Бухгалтерский финансовый учет

Вещунова Н.Л. БУХГАЛТЕРСКИЙ ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ КУРС ЛЕКЦИЙ 2011 1. Основы построения бухгалтерского учета в ОРГАНИЗАЦИИ 1.1. Понятия о процессах деятельности организации для целей бухгалтерского учета Любая организация для осуществления производственной или иной коммерческой деятельности должна иметь определенный капитал или совокупность ресурсов, необходимых для этого. Первоначально в процессе создания самой организации капитал формируется за счет вкладов ее учредителей или участников. Вклады могут быть в виде денежных средств, материальных ценностей, финансовых вложений или затрат на приобретение прав, обеспечивающих хозяйственную деятельность. В ее процессе происходит постоянный кругооборот капитала. В организациях, производящих продукцию, денежная форма капитала в процессе заготовления ресурсов меняется на материальную, которая в процессе производства превращается в товарную. В свою очередь товарная форма капитала переходит в сферу обращения и в процессе продажи вновь превращается в денежную форму с приращением. В бухгалтерском учете отражается движение капитала организации по процессам: • формирование уставного капитала (фонда); • приобретение (заготовление) ресурсов; • производство и выпуск продукции; • продажа готовой продукции; • формирование финансовых результатов. Для организаций, выполняющих работы и оказывающих услуги, кругооборот капитала аналогичен кругообороту капитала в организациях, производящих продукцию. Вместе с тем в их бухгалтерском учете движения капитала исключается этап выпуска продукции (складирования готовой продукции), поскольку здесь осуществляется производство работ и услуг. Выполненные работы принимаются заказчиком по их завершении и сдаче, услуги потребляется в процессе их оказания, поэтому производство работ (услуг) сразу завершается их продажей. Для организаций торговли кругооборот капитала представляет смену денежной формы на товарную и товарной на денежную с приращением. В бухгалтерском учете своеобразным является процесс производства услуг, в ходе которого новый продукт не создается, а возникают издержки по доведению товара до потребителя. Различия в бухгалтерском учете процессов деятельности производственных и торговых организаций представлены в таблице. Процессы деятельности организации Наименование процессов Производственная организация Торговая организация производство продукции выполнение работ, оказа­ние услуг 1. Формирование уставного капитала (фонда) + + + 1. Приобретение (заготов-ление) ресурсов + + + 3. Производство продукции работ, услуг услуг 3а. Выпуск готовой продукции +   4. Продажа продукции работ, услуг товаров 5. Формирование и использование финансовых результатов + + + 1.1. Характеристика процессов и задачи бухгалтерского учета его объектов Процесс формирования уставного капитала (фонда) связан с образованием самой организации. В бухгалтерском учете этот процесс отражается одинаково для организаций всех форм собственности и организационно-правовых форм. Негосударственные организации отражают уставный капитал в сумме, зарегистрированной в учредительных документах, с одновременной записью долга учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал. Долги учредителями (участниками) погашаются путем взносов денежных средств в кассу, на расчетный счет или передачи имущества. Государственные и муниципальные унитарные предприятия отражают уставный фонд в сумме денежных, материальных средств, выделенных государством (местным органом власти) безвозмездно в оперативное управление или хозяйственное ведение. Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета процесса формирования уставного капитала (фонда) представлен на рис. 1.1. Процесс формирования уставного капитала (фонда) включает две хозяйственные операции: • возникновение задолженности учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал (фонд) в момент учреждения предприятия (операция 1а на схеме ); • погашение задолженности учредителями (участниками) путем взносов денежных средств или имущества (операция 1б на рис 1.1). Эти операции отражают движение обязательств (дебиторской задолженности учредителей) и имущества организации (основных средств, нематериальных активов, денежных средств). Счет «Уставный Д капитал» К Счет «Расчеты с Д учредителями» К Счета инвестицио- Д нных ресурсов К Зарегист­рирован-ная в уч­редитель-ских документах сумма уставного капитала 1а Долг учредителей (участни­ков) по вкладам в устав­ный ка­питал Погаше­ние долга 1б Поступ­ле­ние от учреди­телей (участни­ков) ос-новных средств, не-материаль-ных активов Счета материальных Д ресурсов К Поступле­ние от уч­редителей (участни­ков) мате­риалов Счета Д денежных средств К Поступле­ние от уч­редителей (участни-ков) де­неж­ных средств (в кассу, на расчетный, валютный счета) Рис. 1.1. Схема учета процесса формирования уставного капитала (фонда) Задачами бухгалтерского учета процесса формирования уставного капитала (фонда) являются: • правильное и своевременное отражение в учете задолженности учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал (фонд); • документальное оформление и своевременное отражение в учете поступления от учредителей (участников) основных средств, нематериальных активов, материалов, товаров, ценных бумаг, денежных средств. Процесс приобретения (заготовления) ресурсов представляет собой процесс обеспечения организации сырьем, материалами и другими предметами и средствами труда, необходимыми для осуществления производства продукции (работ, услуг). В данном процессе приобретается имущество как длительного пользования, так и одноразового использования. Имущество длительного пользования находится в обороте более года и используется в нескольких производственных процессах (основные средства, нематериальные активы). Затраты на приобретение имущества длительного пользования обособляются (на счете инвестиций) от затрат по приобретению имущества одноразового использования. Общая сумма затрат по приобретению имущества образует первоначальную стоимость конкретного имущества. По этой стоимости имущество длительного пользования приходуется на соответствующие счета (основных средств, нематериальных активов), обозначенные как счета инвестиционных ресурсов. Приобретаемое имущество одноразового использования полностью потребляется в одном производственном процессе или находится в обороте организации менее одного года. Затраты по приобретению данного имущества учитываются на счетах материальных ресурсов (материалов, инвентаря, специальной оснастки). По завершении процесса на этих счетах определяется фактическая себестоимость приобретенных материалов, специальной оснастки. Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета процесса приобретения (заготовления) ресурсов представлен на рис. 1.2. В процессе приобретения (заготовления) ресурсов организация взаимодействует с поставщиками и подрядчиками, заключая договоры на поставку нужных Счета Д денежных средств К Счет «Расчеты с поставщиками Д и подрядчиками» К Счет Д инвестиций К Счета инвестиционных Д ресурсов К Остаток денежных средств Перечисле­ние средств в оплату счетов (погашение долга) 2в Погашение долга Долг за при­обретенные ресурсы 2а Строительст­во, приобре­тение основ­ных средств, нематериаль­ных активов Ввод в дейст­вие основных средств, не-материаль-ных активов 2г Поступление основ­ных средств, не­материаль-ных активов Долг за работы, услуги 2б Расходы по приобрете­нию Счета материальных Д ресурсов К Поступление материалов. Расходы по приобрете­нию материалов Рис. 1.2. Схема учета процесса приобретения (заготовления) ресурсов. ресурсов и выполнение соответствующих работ. Поэтому основными хозяйственными операциями, отражаемыми на счетах бухгалтерского учета в данном процессе, являются: • поступление ресурсов (операции 2а и 2г на схеме), получение услуг по их доставке и установке (операция 2б на схеме) и возникновение задолженности поставщикам за ресурсы и подрядчикам за услуги; • погашение задолженности поставщикам и подрядчикам при оплате их счетов (операция 2в на схеме). Последовательность операций может быть разной в зависимости от условий договора. Например, при 100%-ной предварительной оплате ресурсов, предусмотренной в договоре поставки, в бухгалтерском учете отражается сначала перечисление средств в погашение задолженности поставщику, а затем поступление ресурсов и возникновение задолженности поставщику. Задачами бухгалтерского учета процесса приобретения (заготовления) ресурсов являются: • документальное оформление и своевременное отражение в учете поступление материалов, основных средств, нематериальных активов; • достоверное исчисление первоначальной стоимости основных средств, нематериальных активов, фактической себестоимости приобретенных материалов; • своевременное погашение задолженности поставщикам и подрядчикам. Процесс производства в организациях, производящих продукцию, представляет собой процесс воздействия работников средствами труда на предметы труда для получения готовой продукции. Основными учетными операциями в данном процессе являются учет отпуска материальных ресурсов в производство и их использования, начисленной заработной платы за изготовление продукции, отчислений на социальные нужды, начисленной амортизации основных средств, нематериальных активов, а также других производственных расходов. По результатам учета затрат на производство определяется фактическая стоимость выпущенной продукции. Готовая продукция приходуется на склад. Для организаций, выполняющих работы и оказывающих услуги, процесс производства завершается сдачей заказчику выполненных работ, оказанием услуг. На счетах бухгалтерского учета в этих организациях отражается списание фактических затрат на производство работ, услуг (издержек обращения) непосредственно на счет продаж. Порядок отражения в учете процесса производства представлен на рис. 1.3. В процессе производства основными хозяйственными операциями, отражаемыми на счетах бухгалтерского учета, являются: • отпуск со склада материальных ресурсов на производство продукции, работ, услуг (операция 3а на схеме); • начисление заработной платы за изготовление продукции (работ, услуг), обслуживание производства и управление им (операция 3б); • расчет единого социального налога и страховых взносов по начисленной заработной платы (операция 3б); • начисление амортизации основных средств, нематериальных активов по установленным нормам (операция 3в); • осуществление других расходов на производство продукции (работ, услуг) (операция 3г); • выпуск готовой продукции из производства и оприходование ее на склад (операция 3д); • определение фактических затрат по выполнению работ и оказанию услуг (операция 3д). Счета Д материальных ресурсов К Счета издержек Д производства и обращения К Материальные ресурсы на складе Передача материальных ресурсов на производство продукции (работ, услуг) 3а Использование материальных ресурсов на производство продукции (работ, услуг) Для организаций, производящих продукцию Счет Д готовой продукции К Счета расчетов (по оплате труда, по социальному Д страхованию и обеспечению) К Выпуск готовой продукции 3д Оприходование на склад готовой продукции Начисление заработной платы, отчислений на социальные нужды 3б Начисление заработной платы, отчислений на социальные нужды Счета амортизации (основных средств, нематери- Д альных активов) К Начисление амортизации основных средств, нематериальных активов 3в Начисление амортизации основных средств, нематериальных активов Для организаций, выполняющих работы и оказывающих услуги Счет «Продажи» Д Счета разные К Д К Другие расходы на производство продукции (работ, услуг) 3г Другие расходы на производство продукции (работ, услуг) Списание фактических затрат (издержек обращения) 3д Фактические затраты (издержки обращения) по выполненным работам, услугам Рис. 1.3. Схема учета процесса производства Задачами бухгалтерского учета процесса производства являются: • документальное оформление и своевременное отражение в учете всех производственных затрат; • контроль за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; • правильное исчисление фактической себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг). Процесс продаж в организациях, производящих продукцию, представляет собой процесс доведения изготовленной продукции до потребителя. Организация-изготовитель несет расходы по упаковке, затариванию готовой продукции на складе, на рекламу, по транспортировке и другие расходы на продажу. Продукция считается проданной с момента перехода права собственности на нее покупателю. С этого момента возникает долг покупателя перед организацией-изготовителем. При оплате счетов за отгруженную продукцию погашается долг покупателя. Полученная выручка от продажи продукции уменьшается на сумму фактических затрат по производству и продаже продукции и выявляется результат от продажи (прибыль или убыток). В организациях, выполняющих работы и оказывающих услуги, долг заказчика возникает с момента сдачи ему работ и оказания услуг. С этого же момента фактические затраты по выполненным работам (оказанным услугам) списываются в уменьшение выручки от сдачи работ (услуг) и выявляется финансовый результат (прибыль или убыток). В организациях торговли процесс продажи представляет собой процесс доведения до потребителя товаров, приобретенных для продажи. Товар является проданным с момента перехода права собственности на него покупателю. С этого момента стоимость отпущенных товаров по покупным ценам и расходы на продажу, приходящиеся на эти товары, списываются в уменьшение выручки от продажи товаров и выявляется финансовый результата (прибыль или убыток). Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета процесса продажи представлен рис. 1.4. Основными хозяйственными операциями, отражаемыми на счетах бухгалтерского учета в процессе продажи, являются: • переход права собственности к покупателю при отгрузке готовой продукции, отпуске товаров, при выполнении работ, оказании услуг (операция 4а на схеме) и появление долга покупателя (заказчика) за продукцию, товары, работы, услуги (операция 4г); • осуществление расходов по отгрузке и продаже продукции (операция 4б); • погашение покупателями (заказчиками) долга за продукцию, товары, работу, услуги (операция 4д); • определение расходов по продаже продукции, товаров (операция 4в на схеме 14); • выявление финансового результата от продажи продукции, товаров, работ, услуг (операция 4е). Задачами бухгалтерского учета процесса продажи являются: • документальное оформление и своевременное отражение в учете отгрузки (отпуска) готовой продукции, товаров, сдачи выполненных работ и оказанных услуг; расходов по отгрузке и продаже продукции; • правильное исчисление списываемых в процессе продажи расходов; • своевременное оприходование поступивших средств от покупателя (заказчика); • правильное исчисление финансового результата от продажи продукции, товаров, работ, услуг. Для организаций, производящих продукцию Счет Д «Готовая продукция» К Счет «Продажи» Д ) К Счет расчетов (с покупателями и Д заказчиками) К Счета денежных Д средств К Готовая продукция на складе Отгрузка готовой продукции 4а Затраты на производство отгруженной продукции Передача расчетных доку- ментов за отгружен- 4г Долг покупателя (заказчи- ка) за Погашение долга за продук- 4д Поступление средств от поку- Счета Д разные К Счет Д «Расходы на продажу» К ную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, товары продук-цию, работы, услуги, товары цию, работы, услуги, товары пателя, заказчика Расходы по отгруз-ке и продаже 4б Расходы по отгрузке и продаже Расходы на продажу, относящиеся к проданной продукции 4в Расходы на продажу продукции Для организаций, выполняющих работы и оказывающих услуги Счет затрат Д на производство К Фактические затраты по выполненным работам, оказанным услугам Фактические затраты по выполненным работам, оказанным услугам 4а Фактические затраты по выполненным работам, оказанным услугам Продолжение схемы Для организаций торговли Д Счет товаров К Товары на складе Отпуск товаров покупателям 4а Стоимость отпущенных товаров по покупным ценам Д Счет расходов на продажу К Расходы по транспортировке товаров и другие расходы по торговому процессу Расходы на продажу, относящиеся к проданным товарам 4в Расходы на продажу на проданные товары Счет «Прибыли Д и убытки» К Прибыль от продажи продукции (работ, услуг), товаров Убыток от продажи продукции (работ, услуг), товаров 4е Убыток от продаж продукции (работ, услуг), товаров Прибыль от продаж продукции (работ, услуг), товаров 4е Рис. 1.4. Схема учета процесса продаж Процесс формирования и использования финансовых результатов связан с выявлением конечного финансового результата хозяйственной деятельности организации (на счете «Прибыли и убытки»). Конечный финансовый результат складывается из прибыли (убытка) от продажи продукции, работ, услуг, товаров и доходов за вычетом расходов, полученных по разным операциям хозяйственной деятельности (продажи имущества, полученной арендной платы, убытков от стихийных бедствий и др.). Конечный финансовый результат учитывается в течение года нарастающим итогом. Полученная прибыль используется на оплату налога на прибыль и других обязательных платежей. Оставшаяся неиспользованной прибыль переносится на специальный счет для учета ее движения в следующем году. Порядок отражения на счетах процесса формирования и использования финансовых результатов представлен на рис. 1.5. Основными хозяйственными операциями, отражаемыми на счетах бухгалтерского учета в процессе формирования и использования финансовых результатов являются: • отражение прибыли (убытка) от продажи продукции, товаров, работ, услуг (операция 4е на схеме); • отражение прибыли (убытка) от прочих продаж и операций внереализационного характера (операция 5а и 5б на схеме); • начисление налога на прибыль по установленной ставке и перечисление налога в бюджет (операция 5в); • начисление налоговых штрафов и пеней и перечисление их в бюджет (операция 5г); • определение не использованной за год прибыли или непокрытого убытка и закрытие счета «Прибыли и убытки» (операция 5д). Д Разные счета К Д Счет «Прочие доходы и расходы» К Д Разные счета К Прочие расходы 5а 5б Прочие расходы Прибыль по прочим доходам и расходам Прочие доходы Убыток по прочим доходам и расходам 5а 5б Прочие доходы Счета Д денежных средств К Счета расчетов по Д налогам и сборам К Счет «Прибыли Д и убытки» К Средства на расчетном счете Оплата налога на прибыль 5б Погашение долга бюджету по налогу на прибыль Долг бюджету по налогу на прибыль 5в 4е Убыток от продажи продукции, работ, услуг, товаров Прибыль от продажи продукции, работ, услуг, товаров 4е Оплата прочих налогов, начисленных за счет чистой прибыли 5в Погашение долга бюджету по прошлым налогам за счет чистой прибыли 5б Убыток от прочих продаж Прибыль от прочих продаж 5б Оплата штрафов, пени 5г Погашение долга бюджету по штрафам и пеням Долг бюджету по налоговым штрафам, пеням 5г 5б 5в Прочие убытки Начисление налога на прибыль Прочие прибыли 5б Начисление прочих налогов за счет чистой прибыли 5г Начисление штрафов, пеней по налоговым платежам 5д Неиспользованная за отчетный год прибыль Непокрытый убыток отчетного года 5д Счет «Нераспреде- ленная прибыль Д (непокрытый убыток)» К Непокрытый убыток отчетного года Нераспределенная при­быль отчет­ного года Рис. 1.5. Схема учета процесса формирования и использования финансовых результатов Задачами бухгалтерского учета процесса формирования и использования финансовых результатов являются: • своевременное отражение в учете полученных доходов и понесенных расходов; • правильное исчисление финансового результата хозяйственной деятельности организации; • своевременное исчисление и перечисление налога на прибыль и других обязательных платежей; • правильное исчисление неиспользованной прибыли (непокрытого убытка) отчетного года. 2. Учет денежных средств и денежных документов 2.1. Учет кассовых операций Понятие кассовых операций Порядок ведения кассовых операций регламентируется соответствующим положением, утвержденным Центральным Банком РФ 04.10.93 г. № 18. Каждая организация для осуществления расчетов наличными деньгами и хранения денежных документов должна иметь кассу. Помещение кассы должно быть специально оборудовано для обеспечения необходимых условий сохранности денежных средств. Руководитель организации несет ответственность за создание таких условий. Выполняет кассовые операции кассир, который при принятии на работу должен быть под расписку ознакомлен с правилами ведения кассовых операций, и с ним заключается договор о материальной ответственности. Кассир несет полную материальную ответственность за сохранность всех принятых им ценностей (денежных средств, денежных документов). Временная замена кассира производится по письменному приказу руководителя организации. Договор о материальной ответственности заключается и с заменяющим кассира работником. При небольшом объеме движения наличных денег в кассе обязанности кассира возлагаются на одного из работников организации в порядке совмещения. Договор о материальной ответственности с ним заключается в обычном порядке. В соответствии с правилами все организации, независимо от формы собственности, должны хранить свои денежные средства в учреждении банка. Наличные деньги, полученные в кассу из банка, расходуются только на те цели, на которые они получены (на выдачу заработной платы, на операционные или хозяйственные нужды, на командировочные расходы). Организация может иметь в своей кассе наличные деньги в пределах лимита их остатка, установленного учреждением банка. Сверх лимита наличные деньги в кассе могут храниться только во время выплаты заработной платы на срок не свыше трех рабочих дней (в районах Крайнего Севера и приравненных к ним – не свыше пяти дней), включая день получения денег в банке. Организации, имеющие постоянную денежную выручку, по согласованию с обслуживающими их банками могут расходовать ее на оплату труда и выплату социально-трудовых льгот, на закупку сельскохозяйственной продукции, скупку тары и вещей у населения, на командировочные расходы, покупку канцелярских принадлежностей и хозяйственного инвентаря, оплату срочных ремонтных работ и горюче-смазочных материалов. При этом организации не имеют права накапливать в своих кассах наличные деньги сверх установленного лимита для осуществления предстоящих расходов, в том числе и на оплату труда. Всю денежную наличность сверх лимита организации обязаны сдавать в банк. В соответствии с законодательством РФ расчеты через кассу между юридическими лицами ограничиваются установленным лимитом. Так, с 21 ноября 2001 г. ЦБ РФ установил лимит расчетов наличными в сумме 60 тысяч рублей по одной сделке. Если организация осуществляет продажу продукции, товаров за наличный расчет или с применением платежных карт, то она использует контрольно-кассовую технику (ККТ) и ведет учет поступающей выручки за каждый день в специальной книге кассира-операциониста. При несоблюдении условий работы с денежной наличностью, нарушении порядка ведения кассовых операций и применения контрольно-кассовой техники налоговые органы применяют к организациям меры финансовой ответственности в виде штрафов. Учет денежных средств в кассе Наличные деньги поступают в кассу с расчетного, валютного счетов в банке, в виде платежей за материальные ценности и услуги, при возврате авансов и неиспользованных сумм и т.п. Деньги с расчетного и валютного счетов получает кассир организации по чеку. Чековую книжку организация получает в обслуживаемом банке. На лицевой стороне чека на получение денег указывается требуемая сумма, а на оборотной – ее назначение (на оплату труда, хозяйственные расходы т.п.). Отрывная часть чека остается в банке, корешок чека с указанием полученной суммы – у организации в чековой книжке. При приеме выручки от продажи продукции (работ, услуг) организации обязаны в момент оплаты выдавать покупателям (клиентам) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт отпечатанные ККТ кассовые чеки; в остальных случаях прием наличных денег кассами организаций производится по приходным кассовым ордерам; выдача наличных денег – по расходным кассовым ордерам или надлежаще оформленным другим документам (платежные ведомости, заявления на выдачу денег, счета и др.); сдача наличных денег в банк – по объявлениям на взнос наличными. На выдаваемом покупателям (клиентам) чеке должны отражаться данные об организации; о ККТ; о времени и стоимости покупки. Выдаваемые покупателям (клиентам) счета, квитанции, товарные чеки и другие документы не освобождают организации от применения ККТ, за исключением случаев, предусмотренных законом. В остальных случаях, кроме получения выручки от продажи товаров (работ, услуг), прием денег от отдельных лиц сопровождается выдачей им квитанций с подписями бухгалтера и кассира. Выдача денег отдельным лицам по расходным кассовым ордерам производиться при предъявлении документа, удостоверяющего личность. Все кассовые ордера погашаются штампом “Оплачено” или “Получено” с указанием даты. Порядок проведения кассовых операций следующий: • оформление первичных документов по приходу и расходу денежных средств; • регистрация первичных документов в журнале регистрации; • записи в кассовую книгу (под копирку в двух экземплярах), ежедневное подведение остатка по кассовой книге; • сдача в бухгалтерию отчета кассира (2-й экземпляр кассовой книги) с приходными и расходными документами под расписку бухгалтера в кассовой книге. Кассовая книга (в руб.) (руб.) Касса за 06 марта 20ХХ г. Лист 20 Номер документа От кого получено или кому выдано Корреспонди­рую­щий счет При­ход Расход 100 125 Остаток на начало дня От Орлова И.С. Перову А.А 71 71 100 50 100 Итого за день Остаток на конец дня 50 50 100 Кассир Иванова Проверил и принял документы в количестве одного приходного и одного расходного. Бухгалтер Сидорова Учет денежных средств в кассе ведется на активном счете 50 “Касса”: Д Счет 50 “Касса” К Поступление денег в кассу Коррес-пондирующий счет Выдача денег из кассы Коррес-пондирую-щий счет Сальдо – остаток денег на начало периода С расчетного счета С валютного счета С прочих счетов За проданные товары, продукцию, работы, услуги За проданные основные средства За проданные прочие активы Аванс от покупателя (заказчика) От подотчетных лиц остаток неиспользованного аванса От работников в возмещение убытка, погашение займа От учредителей вклад в уставный капитал От прочих дебиторов в погашение задолженности Излишек денег в кассе (по результатам инвентаризации) Сальдо – остаток денег на конец периода  51 52 55 62 62 62 62 71 73 75 76 91  На расчетный счет На валютный счет На прочие счета На оплату производственных, хозяйственных расходов, расходов на продажу Работникам заработная плата Подотчетным лицам аванс и возмещение перерасхода средств Работникам премии, материальная помощь за счет чистой прибыли Недостаток денег в кассе (по результатам инвентаризации) 51 52 55 60 70 71 91 94 В сроки, установленные руководителем организации, а также при смене кассиров производится внезапная ревизия кассы с полным полистным пересчетом денег и проверкой других ценностей, находящихся в кассе. Проверка проводится комиссией, назначенной по приказу. По результатам проверки комиссия составляет акт. Выявленная недостача денег взыскивается с кассира, излишки – приходуются в кассу с зачислением их в доход организации. При этом в бухгалтерском учете производятся записи: • на недостающую сумму – Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К-т сч. 50 «Касса»; Д-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» К-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»; • на излишек денег – Д-т сч. 50 «Касса» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы». Учет денежных документов В кассе должны также храниться и денежные документы (почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты, оплаченные путевки в дома отдыха и др.). Денежные документы учитываются на счете 50-3 “Денежные документы” по стоимости их приобретения. Аналитический учет денежных документов ведется по их видам. Д Счет 50-3 “Денежные документы” К Поступление денежных документов Коррес-пондирующие счета Выдача денежных документов Коррес­пондирующие счета Сальдо – стоимость де­нежных документов на начало периода Приобретены денежные документы:  Работникам за счет фонда социального страхования 69 • за наличный расчет 50 • по безналичному расчету 51, 52 Подотчетным лицам для производственных и хозяйственных целей 71 • через подотчетных лиц 71 • в счет кредиторской задолженности Сальдо – стоимость денежных документов на конец периода 76  Работникам за счет чистой прибыли 91 2.2. Учет денежных средств на расчетном счете Порядок открытия расчетного счета Организации могут открывать в банках расчетные и текущие счета. Расчетный счет является основным счетом организации, через который проводятся все денежные операции без ограничения их перечня. Текущие счета открываются во всех случаях, когда происходит обособление каких-либо операций. К текущим счетам относятся: валютные счета; ссудные счета; счета по операциям со средствами целевого назначения; счета, обусловленные особенностями расчетов, и т.п. Организации вправе открывать расчетный счет в любом банке для хранения денежных средств и осуществления всех видов расчетных, кредитных и кассовых операций. Для открытия расчетного счета организация представляет в банк следующие документы: • заявление на открытие счета; • документ о законности образования организации (решение учредителей о создании организации, заверенное нотариально); • устав организации (копия, заверенная нотариально); • свидетельство о государственной регистрации юридического лица; • свидетельство налоговой инспекции о постановке на налоговый учет; • карточка с образцами подписи и оттиском печати ххххх. Счет открывается по разрешению управляющего банком. При открытии расчетного счета главный бухгалтер банка на подлинном экземпляре устава делает отметку, что расчетный счет открыт с указанием номера счета и заверяет гербовой печатью. Между банком и организацией заключается договор на расчетно-кассовое обслуживание, в котором, как правило, оговариваются: • стоимость открытия расчетного счета; • стоимость услуг по расчетно-кассовому обслуживанию; • стоимость наличного обращения; • проценты, выплачиваемые банком клиенту за средства на счетах. Формы безналичных расчетов Прием и выдача денег с расчетного счета или безналичные расчеты производятся банком на основании документов, утвержденных им же. Наиболее распространенными из них являются: объявление на взнос наличными, чек денежный, платежное поручение, аккредитивы, чеки, платежные требования, инкассовые поручения. Расчетные документы должны соответствовать требованиям установленных стандартов и содержать: •  наименование расчетного документа и код формы по ОКУД ОК 011-93; •  номер расчетного документа, число, месяц, год его выписки. Число указывается цифрами, месяц — прописью, год — цифрами (на расчетных документах, заполняемых на вычислительных машинах, допускается обозначение месяца цифрами); •  вид платежа; •  наименование плательщика, номер его счета в банке и идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). ИНН указывается перед наименованием плательщика; •  наименование и местонахождение банка плательщика, его банковский идентификационный код (БИК), номер корреспондентского счета или субсчета; •  наименование получателя средств, номер его счета в банке, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН); •  наименование и местонахождение банка получателя, его банковский идентификационный код (БИК), номер корреспондентского счета или субсчета; •  назначение платежа. Налог, подлежащий уплате, выделяется в расчетном документе отдельной строкой (в противном случае должно быть указание на то, что налог не уплачивается); •  сумму платежа, обозначенную прописью и цифрами; • очередность платежа; •  вид операции в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета в Банке России и кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации; •  подписи (подпись) уполномоченных лиц (лица) и оттиск печати (в установленных случаях). Поля "Плательщик", "Получатель", "Назначение платежа" в расчетных документах на перечисление платежей на счета по учету доходов и средств бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, взыскание недоимки по налогам и пени, а также сумм налоговых санкций за нарушение налогового законодательства на основании решений судебных органов заполняются с учетом требований, установленных Минфином России и МНС РФ по согласованию с Банком России. Исправления, помарки и подчистки, а также использование корректирующей жидкости в расчетных документах не допускаются. Расчетные документы действительны к предъявлению в обслуживающий банк в течение десяти календарных дней, не считая дня их выписки. Расчетные документы предъявляются в банк в количестве экземпляров, необходимом для всех участников расчетов. Все экземпляры расчетного документа должны быть заполнены идентично. Второй и последующие экземпляры расчетных документов могут быть изготовлены с использованием копировальной бумаги, множительной техники или ЭВМ. Расчетные документы принимаются банками к исполнению при наличии на первом экземпляре (кроме чеков) двух подписей (первой и второй) лиц, имеющих право подписывать расчетные документы, или одной подписи (при отсутствии в штате организации лица, которому может быть предоставлено право второй подписи) и оттиска печати (кроме чеков), заявленных в карточке с образцами подписей и оттиска печати. По операциям, осуществляемым филиалами, представительствами, отделениями от имени юридического лица, расчетные документы подписываются лицами, уполномоченными этим юридическим лицом. В рамках применяемых форм безналичных расчетов допускается использование аналогов собственноручной подписи в соответствии с требованиями законодательства и нормативных актов Банка России. Расчетные документы принимаются банками к исполнению независимо от их суммы. При приеме банком расчетных документов осуществляется их проверка в соответствии с требованиями, установленными правилами ведения бухгалтерского учета. Расчетные документы, оформленные с нарушением установленных требований, приему не подлежат. Средства со счета плательщика списываются только на основе первого экземпляра расчетного документа. Для получения наличных денег организация получает в банке чековую книжку, для чего оформляет заявление установленной формы. Чековая книжка выдается из кассы банка под расписку на заявлении. По денежному чеку деньги выплачиваются тому лицу, которое указано в чеке. Безналичные расчеты в РФ осуществляются в соответствии с положением ЦБ РФ от 03.10.2002 г. № 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации». Основные формы безналичных расчетов: расчеты платежными поручениями; расчеты по аккредитиву; расчеты чеками; расчеты по инкассо. Платежное поручение (ф.0401060) представляет собой поручение организации банку о перечислении определенной суммы со своего счета на счет другой организации. Платежными поручениями оплачиваются товары, работы и услуги; перечисляются налоги и отчисления; удержания из заработной платы работников организации физическим и юридическим лицам; заработная плата работников через отделения Сбербанка; переводы через организации связи. При равномерных и постоянных поставках между поставщиками и покупателями расчеты между ними могут осуществляться в порядке плановых платежей на основании договоров (соглашений) с использованием в расчетах платежных поручений. По договоренности сторон платежи поручениями могут быть срочными, досрочными и отсроченными. Срочный платеж совершается в следующих вариантах: • авансовый платеж, т.е. до отгрузки товаров; • после отгрузки товаров, т.е. путем прямого акцепта счета; • частичные платежи при крупных сделках. Досрочный и отсроченный платежи могут иметь место в рамках договорных отношений без ущерба для финансового положения сторон. Порядок расчета платежными поручениями показан на рис. 2.1. 1 – плательщик представляет в банк платежное поручение; 2 – банк покупателя списывает со счета плательщика деньги; 3 – банк покупателя направляет в банк поставщика (получателя) платежные поручения; 4 – банк поставщика (получателя) зачисляет на его счет деньги в соответствии с платежным поручением; 5 – банки выдают своим клиентам выписки из расчетных счетов. Рис. 2.1. Расчеты платежными поручениями Аккредитив представляет собой условное денежное обязательство банка, выдаваемое им по поручению клиента в пользу его контрагента по договору, по которому банк, открывший аккредитив (банк-эмитент), может произвести поставщику платеж или предоставить полномочия другому банку производить такие платежи при условии представления им ­документов, предусмотренных в аккредитиве, и при выполнении других условий аккредитива. Аккредитив может быть предназначен для расчетов только с одним поставщиком. Срок действия и порядок расчетов по аккредитиву устанавливаются в договоре между плательщиком и поставщиком. Порядок расчетов по аккредитивам показан на рис.2.2. 1 – покупатель представляет в банк аккредитив (ф. 0401063); 2 – в банке покупателя открывается аккредитив путем бронирования средств на счете “Аккредитивы”; 3 – покупателю выдается расписка банка об открытии аккредитива; 4 – банк покупателя извещает банк поставщика об открытии аккредитива; 5 – в банке поставщика открывается аккредитив на счете “Аккредитивы к оплате”; 6 – поставщик извещается об открытии аккредитива; 7 – поставщик отгружает продукцию покупателю; 8 – поставщик предъявляет реестр счетов и отгрузочные документы на получение средств аккредитива; 9 – в банке поставщика зачисляется сумма реестра счетов с аккредитива на счет поставщика, аккредитив в банке поставщика закрывается; 10 – документы об оплате передаются банку покупателя; 11 – в банке покупателя списывается сумма оплаты со счета “Аккредитивы”, аккредитив закрывается; 12 – клиентам банков выдаются выписки со счетов и документы. Рис.2.2. Расчеты по аккредитивам Чек - это ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю. Чекодателем является юридическое лицо, имеющее денежные средства в банке, которыми он вправе распоряжаться путем выставления чеков, чекодержателем - юридическое лицо, в пользу которого выдан чек, плательщиком - банк, в котором находятся денежные средства чекодателя. Порядок и условия использования чеков в платежном обороте регулируются #M12293 0 9027703 0 0 0 0 0 0 0 0частью второй ГК РФ#S, а в части, им не урегулированной, - другими законами и устанавливаемыми в соответствии с ними банковскими правилами. Чек оплачивается плательщиком за счет денежных средств чекодателя. Чекодатель не вправе отозвать чек до истечения установленного срока для его предъявления к оплате. Представление чека в банк, обслуживающий чекодержателя, для получения платежа считается предъявлением чека к оплате. Плательщик по чеку обязан удостовериться всеми доступными ему способами в подлинности чека. Порядок возложения убытков, возникших вследствие оплаты плательщиком подложного, похищенного или утраченного чека, регулируется законодательством. Бланки чеков являются бланками строгой отчетности. Порядок расчетов чеками показан на рис. 2.3. 1 – покупатель представляет в банк заявление на получение чеков и платежное поручение на депонирование сумм (если оно осуществляется); 2 – в банке покупателя бронируются средства на отдельном счете; 3 – покупателю выдаются чеки и чековая карточка; 4 – поставщик предъявляет покупателю документы на отгруженную продукцию, выполненные работы, услуги; 5 – покупатель выдает чек поставщику; 6 – поставщик предъявляет чек в банк поставщика при реестре чеков; 7 – в банке поставщика зачисляются денежные средства на счет поставщика; 8 – банк поставщика предъявляет чек для оплаты банку покупателя; 9 – банк покупателя списывает сумму чека с расчетного или отдельного счета; 10 – банки выдают клиентам выписки из счетов в банке. Рис. 2.3. Расчеты чеками Расчеты по инкассо представляют собой банковскую операцию, посредством которой банк (банк-эмитент) по поручению и за счет клиента на основании расчетных документов осуществляет действия по получению от плательщика платежа. Для расчетов по инкассо банк-эмитент вправе привлекать другие банки (исполняющие банки). Расчеты по инкассо осуществляются на основании платежных требований и инкассовых поручений. Платежное требование (ф. 0401061) представляет собой требование поставщика к покупателю произвести оплату на основании расчетных и отгрузочных документов поставляемой продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Платежное требование выписывает поставщик продукции (работ, услуг) и сдает в банк на инкассо при реестре. Расчеты посредством платежных требований могут осуществляться с предварительным акцептом и без акцепта плательщика. Без акцепта плательщика расчеты платежными требованиями осуществляются в случаях:  установленных законодательством;  предусмотренных сторонами по основному договору при условии предоставления банку, обслуживающему плательщика, права на списание денежных средств со счета плательщика без его распоряжения. Кроме указанных выше обязательных реквизитов в платежном требовании указываются:  условия оплаты;  срок для акцепта;  наименование товара (выполненных работ, оказанных услуг), номер и дата договора, номер документов, подтверждающих поставку товара (выполнение работ, оказание услуг), дата поставки товара (выполнение работ, оказание услуг), способ поставки товара и другие реквизиты — в поле “Назначение платежа”. Порядок расчетов платежными требованиями показан на рис. 2.4. 1- поставщик представляет покупателю расчетные и отгрузочные документы на отгруженную ему продукцию, выполненные работы, оказанные услуги; 2 – поставщик сдает в банк на инкассо платежные требования при реестре; 3 – банк поставщика пересылает в банк покупателя платежные требования; 4 – банк покупателя передает покупателю платежные требования для акцепта; 5 – покупатель акцептует платежные требования; 6 – банк списывает деньги со счета покупателя; 7 – пересылает исполненные платежные требования в банк поставщика; 8 – банк поставщика зачисляет деньги на счет поставщика; 9 – банки выдают своим клиентам выписки из расчетных счетов и платежные требования. Рис. 2.4. Расчеты платежными требованиями Инкассовое поручение (ф. 0401071) является расчетным документом, на основании которого производится списание денежных средств со счетов плательщиков в бесспорном порядке. Инкассовые поручения применяются:  в случаях, когда бесспорный порядок взыскания денежных средств установлен законодательством, в том числе органами, выполняющими контрольные функции;  для взыскания по исполнительным документам;  в случаях, предусмотренных сторонами по основному договору, при условии предоставления банку, обслуживающему плательщика, права на списание денежных средств со счета плательщика без его распоряжения. Учет операций по расчетному счету Организация ежедневно или в другие установленные банком сроки получает от банка выписку из расчетного счета с приложенными копиями документов, на основании которых зачислены или списаны средства. Выписки из счетов в банке выдаются под расписку в лицевом счете организации лицам, имеющим право первой и второй подписи, или их представителям по доверенности. По заявлению клиента выписки могут выдаваться через абонентский ящик. В случае обнаружения ошибки в выписке клиент обязан в течение 20 дней после ее получения сообщить об этом в банк в письменном виде. При утере выписок из счетов дубликат выдается с письменного разрешения управляющего банком по заявлению клиента, в котором объясняются причины утраты документов. Выписки обрабатываются бухгалтером в день поступления, на ее полях проставляются коды счетов, корреспондирующих со счетом 51 “Расчетные счета”, проверяются документы и на них проставляются номера соответствующих записей в выписке с расчетного счета. Проверенные и обработанные выписки являются основанием для записей в регистры бухгалтерского учета. Синтетический учет операций по расчетному счету ведется на активном счете 51 “Расчетные счета”: Д Счет 51 “Расчетные счета” К Поступление денежных средств Коррес-пондирую-щий счет Списание денежных средств Коррес-пондирую-щий счет Сальдо – остаток денежных средств на на­чало периода Из кассы организации От покупателей за продукцию (работы, услуги) От покупателей (заказчиков) аванс От банка кредит Возврат излишне перечисленных налогов Возврат излишне перечисленных средств социальным фондам  50 62 62 66,67 68 69 В кассу организации На приобретение де­нежных документов На открытие аккредитива В оплату задолжен­ности поставщикам Аванс поставщикам и подрядчикам 50 50-3 55 60 60 От разных дебиторов 76 В оплату задолженности: От арендатора аренд­ная плата Ошибочно зачисленная сумма 76 76-2 • банку • бюджету 66,67 68 • социальным фон­дам 69 • учредителям 75 • прочим кредиторам 76 Сальдо – остаток денежных средств на ко­нец периода  Возврат ошибочно зачисленной суммы 76-2 Учет операций с банковскими картами Кредитная организация-резидент может осуществлять эмиссию банковских карт для физических и юридических лиц при наличии лицензии на осуществление банковских операций по счетам клиентов в соответствующей валюте. Юридическим лицам эмитент может выдавать на основании заключенного с ним договора банковские карты следующих типов: расчетная корпоративная карта;  кредитная корпоративная карта. По расчетной корпоративной карте клиент может распоряжаться денежными средствами, находящимися на счете юридического лица, в пределах расходного лимита, установленного эмитентом на основании договора с клиентом. По кредитной корпоративной карте клиент может осуществлять операции в размере представленной эмитентом кредитной линии и в пределах расходного лимита, установленного эмитентом на основании договора с клиентом. Юридические лица-резиденты могут осуществлять с использованием корпоративных карт безналичные операции в организациях торговли (услуг), а также операции получения наличных денежных средств в следующих случаях:  получение наличных денежных средств в валюте Российской Федерации для осуществления расчетов на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным ЦБ РФ, и связанных с хозяйственной деятельностью юридического лица на ее территории, а также для оплаты расходов, связанных с командированием работников соответствующих юридических лиц в пределах Российской Федерации, в валюте Российской Федерации;  безналичная оплата расходов в валюте Российской Федерации, связанных с командированием работников соответствующих юридических лиц, в ее пределах;  безналичные операции на территории Российской Федерации, связанные с основной деятельностью юридического лица, в ее валюте;  безналичные операции на территории Российской Федерации, связанные с хозяйственной деятельностью юридического лица, в валюте Российской Федерации;  безналичная оплата в валюте Российской Федерации расходов представительского характера на ее территории;  безналичная оплата расходов, связанных с командированием работников соответствующих юридических лиц в иностранные государства, в иностранной валюте;  безналичная оплата расходов представительского характера в иностранной валюте за пределами Российской Федерации;  получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами Российской Федерации для оплаты расходов, связанных с командированием работников соответствующих юридических лиц в иностранные государства. При совершении операций в валюте Российской Федерации допускается списание средств с валютных счетов юридических лиц в иностранной валюте. При совершении операций в иностранной валюте допускается списание средств с рублевых счетов юридических лиц, при этом покупаемая валюта не зачисляется на валютные счета юридических лиц, а сразу направляется на проведение операций в иностранной валюте. Средства, списанные со счетов юридических лиц, считаются выданными под отчет держателям корпоративных карт. Запрещается использование корпоративных карт для выплаты заработной платы и других выплат социального характера. При совершении операций с использованием банковских карт в случае отсутствия денежных средств на счете клиента осуществление расчетов по таким операциям производится путем предоставления клиенту кредита на соответствующую сумму на условиях договора между эмитентом и клиентом. При получении банковской карты организация должна перечислить банку ее стоимость: Д-т сч. 50, субсчет3 «Денежные документы» К-т сч. 51 «Расчетные счета» и перечислить на специальный карточный счет в банке денежные средства для расходов: Д-т сч. 55 «Специальные счета в банках» К-т сч. 51 «Расчетные счета». Затем полученная банковская карта выдается подотчетному лицу: Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» К-т сч. 50, субсчет 3 «Денежные документы». Подотчетное лицо после осуществления разрешенных ему хозяйственных операций по карте предоставляет авансовый отчет Д-т сч. 10, 41, 26 К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами». При получении выписки из карточного счета производится списание средств с него Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» К-т сч. 55 «Специальные счета в банках» Возвращенная подотчетным лицом карта опять зачисляется в состав денежных документов Д-т сч. 50, субсчет3 «Денежные документы» К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами». После окончания срока действия банковской карты осуществляется ее списание Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» К-т сч 50, субсчет3 «Денежные документы». 2.3. Учет операций на специальных счетах На специальных счетах в банках учитываются денежные средства, находящиеся в аккредитивах, чековых книжках, на текущих, особых и других счетах, денежные средства целевого финансирования и использования, если они подлежат обособленному хранению и использованию. Для учета каждого вида денежных средств открываются соответствующие субсчета к счету 55 «Специальные счета в банках»: Д Счет 55 «Специальные счета в банках» К Поступление денежных средств Коррес-пондирующие счета Списание денежных средств Коррес-пондирующие счета Сальдо – остаток денежных средств на начало периода При открытии аккредитивов, выдаче чековых книжек за счет собственных средств или кредитов банка На текущие счета филиалов и структурных единиц организации, выделенных на отдельный баланс Целевого финансирования Сальдо – остаток денежных средств на конец периода  51, 52, 66,67 51, 52 86  В оплату расходов целевого назначения При возврате неиспользованных средств в аккредитивах, чеков В оплату счетов поставщиков и подрядчиков В оплату текущих расходов филиалов и структурных единиц организации, выделенных на отдельный баланс При возврате целевого финансирования 07,10,60 и др. 51, 52 60, 76 79 86 Денежные средства организации зачисляются в аккредитивы за счет собственных средств или кредитов банка. Используются средства с аккредитива для расчетов с поставщиками. Неиспользованные в аккредитивах средства восстанавливаются банком на тот счет, с которого они были перечислены. При выдаче банком организации чековых книжек депонируются ее средства или кредиты банка. Депонированные средства списываются на основании выписки банка о погашении предъявленных ему чеков, которые были выданы организацией своим кредиторам. Суммы по чекам, выданным организацией, но не предъявленным к оплате в банк или не оплаченных банком, остаются на специальном счете. Оставшиеся неиспользованные чеки возвращаются в банк. Организация может учитывать на отдельном субсчете 55 счета средства целевого финансирования (на содержание социальных учреждений, финансирование капитальных вложений, субсидии правительственных органов и др.), обособленно хранящиеся в банке. На отдельных субсчетах счета 55 учитываются также текущие счета филиалов и других структурных единиц, входящих в состав организаций и выделенных на отдельные балансы. Текущие счета открываются в местных учреждениях банков для осуществления текущих расчетов: выплаты заработной платы, командировочных сумм, на хозяйственные цели. Операции по текущим счетам отражаются аналогично операциям по расчетному счету. 3. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ 3.1. Понятие финансовых вложений, их виды и оценка Учет финансовых вложений осуществляется в соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», введенным в действие с 01.01.2003 г. К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ), ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя), государственные и муниципальные ценные бумаги, предоставленные другим организациям займы , депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, вклады в простое товарищество. По срокам инвестирования финансовые вложения подразделяются на долгосрочные (на срок более одного года) и краткосрочные (на срок менее одного года). Вложения в ценные бумаги, по которым срок погашения (выкупа) не установлен (например, акции) относятся к долгосрочным или краткосрочным в зависимости от намерения получать доходы по ним более или менее одного года. Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий: • наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права; • переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.); • способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.). Для синтетического учета финансовых вложений используются активный счет 58 « Финансовые вложения». К счету 58 могут быть открыты субсчета: 58-1 «Паи и акции», 58-2 «Долговые ценные бумаги», 58-3 «Предоставленные займы», 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др. 3.2. Учет вложений в уставные капиталы других организаций Вклады в уставные капиталы других организаций могут производиться на территории страны и за рубежом как денежными средствами, так и другим имуществом организации (основными средствами, нематериальными и прочими активами). Внесенные вклады отражаются в учете по дебету счет 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции с кредитом счетов, на которых учитывались ценности, переданные в счет этих вложений. Если внесены денежные средства в уставный капитал другой организации, то кредитуются расчетный и валютный счета. В случае взноса в уставный капитал материалов, нематериальных активов, готовой продукции, кредитуется счета продаж и прочих доходов и расходов (90,91). Если в уставный капитал вносятся основные средства, то кредитуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами на величину остаточной стоимости основных средств. Выбытие объекта основных средств, переданного как вклад в уставный капитал, в размере его остаточной стоимости отражается в учете по дебету счета 76 и кредиту счета 01. В случае полного погашения стоимости переданного объекта основных средств условная оценка вклада относится на финансовые результаты (дебет счета 76, кредит счета 91). Объекты основных средств, нематериальных активов, материалы, товары, внесенные в уставный капитал другой организации, оцениваются по согласованной учредителями стоимости, которая должна быть не выше оценки независимого оценщика. Приведем основные операции по счету 58 в этом случае. Д Счет 58 «Финансовые вложения» (паи) К Увеличение вложений в уставные капиталы других организаций Коррес-пондирующий счет Уменьшение вложений в уставные капиталы других организаций Коррес-пондирующий счет Сальдо – остаток вложений в уставные капиталы других организаций на начало периода При взносе в счет вклада денежных средств с расчетного, валютного счетов При взносе в счет вклада: • готовой продукции • основных средств • нематериальных активов, материалов Сальдо – остаток вложений в уставные капиталы других организаций на конец периода - 51, 52 90 76 91 - При возврате вклада другими организациями: • денежными средствами • имуществом 51, 52 01,10, 41 Аналитический учет вложений в уставный капитал других организаций ведется по каждой из них на территории страны и за рубежом, учредителем (участником) которых является данная организация. 3.3. Учет вложений в ценные бумаги Ценной бумагой является документ, удостоверяющий имущественные права. К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, акция и другие документы. Облигация закрепляет право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости и фиксированного в ней процента от этой стоимости. Вексель удостоверяет обязательство векселедателя выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Акция закрепляет право ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и др., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения. Основные операции с финансовыми вложениями в ценные бумаги, осуществляемые организацией: • поступление ценных бумаг; • амортизация разности между первоначальной и номинальной стоимостью (по долговым ценным бумагам); • переоценка ценных бумаг; • продажа ценных бумаг; • погашение (по облигациям); • начисление дохода по ценным бумагам. Приведем основные операции по счету 58 в данном случае. Д Счет 58 «Финансовые вложения» К Поступление ценных Бумаг Коррес-пондирующий счет Выбытие ценных бумаг Коррес-пондирую-щий счет Сальдо – стоимость ценных бумаг на начало периода Фактическая себестоимость приобретенных ценных бумаг Списание разницы между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг, приобретенных по ценам ниже номинальной стоимости Дооценка ценных бумаг Сальдо – стоимость ценных бумаг на конец периода - 60,76 91 91 - Списание разницы между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг, приобретенных по ценам выше их номинальной стоимости Списание первоначальной стоимости погашенных и проданных ценных бумаг Уценка ценных бумаг 91 91 91 Аналитический учет ценных бумаг ведется по их видам и срокам инвестирования. Фактические затраты на приобретение ценных бумаг включают суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, специализированным организациям и лицам за информационные, консультационные услуги по приобретению ценных бумаг; вознаграждения посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; уплаченные проценты по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их на бухгалтерский учет, и другие расходы, связанные с приобретением ценных бумаг. Приобретенные ценные бумаги приходуются на счет 58 в общей сумме фактических затрат, связанных с их приобретением. Пример. Приобретены 100 акций у АО «СОЮЗ-БАНК» по цене 20 руб. за акцию (номинал – 10 руб.). Посредником в сделке выступила брокерская фирма «ИНЕС». Комиссионное вознаграждение – 2 % от суммы сделки. АО «СОЮЗ-БАНК» уплачена стоимость акций в размере 2000 руб., брокерской фирме уплачено комиссионное вознаграждение в размере 40 руб. (2000´2/100), в том числе НДС. При этом оформляются следующие бухгалтерские записи: Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» 2040 руб. (цена + комиссионное вознаграждение) К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 2040 руб.; Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 2040 руб. К-т сч. 51 «Расчетные счета» 2040 руб. При приобретении облигаций по стоимости, включающей часть процента (дохода), начисленного продавцом с момента его последней выплаты, делаются следующие записи. Пример. Приобретены 100 долгосрочных облигаций АО «ТТТ», номинальная стоимость облигаций – 10 руб., покупная – 15 руб.; проценты, начисленные продавцом с момента их последней выплаты, – 5 руб. на облигацию: Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» 1500 руб. (покупная цена) Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Процент по облигациям оплаченный»  (начисленный продавцом процент) 500 руб. К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 2000 руб. (общая стоимость облигаций) Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 2000 руб. К-т сч. 51 «Расчетные счета» 2000 руб. По долговым ценным бумагам, имеющим срок погашения, может производиться амортизация разницы между номинальной и первоначальной стоимостью, списывается в течение срока действия ценной бумаги равномерно на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Таким образом, к моменту погашения долговая ценная бумага имеет балансовую стоимость, равную ее номинальной стоимости. Ниже приведены примеры записи операций на счетах для случаев, когда номинальная цена ценной бумаги выше первоначальной (пример 1) и первоначальная цена выше номинальной (пример 2). Пример 1. Куплены государственные долгосрочные облигации на срок 10 лет, из расчета - дохода 10 % годовых, номинальная стоимость - 100 руб., покупная цена 80 руб. Ежегодная сумма дохода – 10 руб. (100 ´ 0,1). Разница между номинальной стоимостью и покупной ценой: 100 – 80 = 20 руб. В расчете на год разница составляет: 20 : 10 = 2 руб. Покупка облигаций оформляется бухгалтерскими записями: Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» 80 руб. К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 80 руб.; Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 80 руб. К-т сч. 51 «Расчетные счета» 80 руб. Ежегодно начисляется доход организации по облигациям: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 10 руб. Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» 2 руб. (годовая сумма разницы между номинальной и покупной ценой) К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 12 руб. (10 + 2) Получен доход организацией по облигациям на расчетный счет: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 10 руб. К-т сч. 51 «Расчетные счета» 10 руб. Доход начисляется в течение всего срока действия облигаций (10 лет). Через 10 лет по дебету счета 58 накопится разница между номинальной и покупной ценой (20 руб.), и к моменту погашения облигаций их оценка будет равна номинальной цене (80 + 20 = 100 руб.). Пример 2. Приобретены государственные облигации на срок 10 лет, доход - 10 % годовых, номинальная стоимость - 80 руб., покупная цена - 100 руб.: Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» 100 руб. К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 100 руб.; Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 100 руб. К-т сч. 51 «Расчетные счета» 100 руб. Начислен ежегодный доход: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 8 руб. (80´0,1) К-т сч. 58 «Финансовые вложения» [(100 - 80) : 10] 2 руб. К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» [ (8 - 2)] 6 руб. Получен доход на расчетный счет: Д-т сч. 51«Расчетные счета» 8 руб. К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 8 руб. Доход начисляется в течение всего срока действия облигации. Таким образом, через 10 лет по кредиту счета 58 накопится разница между номинальной и покупной ценой и оценка облигации составит номинальную цену (80 руб.). В налоговом учете амортизация разницы между покупной и номинальной стоимостью не производится, в связи с чем в бухгалтерском учете налога на прибыль формируется отложенное налоговое обязательство (ОНО) либо отложенный налоговый актив (ОНА) в течение срока действия облигации, которые затем зачитываются при выбытии ценных бумаг (порядок формирования ОНА и ОНО описан в разделе по налогу на прибыль главы 12.1). Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость; финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на операционные доходы или расходы в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений: Д-т сч . 58«Финансовые вложения» К-т сч.91«Прочие доходы и расходы»– увеличение стоимости финансовых вложений; Д сч . 91«Прочие доходы и расходы» К сч.58 «Финансовые вложения» - уменьшение стоимости финансовых вложений. Переоценка ценных бумаг, имеющих рыночную котировку, не учитывается при исчислении налога на прибыль, поэтому в бухгалтерском учете формируются отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, которые зачитываются при выбытии данных ценных бумаг (порядок формирования ОНА и ОНО описан в разделе по налогу на прибыль в разделе 11.1). Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. Операции по продаже ценных бумаг отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Определение результата от продажи ценных бумаг осуществляется по следующей модели: (+) Выручка от продажи ценных бумаг (–) Первоначальная стоимость ценных бумаг (–) Расходы по продаже ценных бумаг (–) Проценты по облигациям, накопленные с момента последней выплаты и уплаченные продавцам облигаций ¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾ (=) Результат от продажи (прибыль или убыток) Принципиальная схема учета операций по продаже ценных бумаг имеет следующий вид: При продаже ценных бумаг их учетная стоимость, отражаемая по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения», определяется одним из следующих методов для целей бухгалтерского учета: по стоимости единицы, по средней стоимости единицы, по методу ФИФО. Для целей налогового учета ценные бумаги при их выбытии учитываются по стоимости единицы, по методу ФИФО, по методу ЛИФО. По стоимости единицы учетная стоимость продаваемых ценных бумаг определяется исходя из стоимости приобретения конкретной ценной бумаги. По методу средней цены учетная стоимость продаваемых ценных бумаг (Уцбi) определяется следующим образом: Уцбi = Крi × Усрi, где Крi — количество реализуемых ценных бумаг i-го вида, шт.; Усрi, — средняя учетная стоимость одной ценной бумаги i-го вида, руб./шт.; Усрi = Бцбi / Кцбi , где Бцбi, — общая балансовая учетная стоимость ценных бумаг i-го вида, принадлежащих организации, руб.; Кцбi — общее количество ценных бумаг i-го вида, принадлежащих организации, шт. По методу ФИФО учетная стоимость продаваемых ценных бумаг принимается равной учетной стоимости первой партии купленных ценных бумаг данного вида, затем второй, третьей и т.д. В течение отчетного года принятый в учетной политике организации метод не может изменяться. Пример. Организация приобрела три пакета акций АО «ТТТ» с целью их перепродажи: 1-й пакет – 100 шт. по цене 20 руб./шт.; 2-й пакет – 200 шт. по цене 30 руб./шт.; 3-й пакет – 50 шт. по цене 40 руб./шт. Проданы пакеты акций ОАО «ТТТ»: 1-й пакет – 50 шт.; 2-й пакет – 150 шт. Определим первоначальную стоимость проданных пакетов по разным методам. По методу ФИФО: 1. Принимаем первоначальную стоимость проданных партий акций ОАО «ТТТ», начиная с первоначальной стоимости первых партий: 1-й пакет – 50 шт. ´ 20 руб./шт. = 1000 руб. 2-й пакет – 50 шт. ´ 20 руб./шт. = 1000 руб. 100 шт. ´ 30 руб./шт. = 3000 руб. ¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾ Итого: 5000 руб. По методу средней оценки. 1. Рассчитываем учетную среднюю цену одной акции ОАО “ТТТ”: Уср = 100 ×200 + 200 ×30 + 50 ×40 / 100 + 200 + 50 = 28,57 руб./шт. 2. Рассчитываем учетную стоимость реализуемого пакета акций ОАО “ТТТ”: 1-й пакет — 50 шт. × 28,57 руб./шт. = 1428,5 руб. 2-й пакет — 150 шт. × 28.57 руб./шт. = 4285,5 руб. Итого: 5714 руб. Рассмотрим несколько примеров продажи ценных бумаг. Пример 1. Организация продала 50 акций ОАО «ТТТ» по продажной цене 50 руб. за акцию. Первоначальная стоимость проданных акций, определенная по методу ФИФО, равна 1000 руб. Акции проданы финансовой компании «ТДК», которая и зарегистрировала сделку. Переданы по акту акции ОАО «ТТТ» финансовой компании «ТДК». В реестр акционеров ОАО «ТТТ» внесены соответствующие изменения. Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями» 2500 руб. К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 2500 руб. Получено от финансовой компании «ТДК» за проданные ей акции ОАО «ТТТ»: Д сч. 51 «Расчетные счета» 2500 руб. К сч. 62 «Расчеты с покупателями» 2500 руб. Списывается первоначальная стоимость проданных акций бухгалтерской записью: Д сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 1000 руб. К сч. 58 «Финансовые вложения» 1000 руб. Определяется прибыль от продажи акций ОАО «ТТТ» (2500 –1000 = 1500 руб.): Д сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 1500 руб. К сч. 99 «Прибыли и убытки» 1500 руб. Пример 2. Организация продала 100 акций ОАО «ТТТ». Сумма сделки по согласованной оценке составила 5000 руб., сделка зарегистрирована брокерской фирмой «Петров и Ко». Получено от покупателя за 100 акций ОАО «ТТТ» по согласованной оценке 5000 руб.; оформляется бухгалтерская запись: Д-т сч. 51 «Расчетные счета» 5000руб. К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями» 5000 руб. Переданы по акту покупателю 100 акций ОАО «ТТТ»: Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями» 5000 руб. К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 5000 руб. Первоначальная стоимость акций ОАО «ТТТ» по принятому в учетной политике методу средней равна: 100 шт. ´ 28,57 руб./шт. Списывается первоначальная стоимость проданных акций бухгалтерской записью: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 2857 руб. К-т сч. 58 «Финансовые вложения» 2857 руб. Определяется результат от операции продажи ценных бумаг (5000 – 2857  = 2143 руб.): Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 2143 руб. К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 2143 руб. Пример 3. Организация продала 100 долгосрочных государственных облигаций, номинальная стоимость – 100руб. Облигации имеют срок погашения 10 лет, годовой доход – 20 %. Приобретены эти облигации были 2,5 года назад по покупной стоимости 150 рублей за облигацию. За два года проценты по облигациям были предприятием получены, за третий год – не получены. Стоимость этих облигаций на счете 58 «Финансовые вложения» с учетом погашения разницы между номинальной и покупной стоимостью в течение двух лет к моменту продажи равна: Облигации проданы за 15 200 руб. в том числе начисленные проценты за 6 месяцев третьего года: Оформляется бухгалтерская запись: Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями» 15 200 руб. К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 15 200 руб. От организации, купившей облигации, на расчетный счет поступили деньги; оформляется бухгалтерская запись: Д сч. 51 «Расчетные счета» 15 200 руб. К сч. 62 «Расчеты с покупателями» 15 200 руб. Списывается первоначальная стоимость проданных облигаций: Д сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 14000 руб. К сч. 58 «Финансовые вложения» 14000 руб. Определяется результат от продажи облигаций (15 200 – 14000 = 1 200 руб.): Д сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 1 200 руб. К сч. 99 «Прибыли и убытки» 1 200 руб. Дивиденды по акциям и проценты по облигациям и другим ценным бумагам начисляются в процентах к номинальной стоимости. Их начисление отражается следующей бухгалтерской записью: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» . Получение дивидендов и процентов оформляется так: Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Облигации по истечении срока их действия погашаются по номинальной стоимости; при этом производятся следующие бухгалтерские записи: списание первоначальной стоимости облигаций – Д-т сч.91, К-т сч. 58; зачисление денег на расчетный счет за погашаемые облигации – Д-т сч. 51, К-т сч. 91; списание результата от погашения – прибыль или убыток: Д-т сч. 91, К-т сч. 99 – прибыль; Д-т сч. 99, К-т сч. 91 – убыток. Налогообложение операций по ценным бумагам Операции по купле-продаже ценных бумаг не облагаются НДС в соответствии с главой 21 Налогового Кодекса РФ (ст. 149 п.2, п/п 12). Для целей исчисления налога на прибыль финансовый результат от продажи ценных бумаг (ФРцб) определяется следующим образом: ФРцб = Впр – Суч - Рпр, где Впр – цена продажи ценных бумаг; Суч – первоначальная стоимость проданных ценных бумаг; Рпр – расходы, связанные с продажей ценных бумаг. При продаже любых ценных бумаг, кроме государственных ценных бумаг, полученный от продажи доход включается в налогооблагаемую прибыль и облагается налогом на прибыль. По акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, цена для целей налогообложения определяется в соответствии со ст. 280 Налогового кодекса РФ. В качестве цены принимается фактическая цена сделки, если она находится в интервале между максимальной и минимальной ценами сделок по данной ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли либо на дату совершения сделки, либо на дату ближайших торгов. При продаже ценной бумаги ниже минимальной цены сделок для целей налогообложения принимается минимальная цена. В случае убытков от продажи ценных бумаг, обращающихся на рынке ценных бумаг, на сумму убытков могут быть уменьшены доходы от продажи данной категории ценных бумаг. Суммы полученных убытков также могут быть перенесены на будущее и уменьшать доходы будущих лет по данной категории ценных бумаг. По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в качестве цены принимается: фактическая цена сделки, если она находится в интервале между максимальной и минимальной ценами сделок по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам, зарегистрированной организатором торговли либо на дату совершения сделки, либо на дату ближайших торгов; фактическая цена сделки, если она находится в пределах 20 % средневзвешенной цены сделок по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам зарегистрированной организатором торговли либо на дату совершения сделки, либо на дату ближайших торгов; фактическая цена сделки, если она находится в пределах 20 % расчетной цены этой ценной бумаги, в случае если нет цен по результатам торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам. В случае если цена сделки по ценным бумагам в налоговом учете будет принята выше цены сделки в бухгалтерском учете, то на сумму разницы в бухгалтерском учете налога на прибыль будет формироваться постоянное налоговое обязательство: Д-т сч. 99, К-т сч. 68 (порядок формирования ПНО описан в гл. 12). Первоначальная стоимость проданных ценных бумаг определяется методами, принятыми в налоговой учетной политике: ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы. При продаже процентных (купонных) государственных ценных бумаг разница между накопленным процентным (купонным) доходом, полученным в цене продажи от покупателей и накопленным процентным (купонным) доходом, уплаченным продавцу при приобретении ценной бумаги облагается налогами следующим образом: по ценным бумагам, эмитированным до 21.01.97 г., не облагается налогом на доходы и не включается в налогооблагаемую прибыль; по ценным бумагам, эмитированным после 21.01.97 г., облагается налогом на доходы по ставке 15% и не включается в налогооблагаемую прибыль. Сумма остального дохода, полученного при продаже данных ценных бумаг, включается в налогооблагаемую прибыль и облагается налогом на прибыль в общем порядке. При продаже государственных дисконтных ценных бумаг сумма полученного дохода: по ценным бумагам, эмитированным до 21.01.97 г., не облагается налогом на доходы и не включается в налогооблагаемую прибыль; по ценным бумагам, эмитированным после 21.01.97 г., облагается налогом на доходы по ставке 15% и не включается в налогооблагаемую прибыль. Доход по ценным бумагам, полученный в виде дивидендов и процентов, облагается налогами в следующем порядке: • дивиденды по акциям российских организаций – облагаются налогом на доходы по ставке 9 % у источника дохода (у российской организации) и не включаются в налогооблагаемую прибыль; • дивиденды по акциям иностранных организаций – облагаются налогом по ставке 15% у получателя дохода (у российской организации) и не включаются в налогооблагаемую прибыль; • проценты по государственным ценным бумагам, эмитированным до 21.01.97 г., облагаются налогом на доходы по ставке 0% и не включаются в налогооблагаемую прибыль; • проценты по государственным ценным бумагам, эмитированным после 21.01.97 г., облагаются налогом на доходы по ставке 15% и не включаются в налогооблагаемую прибыль; • проценты по всем остальным ценным бумагам (финансовые векселя, депозитные сертификаты и др.) включаются в налогооблагаемую прибыль и облагаются налогом на прибыль в общем порядке. 3.3. Учет вложений в предоставленные займы По договору займа организация (заимодавец) передает другой организации (заемщику) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или такое же количество других вещей того же рода и качества. Независимо от суммы договор займа заключается между организациями в письменной форме. Основные операции по счету 58 в этом случае приведены ниже: Д Счет 58 “Финансовые вложения”, субсчет 3 «Предоставленные займы» К Выдача займов другим организациям Коррес-пондирую-щий счет Возврат займов другими организациями Коррес-пондирую-щий счет Сальдо – остаток выданных займов на начало периода В денежной форме Материалами, товарами Сальдо – остаток выданных займов на конец периода - 50, 51, 52 91 - В денежной форме Материалами, товарами 50, 51, 52 10,41 Займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов, их размер определяется ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его части. Проценты, начисленные по займам, включаются в состав операционных доходов (дебет счета 76, кредит счета 91). Для целей исчисления налога на прибыль суммы начисленных процентов по займам включаются в налоговую базу в составе внереализационных доходов и облагаются налогом на прибыль в общем порядке. Аналитический учет предоставленных займов ведется по заемщикам и срокам возврата займов. 3.5. Учет вложений в совместную деятельность Участие организации в совместной деятельности может происходить в случаях: совместного осуществления операций (выполнения каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов); совместного использования активов (имущество находится в общей собственности участников договора (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода); совместного осуществления деятельности (договор простого товарищества). При совместном осуществлении операций и совместном использовании активов вклад участника договора не переводится в состав финансовых вложений (поэтому не рассматривается в данной главе), а продолжает учитываться на соответствующих счетах. При этом доходы, расходы, обязательства и активы каждым участником договора учитываются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов в доле, относящейся к участнику. Совместное осуществление деятельности (договор простого товарищества) в соответствии с гражданским законодательством предусматривается без создания для этой цели юридического лица. По договору о совместной деятельности (договору простого товарищества) стороны (участники) обязуются путем объединения имущества и усилий совместно действовать для достижения общей хозяйственной или другой цели, не противоречащей законодательным актам Российской Федерации. Денежные или иные имущественные взносы участников договора, а также имущество, созданное или приобретенное в процессе их совместной деятельности, являются их общей долевой собственностью. Участник договора о совместной деятельности (договора простого товарищества) не вправе распоряжаться долей в общем имуществе без согласия остальных участников договора, за исключением той части продукции и доходов от этой деятельности, которая поступает в распоряжение каждого из участников. Участник, которому поручено ведение общих дел, действует на основании доверенности, выданной остальными участниками договора. Имущество, объединенное участниками договора для совместной деятельности, учитывается на отдельном (обособленном) балансе у того ее участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора. Данные отдельного (обособленного) баланса в баланс организации -участника договора, ведущего общие дела, не включаются. Прибыль, убытки и другие результаты совместной деятельности распределяются между участниками договора о совместной деятельности (договора простого товарищества) в порядке, предусмотренном договором. Каждый участник свою долю прибыли, полученную в результате совместной деятельности, включает в состав внереализационных доходов при формировании финансовых результатов. Организация, ведущая учет результатов совместной деятельности, ежеквартально сообщает каждому участнику этой деятельности и налоговому органу по месту нахождения указанной организации о суммах причитающихся каждому участнику совместной деятельности доли прибыли для учета ее при налогообложении, независимо от фактического распределения этой прибыли. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации - товарища по договору простого товарищества признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества. Вклады участников в совместную деятельность отражаются на счете 58, субсчете 4 «Вклады по договору простого товарищества». Счет 58 “Финансовые вложения”, Д субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества» К Увеличение вкладов в совместную деятельность Коррес-пондирую-щий счет Уменьшение вкладов в совместную деятельность Коррес-пондирую-щий счет Сальдо – остаток вкладов в совместную деятельность на начало периода Произведены вклады в совместную деятельность: -имуществом -денежными средствами Отражена амортизация возвращаемого имущества Сальдо – остаток вкладов в совместную деятельность на конец периода 91-1 51 02,05 _ Возвращено из совместной деятельности: -имущество в пределах вклада -денежные средства в пределах вклада 01,04,10,41,43 51 Участники договора о совместной деятельности (договора простого товарищества) в учете основной деятельности отражают следующие хозяйственные операции: • передача имущества участнику договора, ведущему общие дела; • начисление причитающейся суммы прибыли (убытков), полученной в результате совместной деятельности; • зачисление на расчетный счет прибыли от совместной деятельности; • перечисление суммы убытков от совместной деятельности участнику, ведущему общие дела; • получение имущества от участника, ведущие общие дела, после прекращения совместной деятельности. Порядок отражения хозяйственных операций показан ниже. Учет операций на балансе основной деятельности участников договора о совместной деятельности Содержание операции Документ Корреспондирую-щие счета Д К Передано имущество участнику договора о совместной деятельности, ведущему общие дела: Акт приемки-передачи списывается балансовая стоимость: • материалов 91-2 10 • продукции 91-2 43 • товаров 91-2 41 • остаточная стоимость основных средств 91-2 01 • остаточная стоимость нематериальных активов 91-2 04 списывается амортизация: • основных средств 02 01 • нематериальных активов 05 04 оценочная стоимость передаваемого имущества Справка 58-4 91-1 Перечислены денежные средства участнику договора о совместной деятельности Платежные документы 58-4 51 Начислена прибыль, полученная в результате совместной деятельности Расчет 76-3 91-1 Получена на расчетный счет сумма прибыли Выписка из расчетного счета 51 76-3 Начислен убыток от совместной деятельности Расчет 91-2 76-3 Перечислен с расчетного счета убыток участнику договора, ведущему общие дела Платежные документы 76-3 51 Получено имущество по балансовой стоимости, денежные средства от участника, ведущего общие дела: Акт передачи, платежные документы 01,04, 10,41,51 58-4 Отражена амортизация возвращаемого имущества Акт передачи 58-4 02,05 Отражена стоимость возвращаемого имущества сверх вклада То же 01,04, 10,41 91-1 Получены денежные средства сверх вклада Платежные документы 51 91-1 Участник, ведущий общие дела, обеспечивает отдельный учет операций по договору о совместной деятельности. В отдельном учете отражаются следующие хозяйственные операции: • получение имущества и денежных средств, внесенными участниками договора; • учет совместной производственной деятельности и выявление финансовых результатов в общеустановленном порядке; • распределение прибыли (убытков) между участниками совместной деятельности; • перечисление прибыли участникам совместной деятельности; • получение возмещения убытков от участников совместной деятельности; • возврат оставшегося имущества и денежных средств участникам совместной деятельности. Приведем порядок отражения операций в отдельном учете совместной деятельности. Учет операций по договору о совместной деятельности на отдельном балансе участника, ведущего общие дела Содержание операции Документ Корреспондирую щие счета Д К Получено имущество от участников договора по оценочной стоимости Акт приемки 01, 04, 07, 10, 43, 41 80 Получены денежные средства Выписка из расчетного счета 51 80 Получены денежные средства на осуществление долгосрочных инвестиций То же 51 80 Списан финансовый результат совместной деятельности: прибыль убыток Расчет 99 84 84 99 Начислена прибыль участникам договора Расчет 84 75-2 Перечислена прибыль участникам договора Выписка из расчетного счета 75-2 51 Начислен убыток участникам договора Расчет 75-2 84 Погашен участниками договора убыток Выписка из расчетного счета 51 75-2 Возвращено имущество участникам договора Акт передачи остаточная стоимость основных средств остаточная стоимость нематериальных активов стоимость материалов стоимость товаров 80 01 04 10 41 амортизация, начисленная за время совместной деятельности 02 , 05 01,04 Возвращены денежные средства участникам договора Выписка из расчетного счета 80 51 3.6. Учет резервов под обесценение финансовых вложений Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий: • на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости; • в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения (например, при совершении на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости); • на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных вложений (например, при отсутствии или существенном снижении поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.). При возникновении ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация проверяет наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Проверка ведется по всем видам финансовых вложений организации, по которым наблюдаются признаки их обесценения. Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов). В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Результаты проверки должно быть подтверждены организацией. Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется: дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений увеличивается и уменьшается финансовый результат (в составе операционных расходов); повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений уменьшается и увеличивается финансовый результат (в составе операционных доходов); финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, то сумма ранее созданного резерва под его обесценение относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов). При выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под их обесценение относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений. Учет созданных резервов ведется на пассивном счете 59 “Резервы под обесценение финансовых вложений”. Д Счет 59 “ Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги ” К Уменьшение резервов Коррес-пондирую-щий счет Увеличение резервов Коррес-пондирующий счет Списан резерв по финансовым вложениям, более не удовлетворяющим критериям устойчивого существенного снижения стоимости Списан резерв при выбытии финансовых вложений, по которым ранее был создан резерв Корректировка суммы ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений в сторону его уменьшения, если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости 91 91 91 Сальдо – сумма созданных резервов на начало периода Образованы резервы в конце отчетного года Корректировка суммы ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений в сторону его увеличения, если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости Сальдо – сумма созданных резервов на конец периода - 91 91 - В соответствии с НК РФ суммы созданных резервов и суммы возвращенных резервов под обесценение финансовых вложений не учитываются для целей исчисления налога на прибыль. 4. Учет долгосрочных инвестиций 4.1. Понятие долгосрочных инвестиций и задачи их учета Под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи. Долгосрочные инвестиции связаны с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих организаций и объектов непроизводственной сферы; приобретением основных средств: зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов или их частей; приобретением земельных участков и объектов природопользования; приобретением и созданием активов нематериального характера; расходами на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Задачами бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций являются: • своевременное, полное и достоверное отражение всех производственных расходов по строительству объектов в разрезе видов затрат и объектов; • обеспечение контроля за ходом строительства и вводом в действие объектов основных средств; • правильное определение и отражение инвентарной стоимости объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования, нематериальных активов; • контроль за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций. 4.2. Синтетический учет долгосрочных инвестиций Учет долгосрочных инвестиций регламентируется положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, положениями «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2 /94), «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), «Учет расходов на НИОКР» (ПБУ 17/02) и другими нормативными документами. Объектами долгосрочных инвестиций являются объекты основных средств и нематериальных активов. Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по субсчетам: 08-1 «Приобретение земельных участков», 08-2 «Приобретение объектов природопользования», 08-3 «Строительство объектов основных средств», 08-4 «Приобретение объектов основных средств», 08-5 «Приобретение нематериальных активов», 08-8 «Выполнение НИОКР» и др. Д Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» К Увеличение вложений Коррес-пондирующий счет Уменьшение вложений Коррес-пондирую-щий счет Сальдо – остаток незавершенных вложений во внеоборотные активы на начало периода. При подрядном способе выполнения строительно-монтажных работ согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядчиков: стоимость строительных работ стоимость работ по монтажу оборудования При хозяйственном способе выполнения строительно-монтажных работ фактически произведенные затраты: по строительным работам по монтажу оборудования Стоимость оборудования, сданного в монтаж: приобретенного застройщиком транспортно-заготовительные расходы приобретенного подрядчиком Стоимость оборудования, не требующего монтажа, инструментов, инвентаря Прочие капитальные затраты Стоимость отдельных объектов основных средств – без строительства Стоимость земельных участков и объектов природопользования Стоимость нематериальных активов: приобретаемых создаваемых своими силами Расходы на НИОК и ТР: проводимых подрядным способом проводимых своими силами Сальдо – остаток незавершенных вложений во внеоборотные активы на конец периода. - 60 60 10, 70, 69, 60, 76... 10, 70, 69, 60, 76... 07 07 60 60 60 60 60 60 10, 70, 69... 60 10,70,69 - Приемка законченных строительством объектов (зданий, сооружений, оборудования, требующего монтажа): выполненных подрядным способом выполненных хозяйственным способом оборудования, не требующего монтажа инструментов, инвентаря, учтенных в затратах Приемка отдельных объектов основных средств Приемка земельных участков и объектов природопользования Приемка нематериальных активов Приемка НИОК и ТР 01 01 01 01,10 01 01 04 04 По дебету соответствующих субсчетов счета 08 отражаются фактически произведенные затраты по объектам долгосрочных инвестиций. Общая сумма затрат по каждому объекту долгосрочных инвестиций представляет собой его инвентарную стоимость. При вводе в эксплуатацию (постановке на учет) объекта долгосрочных инвестиций инвентарная стоимость данного объекта списывается с кредита счета 08 (соответствующего субсчета) в дебет счетов, учитывающих конкретные объекты: 01 – основные средства, 04 – нематериальные активы, расходы на НИОКР. Учет долгосрочных инвестиций в основные средства изложен в гл. 6, в нематериальные активы – в гл. 7, в расходы на НИОКР – в гл. 7. 4.3. Учет финансирования долгосрочных инвестиций Финансирование долгосрочных инвестиций осуществляется за счет собственных и привлеченных средств. Источниками собственных средств организации являются амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, нераспределенная прибыль. Источниками привлеченных средств могут быть долгосрочные кредиты банков, займы, ассигнования из бюджета и внебюджетных фондов, целевое финансирование других организаций и лиц. Амортизационные отчисления включаются в себестоимость создаваемой продукции (работ, услуг) с отражением на регулирующих счетах 02 и 05. Поступившая на расчетный счет выручка от продажи продукции (работ, услуг) содержит в себе возмещенную часть амортизационных отчислений и является реальным источником финансирования инвестиций. Размер данного источника организация определяет расчетным путем. Нераспределенная прибыль в качестве источника собственных средств организации имеет место тогда, когда финансовый результат ее деятельности превышает сумму платежей в бюджет налога на прибыль и других отвлечений прибыли, оставшейся в ее распоряжении. Источники привлеченных средств отражаются на счетах бухгалтерского учета по дебету счетов денежных средств в корреспонденции со счетами, учитывающими долги займодавцам: кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – банкам и другим юридическим и физическим лицам, кредит счета 86 «Целевое финансирование» - юридическим и физическим лицам - участникам долевого строительства. Ассигнования из бюджета или внебюджетных фондов, полученные на безвозмездной основе, учитываются по дебету счетов денежных средств и кредиту счета 86. Средства, полученные из указанных источников на возвратной основе, отражаются в учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств. 5. Учет основных средств 5.1. Понятие основных средств, их классификация и оценка Основные средства – часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев, не предназначенная для продажи и способная приносить доход организации в будущем. Могут не относиться к основным средствам и учитываться в составе материально-производственных запасов активы, соответствующие вышеназванным критериям и стоимостью в пределах лимита, установленного организацией в учетной политике, но не более 20 000 руб. за единицу (с 2006 г.). Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности. Срок полезного использования – период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей ее деятельности, определяемый для принятых к бухгалтерскому учету основных средств в соответствии с установленным порядком.. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя (объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта). Основные средства в учете классифицируются по разным признакам: по составу и назначению, по направленности использования, по степени использования, по принадлежности и др. По составу и назначению основные средства подразделяются на следующие группы: • земельные участки; • объекты природопользования; • здания; • сооружения; • машины и оборудование; • транспортные средства; • производственный и хозяйственный инвентарь; • рабочий, продуктивный и племенной скот; • многолетние насаждения; • другие виды основных средств. Земельные участки – переданные в соответствии с действующим законодательством организации в собственность участки земли. Объекты природопользования – лесные и водные угодья, месторождения полезных ископаемых, переданные организации в собственность в соответствии с действующим законодательством. Здания – это архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферный воздействий и пр.) для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. К ним относятся производственные корпуса, склады, гаражи др. В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, а именно: система отопления, водопровод, газопровод, канализация, сети электропроводки, телефонов и сигнализации, вентиляция, подъемники и лифты. Сооружения – это инженерно-строительные объекты, предназначенные для создания условий, необходимых для осуществления производственного процесса путем выполнения технических функций, не связанных изменением предмета труда, или для осуществления непроизводственных функций. К ним относятся: нефтяные скважины, плотины, эстакады, мосты, автомобильные дороги и др. К сооружениям также относятся законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации: линии электропередач, теплоцентрали, трубопроводы, радиорелейные линии, кабельные линии связи др. Машины и оборудование – устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию. В зависимости от основного (преобладающего) назначения машины и оборудование делятся на энергетические (силовые), рабочие и информационные. К энергетическому оборудованию (силовым машинам и оборудованию) относятся машины-генераторы, производящие тепловую и электрическую энергию, и машины-двигатели, превращающие энергию любого вида (энергию воды, ветра, тепловую, электрическую) в механическую. Это паровые котлы, двигатели, турбины, генераторы и др. К рабочим машинам и оборудованию относятся машины, инструменты и прочие виды оборудования, предназначенные для механического, термического и химического воздействия на предметы труда с целью изменения его формы, свойств, состояния. Данная подгруппа основных средств включает все виды технологического оборудования для производства технологической продукции, оборудование сельскохозяйственное, транспортное, строительное, торговое и др. Информационное оборудование предназначено для преобразования и хранения информации. К нему относится оборудование системы связи (оборудование телефонной, телеграфной, факсимильной связи); средства измерения и управления (измерительные приборы, регулирующие устройства, оборудование и устройства сигнализации); средства вычислительной техники; оргтехники (множительно-копировальная техника, пишущие машинки, калькуляторы). Транспортные средства – средства передвижения, предназначенные для перемещения людей и грузов. К ним относятся легковые и грузовые автомобили, автобусы, прицепы и полуприцепы, суда транспортные всех типов, самолеты, вертолеты и др. Производственный инвентарь – предметы технического назначения, участвующие в производственном процессе. К ним относятся емкости для хранения жидкостей (чаны, бочки, баки), устройства для облегчения производственных операций (рабочие столы, стеллажи) и др. Хозяйственный инвентарь – предметы конторского и хозяйственного обзаведения, непосредственно не используемые в производственном процессе. К ним относятся офисная мебель, предметы противопожарного назначения, инвентарь для уборки помещений и др. Рабочий, продуктивный и племенной скот – лошади, волы и прочие рабочие животные; коровы, овцы и другие животные, которые используются для получения продуктов (молока, шерсти); жеребцы-производители и племенные кобылы (нерабочие), быки-производители, коровы, хряки-производители и прочий племенной скот. К многолетним насаждениям относятся все виды искусственных насаждений: плодово-ягодные (деревья и кустарники), озеленительные и декоративные (на территории организации, улице, площади), живые изгороди. К основным средствам относятся также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств. Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ. К другим видам основных средств относятся фонды библиотек, органов научно-технической информации, архивов, музеев, животные цирков, зоопарков, служебные собаки и прочие. По направленности использования основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные. К производственным основным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, т.е. использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле и общественном питании и других видах деятельности. К непроизводственным основным средствам относятся объекты, которые не участвуют в производственном процессе и используются для непроизводственного потребления (жилые дома, больницы, поликлиники и др.). По степени использования основные средства подразделяются на действующие, находящиеся в эксплуатации, и бездействующие, находящиеся на консервации или в запасе. По принадлежности основные средства подразделяются на собственные, принадлежащие организации, и арендованные, не принадлежащие организации и находящиеся во временном пользовании за определенную плату. Основные средства оцениваются по первоначальной, восстановительной и остаточной стоимости. Первоначальная стоимость представляет собой величину, зависящую от источника поступления основных средств. Для объектов, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, первоначальная стоимость определяется в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками), которая должна быть не выше оценки независимого оценщика. Для объектов, изготовленных в самой организации, а также приобретенных за плату у других организаций и лиц, первоначальная стоимость равна сумме фактических затрат по возведению (сооружению) или приобретению этих объектов. Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования, а также организациям за осуществление работ строительного подряда и иным договорам, за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; проценты по заемным средствам, начисленные до ввода объекта в эксплуатацию; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств уменьшаются или увеличиваются на суммовые разницы, возникающие в случаях, когда оплата основных средств осуществляется в рублях в сумме, эквивалентной сумме в условных денежных единицах (например, в качестве условных денежных единиц может выступать иностранная валюта). Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств. Для объектов, полученных по договору дарения и иных случаях безвозмездного поступления, первоначальной стоимостью признается их рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложение во внеоборотные активы. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, является стоимость обмениваемого имущества, переданного или подлежащего передаче организацией. Стоимость передаваемого организацией имущества устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых условиях организация обычно определяет стоимость аналогичных ценностей. Если стоимость передаваемых ценностей определить невозможно, то стоимость получаемых основных средств определяется исходя из обычной стоимости приобретаемых аналогичных основных средств. Первоначальная стоимость конкретного объекта основных средств может изменяться при производстве работ капитального характера, т.е. в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов. При реконструкции и модернизации объекта первоначальная его стоимость увеличивается, при частичной ликвидации и демонтаже – уменьшается. Восстановительная стоимость – стоимость воспроизводства основных фондов по действующим на определенную дату рыночным ценам. Чаще всего восстановительная стоимость появляется в результате переоценки основных средств. За последние годы проведены переоценки основных средств по решению Правительства РФ по состоянию на 1 июля 1992 г., 1 января 1994 г., 1 января 1995 г., 1 января 1996 г., 1 января 1997 г. С 1 января 1998 г. организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) самостоятельно переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам в последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы их оценка в бухгалтерском учете соответствовала текущей (восстановительной) стоимости. Суммы дооценки основных средств относятся на добавочный капитал; суммы уценки – на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток). При принятии решения о переоценке основных средств в случае если в предыдущие отчетные периоды проводилась их дооценка за счет добавочного капитала, результаты переоценки отражаются в учете следующим образом: • сумма дооценки отчетного периода показывается на счете добавочного капитала; • сумма уценки отчетного периода в пределах дооценки прошлого периода списывается на добавочный капитал, а превышение суммы уценки над суммой дооценки прошлого периода относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При принятии решения о переоценке основных средств в случае если в предыдущие отчетные периоды проводилась их уценка, отнесенная на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), результаты переоценки отражаются в учете следующим образом: • сумма дооценки отчетного периода в пределах уценки прошлого периода, отнесенной на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а превышение суммы дооценки над суммой уценки прошлого периода списывается на добавочный капитал; • сумма уценки отчетного периода относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Пример 1. В прошлом отчетном периоде была произведена дооценка первоначальной стоимости основного средства на 10 000 руб., амортизации — на 5000 руб.: Д-т сч. 01 «Основные средства» 10 000 руб. К-т сч. 83 «Добавочный капитал» 10 000 руб.; Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» 5000 руб. К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» 5000 руб. В отчетном периоде произвели уценку первоначальной стоимости на 12 000 руб., амортизации — на 6000 руб.: Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» 10 000 руб. К-т сч. 01 «Основные средства» 10 000 руб. — в пределах дооценки прошлого года; Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» 2000 руб. К-т сч. 01 «Основные средства» 2000 руб. — сумма превышения уценки над дооценкой; Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» 5000 руб. К-т сч. 83 «Добавочный капитал» 5000 руб. — в пределах дооценки прошлого года; Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» 1000 руб. К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» 1000 руб. — сумма превышения уценки над дооценкой. Пример 2. В прошлом отчетном периоде была произведена уценка первоначальной стоимости основного средства на 10 000 руб., амортизации — на 5000 руб.: Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» 10 000 руб. К-т сч. 01 «Основные средства» 10 000 руб.; Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» 5000 руб. К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» 5000 руб. В отчетном периоде произвели дооценку первоначальной стоимости на 12000 руб., амортизации — на 6000 руб.: Д-т сч. 01 «Основные средства» 10 000 руб. К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» 10 000 руб. — в пределах уценки прошлого года; Д-т сч. 01 «Основные средства» 2000 руб. К-т сч. 83 «Добавочный капитал» 2000 руб. — сумма превышения дооценки над уценкой; Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» 5000 руб. К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» 5000 руб. — в пределах уценки прошлого года; Д- сч. 83 «Добавочный капитал» 1000 руб. К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» 1000 руб. — сумма превышения дооценки над уценкой. Результаты переоценки балансовой стоимости основных фондов отражаются в бухгалтерской и статистической отчетности начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором завершена переоценка основных фондов. Для целей исчисления налога на прибыль переоценки основных средств не изменяют первоначальную стоимость основного средства. Остаточная стоимость – это расчетная величина, определяемая как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации. По остаточной стоимости основные средства отражаются в балансе. Понятие основных средств и определение их стоимости для исчисления налога на прибыль Под основными средствами для целей исчисления налога на прибыль понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг, либо для управления организацией. В налоговом учете первоначальная стоимость амортизируемого основного средства, приобретаемого после 01.01.2002 г., определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов при исчислении налога на прибыль. В налоговом учете при определении первоначальной стоимости основных средств не учитываются суммовые разницы и проценты, начисляемые по заемным средствам, полученным для приобретения объектов основных средств, регистрационные платежи и др. При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции по сумме прямых затрат (расходы на материалы, заработная плата с отчислениями работников, непосредственно участвующих в процессе производства, амортизация основных средств, непосредственно участвующих в процессе производства) на производство таких объектов, увеличенным на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. Первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. В налоговом учете переоценки основных средств не изменяют их первоначальную стоимость. По основным средствам, приобретенным до 01.01.2002 г. (до вступления в силу главы 25 НК РФ) в налоговом учете в качестве их стоимости принимается остаточная стоимость, исчисленная как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета по состоянию на 01.01.2002 г. 5.2. Синтетический учет основных средств Учет основных средств регламентируют следующие нормативные документы: Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01); Общероссийский классификатор основных фондов; Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Жизненный цикл основных средств содержит следующие этапы: поступление – участие в производственном процессе – выбытие. Учет основных средств в бухгалтерии ведется по классификационным группам в разрезе инвентарных объектов. Инвентарным объектом является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивный обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Входящие в комплекс один или несколько предметов одного или разного назначения имеют общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, могут выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. При наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности. Каждому инвентарному объекту присваивается инвентарный номер по серийно-порядковой системе кодирования, который указывается в первичных документах и сохраняется в течение всего жизненного цикла объекта. На каждый инвентарный объект открывается инвентарная карточка. Синтетический учет основных средств ведется на счете 01 «Основные средства». Основные средства на нем показываются по первоначальной (восстановительной) стоимости: Д Счет 01 «Основные средства» К Поступление основных средств Коррес-пондирующий счет Выбытие основных средств Коррес-пондирую-щий счет Сальдо – стоимость основных средств на начало периода Возврат лизингового имущества от лизингополучателя Ввод в эксплуатацию основных средств Безвозмездное получение основных средств Вклад в уставный капитал Неучтенные объекты, выявленные при инвентаризации Сальдо – стоимость ос-новных средств на конец периода  03 08 08 08 91  Амортизация выбывающего основного средства Вклад в уставный капитал другой организации Продажа и ликвидация основных средств Безвозмездная передача основных средств Вклад в совместную деятельность Недостача и порча, выявленные при инвентаризации Утрата основных средств при стихийных бедствиях, авариях, пожарах 02 76 91 91 91 94 99 Учет поступления основных средств Основные средства в организацию могут поступать в виде: • вклада в уставный капитал; • безвозмездного получения; • приобретения; • оприходования неучтенных объектов и др. При вкладе основных средств в уставный капитал учредителем организации их стоимость определяется по согласованной оценке учредителей или совета директоров, которая не должна быть выше оценки, произведенной независимым оценщиком. Вклады в уставный капитал НДС не облагаются. Безвозмездное получение основных средств от юридического лица отражается в составе доходов будущих периодов (дебет сч. 08, кредит сч. 98; дебет счета 01, кредит счета 08) и подлежит включению в состав налогооблагаемой прибыли в налоговом учете. С вводом в действие второй части Гражданского Кодекса РФ с 01.03.96 г. в соответствии со статьей 575 в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 базовых сумм (МРОТ). Организация, получившая безвозмездно основные средства, учитывает их на счете 01 по рыночной стоимости, права на возмещение (зачет) НДС по таким основным средствам не имеет и сама не является плательщиком НДС. Основные средства приобретаются за счет инвестиций, которые могут осуществляться в следующих формах: • строительство объектов основных средств; • приобретение отдельных объектов основных средств. Учет затрат на строительство объектов основных средств включает следующие этапы: • учет незавершенного строительства; • учет законченного строительства. Структура затрат при строительстве объектов основных средств включает следующие их виды: • затраты на строительные работы; • затраты по монтажу оборудования; • стоимость оборудования, сданного в монтаж; • стоимость оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса; • прочие капитальные затраты. При приобретении основных средств путем строительства (здания, сооружения, передаточные устройства и т.п.) учет ведется в зависимости от способа строительства: подрядного или хозяйственного. При подрядном способе строительства строительные работы выполняются сторонней организацией-подрядчиком и по их окончании принимаются у подрядчика. Стоимость строительных работ определяется в соответствии с договором подряда и может рассчитываться следующими способами: • на основе стоимости (цены), определяемой в соответствии с проектом (твердая цена), с учетом оговорок в договоре на строительство, касающихся порядка их изменения; • на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика (открытая цена). Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненными подрядчиками на законченных строительством объектах, до их ввода в эксплуатацию учитываются в составе незавершенного строительства по стоимости, включающей в себя стоимость работ: Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». НДС по подрядным работам учитывается на счете 19: Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». НДС, предъявленный подрядчиком по выполненным подрядным работам, включается в состав налоговых вычетов (с 2006 г.): Д сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС) К сч.19 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств». До 2006 г. НДС по подрядным работам включался в состав налоговых вычетов при условии оплаты подрядных работ подрядчику, после ввода основных средств в эксплуатацию и с момента начисления амортизации. По завершении строительства объекта застройщик определяет инвентарную стоимость каждого вводимого в эксплуатацию объекта основных средств, которая складывается их всех фактически произведенных расходов и включает в себя суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договорам строительного подряда, и иным договорам, а также прочие затраты, непосредственно связанные с приобретением основного средства путем строительства. После передачи документов на государственную регистрацию, объект включается в состав основных средств организации по рассчитанной инвентарной стоимости на специальный субсчет 01гос «Основные средства, документы по которым переданы на государственную регистрацию» к счету 01 «Основные средства» (Д сч. 01гос, К сч. 08). Принятый в состав основных средств объект эксплуатируется и, начиная со следующего месяца, по нему начисляется амортизация. После того, как по объекту будет произведена государственная регистрация, он переводится на счет 01 «Основные средства»: Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 01гос «Основные средства, документы по которым переданы на государственную регистрацию». Расчеты между застройщиком и подрядчиком ведутся в соответствии с договором на строительство и могут осуществляться: • в форме авансов – Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным» К-т сч. 51 «Расчетные счета»; • в форме промежуточных платежей за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах – Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета»; • после завершения всех работ на объекте строительства – Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51«Расчетные счета». Если ранее были выставлены авансы, то осуществляется их зачет – Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным». . При строительстве объекта хозяйственным способом строительные работы ведутся собственными силами и в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы материальных и трудовых ресурсов, расходы, связанные с использованием основных средств и нематериальных активов, расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства. НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками по приобретенным для строительства хозяйственным способом материалам, использованным работам и услугам со стороны, включается в состав налоговых вычетов непосредственно при оприходовании материалов, выполнении работ и услуг (с 2006 г.): Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС) К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам». До 2006 г. данный вычет производился только уплаченного поставщикам и подрядчикам НДС после ввода построенного объекта в эксплуатацию и начала начисления амортизации по нему. Фактические затраты застройщика по стройке, проводимой хозяйственным способом, учитываются в составе незавершенного строительства по мере их осуществления (Д-т сч. 08, К-т сч. 02, 05, 10, 70, 69...). Ежемесячно на сумму фактических затрат по строительству объекта, собранных на счете 08, начисляется НДС: Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС). После оплаты в бюджет НДС, начисленного по строительным работам, выполненным хозяйственным способом (дебет счета 68 (НДС), кредит счета 51), данный НДС зачитывается бюджету (включается в состав налоговых вычетов): Д-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС) К-т сч.19 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств». До 2006 г. НДС начислялся на сумму фактических затрат по строительству объекта при вводе основного средства, построенного хозяйственным способом, в эксплуатацию. В состав налоговых вычетов данный НДС включался по мере его оплаты в бюджет. По завершении строительства документы по объекту передаются на государственную регистрацию. В этот момент определяется инвентарная стоимость объектов, оформляется акт ввода в эксплуатацию. Введенный в эксплуатацию объект зачисляется в состав основных средств с отражением в учете на специальном субсчете 01гос «Основные средства, документы по которым переданы на государственную регистрацию» к счету 01 «Основные средства»: Д-т  сч. 01гос «Основные средства, документы по которым переданы на государственную регистрацию» К-т  сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». Начиная со следующего месяца, по принятому в состав основных средств объекту начисляется амортизация. После того, как объект недвижимости будет зарегистрирован, он переводится с субсчета 01гос на счет 01 «Основные средства»: Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 01гос «Основные средства, документы по которым переданы на государственную регистрацию». При приобретении оборудования, требующего монтажа, фактические расходы, связанные с его приобретением, отражаются на счете 08 с момента сдачи его в монтаж. До этого момента учет наличия и движения оборудования, требующего монтажа, ведется на активном счете 07 «Оборудование к установке»: Д Счет 07 «Оборудование к установке» К Поступление оборудования Коррес-пондирующий счет Списание оборудования Коррес-пондирую-щий счет Сальдо – стоимость оборудования, требующего монтажа на начало периода Приобретение оборудования Получение оборудования как вклад в уставный капитал Безвозмездное получение оборудования Сальдо – стоимость оборудования, требующего монтажа на конец периода  60 75 98  Стоимость оборудования, сданного в монтаж 08 Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов (включая вознаграждения, уплаченные посредническим, таможенные пошлины, уплачиваемые суммы за информационные и консультационные услуги, невозмещаемые налоги, регистрационные сборы, государственные пошлины и другие платежи, произведенные в связи с приобретением оборудования). Фактические затраты по приобретению оборудования, требующего монтажа, отражаются по дебету счета 07 (Д-т сч. 07 – стоимость оборудования и другие расходы по его приобретению и доставке, Д-т сч. 19 – НДС, включенный в счета поставщиков, транспортных и других организаций, К-т сч. 60 – общая сумма принятых к оплате счетов поставщиков, транспортных и других организаций). НДС, предъявленный поставщиками оборудования, включается в состав налоговых вычетов после принятия оборудования на учет (Д-т сч. 68, К-т сч. 19). Оборудование для монтажа передается по сумме фактических затрат, собранных на счете 07 (Д-т сч. 08, К-т сч. 07). На счете 08 оборудование, требующее монтажа, отражается по фактическим расходам, связанным с его приобретением, начиная с того месяца, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, межэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям здания (сооружения), или начата укрупнительная сборка оборудования. Расходы по доставке оборудования до приобъектного склада и заготовительно-складские расходы включаются в состав затрат на счете 08 по расчету пропорционально стоимости отпущенного для монтажа оборудования . Затраты по монтажу оборудования отражаются на счете 08 аналогично затратам по строительным работам в зависимости от способа выполнения работ (подрядного или хозяйственного). По подрядному способу монтажа оборудования в учете отражаются следующие операции: • передано приобретенное оборудование в монтаж (стоимость оборудования оплачена поставщику - Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 07 «Оборудование к установке»; • приняты работы по монтажу оборудования от подрядчиков - Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; • отражен НДС по принятым работам по монтажу оборудования – Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; • включен в состав налоговых вычетов НДС по расходам по монтажу оборудования (с момента приемки работ от подрядчиков) - Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС) К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»; • оплачены счета подрядчиков - Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета»; • введено в эксплуатацию смонтированное оборудование по первоначальной стоимости, включающей в себя стоимость оборудования и затраты по его монтажу, - Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». По хозяйственному способу монтажа оборудования в учете отражаются следующие хозяйственные операции: • передано приобретенное оборудование в монтаж - Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 07 «Оборудование к установке»; • отражены затраты организации по монтажу оборудования - Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 10,69,70 и др.; • ежемесячно начисляется НДС на сумму фактических затрат по монтажу оборудования, выполненного хозяйственным способом, - Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС); • оплачен в бюджет НДС, начисленный на сумму фактических затрат по монтажу оборудования, выполненному хозяйственным способом: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС) К-т сч. 51 «Расчетные счета»; • включен в состав налоговых вычетов НДС, начисленный на сумму фактических затрат по монтажу оборудования, выполненному хозяйственным способом, и уплаченный в бюджет, - Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС) К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»; • введено в эксплуатацию смонтированное оборудование по первоначальной стоимости, включающей в себя стоимость оборудования и затраты по его монтажу: Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». НДС по материалам, работам и услугам, использованным при монтаже оборудования, выполненного хозяйственным способом, включается в состав налоговых вычетов по мере оприходования материалов, приемки работ, услуг (Д-т сч. 68, К-т сч. 19). Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента, инвентаря, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, включение их в состав затрат по строительству объектов и ввод их в эксплуатацию застройщик учитывает на счете 08 на основании оплаченных или принятых к оплате счетов поставщиков после поступления на место назначения и оприходования оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса (Д-т сч. 08, К-т сч. 60) и отражает НДС (Д-т сч. 19 НДС, К-т сч. 60). В случае неприбытия оплаченного оборудования и инвентаря на склад застройщика их стоимость учитывается на счете 07 как находящееся в пути. Прочие капитальные затраты, предусматриваемые в сметах, учитываются по их видам на счете 08 в размере фактически произведенных расходов или по договорной стоимости на основании оплаченных или принятым к оплате счетов строительных организаций (дебет счета 08, кредит счета 60; дебет счета 19(НДС), кредит счета 60). Приобретение отдельных объектов основных средств (кроме строительства) отражается на счете 08 по фактическим затратам с выделением НДС на счете 19 (Д-т сч. 08, К-т сч. 60; Д-т сч. 19 НДС, К-т сч. 60). Операции по купле-продаже земельных участков не признаются реализацией и не облагаются НДС. Предъявленный поставщиками НДС по приобретенным объектам недвижимости, после приемки данных объектов на учет, включается в состав налоговых вычетов: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС) К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств». Приобретенные объекты недвижимости (кроме строительства) вводятся в эксплуатацию при передаче документов на государственную регистрацию прав собственности. Ввод в эксплуатацию отражается на специальном субсчете 01гос «Основные средства, документы по которым переданы на государственную регистрацию» к счету 01 «Основные средства»: Д-т  сч. 01гос «Основные средства, документы по которым переданы на государственную регистрацию» К-т  сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». Принятый в состав основных средств объект эксплуатируется и, начиная со следующего месяца после ввода, по нему начисляется амортизация. После государственной регистрации объекты недвижимости переводятся на счет 01: Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 01гос «Основные средства, документы по которым переданы на государственную регистрацию». Ввод в эксплуатацию остальных видов основных средств (кроме объектов недвижимости) производится по инвентарной стоимости, подсчитанной на счете 08, после того как они будут приведены в состояние, пригодное для использования (Д-т сч. 01, К-т сч. 08). Предъявленный поставщиками НДС по приобретенным объектам основных средств (кроме объектов недвижимости), после приемки их на учет включается в состав налоговых вычетов: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС) К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств». При приобретении (строительстве подрядным способом) основных средств, используемых при производстве продукции, не облагаемой НДС, подлежащий уплате поставщикам НДС по таким основным средствам включается в стоимость приобретенных основных средств – Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При строительстве основных средств хозяйственным способом, НДС, начисленный по затратам на строительство, также включается в стоимость основных средств: Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС). Кроме НДС, по подакцизным основным средствам (в настоящее время – это легковые автомобили и мотоциклы) организации уплачивают акцизы изготовителям в составе договорной цены, а по импортным основным средствам акцизы уплачиваются на таможне по установленным Налоговым кодексом РФ ставкам. Уплаченный поставщикам и на таможне акциз включается в первоначальную стоимость основных средств. При обнаружении в результате инвентаризации неучтенных объектов основных средств осуществляется их оприходование по рыночной стоимости с зачислением этой стоимости на счет прочих доходов и расходов: Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» . Учет амортизации основных средств Стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации. Не начисляется амортизация по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (с 2006 г.). По объектам основных средств некоммерческих организаций в конце отчетного года начисляется износ по установленным линейным способом нормам амортизации, который учитывается на отдельном забалансовом счете. По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Не начисляется амортизация также по земельным участкам и объектам природопользования, поскольку их потребительские свойства с течением времени не изменяются. Амортизация начисляется в течение срока полезного использования. Срок полезного использования – период, в течение которого объект основных средств призван приносить доход или служить для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования объекта определяется организацией при приемке его на учет. Для определения срока полезного использования объекта принимают в расчет: • ожидаемый срок эксплуатации объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью объекта; • ожидаемый физический износ в зависимости от режима эксплуатации, естественных условий, влияния агрессивной среды, системы проведения ремонтов; • нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срок аренды). В случае проведения модернизации объектов и улучшения показателей их функционирования организация может пересмотреть сроки полезного использования объектов основных средств. Приостанавливается начисление амортизации по объектам, которые по решению руководителя организации находятся на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев или переведены на консервацию на срок свыше трех месяцев. Амортизация для целей бухгалтерского учета начисляется одним из способов: линейным, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Линейный способ начисления амортизации предполагает списание стоимости объекта равными суммами в течение срока его службы. Например, если первоначальная стоимость объекта составляет 100 000 руб. при сроке его службы 5 лет, то годовая сумма амортизации равна: 100 000 : 5 = 20000 руб. Норма амортизации является постоянной. Накопленная амортизация в течение срока полезного использования равномерно увеличивается, остаточная стоимость равномерно уменьшается до достижения нулевого значения. При линейном способе годовая сумма начисленной амортизации (А) определяется по формуле: где   первоначальная стоимость объекта основных средств, руб.;  норма амортизации, %. Норма амортизации при линейном способе определяется: На = 100 /Тпол , где Тпол – срок полезного использования объекта основных средств, годы. Способ уменьшаемого остатка – способ ускоренной амортизации, предусматривающий списание стоимости основных средств в первые годы эксплуатации большими суммами по сравнению с суммами, начисленными в дальнейшем. Амортизация начисляется по твердой повышенной (не выше трех) норме , установленной организацией, от остаточной стоимости объекта основных средств (с 2006 г.): А = Сост × Ност /100, где Сост- остаточная стоимость объекта основных средств, руб.; Ност – норма амортизации при способе уменьшаемого остатка, %. Норма амортизации при способе уменьшаемого остатка определяется: Ност = К × 100 / Тпол, где К – коэффициент повышения нормы амортизации (не выше 3). Например, для объекта первоначальной стоимостью 100 000 руб. и сроком службы 5 лет при норме амортизации 40 % (удвоенной по сравнению с нормой, принятой при линейном методе) сумма амортизации составляет: в первый год  100 000 х 40:100 = 40 000 руб. во второй год  60 000 х 40:100 = 24 000 руб. в третий год  36 000 х 40:100 = 14 400 руб. в четвертый год  21600 х 40:100 = 8640 руб в пятый год  12960 х 40:100 = 5184 руб. 92 224 руб. Способ уменьшаемого остатка не сводит остаточную стоимость до нуля в течение срока полезного использования, так как норма амортизации применяется к уменьшающейся (остаточной) стоимости, а не к первоначальной, как в линейном способе. При незначительной величине остаточной стоимости объекта по сравнению с его первоначальной стоимостью она может быть списана полностью в последний год. Способ списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (способ суммы годичных чисел) – это способ ускоренной амортизации, по которому стоимость основных средств списывается в сумме, равной долям оставшихся лет в общей сумме лет. По способу суммы чисел лет годовая сумма амортизации определяется по формуле: А = С перв × Чост /Члет, где Чост – число лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта основных средств; Члет – сумма чисел лет срока полезного использования объекта основных средств. Например, если объект основных средств используется в течение 5 лет, то сумма чисел лет (Члет) равна: 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15. В первый год до конца срока полезного использования объекта основных средств (Чост) осталось 5 лет: сумма амортизации будет равна 5/15 от первоначальной стоимости основных средств; во второй год до конца срока полезного использования объекта основных средств осталось 4 года: сумма амортизации будет равна 4/15 от первоначальной стоимости основных средств и т.д. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) предусматривает начисление амортизации в зависимости от объема выпущенной продукции (работ) и может применяться только для объектов, позволяющих определить с достаточной точностью отдачу в течение срока полезного использования объекта. По способу списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) сумма амортизации определяется по формуле: А = Сперв × Оф / Оп, где   соответственно фактический объем продукции (работ) в отчетном периоде и предполагаемый объем продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта в натуральных показателях. Например, машина стоимостью 100 000 руб. используется в производстве 50 000 единиц продукции. В первый год произведено 16 000 единиц продукции, амортизация составила 32 000 руб.; во второй год – 14 000 единиц, амортизация составила 28 000 руб. и т.д. Амортизация начисляется ежемесячно как 1/12 суммы годовой амортизации, исчисленной в соответствии с принятым способом начисления амортизации. Амортизация основных средств начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и начисляется до полного погашения стоимости этого объекта либо списания объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права. Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или списания объекта с бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете амортизационные отчисления отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Амортизационные отчисления по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. Учет амортизации основных средств ведется на пассивном счете 02 «Амортизация основных средств»: Д Счет 02 «Амортизация основных средств» К Уменьшение Амортизации Коррес-пондирующий счет Увеличение амортизации Коррес-пондирую-щий счет Продажа и прочее выбытие основных средств 01 Сальдо – сумма начисленной амортизации основных средств на начало периода Начисление амортизации по основным средствам: основного производства вспомогательного производства общепроизводственного назначения общехозяйственного назначения непроизводственного назначения процесса обращения сданным в текущую аренду Сальдо – сумма начисленной амортизации основных средств на конец периода  25 23 25 26 29 44 91  Порядок начисления амортизации основных средств для целей исчисления налога на прибыль Амортизируемым имуществом для целей исчисления налога на прибыль признается имущество, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности и используемые им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей. Амортизируемое имущество, полученное унитарными организациями от собственника имущества унитарного организации в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данной унитарной организации в общем порядке. Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты). Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества: • имущество бюджетных организаций, приобретенное за счет бюджетных средств и используемое для бюджетной деятельности; • имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет целевых поступлений и используемое для некоммерческой деятельности; • имущество, приобретенное с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации; • объекты внешнего благоустройства (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты; • продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота); • приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий (книги, брошюры и иные подобные объекты), за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов; • имущество, приобретенное (созданное) за счет целевых средств. Из состава амортизируемого имущества для целей исчисления налога на прибыль исключаются основные средства: • переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; • переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; • находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. При получении основных средств из безвозмездного пользования и (или) расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его передачи в безвозмездное пользование (на консервацию), а срок полезного использования продлевается на период, в течение которого объект находился в безвозмездном пользовании (на консервации). Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования - период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества на основании налоговой классификации основных средств, определенной Правительством Р Ф (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1). Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы: • первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно; • вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно; • третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно; • четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно; • пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно; • шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно; • седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно; • восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно; • девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно; • десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей. Налогоплательщик имеет право увеличить срок полезного использования основного средства после его модернизации, реконструкции, технического перевооружения в пределах сроков по амортизационной группе, в которую включено данное основное средство. Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в случае, если по такому имуществу принято решение о линейном методе начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на число лет (месяцев) эксплуатации данного имущества у предыдущих собственников. По основным средствам, приобретенным после 01.01.2002 г., в налоговом учете амортизацию начисляют одним из следующих методов: линейным или нелинейным. Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. По остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять любой из указанных методов. Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта основных средств, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту. Начисление амортизации в отношении объекта основных средств осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования. Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту основных средств. При применении линейного метода сумма начисленной амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При применении линейного метода норма амортизации по основному средству определяется по формуле На = 100 / М, где На - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств; М - срок полезного использования основного средства, выраженный в месяцах. При применении нелинейного метода сумма начисленной амортизации за месяц в отношении основного средства определяется как произведение остаточной стоимости основного средства и нормы амортизации, определенной для него. При применении нелинейного метода норма амортизации основного средства определяется по формуле Ност = 2 × 100 / М, где Ност - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к основному средству; М - срок полезного использования основного средства, выраженный в месяцах. При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость основного средства достигнет 20 % от его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке: • остаточная стоимость в целях начисления амортизации фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов; • сумма начисленной за месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта. Начиная с 2006 г. налогоплательщик имеет право в первый месяц начисления амортизации одновременно включать в расходы отчетного (налогового) периода не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения основных средств. Амортизация в этом случае начисляется с разницы между первоначальной стоимостью и списанной суммой в размере не более 10 %. По основным средствам, приобретенным до 01.01.02, для налогового учета организация устанавливает новые сроки полезного использования в соответствии с налоговой классификацией основных средств, определенной Правительством РФ (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1). По основным средствам, приобретенным до 01.01.02, фактический срок использования которых меньше, чем оставшийся срок, установленный в соответствии с налоговой классификацией, амортизация может начисляться либо линейным, либо нелинейным способом. При применении линейного способа амортизация начисляется следующим образом: А = Сост × Нна, где Сост – остаточная стоимость основного средства, приобретенного до 01.01.2002 г., исчисленная как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью основного средства и суммой начисленной по нему амортизации по данным бухгалтерского учета на 01.01.2002 г., руб.; Нна – норма амортизации при линейном способе, %. Норма амортизации в этом случае определяется: Нна = 100 / Мост , где Мост – оставшийся срок полезного использования основного средства в соответствии с налоговой классификацией, выраженный в месяцах. При применении нелинейного способа амортизация начисляется следующим образом: А = Сост × Нност, где Нност – норма амортизации при нелинейном способе, %. Норма амортизации в этом случае определяется: Нност = 2 × 100 / Мост. По основным средствам, приобретенным до 01.01.02, фактический срок использования которых больше, чем оставшийся срок, установленный в соответствии с налоговой классификацией, амортизация начисляется следующим образом: А = Сост × Нам , где Нам – норма амортизации, %. Норма амортизации в этом случае определяется: Нам = 100 / Муст , где Муст – принятый срок полезного использования основного средства (НК РФ установил, что этот срок не может быть менее семи лет), выраженный в месяцах. По основным средствам, приобретенным до 01.01.02, стоимость которых не более 10 000 рублей, в организациях, которые до 01.01.2002 г. работали «по отгрузке» и перешли на метод «по начислению», списывается их остаточная стоимости равномерно в течение пяти лет. В отношении некоторых амортизируемых основных средств НК РФ установил специальные коэффициенты к нормам амортизации: • для основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2; • для основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если данные основные средства амортизируются нелинейным методом. Организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с заключенными участниками лизинговой сделки договорами до 01.01.02 вправе начислять амортизацию этого имущества в соответствии с методом и нормами, существующими на момент передачи (получения) имущества, и специальным коэффициентом не выше 3, применяемым для этих объектов в соответствии с договором лизинга; • по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают такое имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5; • допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных НК РФ по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных НК РФ, в целях налогообложения не производится. В бухгалтерском и налоговом учете при начислении амортизации могут возникать разницы, приводящие к формированию отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Данные разницы возникают в случаях, если первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, приняты разные методы и сроки начисления амортизации. Учет ремонтов основных средств В процессе эксплуатации основные средства изнашиваются. Для поддержания их в исправности и предотвращения преждевременного выхода из строя периодически производится ремонт основных средств. По объему и периодичности выполнения различают текущий, средний и капитальный ремонт основных средств. Текущий и средний ремонт представляет собой работы по систематическому и своевременному предохранению объектов основных средств от преждевременного износа и поддержанию их в рабочем состоянии. При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей, узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата. При капитальном ремонте зданий и сооружений сменяются изношенные конструкции и детали или заменяются на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.) Все виды ремонтов (текущий, средний, капитальный) производятся за счет издержек производства (обращения). В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных). При создании такого резерва расходов в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта, приходящейся на отчетный период. Если резерв расходов на ремонт формируется на год, то величина ежемесячных отчислений в резерв равна 1/12 годовой сметы затрат на ремонт. По особо сложным видам ремонта основных средств, для которых резерв расходов на ремонт формируется в течение ряда лет, размер отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств определяется исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и утвержденных организацией нормативов отчислений. При создании резерва расходов на ремонт фактические затраты на ремонт основных средств списываются за счет данного резерва. Порядок учета расходов по ремонту основных средств зависит от того, кто выполняет работы. При подрядном способе работы выполняет сторонняя организация (подрядчик) на основании договора. При хозяйственном способе ремонт основных средств осуществляется своими силами. Если организация имеет специальное ремонтное подразделение, производящее все виды ремонтов основных средств, то затраты этого подразделения учитываются предварительно на счете 23 «Вспомогательные производства» для определения себестоимости ремонтных работ. Ежемесячно затраты, собранные на счете 23, списываются на счета потребителей услуг по назначению. В случае, если затраты по ремонту основных средств сразу по мере их выполнения списываются в издержки производства и обращения, то в учете производятся записи: • при подрядном способе - Д-т счетов 20, 23, 25, 26, 44 К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – цена ремонта (без НДС); Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – НДС, включенный в счет; Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС) К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» – списание предъявленного поставщиками и подрядчиками НДС в зачет бюджету; Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» – оплата счета подрядчика. • при хозяйственном способе, если ремонт осуществляет само структурное подразделение: Д-т счетов 20, 23, 25, 26, 44 К-т сч. 10, 70, 69 и др.; • при хозяйственном способе, если ремонт осуществляет вспомогательное подразделение организации (ремонтный цех): Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» К-т сч. 02, 05, 10, 69, 70 и др.; Д-т счетов 20, 23, 25, 26 К-т сч. 23 «Вспомогательные производства». В случае создания резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) отчетного периода включается расчетная сумма отчислений и формируется данный резерв: Д-т счетов 20, 23, 25, 26, 44 К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов». После выполнения ремонтных работ все произведенные фактические затраты относятся в уменьшение созданного резерва: • при подрядном способе – Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – цена ремонта (без НДС); Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – НДС, включенный в счет; Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» – оплата счета подрядчика; Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС) К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» – списание предъявленного НДС в зачет бюджету; • при хозяйственном способе, если ремонт осуществляет само структурное подразделение - Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» К-т сч. 10, 70, 69 и др.; • при хозяйственном способе, если ремонт осуществляет вспомогательное подразделение организации (ремонтный цех): Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» К-т сч. 02, 05, 10, 69, 70 и др.; Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» К-т сч. 23 «Вспомогательные производства». При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются. В случаях когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств в отчетном году не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относятся на финансовые результаты следующего за отчетным года: Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы». Порядок учета расходов на ремонт основных средств для исчисления налога на прибыль Расходы на ремонт основных средств, в том числе арендованных, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются в налоговом учете как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Налогоплательщики имеют право образовывать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Данный резерв формируется на основе нормативов отчислений от совокупной стоимости основных средств. Норматив отчислений определяется исходя из сметной стоимости необходимых ремонтов и утверждается в налоговой учетной политике организации. Но при этом предельная сумма резерва не должна превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Одновременно с резервом на ремонт основных средств в отчетном периоде налогоплательщики могут формировать резерв на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода. В этом случае предельный размер отчислений в резерв текущего периода может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта. Учет выбытия основных средств Выбытие основных средств может осуществляться в результате: • финансовых вложений в уставные капиталы других организаций; • передачи в совместную деятельность; • безвозмездной передачи; • продажи; • ликвидации по причине физического или морального износа; • утраты и порчи объектов, выявленных при инвентаризации; • утраты объектов при стихийных бедствиях, авариях, пожарах и других чрезвычайных обстоятельствах. Все операции выбытия основных средств отражаются через счет 91 «Прочие доходы и расходы», по дебету которого собираются все затраты, связанные с выбытием, а по кредиту – все доходы. Выявленный на счете 91 результат списывается на счет «Прибыли и убытки» (прибыль – дебет счета 91, кредит счета 99; убыток – дебет счета 99, кредит счета 91). Д Счет 91 «Прочие доходы и расходы»: К Затраты, связанные с выбытием основных средств Коррес-пондирую-щий счет Доходы, связанные с выбытием основных средств Коррес-пондирую-щий счет Остаточная стоимость выбывших основных средств (кроме переданных в уставные капиталы других организаций) Расходы, связанные с выбытием основных средств НДС по проданным основным средствам: • налогообложение – по отгрузке; • налогообложение – по оплате НДС по безвозмездно переданным основным средствам Остаточная стоимость недостающих основных средств Прибыль от выбытия основных средств 01 10, 60, 69, 70... 68 76 68 94 99 Рыночная стоимость материальных ценностей, остающихся от выбывших основных средств Оценочная стоимость основных средств, переданных в совместную деятельность Выручка от продажи основных средств Условная оценка основных средств, переданных в уставный капитал других организаций Убыток от выбытия основных средств 10 58 62,76 76 99 При выбытии основных средств в бухгалтерском учете отражаются следующие операции: • списывается амортизация выбывающего основного средства – Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» К-т сч. 01«Основные средства»; • списывается остаточная стоимость выбывающего основного средства – Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 01 «Основные средства» - при передаче основных средств в уставные капиталы других организаций; Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 01 «Основные средства» - при передаче основных средств в совместную деятельность, безвозмездно, при продаже и ликвидации; Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К-т сч.01 - по выявленным при инвентаризации недостачам; Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 01 – при утрате основных средств вследствие чрезвычайных ситуаций; • начисляются затраты, связанные с выбытием основных средств – Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т счетов 10, 69,70 и др.; • начисляется выручка от продажи основного средства (в случае его продажи) – Д-т счетов 62,76 К-т сч.91 «Прочие доходы и расходы»; • начисляется НДС по проданным и переданным безвозмездно основным средствам – Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 68 (76); • начисляется оценочная стоимость основных средств, передаваемых как вклад в совместную деятельность – Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» К-т сч. 91«Прочие доходы и расходы»; • включаются в состав финансовых вложений основные средства, передаваемые как вклад в уставный капитал, по остаточной или по условной оценке, если остаточная стоимость равна нулю – Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; • списывается условная оценка основных средств, передаваемых как вклад в уставный капитал – Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 91«Прочие доходы и расходы»; • приходуются по рыночной стоимости материальные ценности, оставшиеся от ликвидированных основных средств – Д-т сч. 10 «Материалы» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»; • списывается финансовый результат от выбытия основных средств – прибыль – Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» или убыток – Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы». При продаже основных средств НДС, подлежащий уплате в бюджет, рассчитывается следующим образом: • в случае, если по продаваемым основным средствам НДС, уплаченный поставщикам при их покупке, был предъявлен к зачету в бюджет, то: НДСб = Цпрод × Сндс / 100, где НДСб – НДС, подлежащий уплате в бюджет; Цпрод – продажная цена основного средства; Сндс – ставка НДС, установленная законом, %; • в случае, если по продаваемым основным средствам НДС, уплаченный поставщикам при их покупке, не предъявлен бюджету, а включен в стоимость основного средства, то: НДСб = (Спрод – Сост) × Рндс, где Спрод – продажная стоимость основного средства; Сост – остаточная стоимость основного средства; Рндс – расчетная ставка НДС . Расчетная ставка НДС определяется следующим образом: Рндс = Сндс / (100 + Сндс). При безвозмездной передаче основных средств в качестве базы для исчисления НДС принимается рыночная цена передаваемого основного средства: НДСб = Црын × Сндс/100, где Ц рын – рыночная цена передаваемого основного средства. Учет финансового результата от продажи основных средств для целей исчисления налога на прибыль В налоговом учете финансовый результат от продажи основных средств (ФРос) определяется следующим образом: ФРос = Спрод – НДС – Сост – Рпрод , где НДС – НДС, предъявленный покупателю основного средства; Сост – остаточная стоимость проданного основного средства, исчисленная по правилам налогового учета; Рпрод – расходы, связанные с продажей основного средства. В случае, если будет получен убыток от продажи основного средства, то для целей налогообложения он будет включаться в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования основного средства и фактическим сроком его эксплуатации до момента продажи. Разница в принятии убытка при продаже основных средств формирует в момент продажи отложенный налоговый актив (Д-т сч. 09, К-т сч. 68), который затем погашается в течение оставшегося срока его полезного использования (Д-т сч. 68, К-т сч. 09) (порядок формирования ОНА представлен в гл. 12). 5.3. Учет арендованных основных средств Понятие аренды основных средств По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования. Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. Договор аренды на срок более года, а с юридическим лицом независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме. Договор аренды здания или сооружения сроком более года, подлежит государственной регистрации. Договор аренды заключается на срок, определенный в договоре, если законом не установлены предельные сроки договора об отдельных видах аренды. Арендатор обязан своевременно вносить арендную плату, условия и сроки внесения которой определяются договором. Арендная плата может быть установлена в виде: • определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно; • установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов; • предоставления арендатором определенных услуг; • передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду; • возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества. Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено в договоре. Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором. В случае если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые от него, арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений. Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежат. Улучшения, осуществленные за счет амортизации данного имущества, являются собственностью арендодателя. При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. За невозврат или несвоевременный возврат имущества арендодатель может потребовать внесения арендной платы за время просрочки, возмещения убытков, уплаты неустойки. В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатора всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, то оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом в праве договориться о зачете ранее выплаченных арендных платежей в выкупную цену. Договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества. Учет текущей аренды Учет текущей аренды у арендодателя (арендатора) включает в себя следующие разделы: • сдача (прием) основных средств в аренду; • начисление арендной платы к получению (к перечислению); • отражение затрат по ремонту по арендованным основным средствам; • возврат арендованных основных средств. При сдаче основных средств в текущую аренду перехода права собственности не происходит, поэтому у арендодателя переданные в аренду основные средства с баланса не снимаются, а у арендатора – ставятся на забалансовый учет (Д-т  сч. 001). Суммы начисленных арендных платежей: • у арендодателя – включаются в состав прочих операционных доходов (Д-т  сч. 76, К-т  сч. 91) и по ним начисляется НДС (Д-т  сч. 91, К-т  сч. 68), если сдача в аренду основных средств не является предметом деятельности; или включаются в состав выручки от основной деятельности (Д-т сч. 76, К-т сч. 90; Д-т сч. 90, К-т сч. 68), если сдача в аренду основных средств является предметом деятельности; • у арендатора – включаются в издержки производства и обращения (Д-т  счетов 20, 25, 26, 44, К-т  сч. 76), НДС отражается на счет 19 (Д-т  сч. 19, К-т сч. 76) НДС, предъявленный арендатору арендодателем, списывается в зачет бюджету (Д-т  сч. 68, К-т  сч. 19). Затраты по текущему ремонту арендованных основных средств, производимого арендатором, включаются им в издержки производства и обращения (Д-т счетов 20, 25, 26, 44, К-т  счетов 10, 69, 70, 60; Д-т сч. 19, К сч. 60). Затраты по капитальному ремонту осуществляет арендодатель и включает их в состав прочих операционных расходов (Д-т  сч. 91, К-т  счетов 10, 69, 70, 60; Д-т  сч. 19, К-т  сч. 60), если сдача в аренду основных средств не является предметом деятельности, или в состав себестоимости продаж (Д-т сч. 20, К-т счетов 10,69,70,60; Д-т сч. 19, К-т сч. 60), если сдача в аренду основных средств является предметом деятельности. 5.4. УЧЕТ ЛИЗИНГА Понятие лизинга Лизинговые операции совершаются в соответствии с Федеральным законом “О финансовой аренде (лизинге)” от 29.10.98  № 164-ФЗ (в редакции Федерального закона от 29.01.02 № 10-ФЗ). Лизинг – совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга. Договор лизинга – договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем. Лизинговая деятельность — вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг. Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности. Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения. Субъектами лизинга являются: лизингодатель — физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных денежных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга; лизингополучатель — физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга; продавец — физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения. Любой из субъектов лизинга может быть резидентом Российской Федерации, или нерезидентом Российской Федерации. Взаимоотношения субъектов лизинга представлены на рис.6.1. 1 – заключается лизинговый договор; 2 – продавец передает лизингодателю объекты основных сред ств; 3 – лизингодатель оплачивает продавцу стоимость основных средств; 4 – лизингодатель передает основные средства лизингополучателю по договору лизинга; 5 - лизингополучатель оплачивает лизингодателю лизинговые платежи Рис. 6.1. Взаимосвязь сторон при лизинге Лизинговые компании (фирмы) —коммерческие организации, выполняющие в соответствии с законодательством РФ и учредительными документами функции лизингодателей. Учредителями лизинговых компаний (фирм) могут быть юридические лица, физические лица (резиденты и нерезиденты Российской Федерации. Финансирование приобретения лизингового имущества осуществляется лизинговыми компаниями за счет собственных или заемных средств. Основными формами лизинга являются внутренний лизинг и международный. При осуществлении внутреннего лизингодатель и лизингополучатель являются резидентами Российской Федерации. При осуществлении международного лизинга лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом Российской Федерации. Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Договор лизинга независимо от срока заключается в письменной форме. На основании договора лизинга лизингодатель обязуется: приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю; выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга. По договору лизинга лизингополучатель обязуется: принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором лизинга; выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга; по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи; выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга. В договоре лизинга могут быть оговорены обстоятельства, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга. Договор лизинга может предусматривать право лизингополучателя продлить срок лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга. Условия договора лизинга: • лизингодатель обязан предоставить имущество, являющееся предметом лизинга лизингополучателю в состоянии, соответствующем условиям договора лизинга и назначению данного имущества; • лизингополучатель осуществляет техническое обслуживание, капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором; • произведенные лизингополучателем отделимые улучшения предмета лизинга являются собственностью лизингополучателя; неотделимые улучшения, произведенные с согласия в письменной форме лизингодателя, возмещаются лизингодателем; неотделимые улучшения, произведенные без согласия лизингодателя, не возмещаются лизингодателем; • лизингодатель может переуступить свои права по договору лизинга третьему лицу и использовать предмет лизинга в качестве залога; • предмет договора лизинга в установленных законом случаях должен быть зарегистрирован; • предмет договора лизинга может быть застрахован на весь срок действия договора; • ответственность за сохранность предмета лизинга с момента его фактической приемки несет лизингополучатель; • при прекращении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть предмет лизинга лизингодателю в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа; • в случае несвоевременного возврата предмета лизинга лизингополучатель уплачивает платежи за время просрочки и покрывает убытки лизингодателя; в случае утери или порчи предмета лизинга по его вине лизингополучатель не освобождается от обязательств по договору лизинга; • лизингодатель имеет право бесспорного взыскания денежных сумм и бесспорного изъятия предмета лизинга в случаях, предусмотренных законодательством РФ и договором лизинга. Плата за владение и пользование предоставленным по договору лизинга имуществом осуществляется лизингополучателем в виде лизинговых платежей, уплачиваемых лизингодателю. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга. Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга. Если иное не предусмотрено договором лизинга, размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные данным договором, но не чаще чем один раз в 3 месяца. В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) продажей. Лизинговые платежи облагаются НДС в общем порядке. Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. Для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик, у которого учитывается амортизируемое основное средство, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3. Данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом. В налоговом учете первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Кроме этого, в налоговом учете при определении первоначальной стоимости имущества, являющегося предметом лизинга, не учитываются суммовые разницы и проценты, начисляемые по заемным средствам, полученным для приобретения объектов основных средств. Лизинговые операции отражаются в бухгалтерском учете согласно указаниям МФ РФ от 17.02.97 г. № 15. Бухгалтерский учет у лизингодателя В бухгалтерском учете лизингодателя отражаются следующие операции: • оприходование лизингового имущества; • передача лизингового имущества в лизинг; • учет продаж и финансового результата деятельности; • возврат или выкуп имущества. Затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». На счете 19 учитывается НДС: Д-т сч. 19, К-т сч. 60. Имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». НДС, предъявленный поставщиками лизингового имущества, списывается в зачет бюджету: Д-т сч. 68, К-т сч. 19. Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя. Бухгалтерский учет передачи имущества и связанных с ней операций ведется по-разному в зависимости от того, на балансе лизингодателя или лизингополучателя учитывается имущество по договору лизинга. При учете лизингового имущества на балансе лизингодателя передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности учитываются на счете 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей, расчетов и т.п. Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе (на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности»), производится равномерно по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств». Ежемесячно накопленные на счете 20 «Основное производство» суммы списываются в дебет счета 90 «Продажи». Причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период и досрочно начисленные платежи отражаются по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Таким образом, в данном случае у лизингодателя на счете 90 формируется финансовый результат: начисление лизинговых платежей, причитающихся по договорам лизинга - Д-т сч. 62«Расчеты с покупателями и заказчиками», К-т сч. 90 «Продажи»; начисление НДС по лизинговым платежам - Д-т сч. 90 «Продажи» К-т сч. 68 НДС ; списание затрат лизингодателя, в том числе амортизации лизингового имущества - Д-т сч. 90 «Продажи» К-т сч. 20 «Основное производство». Сопоставлением кредитового оборота по субсчету 90-1 “Выручка” с совокупным дебетовым оборотом по субсчетам 90-2 “Себестоимость продаж” и 90-3 “Налог на добавленную стоимость” ежемесячно определяется финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный месяц. Полученный финансовый результат ежемесячно списывается с субсчета 90-9 “Прибыль / убыток от продаж” на счет 99 “Прибыли и убытки”: списание прибыли от лизинговой деятельности - Д-т сч. 90-9 “Прибыль / убыток от продаж” К-т сч. 99 “Прибыли и убытки” ; списание убытка от лизинговой деятельности - Д-т сч. 99 “Прибыли и убытки” К-т сч. 90-9 “Прибыль / убыток от продаж”. При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость переносится с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет “Имущество для сдачи и лизинг” на счет 01 «Основные средства». Если по условиям лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имущества лизингополучателю отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы»: Д-т сч. 76, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам” К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму задолженности по лизинговым платежам согласно договору лизинга; Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»  К-т сч. 03, субсчет “Имущество для сдачи и лизинг” — на стоимость лизингового имущества; Д-т сч. 91«Прочие доходы и расходы»  К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» — на разницу между суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества. При этом лизингодатель принимает указанное имущество на забалансовый учет (счет 011“Основные средства, сданные в аренду”) в разрезе лизингополучателей и видов имущества. Причитающаяся по договору лизинга сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается записью: Д-т счетов 51, 52 К-т сч. 76, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”. Одновременно разница, учитываемая на счете 98 «Доходы будущих периодов», списывается с этого счета в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» - в части, приходящейся на сумму лизингового платежа. При возврате лизингового имущества лизингодателю его остаточная стоимость на основании первичного учетного документа лизингополучателя отражается: Д-т сч. 03, К-т сч. 76, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”. Если при этом возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью, то оно приходуется на счет 03 по условной оценке 1 руб. Бухгалтерский учет у лизингополучателя В бухгалтерском учете лизингополучателя отражаются следующие операции: • поступление лизингового имущества; • начисление лизинговых платежей; • возврат лизингового имущества; • выкуп лизингового имущества. Бухгалтерский учет поступления лизингового имущества и связанных с ней операций зависит от того, на балансе лизингодателя или лизингополучателя учитывается имущество по договору лизинга. При учете лизингового имущества на балансе лизингодателя стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 “Арендованные основные средства”. Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам” в корреспонденции со счетами учета издержек производства (обращения): сумма лизингового платежа— Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» К-т сч. 76,  субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”; НДС по лизинговому платежу— Д-т сч. 19 НДС, субсчет « НДС по лизинговым платежам» К-т сч. 76,  субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”. При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывается с забалансового учета (счет 001“Арендованные основные средства”). При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 “Арендованные основные средства”; одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 и кредиту счета 02, субсчет “Амортизация собственных основных средств”. В случае осуществления выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета 97 “Расходы будущих периодов” в корреспонденции со счетом 76, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”. При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается в учете: Д-т сч. 08, субсчет “Приобретение объектов основных средств по договору лизинга” К-т сч. 76, субсчет “Арендные обязательства”. Затем поступившее лизинговое имущество включается в состав основных средств лизингополучателя: Д-т сч. 01, субсчет “Арендованное имущество” К-т сч. 08, субсчет “Приобретение объектов основных средств по договору лизинга”. Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается: Д-т сч. 76, субсчет “Арендные обязательства” К-т сч. 76, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”. Начисление амортизационных отчислений по лизинговому имуществу производится исходя из его первоначальной стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, и отражается по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02, субсчет “Амортизация имущества, сданного в лизинг”. Возврат лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается в бухгалтерском учете: Д-т сч. 02 “Амортизация имущества, сданного в лизинг” К-т сч. 01, субсчет “Арендованное имущество”; Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 01 субсчет “Арендованное имущество”. При выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей производится на счете 01 «Основные средства» и счете 02 «Амортизация основных средств» внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств. Досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета 97 “Расходы будущих периодов” с кредита счета 02, субсчет “Амортизация имущества, сданного в лизинг”. Одновременно указанная сумма учитывается по дебету счета 76, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам” в корреспонденции со счетом 76, субсчет “Арендные обязательства”. 6. Учет нематериальных активов 6.1. Понятие нематериальных активов В соответствии с ПБУ 14/2000 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий: • отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; • возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества; • использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; • использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; • организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества; • способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; • наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). К нематериальным активам относятся следующие объекты интеллектуальной собственности, отвечающие указанным выше условиям: • исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезная модель; • исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; • имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; • исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; • исключительное право патентообладателя на селекционные достижения. В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада учредителей (участников) в уставный капитал организации). Не включаются в состав нематериальных активов: • не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; • не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; • материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных; • интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них. Нематериальные активы по своим характеристикам похожи на основные средства: они используются длительное время, приносят прибыль, с течением времени большая часть из них теряет свою стоимость. Но они имеют и особенности – отсутствие материально-вещевой структуры, сложность определения стоимости, большая неопределенность при определении прибыли от их применения. Права на нематериальные активы могут возникнуть на основании: • патентов (свидетельств); • учредительных документов; • договоров купли-продажи. На основании патентов (свидетельств) права возникают у организаций: • создавших нематериальный актив; • в соответствии с договором о переуступке патента (свидетельства). Создание нематериальных активов (изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, товарных знаков, знаков обслуживания) возможно: • силами самой организациий (ее работниками); • путем привлечения сторонних организаций. При создании нематериального актива силами своих работников или сторонних организаций с ними заключаются: договор о выполнении НИОКР или договор о создании (передаче) научно-технической продукции (НТП). В данных договорах оговариваются отношения между исполнителем договора и заказчиком. Созданный нематериальный актив в данном случае является собственностью заказчика, который регистрируется собственником в Роспатенте и на него должен быть получен патент (по изобретениям, промышленным образцам, селекционным достижениям) или свидетельство (на полезные модели, на товарный знак, знак обслуживания, программы для ЭВМ и базы данных). В соответствии с учредительными документами нематериальными активами могут быть признаны расходы по созданию организации (организационные расходы), внесенные как вклады в уставной капитал организации. По договорам купли-продажи в состав нематериальных активов включается деловая репутация организации. Нематериальные активы оцениваются по первоначальной и остаточной стоимости. Первоначальная стоимость определяется по-разному для нематериальных активов, поступивших из разных источников. Для нематериальных активов, полученных от учредителей в качестве вклада в уставный капитал, первоначальная их стоимость определяется по договоренности сторон. Для приобретенных за плату у других организаций и лиц нематериальных активов первоначальная стоимость равна сумме фактически произведенных расходов на их покупку. Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется по стоимости их изготовления. Для нематериальных активов, полученных безвозмездно от других организаций и лиц, первоначальная стоимость представляет собой их рыночную стоимость на дату оприходования. Остаточная стоимость  это разница между первоначальной стоимостью и суммой амортизации нематериальных активов. По остаточной стоимости нематериальные активы отражаются в балансе. Определение нематериальных активов и их стоимости для целей исчисления налога на прибыль Для целей исчисления налога на прибыль нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака). К нематериальным активам, в частности, относятся: • исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; • исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных; • исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем; • исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование; • исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; • владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией относительно промышленного, коммерческого или научного опыта. Таким образом, состав нематериальных активов в налоговом и финансовом учете отличаются друг от друга: в налоговом учете отсутствуют организационные расходы и деловая репутация, но присутствует ноу-хау. Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов при исчислении налога на прибыль. В первоначальную стоимость нематериальных активов в налоговом учете, в отличие от финансового учета, не включаются суммовые разницы и проценты по заемным средствам, полученным для приобретения данных нематериальных активов. Суммовые разницы и проценты по заемным средствам в налоговом учете включаются в состав внереализационных расходов. Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (в том числе израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов при исчислении налога на прибыль. К нематериальным активам не относятся: 1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; 2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду. 6.2. Синтетический учет нематериальных активов Жизненный цикл нематериальных активов содержит следующие этапы: поступление  участие в производственном процессе  выбытие. Учет нематериальных активов ведется по их видам и отдельным объектам. Учет нематериальных активов ведется на основе документов, аналогичных документам по основным средствам (акт приемки нематериальных активов, акт передачи и т.п.). Основанием для составления акта приемки являются, такие документы, как патенты, свидетельства. Аналитический учет нематериальных активов ведется в инвентарной карточке формы № НМА-1. Синтетический учет нематериальных активов ведется на активном счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной и (или) остаточной стоимости: Д Счет 04 «Нематериальные активы» К Поступление нематериальных активов Коррес-пондирующий счет Выбытие нематериальных активов Коррес-пондирую-щий счет Сальдо стоимость нематериальных активов на начало отчетного периода  Списание амортизации выбывающего нематериального актива 05 Погашение стоимости нематериального актива 20,25,26,44 Разработка своими силами или силами сторонних организаций 08 Списание остаточной стоимости нематериального актива при продаже 91 Покупка нематериальных активов 08 Списание остаточной стоимости нематериального актива при его ликвидации 91 Безвозмездное получение от других организаций и лиц 08 Списание остаточной стоимости нематериального актива при передаче: Вклад в уставный капитал 08 • в виде вклада в уставный капитал • в порядке безвозмездной передачи • в совместную деятельность 91 91 91 Сальдо  стоимость нематериальных активов на конец периода  Учет поступления нематериальных активов Поступление нематериальных активов может осуществляться в виде вклада в уставный капитал, безвозмездного получения, приобретения и разработки своими силами. При вкладе нематериальных активов в уставный капитал их стоимость определяется по согласованной оценке учредителей и отражается бухгалтерскими записями: Д-т сч. 08, субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»; Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» К-т сч. 08, субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов». В соответствии с законом об акционерных обществах требуется оценка вносимого в уставный капитал нематериального актива независимым оценщиком. Оценка нематериального актива должна быть равна оценке учредителей, но не выше оценки независимого оценщика. Безвозмездно полученные нематериальные активы относятся на доходы будущих периодов организации и оформляются бухгалтерскими записями: Д-т сч. 08, субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» К-т сч. 98, субсчет 2 «Безвозмездно поступления»; Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» К-т сч. 08, субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов». Стоимость безвозмездно получаемых нематериальных активов оценивается по рыночной цене и не должна быть ниже их остаточной стоимости, числящейся у передающей стороны. Для целей налогообложения стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов включается в состав внереализационных доходов организации. Учет приобретаемых нематериальных активов ведется по первоначальной стоимости, которая включает в себя цену приобретения и затраты, сопровождающие процесс приобретения (оплата посреднических услуг, экспертиз и т.д.) и приведение в состояние готовности этих объектов. Затраты на приобретение нематериальных активов представляют собой долгосрочные инвестиции, поэтому отражаются бухгалтерской записью: Д-т сч. 08, субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Налог на добавленную стоимость, уплаченный при покупке облагаемых налогом нематериальных активов, относится на счет 19‑2 и оформляется бухгалтерской записью: Д-т сч. 19, субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В случае приобретения нематериальных активов для использования при производстве и продаже товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, налог относится на счет 08 с кредита счета 60. Со счета 19 субсчета 2 предъявленный поставщиками НДС списывается ххх в уменьшение задолженности бюджету; оформляется бухгалтерская запись: Д-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» (НДС) К-т сч. 19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам». При использовании нематериальных активов для непроизводственных нужд сумма НДС списывается на счета источников финансирования этих расходов: Д-т счетов 29, 91 К-т сч. 19, субсчет 2. При разработке нематериальных активов своими силами по дебету субсчета 08‑5 собираются затраты на создание нематериального актива с кредита счетов 10, 69, 70 и др. При вводе в эксплуатацию приобретенного или созданного своими силами нематериального актива производственного назначения, затраты, собранные на счете 08, субсчете 5, списываются в дебет счета 04 «Нематериальные активы». Организационные расходы включаются в состав нематериальных активов только в том случае, если они вносятся как вклад в уставный капитал. Организационные расходы списываются на затраты в течение 20 лет. Нематериальный актив «деловая репутация организации» возникает при операциях, связанных с покупкой других организаций. В случае приобретения организации по цене, отличной от оценочной (начальной) стоимости ее имущества, разница отражается в следующем порядке. При зачислении имущества купленной организации на баланс покупателя – юридического лица и при превышении покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости по дебету соответствующих счетов его учета с кредита счетов учета денежных средств. Сумма превышения затрат по выкупу над оценочной стоимостью отражается как нематериальные активы (положительная деловая репутация) по дебету счета 04 «Нематериальные активы», субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества». При этом оформляются бухгалтерские записи: Д-т сч. 01,07,08,10 и др. К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - оценочная (начальная) стоимость; Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества. Указанная разница в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации) переносится ежемесячно на издержки производства (обращения) путем отражения соответствующих сумм по дебету счетов затрат на производство и кредиту счета 04 субсчета «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества» (Д-т счетов 20,26,44, К-т сч. 04). При превышении оценочной (начальной) стоимости имущества покупаемой организации над покупной ценой, стоимость имущества отражается по оценочной (начальной) стоимости, сумма превышения данной стоимости над затратами по выкупу показывается как отрицательная деловая репутация организации на счете 98 «Доходы будущих периодов». При этом оформляются следующие бухгалтерские записи: Д-т счетов 01,07,08,10 и др. К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - покупная цена имущества; Д-т счетов 01,07,08,10 и др. К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - разница между оценочной стоимостью и покупной ценой. Данная разница в течение двадцати лет (но не более срока действия организации) равномерно переносится ежемесячно на финансовый результат: Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы». Поскольку в налоговом учете в составе нематериальных активов отсутствуют «деловая репутация» и «организационные расходы», перенос их стоимости в доходы и расходы не признается для целей исчисления налога на прибыль, поэтому в бухгалтерском и налоговом учете будут по данным суммам формироваться постоянные разницы и постоянные налоговые активы (ПНА) (Д-т сч. 68, К-т сч. 99) и постоянные налоговые обязательства (ПНО) (Д-т сч. 99, К-т сч. 68) (порядок формирования ПНА и ПНО представлен в гл. 12). Учет амортизации нематериальных активов Стоимость нематериальных активов включается в себестоимость продукции путем начисления амортизации, которое производится в отчетном периоде независимо от результатов хозяйственной деятельности организации. Амортизация нематериальных активов может производится следующими способами: • линейным; • уменьшаемого остатка; • списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Для разных групп нематериальных активов могут применяться разные способы начисления амортизации. Применяемый способ начисления амортизации не может изменяться в течение срока полезного использования нематериального актива. В течение срока полезного использования нематериального актива начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев консервации организации. При применении линейного способа годовая сумма амортизации начисляется по формуле: Ана = Сна × Нна / 100, где Ана  амортизация нематериальных активов, руб.; Сна  первоначальная стоимость нематериальных активов, руб.; Нна  норма амортизации, %. При применении способа уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации начисляется по формуле: Ана = Сост × Ност / 100, где Сост - остаточная стоимость нематериального актива, руб.; Ност – норма амортизации нематериального актива от остаточной стоимости, %. При применении способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая сумма амортизации начисляется по формуле: Ана = Сна × Пф / Ппл, где Пф – объем продукции (работ) в натуральных показателях за отчетный период; Ппл – плановое количество продукции (работ) в натуральных показателях за срок полезного использования нематериального актива. Нормы амортизации нематериальных активов определяются, исходя из сроков их полезного использования • при линейном способе начисления амортизации: Нна = 100 / Тпол, где Тпол  срок полезного использования нематериальных активов, лет; • при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка: Ност = 2 × 100 / Тпол. Срок полезного использования нематериальных активов устанавливается организацией исходя из сроков действия патента, свидетельства и ожидаемого срока использования данного объекта, в течение которого организация будет получать доход. В случае, если срок службы установить сложно, по организационным расходам и по деловой репутации он принимается равным 20 годам, но не больше срока действия организации. Амортизация нематериальных активов начисляется ежемесячно в сумме равной 1/12 годовой суммы амортизации. Начисление амортизации начинается со следующего месяца после принятия нематериального актива к учету; прекращается начисление амортизации со следующего месяца после погашения стоимости нематериального актива или списания его с учета. Начисленная амортизация нематериальных активов включается в издержки производства и обращения: • с использованием счета 05: Д-т  счетов 20, 25, 26, 44 К сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»; • без использования счета 05: Д-т счетов 20,25,26,44 К-т сч. 04 «Нематериальные активы». Порядок отражения амортизации в учете определяется учетной политикой организации. Учет амортизации ведется на пассивном счете 05 «Амортизация нематериальных активов»: Д Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» К Уменьшение амортизации Коррес-пондирующий счет Увеличение амортизации Коррес-пондирую-щий счет Сальдо  амортизация нематериальных активов на начало отчетного периода  Списание амортизации по выбывающим нематериальным активам 04 Начисление амортизации по нематериальным активам: • производственного назначения 20, 25, 26,44 • непроизводственного назначения 29 Сальдо  амортизация нематериальных активов на конец отчетного периода  Амортизация нематериальных активов для целей исчисления налога на прибыль Для целей исчисления налога на прибыль амортизацию нематериальных активов начисляют одним из следующих методов: 1) линейным методом; 2) нелинейным методом. Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту нематериальных активов. Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому нематериальному активу. Начисление амортизации в отношении нематериального актива осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования. Срок полезного использования нематериальных активов исчисляется исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации или применимому законодательству иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). При применении линейного метода сумма начисленной амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости нематериального актива и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При применении линейного метода норма амортизации по нематериальному активу определяется по формуле: Нна = 100/М, где Нна - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости нематериального актива; М - срок полезного использования нематериального актива, выраженный в месяцах. При применении нелинейного метода сумма начисленной за месяц в отношении нематериального актива определяется как произведение остаточной стоимости нематериального актива и нормы амортизации, определенной для него. При применении нелинейного метода норма амортизации нематериального актива определяется по формуле: Ност = 2 × 100/М, где Ност - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к нематериальному активу; М - срок полезного использования нематериального актива, выраженный в месяцах. При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость нематериального актива достигнет 20 % от его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке: • остаточная стоимость в целях начисления амортизации фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов; • сумма начисленной за месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта. По нематериальным активам, приобретенным до 01.01.02 г., амортизация начисляется от остаточной стоимости нематериальных активов по состоянию на 01.01.02 г. по данным бухгалтерского учета по нормам амортизации, установленным в соответствии с налоговым сроком полезного использования нематериального актива и в соответствии с выбранным методом начисления амортизации (линейным или нелинейным). Порядок начисления амортизации по нематериальным активам в этом случае аналогичен начислению амортизации по основным средствам. По нематериальным активам, которые на 01.01.02 г. в финансовом учете не числились в составе нематериальных активов, а в налоговом учете они относятся к ним, их первоначальной стоимостью признается разница между суммой затрат на их приобретение и суммами ранее списанными на затраты (например, данные объекты числились в составе расходов будущих периодов и их стоимость уже частично списана на затраты). В бухгалтерском и налоговом учете при начислении амортизации могут возникать разницы, приводящие к формированию отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО). Данные разницы возникают в случаях, если первоначальная стоимость нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, приняты разные методы и сроки начисления амортизации (порядок формирования ОНА и ОНО представлен в гл. 12).. Учет выбытия нематериальных активов Выбытие нематериальных активов может происходить в виде вклада в уставные капиталы других организаций, безвозмездной передачи, вклада в совместную деятельность, ликвидации и продажи. Учет выбытия нематериальных активов осуществляется аналогично учету выбытия основных средств. Все операции по выбытию нематериальных активов отражаются на счете 91: Д Счет 91 «Прочие доходы и расходы» К Расходы по выбывающим нематериальным активам Коррес-пондирующий счет Доходы от выбытия нематериальных активов Коррес-пондирующий счет Остаточная стоимость выбывшего нематериального актива 04 Стоимость финансового вложения в виде нематериального актива 58 Затраты, связанные с продажей (выбытием) нематериального актива 10, 69, 70 и др. Выручка от продажи нематериального актива 62,76 НДС по проданному (безвозмездно переданному) нематериальному активу 68,76НДС Прибыль от выбытия нематериального актива 99 Убыток от выбытия нематериального актива 99 Учет финансового результата от продажи нематериальных активов для целей исчисления налога на прибыль В налоговом учете финансовый результат от продажи нематериального актива (ФРна) определяется следующим образом: ФРна = Спрод – НДС – Сост – Рпрод , где Спрод – продажная стоимость нематериального актива; НДС – НДС, предъявленный покупателю нематериального актива; Сост – остаточная стоимость проданного нематериального актива, исчисленная по правилам налогового учета; Рпрод – расходы, связанные с продажей нематериального актива. В случае, если будет получен убыток от продажи нематериального актива, то для целей налогообложения он будет включаться в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования нематериального актива и фактическим сроком его эксплуатации до момента продажи. Разница в принятии убытка при продаже нематериальных активов формирует в момент продажи отложенный налоговый актив (ОНА) (Д-т сч. 09, К-т сч. 68), который затем погашается в течение оставшегося срока полезного использования нематериального актива (Д-т сч. 68, К-т сч. 09) (порядок формирования ОНА дан в гл. 12). 6.3. Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы Коммерческие организации могут выполнять научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) собственными силами или (и) являться по договору заказчиками данных работ. Результаты проведенных НИОКР, подлежащие правовой охране, могут быть оформлены в установленном порядке и тогда в бухгалтерском учете они отражаются в составе нематериальных активов. В этом случае их учет осуществляется в соответствии с ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» (см. разделы 7.1-7.2). Если по проведенным НИОКР получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке или получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства, их учет осуществляется в соответствии с ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" . Жизненный цикл расходов на НИОКР содержит в себе следующие этапы: • процесс проведения НИОКР; • оприходование результата НИОКР; • списание затрат на НИОКР. Аналитический учет расходов по проводимым НИОКР ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам). Для проведения НИОКР необходимо издать приказ (распоряжение) по организации о начале работ по данной НИОКР. Для учета расходов на НИОКР открывается счет учета расходов (счет 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР»). К расходам по НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ: стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ; затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору; отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог); стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований; амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ; затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества; прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний. В бухгалтерском учете на основании первичных документов по учету расходов на НИОКР делаются следующие бухгалтерские записи: Д-т сч. 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР» К-т счетов 02, 05, 10, 60, 70, 69 и др. После окончания НИОКР ее результат оприходуется. Единицей бухгалтерского учета расходов по НИОКР является инвентарный объект. Инвентарным объектом по НИОКР считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации. Информация о расходах по НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы. Для учета результатов НИОКР используется счет 04 «Расходы на НИОКР». Оприходование результатов НИОКР производится следующей проводкой: Д-т сч. 04, субсчет «Расходы на НИОКР» К-т сч. 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР». Результаты НИОКР приходуются на основании акта приемки. На каждый инвентарный объект открывается карточка учета расходов на НИОКР. При невыполнении условий признания расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются внереализационными расходами отчетного периода, к ним же относятся расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата. В учете они отражаются следующим образом: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР». Расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации. Расходы по каждой выполненной НИОКР списываются одним из следующих способов: • линейным; • списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Срок списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации. Расход по НИОКР линейным способом списывается равномерно в течение принятого срока: Рниокр = СРниокр / Тп, где Рниокр – годовая сумма расходов по НИОКР, руб.; СРниокр – общая сумма расходов на НИОКР, руб.; Тп – срок полезного использования НИОКР, лет. При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) сумма расходов по НИОКР, подлежащей списанию в отчетном периоде, определяется следующим образом: Рниокр = СРниокр × ОПотч / ОПп, где ОПотч – количественный показатель объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде; ОПп – предполагаемый объем продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной НИОКР. В течение отчетного года расходы по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности списываются равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов: Д-т счетов 20,26 К-т сч. 04, субсчет «Расходы на НИОКР». Принятый способ списания расходов по конкретным НИОКР не изменяется в течение срока применения результатов конкретной работы. В случае прекращения использования результатов конкретной НИОКР в производстве продукции, (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также при очевидном неполучении экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы сумма расходов по такой НИОКР, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на внереализационные расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 04 , субсчет «Расходы на НИОКР». Учет расходов на НИОКР для целей исчисления налога на прибыль Для целей исчисления налога на прибыль расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение двух лет (до 2006 г. – трех лет) при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (работ, услуг). В состав прочих расходов они включаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования. Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, исследования по которым не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в полном размере (до 2006 г. – в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов). 7. Учет производственных запасов 7.1. Понятие производственных запасов, их классификация и оценка В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы: используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации. К материально-производственным запасам относятся производственные запасы (материалы), готовая продукция, товары. Производственные запасы представляют собой совокупность предметов труда, используемых в производственном процессе. Они участвуют в процессе производства однократно и полностью переносят свою стоимость на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги. Производственные запасы группируются по: 1) роли и назначению их в процессе производства; 2) техническим свойствам (сорт, размер, марка, профиль и другие признаки). По функциональной роли и назначению в процессе производства производственные запасы условно подразделяются на основные и вспомогательные. Основные – это предметы труда, составляющие основу изготавливаемой продукции. К ним относятся: сырье и основные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия. Сырьем является продукция добывающей промышленности и сельского хозяйства (древесина, уголь, нефть, лен, зерно), а материалами – продукты обрабатывающей промышленности (металл, ткани, бумага). Полуфабрикаты представляют собой материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не ставшие еще готовой продукцией. К вспомогательным относятся такие предметы труда, которые используются для содержания средств труда (смазочные, обтирочные материалы) и других хозяйственных целей (уборка помещений). В составе вспомогательных материалов в виду особенностей использования отдельно выделяются топливо, тара и тарные материалы, запасные части, инвентарь и хозяйственные принадлежности, спецоснастка и спецодежда. Топливо различают в зависимости от его использования: на технологические цели (технологическое), как горючее (двигательное) и для отопления (хозяйственное). К таре и тарным материалам относят предметы, используемые для хранения, упаковки и транспортировки других предметов и готовой продукции. Запасными частями являются предметы, используемые для ремонта и замены отдельных частей машин и оборудования. В специальную группу выделяют инвентарь и хозяйственные принадлежности, спецоснастка и спецодежда. К ним относятся предметы, используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, не превышающего 12 месяцев. Классификация производственных запасов по техническим свойствам используется в технологии производства и организации аналитического учета. Она же является основой при разработке номенклатур, т.е. систематизированных перечней материалов, потребляемых в производстве. Каждому виду материала присваивается собственный номенклатурный номер (код), однозначно его идентифицирующий. Код (номенклатурный номер) материала может иметь следующую структуру: Например, номенклатурный номер чугуна передельного, первого сорта может иметь вид: В балансе производственные запасы отражаются по фактической себестоимости приобретения (заготовления). Исключение составляют материальные ценности, на которые рыночная цена в течение года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество. Данные материальные ценности отражаются на балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения). Снижение стоимости этих ценностей отражается в бухгалтерском учете в виде начисленного резерва. Фактическими затратами на приобретение производственных запасов могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы; затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. #Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов; затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов. Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов. Фактическая себестоимость производственных запасов при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство указанных запасов осуществляется в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Фактическая себестоимость производственных запасов, внесенных в счет вкладов в уставный капитал, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками), которая не должна быть выше оценки независимого оценщика. Фактическая себестоимость производственных запасов, полученных организацией безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования; приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), – исходя из стоимости обмениваемого имущества, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). Производственные запасы, приобретенные за иностранную валюту, оцениваются в рублях путем пересчета суммы иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету. При отпуске материальных ценностей в производство их оценка также должна производиться по фактической себестоимости приобретения (заготовления), т.е. в издержки производства материальные ценности включаются по фактической себестоимости приобретения (заготовления). При небольшом объеме материальных ценностей их списание в издержки производства можно вести непосредственно по фактической себестоимости, но при большой и разнообразной номенклатуре материальных ценностей, поступлении одних и тех же материалов от разных поставщиков, при разных условиях поставок (размеры партии, виды транспорта, способы погрузки), разных условиях платежа исчисление фактической себестоимости по конкретному материалу при отпуске его в производство представляет из себя трудоемкую техническую процедуру. Поэтому учет отпуска в производство производственных запасов может быть организован по одному из двух вариантов: по фактической себестоимости; по учетным ценам. При организации учета отпуска материальных ценностей в производство по фактической себестоимости используется один из методов, устанавливаемых организацией в учетной политике: • по себестоимости каждой единицы; • по средней себестоимости; • по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО); • по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО). По себестоимости каждой единицы производственных запасов могут оцениваться запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п.) или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга. По средней себестоимости могут оцениваться производственные запасы по каждому их виду (группе). Средняя себестоимость каждого вида (группы) запасов определяется как частное от деления суммы общей себестоимости остатка вида (группы) запасов (на начало месяца и поступивших запасов в отчетном месяце) на общее количество данного вида (группы) запасов (на начало месяца и поступивших запасов в этом месяце). При наличии косвенных расходов по приобретению производственных запасов, по заготовлению и доставке они могут быть учтены на одном аналитическом счете «Транспортно-заготовительные расходы». В этом случае фактическая себестоимость отпущенных материальных ценностей в производство (Ф) в конце месяца рассчитывается следующим образом: Ф = С + Т, где С – стоимость отпущенных материалов в производство по средней себестоимости, руб.; Т – сумма транспортно-заготовительных расходов по отпущенным материалам в производство, руб. Приведем расчет величины транспортно-заготовительных расходов (ТЗР). Расчет транспортно-заготовительных расходов Показатель Стоимость материалов в покупных ценах, руб. Сумма ТЗР, руб. Остаток на начало периода 1000 50 Поступило за период 3000 350 И т о г о: 4000 400 Процент ТЗР Отпущено на производство 2000 Остаток на конец периода 2000 200 Методы ФИФО и ЛИФО определяют последовательность списания стоимости материалов (по партиям) независимо от последовательности фактического движения материалов, т.е. наличия или отсутствия учета материалов по партиям в местах хранения. Использование данных методов предполагает организацию аналитического учета не только по видам материалов, но и по отдельным партиям. По методу ФИФО материалы в издержки производства списываются по фактической себестоимости приобретения в хронологическом порядке поступления партий: сначала списываются в расход материалы по фактической себестоимости первой закупленной партии, затем второй, третьей и т.д. При применении этого метода производственные запасы, находящиеся на складе на конец месяца оцениваются по фактической себестоимости последних по времени приобретения партий, а в себестоимости продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретения партий. По методу ЛИФО (он обратен методу ФИФО) материалы в издержки производства списываются по фактической себестоимости последней закупленной партии, затем предпоследней и т.д. При применении этого метода производственные запасы, находящиеся на складе на конец месяца оцениваются по фактической себестоимости ранних по времени приобретения партий, а в себестоимости продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретения партий. Метод ЛИФО отменен с 2008 года. При использовании в текущем учете учетных оценок материальных ценностей (средних покупных цен, средней фактической себестоимости заготовления, плановой себестоимости заготовления и т.п.) фактическая себестоимость отпущенных в производство материалов определяется следующим образом: Ф = П  О, где П  стоимость отпущенных материалов в производство по учетной оценке, руб.; О  отклонение фактической себестоимости отпущенных материалов от их стоимости по учетной оценке, руб. Приведем расчет величины отклонений по отпущенным в производство материалам. Расчет отклонений фактической себестоимости материалов от их стоимости по учетным ценам Показатель Стоимость материалов по учетной оценке, руб. Отклонение (+,), руб. Остаток на начало периода 5000 -300 Поступило за период 10 000 +600 И т о г о: 15 000 +300 Процент отклонений Отпущено на производство 8000 Остаток на конец периода 7000 +140 Оценка стоимости материальных ценностей для целей исчисления налога на прибыль Стоимость материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цены их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением материальных ценностей. В отличие от финансового учета в стоимость материальных ценностей не включаются суммовые разницы, проценты по заемным средствам, полученным под приобретение материальных ценностей, расходы по страхованию имущества. Из стоимости материальных ценностей исключается стоимость возвратной тары, если она включена в цену этих ценностей, по цене возможного использования или реализации возвратной тары. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятой от поставщика с материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей. Сумма материальных расходов на материальные ценности уменьшается на стоимость возвратных отходов. Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке: • по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производств, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции); • по цене реализации, если отходы реализуются на сторону. К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются: • потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ; • технологические потери при производстве и (или) транспортировке. При определение размера расходов при списании сырья и материалов на производство в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки сырья и материалов, используемых в их производстве: • по стоимости единицы запасов; • по средней стоимости; • по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); • по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). 7.2. Учет производственных запасов на складах и его связь с учетом в бухгалтерии Производственные запасы организации хранятся на складах, в кладовых, где размещаются по видам, группам, размерам и сортам. Складские помещения должны быть оснащены исправными весоизмерительными приборами, а производственные запасы располагаться на стеллажах, полках для быстрой их приемки, отпуска и контроля за их сохранностью. Учет производственных запасов на складе ведется заведующим складом (кладовщиком), являющимся материально ответственным лицом. С ним заключается договор о полной материальной ответственности. На малых предприятиях, имеющих небольшую номенклатуру материальных ценностей, можно не содержать штатных складских работников, а их функции (сохранность материальных ценностей, их рациональное использование, приемка и отпуск) возложить на работников, непосредственно связанных с использованием материалов (мастеров, бригадиров, начальников производств). С этими работниками заключается договор о полной материальной ответственности и по мере поступления материалов их закрепляют за материально ответственным лицом. Количественно-сортовой учет производственных запасов ведется материально ответственными лицами в карточках складского учета материалов или книгах. Записи в карточках производятся на основании первичных документов (приходных ордеров, требований- накладных) в день совершения операций. После каждой записи выводится остаток материалов. Сортовой учет производственных запасов может вестись на предприятии одним из трех методов: оперативно-бухгалтерским (сальдовым), параллельным или по отчетам материально ответственных лиц. При оперативно-бухгалтерском (сальдовом) методе на складе осуществляется количественный учет материалов, а в бухгалтерии  стоимостной. Данные первичных документов по приходу и расходу материалов на складе заносятся в карточки складского учета, в которых подсчитывается остаток материалов в натуральном выражении; в бухгалтерии на основе этих же документов составляются оборотные ведомости. В конце месяца остатки с карточек складского учета переносятся в сальдовые книги, подсчитывается стоимость остатков и итоги сравниваются с оборотными ведомостями. На малых предприятиях вместо сальдового метода рациональнее использовать метод учета материальных ценностей непосредственно в аналитических ведомостях, формы которых должны быть максимально приближены к формам оборотных ведомостей. При параллельном методе на складе и в бухгалтерии ведется количественно-суммовой учет производственных запасов. На складе по данным карточек количественно-суммового учета ежемесячно составляются сортовые оборотные ведомости. В бухгалтерии на основании первичных документов по каждому складу составляется сортовая оборотная ведомость, данные которой сверяются со складской сортовой оборотной ведомостью. Метод учета производственных запасов по отчетам материально ответственных лиц предусматривает ведение количественно-сортового учета материальных ценностей только на складе и количественного учета материально ответственными лицами. Ежемесячно материально ответственные лица представляют в бухгалтерию материальные отчеты, в которых показывают данные об остатках, поступлении и расходе всех производственных запасов в количественном исчислении. В бухгалтерии производится таксировка и подсчет итогов в денежном выражении материальных отчетов, после чего они становятся регистрами аналитического учета и одновременно оборотными ведомостями. Метод учета производственных запасов по отчетам материально ответственных лиц применим в организациях с ограниченной номенклатурой материальных ценностей. 7.3. Синтетический учет производственных запасов Учет производственных запасов ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) и другими документами. Жизненный цикл производственных запасов в организации составляют следующие этапы: поступление  выдача в производство  возврат на производство. В соответствии с циклом в учете производственных запасов выделяются следующие группы учетных операций: учет поступления; учет отпуска материальных ценностей в производство и возврат из него. Для учета наличия и движения производственных запасов, принадлежащих организации, используются следующие счета: 10 «Материалы»; 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»; 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»; 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Для учета налога на добавленную стоимость, приходящегося на материальные ценности, применяется счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Учет материалов ведется по субсчетам: 10-1 «Сырье и материалы», 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали», 10-3 «Топливо», 10-4 «Тара и тарные материалы», 10-5 «Запасные части», 10-6 «Прочие материалы», 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону», 10-8 «Строительные материалы», 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности». На счете 10 учитываются материалы, принадлежащие организации; материалы на ответственном хранении учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»; сырье и материалы заказчика, принятые организацией в переработку (давальческое сырье), но не оплачиваемые, учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку». На счетах 10 производственные запасы могут учитываться как по фактической себестоимости приобретения (заготовления), так и по учетной оценке, в зависимости от принятой системы организации учета. При организации учета производственных запасов по фактической себестоимости приобретения (заготовления) по дебету счета 10 отражаются все затраты по приобретению полученных материальных ценностей в корреспонденции с кредитом разных счетов в зависимости от источника их поступления (60, 71, 23, 20 и др.). Поступившие материальные ценности приходуются на каждом аналитическом счете по фактической себестоимости или по покупной цене. В последнем случае транспортно-заготовительные расходы по всем поступившим материальным ценностям учитываются на одном аналитическом счете, с которого списываются в издержки производства пропорционально израсходованным производственным запасам или на другие счета в зависимости от направления их отпуска. Записи операций на счете 10 в этом случае следующие. Д Счет 10 «Материалы» К Поступление материалов и расходы по их приобретению Коррес-пондиру-ющий счет Отпуск материалов, их недостачи и потери Коррес-пондиру-ющий счет Сальдо  остаток материалов по фактической себестоимости на начало периода  Оприходованы материалы от собственных производств 20,23 Отпуск материалов: • на производственные нужды и на продажу: по фактической себестоимости 20, 23, 25, 26, 28,44 Оприходованы материалы от поставщиков 60 по покупной цене 20, 23, 25, 26, 28,44 Услуги транспортных организаций по доставке материалов 60 транспортно- заготовительные расходы 20, 23, 25, 26, 28,44 Проценты по заемным средствам, полученным для приобретения материалов, до оприходования материалов 66,67 • обслуживающим производствам и хозяйствам: Оприходованы материалы, приобретенные подотчетными лицами 71 по фактической себестоимости по покупной цене 29 29 Оприходованы материалы, полученные от ликвидации основных средств 91 транспортно- заготовительные расходы • на сторону для продажи: по фактической себестоимости 29 91 Оприходованы материалы, полученные от ликвидации инструментов, приспособлений (срок полезного использования больше года) 91 по покупной цене 91 Оприходованы излишки материалов, выявленные при инвентаризации 91 транспортно- заготовительные расходы 91 • в совместную деятельность, уставный капитал другой организации: по фактической себестоимости 91 по покупной цене 91 транспортно- заготовительные расходы 91 Недостача и порча материалов, выявленные при инвентаризации: по фактической себестоимости 94 по покупной цене 94 транспортно- заготовительные расходы 94 Потери материалов в результате стихийных бедствий, аварий и других чрезвычайных событий: по фактической себестоимости 99 по покупной цене 99 транспортно- заготовительные расходы 99 Сальдо  остаток материалов по фактической себестоимости на конец периода При организации учета производственных запасов по учетной оценке все затраты по приобретению полученных материальных ценностей учитываются по дебету счета 15 в корреспонденции с кредитом счетов 60, 71, 23, 20 и др. Фактически поступившие в организацию производственные запасы списываются с кредита счета 15 в дебет счетов 10 по учетным ценам. Таким образом, на счете 15 по дебету собирается фактическая себестоимость материальных ценностей (Ф), а по кредиту – их стоимость по учетным ценам (У). Разница между фактической себестоимостью материальных ценностей (без учета материальных ценностей в пути) и их стоимостью по учетным ценам списывается со счета 15 на счет 16. Если фактическая себестоимость больше их стоимости по учетным ценам (ФУ), то отклонение списывается следующим образом: Д-т сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» К-т сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Если фактическая себестоимость меньше их стоимости по учетным ценам (ФУ), то проводка имеет вид: Д-т сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» К-т сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Дебетовое сальдо на счете 15 отражает фактическую себестоимость материальных ценностей в пути (т.е. расчетные документы от поставщиков поступили, а материалы нет). Отпуск материальных ценностей в производство в текущем учете производится по учетным ценам: Д-т счетов 20, 23, 25, 26, 44 К-т сч. 10 «Материалы». В конце отчетного периода стоимость по учетным ценам материальных ценностей в издержках производства и обращения корректируется на величину отклонений фактической себестоимости от их стоимости по учетным ценам (см. расчет в табл. на стр. 194): Д-т счетов 20, 23, 25, 26, 44 К-т сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». При этом, если ФУ, то делается обычная запись, если ФУ, то красное сторно. Записи хозяйственных операций в этом случае на счетах 10, 15, 16 следующие. Д Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» К Фактическая себестоимость приобретенных материалов Коррес-пондиру-ющий счет Фактическая себестоимость поступивших материалов Коррес-пондиру-ющий счет Сальдо  материальные ценности в пути на начало периода  Покупная стоимость материальных ценностей по расчетным документам поставщиков 60 Стоимость фактически поступивших и оприходованных материальных ценностей по учетным ценам 10 Расходы по заготовке и доставке материальных ценностей 71, 60, 76 Отклонение фактической себестоимости материальных ценностей от их стоимости по учетным ценам (фактическая себестоимость меньше стоимости по учетным ценам  Ф<У) 16 Отклонение фактической себестоимости материальных ценностей от их стоимости по учетным ценам (фактическая себестоимость больше стоимости по учетным ценам ФУ) 16 Начисление претензии поставщикам, подрядчикам, транспортным организациям 76 Сальдо  материальные ценности в пути на конец периода  Д Счет 10 «Материалы» К Поступление материалов по учетным ценам Коррес-пондирующий счет Отпуск материалов по учетным ценам Коррес-пондирую-щий счет Сальдо  остаток материалов на начало периода  Оприходование материалов от поставщиков, за счет подотчетных сумм, от прочих кредиторов 15 Отпущены материалы: • на производственные нужды • обслуживающим производствам и хозяйствам 20, 23, 25, 26, 28 29 • на сторону для продажи, в совместную деятельность 91 • в уставный капитал другой организации 91 Сальдо  остаток материалов на конец периода  Д Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» К Отклонение фактической себестоимости приобретенных материальных ценностей от их стоимости по учетным ценам Коррес-пондиру-ющий счет Отклонение фактической себестоимости приобретенных материальных ценностей от их стоимости по учетным ценам Коррес-пондиру-ющий счет Сальдо  сумма отклонений, приходящаяся на остаток материальных ценностей на начало периода (Ф>У)  Сальдо  сумма отклонений, приходящаяся на остаток материальных ценностей на начало периода (Ф<У)  Сумма отклонений по поступившим за отчетный период материальным ценностям (фактическая себестоимость выше стоимости по учетным ценам – Ф › У) 15 Сумма отклонений по поступившим за отчетный период материальным ценностям (фактическая себестоимость ниже стоимости по учетным ценам – Ф ‹ У) 15 Списание отклонений (Ф<У  красное сторно; Ф>У  дополнительная запись): • на израсходованные материальные ценности на: производственные нужды непроизводственные нужды 20, 23, 25, 26, 28 29 • на проданные материальные ценности • на переданные в совместную деятельность 91 91 • на переданные в уставный капитал другой организации материальные ценности 91 • на недостачу материальных ценностей, выявленную при инвентаризации 94 Сальдо  сумма отклонений, приходящихся на остаток материальных ценностей на конец периода (Ф>У)  Сальдо  сумма отклонений, приходящихся на остаток материальных ценностей на конец периода (Ф<У)  Учет поступления производственных запасов и расчетов с поставщиками и подрядчиками Производственные запасы могут поступать от поставщиков, от собственных производств (основного и вспомогательного) в качестве полноценных предметов труда, отходов производства, материальных ценностей, оставшихся от ликвидации основных средств, приобретаться подотчетными лицами организации. Материальные ценности поступают от поставщиков, работы и услуги выполняются подрядчиками на основании заключенных между организацией и поставщиками и подрядчиками договоров. В них оговариваются: вид поставляемых материальных ценностей, выполняемых работ и услуг, коммерческие условия поставки, количественные и стоимостные показатели поставок материальных ценностей (выполняемых работ, услуг), сроки отгрузки материальных ценностей (выполнения работ, услуг), порядок расчетов (условия платежей) между организацией и поставщиками и подрядчиками. Порядок расчетов между организацией и поставщиками и подрядчиками по внутрироссийским поставкам определяется в соответствии с правилами безналичных расчетов в Российской Федерации; по импортным поставкам – в соответствии с правилами международных расчетов. Условия внутрироссийских поставок формируются в соответствии с принятыми в стране условиями (франко-завод; франко-станция отправления; франко-вагон и др.), определяющими права и обязанности продавцов и покупателей по отношению к товару. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками ведется на пассивном счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и активных субсчетах 60 (ав) «Расчеты по авансам выданным» и субсчете 76-2 «Расчеты по претензиям»: Д Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К Уменьшение Задолженности Коррес-пондирую-щий счет Увеличение задолженности Коррес-пондирую-щий счет Сальдо  задолженность поставщикам и подрядчикам на начало периода  Оплата поставщикам и подрядчикам: Начислено поставщикам и подрядчикам: • наличными • с расчетного счета 50 51 • за поступившие материальные ценности: • с валютного счета • с аккредитива 52 55 стоимость ценностей НДС 10, 15 19 Зачет выданных авансов 60 (ав) • за доставку материальных ценностей: Зачет по товарообменным операциям Оплата поставщикам за счет кредитов банка 62 66 стоимость услуг НДС 10, 15 19 Положительная курсовая разница 91 • по непоступившим материальным ценностям 10, 15 «В пути» Поступившие материальные ценности по ранее акцептованным счетам поставщиков: • сторно акцептованной ранее суммы 10, 15 «В пути» • стоимость материальных ценностей • НДС 10, 15 19 Недостачи в пределах норм естественной убыли 94 Недостачи сверх норм естественной убыли, несоответствие цен и тарифов, ошибки, несоответствие качества и др. 76-2 Отрицательная курсовая разница 91 Сальдо  задолженность поставщикам и подрядчикам на конец периода  По кредиту счета 60 в корреспонденции со счетами производственных запасов, издержек производства отражается задолженность организации поставщику (подрядчику) за фактически поступившие товарно-материальные ценности, на которые перешло право собственности, принятые работы и услуги; за услуги по доставке товарно-материальных ценностей. В задолженность поставщикам (подрядчикам) по кредиту счета 60 включается также налог на добавленную стоимость. Порядок отражения в учете поступления товарно-материальных ценностей зависит от соответствия момента перехода права собственности, сроков поступления материальных ценностей и платежных документов. Отражение в учете поступления материальных ценностей Материальные ценности Платежные документы Записи в учете Переход права собственности на материальные ценности произошел Поступили Поступили Сумма в пределах акцепта: Д-т сч. 10, К-т сч. 60 Д-т сч. 19, К сч. 60 Поступили Не поступили Сумма фактически поступивших материалов по ценам, установленным в договоре: Д-т сч. 10, К-т сч. 60 Д-т сч. 19, К сч. 60 Не поступили Поступили Сумма, указанная в счете поставщика: Д-т сч. 10 (материалы в пути), К-т сч. 60 Д-т сч. 19, К сч. 60 Переход права собственности на материальные ценности не произошел Поступили Поступили Сумма согласно договору Д-т сч. 002 Поступили Не поступили Сумма согласно договору Д-т сч. 002 Не поступили Поступили Не отражается в учете Если при заключении договора предусмотрен аванс поставщику (подрядчику) или предварительная оплата, то они отражается на счете 60 обособленно. При окончательном расчете с поставщиком производится зачет суммы полученного аванса или предварительной оплаты. Д Счет 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» (60 ав) К Увеличение Задолженности Коррес-пондирующий счет Уменьшение задолженности Коррес-пондирую-щий счет Сальдо  остаток задолженности поставщиков и подрядчиков по выданным им авансам на начало периода  Сумма выданных авансов поставщикам и подрядчикам под поставку материальных ценностей и выполнение работ: Зачет суммы выданных авансов и предоплат при окончательном расчете с поставщиками и подрядчиками 60 • Наличными • с расчетного счета • с валютного счета • за счет аккредитива • за счет кредитов банка 50 51 52 55 66,67 Отрицательная курсовая разница 91 Положительная курсовая разница 91 Сальдо  остаток задолженности поставщиков и подрядчиков по выданным им авансам на конец периода  При выявлении несоответствия цен и тарифов, несоответствия качества, количества поставленных материальных ценностей договорным обязательствам, предъявляется претензия поставщикам и подрядчикам на сумму недостачи или непринятых материальных ценностей. Сумма недостачи рассчитывается вместе с НДС. Претензия предъявляется в корреспонденции со счетом 76-2 (Д-т сч. 76-2 , К-т  сч. 60). Структура счета 76-2 имеет следующий вид: Д Счет 76-2 «Расчеты по претензиям» К Увеличение Задолженности Коррес-пондирующий счет Уменьшение задолженности Коррес-пондирую-щий счет Сальдо  долг разных дебиторов по претензиям на начало периода  Начисление претензий к поставщикам, подрядчикам, транспортным организациям и др. 60, 15 Поступление денежных средств по возмещаемым претензиям 51 Поступление материальных ценностей в возмещение претензий 10 Сальдо  долг разных дебиторов по претензиям на конец периода  Если к моменту обнаружения недостачи, порчи, завышения цен, других ошибок в расчетных документах поставщика расчеты не были осуществлены, то оплата ведется за вычетом стоимости недостающих по вине поставщика материалов, других завышений сумм расчетного документа, о чем покупатель письменно сообщает поставщику. В этом случае неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются. При отсутствии оснований для предъявления претензии или иска (например, в случаях стихийных бедствий), а также в случаях, когда иск покупателя к поставщику не удовлетворен (полностью или частично), такие суммы недостач и потерь списываются покупателем на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Поступление материальных ценностей от других источников (кроме поставщиков) отражается в учете следующим образом. Материалы, выработанные организацией для собственных нужд, а также полуфабрикаты собственного производства приходуются записью: Д-т  сч. 10 «Материалы», 21 «Полуфабрикаты собственного производства» К-т  сч. 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства» (в зависимости от того, из каких цехов они поступили). Принятые на склад отходы учитываются по дебету счета 10 субсчет 6 «Прочие материалы» и кредиту счета 20 или 23. Материалы, поступившие от забракованных изделий, учитываются по ценам возможного использования или продажи по дебету счета 10 и кредиту счета 28 «Брак в производстве». Поступившие материальные ценности (лом и т.д.) от ликвидации и выбытия основных средств приходуются по рыночной стоимости и отражаются бухгалтерской записью: Д-т  сч. 10 «Материалы» К-т  сч. 91 «Прочие доходы и расходы». Приобретенные подотчетными лицами материальные ценности приходуются в учете записью: Д-т  сч. 10 «Материалы» К-т  сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Учет налога на добавленную стоимость по поступившим производственным запасам Налог на добавленную стоимость, подлежащий оплате поставщикам за приобретенные производственные запасы и подрядчикам за услуги по транспортировке и доставке их в организацию, учитывается по дебету счета 19 на основании расчетных документов. По кредиту этого счета отражается списание налога на добавленную стоимость по назначению. Налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиками (до 2006 г. – предъявленный и оплаченный поставщикам) за приобретенные и оприходованные производственные запасы, списывается со счета 19 в уменьшение задолженности бюджету, независимо от их отпуска в производство. Налог на добавленную стоимость по производственным запасам, отпущенным на непроизводственные нужды (благотворительная помощь, выдача подарков и т.п.), списывается со счета 19 на внереализационные расходы. Налог на добавленную стоимость по производственным ресурсам, подлежащим использованию на изготовление продукции и осуществление операций, освобожденных от налога, списывается со счета 19 счета учета материальных ценностей и затрат на производство (10,15,20,23,25,26). Записи операций на счете 19 по приобретенным производственным запасам следующие. Д Счет 19 «НДС по приобретенным ценностям» К НДС по приобретенным материальным ценностям по расчетным документам Коррес-пондирующий счет Списание оплаченного НДС по назначению Коррес-пондирующий счет Сальдо  остаток НДС по материальным ценностям на начало периода  По полученным материальным ценностям от поставщиков 60 По используемым материальным ценностям для производства продукции и операций, освобожденных от НДС 10,15,20, 23,25,26 По оказанным услугам и работам подрядчиками 60, 76 В зачет бюджету по используемым материальным ценностям для производства продукции и операций, не освобожденных от НДС 68 По приобретенным подотчетными лицами материальным ценностям 71 По используемым материальным ценностям на непроизводственные нужды 91 Сальдо  остаток НДС по материальным ценностям на конец периода  Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками в условных денежных единицах В соответствии со ст. 317 ГК РФ денежные обязательства организаций могут оплачи­ваться в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае сумма, подлежащая уплате в рублях, опреде­ляется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или договором. При расчетах организации с поставщиками по условиям договора поставка в сумме, эк­вивалентной, например, доллару США, или в других условных денежных единицах, в мо­мент оприходования полученных от поставщика (подрядчика) материальных ценностей (работ, услуг) сумма задолженности поставщику (подрядчику) отражается по курсу доллара США или других условных денежных единиц на дату оприходования материальных цен­ностей (принятия работ, услуг): Д-т счетов 10,08,07,20 К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При погашении задолженности поставщику (подрядчику) перечисляемая сумма отражается по курсу доллара США или других ус­ловных денежных единиц на дату списания средств с расчетного счета: Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета». Образовавшаяся по счету 60 суммовая разница за вычетом НДС списывается на стоимость приобретенных материальных ценностей. НДС с суммовых разниц предъявляется бюджету. Пример. Оприходованы поступившие от поставщика материалы на сумму 1000 услов­ных единиц, НДС по материалам (ставка – 18%) — 180 условных единиц (курс — 20 руб. за одну усл. ед.). На бухгалтерских счетах будет отражено: Д-т сч. 10 «Материалы» 20 000 руб. Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» 3 600 руб. К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 23 600 руб. Перечислено в оплату счета поставщика 1180 усл. ед. (курс на дату оплаты – 21 руб. за 1 усл.ед.), что будет оформлено бухгалтерской записью: Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 24 780 руб. К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 24 780 руб. Суммовая разница по счету 60 (24 780 – 23 600 = 1 180) будет отражена в бухгалтерском учете: Д-т сч. 10 «Материалы» 1000 руб. Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» 180 руб. К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1 180 руб.; Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 3 780 руб. К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» — 3 780 руб. Для целей исчисления налога на прибыль суммовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов и расходов организации, формируемых в соответствии с главой 25 НК РФ. Учет расхода производственных запасов и контроль за их использованием Производственные запасы в организации могут быть отпущены: на производство продукции, обслуживание производства и управление им, исправление брака в производстве, непроизводственные нужды, проданы на сторону, переданы в совместную деятельность и др. Отпущенные материалы на производственные нужды на основании первичных документов (лимитно-заборных карт, требований-накладных и др.) или составленных на их основе ведомостей распределения материалов списываются с кредита счета 10 «Материалы» в дебет производственных счетов по назначению: счета. 20 – на изготовление продукции, счета 23 – цехам вспомогательного производства, счета 25 – на обслуживание производства и управление им, счета 26 – на управление организацией в целом, счета 28 – на исправление производственного брака. Материалы, отпущенные на непроизводственные нужды, относят с кредита счета 10 в дебет счета 29. Проданные на сторону и переданные в уставный капитал других организаций и совместную деятельность материалы списываются с кредита счета 10 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом по проданным материалам начисляется налог на добавленную стоимость, подлежащий взносу в бюджет, который отражается по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (налогообложение – по отгрузке) или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (налогообложение – по оплате). При организации учета производственных запасов по фактической себестоимости приобретения (заготовления) стоимость материалов, списанных в течение отчетного месяца по средней фактической себестоимости при наличии затрат по их заготовке и доставке (косвенных расходов), доводится до фактической себестоимости путем списания в конце месяца суммы косвенных расходов, приходящихся на отпущенные материалы. Расчет данных косвенных расходов приведен в таблице на с. 193. Сумма указанных косвенных расходов, приходящаяся на израсходованные материалы, списывается с кредита счета 10 в дебет тех же счетов, на которые были отнесены материалы: Д-т счетов 20, 23, 25, 26, 28, 29, 91 К-т сч. 10 «Материалы». При организации учета производственных запасов по учетным ценам по окончании месяца определяется разница между фактической себестоимостью израсходованных материалов и их стоимостью по учетным ценам. Расчет отклонений в стоимости материалов приведен в таблице на с. 194. Выявленная разница списывается на те же счета, на которые были списаны материалы по учетным ценам. При этом оформляется бухгалтерская запись: Д-т счетов 20, 23, 25, 26, 28, 29, 91 К сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». При этом превышение фактической себестоимости над стоимостью материалов по учетным ценам отражается обычной дополнительной записью. Превышение стоимости материалов по учетным ценам над фактической себестоимостью отражается сторнировочной записью (красным цветом). Важное значение в процессе управления производственными запасами имеет задача обеспечения информацией пользователей для контроля за наличием и движением производственных запасов, их использованием в соответствии с утвержденными нормами. Контроль за наличием и движением производственных запасов обеспечивается правильной организацией складского учета материальных ценностей, которая включает: наличие складских помещений, оснащенных современными весоизмерительными приборами и устройствами, нормирование производственных запасов. Нормирование производственных запасов представляет собой установление среднего размера запаса каждого вида материалов, необходимого для осуществления производственного процесса. Норма запаса каждого вида материалов указывается в карточке складского учета. Данные о фактических остатках материалов в карточке складского учета имеются после каждой операции поступления или отпуска. Материально ответственное лицо (кладовщик) на основании этих данных информирует службу снабжения об отклонениях фактического остатка материалов от установленных норм. Контроль за использованием производственных запасов в соответствии с утвержденными нормами обеспечивается лимитированием отпуска материалов в производство и выявлением отклонений фактического их расхода от установленных норм. Лимитирование отпуска материалов основывается на нормировании материальных затрат. Отпуск материальных ценностей на изготовление продукции не всегда означает использование их в производстве в полном объеме. Поэтому для правильного определения материальных затрат в процессе производства выявляются отклонения от установленных норм расхода. Для этого используются методы: документирования отклонений, партионного раскроя материалов, инвентарный. Метод документирования отклонений фактического расхода материальных ценностей от норм применяется при поштучном отпуске материалов сверх лимита, замене одного вида материала другим и др. В этом случае отклонения от норм документируются специальными сигнальными первичными документами на дополнительный отпуск, на замену. При отпуске немерных, некондиционных материалов отклонения выявляются непосредственно в документах на отпуск материалов в производство. Метод партионного раскроя применяется при отпуске материалов по весу и в измерении по площади. На каждую партию металла, кожи или ткани составляется раскройный лист или карта, в которых указывается количество материала, норма расхода. После раскроя указывается также количество выкроенных деталей (заготовок), отходов и результат (экономия или перерасход). Экономия или перерасход определяется путем сравнения фактического расхода материалов с нормативным. Расход материала по норме выявляется путем умножения количества заготовок на норму расхода. Таким образом повседневно контролируется расход материалов, выявляются причины и виновники. Аналогично ведется контроль и в отношении отходов. Инвентарный метод применяется для определения фактического расхода материалов и выявления отклонений от норм в случае невозможности использования других способов контроля. Данный метод основан на проведении инвентаризации остатков неизрасходованных материалов за смену, декаду или месяц. Сроки проведения инвентаризации остатков материалов зависят от специфики производства, характера изготавливаемой продукции, периода изготовления и других условий. Фактический расход материалов определяется расчетным путем: к остаткам неизрасходованных материалов на начало периода прибавляется количество отпущенных в производство материалов и вычитаются остатки неизрасходованных материалов на конец периода. Данные об остатках выявляются инвентаризацией, а об отпущенных материалах – по первичным документам. Полученный фактический расход материалов за соответствующий период сопоставляется с нормативным и выявляется экономия или перерасход. Нормативный расход материалов определяется умножением фактического количества изготовленной продукции за смену, декаду или месяц на действующую норму расхода. Инвентарный метод трудоемок и требует хорошей организации учета выработки деталей по операциям, на которых расходуются материалы. 7.4. Особенности учета специальных инструментов, приспособлений, оборудования и спецодежды Бухгалтерский учет специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, срок полезного использования которых меньше 12 месяцев, в организациях ведется в соответствии с методическими указаниями Минфина РФ от 26.12.2002 г. №135н. Специальный инструмент и специальные приспособления – это технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг); специальное оборудование – это многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций; специальная одежда – это средства индивидуальной защиты работников организации. Не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг). Не учитывается как специальное оборудование технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения. Конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, определяется организацией исходя из особенности технологического процесса в отрасли. Специальные инструменты, специальные приспособления, специальное оборудование (в дальнейшем - специальная оснастка) и специальная одежда учитываются на счете 10 "Материалы", субсчета: 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" и 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации". Учет специальной оснастки и специальной одежды до передачи в производство (эксплуатацию) ведется на счете 10 "Материалы", субсчет 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе": Счет 10, субсчет 10 "Специальная оснастка Д и специальная одежда на складе" К Поступление специальной оснастки и специальной одежды и расходы по их приобретению Корреспондирующий счет Отпуск специальной оснастки и специальной одежды, их недостачи и потери Корреспондирующий счет Сальдо — стоимость специальной оснастки и специальной одежды на складе на начало ­пе­риода Оприходованы специальная оснастка и специальная одежда на склад из собственных производств Оприходованы специальная оснастка и специальная одежда, поступившие от поставщиков Услуги транспортных организаций по доставке Проценты по заемным средствам, полученным для приобретения специальной оснастки и специальной одежды, до оприходования ценностей Оприходованы специальная оснастка и специальная одежда, приобретенные подотчетными лицами Оприходованы излишки специальной оснастки и специальной одежды, выявленных при инвентаризации Сальдо — стоимость специальной оснастки и специальной одежды на складе на конец периода - 20, 23 60 60 66, 67 71 91 - Отпущены специальная оснастка и специальная одежда • на производство (в эксплуатацию) • в совместную деятельность, уставный капитал другой организации • на сторону для продажи Недостача и порча специальной оснастки и специальной одежды на складе, выявленные при инвентаризации Потери специальной оснастки и специальной одежды на складе в результате стихийных бедствий и др. чрезвычайных событий 10 -11 91 91 94 99 Учет специальной оснастки и специальной одежды, переданной в производство, ведется на счете 10 "Материалы", субсчет 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации": Счет 10, субсчет 11 "Специальная оснастка специальная одежда Д в эксплуатации" К Поступление специальной оснастки и специальной одежды в эксплуатацию Корреспондирующий счет Выбытие специальной оснастки и специальной одежды из эксплуатации Корреспондирующий счет Сальдо — стоимость специальной оснастки и специальной одежды в эксплуатации на начало ­пе­риода Поступление специальной оснастки и специальной одежды в эксплуатацию Сальдо — стоимость специальной оснастки и специальной одежды в эксплуатации на конец периода - 10 -10 - Списание на затраты стоимости специальной оснастки и специальной одежды Выбытие специальной оснастки и специальной одежды (по остаточной стоимости): • при досрочном прекращении выпуска продукции • при ликвидации • при продаже • при выявлении недостачи в эксплуатации • при утрате в результате стихийных бедствий и др. чрезвычайных событий 20, 23, 25, 26, 44 91 91 91 94 99 Учет приобретения специальной оснастки и специальной одежды, порядок их оценки и складской учет ведется аналогично учету материалов. Учет отпуска специальной оснастки и специальной одежды в производство (эксплуатацию) может иметь особенности в зависимости от выбора организацией варианта включения их стоимости в затраты производства. Передача специальной оснастки и специальной одежды в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат, связанных с приобретением и (или) изготовлением специальной оснастки и специальной одежды (по фактической себестоимости): Д-т сч. 10, субсчет 11"Специальная оснастка специальная одежда в эксплуатации" К-т сч.10, субсчет 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе". Выданные подразделениям организации специальные инструменты и специальные приспособления учитываются на складе организации в специальных карточках, открываемых на каждое подразделение, в которых отражаются выдача и возврат специальных инструментов и специальных приспособлений, а также сдача негодных специальных инструментов и специальных приспособлений. Специальная одежда выдается работникам в порядке, установленном коллективным договором на основе типовых отраслевых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных в установленном порядке. Выдача работникам и возврат ими специальной одежды должны отражаться в личных карточках работников. Стоимость специальной оснастки погашается (списывается на затраты) одним из следующих способов: списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг), применяемым для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которой непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например штампы, пресс-формы, прокатные валки и др.; линейным, применяемым для тех видов специальной оснастки, физический износ которой непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и др. Сумма погашения стоимости специальной оснастки определяется: при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта специальной оснастки к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования указанного объекта; при линейном способе исходя из фактической себестоимости объекта специальной оснастки и норм, исчисленных исходя из сроков полезного использования этого объекта. Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки. Стоимость специальной одежды погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты. Начисление погашения стоимости специальной оснастки и специальной одежды в бухгалтерском учете отражается: Д-т счетов 20, 23, 25, 26, 44 К-т сч. 10, субсчет 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации". С целью снижения трудоемкости учетных работ допускается производить единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации: Д-т счетов 20, 23, 25, 26, 44 К-т сч.10, субсчет 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе". Расходы организации по ремонту и обслуживанию специальной оснастки и специальной одежды (например, заточка специального инструмента, замена отдельных узлов и деталей и т.п.) включаются в расходы по обычным видам деятельности. 8. Учет расчетов по оплате труда и Страховых взносов по социальному страхованию и обеспечению 8.1. Понятие учета оплаты труда, заработной платы и задачи ее учета Согласно Трудовому кодексу РФ оплата труда – система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами. Коллективный договор – правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей. Содержание и структура коллективного договора определяются сторонами. В него могут включаться взаимные обязательства работников и работодателя по вопросам форм, систем и размеров оплаты труда; выплаты пособий и компенсаций; механизма регулирования оплаты труда с учетом роста цен, уровня инфляции, выполнения показателей, определенных коллективным договором и другим вопросам. Коллективный договор может заключаться в организации в целом, в ее филиалах, представительствах и иных обособленных подразделениях. Соглашение – правовой акт, устанавливающий общие принципы регулирования социально-трудовых отношений и связанных с ними экономических отношений, заключаемый между полномочными представителями работников и работодателей на федеральном, региональном, отраслевом (межотраслевом) и территориальном уровнях в пределах их компетенции. В соглашение могут включаться взаимные обязательства сторон по вопросам оплаты труда, условий и охраны труда, режимов труда и отдыха и иным вопросам. Локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, принимает работодатель в пределах своей компетенции в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями. Трудовой договор – соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные Трудовым кодексом РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка. Заработная плата – вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. Организации самостоятельно устанавливают формы, системы и размеры оплаты труда, а также другие виды доходов работников. В систему основных государственных гарантий по оплате труда работников включаются: величина минимального размера оплаты труда в Российской Федерации; величина минимального размера тарифной ставки (оклада) работников организаций бюджетной сферы в Российской Федерации; меры, обеспечивающие повышение уровня реального содержания заработной платы; ограничение перечня оснований и размеров удержаний из заработной платы по распоряжению работодателя, а также размеров налогообложения доходов от заработной платы; ограничение оплаты труда в натуральной форме (доля зарплаты, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от общей суммы заработной платы); обеспечение получения работником заработной платы в случае прекращения деятельности работодателя и его неплатежеспособности в соответствии с федеральными законами; государственный надзор и контроль за полной и своевременной выплатой заработной платы и реализацией государственных гарантий по оплате труда; ответственность работодателей за нарушение требований, установленных Трудовым кодексом РФ, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями; сроки и очередность выплаты заработной платы. Для организации затраты живого труда являются важнейшим элементом издержек производства и обращения. Поэтому важное значение имеет наличие экономически обоснованной и достоверной информации о труде и его оплате. Учет труда и его оплаты должен обеспечить: • контроль за производительностью труда; количеством и качеством труда; использованием рабочего времени; фондом оплаты труда; • осуществление своевременных и правильных расчетов по оплате труда; • получение данных по труду и его оплате для планирования и оперативного регулирования; • своевременное составление бухгалтерской и статистической отчетности по труду и его оплате. Классификация состава работающих В зависимости от сферы приложения труда персонал организации подразделяют на производственный и непроизводственный. Производственный – персонал основной деятельности. В его состав включаются работники: • основных и вспомогательных цехов; • подсобных производств (лесозаготовок, торфоразработок, карьеров и т.п.); • научно-исследовательских, конструкторских, технологических подразделений; • вычислительных центров; • всех видов охраны; • управления и др. Непроизводственный персонал – персонал не основной деятельности. В состав непроизводственного персонала включаются работники: • подсобных сельскохозяйственных организаций; • жилищного хозяйства; • коммунальных предприятий; • медицинских учреждений; • оздоровительных учреждений, отдыха, физической культуры, культуры, туризма, воспитания, образования и т.п. Все работающие в организации различаются по категориям персонала: • рабочие; • руководители; • специалисты; • служащие. Рабочие –лица, непосредственно занятые в процессе создания материальных ценностей, а также занятые ремонтом, перемещением грузов, перевозкой пассажиров, оказанием материальных услуг. К ним относятся: • работники, занятые управлением, регулированием и наблюдением за работой автоматов, линий и т.п.; • работники, занятые изготовлением материальных ценностей; • работники, занятые перемещением, погрузкой, разгрузкой; • работники, занятые уходом за машинами; • машинисты, водители, кочегары и др.; • почтальоны, телеграфисты и др.; • операторы ЭВМ; • дворники, уборщики, курьеры, гардеробщики, сторожа. Руководители – управленческие работники, в состав которых включаются: • директора, начальники, управляющие, заведующие, мастера и т.п.; • главные специалисты. Специалисты – работники, занятые инженерно-техническими, экономическими и другими работами (инженеры, экономисты и др.). Служащие – работники, осуществляющие подготовку и оформление документации, учет, контроль (агенты, архивариусы, кассиры, копировщики, секретари, табельщики, учетчики и др.). Работники организации включаются в: • списочный состав; • несписочный состав. В списочный состав работников включаются все работники, принятые на постоянную, сезонную, а также на временную работу. Не включаются в списочный состав работники, не состоящие в штате организации, привлеченные по трудовому соглашению для выполнения разовых работ; совместители. Одним из важных трудовых показателей организации является показатель средней численности работников, который исчисляется нарастающим итогом в течение отчетного периода (года) по следующей формуле: где – средняя численность работников в  - ом периоде;  – среднесписочная численность постоянных работников, средняя численность совместителей и работающих по договорам подряда в l - ом периоде. Расчет средней численности постоянных работников и работающих по договорам подряда ведется по формуле: где – количество человеко-дней в l - ом периоде, определяемое как суммарное количество календарных дней постоянных сотрудников, работающих в организации (работающих по договорам подряда в течение срока договора); – количество календарных дней в l - ом периоде. Средняя численность совместителей рассчитывается: где – общее количество отработанных человеко-часов совместителями в l - ом периоде;  – продолжительность рабочего дня; – количество рабочих дней в l - ом периоде. Учет личного состава работающих и рабочего времени Учет личного состава работающих ведется путем оформления соответствующих документов на всех этапах движения работающих в организации: • прием на работу – приказом о приеме на работу; • перевод на другую работу – приказом о переводе на другую работу; • отпуск – приказом (запиской) о предоставлении отпуска; • увольнение – приказом о прекращении трудового договора. На каждого работника в отделе кадров организации открывается личная карточка, в которой отмечаются все факты его деятельности. Учет рабочего времени должен обеспечить контроль: 1) за своевременной явкой работников на работу, выявлением всех не явившихся и опоздавших; 2) за нахождением работников во время работы на рабочих местах; своевременным уходом и приходом во время обеда; 3) за своевременным уходом с работы; 4) фактически отработанного рабочего времени, времени простоев и других видов недоиспользования рабочего времени. Учет рабочего времени ведется табельщиком в специальном документе «Табель учета рабочего времени». На каждого работника в табеле отводится две строки: в одной указывается время, в другой – вид затрат рабочего времени (Я – продолжительность работы в дневное время, Н – продолжительность работы в ночное время, ОТ – ежегодный основной оплачиваемый отпуск, Б – временная нетрудоспособность, Р – отпуск по беременности и родам и т.п.). Учет сверхурочных часов ведется по соответствующим документам, в которых указывается отработанное время и другие данные, необходимые для определения затрат. Учет времени простоя осуществляется на основе листков о простое. Учет времени работников, находившихся в командировках, болевших, в период выполнения государственных обязанностей, перерывах, засчитываемых в рабочее время, ведется в табеле на основании командировочных удостоверений, больничных листов, приказов и т.п. Системы и формы оплаты труда Размер заработной платы конкретного работника устанавливается по соглашению между работником и работодателем, при этом размер зависит от квалификации работника, сложности выполняемой работы, количества и качества затраченного труда. В организациях могут применяться такие системы оплаты труда: • повременная, предусматривающая оплату отработанного времени независимо от объема выполненных работ; • сдельная, предусматривающая оплату выполненных работ по установленным расценкам. Существует простая повременная и повременно-премиальная система оплаты труда. Простая повременная система предусматривает оплату труда за время работы по соответствующим часовым тарифным ставкам или окладам. Повременно-премиальная система включает в себя простую повременную оплату и премии за высокое качество работ, за перевыполнение плана и др. При повременной форме оплаты труда для начисления зарплаты достаточно данных табельного учета. Разновидностями сдельной оплаты труда являются: прямая сдельная; сдельно-премиальная; сдельно-прогрессивная; косвенно-сдельная; аккордная. При сдельной оплате труда для начисления зарплаты необходимы данные о количестве изготовленной продукции (работ) и тарифные ставки. Тарифная ставка –размер оплаты труда за единицу времени при определенной квалификации. Прямая сдельная зарплата определяется: где – количество выработанной продукции (выполненных работ) i ‑ го вида; – расценка за i - ю продукцию (работу). Расценка рассчитывается следующим образом: где   норма времени на изготовление i - й продукции (работы);   тарифная ставка в рублях за единицу времени при выработке продукции (выполнении работы) i - го вида. Сдельно-премиальная заработная плата включает в себя прямую сдельную зарплату и премии за перевыполнение норм выработки, экономию, качество и другие доплаты по установленному проценту к прямой зарплате. Сдельно-прогрессивная заработная плата включает в себя прямую сдельную зарплату и премии по прогрессивно повышающимся расценкам к прямой зарплате. Косвенно-сдельная заработная плата определяется в процентах к заработку основных рабочих. Применяется для оплаты труда рабочих, обслуживающих оборудование, и других работников. Аккордная заработная плата определяется исходя из установленного объема по комплексу работ. Учет выработки продукции и выполненных работ, необходимый для исчисления зарплаты при сдельной оплате труда, должен обеспечивать: • информацию о количестве и качестве выработанной продукции и выполненных работ; • определение уровня выполнения норм выработки и нормированных заданий; • соответствие количества выработанной продукции количеству израсходованных материалов. На производстве применяются различные системы учета выработки. При каждой из систем выработка фиксируется документами, состав показателей которых определяется требованиями учета (наряд на сдельную работу, ведомость учета выработки, маршрутные листы, нормированные задания повременщикам и др.). Обязательной информацией в документах является характеристика исполнителя (табельный номер, фамилия, имя, отчество, место работы, расчетный период), характеристика выполненной работы (наименование, разряд), количество выполненной работы, нормы времени, расценки, вид оплаты, количество брака. Оплата труда может производиться в денежной и неденежной форме. По общему правилу заработная плата выплачивается в денежной форме, в рублях. Выплачивать заработную плату в иностранной валюте запрещено. Выплата заработной платы в неденежной форме (товарами, услугами) можна, если это предусмотрено коллективным договором или трудовым договором. При этом часть заработной платы в неденежной форме не может превышать 20 % общей суммы заработной платы. Не допускается выплата заработной платы в виде спиртных напитков, наркотических, токсических, ядовитых и вредных веществ, оружия, боеприпасов и т.п. Затраты на оплату труда и фонд заработной платы При организации учета труда и его оплаты необходимо обеспечить решение следующих задач: 1) учет расчетов по оплате труда с каждым работником организации; 2) учет затрат на оплату труда как элемента себестоимости продукции. Порядок обработки первичной документации по заработной плате при решении данных задач показан на рис.9.1. Рис. 8.1. Обработка информации по учету заработной платы Для целей бухгалтерского учета оплата труда, включаемая в себестоимость продукции (работ, услуг), подразделяется на основную и дополнительную заработную плату. Основной является заработная плата, начисленная за отработанное время или выполненную работу, при повременной или сдельной оплате труда. К основной заработной плате относятся доплаты и компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда (за работу во вредных или опасных условиях, в ночное время, в выходные и праздничные дни и др.), премии, а также оплата простоев не по вине работников. Дополнительная заработная плата начисляется за не проработанное время в соответствии с законодательством. К ней относится оплата всех видов отпусков, времени выполнения государственных обязанностей, льготных часов подростков и др. Деление заработной платы на основную и дополнительную используется для распределения косвенных затрат между видами выпускаемой продукции (работ, услуг) и других целей. Для статистического наблюдения и отдельных расчетов (например, среднего заработка) по оплате труда используется фонд заработной платы. Состав фонда заработной платы устанавливается Росстатом по согласованию с Минэконразвития, Минфином, Минтрудом и Центральным банком Российской Федерации. В состав фонда заработной платы включаются начисленные организацией суммы оплаты труда независимо от источников их выплаты в денежной и натуральной формах: • за отработанное время (заработная плата, начисленная по тарифным ставкам, окладам, сдельным расценкам; премии и вознаграждения, носящие регулярный характер; стимулирующие надбавки и доплаты др.); • за неотработанное время (оплата ежегодных, дополнительных, учебных отпусков, вынужденного прогула и др.); • единовременные поощрительные выплаты (вознаграждения по итогам работы за год, материальная помощь, разовые премии независимо от источников их выплаты, стоимость подарков и др.); • оплата питания, жилья, топлива (стоимость бесплатного питания и продуктов, жилья и коммунальных услуг, топлива, предоставленных работникам отдельных отраслей экономики в соответствии с законодательством). Размер фонда оплаты труда в организации находится в следующих границах: Нижняя граница ФОТ  ФОТ  Верхняя граница ФОТ. Нижняя граница ФОТ определяется минимальным размером оплаты труда (МРОТ) на каждого работника организации, устанавливаемым законодательно. Закон обязывает работодателя выплачивать зарплату наемным работникам не менее минимального размера оплаты труда. Размер МРОТ устанавливается федеральным законом (в 2004 г. – 600 руб./мес.; с 1 января 2005 г. – 720 руб.; с 1 сентября 2005 г. – 800 руб. /мес.; с 1мая2006 г. – 1100 руб. / мес.). Верхняя граница ФОТ не ограничивается, устанавливается организацией самостоятельно и зависит от ее финансовых возможностей. Определение состава расходов на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль относятся, в частности: 1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда; 2) начисления стимулирующего характера, в частности, премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели; 3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ; 4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам организации в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг); 5) стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством РФ предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (или сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам). С 2006 г. в таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации; 6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого за время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде; 7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам за время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у него на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством РФ, расходы на оплату льготных часов подростков, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров; 8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника; 9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации; 10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ; 11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством РФ; 12) надбавки, предусмотренные законодательством РФ за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах Европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями; 13) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ, на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации; 14) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ; 15) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную действующим законодательством; 16) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям; 17) суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привлеченным для работы в организации согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями; 18) в случаях, предусмотренных законодательством РФ, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам организаций во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров; 19) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови; 20) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями; 21) предусмотренные законодательством РФ начисления военнослужащим, проходящим воинскую службу на государственных унитарных организациих и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством РФ предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы; 22) предусмотренные законодательством РФ доплаты инвалидам; 23) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 24) другие виды расходов, осуществленных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором. В налоговом учете в состав расходов на оплату труда также включены суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации. В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам: • долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица) в пользу застрахованного лица; • пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление государственной пенсии; • добровольного личного страхования работников (заключаемым на срок не менее одного года), предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц; • добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования работников, негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 % от суммы расходов на оплату труда без страховых взносов на личное страхование работников. В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращении срока действия договора долгосрочного страхования жизни, пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) или его расторжения взносы работодателя по такому договору, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора или его расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами); Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 % от суммы расходов на оплату труда без страховых взносов на личное страхование работников. Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника. В налоговом учете в состав расходов на оплату труда также включены расходы по формированию резервов на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Порядок формирования этих резервов в налоговом учете аналогичен порядку их формирования в бухгалтерском учете (см. п. 9.2). 8.2. Синтетический учет расчетов по оплате труда Учет расчетов по оплате труда регламентируется основными положениями по учету труда и заработной платы, положением о порядке обеспечения пособиями по государственному страхованию, положением о порядке выплаты дивидендов по акциям и процентов по облигациям и др. Учет расчетов по оплате труда и другим выплатам с каждым из работающих ведется в аналитических счетах (лицевых счетах), открываемых на каждого работника. Для идентификации работникам присваивается табельный номер по системе кодирования, удобной для организации (порядковый номер по организации, порядковый номер внутри номера подразделения и т.п.). Табельный номер работника указывается во всех документах, связанных с расчетами по оплате труда. Учет расчетов по оплате труда и другим выплатам в лицевых счетах ведется нарастающим итогом в течение года. Лицевые счета работников должны храниться в архиве организации в течение 75 лет. Для учета налога на доходы физических лиц на каждого работника открывается налоговая карточка. Учет начисления и выдачи заработной платы и других оплат ведется на пассивном счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Д Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» К Уменьшение задолженности Коррес-пондирую-щий счет Увеличение Задолженности Коррес-пондирующий счет Сальдо – остаток задолженности по оплате труда работникам на начало периода  Начисление удержаний: Начисление заработной платы: • рабочим основного производства 20 • налога на доходы физических лиц • налога на доходы от участия в организации 68 68 • рабочим вспомогательного производства 23 • по исполнительным документам 76 • обслуживающему и управленческому персоналу цехов 25 • не возвращенных подотчетных сумм 94 • обслуживающему и управленческому персоналу организации • рабочим за исправление брака продукции 26 28 • за причиненный материальный ущерб 73-2 • занятым погрузкой и продажей готовой продукции 44 • персоналу торговых организаций 44 • по полученным займам • за допущенный брак 73-1 73 • непроизводственному персоналу 29, 91 Выплата зарплаты, отпускных, социальных пособий, дивидендов, прочих выплат Перечисленные оплаты труда в банк Депонирование заработной платы 50 51 76 • отпускные 20, 23, 25, 26, 44, 29, 91 Начисление пособий по социальному страхованию 69-1 Начисление дивидендов 84 Начисление прочих выплат Начисление за счет резервов отпускных, вознаграждений по итогам года, за выслугу лет 91 96 Сальдо – остаток задолженности по оплате труда работникам на конец периода  Учет начисления и распределения заработной платы и других видов оплат Начисление заработной платы и других видов оплат представляет собой, с одной стороны, определение суммы долга организации работникам, а с другой  соответствующих счетов, на которые должна быть отнесена заработная плата и другие виды оплат. Отнесение заработной платы и других видов оплат на счета по направлениям затрат, т.е. в зависимости от того, кому и за что произведено начисление, называется их распределением. Начисление и распределение основной заработной платы производится на основании первичных документов: табелей, нарядов, сменных рапортов и др. Указанные документы группируются по направлениям затрат и по ним ежемесячно составляется ведомость распределения заработной платы. Дополнительная заработная плата (оплата отпусков, времени выполнения государственных обязанностей и др.) начисляется на основании документов, подтверждающих право работника на оплату за не проработанное время, по средней заработной плате. Размер средней заработной платы (Зср) рассчитывается по формуле: Зср = ДЗср × Кдн, где ДЗср  средний дневной заработок, руб.; Кдн  количество дней в периоде, подлежащих оплате. Средний дневной заработок работника для всех случаев, кроме отпусков, исчисляется исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих событию, относительно которого осуществляется выплата. В состав начисленной заработной платы для расчета среднего заработка (кроме пособий по временной нетрудоспособности) включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат. В этих случаях (кроме оплаты отпуска, выплаты компенсации за неиспользованный отпуск и пособий по временной нетрудоспособности) средний дневной заработок определяется следующим образом: ДЗср = ЗПпр / Крдн, где ЗПпр – начисленная заработная плата за расчетный период (12 месяцев), руб.; Крдн – количество отработанных дней (рабочих, календарных) за расчетный период. Ежегодные отпуска предоставляются работникам с сохранением места работы и среднего заработка. Начиная с 01.02. 02 г. продолжительность отпуска составляет 28 календарных дней (до этой даты продолжительность отпуска составляла 24 рабочих дня по шестидневной рабочей неделе). Всем лицам, работающим по совместительству, предоставляются ежегодные оплачиваемые отпуска по совмещаемой работе одновременно сотпуском по основной работе либо выплачивается компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении. Средний дневной заработок работника для отпусков исчисляется исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 3 месяца, предшествующих отпуску. В состав начисленной заработной платы для расчета среднего заработка при расчете отпускных включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат. Средний дневной заработок (ДЗср) для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска исчисляется следующим образом: • если весь расчетный период отработан полностью и отпуск установлен в календарных днях, то ДЗср = ЗП / М × 29,6, где ЗП  сумма начисленной заработной платы в расчетном периоде, руб.; М  число календарных месяцев в расчетном периоде (3 месяца, предшествующих отпуску); 29,6 – среднемесячное число календарных дней; • если в расчетнм периоде не все месяцы отработаны полностью, то: ДЗср = (ЗП + ЗПпр) / (29,6 × Мпол + КДпр), где ЗП – сумма начисленной заработной платы за месяцы, отработанные полностью, руб.; ЗПпр – сумма начисленной заработной платы за неполностью отработанные месяцы, руб.; 29,6 – среднемесячное число календарных дней в месяце; Мпол – число полностью отработанных месяцев в расчетном периоде; КДпр – число календарных дней, приходящихся на отработанное время в неполностью отработанных месяцах; КДпр = РД × 1,4, где РД – количество рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели; 1,4 – коэффициент пересчета рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели в календарные дни; • если расчетный период отработан полностью и отпуск установлен в рабочих днях, то: ДЗср = ЗПпр / Крдн, где ЗПпр – заработная плата за проработанное время, руб.; Крдн - количество рабочих дней за проработанное время с учетом шестидневной рабочей недели. Количество рабочих дней в не полностью отработанных месяцах при предоставлении отпуска в рабочих днях рассчитывается умножением рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на 1,2 (коэффициент пересчета рабочих дней по 5-дневной рабочей неделе в рабочие дни по календарю 6-дневной рабочей неделе). Расчетным периодом являются три календарных месяца (с 1‑го до 1‑го числа) предшествующих событию, или последних три отработанных календарных месяца, если работник не работал в расчетном периоде. Из расчетного периода исключаются нерабочие праздничные дни, установленные законодательством РФ. Из расчетного периода исключается время, а также выплаченные суммы, когда: • работнику выплачивается или сохраняется средний заработок по законодательству РФ; • работник получал пособие по временной нетрудоспособности, беременности и родам; • работник освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты; • работник не работал в связи с приостановкой деятельности организации. Квартальные премии включаются в подсчет среднего заработка в размере 1/3, месячные – не более одной за месяц, годовые – в размере 1/12 за каждый месяц. Если время в расчетном периоде отработано не полностью, то премии учитываются при подсчете среднего заработка пропорционально отработанному времени. Во всех ситуациях, если работником полностью отработано время в расчетном периоде: где  – минимальный размер оплаты труда. В целях равномерного включения в себестоимость продукции отпускных применяется способ резервирования сумм на оплату отпусков. Для создания резерва на оплату отпусков рассчитывается процент отчислений в резерв : где  – плановый размер отпускных на год;  –ставка единого социального налога и страховых взносов;  – планируемая основная зарплата работников за год. Ежемесячно рассчитывается размер отчислений в резерв на оплату отпусков (), который включается в издержки производства и обращения: где  – сумма основной заработной платы, начисленная за месяц. Начисление фактических сумм отпускных в этом случае производится за счет созданного резерва. По окончании года сумма начисленного резерва приводится в соответствие с фактическим его использованием: • если сумма резерва больше фактического использования, то резерв уменьшается на сумму недоиспользования; • если сумма резерва меньше фактического использования, то резерв доначисляется. Учет резерва на оплату отпусков ведется на пассивном счете 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков». Д Счет 96, субсчет «Резерв на оплату отпусков» К Уменьшение резерва Коррес-пондирующий счет Увеличение резерва Коррес-пондирующий счет В течение года Сальдо – сумма неиспользованного резерва на начало периода Начисление отпускных 70 Начисление резерва 20, 23, 25, 26, 44 Начисление единого социального налога и страховых взносов на сумму отпускных 69 Сальдо – сумма превышения использованного резерва над созданным резервом на конец периода Сальдо – сумма неиспользованного резерва на конец периода По окончании года Доначисление резерва (обычной записью) 20, 23, 25, 26, 44 Сторнирование резерва (красной записью) 20, 23, 25, 26, 44 Начисление пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, начиная с 2004 года, производится в соответствии со ст. 139 Трудового кодекса РФ по правилам, установленным Федеральным законом № 166-ФЗ от 08.12.03 г. и положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 11.04.03 г. № 213. Для исчисления пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам введен расчетный период в размере 12 месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам. При этом, если работник проработал в течение расчетного периода 3 месяца и более, то его средний заработок определяется исходя из фактически начисленной заработной платы и фактически отработанного времени за данные 12 месяцев. Работнику, который в последние 12 календарных месяцев перед наступлением нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам проработал фактически менее трех месяцев, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием) и пособие по беременности и родам выплачиваются в размере, не превышающем за полный календарный месяц минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом, а в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, - минимального размера оплаты труда с учетом этих коэффициентов. При определении периода фактической работы в последних 12 календарных месяцах перед наступлением нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам не учитываются периоды, в течение которых работник фактически не работал: • работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам; • работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника; • работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу; • работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства; • работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством Российской Федерации. В период фактической работы в последние 12 календарных месяцев перед наступлением нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам включается время, в течение которого работник фактически работал, и за ним сохранялась средняя заработная плата в соответствии с законодательством Российской Федерации: • при направлении в служебные командировки; • при переводе на нижеоплачиваемую работу. В случае если работник в последние 12 календарных месяцев работал у нескольких работодателей, при определении трех месяцев фактической работы учитывается также период его работы у предыдущего работодателя (работодателей) в соответствии с записями в трудовой книжке или на основании копий трудовых договоров. Пособие по временной нетрудоспособности, беременности и родам (БЛ), в случае, если работник проработал в расчетном периоде 3 месяца и более, начисляется следующим образом: БЛ = ДЗср × Дбол × Кст, где ДЗср – средний дневной заработок (при отсутствии суммированного учета рабочего времени); Дбол – число оплачиваемых рабочих дней болезни; Кст – коэффициент непрерывного стажа работы и других факторов. Средний дневной заработок (ДЗср) рассчитывается: ДЗср = ЗПрп / Дрп, где ЗПрп – сумма заработной платы, фактически начисленная за расчетный период; Дрп – количество фактически отработанных дней в расчетном периоде. В фактический заработок включаются все виды заработной платы по месту основной работы, на которые начисляются налоги и (или) взносы, поступающие в бюджет Фонда социального страхования. Все виды заработка, учитываемые при исчислении пособий, в том числе ежемесячные премии, включаются в заработок по времени, за которое они начислены, а не по времени фактического их получения. В случае повышения заработной платы в расчетном периоде такое повышение учитывается с даты повышения фактической заработной платы. Размер назначенного пособия по временной нетрудоспособности установлен в зависимости от страхового стажа работы и других факторов (Кст): • при страховом стаже до 5 лет – 60% (круглым сиротам – 80%), от 5 до 8 лет – 80%, свыше 8 лет - 100%; • вследствие трудового увечья или профессионального заболевания – 100%. Размер пособия по беременности и родам не зависит от стажа работы. Размер пособия по временной нетрудоспособности, как правило, ограничивается. Например, в 2004 году в соответствии с законом о бюджете Фонда социального страхования на 2004 год пособие по временной нетрудоспособности не могло превышать за календарный месяц сумму в размере 11700 рублей, в 2005 г. – 12480 рублей, в 2006 г. – 15 000 рублей. Начиная с 2005 г. пособие по временной нетрудоспособности за первые два дня болезни оплачивается работодателем, за остальные – за счет средств Фонда социального страхования. Например, работник проболел в июне 6 рабочих дней. Работник имеет непрерывный стаж работы 10 лет. Рассчитаем сумму пособия: 1) среднедневной заработок работника, рассчитанный исходя из фактически начисленной заработной платы за 12 предшествующих месяцев, составил 857,14 руб.; 2) среднедневной заработок исходя из максимального размера пособия в месяц составляет 714,29 руб. (число рабочих дней в июне — 21; 15 000 руб. / 21день); 3) сумма пособия по временной нетрудоспособности определяется исходя из максимального дневного заработка, так как он меньше фактического: 714,29 руб.× 2дн. = 1428,58 руб. – за счет работодателя; 714,29 руб. × 4 дн. = 2857.16 руб.- за счет Фонда социального страхования. Работнику, который в последние 12 календарных месяцев перед наступлением нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам проработал фактически менее трех месяцев, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием) и пособие по беременности и родам рассчитывается следующим образом: БЛ = ДЗмрот × Дбол, где ДЗмрот – средний дневной заработок, исчисленный исходя из размера МРОТ, установленного законодательством; Дбол – число дней болезни, подлежащее оплате. Средний дневной заработок (ДЗмрот) определяется: ДЗмрот = МРОТ / Дсоб, где МРОТ – минимальный размер оплаты труда в месяц, установленный законодательно; Дсоб – число рабочих дней в месяце наступления события. Дивиденды от участия в организации работникам, являющимися его акционерами, начисляются на основании решения общего собрания акционеров. На суммы произведенных начислений заработной платы, пособий по социальному страхованию, доходов от участия в организации увеличивается задолженность организации работнику по оплате труда, которая отражается по кредиту счета 70. Заработная плата и отпускные включаются в издержки производства. Начисленные отпускные суммы работникам при резервировании средств на оплату отпусков относятся на уменьшение созданного резерва. Пособия по временной нетрудоспособности относятся на уменьшение задолженности фонду социального страхования. Суммы причитающихся доходов от участия в организации относятся на уменьшение ее нераспределенной прибыли. Учет удержаний из заработной платы и расчетов с работниками организации Из начисленной заработной платы работников производятся следующие удержания: налог на доходы физических лиц; по исполнительным документам в пользу других организаций и лиц; своевременно не возвращенные подотчетные суммы; за причиненный материальный ущерб; по полученным займам; профвзносы и др. Налог на доходы физических лиц удерживается в соответствии с гл. 23 Налогового кодекса РФ. В зависимости от вида доходов, получаемых работниками, при расчете налога на доходы физических лиц применяются следующие ставки: 13% - в отношении доходов в денежной, натуральной формах, а также по материальной выгоде, по страховым взносам, уплаченным организацией за физическое лицо, по страховым возмещениям, полученным физическим лицом; 9 % - в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов; 30% - в отношении всех доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; 35% - в отношении выигрышей и призов, получаемых на проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях, проводимых в целях рекламы товаров, работ, услуг в суммах, превышающих 2000 руб., а также суммы экономии на процентах (материальной выгоды) при получении физическим лицом заемных средств. Сумма налога на доходы физического лица, облагаемого по ставке 13 %, исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода (года) по итогам каждого месяца с зачетом налога, начисленного с начала года до предыдущего месяца. При расчете налога на доходы физического лица, облагаемого по ставке 13% , из налоговой базы исключаются стандартные налоговые вычеты за каждый месяц налогового периода в следующих размерах: • 3000 руб. лицам, получившим или перенесшим лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС; инвалидам Великой Отечественной войны и др.; • 500 руб. Героям Советского Союза и Героям Российской Федерации, а также лицам, награжденным орденом Славы трех степеней; участникам Великой Отечественной войны, боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав армии, и бывших партизан, и др.; • 400 руб. распространяется на те категории налогоплательщиков, которые не имеют права на налоговый вычет в размере 3000 руб. и (или) 500 руб., и действует до месяца, в котором их доход, облагаемый по ставке 13% и исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 руб., налоговый вычет в размере 400 руб. не применяется; • 600 руб. на каждого ребенка распространяется на налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок, являющихся родителями или супругами родителей, опекунами или попечителями, приемными родителями и действует до месяца, в котором их доход, облагаемый по ставке 13% и исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40 000 руб., налоговый вычет в размере 600 руб. не применяется. Налоговый вычет расходов осуществляется на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов, опекунов или попечителей, приемных родителей. Указанный налоговый вычет удваивается на детей - инвалидов; • 1200 руб. на каждого ребенка осуществляется вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям. Предоставление указанного вычета вдовам (вдовцам), одиноким родителям прекращается с месяца, следующего за вступлением их в брак. Кроме того, работающим по договорам подряда, а также получающим авторские вознаграждения или вознаграждения за создание науки, литературы, искусства и т.п. на основании письменного их заявления им предоставляются профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов или по нормам, установленным законом (от 20 до 40 % от суммы начисленного дохода в зависимости от вида деятельности). Сумма налога по доходам физического лица, облагаемого по ставкам 30 и 35%, исчисляется организацией отдельно по каждой сумме дохода. Суммы налога удерживаются организацией - налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых физическому лицу, но при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. При невозможности удержать у физического лица сумму налога организация обязана в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств сообщить письменно в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности физического лица. Организации обязаны перечислять суммы удержанного с физических лиц налога не позднее дня фактического получения денег в банке для выплаты дохода либо перечисления денег на счета физического лица. В иных случаях суммы налога перечисляются не позднее дня фактического получения физическим лицом дохода в денежной форме и не позднее дня, следующего за днем фактического удержания налога по доходам, полученным физическим лицом в натуральной форме либо в виде материальной выгоды. Удержание по исполнительным документам производится на основании поступивших в организацию исполнительных документов: • алименты на содержание детей удерживаются в следующих размерах от заработка после удержания налогов: на 1 ребенка – 25%; на 2 детей – 33%; на трех и более детей – 50%; • размер алиментов на родителей устанавливается судом; • размер удержаний по исполнительным документам по прочим причинам устанавливаются также судом. Материальный ущерб, нанесенный работником организации, удерживается в соответствии с установленной материальной ответственностью, которая бывает частичной или полной. При частичной ответственности например, за допущенный брак, материальный ущерб возмещается в пределах среднего месячного заработка работника. При полной ответственности – например недостача в кассе у материально-ответственного лица, материальный ущерб возмещается полностью. Удержание в счет погашения займа, выданного работнику, осуществляется в соответствии с договором займа, заключенным с работником. На суммы удержаний из заработной платы и других доходов уменьшается задолженность организации перед работниками, что отражается по дебету счета 70. На суммы удержанного налога на доходы физических лиц увеличивается задолженность организации бюджету (Д-т сч. 70, К-т сч. 68); на удержания в пользу других организаций и лиц – увеличивается кредиторская задолженность другим организациям и лицам (Д-т сч. 70, К-т сч. 76); на удержания в пользу организации – уменьшается дебиторская задолженность работника организации (Д-т сч. 70, К-т сч. 73). Размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 %, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50 %, в том числе и при удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам. В некоторых случаях размер удержаний не может превышать 70 %: взыскание алиментов на несовершеннолетних детей; возмещение ущерба, причиненного преступлением; возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца и др. Порядок выплаты заработной платы В соответствии с Трудовым кодексом РФ работодатель в письменной форме должен извещать работников о причитающейся ему заработной плате. Форма извещения (расчетного листка) устанавливается работодателем самостоятельно. Заработная плата должна выплачиваться по месту выполнения работы или, по заявлению работника, может перечисляться на его лицевой счет в банке на условиях, установленных коллективным или трудовым договором. Заработная плата должна выплачиваться не реже чем каждые полмесяца, в день, установленный правилами внутреннего распорядка организации, коллективным или трудовым договором. Отпускные должны выплачиваться не позднее чем за три дня до его начала. Если день заработной платы совпадает с праздничным или выходным днем, то она должна выплачиваться перед праздничным или выходным днем. В случаях, если заработная плата и другие выплаты работникам не будут выплачены в установленные сроки, то работодатель обязан выплатить работнику денежную компенсацию, размер которой устанавливается трудовым или коллективным договором и не может быть меньше рассчитанного исходя из 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки. Заработная плата, пособия по временной нетрудоспособности, премии через кассу выплачиваются работникам в течение 3 (в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях – в течение 5) рабочих дней, включая день получения денег в банке. Деньги выдает кассир по платежным (расчетно-платежным) ведомостям. На титульном листе платежной (расчетно-платежной) ведомости делается разрешительная надпись о выдаче денег за подписями руководителя и главного бухгалтера организации или лиц, ими уполномоченных, с указанием сроков выдачи денег и суммы прописью. Разовые выплаты отдельным лицам производятся, как правило, по расходным кассовым ордерам. По истечении установленных сроков оплаты труда, выплаты пособий по временной нетрудоспособности и премий кассир в платежной ведомости против фамилии лиц, не получивших деньги, ставит штамп или делает отметку от руки: «Депонировано», составляет реестр депонированных сумм, а в конце ведомости делает надпись о фактически выплаченной сумме, о суммах, подлежащих депонированию, скрепляет своей подписью, записывает в кассовую книгу фактически выплаченную сумму, проставляет на ведомости номер расходного кассового ордера. Депонированные суммы сдаются в банк, и на сданные суммы составляется один общий расходный кассовый ордер. Депонированные суммы хранятся до востребования в течение трех лет, по истечении которых невостребованные суммы зачисляются в доход организации. Выплата заработной платы на лицевые счета работников в банках осуществляется перечислением платежными поручениями в сроки, установленные для выдачи заработной платы. 