и теории систем. Так, системы линейных уравнений учета затрат, параллельное построение плановых и отчетных матриц и т.д. предопределили новый уровень в развитии методологии учета. И четвертый этап - моделирование организационных систем ведения учета. Этот этап связан с современным развитием экономических субъектов и их взаимоотношением с государством и финансовыми системами. На рис. 10.1 дана схема этапов развития моделирования в учете. Рис. 10.1. Схема этапов моделирования в бухгалтерском учете. Первые упоминания о моделировании в бухгалтерском учете в отечественной теории и практике связаны с именем Э.К. Гильде. Им же применен аппарат моделирования для описания технологических процессов в условиях применения нормативного метода учета. Функции бухгалтерского моделирования состоит из: 1) выбора правильных методических решений; 2) определения методических приемов и учетных форм для рационального распределения показателей в регистрах синтетического и аналитического учета; 3) обучения практической работе бухгалтеров на основе игровых моделей; 4) формализации бухгалтерских задач и процедур в виде последовательных шагов; 5) прогнозирование процессов хозяйственной деятельности; Сущность моделирования состоит в том, «что оно позволяет перейти от эмпирического уровня описания хозяйственного процесса к абстрактно-теоретическому». Эмпирический уровень представлен той бухгалтерской практикой, с которой встречаемся в каждом предприятии; абстрактно-теоретический может быть представлен математическими формулами. Эти формулы носят общий характер, и по отношению к ним все многообразие практических вариантов бухгалтерского учета выступает частным случаем. Таким образом, моделирование позволяет раскрыть первоначальную структуру (инвариант), лежащую в основе любой встречающейся на практике бухгалтерской категории (документа, счетов, баланса, форм учета и т.д.). Модели могут быть представлены в виде схем, графиков, математических формул. С помощью моделирования появляется возможность комплексного, системного подхода к описанию бухгалтерского учета. В качестве примера мы будем рассматривать модель динамического балансового уравнения. Здесь следует обратить внимание на то, что еще во второй половине XIX века, в период становления бухгалтерской науки, ученые выделяли как статическое, так и динамическое балансовое уравнение. Установилось мнение, что статический баланс необходим для точного отражения стоимости имущества, а динамический баланс правильно отражает финансовый результат, но может искажать оценку имущества. Идея статического баланса последовательно проводилась Г.В. Симоном, Г. Никлишем, В. Jle Кутре, а учение, названное динамическим балансом, обосновал О. Шмаленбах. Р. Ливинштейн выдвигал компромиссный подход, признавая баланс масштабом статики производства в начале и конце периода, а счет «Убытка и прибыли» - масштабом динамики в течение этого периода. 2. 2. МОДЕЛИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПРОЦЕДУРЫ Процедуры моделирования предполагают обычно изменение базовой экономической зависимости, которое, не меняя основной экономической сути, сводит сопряженные показатели или процессы в модель. В бухгалтерском учете базовой моделью является баланс, и этапами производственно-хозяйственного моделирования являются модели: • вступительного баланса; • динамическое управление текущего учета; • заключительного баланса. Моделирование в учете ведется обычно методами расширения или сужения исходной модели. Процесс моделирования строится на взаимодействии текущих операций к результирующим статьям баланса, а также на постулате, что все экономические явления с большей или меньшей степенью точности можно представить математической зависимостью. Соответственно моделирование в учете ведется в форматах финансовой отчетности. Использование в учете статического и динамического моделирования связано в первую очередь с построением баланса предприятия. Статическая модель предполагает моментный срез остатков хозяйственных средств экономического субъекта, отраженных способом бухгалтерского учета. Примером статической модели является балансовая формула (10.1): (10.1), где А – активы предприятия; П – пассивы предприятия. Динамическая модель предполагает отражение результатов хозяйственной деятельности экономического субъекта. Ее примером может быть балансовая формула (10.2), включающая доходы и расходы организации. (10.2), где А - активы организации; К - капитал собственника; О - обязательства; Д - доходы отчетного периода; Р - расходы отчетного периода. Общая балансовая формула, преобразованная в формате финансовой отчетности, имеет вид (10.3): (10.3), где А - активы организации; КС - капитал собственный; КЗ - капитал заемный. Для вступительного баланса будет иметь вид (10.4): (10.4), где АР - активы реальные; АОУ - активы, обещанные учредителями (дебиторская задолженность); КСУ - капитал собственника, объявленный учредительными документами. Текущая деятельность сопровождается донесением расходов и получением доходов организацией, это отражается не только балансом, но и отчетом о прибылях и убытках. В этом случае балансовая формула может иметь вид (10.5): (10.5), где А' - измененная текущая стоимость активов; ЗП - затраты производства; ОР - Операционные расходы; ВнР - внереализационные расходы; КС - капитал собственный; КЗ' - измененная стоимость кредиторской задолженности; В - выручка от продажи продукции; ВнД - внереализационные доходы. При дальнейшем делении этой модели можно использовать два формата: а) формат затрат (на основе элементов затрат); б) формат себестоимости продукции (на основе калькуляционных статей). Используется в моделировании метод «стоп-кадр», согласно которого на конец года переносятся данные, накопленные в системе счетов в бухгалтерскую отчетность - бухгалтерский баланс, отчет о прибылях убытках. Использование этого метода можно изучать на основе схемы трансформации динамического балансового уравнения (рис. 10.1). При свертывании модели балансовое уравнение вступительного и заключительного балансов совпадают. Моделирование в бухгалтерском учете, как и моделирование в целом, дает возможность, прежде всего, структуризировать основные категории учета. Рис. 10.1. Трансформация динамического балансового уравнения. А, кроме того, моделирование незаменимо в анализе и активно используется как при анализе финансовой устойчивости, так и финансово-производственной активности организации. Наиболее известными в этом случае являются модели Дюпона и Альтмана, на основе которых определяется общая эффективность работы организации, а также ее финансовая устойчивость. Очень активно моделирование используется в управленческом учете, где ведутся бюджетные расчеты в составе внутрифирменного планирования и аналитические расчеты при анализе отклонений, СРV - анализе и факторном анализе работ структурных подразделении. И наиболее активно вы встретитесь с моделированием в классе дисциплин анализа, когда на основе исходных моделей отношений экономических и учетных показателей будете рассчитывать их влияние в виде внутренних и внешних факторов на основные экономические показатели состояния организации. Таким образом, в последней лекции курса мы рассматривали вопросы моделирования в бухгалтерском учете и показали, что бухгалтерские расчеты и, сделанные на их основе, формы отчетности последовательно и закономерно ложатся на математические модели, что активно используется в современных компьютерных программах ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ ЗНАНИЙ ТЕМЫ 1. В чем разница статического и динамического подхода в бухгалтерском учете? 2. Какая балансовая формула соответствует статическому и динамическому подходу? 3. Какова особенность каждого этапа моделирования в учете? 4. Каковы функции моделирования в учете? 5. Какую возможность дает моделирование бухгалтерского учета? 6. В чем значение моделирование для составления отчетности? 7. Где в практике учета используется моделирование? 