8.3. Учет единого социального налога и страховых взносов по социальному страхованию и обеспечению Учет единого социального налога В соответствии с главой 24 Налогового кодекса РФ организации являются плательщиками единого социального налога (ЕСН), который предназначен для мобилизации средств с целью реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь. Объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Организации уплачивают единый социальный налог, зачисляемый в Федеральный бюджет и в государственные внебюджетные фонды:  социального страхования и обязательного медицинского страхования. Ставки налога установлены законом в зависимости от размера налоговой базы на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года. Например, в 2005 г. по налоговой базе до 280000 руб. установлены ставки в следующем размере: в федеральный бюджет – 20%; в Фонд социального страхования – 3,2% (с 2006 г. -2.9 %); в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования – 0,8% (с 2006 г. – 1, 1%); в территориальные фонды обязательного медицинского страхования – 2%. Итого – 26%. Сумма налога исчисляется и уплачивается отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд как соответствующая процентная доля налоговой базы. Единый социальный налог начисляется по каждому физическому лицу нарастающим итогом за вычетом налога, начисленного за предыдущий период. Сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах сумм, исчисленных по тарифу страховых взносов (по налоговой базе до 280000 руб. ставка страховых взносов составляет 14,0%). Учет расчетов по единому социальному налогу, подлежащему уплате в федеральный бюджет, ведется на пассивном счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 69-4 «Расчеты по ЕСН с Федеральным бюджетом». Д Счет 69,субсчет 69-4 «Расчеты по ЕСН с Федеральным бюджетом» К К Уменьшение задолженности Коррес-пондирующий счет Увеличение задолженности Коррес-пондирующий счет Сальдо – остаток задолженности федеральному бюджету на начало периода - Начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование Перечислен единый социальный налог в федеральный бюджет (разница между суммой начисленного ЕСН и суммой начисленных страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию) 69-2 51 Начислен единый социальный налог, подлежащий уплате в федеральный бюджет Сальдо – остаток задолженности федеральному бюджету на конец периода 20,23,25, 26,28,29, 44 - Учет расчетов по единому социальному налогу, подлежащему уплате в фонды социального страхования и обязательного медицинского страхования, ведется на пассивном счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», по субсчетам 69-1 «Расчеты по социальному страхованию», 69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию». Д Счет 69, субсчет 1 «Расчеты по социальному страхованию» К К Уменьшение задолженности Коррес-пондирующий счет Увеличение задолженности Коррес-пондирующий счет Сальдо – остаток задолженности фонду социального страхования на начало периода  Выплата пособий по социальному страхованию Перечисление единого социального налога в фонд социального страхования 50 51 Начислен единый социальный налог, подлежащий уплате в фонд социального страхования: Начисление пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам 70 • по заработной плате: рабочих по заготовлению материальных ценностей 10 рабочих основного производства 20 рабочих вспомогательного производства 23 обслуживающего и управленческого персонала цехов 25 обслуживающего и управленческого персонала организации 26 рабочих, исправляющих брак 28 рабочих, занятых погрузкой и продажей готовой продукции 44 персонала торговых организаций 44 непроизводственного персонала 29 • по прочим выплатам 91 Сальдо – остаток задолженности фонду социального страхования на конец периода  Средства фонда социального страхования используются на обеспечение работников и членов их семей гарантированными государственными пособиями и компенсациями. Из фонда социального страхования организации выплачивают пособия: по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, единовременное пособие к декретному отпуску беременным женщинам, единовременное пособие при рождении ребенка, ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 года, социальное пособие на погребение. Пособие по временной нетрудоспособности выдается при заболевании (травме), связанном с утратой трудоспособности; санаторно-курортное лечение; болезни члена семьи в случае необходимости ухода за ним; при карантине; временном переводе на другую работу в связи с заболеванием туберкулезом или профессиональным заболеванием; протезировании с помещением в стационар протезно-ортопедического организации. Пособие по беременности и родам выдается за время отпуска, продолжительность которого установлена в количестве 70 (в случае многоплодной беременности - 84) календарных дней до родов и 70 календарных дней после родов. В случае осложненных родов отпуск после родов составляет 86 календарных дней, а при рождении двух и более детей 110 календарных дней. Отпуск по беременности и родам исчисляется суммарно и предоставляется женщине полностью, независимо от числа дней, фактически использованных до родов. Например, в 2005 году размер пособия по беременности и родам был установлен в размере среднего заработка, но не более 12 480 рублей ( в 2006 г. -15 000 руб.) в случае, если работница за расчетный период отработала не менее трех месяцев, в противном случае – в размере среднего, исходя из минимального размера оплаты труда. Единовременное пособие к декретному отпуску беременным женщинам выплачивается дополнительно к пособию по беременности и родам в случае постановки на учет в женской консультации в ранние сроки беременности (до 12 недель). С 1 января 2002г. пособие установлено в размере 300 руб. Единовременное пособие при рождении каждого ребенка выплачивается матери (отцу) или лицу, заменяющему родителей. Величина пособия в 2005 г. установлена в размере 6000 руб. ( в 2006 г. – 8 000 руб.). Ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 лет выплачивается матери (отцу) или другому родственнику, фактически осуществляющему уход за ребенком, при условии оформления в организации отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет в размере 500 руб. независимо от числа детей, за которыми осуществляется уход (в 2006 г. – 700 руб.). Социальное пособие на погребение выплачивается за счет средств фонда социального страхования на погребение умерших работавших граждан и умерших несовершеннолетних членов семей работающих граждан в случае, если погребение осуществляется за счет средств граждан. В этом случае социальное пособие на погребение выплачивается в размере, равном стоимости гарантированного перечня услуг по погребению, установленного Федеральным законом, но не превышающем размер базовой суммы более чем в десять раз. Организация может направить средства фонда социального страхования и на другие социальные цели в соответствии с порядком, установленным федеральными законами по использованию средств фонда социального страхования в текущем году. Счет 69, субсчет 3 «Расчеты по обязательному медицинскому Д страхованию» К К Уменьшение задолженности Коррес-пондирующий счет Увеличение задолженности Коррес-пондирующий счет Сальдо – остаток задолженности фондам обязательного медицинского страхования на начало периода - Начислен ЕСН, подлежащий уплате в фонды обязательного медицинского страхования: • по заработной плате: Перечисление единого социального налога в фонды обязательного медицинского страхования 51 рабочих по заготовлению материальных ценностей 10 рабочих основного производства 20 рабочих вспомогательного производства 23 обслуживающего и управленческого персонала цехов 25 обслуживающего и управленческого персонала организации 26 рабочих, исправляющих брак 28 рабочих, занятых погрузкой и продажей готовой продукции 44 персонала торговых организаций 44 непроизводственного персонала 29 • по прочим выплатам 91 Сальдо – остаток задолженности фондам обязательного медицинского страхования на конец периода - Учет страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний В соответствии с Федеральным законом от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний” организации осуществляют расчет обязательных отчислений от начисленной оплаты труда по всем основаниям в фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Размер отчислений установлен в процентах от начисленной оплаты труда в зависимости от класса профессионального риска. Класс профессионального риска - уровень производственного травматизма, профессиональной заболеваемости и расходов на обеспечение по страхованию, сложившийся по видам экономической деятельности страхователей. В настоящее время предусмотрено 32 класса профессионального риска, размер отчислений по ним составляет от 0,2 % по первому классу до 8,5 % по 32 классу. Распределение видов экономической деятельности по классам профессионального риска определяется Правительством РФ. Отчисления на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся на те же счета, на которые отнесена начисленная оплата труда. Организации (страхователи) выплачивают за счет средств социального страхования своим работникам обеспечение по страхованию в виде: • пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием; • единовременных и ежемесячных страховых выплат, назначенных страховщиком в установленном порядке; • оплаты отпуска (сверх ежегодного отпуска в связи с предоставлением работнику путевки на санаторно-курортное лечение вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания. Учет страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и расчетов с фондом социального страхования по этим взносам ведется на пассивном счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 1 «Расчеты по социальному страхованию» . Д Счет 69, субсчет 1 «Расчеты по социальному страхованию» К К Уменьшение задолженности Коррес-пондирующий счет Увеличение задолженности Коррес-пондирующий счет Сальдо – остаток задолженности фонду социального страхования по страховым взносам на начало периода - Начисление пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием 70 Начислены страховые взносы: • по заработной плате: Перечисление страховых взносов фонду социального страхования 51 рабочих по заготовлению материалов 10 рабочих основного производства 20 рабочих вспомогательного производства 23 обслуживающего и управленческого персонала цехов 25 обслуживающего и управленческого персонала организации 26 рабочих, исправляющих брак 28 рабочих, занятых погрузкой и продажей готовой продукции 44 персонала торговых организаций 44 непроизводственного персонала 29 • по прочим выплатам 91 Сальдо – остаток задолженности фонду социального страхования по страховым взносам на конец периода - В соответствии с бюджетом Фонда социального страхования организации могут использовать часть сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний организации на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию пострадавших, на финансирование санаториев-профилакториев и медицинских учреждений, находящихся в собственности организации. Например, в 2005 г. на данные цели организации могли использовать до 20% страховых взносов. Учет страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию Организации с 1 января 2002 г. являются страхователями по обязательному пенсионному страхованию. Объектом обложения страховыми взносами являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию организация уплачивает в Пенсионный фонд РФ отдельно по страховой и накопительной части по тарифам, установленным Федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». Например, в 2006 году для работодателей законом установлены ставки страховых взносов в следующих размерах: по налоговой базе до 280000 рублей для лиц 1966 года рождения и старше - 14 % по страховой части; для лиц 1967 года рождения и моложе – 8 % по страховой части и 6 % по накопительной части. Для лиц 1967 года рождения и моложе в 2005-2007 годах установлены ставки переходного периода: по страховой части - 10 %; по накопительной части - 4 %. Суммы начисленных страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию вычитаются из суммы начисленного единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, поэтому отражаются в учете как налоговый вычет. Учет страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию и расчетов с Пенсионным фондом РФ ведется на пассивном счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению». Д Счет 69, субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» К К Уменьшение Задолженности Коррес-пондирующий счет Увеличение задолженности Коррес-пондирующий счет Сальдо – остаток задолженности Пенсионному фонду РФ на начало периода - Перечислены Пенсионному фонду РФ страховые взносы 51 Начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование 69 Сальдо – остаток задолженности Пенсионному фонду РФ на конец периода - 9. УЧЕТ ИЗДЕРЖЕК ПРОИЗВОДСТВА И ОБРАЩЕНИЯ 9.1. Классификация затрат на производство Процесс производства представляет собой совокупность хозяйственных операций, связанных с созданием готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг. В процессе создания продукции определяется ее фактическая себестоимость, включающая сумму затрат на изготовление продукции. Себестоимость продукции (работ, услуг) – выраженные в денежной форме текущие затраты организации на ее производство и сбыт. Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) – исчисление величины затрат, приходящихся на единицу продукции, а ведомость, в которой рассчитываются затраты на единицу продукции, называется калькуляцией. Учет производственных затрат и исчисление себестоимости – важнейший участок в системе управления, оказывающий прямое влияние на непрерывное повышение технического уровня производства и его эффективность. Основными задачами учета затрат на производство являются: • своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат, связанных с производством продукции; • выявление непроизводительных расходов и потерь, допускаемых на отдельных участках производства; • контроль за рациональным использованием сырья, материалов, топлива, заработной платы и других затрат, т.е. соблюдение прогрессивных норм расходования ресурсов и смет расходов по управлению и обслуживанию производства; • проверка выполнения планов по себестоимости и выявление резервов для дальнейшего сокращения затрат; • выявление результатов производственной деятельности, как в целом организации, так и ее подразделений. Рациональная организация учета производственных затрат предполагает наличие четкой и обоснованной их классификации. Классификация затрат осуществляется в зависимости от цели учета: • для определения себестоимости изготовленной продукции и формирования финансового результата деятельности; • для принятия управленческих решений; • для осуществления процесса контроля и регулирования. Для определения себестоимости конкретного вида продукции производится классификация затрат по статьям калькуляции: 1. сырье и основные материалы; 2. возвратные отходы (вычитаются); 3. покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций; 4. топливо для технологических целей; 5. энергия для технологических целей; 6. заработная плата производственных рабочих; 7. отчисления на социальные нужды производственных рабочих; 8. расходы на подготовку и освоение производства; 9. общепроизводственные расходы; 10. общехозяйственные расходы; 11. потери от брака; 12. прочие производственные расходы; Итого производственная себестоимость 13. расходы на продажу; Всего полная себестоимость Приведенная группировка статей калькуляции является типовой. Для различных отраслей экономики применяются разные сочетания статей калькуляции, определяемые особенностями организации и технологии производства. Затраты, отраженные в статьях калькуляции, классифицируются по многим признакам. По экономической роли в изготовлении продукции производственные затраты подразделяются на основные и накладные. Основные расходы обусловлены непосредственно процессом производства. К ним относятся затраты сырья, материалов, топлива и энергии на технологические цели, расходы, связанные с оплатой труда рабочих, их социальным страхованием, содержанием и эксплуатацией оборудования. Накладные расходы связаны с управлением и обслуживанием производства. В их состав включают заработную плату административно-управленческого персонала; отчисления на его социальное страхование; содержание, амортизацию и текущий ремонт зданий, сооружений и хозяйственного инвентаря и др. В зависимости от места возникновения накладные расходы делятся на общепроизводственные и общехозяйственные. Совокупность основных и накладных расходов образует производственную себестоимость продукции. По способу включения в себестоимость продукции производственные затраты подразделяются на прямые и косвенные. Прямыми являются затраты, которые на основании первичных документов могут быть непосредственно отнесены на определенный вид продукции или работ, с изготовлением или выполнением которых они связаны. В отличие от прямых косвенные расходы связаны с изготовлением всех видов продукции или выполнения всех видов работ. Косвенные основные расходы находятся в прямой зависимости от времени работы оборудования или массы перевозимых грузов и других факторов. Поэтому их распределяют между видами продукции и работ пропорционально конкретным базам распределения, обеспечивая при этом возможную точность их отнесения на конкретный вид продукции или работ. К таким расходам относятся, например, часть расходов по содержанию и эксплуатации оборудования. Косвенные накладные расходы, в отличие от косвенных основных, могут быть распределены между объектами калькулирования лишь условно. Применяемые при этом база и метод распределения косвенных расходов определяются характером технологии и организации производства. В состав косвенных накладных расходов входят расходы, связанные с обслуживанием и управлением производства. По целесообразности расходования производственные затраты подразделяются на производительные и непроизводительные. Производительные – связаны с изготовлением продукции, непроизводительные – с выпуском брака, потерями от простоев и т.п. В зависимости от связи с производством различают затраты производственные и расходы на продажу. Производственные расходы связаны с выпуском продукции в цехах основного и вспомогательного производств, и они образуют производственную себестоимость. Расходы на продажу вызываются процессом продажи продукции. В зависимости от времени возникновения различают затраты текущие и будущие. Текущие затраты относятся на затраты текущего периода, будущие – включаются в затраты периодов, следующих за отчетным. По степени однородности состава различают затраты элементные и комплексные. Элементные затраты однородны по экономическому содержанию, к ним относятся расходы на сырье и материалы, заработную плату, топливо, энергию и др. Комплексные затраты представляют собой совокупность разнородных экономических элементов. К ним относятся общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, расходы по освоению производства новых видов продукции, потери от брака, расходы на продажу. Каждая из перечисленных статей включает соответственно их целевому назначению затраты на материалы, топливо, заработную плату и др. Для определения общей суммы затрат применяется группировка затрат на производство по элементам: • материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов). В их составе отражается стоимость покупных сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, топлива и энергии всех видов, запасных частей, работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями, затраты по использованию природного сырья (плата за воду), потери от недостач материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли. Стоимость материальных затрат формируется по цене приобретения материальных ресурсов без НДС. Из нее исключается стоимость возвратных отходов, т.е. остатков сырья, материалов и других материальных ресурсов. Возвратные отходы могут оцениваться: по цене возможного использования, по действующим ценам (за вычетом расходов на их сборку и обработку), по полной цене исходного материального ресурса; • расходы на оплату труда. В составе данного элемента отражаются основная и дополнительная заработная плата персонала организации; • отчисления на социальные нужды. В данном элементе отражаются единый социальный налог и страховые взносы по обязательным видам социального страхования, начисленные по установленным нормам по расходам на оплату труда (кроме тех видов оплат, на которые страховые взносы не начисляются), и подлежащие перечислению федеральному бюджету, Фонду социального страхования РФ, Пенсионному фонду РФ, Фонду медицинского страхования РФ; • амортизация, исчисленная как по собственным, так и арендованным основным средствам, в соответствии с принятым в организации способом начисления амортизации по отдельным группам основных средств, Здесь же отражается амортизация нематериальных активов, начисляемая на основе принятых в организации способов ее начисления; • прочие расходы. К ним относятся: налоги и сборы, начисляемые в соответствии с законодательством РФ, платежи по обязательным и добровольным видам страхования, расходы по ремонту основных средств, расходы на НИОКР, платежи за выбросы загрязняющих веществ, вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения, работы по сертификации товаров и услуг, затраты на командировки, подъемные, услуги сторонних организаций по пожарной и сторожевой охране, затраты на подготовку и переподготовку кадров, аудиторские услуги, услуги связи, вычислительных центров, арендная плата в случае аренды отдельных объектов основных средств (или их отдельных частей) и др. Группировка затрат по элементам необходима для обоснованного планирования себестоимости, выявления материальных и трудовых факторов ее снижения, определения потребности организации в оборотных средствах. Типовая группировка затрат по элементам позволяет обобщать данные, рассчитывать структуру затрат на производство, видеть происходящие в ней изменения, определять величину национального дохода, создаваемого в отраслях. В организациях составляется годовая смета затрат на производство, и для контроля за ее выполнением бухгалтерия ведет учет затрат по элементам и составляет отчет о затратах на производство. Для принятия управленческих решений применяется следующая классификация затрат. В зависимости от объема производства затраты подразделяются на условно-переменные и условно-постоянные. Условно-переменными являются расходы, изменяющиеся с изменением объема производства. Увеличение объемов производства вызывает увеличение прямых расходов: сырья, заработной платы, топлива и других ресурсов. Однако такая зависимость не всегда является пропорциональной, так как увеличение объемов производства может обеспечиваться и за счет повышения производительности труда, лучшего использования производственных фондов, снижения материалоемкости продукции. Условно-постоянными являются расходы, не зависящие от изменения объема производства. К ним прежде всего необходимо отнести общехозяйственные расходы. С увеличением объемов производства в абсолютном выражении расходы на управление остаются примерно теми же, но их относительная доля в себестоимости единицы продукции снижается. При принятии управленческих решений также важно затраты делить на следующие: • затраты, зависящие и не зависящие от принимаемого решения; • безвозвратные расходы прошлых периодов, которые не могут быть изменены в будущем; • затраты, учитываемые в случае ограниченности ресурсов; • затраты, возникающие при дополнительных выпусках продукции; • маржинальные затраты, возникающие при дополнительных выпусках продукции в расчете на единицу продукции. При контроле и регулировании процесса производства применяется следующая классификация затрат: • регулируемые и нерегулируемые – затраты, учитываемые по центрам ответственности по затратам и зависящие или независящие от степени их регулирования в определенном центре ответственности; • эффективные и неэффективные – затраты производственного и непроизводственного характера; • в пределах норм и отклонений от норм – затраты, соответствующие нормативным затратам и не соответствующие им; • контролируемые и неконтролируемые – затраты, поддающиеся или неподдающиеся контролю со стороны работников организации. 9.2. Принципиальная схема учета затрат на производство Учет затрат на производство может вестись двумя способами: 1) совместный вариант учета (традиционный). При этом варианте управленческий учет совмещается с финансовым учетом и ведется в единой системе счетов. В этом случае непосредственно в финансовом учете производится калькулирование себестоимости производимой продукции; определяется стоимость готовой продукции; 2) раздельный вариант учета. При этом варианте финансовый и управленческий учет ведутся отдельно в самостоятельных системах счетов. В этом случае в системе финансового учета формируется общая сумма затрат на производство по элементам затрат, а в управленческом учете производится калькулирование себестоимости продукции, определяется стоимость готовой продукции. Совместный вариант управленческого и финансового учета затрат на производство По данному варианту учета открывается единая система счетов учета затрат на производство как для финансового, так и для управленческого учета: счет 20 «Основное производство»; счет 23 «Вспомогательные производства»; счет 25 «Общепроизводственные расходы»; счет 26 «Общехозяйственные расходы». Принципиальная схема учета затрат на производство представляет собой определенную последовательность выполнения учетных работ и включает следующие этапы. На первом этапе все фактически произведенные затраты в течение отчетного периода (месяца) на основании первичных документов по расходу материалов, начислению и распределению оплаты труда, начислению амортизации основных средств и нематериальных активов, по денежным расходам отражаются на производственных счетах: • дебет счета 20 «Основное производство» и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96 и т.д. – прямые затраты по изготовлению продукции (выполнению работ, оказанию услуг) основного производства; • дебет счета 23 «Вспомогательные производства» и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96 и т.д. – прямые затраты вспомогательного производства. Если во вспомогательном производстве производится один продукт, то все затраты вспомогательного производства рассматриваются как прямые и учитываются по дебету счета 23; • дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96 и т.д. – расходы на управление и обслуживание структурного подразделения организации (цеха, производства, мастерской и т.п.); • дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96 и т.д. – расходы на управление и обслуживание организации в целом; • дебет счета 28 «Брак в производстве» и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70 и т.д. – расходы по исправлению брака; • дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредит счетов 51, 60, 76 и т.д. – расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам (расходы по рекламе, страховые платежи по страхованию имущества организации и др.); • дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70 и т.д. – расходы, произведенные за счет созданных резервов (на ремонт основных средств, оплату отпусков работников и др.). На втором этапе производится распределение затрат по назначению после окончания отчетного периода. Прежде всего, распределяются затраты вспомогательного производства. Фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, отраженная по дебету счета 23, списывается с кредита счета 23 в дебет счетов 25, 26, 29. Затраты вспомогательного производства между потребителями распределяются в специальном расчете (ведомости) пропорционально количеству отпущенной продукции (объему работ, услуг) на основании данных счетчиков и других измерителей. Расходы будущих периодов списываются с кредита счета 97 в дебет счетов 25, 26 в доле, относящейся к отчетному периоду. Резервы предстоящих расходов формируются, если их создание предусмотрено в учетной политике организации: на ремонт основных средств, на оплату отпусков работникам организации, на выплату вознаграждений по итогам работы за год, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и др. Формирование резервов отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и дебету счетов 20,23,25,26. На третьем этапе распределяются общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Учтенные предварительно на счетах 25 и 26 расходы сначала распределяются между выпущенной продукцией и остатками незавершенного производства пропорционально нормативной их величине. При небольшом удельном весе и стабильности остатков незавершенного производства общепроизводственные и общехозяйственные расходы относятся на остатки незавершенного производства в плановом (сметно-нормализованном) размере. В таком же размере они включаются в себестоимость забракованных изделий. Затем общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между отдельными видами продукции, работ, услуг. Базой для распределения этих расходов могут использоваться: заработная плата производственных рабочих без доплат по прогрессивно-премиальным системам; затраты на обработку без стоимости материалов, полуфабрикатов и доплат по прогрессивно-премиальным системам; прямые затраты и др. Для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов составляются специальные расчеты (ведомости). Расходы, учтенные на счетах 25 и 26, списываются по окончании отчетного периода в дебет счета 20 с кредита счетов 25, 26. В соответствии с приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 33н (ПБУ 10/99) «Расходы организации» организации могут принять в учетной политике порядок списания общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90 с кредита счета 26. На четвертом этапе при наличии производственного брака на счете 28 выявляются окончательные потери от брака путем сопоставления себестоимости забракованной продукции и затрат по исправлению брака с суммами стоимости его по цене возможного использования и удержанными с виновников брака возмещений. Окончательные потери от брака списываются с кредита счета 28 в дебет счета 20. По завершении данного этапа на счете 20 собираются все прямые и косвенные затраты на производство продукции (работ, услуг) за отчетный период. На пятом этапе определяется фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции. Для расчета фактической себестоимости выпущенной продукции определяется незавершенное производство на конец периода, т.е. затраты на продукцию, не прошедшую всех стадий обработки, испытаний, приемки, не комплектованную. Стоимость незавершенного производства остается как сальдо на начало следующего месяца на счете 20 “Основное производство” в разрезе каждого изделия. Остальная сумма затрат списывается на выпущенную продукцию: Д-т сч. 43 «Готовая продукция» К-т сч. 20 «Основное производство». Раздельный вариант управленческого и финансового учета затрат на производство При раздельном варианте учета затрат на производство открываются две системы счетов: 1) для финансового учета; 2) для управленческого учета. В системе финансового учета открываются счета для учета затрат по элементам учета, зарезервированные в плане счетов для ведения учета затрат по элементам (счета 30 – 39): счет 30 «Материальные затраты»; счет 31 «Затраты на оплату труда»; счет 32 «Отчисления на социальные нужды»; счет 33 «Амортизация»; счет 34 «Прочие затраты»; счет 39 «Остатки материальных ценностей». В системе финансового учета на этих счетах собираются все затраты по элементам, независимо от направления затрат: Д-т сч. 30 «Материальные затраты» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – материальные затраты; Д-т сч. 31 «Затраты на оплату труда» К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – затраты на оплату труда; Д-т сч. 32 «Отчисления на социальные нужды» К-т счетов 68, 69 – отчисления на социальные нужды; Д-т сч. 33 «Амортизация» К-т счетов 02,05 – амортизация; Д-т сч. 34 «Прочие затраты» К-т счетов 51,60,71,76, 96, 97 – прочие затраты. По окончании отчетного периода собранные затраты списываются: Д-т сч. 90 «Продажи» К-т счетов 30,31,32,33,34. Для оценки затрат на производство проданной продукции необходимо из общей суммы затрат на производство, отраженной по дебету счета 90, вычесть стоимость остатка материалов на складе, затраты на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции на складе и товаров отгруженных на конец месяца. Данные о стоимости этих остатков финансовая бухгалтерия получает из управленческой бухгалтерии и стоимость остатков отражается следующей бухгалтерской записью: Д-т сч.39 «Остатки материальных ценностей» К-т сч. 90 «Продажи». Таким образом на счете 90 формируется фактическая себестоимость проданной продукции. В финансовой бухгалтерии определяется общий финансовый результат от продаж (ФРпрод) следующим образом: ФРпрод = В – НДС - А – ФЗобщ – Смат – Снзп - Сгп - Сто, где В – выручка от продаж продукции; НДС, А ,– соответственно, налог на добавленную стоимость, акцизы; ФЗобщ – общая сумма затрат на приобретение материалов, производство и продажу продукции; Смат – стоимость остатков материалов на складе; Снзп – стоимость незавершенного производства на конец периода; Сгп – стоимость остатков готовой продукции на складе на конец периода; Сто – стоимость остатка товаров отгруженных на конец отчетного периода. На основе полученных результатов формируется внешняя финансовая отчетность организации, которая используется главным образом для управления финансовой и коммерческой деятельностью и для внешних потребителей. В системе управленческого учета счета 30-34 открываются как счета-экраны, через которые элементные затраты передаются из финансовой бухгалтерии в управленческую. Такая передача затрат в управленческой бухгалтерии отражается бухгалтерскими записями (первый этап учета затрат на производство): Д-т сч. 10 «Материалы» К-т сч. 30 «Материальные затраты» – оприходованы материалы; Д-т счетов 20, 23, 25, 26, 28, 44, 96, 97 К-т сч. 10 «Материалы» – отпущены материалы в производство; Д-т счетов 20, 23, 25, 26, 28, 44, 96, 97 Д-т сч. 31 «Затраты на оплату труда» – распределена начисленная заработная плата работникам организации по счетам производственных затрат; Д-т счетов. 20, 23, 25, 26, 28, 44, 96, 97 К-т сч. 32 «Отчисления на социальные нужды» – распределены начисленные единый социальный налог и страховые взносы по заработная плате работников организации по счетам производственных затрат; Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 28, 44, 96, 97 К-т сч. 33 «Амортизация» – распределены начисленная амортизация основных средств и нематериальных активов по счетам производственных затрат; Д-т счетов 20, 23, 25, 26, 28, 44, 96, 97 К-т сч. 34 «Прочие затраты» – распределены начисленные (уплаченные) прочие расходы организации по счетам производственных затрат. Затем в управленческой бухгалтерии осуществляются второй, третий, четвертый и пятый этапы учета затрат на производство, описанные в разделе «Совместный вариант управленческого и финансового учета затрат на производство». Стоимость остатков материалов на складе, стоимость остатков незавершенного производства, стоимость остатков готовой продукции на складе и остатков товаров отгруженных на конец периода, выявленные в управленческом учете, передаются в систему финансового учета для определения общей суммы финансового результата. Финансовый результат в управленческом учете формируется по каждому виду продукции отдельно, что дает возможность оценить ее рентабельность. Таким образом, в системе управленческого учета формируется информация по себестоимости конкретных видов продукции, стоимости готовой продукции, отражается финансовый результат от продаж по видам продукции. Вся эта информация находится в недрах управленческого учета и не представляется внешнему пользователю, что способствует сохранению коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности продукции, ее конкурентоспособности. В настоящее время в организациях чаще применяется традиционная система учета затрат на производство, совмещающая финансовый и управленческий учет в единой системе счетов, поэтому в книге представлен именно данный вариант учета. Учет основных затрат Основные затраты составляют основу вырабатываемой продукции. К ним относятся: сырье и материалы; возвратные отходы (вычитаются); покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций; топливо и энергия на технологические цели; заработная плата производственных рабочих; отчисления на социальные нужды от заработной платы производственных рабочих; расходы по содержанию и эксплуатации оборудования. Преобладающая часть основных затрат - прямые, т.е. включаются в себестоимость конкретной продукции на основании первичных документов, и в калькуляциях выделяются отдельными статьями. Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования по способу включения в себестоимость продукции являются косвенными, учитываются в составе общепроизводственных расходов. Сырье и материалы, израсходованные на производство продукции, списываются в себестоимость продукции на основе первичных документов (лимитно-заборных карт, требований-накладных). Первичные документы за отчетный период группируются по направлению расхода сырья и материалов и на их основе составляются ведомости распределения материалов по каждому подразделению организации. Ведомости распределения материалов в зависимости от принятой организацией оценки материалов могут составляться по фактической себестоимости (если учет материалов ведется по фактической себестоимости) или отдельно по учетным ценам и отклонениям от учетных цен (если учет материалов ведется по учетным ценам). На основании ведомостей распределения материалов оформляются записи по использованию материалов: Д-т сч.20 «Основное производство» (23) - на изготовление продукции основным (вспомогательным) производством, Д-т счетов 25,26 - на обслуживание и управление производством в подразделениях и организации в целом и др. К-т сч. 10-1 «Сырье и материалы». При этом в себестоимость конкретной продукции относятся сырье и материалы, израсходованные на производство этой продукции. Если из одного вида сырья или материалов изготавливаются несколько видов продукции, то между видами продукции сырье и материалы распределяются. Распределение может производиться пропорционально: нормативному расходу материалов на единицу продукции; установленному коэффициенту расхода (когда расход материалов по базовому изделию принимается равным единице, а по всем остальным - выше или ниже единицы); количеству или весу выработанной продукции. Возвратные отходы уменьшают затраты на производство продукции. Возвратными являются отходы, которые могут быть использованы в своем производстве или реализованы на сторону. Они оцениваются по ценам возможного использования или реализации. Возвратные отходы приходуются на склад по накладным и отражаются в учете по кредиту счетов 20, 23 и дебету счета 10, субсчет 6 “Прочие материалы”. В себестоимости конкретных видов продукции возвратные отходы отражаются прямым способом (по документам) или косвенным путем (при невозможности прямого отнесения) пропорционально количеству или стоимости материалов, израсходованных на производство этих видов продукции. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций, как правило, предназначены для изготовления конкретных видов продукции. В себестоимость продукции они относятся прямым путем на основании первичных документов: • покупные изделия и полуфабрикаты - Д-т счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; • услуги со стороны – Д-т счетов 20, 23 К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; • НДС – Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Топливо и энергия на технологические цели предназначены для приведения в движение оборудования и механизмов. Расход топлива и энергии на технологические цели отражается в учете: дебет счетов 20, 23 и кредит счета 10-3 (топливо), дебет счетов 20, 23 и кредит счета 60 (энергия со стороны). НДС, указанный в счетах за топливо и энергию, учитывается записью: дебет сч. 19, кредит сч. 60. В себестоимость конкретных видов продукции технологическое топливо и энергия включаются на основании первичных документов или показаний измерительных приборов (счетчиков). Если прямое отнесение невозможно, то затраты топлива и энергии распределяются косвенным путем пропорционально количеству часов работы оборудования с учетом его мощности или нормативному расходу энергоресурсов на единицу продукции и выпуску продукции. Заработная плата производственных рабочих включается в себестоимость продукции на основании первичных документов (табелей учета использования рабочего времени, нарядов, рапортов о выработке и др.). По первичным документам, сгруппированным по направлениям затрат, составляются ведомости распределения заработной платы по каждому подразделению организации, на основании которых производятся записи: Д-т счетов 20 (23) - начисленная заработная плата производственным рабочим основного (вспомогательного) производства, Д-т счетов 25,26 - начисленная заработная плата другим категориям работников подразделений и управления организацией в целом и др. К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Отчисления на социальные нужды - единый социальный налог и страховые взносы по социальному страхованию - включаются в себестоимость продукции в установленных законодательством процентах от начисленной заработной платы (основной и дополнительной): Д-т сч. 20 (23) - единый социальный налог и страховые взносы по социальному страхованию по заработной плате производственных рабочих основного (вспомогательного) производства, Д-т счетов 25, 26 - единый социальный налог и страховые взносы по социальному страхованию по заработной плате других категорий работников подразделений и управления организации в целом и др. К-т счетов 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Учет расходов на подготовку и освоение производства Особенностью расходов на подготовку и освоение производства является несовпадение времени производства этих расходов и времени выпуска той продукции, для изготовления которой они осуществляются. К ним относятся: • затраты по подготовительным работам в добывающих отраслях (доразведка месторождения; очистка территории в зоне открытых горных работ, площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемой при последующей рекультивации земель, устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемого сырья и др.); • затраты на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов - пусковые расходы (проверка готовности новых предприятий, производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов - пробная эксплуатация - с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования); • затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства (индивидуальное производство). Организация вправе вести учет расходов на подготовку и освоение производства по-разному. В организациях, где эти расходы незначительны, а период освоения производства непродолжителен, расходы на подготовку и освоение производства учитываются в себестоимости выпускаемых видов продукции прямым путем в момент их осуществления. Во всех иных случаях расходы на подготовку и освоение производства учитываются на активном счете 97 “Расходы будущих периодов”: Д-т сч. 97 К-т счетов 02, 05, 10, 70, 69, 60 и др. Фактическая сумма расходов, учтенная на счете 97, списывается с его кредита с ежемесячным отнесением части этих расходов в себестоимость соответствующих видов продукции: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 97 “Расходы будущих периодов”. Расчет списываемой части расходов на подготовку и освоение производства осуществляется исходя из сметной ставки этих расходов (исчисленной как частное от деления фактической суммы расходов на предполагаемый выпуск продукции) и количества продукции, выпущенной за месяц. Погашение затрат прекращается с момента, когда фактический выпуск продукции превысит запланированный. Если фактический выпуск отстает от запланированного, то продлевается срок погашения указанных расходов или пересматривается сметная ставка. Учет расходов будущих периодов Осуществляя хозяйственную деятельность, организации часто приходится производить кроме расходов на подготовку и освоение производства и другие расходы, относящиеся не к данному отчетному периоду, а к последующим, будущим периодам. К таким расходам относятся: • расходы на освоение природных ресурсов; • страховые взносы по имущественному страхованию организации и личному страхованию работников организации; • расходы по получению лицензий на определенные виды деятельности и др. Расходы такого рода учитываются на счете 97 “Расходы будущих периодов”: Д Счет 97 “Расходы будущих периодов” К Увеличение Расходов Коррес-пондирую-щий счет Списание расходов Коррес-пондирую-щий счет Сальдо  остаток несписанных расходов будущих периодов на начало периода  Отражение расходов будущих периодов: Списание расходов: • в затраты основного производства 20 • затраты на освоение природных ресурсов 20прир • в затраты вспомогательного производства 23 • в расходы по обслуживанию производства и управлению 25, 26 • затраты по получению лицензий на определенные виды деятельности 76 • в расходы на продажу 44 • страховые взносы 76-1 • за счет собственных источников 91 Сальдо  остаток несписанных расходов будущих периодов на конец периода  Данные расходы списываются на издержки производства (обращения) или другие источники в соответствии с видом расходов будущих периодов: • затраты на освоение природных ресурсов – равномерно в течение пяти лет; • затраты по страхованию – в течение срока действия договора страхования; • затраты по получению лицензий на определенные виды деятельности в течение срока действия лицензии. Учет резервов предстоящих расходов В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работников; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; ремонт основных средств; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных непредвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством РФ, нормативными правовыми актами Минфина РФ. Учет созданных резервов ведется на пассивном счете 96 “Резерв предстоящих расходов”. Аналитический учет по счету 96 ведется по отдельным резервам. Структура счета 96 имеет следующий вид: Д Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» К Уменьшение резерва Коррес-пондирующий счет Увеличение резерва Коррес-пондирующий счет Использование резерва в течение отчетного периода 10,60,69,70 и др. Сальдо — сумма неиспользованного резерва на начало периода Образование резерва (его увеличение) в отчетном периоде Корректировочная запись в конце отчетного периода: сторно – если сумма созданного резерва оказалась больше, чем сумма фактических затрат дополнительная запись – если сумма фактических затрат оказалась больше, чем сумма созданного резерва Сальдо — сумма неиспользованного резерва на конец периода 20,23,25,26, 29, 44 20,23,25,26, 29, 44 20,23,25,26, 29, 44 Резервы предстоящих расходов образуются путем ежемесячных отчислений плановых сумм резервов, рассчитанных по определенным методикам для данного вида резерва, в издержки производства и обращения, что отражается бухгалтерской записью: Д-т счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов». Фактические расходы того вида, по которому создан резерв, списываются за счет данного резерва. Бухгалтерская запись в этом случае имеет вид: Д-т сч . 96 «Резервы предстоящих расходов» К-т счетов 02, 10, 60, 69, 70 и др. Правильность образования и использования сумм того или иного резерва периодически проверяется по данным смет и расчетов. В конце отчетного года проводится обязательная инвентаризация созданных резервов. Путем специальных расчетов проверяется правильность остатка резервов, числящихся на 1 января следующего за отчетным года. В случае выявления отклонений производится корректировка переходящих резервов на следующий год. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой его использования в декабре отчетного года производится сторнировочная запись резерва и издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения. Для целей исчисления налога на прибыль в налоговую базу включается создание резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, резерва на ремонт основных средств, резерва на оплату отпусков работникам организации, вознаграждений по итогам работы за год и за выслугу лет. Формирование других видов резервов при исчислении налоговой базы не учитывается. Учет и распределение услуг вспомогательного производства Вспомогательные производства призваны обслуживать основное производство. Производственные организации имеют, как правило, ряд вспомогательных производств. К цехам вспомогательного производства относятся инструментальные (изготовление инструмента, приспособлений, штампов и т.д.), ремонтные (ремонтно-механические, ремонтно-строительные, электроремонтные и др.), энергетические (котельные, электростанции, компрессорные и др.), транспортные и др. По особенностям технологии и составу продукции вспомогательные производства подразделяются на две основные группы: • вырабатывающие разнородную продукцию, выполняющие различные работы и оказывающие различные услуги (ремонтные, инструментальные цехи и др.); • вырабатывающие однородную продукцию (электростанции, паросиловые установки, транспортные цехи, кислородные и газовые станции и т.п.). В планировании и учете себестоимости продукции цехов вспомогательного производства применяется следующая номенклатура калькуляционных статей расходов: Группы цехов Статьи расходов инстру­менталь-ные ремонт-ные энерге-ти­ческие транс­портные Материалы (за вычетом отходов) + +   Покупные изделия и полуфабрикаты + +   Топливо   + + Энергия   + + Основная заработная плата производственных расходов + + + + Отчисления на социальные нужды по заработной плате рабочих + + + + Общепроизводственные расходы + + + + Итого цеховая себестоимость + + + + Общехозяйственные расходы (начисляются только по продукции, работам и услугам, отпускаемым на сторону) + + + + Затраты по вспомогательным производствам учитываются на активном, калькуляционном счете 23 “Вспомогательные производства”. Д Счет 23 “Вспомогательные производства” К Формирование Затрат Коррес-пондирую-щий счет Списание Затрат Коррес-пондирую-щий счет Сальдо  стоимость незавершенного вспомогательного производства на начало периода  Начисление затрат: • амортизация основных средств 02 Списание затрат вспомо- • стоимость материалов, топлива, запасных частей 10 гательного производства при отпуске продукции, работ, услуг: • стоимость инструментов 10 • основным производственным подразделениям 25 • услуги поставщиков 60 • другим вспомогательным производствам 23, 25 • отчисления на социальные нужды • заработная плата 69 70 • управлению 26 • общепроизводственные расходы вспомогательного цеха 25 • обслуживающим производствам и хозяйствам 29 • общехозяйственные расходы (только при отпуске на сторону продукции, работ, услуг) 26 • для продажи на сторону 90 Сальдо  стоимость незавершенного вспомогательного производства на конец периода  Аналитический учет к счету 23 ведется на субсчетах, открываемых по каждому вспомогательному производству. Во вспомогательных производствах, выпускающих однородную продукцию, все затраты учитываются непосредственно на счете 23 по статьям затрат. Себестоимость единицы продукции в таких цехах определяется путем деления общей суммы затрат, учтенных на счете 23, на количество выработанной продукции, оказанных услуг, выполненных работ. Например, за отчетный период электростанция отпустила 100 000 кВт-час электроэнергии. Общая сумма ее затрат за этот период составила 20 500 руб. Себестоимость 1 кВт-ч электроэнергии равна 0,205 руб. (20 500 руб.: 100 000 квт-ч). Принципиальная схема учета в цехах, выпускающих однородную продукцию, имеет вид: Д Счета 10, 70, 69... К Д Счет 23 К Д Счета 25, 26 К Отражение затрат на производство однородной продукции (работ, услуг) по статьям затрат Списание затрат на производство вспомогательной продукции на счета затрат ее потребителям Во вспомогательных производствах, выпускающих разнородную продукцию, учет затрат ведется по статьям затрат на субсчетах к счету 23, открываемых по каждому виду продукции (работ, услуг). При этом общепроизводственные расходы подразделений сначала собираются на счете 25 “Общепроизводственные расходы” и затем в конце отчетного периода они распределяются и списываются на субсчета к счету 23 по каждому виду продукции (работ, услуг). Принципиальная схема учета в таких цехах имеет следующий вид: Д Счета10, 69,70.. К Д Счет 23 прод.1 К Д Счета 25, 26 К Отражение прямых затрат Списание стоимости вспомогательной продукции на счета потребителей Д Счет 25 всп.пр. К Д Счет 23 прод.2 К Отражение косвенных расходов Распределение косвен-ных расходов по видам продук-ции Списание стоимости вспомогательной продукции на счета потребителей Вспомогательные производства в организациях часто бывают связанными между собой оказанием встречных услуг. Например, котельная снабжает паром электростанцию, а электростанция снабжает, в свою очередь, котельную электроэнергией. Транспортный цех оказывает услуги по перевозкам всем цехам вспомогательного производства, а сам вместе с тем пользуется услугами и продукцией ремонтного, энергетического и других подразделений. Взаимное обслуживание вспомогательных производств определяет особенности в исчислении себестоимости их продукции, работ, услуг. В этих случаях общие затраты и себестоимость единицы продукции того или иного цеха можно определить только в том случае, если будет предварительно определена себестоимость взаимных услуг. Например, при взаимосвязи электростанция-котельная необходимо для исчисления стоимости пара знать себестоимость потребленной на производство пара электроэнергии, а для определения стоимости электроэнергии надо знать себестоимость потребленного в электроцехе пара. Учитывая сложность такого рода расчетов, взаимные услуги взаимосвязанных производств оценивают условно по плановой себестоимости отчетного месяца или по фактической себестоимости предыдущего месяца. Аналитический учет вспомогательных производств ведется в ведомостях по каждому подразделению в отдельности. Например, ниже представлена ведомость учета затрат по котельной, оказывающей и принимающей встречные услуги. Ведомость затрат по котельной (счет 23-1) за декабрь месяц 20ХХ г. С кредитов счетов Итого Дебет Счета Наименование статьи 02 10 70 69 ... 23-2 по дебету Кредит счета 23-1 23-1 23-1 23-1 Топливо Основная заработная плата производственных рабочих Отчисления на социальные нужды Общепроизводственные расходы 500 1000 5000 2000 1925 770 1000 5000 1925 3270 23-1 Итого затрат “+” плановая себестоимость полученных встречных услуг 500 1000 7000 2695 100 11195 100 23-2 25, 26 Итого затрат с учетом полученных встречных услуг Списано услуг: “–” плановая себестоимость оказанных встречных услуг по фактической себестоимости 500 1000 7000 2695 100 11295 205 11090 Фактическая себестоимость единицы продукции (СФед) в подразделении, выпускающем один вид продукции, оказывающем и принимающем встречные услуги, определяется путем деления суммы “списано услуг по фактической себестоимости” на количество оказанных услуг без встречных (т.е. оцененных по плановой себестоимости): где З – сумма затрат вспомогательного цеха; ПУ – плановая себестоимость принятых встречных услуг; ОУ – плановая себестоимость оказанных встречных услуг; К – общее количество оказанных услуг, нат ед.; к – количество предоставленных встречных услуг, нат. ед. Учет потерь от простоев По причине возникновения простои делятся на внешние и внутренние. Внешними причинами простоев являются главным образом неподача электроэнергии, несвоевременное поступление сырья, материалов и т.