8. Как можно развернуть модель активов предприятия? 9. Что понимается под методами сужения и расширения модели? Приведите примеры. 10. В чем суть метода «стоп-кадр»? МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ И КОНТРОЛЬНЫЕ ЗАДАНИЯ ДЛЯ СТУДЕНТОВ – ЗАОЧНИКОВ ПО ВАРИАНТАМ Студенты-заочники изучают данную дисциплину самостоятельно за исключением небольшого числа аудиторных занятий (8-12 час.) в экзаменационную сессию. Контрольная работа по курсу финансового учета и отчетности предполагает предварительное изучение лекционного курса, который изложен в данном учебном пособии и включает ответы на теоретические вопросы и решение задачи. Вариант работы выбирается по последней цифре зачетной книжки («0» означает десятый вариант) или в произвольном порядке, заданном преподавателем. Контрольная работа основана на ответах на теоретические вопросы и решении задачи по заданной теме курса, поскольку детальное и вдумчивое изучение основных принципов и методов учета дает возможность работать продуктивно над любым вопросом финансового учета, понимать его теорию и практику применения в области составления публичной отчетности. Все учетные действия основаны на методе двойной записи и системы бухгалтерских счетов. Задания на контрольную работу даны в таблице 1. В первой графе указаны варианты работы, во второй - соответствующие варианту теоретические вопросы, на которые должен ответить студент. Вопросы заданы двумя цифрами: первая означает номер лекции (Лекция 1, Лекция 2, и т.д.), вторая цифра - номер вопроса, на который должен ответить студент. Вопросы даны в конце каждой лекции. Отвечая на вопросы, студент должен дать расширенный ответ, рассматривая вопрос с разных сторон, приводя при необходимости примеры, характеризующие сущность рассматриваемого вопроса. Вторая часть контрольной работы – практическая. В ней студент должен взять публичный финансовый отчет своего предприятия за ближайший отчетный год и, во-первых, прочить отчетность, указав направленность деятельности предприятия, наличие или отсутствие «больных» статей, уровень финансовой отчетности. Во-вторых, провести экспресс-анализ этой отчетности, согласно методическим указаниям, данным в лекции на соответствующую тему. Если студент в данный момент не работает, то для решения можно взять любое предприятие, публичная отчетность которого выставлена на его сайте. Таблица 1. Варианты контрольных заданий по курсу «Финансовый учет и отчетность» Вариант Вопросы для выполнения контрольного задания Задача I 1,1; 2,3; 3,2; 4,8; 5,6; 6,4; 7,1; 8,2; 9,8; 10,7. Прочитать и провести экспресс-анализ финансовой отчетности предприятия, на котором вы работаете II 1,3; 2,5; 3,8; 4,1; 5,2; 6,5; 7,3; 8,3; 9,4; 10,5. Прочитать и провести экспресс-анализ финансовой отчетности предприятия, на котором вы работаете III 1,6; 2,2; 3,4; 4,3; 5,9; 6,1; 7,2; 8,4; 9,5; 10,1. Прочитать и провести экспресс-анализ финансовой отчетности предприятия, на котором вы работаете IV 1,9; 2,1; 3,6; 4,4; 5,1; 6,7; 7,6; 8,1; 9,2; 10,8. Прочитать и провести экспресс-анализ финансовой отчетности предприятия, на котором вы работаете V 1,5; 2,6; 3,3; 4,7; 5,4; 6,6; 7,4; 8,8; 9,6; 10,2. Прочитать и провести экспресс-анализ финансовой отчетности предприятия, на котором вы работаете VI 1,2; 2,7; 3,9; 4,5; 5,5; 6,2; 7,9; 8,5; 9,1; 10,6. Прочитать и провести экспресс-анализ финансовой отчетности предприятия, на котором вы работаете VII 1,4; 2,9; 3,5; 4,6; 5,7; 6,3; 7,7; 8,6; 9,3; 10,3. Прочитать и провести экспресс-анализ финансовой отчетности предприятия, на котором вы работаете VIII 1,8; 2,10; 3,7; 4,2; 5,10; 6,8; 7,5; 8,7; 9,9; 10,4. Прочитать и провести экспресс-анализ финансовой отчетности предприятия, на котором вы работаете IX 1,10; 2,4; 3,4; 4,10; 5,8; 6,10; 7,8; 8,10; 9,7; 10,9. Прочитать и провести экспресс-анализ финансовой отчетности предприятия, на котором вы работаете X 1,7; 2,8; 3,1; 4,9; 5,9; 6,9; 7,10; 8,9; 9,10; 10,10. Прочитать и провести экспресс-анализ финансовой отчетности предприятия, на котором вы работаете