п. Внутренние причины – организационно-технические неполадки в работе организации (поломка оборудования из-за некачественного ремонта, несвоевременная подача материалов на рабочие места, недостатки в организации производства и др.). Конкретный случай простоя оформляется актом о простое или простойным листком, где указывается дата и продолжительность простоя, виновник и причина простоя. Затем по данным простойных листков рассчитываются расходы за время простоя, которые складываются из заработной платы, выплачиваемой работникам за время вынужденного простоя, отчислений на социальные нужды от этой заработной платы, стоимости топлива и энергии, непроизводительно затраченных за время простоя и др. В потери от простоев по внешним причинам включается также доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Данные простойных листков обобщаются и группируются по месту возникновения, продолжительности, причинам. Потери от простоев по внутренним причинам, происшедшие по вине подразделений, отражаются в составе непроизводительных расходов подразделений бухгалтерской записью: Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» К-т счетов 10, 69, 70. Если виновниками простоя явились функциональные отделы организации, то потери по ним отражаются следующей бухгалтерской записью: Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» К-т счетов 10, 69, 70. Если виновниками потерь от простоя были внешние организации, то данные потери от простоя предъявляются им и отражаются в бухгалтерском учете: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т счетов 10, 69, 70. Не компенсируемые внешними организациями потери списываются на финансовые результаты бухгалтерской записью: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т счетов 10, 69, 70. Потери от простоев по стихийным бедствиям списываются бухгалтерской записью: Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т счетов 10, 69, 70. Учет расходов по обслуживанию производства и управлению К расходам, включаемым в себестоимость продукции косвенным путем, относятся: общепроизводственные расходы, учитываемые на счете 25, и общехозяйственные расходы, отражаемые на счете 26. Счета 25 и 26 являются активными и собирательно-распределительными счетами. На собирательно-распределительных счетах учитываются расходы, которые в момент их начисления не могут быть отнесены непосредственно на соответствующие объекты учета. Особенностью этих счетов является то, что они не имеют остатков и не отражаются в балансе. Все расходы, собранные в течение месяца на этих счетах, ежемесячно списываются на соответствующие счета. Структура счета 25 (26) имеет вид (см. с. 284). Д Счет 25 “Общепроизводственные расходы” (Счет 26 “Общехозяйственные расходы”) К Формирование расходов Коррес-пондирую-щий счет Списание расходов Коррес-пондирую-щий счет Начисление расходов: Списание расходов: • амортизация основных средств 02 • на себестоимость продукции основных производственных подразделений 20 • амортизация нематериальных активов 05 • на себестоимость продукции вспомогательных производственных подразделений 23 • стоимость материалов, топлива 10 • на себестоимость обслуживающих производств и хозяйств 29 • стоимость инструментов, хозяйственных принадлежностей 10 Списание общехозяйственных расходов на счет продаж 90-2 • услуги поставщиков 60, 76 • заработная плата обслуживающего и управленческого персонала с отчислениями на социальные нужды 69, 70 • налоги, сборы 68 По дебету счетов 25 и 26 затраты собираются, а с кредита они списываются на себестоимость конкретных видов продукции, работ, услуг путем распределения. Кроме этого, счета 25 и 26 предназначены для контроля за соблюдением смет данных расходов. В соответствующих ведомостях общепроизводственных и общехозяйственных расходов за отчетный месяц, наряду с суммой фактических затрат по каждой статье расходов, показываются плановая сумма затрат, а также фактическая и плановая суммы затрат этих расходов нарастающим итогом с начала года. В состав общепроизводственных включаются следующие виды расходов: • по содержанию и эксплуатации оборудования внутренних подразделений организации; • по обслуживанию внутреннего подразделения и управлению им. Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования формируют большую комплексную статью основных (технологических) затрат. Они складываются из: • амортизации производственного оборудования и транспортных средств; • заработной платы рабочих, обслуживающих оборудование; • отчислений на социальное страхование работников, обслуживающих оборудование; • расходы двигательной энергии, топлива, воды, пара, сжатого воздуха, смазочных и обтирочных материалов и т.п.; • расходы на внутризаводское перемещение сырья, вспомогательных материалов, инструментов, деталей, заготовок; • расходы инструментов и приспособлений; • затрат по текущему ремонту оборудования; • прочих расходов. Расходы по обслуживанию внутренних подразделений и управлению ими связаны с затратами по содержанию управленческого персонала цехов основного и вспомогательного производств, а также зданий и сооружений цехового назначения. В организациях применяется следующая типовая номенклатура статей расходов по обслуживанию внутренних подразделений производства и управлению ими: • содержание персонала подразделения; • содержание зданий, сооружений и инвентаря; • текущий ремонт зданий и сооружений; • амортизация зданий, сооружений и инвентаря; • расходы по испытаниям, опытам, рационализации и изобретательству; • расходы по охране труда; • прочие расходы. Кроме того, в состав расходов по обслуживанию и управлению включают затраты непроизводительного характера: • потери от простоев по внутрипроизводственным причинам; • прочие непроизводительные расходы (потери от простоев и т.п.). Синтетический учет общепроизводственных расходов осуществляется на счете 25 по статьям установленной номенклатуры. Затраты отражаются следующими записями в бухгалтерском учете: Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» К-т счетов 02,10, 60, 69, 70 и др. Аналитический учет общепроизводственных расходов ведется в разрезе подразделений в ведомости “Затраты по подразделению”. Общепроизводственные расходы относятся на товарную продукцию и незавершенное производство, остающееся на конец месяца. Между видами продукции общепроизводственные расходы, как правило, распределяются пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих; прямым затратам; другим показателям. При распределении общепроизводственных расходов сначала определяется средний процент данных расходов от основной заработной платы производственных рабочих или другого принятого показателя. Найденный процент умножается на сумму основной производственной зарплаты производственных рабочих (другого показателя), учтенную по каждому виду продукции. Пример распределения общепроизводственных расходов приведен ниже. Распределение общепроизводственных расходов Подразделение № 1 Подразделение № 2 изделие А изделие Б изделие А изделие Б 1. Общепроизводственные расходы (счет 25) 1950 2520 2. Основная зарплата производственных рабочих 500 800 600 1200 3.Средний процент общепроизводственных расходов % % 4. Общепроизводственные расходы по изделию На основании приведенного расчета по распределению расходов бухгалтерия составляет проводки по списанию общепроизводственных расходов: по подразделению № 1: по подразделению № 2: Д-т сч. 20–А–1 – 750 руб. Д-т сч. 20–А–2 – 840 руб. Д-т сч. 20–Б–1 – 1200 руб. Д-т сч. 20–Б–2 – 1680 руб. К-т сч. 25–1 – 1950 руб. К-т сч. 25–2 – 2520 руб. Общехозяйственные расходы связаны с управлением и обслуживанием организации в целом. Они подразделяются на следующие группы: • административно-управленческие расходы; • общехозяйственные расходы, связанные с содержанием общехозяйственных служб; • налоги, сборы и отчисления; • расходы непроизводительного характера. В состав административно-управленческих расходов входят: • зарплата аппарата управления организации и отчисления на социальные нужды по данной заработной плате; • расходы на служебные командировки и перемещение административно-управленческого аппарата; • содержание зданий заводоуправления; легкового транспорта; • содержание сторожевой, пожарной и военизированной охраны; • канцелярские и почтово-телеграфные расходы; • другие расходы. В состав общехозяйственных расходов по содержанию общехозяйственных служб включаются: • содержание прочего общепроизводственного персонала; • содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общепроизводственных служб, складов и лабораторий общепроизводственного назначения; • амортизация основных средств общехозяйственного назначения; • содержание общепроизводственных складов; • расходы на испытания, опыты, исследования, содержание общепроизводственных лабораторий, расходы на изобретательство и технические усовершенствования; • расходы по охране труда; • расходы по подготовке кадров; • расходы по организованному набору рабочей силы; • прочие расходы. В состав налогов, сборов и отчислений включаются обязательные сборы и отчисления, включаемые в соответствии с законодательством Российской Федерации в себестоимость продукции. Расходы непроизводительного характера включают в себя: • потери от простоев по внутрипроизводственным причинам; • выплата работникам, высвобожденным с предприятий в связи с реорганизацией, сокращением численности; • другие расходы. Синтетический учет общехозяйственных расходов на счете 26 ведется по соответствующим статьям. Затраты собираются по дебету счета 26 и отражаются в бухгалтерском учете записью: Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» К-т счетов 02,10, 60, 69, 70 и др. Аналитический учет общехозяйственных расходов ведется в ведомости, данные которой позволяют контролировать соблюдение сметы затрат: Ведомость общехозяйственных расходов (счет 26) С кредитов счетов Итого Оборот по Ста-тья затрат 02 05 10 60 69 70 71 ... фактически по смете кре-ди-ту за ме-сяц с начала года за ме-сяц с начала года сче-тов Заработная плата аппа-рата управления 2000 2000 20000 2100 20500 . . . Списание общехозяйственных расходов может осуществляться двумя способами: • включением в затраты на производство конкретных видов продукции путем распределения (дебет счета 20 по видам продукции, кредит счета 26); • списанием на счета продажи путем распределения между видами проданной продукции (дебет счета 90, кредит счета 26). Выбор того или иного способа списания затрат должен быть осуществлен в учетной политике организации. Общехозяйственные расходы между видами продукции, работ, услуг распределяются пропорционально выбранному показателю: основной зарплате производственных рабочих; прямым затратам; общепроизводственной себестоимости и др. Общехозяйственные расходы в этом случае распределяются так же, как и общепроизводственные расходы. При списании общехозяйственных расходов непосредственно на счет 90 они распределяются между видами проданной продукции, работ, услуг пропорционально выручке от продажи или другого показателя. Учет потерь от брака По характеру обнаруженных дефектов брак делится на исправимый и неисправимый (окончательный). По месту обнаружения он делится на внутренний (обнаруженный в организации) и внешний (обнаруженный у потребителя). Борьба с браком предполагает хорошо налаженный, своевременный учет потерь от брака, выявление причин и виновников его допущения, разработку мероприятий по его исправлению и недопущению, материальную ответственность виновных лиц. Оперативный учет брака ведется по причинам и виновникам. Первичным документом, фиксирующим брак, является акт о браке, в которой указывается наименование детали и операции, на которой обнаружен брак, характер брака, причина и виновник брака. В акте указывается сумма потерь от брака, сумма удержаний с виновников, стоимость отходов от брака. Стоимость внутреннего окончательного брака рассчитывается по статьям калькуляции: материалы, основная заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды, общепроизводственные расходы. Стоимость внутреннего исправимого брака включает в себя расходы на его исправление: стоимость материалов, истраченных на исправление, заработную плату рабочих с отчислениями на социальные нужды, начисленных за исправление брака, долю общепроизводственных расходов. Стоимость внешнего окончательного брака слагается из производственной себестоимости продукции, окончательно забракованной потребителем и расходов по транспортировке и замене этой продукции. Стоимость внешнего исправимого брака включает в себя расходы по исправлению забракованной потребителем продукции. В себестоимость продукции на статью затрат “Потери от брака” включается не стоимость брака, а только величина потерь от брака, которая определяется как разница между стоимостью брака и затратами на его исправление и суммами, списанными в его уменьшение. В уменьшение затрат на брак показываются: • стоимость забракованной продукции по цене возможного использования; • суммы взыскания с виновников брака; • суммы взыскания или присужденные арбитражем к взысканию с поставщиков за поставку материалов, по причине использования которых допущен брак. Учет брака осуществляется на активном счете 28 “Брак в производстве”: Д Счет 28 “Брак в производстве” К Увеличение затрат по браку Коррес-пондирую-щий счет Уменьшение затрат по браку Коррес-пондирую-щий счет Сальдо  стоимость брака на начало отчетного периода – Себестоимость окончательно забракованной продукции 20 Возмещение расходов по браку: Дополнительные расходы по исправлению брака: • стоимость оприходованных отходов 10 • стоимость материалов, полуфабрикатов • заработная плата рабочих 10, 21 70 • удержание с виновников  работников организации 73 • отчисления на социальные нужды 69 • удержание с поставщиков 60, 76 • общепроизводственные расходы 25 Списание потерь от брака (разница между стоимостью брака и возмещением расходов) 20 Сальдо  стоимость брака на конец отчетного периода – По дебету счета 28 определяют стоимость брака, по кредиту – суммы, списанные в уменьшение брака. Разница между дебетом и кредитом счета 28 показывает величину потерь от брака, которая списывается на себестоимость того изделия, по которому был допущен брак: Д-т сч. 20 «Основное производство» (статья “Потери от брака”) К-т  сч. 28 «Брак в производстве». Учет незавершенного производства Незавершенное производство представляет собой не полностью изготовленные детали и сборочные единицы, а также изделия, не принятые техническим контролем. В состав незавершенного производства входят: детали и полуфабрикаты собственной выработки, подлежащие дальнейшей обработке или сборке, продукция не укомплектованная, не прошедшая испытаний и технической приемки, исправимый брак. Не относятся к незавершенному производству неисправимый брак, материалы в цехах, не подвергшиеся обработке, детали, сборочные единицы и изделия по аннулированным заказам и др. Правильная оценка незавершенного производства имеет важное значение для точного исчисления себестоимости выпущенной продукции и обеспечения сохранности незавершенных деталей и изделий в производстве. В бухгалтерском учете фактическая величина затрат в незавершенном производстве представляет собой величину дебетового сальдо на счетах 20 и 23. Для определения себестоимости незавершенного производства необходимо: • знать его количественное выражение (количество деталей, сборочных единиц, изделий по этапам технологического процесса); • произвести его стоимостную оценку. Количество в незавершенном производстве определяется по данным оперативного учета движения деталей, сборочных единиц, изделий в производстве, который ведется в планово-диспечерском отделе организации. Для более правильного определения величины незавершенного производства рекомендуется проводить его инвентаризацию. Практически, чаще всего инвентаризации проводятся на конец года. Проведению инвентаризации предшествует большая подготовительная работа. Инвентаризационным бригадам выдаются специальные ярлыки под отчет. Бригада подсчитывает количество деталей, сборочных единиц, изделий во всех местах накопления незавершенного производства: на рабочих местах, на конвейерах, в межоперационных накопителях, в цеховых и межцеховых складах и т.п. После подсчета заполняются ярлыки, в которых указывается количество деталей, сборочных единиц, изделий. Заполненные ярлыки прикрепляются к месту нахождения незавершенного производства. Инвентаризационная комиссия проверяет выборочно правильность подсчета. Затем ярлыки собираются, группируются и передаются в бухгалтерию для составления инвентаризационных ведомостей и оценки незавершенного производства. Оценка незавершенного производства может производиться: • в единичном производстве – по фактически произведенным затратам; • в массовом и серийном производстве: по нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Например, в серийном производстве по данным инвентаризации находятся 100 изделий конкретного наименования: после 1-й операции – 20 шт.; после 2-й операции – 40 шт.; после 3-й операции – 40 шт. Технологический процесс изготовления данного изделия состоит из четырех операций, после четвертой операции изделие становится готовым. Норма расхода материала на изделие – 2 руб./шт.; расценки по операциям: на 1-й операции – 1 руб./оп; на 2-й – 3 руб./оп; на 3-й – 2 руб./оп; на 4-й – 1 руб./оп; процент общепроизводственных расходов к основной зарплате – 50%, общехозяйственных – 100%; процент отчислений на социальные нужды – 28,9 %: единый социальный налог – 26 %; страхование от несчастного случая – 2,9%. Произведем расчет незавершенного производства по статьям производственной себестоимости: • материалы – 100 шт.2=200 руб. • основная зарплата: после 1-й операции – 20 шт.1=20 руб. после 2-й операции – 40 шт.(1+3)=160 руб. после 3-й операции – 40 шт.(1+3+2)=240 руб. Итого 420 руб. • отчисления на социальные нужды (28,9 %) (4200,289) 121,38 руб. • общепроизводственные расходы (4200,5) 210 руб. • общехозяйственные расходы (4201) 420 руб. Итого себестоимость незавершенного производства 1371,38 руб. При проведении инвентаризации незавершенного производства, кроме составления инвентаризационных ведомостей об остатках незавершенного производства, для его оценки составляется акт по результатам инвентаризации, где указывается его стоимость и выявленные расхождения от учетных данных. На основании акта составляют следующие бухгалтерские записи: • на стоимость обнаруженного брака: Д-т сч.28 «Брак в производстве» К-т сч. 20 «Основное производство»; • на сумму обнаруженных недостач: а) не по вине материально-ответственного лица: Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К-т сч. 20 «Основное производство» – на сумму недостачи; Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – недостача списывается на финансовый результат; б) по вине отдельных лиц: Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К-т сч. 20 «Основное производство» – на сумму недостачи; Д-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» К-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – недостача списывается на виновное лицо; Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» К-т сч. 73 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – недостача удерживается из зарплаты виновного лица; • на сумму обнаруженных излишков: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 91 – излишек списывается на финансовый результат. Остатки незавершенного производства, отраженные по дебету счета 20 на начало и на конец отчетного периода, используются при определении фактической себестоимости готовой продукции, выпущенной за отчетный период. 9.4. Сводный учет затрат на производство Для определения себестоимости выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) применяются следующие основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: простой; позаказный; попередельный, нормативный. Выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в организации зависит от вида производственного процесса и от вида продукции (работ, услуг). Производственные процессы делятся на следующие типы: единичное, серийное, массовое и непрерывное производство. В единичном производстве выполняются определенные заказы, например, изготовление сложного станка, разработка проекта, строительство здания, проведение аудиторской проверки и т.п. В серийном производстве, как правило, осуществляется выпуск повторяющихся партий изделий, например, выпуск партии двигателей внутреннего сгорания для морских судов, изготовление партии женских пальто и т.п. В массовом производстве выпускаются одинаковые изделия постоянным потоком, например, производство посуды, обуви, автомобилей, телевизоров и т.п. В непрерывном производстве изготовливается один продукт в общей массе, например, в металлургическом производстве осуществляется выпуск металла, в химической промышленности – химических материалов и т.п. Простой метод применяется в тех производствах, где выпускается один вид продукта. Позаказный метод используется в тех производственных процессах, где можно выделить изделие (работу, услугу) или группу изделий (работ, услуг). Такое выделение возможно в единичном и серийном производстве. Поэтому позаказный метод обычно используется именно в этих типах производств. Попередельный метод чаще используется там, где процессы производства носят массовый и непрерывный характер. На практике часто осуществляется комбинирование методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Для учета затрат на производство используется активный счет 20 “Основное производство”, структура записей на котором представлена ниже. Д Счет 20 “Основное производство” К Формирование Затрат Коррес-пондирую-щий счет Списание затрат Коррес-пондирую-щий счет Сальдо  стоимость основного незавершенного производства на начало периода  Начисление затрат по статьям калькуляции: Списание фактической производственной себестоимости готовой продукции: • стоимость материалов, покупных изделий и полуфабрикатов 10 вариант 1 (без применения счета 40 с применением учетных оценок): • стоимость топлива на технологические цели 10 • по учетным ценам • отклонение факти- 43 43 • стоимость энергии на технологические цели 60 ческой себестоимости от стоимости по учетным ценам • основная заработная плата производственных рабочих 70 вариант 2 (без применения счета 40 и без применения учетных оценок): • отчисления на социальные нужды 69 • фактическая себестоимость готовой продукции 43 • расходы на подготовку и освоение производства 97 вариант 3: (с применением счета 40): • общепроизводственные расходы 25 • фактическая себестоимость готовой продукции 40 • общехозяйственные расходы 26 • потери от брака 28 Сальдо  стоимость основного незавершенного производства на конец периода  Фактическая производственная стоимость продукции (работ, услуг) (), списываемая с кредита счета 20, рассчитывается следующим образом: где  стоимость незавершенного производства соответственно на начало и конец отчетного периода, руб.;  фактические затраты на производство продукции за отчетный период, руб.;  возвратные отходы, руб.;  фактическая себестоимость окончательного брака, руб. (по внутреннему окончательному браку – цеховая, а по внешнему – производственная себестоимость). Себестоимость единицы продукции () исчисляется так: где  количество выпущенной готовой продукции, ед. изм. Фактическая производственная себестоимость готовой продукции (работ, услуг) списывается со счета 20 в зависимости от принятого в учетной политике предприятия варианта учета: вариант 1 – на счет 43 “Готовая продукция”; вариант 2 – на счет 40 “Выпуск продукции, работ, услуг”. Простой метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции Простой метод учета затрат на производство применяется в тех производствах, которые производят один вид продукции, например, электроэнергию, пар, сжатый воздух и т. п. Простой метод применяется и для таких массовых типов производств, где изготавливается одинаковая продукция, например, поточное производство телевизоров, автомобилей и др. Принципиальная схема учета при простом методе следующая: • для учета затрат по всему количеству одинаковых изделий открывается счет 20 “Основное производство”; • все затраты по производству собираются на счете 20 “Основное производство”; • при наличии незавершенного производства производится расчет его стоимости, величина которого остается как сальдо на счете 20; • фактическая себестоимость готовой продукции, исчисленная с учетом остатков незавершенного производства, списывается со счета 20 на счет 43 “Готовая продукция”; • фактическая себестоимость единицы продукции () определяется следующим образом: где  фактическая себестоимость передела или всего объема выпущенной одинаковой продукции;  количество выпущенной продукции. Позаказный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции Объектом учета и калькулирования в позаказном методе является отдельный производственный заказ, открываемый заранее на определенное количество продукции, на конкретную работу (услугу). Каждому заказу присваивается номер, который указывается на всех документах по затратам, относящимся к данному заказу (лимитно-заборные карты и требования на материалы, маршрутные листы, карты выработки и др.). Фактическая себестоимость изделий (работ, услуг), изготавливаемых по заказу, определяется после его выполнения. При изготовлении крупных изделий (выполнении работ, услуг) с длинным технологическим циклом заказы могут выдаваться не на изделие (работу, услугу) в целом, а на отдельные его сборочные единицы, представляющие собой законченные конструкции, либо на отдельные этапы работ, услуг. Аналитический учет ведется в карточках, открываемых на каждый заказ, в которые записывают затраты по статьям калькуляции. Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня его открытия до дня выполнения и закрытия. Окончание работ по заказу фиксируют в накладной или акте на сдачу выполненных готовых изделий или работ. После этого заказ закрывают и выписку документов с обозначением номера закрытого заказа прекращают. Часто заказы выполняются в течение нескольких месяцев и в этот период времени из серии изделий производят частичный выпуск. В этом случае определяется себестоимость частично выполненного заказа, т.е. затраты делятся между выпуском и незавершенным производством прямым путем, не прибегая к каким-либо условным приемам их распределения. Относительная простота этого метода привела к его широкому применению. Принципиальная схема учета при позаказном методе следующая: • на каждый заказ, содержащий в себе конкретное количество продукции, открывается счет 20 “Основное производство”; • прямые затраты собираются непосредственно на счете 20 “Основное производство” по каждому заказу; • косвенные расходы собираются на счетах косвенных расходов (25 и 26); • косвенные расходы распределяются между заказами и списываются со счетов 25 и 26 на счет 20 “Основное производство” по каждому заказу; • при наличии незавершенного производства по заказу производится расчет его стоимости, величина которого остается как сальдо на счете 20; • фактическая себестоимость готовой продукции по заказу, исчисляемая с учетом остатков незавершенного производства, списывается со счета 20 на счет 43 “Готовая продукция”; • фактическая себестоимость единицы продукции по заказу () определяется следующим образом: где  фактическая себестоимость выпущенной готовой продукции по заказу;  количество выпущенной готовой продукции по заказу. Рассмотрим пример калькулирования себестоимости продукции по позаказному методу. Пример. В феврале 20ХХ г. в производстве находятся два заказа, открытые в январе 20ХХ г.: • № 1 – на 20 штук изделий А; • № 2 – на 50 штук изделий Б. На 01.02.20ХХ г. по дебету счета “Основное производство” по каждому из заказов были учтены затраты (сальдо на начало месяца): • сч. 20 А – 4885 руб.; • сч. 20 Б – 8770 руб. За февраль 20ХХ г. по заказам были произведены следующие затраты (Д-т сч. 20): заказ № 1 – 8770 руб. заказ № 2 – 12655 руб. В феврале 20ХХ г. по заказу № 1 был выявлен окончательный брак в производстве. Потери от брака составили, руб.: стоимость материалов 50,0 заработная плата производственных рабочих 30,0 отчисления на социальные нужды 11,55 общепроизводственные расходы (100% от заработной платы производственных рабочих) 30,0 Итого себестоимость брака 121,55 списано на виновников брака 21,55 Потери от брака 100,0 В течение февраля заказ № 1 был выполнен полностью, а по заказу № 2 был произведен частичный выпуск в количестве 30 шт., остальные изделия в количестве 20 шт. остались в незавершенном производстве. По данным инвентаризации рассчитана производственная себестоимость незавершенного производства по заказу № 2. Размер незавершенного производства по расчету составил 5385 рублей. Ниже приведен расчет себестоимости изделий, выпущенных в феврале 20ХХ г., по заказам № 1 и № 2. Таблица 15 Расчет себестоимости изделий при позаказном методе учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции Незавершенное производство на 01.02.20ХХ г. Затраты за февраль 20ХХ г. Заказ № 1 Заказ №2 Статья затрат Заказ №1 (20 шт.) Заказ №2 (50 шт.) Заказ №1 Заказ №2 Списано на брак Общая себесто-имость выпуска (20 шт.) Себесто-имость 1шт. Незав. произ-водство на 01.03.(20 шт.) Общая себесто-имость выпуска (30 шт.) Себесто-имость 1 шт. Материалы 2000 3000 3000 4000 50 4950 247,5 2500 4500 1500 Основная заработная плата производсвенных рабочих 1000 2000 2000 3000 30 2970 148,5 1000 4000 133,33 Отчисления на социальные нужды 385 770 770 1155 11,55 1143,45 57,17 385 1925 64,17 Общепроиводственные расходы 1000 2000 2000 3000 30 2970 148,5 1000 4000 133,33 Общехозяйственные расходы 500 1000 1000 1500  1500 75 500 2000 66,67 Потери от брака      100 5    Итого: 4885 8770 8770 12655 121,55 13633,45 681,67 5385 16425 547,5 Попередельный метод учета производства и калькулирования себестоимости продукции Данный метод учета применяется в тех массовых производствах, конечная продукция которых получается путем постепенной переработки исходного сырья, проходящего ряд последовательных технологических прерывных стадий производства. Совокупность операций производственного процесса, в результате которых получаются полупродукты, называется переделом. В указанных производствах производственные затраты планируются и учитываются по переделам, так как продукция каждого передела является не только полуфабрикатом для последующего передела, но и видом товарной продукции. К таким видам производств относятся металлургическая, химическая промышленность, нефтепереработка, текстильное производство и др. Например, полный цикл металлургического производства на заводах черной металлургии состоит из трех переделов: доменное производство – выплавка чугуна; мартеновское производство – изготовление стали из чугуна; прокатное производство – изготовлением проката из стали. Продукция каждого предыдущего передела является полуфабрикатом для последующего передела. На промышленных предприятиях к таким типам производств относятся литейные, кузнечные, прессовые и др. Например, в литейном производстве продукция производится в два передела: первый передел – изготовление жидкого металла; второй передел – изготовление отливок. Принципиальная схема учета при попередельном методе следующая: • для учета затрат по переделу открывается счет 20 “Основное производство”; • все затраты по производству собираются на счете 20 “Основное производство”: Д-т сч. 20 «Основное производство», субсчет «Передел № 1» К-т счетов 10, 60, 69, 70 и др.; • при наличии незавершенного производства производится расчет его стоимости, величина которого остается как сальдо на счете 20; • фактическая себестоимость готовой продукции передела, исчисленная с учетом остатков незавершенного производства, списывается со счета 20 на счет 21 “Полуфабрикаты собственного производства”: Д-т сч. 21 «Полуфабрикаты собственного производства» (по переделу № 1) К-т сч. 20 «Основное производство», субсчет «Передел № 1»; • фактическая себестоимость единицы полуфабрикатов собственного производства () определяется следующим образом: где  фактическая себестоимость передела;  количество выпущенных полуфабрикатов собственного производства. Полуфабрикаты собственного производства передела № 1 передаются на следующий передел по фактической себестоимости: Д-т сч. 20 «Основное производство», субсчет «Передел № 2» К-т сч. 21 «Полуфабрикаты собственного производства» (по переделу № 1). Затраты на производство продукции передела № 2 формируются из фактической стоимости полуфабрикатов собственного производства предыдущего передела и затрат передела № 2, которые также собираются на счете 20: Д-т сч. 20 «Основное производство», субсчет «Передел № 2» К-т счетов 10, 60, 69, 70 и др. Полуфабрикаты, полученные на втором переделе, по фактической себестоимости (с учетом остатков незавершенного производства) отражаются бухгалтерской записью: Д-т сч. 21 «Полуфабрикаты собственного производства» (по переделу № 2) К-т сч. 20 «Основное производство», субсчет «Передел № 2». Затем полуфабрикаты собственного производства по переделу № 2 передаются на следующий передел, который в свою очередь формирует себестоимость затрат на производство продукции по данному переделу, и т. д. Себестоимость готовой продукции организации в этом случае формируется нарастающим итогом по всем переделам: себестоимость продукции на последнем переделе и является себестоимостью готовой продукции организации. Нормативный метод учета и калькулирования себестоимости продукции Основными задачами нормативного метода учета затрат на производство являются: • своевременное предупреждение нерационального расходования всех видов ресурсов на изготовление продукции; • содействие выявлению имеющихся в производстве резервов и в разработке мероприятий по повышению эффективности использования ресурсов организации. Основанием нормативного метода учета являются нормативные калькуляции, т.е. калькуляции изделий, исчисленные по действующим на начало отчетного периода нормам. Себестоимость продукции, определенная на основе нормативных калькуляций называется нормативной. При нормативном методе учета отдельно выявляются: • затраты по действующим нормам; • отклонения от действующих норм (экономии или перерасход). Действующими нормами называются такие нормы, по которым в данное время осуществляется отпуск материалов на рабочие места и производится оплата рабочим за выполненную работу. Отклонениями от норм по расходу материалов называют отступления от норм при расходовании материалов в производстве. Дополнительный отпуск материалов обычно осуществляется по специальным требованиям с сигнальной красной диагональной полосой. Отклонениями от норм по заработной плате являются выплаты за работы, не предусмотренные технологическим процессом, а также всякого рода доплаты вследствие несоответствия инструментов, обработки сырья пониженного качества, несоответствия оборудования, несоответствия разряда работы разряду рабочего и др. Такого рода отклонения оформляются обычно доплатными листками по заработной плате. В связи с тем, что действующие нормы изменяются по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов, в организациях ведется регистрация и учет изменений норм. Это обеспечивает тождество действующих норм в технической и нормативной документации, а также контроль за выполнением плана мероприятий по повышению научно-технического уровня продукции и их влиянием на снижение ее себестоимости. Таким образом, сводный учет затрат на производство ведется, как правило, по группам однородных изделий и по статьям калькуляции с подразделением на: • расходы по нормам; • отклонения от норм; • изменения норм. При изменении норм на первое число каждого месяца производится пересчет затрат в незавершенном производстве по новым нормам, установленным на начало месяца. При снижении норм затраты в незавершенном производстве по нормам уменьшаются и сумма уменьшения этих затрат отражается как появившиеся затраты по изменениям норм. Рассмотрим пример учета затрат по нормативному методу. Пример. В производстве находятся изделия, нормы расхода ресурсов по которым следующие: • материалы 60 руб./шт.; • основная заработная плата производственных рабочих 40 руб./шт. Итого прямых затрат 100 руб./шт. Пусть по составлению на 01.01.ХХ г. в незавершенном производстве числится 100 изделий. Стоимость незавершенного производства составляет: • материалы 60 руб./шт.  100 = 6000 руб. • основная заработная плата производственных рабочих (50% нормы) руб./шт.  100 = 2000 руб. Итого 8000 руб. С 01.01.ХХ г. в результате внедрения мероприятий по совершенствованию техпроцесса уменьшилась норма расхода материала на 10 руб./шт. и составила 50 руб./шт. Таким образом, нормативная себестоимость изделий составила 7000 руб. В январе 20ХХ г. запущено в производство еще 1000 изделий. За январь 20ХХ г. по дебету счета 20 “Основное производство” были отражены следующие затраты: • материалы – 52 000 руб.; • основная заработная плата производственных рабочих – 43 000 руб. За январь 20ХХ г. было выпущено 1100 изделий, остатков незавершенного производства на 01.02.20ХХ г. не осталось. Ниже приведен расчет себестоимости продукции, выпущенной из производства, на основе данных приведенного примера. Нормативный метод учета производства и калькулирования себестоимости продукции Незавершен-ное производство Затраты за январь 20ХХ г. (Д-т сч. 20) Списано затрат на выпуск продукции (1100 шт.) Себестоимость продукции Статьи затрат нормы на 01.01.20хх г. стоимость незавершенного производства по норме (100шт) нормы с 01.01.20хх г. по норме отклонение (+, ) (гр.7-гр.5) всего (дебет cч.20) по нормам отклон. от норм (гр.11-гр.8-гр.10) изменение норм всего (гр.3 + гр.7) по нормам отклонение от норм изменение норм Всего (гр.12 + гр.13 + гр.14) 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 Матери-алы 60 6000 (60100) 50 50000 (501000) +2000 (52000- -50000) 52000 55000 (1100 50) +2000 +1000 (10100) 58000 50 +1.82 (+2000: :1100) +0,91 (+1000: :1100) 52,73 Основная зарплата производственных рабочих 40 2000 () 40 42000 (401000+ +1000 (43000- -42000) 43000 44000 +1000  45000 40 +0,91 (+1000: :1100)  40,91 100 8000 90 92000 +3000 95000 99000 +3000 +1000 103000 90 2.73 0.91 93.64 9.5. Налоговый учет расходов, связанных с производством и реализацией Для целей исчисления налога на прибыль расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы, связанные с производством и реализацией включают в себя: • материальные расходы; • расходы на оплату труда; • амортизацию; • прочие расходы. Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом должен выдерживаться принцип равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. При получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и условии, что связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Датой осуществления материальных расходов признается: дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера. В качестве расхода признаются: амортизация - ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемых в соответствии с порядком, установленным НК РФ; расходы на оплату труда - ежемесячно, исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда; расходы на ремонт основных средств - в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены вне зависимости от их оплаты; расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) - в том отчетном (налоговом) периоде в котором, в соответствии с условиями договора, налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора. Датой осуществления прочих расходов признается: 1) дата начисления налогов (сборов) - для сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей; 2) дата начисления в соответствии с правилами, установленными в НК РФ, – для расходов в виде отчислений в резервы; 3) дата расчетов или предъявления налогоплательщику документов, служащих для расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода – для расходов в виде – сумм комиссионных сборов; расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; для иных подобных расходов; 3) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов в виде: сумм выплаченных подъемных; компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов; 5) дата утверждения авансового отчета командированного работника для расходов на: командировки; содержание служебного автотранспорта; представительские расходы; иные подобные расходы; 6) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы, а также последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов; 7) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость; 8) дата признания должником либо дата вступления в силу решения суда – по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба; 9) дата перехода права собственности на иностранную валюту – для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты. К материальным расходам относятся расходы на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия; на инструменты, инвентарь, приборы, спецодежду (не являющихся амортизируемым имуществом); на топливо, воду, энергию всех видов; на работы и услуги производственного характера, выполняемыми сторонними организациями. Стоимость материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется по сумме фактических затрат, связанных с их приобретением. К расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К амортизации относятся суммы начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, в состав которого включаются амортизируемые основные средства и амортизируемые нематериальные активы. К прочим расходам относятся все расходы, кроме указанных выше, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг. Большинство из этих расходов включается в налоговую базу по сумме фактических затрат, но некоторые из них являются нормируемыми и включаются в налоговую базу в пределах нормы. В состав прочих расходов, например, включаются: 1) суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке; 2) расходы на сертификацию продукции и услуг; 6) расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренных законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда; 7) расходы по набору работников, включая оплату услуг специализированных компаний по подбору персонала; 8) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; 9) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; 10) расходы на содержание служебного автотранспорта. Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных Правительством РФ; 11) расходы на командировки (проезд, наем жилья, суточные в пределах норм, установленных Правительством РФ, и другие расходы); 12) расходы на оплату юридических и информационных услуг; расходы на оплату консультационных и иных аналогичных услуг; плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке; расходы на оплату аудиторских услуг; расходы на оплату услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями; 13) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие); 14) представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества в пределах нормы (4% от фонда оплаты труда); 15) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе; 16) расходы на канцелярские товары; расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы); 17) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям); расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных; 18) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор и распространение информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг); 19) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг). К расходам организации на рекламу: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. 20) расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в пределах норм (в размере, не превышающем 1% от выручки); 21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов; 22) расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления; 23) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями; 24) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности); 25) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости; 26) расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации; 27) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний производимые в соответствии с законодательством РФ; 28) расходы на ремонт основных средств ( они признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены); 29) расходы на освоение природных ресурсов (для целей налогообложения указанные расходы включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет). Если данные расходы оказались безперспективными, то они включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет; 30) расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки - это расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение двух лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (работ, услуг). Если расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки не дали положительного результата, они также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет ххххх; 31) расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по добровольному страхованию имущества по установленному НК РФ перечню. Расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат; 32) другие прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Расходы, связанные с производством и реализацией, делятся на прямые и косвенные. Перечень прямых расходов устанавливается организацией самостоятельно. К прямым расходам могут относиться: • материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, непосредственно входящие в состав изготавливаемой продукции, или являющиеся необходимым компонентом при производстве продукции, работ, услуг; • расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, работ, услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; • суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции, работ, услуг. Все остальные расходы являются косвенными. В состав косвенных расходов включаются стоимость косвенных материалов, косвенные расходы на оплату труда, косвенные суммы начисленной амортизации, прочие расходы. Сумма косвенных расходов в полном объеме включается в расходы отчетного (налогового периода). Суммы прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, включаются в расходы отчетного (налогового) периода следующим образом: Рпр = Робщ - Снзп – Сгп – Сто , где Рпр – прямые расходы, включаемые в расходы периода; Робщ – общая сумма прямых расходов за период; Снзп - стоимость незавершенного производства на конец периода; Сгп – стоимость остатков готовой продукции на конец периода; Сто – стоимость остатков товаров отгруженных на конец периода. Методику определения стоимости незавершенного производства на конец отчетного периода (Снзп) для целей исчисления налога на прибыль организация разрабатывает самостоятельно в учетной налоговой политике. Стоимость остатков готовой продукции (товаров отгруженных) на конец периода (Сгп, Сто) определяется по сумме прямых затрат, приходящихся на них: Сгп (Сто) = Сгп нач (Сто нач) + Сгп пост (Сто пост) - Сгп прод (Сто прод), где Сгп нач (Сто нач) - стоимость по сумме прямых затрат остатков готовой продукции (товаров отгруженных) на начало периода; Сгп пост (Сто пост) – стоимость по сумме прямых затрат поступившей готовой продукции (товаров отгруженных) за месяц; Сгп прод (Сто прод) - стоимость по сумме прямых затрат проданной готовой продукции (товаров отгруженных) за месяц. 10. УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ЕЕ ПРОДАЖИ 10.1. Понятие готовой продукции и ее оценка Готовой продукцией называется продукция, которая полностью закончена обработкой, принята техническим контролем и сдана на склад или принята заказчиком в соответствии с утвержденным для данной продукции порядком ее приемки. Изделия, не прошедшие всех стадий обработки и не принятые техническим контролем, учитываются в составе незавершенного производства. Для организаций, выполняющих работы и оказывающих услуги, продукцией их производственной деятельности являются выполненные для других организаций работы и оказанные услуги. В составе незавершенного производства остаются продукция, работы и услуги, подлежащие сдаче заказчику и не оформленные актами приемки. Готовая продукция оценивается по фактической производственной или нормативной (плановой) себестоимости в зависимости от установленного учетной политикой варианта учета. В этой оценке она отражается в балансе организации. При синтетическом учете готовой продукции по фактической производственной себестоимости аналитический учет отдельных наименований готовой продукции ведется либо по фактической производственной себестоимости, либо по учетным ценам. Оценка готовой продукции по фактической производственной себестоимости применяется, как правило, в индивидуальном производстве продукции. Для других производств такой способ оценки слишком трудоемок, поэтому применяется оценка готовой продукции по учетным ценам. В качестве учетных цен могут быть использованы плановая себестоимость, отпускная цена и т.п. При применении в текущем учете учетных цен обособленно выделяются отклонения фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. Эти отклонения отражаются не по отдельным наименованиям, а по однородным группам готовых изделий. При организации синтетического учета готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости аналитический учет отдельных наименований готовой продукции ведется в этой же оценке. По окончании отчетного периода (месяца) определяются и отдельно учитываются отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости готовой продукции. 10.2. Синтетический учет готовой продукции Жизненный цикл готовой продукции в организации составляют этапы: выпуск из производства  отпуск (отгрузка) покупателям. В соответствии с этим в учете выделяются следующие группы учетных операций: учет выпуска, учет отгрузки (отпуска) и расходов, связанных со сбытом. Для учета готовой продукции и ее отгрузки используется активный счет 43 “Готовая продукция”, общий порядок записей на котором представлен ниже: Д Счет 43 “Готовая продукция” К Поступление готовой продукции Коррес-пондирую-щий счет Отпуск (отгрузка) готовой продукции Коррес-пондирую-щий счет Сальдо  остаток готовой продукции на складе на начало периода: вариант 1  по фактической производственной себестоимости  вариант 2  по нормативной (плановой) себестоимости  Выпуск готовой продукции: Списана отгруженная продукция: вариант 1 (без применения счета 40):  вариант 1 (без применения счета 40): из основного производства 20 по фактической производственной себестоимости 90 из вспомогательного производства 23  вариант 2 (с применением счета 40): вариант 2 (с применением счета 40): из производства 40 по нормативной (плановой) себестоимости 90 Оприходованы излишки, выявленные при инвентаризации 91 Выявлена при инвентаризации недостача готовой продукции 94 Уничтожена и испорчена готовая продукция при чрезвычайных событиях 99 Сальдо  остаток готовой продукции на складе на конец периода: вариант 1  по фактической производственной себестоимости  вариант 2  по нормативной (плановой) себестоимости)  Учет выпуска готовой продукции Выпуск готовой продукции и сдача ее на склад оформляются приемо-сдаточными накладными, а выполненные работы или оказанные услуги  приемо-сдаточными актами. На основании накладных составляются ведомости выпуска продукции за отчетный месяц. Сданная на склад готовая продукция учитывается аналогично учету материальных ценностей в карточках или в книгах количественно-сортового учета. Карточки складского учета открываются на каждое наименование изделий. Записи в карточках производятся по каждому приходному и расходному документу с выведением остатка после каждой записи. Учет выпуска готовой продукции организуется по одному из двух вариантов: с использованием счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” или без него. Избранный вариант учета указывается в учетной политике организации. Счет 40 используется тогда, когда учет готовой продукции на счете 43 ведется по нормативной (плановой) себестоимости. На счете 40 обобщается информация о выпущенной продукции (работах, услугах) и выявляются отклонения фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг) от нормативной (плановой) себестоимости. Выявленные отклонения ежемесячно списываются на счет 90 «Продажи», поэтому счет 40 сальдо не имеет. Д Счет 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” К Фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг) (Ф) Коррес-пондирую-щие счета Нормативная (плановая) себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг) (Н) Коррес-пондирую-щие счета Списана фактическая себестоимость продукции (работ, услуг): Списана нормативная себестоимость: основного производства 20 готовой продукции 43 вспомогательного производства 23 выполненных работ, оказанных услуг 90 обслуживающих производств и хозяйств 29 Отклонение фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг) от нормативной (плановой) себестоимости:  ФН  сторно 90  ФН  обычная запись 90 Учет выпуска готовой продукции без применения счета 40 является наиболее распространенным в отечественной практике. Продукция, изготовленная для продажи, а также частично предназначенная для собственных нужд организации, приходуется на склад с отражением по дебету счета 43 “Готовая продукция” и кредиту производственных счетов (20, 23). Поступающая систематически (ежедневно) на склад из производства и отгружаемая со склада продукция в течение месяца учитывается по учетным ценам. По окончании месяца определяется фактическая производственная себестоимость, и на величину отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости выпущенной продукции по учетным ценам даются корректировочные записи (обычная или сторнировочная): Д-т сч. 43 «Готовая продукция» К-т счетов 20 «Основное производство», или 23 «Вспомогательные производства». Учет отгрузки готовой продукции Отгрузка и отпуск готовой продукции осуществляется складом на основании приказов-накладных. При отгрузке железнодорожная станция выписывает транспортную накладную, которая сопровождает груз в пути, а отправителю выдается квитанция железнодорожной накладной. Данные железнодорожной накладной записываются в счет-фактуру и платежные документы, которые сдаются в банк или передаются покупателю. Отгрузка (отпуск) продукции производится в соответствии с заключенными договорами или непосредственно в процессе свободной продажи. У приобретателя право собственности на продукцию по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 ГК РФ). Передачей продукции признается вручение ее приобретателю, сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю. Продукция считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица. К передаче продукции приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на нее. Учет отгрузки готовой продукции ведется в зависимости от момента признания в бухгалтерском учете выручки от ее продажи. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий:  организация имеет право на получение этой выручки (если оно вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом);  сумма выручки может быть определена;  имеется уверенность в увеличении экономических выгод организации в результате конкретной операции (при получении оплаты либо отсутствии неопределенности в ее получении);  право собственности на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);  расходы в связи с этим доходом могут быть определены. В случае признания в бухгалтерском учете выручки отгруженная или сданная на месте покупателям готовая продукция, расчетные документы за которую представлены этим покупателям, списывается со счета 43 в дебет счета 90 «Продажи» в той оценке, в которой она учитывалась на счете 43. При организации учета на счете 43 готовой продукции по фактической производственной себестоимости синтетический (ежедневный) отпуск конкретных наименований изделий осуществляется, как правило, по учетным ценам. Фактическая производственная себестоимость отгруженной и отпущенной продукции определяется расчетным путем по окончании месяца. Исчисляется процентное отношение фактической себестоимости остатка на начало месяца и поступившей из производства готовой продукции к их стоимости по учетным ценам. По выявленному проценту, распространенному на стоимость остатка готовой продукции на конец месяца по учетным ценам, определяется фактическая себестоимость готовой продукции на складе. Затем из фактической себестоимости остатка готовой продукции на начало месяца и поступившей за месяц готовой продукцией вычитается фактическая себестоимость остатка готовой продукции на конец месяца. Пример такого расчета приведен ниже. Расчет фактической производственной себестоимости отгруженной продукции (руб.) Учетная группа 1 Показатели по учетным ценам по фактической себестоимости 1. Остаток готовой продукции на начало месяца 50 000 40 000 2. Поступило готовой продукции за месяц 102 000 81 000 3. Итого: 152 000 121 000 4. Процент фактической себестоимости 5. Отгружено готовой продукции за месяц 132 000 132 000 .79.6 /100 = =105080 6. Остаток готовой продукции на конец месяца 20 000 15 920 Может применяться и другой способ определения фактической себестоимости отгруженной продукции, при котором отгруженная продукция по учетным ценам корректируется на сумму отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам. Пример расчета приведен ниже. Расчет отклонений фактической себестоимости от стоимости по учетным ценам отгруженной и проданной продукции (руб.) Показатели По учетным ценам Отклонения (+,–) По фактической себестоимости 1. Готовая продукция на начало месяца 50 000 -10 000 40 000 2. Поступило готовой продукции за месяц 102 000 -21 000 81 000 3. Итого 152 000 -31 000 121 000 4. Процент отклонений 5. Отгружено готовой продукцуии за месяц 132 000 = –26 915 105 085 6. Остаток готовой продукции на конец месяца 20 000 –4 085 15 915 Одновременно со списанием отгруженной продукции (кредит счета 43, дебет счета 90) на суммы предъявленных покупателям расчетных документов показывается увеличение задолженности покупателей за продукцию по дебету счета 62 и кредиту счета 90 и начисляется НДС и акциз (по акцизной продукции) по дебету счета 90 и кредиту счета 68 или 76. Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), то при ее фактической отгрузке или передаче она списывается со счета 43 на счет 45 “Товары отгруженные”. Счет 45 - активный. Отгруженная продукция учитывается на счете 45 по фактической производственной или нормативной (плановой) себестоимости в зависимости от установленного учетной политикой варианта учета. Д Счет 45 “Товары отгруженные” К Увеличение отгруженной продукции Коррес-пондирую-щий счет Уменьшение отгруженной продукции Коррес-пондирую-щий счет Сальдо  отгруженная покупателям продукция без перехода к ним права собственности на продукцию на начало периода  Отгрузка (отпуск) готовой продукции покупателям 43 Списание проданной продукции 90 Сальдо  отгруженная покупателям продукция без перехода к ним права собственности на продукцию на конец периода  На счете 45 отгруженная продукция числится до момента признания выручки. С наступлением этого момента (при экспорте  предъявление покупателям расчетных документов, в комиссионной торговле  поступление извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий, в договоре куплипродажи - момент оплаты отгруженной продукции и др.) продукция считается проданой и списывается с кредита счета 45 в дебет счета 90. 10.3. Учет расходов на продажу В процессе продажи продукции организация производит расходы по ее сбыту и доведению до потребителей. Расходы на продажу включают расходы на тару и упаковку готовой продукции на складах организации; на доставку продукции на станцию (пристань) отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; на рекламу, представительские расходы и др. Учет расходов на продажу организации ведут на активном счете 44 “Расходы на продажу”. Д Счет 44 “Расходы на продажу” К Увеличение расходов на продажу Коррес-пондирую-щий счет Уменьшение расходов на продажу Коррес-пондирую-щий счет Израсходованы материалы, на упаковку продукции на складе 10 Списаны расходы вспомогательных производств по изготовлению тары, доставке продукции на станцию (пристань) отправления 23 Списываются расходы на продажу, относящиеся к проданной продукции:  если выручка признана в бухгалтерском учете  если выручка не признана в бухгалтерском учете 90 45 Начислены причитающиеся к оплате расходы по рекламе, комиссионные сборы 60 Начислено транспортным организациям за доставку продукции на станцию (пристань) отправления, подрядчиков за погрузку продукции в вагоны (суда)  стоимость услуг 60 Приняты от подотчетного лица оплаченные им расходы по транспортировке готовой продукции, ее выгрузке 71 Приняты услуги транспортных организаций (железнодорожных и водных) за перевозку готовой продукции – стоимость услуг 76 Со счета 44 расходы на продажу списываются полностью или частично в зависимости от принятого организацией варианта в учетной политике. При частичном списании расходов на продажу распределению подлежат расходы на упаковку и транспортировку продукции. Все остальные расходы на продажу (за исключением расходов на упаковку и транспортировку) ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (работ, услуг). Порядок списания расходов зависит от признания выручки в бухгалтерском учете. Если выручка от продажи продукции может быть признана в бухгалтерском учете, то в этом случае сумма расходов на продажу списывается со счета 44 на счет 90 (дебет счета 90, кредит счета 44). Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то в этом случае расходы на продажу списываются с кредита счета 44 в дебет счета 45 “Товары отгруженные”. Расходы на продажу не относятся на себестоимость работ и услуг, не проданных на сторону. 10.4.Учет продажи продукции (работ, услуг) и расчетов с покупателями (заказчиками) Процесс продажи представляет собой совокупность хозяйственных операций, связанных со сбытом продукции. Продажи продукции осуществляется в соответствии с заключенными договорами с покупателями (заказчиками). Цель отражения хозяйственных операций по продаже на счетах бухгалтерского учета - выявление финансового результата от продажи продукции (работ, услуг). Расчет финансового результата производится ежемесячно на основании документов, подтверждающих продажу продукции (работ, услуг). Для учета данного процесса используется бессальдовый счет 90 “Продажи)”. Д Счет 90 “Продажи” К Проданная продукция (работы, услуги) по полной себестоимости Коррес-пондирую-щий счет Проданная продукция (работы, услуги) по продажным ценам Коррес-пондирую-щий счет 2. Списана фактическая себестоимость:  вариант 1 (без использования счета 40): 1. Отражена выручка за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги 62 отгруженной продукции, выполненных работ и оказанных услуг 43, 20  вариант 2 (с использованием счета 40): нормативная (плановая) себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг) 43, 20 отклонения фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг) от нормативной 40 3. Списаны общехозяйственные расходы (по учетной политике) 26 4. Списаны расходы на продажу 44 5. Начислен налог на добавленную стоимость по проданной продукции (работам, услугам):  налогообложение  по отгрузке 68  налогообложение  по оплате 76 6. Начислен акциз по проданной продукции:  налогообложение  по отгрузке 68  налогообложение – по оплате 76 ххх 7. Начислена экспортная пошлина хх 68 8. Прибыль от продажи продукции (работ, услуг) (стр.1 стр.2 + стр.3 + стр.4 + стр.5 + стр.6 + стр.7) 99 8. Убыток от продажи продукции (работ, услуг) (стр.1 стр.2 + стр.3 + стр.4 + стр.5 + стр.6 + стр.7) 99 На счете 90 как по дебету, так и по кредиту отражается один и тот же объем продажи продукции (работ, услуг), но в разных оценках  по кредиту  по ценам продажи, а по дебету  по полной себестоимости с НДС , акцизом и аналогичными обязательными платежами. Сопоставляя выручку от продажи продукции (работ, услуг) с суммой, отраженной по дебету счета 90, выявляют результат от продажи продукции (работ, услуг)  прибыль или убыток, который относят на счет 99 “Прибыли и убытки”. Операции на счете 90 отражаются при признании в бухгалтерском учете выручки от продажи продукции (работ, услуг). Налогообложение проданной продукции осуществляется в зависимости от выбранного налоговой учетной политикой варианта:  для исчисления налога на прибыль – по начислению или по кассовому методу;  для исчисления НДС – по отгрузке или по оплате, если день оплаты предшествует отгрузке;  по акцизам по подакцизным товарам – по отгрузке. По счету 90 «Продажи» открываются субсчета: 90-1 «Выручка» - для учета поступления активов, признаваемых выручкой; 90-2 «Себестоимость продаж» - для учета себестоимости проданной продукции (работ, услуг), по которой на субсчете 90-1 признана выручка; 90-3 «Налог на добавленную стоимость» - для учета суммы НДС, причитающейся к получению от покупателя (заказчика); 90-4 «Акцизы» - для учета суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции; 90-5 «Экспортные пошлины» - для учета экспортных пошлин, уплачиваемых организацией-экспортером; 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» - для выявления финансового результата (прибыли или убытка) от продаж за отчетный месяц. По мере признания выручки в бухгалтерском учете на сумму предъявленных покупателям (заказчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги организации в течение года дают записи по кредиту счета 90-1 «Выручка» и дебету счета 62. Списание отгруженной продукции, выполненных работ и оказанных услуг в дебет счета 90 производится по-разному в зависимости от принятой учетной политики предприятия. В случае учета готовой продукции (работ, услуг) по фактической производственной себестоимости величина отгруженной продукции (работ, услуг) списывается в дебет счета 90, субсчет 2 в этой же оценке:  фактическая производственная себестоимость продукции  Д-т сч. 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 43 «Готовая продукция»;  фактическая производственная себестоимость выполненных работ и оказанных услуг  Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 «Основное производство». Если учет готовой продукции ведется по нормативной (плановой) себестоимости, то фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг) слагается в результате списания в дебет счета 90, субсчет 2 двух сумм:  нормативной (плановой) себестоимости  Д-т сч. 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т счетов 43, 20;  отклонений фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости  Д-т сч. 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Если учетной политикой организации предусмотрено списание общехозяйственных расходов в качестве условно-постоянных непосредственно в дебет счета 90, то себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг) списывается следующим образом:  фактическая или нормативная (плановая) цеховая себестоимость  Д-т сч. 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 43, 20;  отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости  Д-т сч. 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;  общехозяйственные расходы  Д-т сч. 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы». Расходы на продажу, произведенные в отчетном периоде и относящиеся к проданной продукции, списываются на себестоимость проданной продукции (работ, услуг)  Д–т сч. 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 44 «Расходы на продажу». Налог на добавленную стоимость относится в дебет счета 90, субсчет 3 в корреспонденции со счетом 68: Д-т сч. 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам (НДС)». Акциз начисляется аналогично НДС: по дебету счета 90, субсчет 4 «Акцизы» и кредиту счета 68. Экспортные пошлины начисляются по вывозимым с территории РФ товарам по утвержденному Правительством РФ перечню товаров: Д-т сч.90, субсчет 5 «Экспортные пошлины» К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» (ЭП). В течение отчетного года записи по субсчетам счета 90 ведутся нарастающим итогом. По окончании каждого месяца на счете 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» образуется кредитовый оборот, на субсчетах 2 «Себестоимость продаж», 3 «Налог на добавленную стоимость», 4 «Акцизы», 5 «Экспортные пошлины»– дебетовые обороты. Ежемесячно кредитовый оборот по субсчету 1 сопоставляется с совокупным дебетовым оборотом по субсчетам 2, 3, 4, 5 (без закрытия субсчетов). Результат сопоставления ежемесячно списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» записью: • прибыль: Д-т сч.90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч.99 «Прибыли и убытки»; • убыток: Д-т сч.99 «Прибыли и убытки» К-т сч.90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж». По окончании года все субсчета счета 90 (кроме субсчета 9) закрываются внутренними записями на субсчет 9: Д-т сч. 90, субсчет1 «Выручка» К-т сч. 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»; Д-т сч.90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч. 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»; Д-т сч.90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч. 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»; Д-т сч.90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч. 90, субсчет 4 «Акцизы»; Д-т сч.90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч.90, субсчет 5 «Экспортные пошлины». Если выручка от продажи отгруженной продукции не может быть определенное время признана в бухгалтерском учете, то в этом случае суммы, принятые на учет по счету 45 “Товары отгруженные”, списываются в дебет счета 90, субсчет 2 с момента признания в бухгалтерском учете выручка от продажи продукции. Учет расчетов с покупателями и заказчиками ведется на одноименном активном счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”: Д Счет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” К Увеличение задолженности Коррес-пондирую-щий счет Уменьшение задолженности Коррес-пондирую-щий счет Сальдо  задолженность покупателей (заказчиков) на начало периода  Суммы предъявленных расчетных документов покупателям (заказчикам) 90 Суммы поступивших платежей 51, 52 Зачет полученных авансов 62аванс Положительные курсовые разницы 91 Отрицательные курсовые разницы 91 Сальдо  задолженность покупателей (заказчиков) на конец периода  Покупатель оплачивает поставленную продукцию с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Если соглашением сторон порядок и формы расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями. В соответствии с заключенными договорами организация может получать авансы под поставку материальных ценностей, под выполнение работ или при оплате продукции и работ по частичной их готовности. Для учета полученных от покупателя (заказчика) авансов (предварительной оплаты) может быть открыт субсчет к счету 62 “Расчеты по авансам полученным”. Д Счет 62, субсчет “Расчеты по авансам полученным” К Уменьшение задолженности Коррес-пондирую-щий счет Увеличение задолженности Коррес-пондирую-щий счет Сальдо  задолженность по авансам на начало периода  Зачет авансов 62 Авансы полученные 51, 52 Курсовые разницы 91 Курсовые разницы 91 Сальдо  задолженность по авансам на конец периода  Суммы полученных организацией авансов (предварительной оплаты) отражаются на субсчете счета 62 в виде кредиторской задолженности в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Одновременно начисляется НДС, подлежащий взносу в бюджет, с суммы полученного аванса (предварительной оплаты) по установленной ставке (18/118 или 10/110 в зависимости от вида товара). Сумма начисленного налога отражается бухгалтерской записью: Д-т сч.76, субсчет «НДС по авансам полученным» К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам (НДС)». По видам договоров с длительными сроками поставок (больше шести месяцев), включенных в перечень, установленный Правительством РФ, НДС с полученных авансов не начисляется. При отгрузке продукции, выполненных работ (услуг) на сумму начисленного налога на добавленную стоимость сначала делается обратная запись (дебет счета 68 НДС, кредит сч.76, субсчет «НДС по авансам полученным»), а затем отражаются все операции, связанные с реализацией продукции (работ, услуг). Зачет полученных авансов (предварительных оплат) производится бухгалтерской записью: Д-т сч. 62, субсчет “Расчеты по авансам полученным” К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. 10.5. Учет продажи продукции (работ, услуг) в условных денежных единицах В соответствии с законодательством Российской Федерации (статья 317 ГК РФ) организации имеют право производить расчеты в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. При продаже продукции (работ, услуг) в договоре может быть установлена сумма оплаты в условных денежных единицах, чаще всего в долларах США, по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. В этом случае при отгрузке продукции (выполнении работ, оказании услуг) величина дебиторской задолженности покупателя определяется на дату отгрузки путем умножения величины условных денежных единиц (долларов США) на курс ЦБ РФ на дату отгрузки. Задолженность покупателем погашается в сумме, эквивалентной величине условных денежных единиц по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Таким образом, между размерами задолженности покупателя на дату отгрузки и на дату оплаты возникает суммовая разница, которая может быть положительной или отрицательной. В соответствии с ПБУ 9/99 суммовые разницы включаются в выручку от продажи продукции (работ, услуг). Пример 1. Организация отгрузила продукцию, стоимость которой составляет 1180 усл.ед., курс 1 усл. ед. на дату отгрузки равен 20 руб.: Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” 23 600 руб. К-т сч. 90, субсчет 1 “Выручка ” 23 600 руб. По отгруженной продукции начислен НДС: Д-т сч.90, субсчет 3 “Налог на добавленную стоимость” 3600 руб. К-т сч.68 “Расчеты по налогам и сборам” (НДС) 3600 руб. Оплата продукции произведена покупателем, курс 1 усл. ед. на дату оплаты составляет 22 руб.: Д-т сч. 51“Расчетные счета” 25 960 руб. К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” 25 960 руб. Положительная суммовая разница увеличивает выручку на счете 90: Д-т сч.62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” 2360 руб. К-т сч.90, субсчет 1 “Выручка ” 2360 руб. Начисляется НДС с суммовой разницы (25 960 – 23 600 = 2360 руб.; 2360х18/118 = 360 руб.): Д-т сч. 90, субсчет 3 “Налог на добавленную стоимость”360 руб. К-т сч. 68 “Расчеты по налогам и сборам” (НДС) 360 руб. Пример 2. Организация отгрузила продукцию, стоимость которой составляет 1180 усл.ед., курс 1 усл. ед. на дату отгрузки равен 22 руб.: Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” 25 960 руб. К-т сч. 90, субсчет 1 “Выручка ” 25 960 руб. По отгруженной продукции начислен НДС: Д-т сч.90, субсчет 3 “Налог на добавленную стоимость” 3960 руб. К-т сч.68 “Расчеты по налогам и сборам” (НДС) 3960 руб. Получена оплата за продукцию от покупателя, курс 1 усл. ед. на дату оплаты составляет 20руб.: Д-т сч. 51“Расчетные счета” 23 600 руб. К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” 23 600 руб. Отрицательная суммовая разница уменьшает выручку на счете 90 путем сторнирования: Д-т сч.62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” 2360 руб. К-т сч.90, субсчет 1 “Выручка ” 2360 руб. (сторно). Сторнируется также начисленный НДС (2360×18/118 = 360 руб.): Д-т сч. 90, субсчет 3 “Налог на добавленную стоимость” 360 руб. К-т сч. 68 “Расчеты по налогам и сборам” (НДС) 360 руб. (сторно). Для целей исчисления налога на прибыль суммовые разницы включаются в налоговую базу в составе внереализационных доходов и расходов. 10.6. Учет продажи по договорам мены Товарообменные операции ведутся организациями на основе договора мены. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если законом или договором мены не предусмотрено иное (ст. 570 ГК РФ). Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязательства. В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором. Поскольку по договору мены предусмотрен переход права собственности на обмениваемые товары одновременно после исполнения обязательств по передаче товара обеими сторонами, то в учете отражаются два возможных варианта:  произведена отгрузка товара покупателю, встречный товар от него пока не получен; оприходование встречного товара осуществляется позже отгрузки;  оприходован встречный товар, отгрузка товара покупателю пока не осуществлена; отгрузка товара производится позже оприходования. В первом варианте при отгрузке товара покупателю не происходит перехода права собственности на отгружаемый товар, так как не получен встречный товар, поэтому произведенная отгрузка отражается на счете 45 по фактической производственной себестоимости продукции (покупной стоимости товара): Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» К-т счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары». При получении встречного товара переход права собственности на него происходит в момент оприходования, так как отгрузка товара покупателю уже произошла и поэтому полученные товары сразу отражаются на счетах материальных ценностей с выделением НДС: Д-т счетов 08, 10, 41 К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; Д-т сч. 19 НДС К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Поскольку оба встречных обязательства выполнены, появляется возможность отразить отгрузку товара на счетах продажи (дебет счета 62, кредит счета 90) и произвести зачет встречной задолженности (дебет счета 60, кредит счета  62). Затем списывается фактической себестоимости (покупная стоимость) товаров на счет продажи (дебет счета 90, кредит счета  45), начисляется НДС (дебет счета  90, кредит счета  68) и далее отражаются операции по расчету финансового результата на счете 90 и списание его на счет 99. Кроме того, зачитывается входной НДС по полученным материальным ценностям (дебет счета  68 НДС, кредит счета  19 НДС). При оприходовании встречных товаров по второму варианту не происходит перехода права собственности на них, так как не выполнено встречное обязательство по отгрузке товара покупателю, поэтому полученный товар учитывается на забалансовом счете по договорной стоимости (дебет счета  002). В этом случае нельзя полученные материальные ценности использовать на производственные цели, продать их, так как материальные ценности не является собственностью покупателя. При отгрузке продукции (товара) покупателю переход права собственности на него происходит в момент отгрузки, так как встречная поставка материальных ценностей уже произошла и поэтому отгрузка сразу отражается на счетах продажи: Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи». Поскольку оба встречных обязательства уже выполнены, то появляется возможность оприходовать встречный товар на счетах материальных ценностей с выделением НДС (кредит счета  002; дебет счетов  08, 10, 41, кредит счета  60; дебет счета  19 (НДС), кредит счета  60) и произвести взаимный зачет обязательств (дебет счета  60, кредит счета  62). Далее на счете 90 начисляется НДС (дебет счета  90, кредит счета  68 (НДС)), списывается фактическая себестоимость (покупная стоимость) проданных товаров (дебет счета  90, кредит счетов 43, 41, 44 и др.), определяется финансовый результат от продажи и списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Кроме того, по полученным материальным ценностям производится зачет НДС: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС) К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям». 10.7. Оценка готовой продукции и учет продаж готовой продукции для целей исчисления налога на прибыль Готовая продукция в налоговом учете оценивается по сумме прямых затрат, приходящихся на готовую продукцию. В состав прямых затрат включаются: • материальные затраты на материалы, комплектующие изделия и полуфабрикаты, используемые в производстве продукции и (или) образующих их основу либо являющиеся необходимым компонентом при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг); расходы на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе производства продукции (работ, услуг) и суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции (работ, услуг). Датой продажи готовой продукции в налоговом учете может быть либо дата ее реализации, т.е. момент перехода права собственности на продукцию независимо от фактического получения денежных средств за нее (метод начисления), либо дата получения денежных средств за проданную продукцию (кассовый метод). Метод признания выручки от продажи продукции (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в налоговой учетной политике. Выручка от продажи продукции (работ, услуг) для целей исчисления налога на прибыль включается в налоговую базу без налогов, подлежащих уплате в бюджет (НДС, акцизов). Не включаются в выручку, в отличие от финансового учета, суммовые разницы и проценты по коммерческому кредиту покупателям. В налоговом учете они включаются в состав внереализационных доходов. Расходы по проданной готовой продукции признаются в налоговом учете так же, как признана в налоговом учете выручка: если выручка признается по начислению, то и расходы признаются по начислению, т.е. независимо от оплаты за них; если выручка признается по моменту оплаты, то и расходы признаются только после их оплаты (кассовый метод). Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) (ФРпрод) определяется следующим образом: ФРпрод = В – НДС - А - Сгп – Ркосв, где В – выручка от продажи продукции (работ, услуг), определенная по правилам налогового учета; НДС, А– соответственно, налог на добавленную стоимость, акцизы,; Сгп – стоимость проданной готовой продукции (работ, услуг), оцененная по сумме прямых расходов; Ркосв – сумма косвенных расходов за отчетный (налоговый) период. В состав косвенных расходов включаются стоимость материальных затрат (кроме прямых), расходы на оплату труда (кроме прямых), суммы амортизации (кроме прямой), расходы на ремонт основных средств, на НИОКР, по страхованию имущества, прочие расходы, связанные с производством и продажей продукции (работ, услуг). 11. Учет расчетных операций 11.1. Учет расчетов с бюджетом Характеристика налогов, уплачиваемых организацией В соответствии с законодательством РФ с организаций взимаются федеральные, республиканские и местные налоги. К федеральным налогам относятся: налог на добавленную стоимость; акцизы; единый социальный налог; таможенная пошлина; налог на добычу полезных ископаемых; плата за пользование природными ресурсами; водный налог; налог на прибыль организации; налог на доходы физических лиц; государственная пошлина; сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; сбор за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей продукции. Федеральные налоги устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей ее территории. К региональным налогам относятся: налог на имущество организаций; транспортный налог; налог на игорный бизнес; лесной доход. Региональные налоги вводятся в действие в соответствии с Налоговым Кодексом РФ (НК РФ) законами субъектов РФ о налогах и обязательны к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Вводя налоги, законодательные (представительные) органы субъекта РФ определяют ставку налогов в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности по налогу; могут также предусмотреть налоговые льготы. К местным налогам относится земельный налог. Земельный налог устанавливается законами Российской Федерации и взимается на всей территории Российской Федерации, но конкретные ставки устанавливаются местными органами власти. В НК РФ установлены специальные налоговые режимы, которые применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных в НК РФ. К специальным налоговым режимам относятся: 1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); 2) упрощенная система налогообложения; 3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; 4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Учет расчетов по отдельным налогам и сборам Налог на добавленную стоимость (НДС) – косвенный налог, устанавливаемый в процентах к отпускной цене продукции, работ, услуг. Ставки НДС устанавливаются законом. По отечественным и импортным товарам они устанавливаются в зависимости от вида продукции, работ, услуг. Например, в 2006 г. они установлены в следующих размерах: 10% – по продовольственным (кроме подакцизных) товарам, товарам для детей по перечням, установленным НК РФ; по лекарственным средствам и изделиям медицинского назначения по перечню, устанавливаемому Правительством РФ; по периодическим печатным изделиям, книжной продукции по науке и культуре; 18% - по остальным товарам, работам, услугам, включая подакцизные товары; 18/118 или 10/110 – по авансам, предоплатам и другим денежным средствам, связанным с оплатой товаров, работ, услуг. К плательщикам НДС относятся организации и индивидуальные предприниматели. Объектом обложения НДС является: реализация на территории Российской Федерации товаров, работ, услуг; передача на территории Российской Федерации товаров, работ, услуг безвозмездно, в качестве залога, отступного или новации; передача имущественных прав; передача товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации для собственных нужд организации; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на территорию Российской Федерации (взимается в составе таможенных платежей). Налоговым периодом при исчислении НДС является: - календарный месяц; - квартал (для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки без НДС не более 2 млн. рублей). Налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет в следующие сроки: при ежемесячных в течение квартала суммах выручки без НДС свыше 2 млн. руб. – ежемесячно, до 20 числа месяца, следующего за отчетным; при ежемесячных в течение квартала суммах выручки без НДС не превышающими 2 млн.руб.– ежеквартально, до 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Налоговые декларации представляются в налоговые органы в те же сроки, в которые уплачивается НДС. В соответствии с постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 плательщики НДС при совершении операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, составляют следующие документы налогового учета: - журналы регистрации счетов-фактур; - счета фактуры; - книги покупок; - книги продаж. При отгрузке товаров (работ, услуг) поставщик выписывает на имя покупателя счет – фактуру в двух экземплярах. Счета – фактуры подписываются руководителем и главным бухгалтером поставщика. Первый экземпляр счета – фактуры предоставляется поставщиком покупателю не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров, оказания услуг, выполнения работ, второй экземпляр остается у поставщика. Счета – фактуры и у поставщика и у покупателя подшиваются в папки и отражаются в журналах учета счетов – фактур. Не выписывают счета – фактуры организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от уплаты НДС, переведенные на упрощенную систему налогообложения, на уплату единого налога на вмененный доход и единого сельскохозяйственного налога. Организации розничной торговли и общественного питания при продаже товаров за наличный расчет обязаны выдать покупателям кассовые чеки, счета – фактуры при этом они не составляют. У организаций, оказывающих платные услуги населению без использования ККМ, взамен счетов – фактур допускается использование бланков строгой отчетности в соответствии с действующим законодательством. Выписанные счета – фактуры отражаются у поставщика в книге продаж по мере начисления долга организации по НДС - по дате отгрузки товаров (работ, услуг). Суммы, отраженные в книге продаж, соответствуют сумме НДСнач. У покупателя полученные счета – фактуры отражаются в книге покупок: - по товарам (работам, услугам) – по мере их оприходования (принятия); - по основным средствам и нематериальным активам – после принятия их на учет. Учет налога на добавленную стоимость ведется на счетах 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” по соответствующим субсчетам, 68 “Расчеты по налогам и сборам”, субсчете “Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость”. Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате организацией в бюджет (НДСб), определяется: НДСб=НДСнач–НДСвыч , где НДСнач– налог на добавленную стоимость, начисленный по налоговой базе за налоговый период; НДСвыч – налог на добавленную стоимость, включенный в состав налоговых вычетов за налоговый период. При исчислении НДСнач в налоговую базу включаются операции по всем объектам налогообложения. Налог на добавленную стоимость, начисленный по реализованной продукции, товарам, работам, услугам (НДСнач), отражается по кредиту счета 68 и по дебету счетов 90, 91. Структура счета 68, субсчет “Расчеты c бюджетом по налогу на добавленную стоимость” имеет следующий вид. Д Счет 68 субсчет “Расчеты с бюджетом по НДС” К Уменьшение задолженности бюджету Коррес-пондирую-щий счет Увеличение задолженности бюджету Коррес-пондирую-щий счет Сальдо – долг бюджета организации по НДС на начало периода – Сальдо – долг организации бюджету по НДС на начало периода – Списан НДС по оприходованным материальным ценностям, работам, услугам 19 Восстановлен НДС по материальным ценностям, использованным на непроизводственные нужды 29 Зачтен НДС по авансам и предоплатам 62 Начислен НДС по полученным авансам, предоплате 76 ав Перечислен НДС бюджету 51 Начислен НДС по проданной продукции, работам, услугам (момент определения налоговой базы – отгрузка) 90 Начислен НДС по проданным основным средствам, нематериальным активам, материалам и прочим активам (момент определения налоговой базы – отгрузка) 91 Начислен НДС по начисленной арендной плате 91 Возвращен НДС из бюджета 51 Сальдо – долг бюджета организации по НДС на конец периода – Сальдо – долг организации бюджету по НДС на конец периода – Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате поставщикам и подрядчикам за приобретенные у них материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги производственного назначения (НДСупл), отражается по дебету счета 19. НДС со счета 19 списывается и включается в состав налоговых вычетов после оплаты оприходованных материальных ценностей, принятых работ, услуг и при наличии счета-фактуры. В случае использования для непроизводственных целей материальных ценностей, работ, услуг, по которым НДС был ранее учтен в составе налоговых вычетов, сумма НДС, приходящаяся на эти ценности, работы, услуги, восстанавливается как задолженность бюджету. В случае приобретения материальных ценностей, работ, услуг для производства продукции (работ, услуг), освобожденной от НДС, сумма предъявленного поставщиками (подрядчиками) НДС включается в стоимость приобретенных материальных ценностей, издержки производства. Структура счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” имеет вид: Д Счет 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” К НДС по приобретенным ценностям, работам, услугам Коррес-пондирую-щий счет НДС по оприходованным ценностям, работам, услугам Коррес-пондирую-щий счет Сальдо – НДС по приобретенным ххх ценностям, работам, услугам на начало периода – Отражен НДС по принятым от поставщиков и подрядчиков материалам, основным средствам, нематериальным активам, работам и услугам 60, 76 Списан НДС по продукции, работам, услугам организации, облагаемым НДС (включен в состав налоговых вычетов) 68 Списан НДС по продукции, работам, услугам организации, не облагаемым НДС: • НДС, предъявленный поставщиками за основные средства 08 • НДС, предъявленный поставщиками за материалы 10 • НДС, предъявленный поставщиками за инвентарь, хозяйственные принадлежности 10 • НДС, предъявленныйподрядчиками за выполненные работы и оказанные услуги производственного назначения 20, 23, 25, 26,44 Сальдо – НДС по приобретенным ххх ценностям, работам, услугам на конец периода – Принципиальная схема учета НДС имеет следующий вид: • при продаже организацией продукции, работ, услуг, облагаемых НДС: Д Счет 19 К Д Счет 68 НДС К К-т сч. 60, 76 Д-т сч. 76ав, 90, 91 Сумма НДС по оприходованным материальным ценностям, выполненным работам, услугам Списание НДС по материальным ценностям, работам, услугам, оприходованным от поставщиков Сумма НДС, подлежащая получениюот покупателей по продаже продукции, работ, услуг, товаров, материальных ценностей (момент определения налоговой базы – отгрузка); по авансам полученным, по средствам других организаций, ЕС- Д Счет 76ав К ли их получение связано с расчетами по товарам, работам, услугам; Зачет НДС по ранее начисленному НДС по предоплате и по авансовым платежам средствам от взимания штрафов, пеней, неустоек за нарушение договорных обязательств; по арендной плате полученной Д Счет 51 К Уплата НДС в бюджет Д сч. 29, 94, 91 Сумма НДС, восстановленная по материальным ценностям, использованным для непроизводственных целей Д-т сч. 51 Возврат НДС из бюджета • при реализации организацией продукции, товаров, работ, услуг, не облагаемых НДС (кроме продукции, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке): Д Счет 60 К Д Счет 19 К Д Счета 08, 10 К НДС, подлежащий уплате поставщикам, по материальным ценностям, работам, услугам НДС включается в стоимость приобретенных материальных ценностей Д Счета 20, 23, 25, 26, 44 К НДС по услугам включается в издержки производства и обращения • при реализации организацией продукции, товаров, работ, услуг, облагаемых НДС по ставке 0 %: Д Счет 60 К Д Счет 19 К Д Счет 68 К НДС по материальным ценностям, работам, услугам, подлежащим использованию в производстве Списание НДС в зачет бюджету по принятым от поставщиков материальным ценностям, работам, услугам, подлежащим использованию в производстве Пример расчета НДС, подлежащего уплате в бюджет (НДСб). За  квартал текущего года в организации, занимающейся производственной деятельностью и оптовой торговлей, осуществлены следующие операции (ставка НДС – 18%). 1. Оприходованы и оплачены материалы: покупная стоимость (дебет счета 10, кредит счета 60) – 500 руб.; НДС (дебет счета 19, кредит счета 60) – 90 руб. 2. Оприходованы и оплачены товары: покупная стоимость (дебет счета 41, кредит счета 60) – 7000 руб.; НДС (дебет счета 19, кредит счета 60) – 1260 руб. 3. Приняты услуги сторонних организаций по производственной деятельности (услуги не оплачены): стоимость услуг (дебет счета 20, кредит счета 60) – 300 руб.; НДС (дебет счета 19, кредит счета 60) – 54 руб. 4. Приняты оплаченные услуги сторонних организаций по торговой деятельности: стоимость услуг (дебет счета 44, кредит счета 60) – 200 руб.; НДС (дебет счета 19, кредит счета 60) – 36 руб. 5. Получена финансовая помощь от покупателей продукции: (дебет счета 51, кредит счета 91) – 1475 руб. 6. Получен аванс за предстоящую поставку товара (дебет счета 51, кредит счета 62 ав) – 9440 руб. 7. Продана продукция (дебет счета 62, кредит счета 90) – 10620 руб., в том числе НДС – 1620 руб., в счет оплаты которой от покупателя получен его собственный вексель на сумму 12000 рублей сроком на 90 дней. 8. Проданы товары (дебет счета 62, кредит счета 90) – 11800 руб., в том числе НДС – 1800 руб., в счет отгрузки данной партии товаров в предыдущем отчетном периоде был получен аванс в сумме 5900 рублей и по нему был начислен НДС в сумме 900 рублей. 9. Проданы основные средства (дебет счета 62, кредит счета 91) – 17700 руб., в том числе НДС – 2700 руб. Остаточная стоимость проданных основных средств – 4000 руб. (числится в учете без НДС). Определим суммы, принимаемые в уменьшение задолженности организации в бюджет по НДС (НДСвыч): • по оприходованным материалам: - НДСвыч=90 руб. • по оприходованным товарам: - НДСвыч=1260 руб. • по оказанным услугам: - НДСвыч=54 руб. • по оказанным услугам: - НДСвыч=36 руб. • по авансу, полученному под поставку товаров в предыдущем отчетном периоде: - НДСвыч= 900 руб. Рассчитаем сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет (НДСнач): • по проданной продукции (дебет счета 90, кредит счета 68 (НДС)): - НДСнач=1620 руб. • по процентам по полученному от покупателя векселю по отгруженной продукции (условно ставка ЦБ РФ равна 25%): НДСнач =(ПРф – ПРн) × 18/118 =[(12000 – 10620) – (25 / 100 × 90 / 365× 10620)]× 18/118 =(1380 – 654,66) × 18/118 = 110,65 руб. • по проданным товарам (дебет счета 90, кредит счета 68 НДС): - НДСнач= 1800 руб. • по проданным основным средствам (дебет счета 91, кредит счета 68 НДС): -НДСнач= 2700 руб. • по финансовой помощи (дебет счета 91, кредит счета 68 НДС): - НДСнач = 1475 ×18/118 = 225 руб. • по авансам полученным (дебет счета 62, кредит счета 68 НДС): - НДСнач= 9440 × 18/118 =1440 руб. Таким образом, НДСб =(1620+110,65+1800+2700+225+1440) – (90+1260+36+54+900) = 7895,65 – 2340 = 5555,65 руб. ≈ 5556 руб. Акциз – косвенный налог, включаемый в отпускную цену продукции. Акцизами облагаются следующие товары (продукция): спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением коньячного), спиртосодержащая продукция c объемной долей этилового спирта более 9 %, алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино натуральное, вино специальное и иная пищевая продукция с содержанием этилового спирта более полутора процентов от объема единицы алкогольной продукции, за исключением виноматериалов), пиво, табачные изделия, легковые автомобили и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.), нефтепродукты (бензин автомобильный, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных двигателей; прямогонный бензин). Плательщиками акциза являются организации и индивидуальные предприниматели. Объектом налогообложения по подакцизным товарам является: • производство и реализация подакцизных товаров на территории Российской Федерации; передача произведенных подакцизных товаров на безвозмездной основе; в качестве предмета залога; по соглашению в качестве отступного или новации; оплаты труда своих работников; для собственных нужд (кроме нефтепродуктов); • передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для производства не акцизной продукции (кроме нефтепродуктов); • передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе; • передача подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику сырья (кроме нефтепродуктов); • передача произведенных подакцизных товаров как вкладов в уставные капиталы других организаций, в качестве взноса в простое товарищество или передача их в качестве возврата взносов выходящим из организаций или простых товариществ участникам при их выходе (кроме нефтепродуктов); • ввоз импортных подакцизных товаров (акциз в этом случае уплачивается в составе таможенных платежей); • #G0оприходование организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - свидетельство), нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Оприходованием признается принятие к учету подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов); • получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство. Получением нефтепродуктов признаются: приобретение нефтепродуктов в собственность; оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов); оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов); получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки; • передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства. Передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику; • приобретение в собственность денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство; • другие операции. #G0Свидетельства выдаются налоговыми органами организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим следующие виды деятельности: • производство нефтепродуктов - свидетельство на производство; • оптовую реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптовую реализацию; • оптово-розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптово-розничную реализацию; • розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на розничную реализацию; • производство продуктов нефтехимии при использовании в качестве сырья прямогонного бензина – свидетельство на переработку прямогонного бензина. В случае осуществления организацией и индивидуальным предпринимателем операций по оптовой или оптово-розничной реализации нефтепродуктов, произведенных ими из собственного сырья (в том числе из подакцизных нефтепродуктов) либо полученных в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов (в зависимости от осуществляемого вида деятельности), указанному лицу выдается свидетельство на оптовую реализацию или свидетельство на оптово-розничную реализацию. При этом свидетельство на производство организациям и индивидуальным предпринимателям не выдается. Свидетельства на право производства и (или) реализации нефтепродуктов выдаются налогоплательщикам налоговыми органами, которые берут на себя функции контроля за производством и реализацией нефтепродуктов, в том числе создавая налоговые посты в организациях. Также выдаются свидетельства организациям, осуществляющим деятельность с денатурированным этиловым спиртом: • свидетельство на производство денатурированного этилового спирта; • свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт. Налоговым периодом при исчислении акцизов является каждый календарный месяц. Сроки уплаты акцизов по спирту, спиртосодержащей и алкогольной продукции, пиву, табачной продукции, легковым автомобилям и мотоциклам: – по отгрузке за текущий период – равными долями до 25 числа месяца, следующего за отчетным, и до 15 числа второго месяца, следующего за отчетным. Сроки уплаты акцизов по нефтепродуктам: • у#G0плата акциза при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения по нефтепродуктам производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом; • налогоплательщики, имеющие свидетельства только на оптовую реализацию нефтепродуктов (кроме прямогонного бензина), уплачивают акциз не позднее 25 числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом; • налогоплательщики, имеющие свидетельства только на оптовую реализацию прямогонного бензина, уплачивают акциз не позднее 25 числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом; • налогоплательщики, имеющие свидетельства только на розничную реализацию нефтепродуктов, уплачивают акциз не позднее 10 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом; • налогоплательщики, имеющие только свидетельство на переработку прямогонного бензина, уплачивают акциз не позднее 25 числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Уплата акциза по приобретенному денатурированному спирту производится не позднее 25 числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Плательщики акцизов представляют налоговым органам по месту постановки на учет налоговый расчет не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным месяцем. Сумма акциза, уплачиваемая организацией в бюджет (Абюд), определяется следующим образом: А бюд=Анач – Авыч , где Анач – сумма акциза, начисленная по налоговой базе за налоговый период; Авыч– сумма акциза, включаемая в состав налоговых вычетов. Сумма Анач определяется по всем операциям, признаваемым объектами налогообложения. Ставки акцизов устанавливаются законом: - в рублях за единицу измерения - по подакцизным товарам, кроме сигарет и папирос (например в 2006 году, алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 25% - 159 руб. за один литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре; вина шампанские – 10 руб. 50 коп. за один литр, сигары – 16,35 руб. за одну штуку, сигариллы – 200 руб. за 1000 штук, табак трубочный – 676 руб. за килограмм; легковые автомобили мощностью от 90 до 150 л.с. – 16,5 руб. за одну лошадиную силу; автомобильный бензин – 3629 руб. за одну тонну). - комбинированная ставка, включающая в себя две составляющие, соответственно в рублях на единицу товара и процентную ставку – по сигаретам и папиросам (например, в 2006 году, по сигаретам с фильтром – 78 руб. за 1000 штук + 8 % от цены без акциза и НДС, но не менее 25 % от отпускной цены). Суммы акциза исчисляются следующим образом: - если ставка акциза установлена в рублях к натуральному измерителю (специфическая), то Анач равен: Анач = Кат × Сар, где Кат – количество акцизного товара в натуральных единицах (по винам натуральным, шампанскому, пиву, табачным изделиям (кроме сигарет и папирос), бензину, дизельному топливу, маслу для дизельных и карбюраторных двигателей, прямогонному бензину); Сар – ставка акциза в рублях на единицу акцизного товара; -по спиртосодержащей алкогольной продукции ставка акциза устанавливается в рублях на литр безводного этилового спирта, в этом случае Анач равно: Анач= Кат × Рсп/100 × Сар, где Кат – количество реализованной спиртосодержащей продукции в литрах; Рсп - процент содержания спирта в алкогольной продукции; Сар – ставка акциза в рублях за литр безводного этилового спирта; - по легковым автомобилям ставка акциза устанавливается в рублях за одну лошадиную силу, в этом случае Апол равно: Анач = Кат ×Млс × Сар, где Кат – количество реализованных легковых автомобилей одного вида; Млс – мощность автомобиля в лошадиных силах; Сар – ставка акциза в рублях на одну лошадиную силу; - если ставка комбинированная, то Анач1 равно: Анач1 = Кат × Сар + Цат × Сап / 100, где Кат – количество акцизного товара в натуральных единицах (по сигаретам и папиросам); Сар – ставка акциза в рублях на единицу акцизного товара; Цат – цена подакцизного товара без акциза и НДС (по сигаретам и папиросам); Сап - ставка акциза в процентах к цене. Затем считается 25% от отпускной цены: Анач2 = Цам ×25/100. Производится сравнение Анач1 и Анач2 и выбирается большее значение: Анач = max { Анач1, Анач2 }. Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с акцизами, используется счет 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”, субсчет “Акцизы по оплаченным материальным ценностям”, счет 68 “Расчеты по налогам и сборам”, субсчет “Расчеты с бюджетом по акцизам”, счет 97 субсчет “Авансовый платеж по акцизам в форме продажи марок акцизного сбора”. Акциз, начисляемый по реализованной подакцизной продукции (Апол), отражается по кредиту счета 68 “Расчеты с бюджетом по акцизам” в корреспонденции со счетом 90 в момент отгрузки подакцизного товара (Д-т сч. 90, К-т сч. 68А). В случае использования изготовленной подакцизной продукции для производства неакцизной продукции, акциз, подлежащий уплате в бюджет, начисляется в момент отпуска данной продукции в производство неакцизной продукции и включается в себестоимость производимой неакцизной продукции (Д-т сч. 20, К-т сч. 68А). При реализации денатурированного спирта сумма акциза предъявляется покупателю и начисляется бухгалтерской проводкой – Д-т сч. 90, К-т сч. 68А. В случае если у покупателя денатурированного спирта есть свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, сырьем для которой является денатурированный спирт, то акциз по реализованному данному покупателю денатурированному спирту начисляется бухгалтерской проводкой – Д-т сч. 19, К сч. 68. У налогоплательщика, имеющего свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, сырьем для которой является денатурированный спирт, акциз начисляется при оприходовании денатурированного спирта – Д-т сч. 19А, К сч. 68А. По нефтепродуктам, для которых моментом начисления акциза является их получение, акциз начисляется налогоплательщиком: • имеющим свидетельство, при оприходовании приобретенного им нефтепродукта (включая прямогонный бензин) – (Д-т сч. 19А, К-т сч. 68 А). В случае передачи нефтепродуктов лицам, не имеющем свидетельства – Д сч. 41, К сч. 68А; • имеющим свидетельство, при оприходовании произведенного нефтепродукта самим налогоплательщиком (включая прямогонный бензин) – (Д-т сч. 19А, К-т сч.68А). В случае передачи нефтепродуктов лицам, не имеющем свидетельства – Д сч. 41, К сч. 68А; • не имеющим свидетельства, при оприходовании произведенного нефтепродукта самим налогоплательщиком (включая прямогонный бензин) – (Д-т сч. 41, К-т сч. 68А). При условии дальнейшего использования произведенного прямогонного бензина для производства другого подакцизного товара (например, бензина автомобильного), акциз относится на счет 19 (Д-т сч. 19, К сч.68); • организацией розничной торговли (АЗС), имеющей свидетельство, при оприходовании приобретенных нефтепродуктов суммы начисленного акциза включаются в стоимость нефтепродуктов (Д-т сч. 41, К-т сч. 68А); • имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, при оприходовании прямогонного бензина, используемого в качестве сырья для производства продукции нефтехимии – Д сч. 19А, К сч. 68А. В случае передачи прямогонного бензина лицам, не имеющем свидетельства или при неиспользовании его для производства продукции нефтехимии – Д сч. 41, К сч. 68А. Структура счета 68 “Расчеты с бюджетом по акцизам” имеет вид: Д Счет 68 “Расчеты с бюджетом по акцизам” К Уменьшение задолженности бюджету Коррес-пондирую-щий счет Увеличение задолженности бюджету Коррес-пондирую-щий счет Сальдо – долг организации бюджету по акцизам на начало периода – Включен в состав налоговых вычетов акциз у производителя, имеющего свидетельство, – начисленный при оприходовании произведенных нефтепродуктов при их реализации организациям, имеющим свидетельство 19А Начислен акциз у производителя, имеющего свидетельство, по произведенным и включенным в состав готовой продукции нефтепродуктам 19А Включен в состав налоговых вычетов в оптовой торговле, имеющей свидетельство, акциз, начисленный при оприходовании приобретенных нефтепродуктов при их реализации организациям, имеющим свидетельство 19А Начислен акциз в оптовой торговле, имеющей свидетельство, по приобретенным нефтепродуктам 19А Включен в состав налоговых вычетов акциз по прямогонному бензину, использованному в качестве сырья для производства продукции нефтехимии в организациях, имеющих свидетельство на переработку прямогонного бензина 19А Начислен акциз у производителя, имеющего свидетельство на переработку прямогонного бензина, при оприходовании прямогонного бензина, используемого в качестве сырья для производства продукции нефтехимии 19А Включен в состав налоговых вычетов акциз по реализованному денатурированному спирту покупателю, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, сырьем для которой является денатурированный спирт 19А Начислен акциз у производителя по реализованному денатурированному спирту покупателю, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, сырьем для которой является денатурированный спирт 19А Включен в состав налоговых вычетов акциз по денатурированному спирту, использованному для производства неспиртосодержащей продукции налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, сырьем для которой является денатурированный спирт 19А Начислен акциз у производителя, имеющего свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, сырьем для которой является денатурированный спирт, при оприходовании денатурированного спирта 19А Включен в состав налоговых вычетов акциз по подакцизному сырью, оплаченному поставщикам и использованному для производства реализованных подакцизных товаров (кроме нефтепродуктов) 19А Начислен акциз по подакцизным товарам собственного производства, использованным для производства неакцизных товаров 20 Включен в состав налоговых вычетов акциз по использованному прямогонному бензину, произведенному налогоплательщиком, для производства другого подакцизного товара 19А Начислен акциз у производителя, не имеющего свидетельства, по произведенным и включенным в состав готовой продукции нефтепродуктам 41 Включен в состав налоговых вычетов авансовый платеж по маркам акцизного сбора 97 Начислен акциз в розничной торговле, имеющей свидетельство, по приобретенным нефтепродуктам 41 Начислен акциз при передаче произведенных или приобретенных нефтепродуктов организациями, имеющими свидетельство, в случае передачи данных нефтепродуктов лицам, не имеющих свидетельства 41 Начислен акциз в случае передачи прямогонного бензина лицам, не имеющем свидетельства или при неиспользовании его для производства продукции нефтехимии 41 Начислен акциз по реализованной подакцизной продукции на момент отгрузки (кроме нефтепродуктов) 90 Начислен акциз по безвозмездно переданным подакцизным товарам 91 Начислен акциз по полученным денежным средствам, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (ставка акциза – процентная) 91 Перечислен акциз бюджету 51 Получено возмещение из бюджета 51 Сальдо – долг организации бюджету по акцизам на конец периода – Акциз, подлежащий уплате поставщику или на таможне при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ по подакцизному сырью, приобретаемому для производства подакцизной продукции, отражается по дебету счета 19 (Д-т сч. 19, К сч. 60, 68ТП). Списание акциза со счета 19 и включение его в состав налоговых вычетов (Авыч) осуществляется по мере его оплаты поставщику, отпуска в производство и продажи произведенной подакцизной продукции. В состав налоговых вычетов акциз включается только в том случае, если ставки акциза у приобретенного подакцизного сырья, использованного на производство акцизного товара, и у произведенного акцизного товара одинаковые. Например, из приобретенного спирта произведена водка: ставка акциза по спирту установлена в рублях за 1 л безводного этилового спирта; ставка акциза по водке также установлена в рублях за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в водке. В данной ситуации акциз, уплаченный по спирту можно включить в состав налоговых вычетов (зачесть в бюджет). Налоговые вычеты по нефтепродуктам производятся в следующем порядке: у производителя, имеющего свидетельство, – при оприходовании произведенных готовых нефтепродуктов начисляется акциз с полного объема оприходованной готовой продукции (Д-т сч. 19А, К-т сч.68А); при продаже произведенных нефтепродуктов налогоплательщикам, имеющим свидетельство – делается налоговый вычет на сумму акциза, приходящегося на реализованную продукцию (Д-т сч. 68А, К-т сч. 19А); в оптовой торговле, имеющей свидетельство, – при оприходовании приобретенных нефтепродуктов – начисляется акциз с полного объема приобретенных нефтепродуктов (Д-т сч. 19А; К-т сч. 68А); при продаже купленных нефтепродуктов налогоплательщикам, имеющим свидетельство – делается налоговый вычет на сумму акциза, приходящегося на реализованный объем нефтепродуктов (Д-т сч. 68А; К-т сч. 19А); в розничной торговле, имеющей свидетельство, – при оприходовании приобретенных нефтепродуктов – начисляется акциз с полного объема приобретенных нефтепродуктов (Д-т сч. 41; К-т сч. 68А); при продаже купленных нефтепродуктов – налоговый вычет не делается. Налоговые вычеты по прямогонному бензину производятся в следующем порядке: налогоплательщиками, имеющими свидетельство на переработку прямогонного бензина, - при оприходовании приобретенного прямогонного бензина – акциз начисляется с полного объема приобретенного прямогонного бензина (Д-т сч. 19А, К сч. 68А); при передаче произведенного прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии, другого подакцизного товара (при передаче на переработку сырья другой сторонней организации) или при продаже прямогонного бензина другой организации, имеющей свидетельство – делается налоговый вычет на сумму акциза, приходящегося на переданный в производство (на переработку сторонней организации) или проданный объем прямогонного бензина (Д-т сч. 68А; К-т сч. 19А); налогоплательщиками, не имеющими свидетельства на переработку прямогонного бензина, – при оприходовании прямогонного бензина в качестве готовой продукции, произведенной из собственного сырья – начисляется акциз с полного объема оприходованного прямогонного бензина (Д-т сч. 41; К-т сч. 68А); при его продаже – налоговый вычет не делается. В случае оприходования прямогонного бензина для его дальнейшего использования в производстве другого подакцизного товара (для передачи на переработку сырья другой сторонней организации) – при оприходовании акциз начисляется с полного объема прямогонного бензина (Д-т сч. 19А, К-т сч. 68А), а затем при его передаче для производства другого подакцизного товара (передаче на переработку сырья другой сторонней организации) - делается налоговый вычет на сумму акциза, приходящегося на переданный в производство (на переработку сторонней организации) (Д-т сч. 68А, К-т сч. 19А). Налоговые вычеты по денатурированному этиловому спирту производятся в следующем порядке: налогоплательщиками, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании в качестве сырья денатурированного этилового спирта, - при оприходовании денатурированного этилового спирта акциз начисляется на полный объем оприходованного денатурированного этилового спирта (Д-т сч. 19А, К-т сч. 68А; при отпуске денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции - делается налоговый вычет на сумму акциза, приходящегося на переданный в производство объем денатурированного этилового спирта (Д-т сч. 68А; К-т сч. 19А); налогоплательщиками, имеющими свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, - при оприходовании произведенного денатурированного этилового спирта акциз начисляется на полный объем оприходованного денатурированного этилового спирта (Д-т сч. 19А, К-т сч. 68А; при реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании в качестве сырья денатурированного этилового спирта,- делается налоговый вычет на сумму акциза, приходящегося на реализованный объем денатурированного этилового спирта (Д-т сч. 68А; К-т сч. 19А). Структура счета 19 имеет вид: Д Счет 19, субсчет “Акцизы по оплаченным материальным ценностям” К Акциз по приобретенному подакцизному сырью Коррес-пондирую-щий счет Акциз по оплаченному подакцизному сырью, отпущенному на производство Коррес-пондирую-щий счет Сальдо – акциз по приобретенному подакцизному сырью на начало периода – Отражен акциз по поступившему подакцизному сырью от поставщиков 60, 76 Включен в состав налоговых вычетов акциз по подакцизному сырью, оплаченному поставщикам и использованному для производства реализованных подакцизных товаров хх (кроме нефтепродуктов) 68А Начислен акциз у производителя, имеющего свидетельство, по произведенным и включенным в состав готовой продукции нефтепродуктам 68А Включен в состав налоговых вычетов акциз у производителя, имеющего свидетельство, – начисленный при оприходовании произведенных нефтепродуктов при их реализации организациям, имеющим свидетельство 68А Начислен акциз в оптовой торговле, имеющей свидетельство, по приобретенным нефтепродуктам 68А Включен в состав налоговых вычетов акциз в оптовой торговле, имеющей свидетельство, – начисленный при оприходовании приобретенных нефтепродуктов при их реализации организациям, имеющим свидетельство 68А Начислен акциз у производителя, имеющего свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, сырьем для которой является денатурированный спирт, при оприходовании денатурированного спирта 68А Включен в состав налоговых вычетов акциз по денатурированному спирту, использованному для производства неспиртосодержащей продукции налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, сырьем для которой является денатурированный спирт 68А Начислен акциз у производителя по реализованному денатурированному спирту покупателю, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, сырьем для которой является денатурированный спирт 68А Включен в состав налоговых вычетов акциз по реализованному денатурированному спирту покупателю, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, сырьем для которой является денатурированный спирт 68А Начислен акциз у производителя, имеющего свидетельство на переработку прямогонного бензина, при оприходовании прямогонного бензина, используемого в качестве сырья для производства продукции нефтехимии 68А Включен в состав налоговых вычетов акциз по прямогонному бензину, использованному в качестве сырья для производства продукции нефтехимии в организациях, имеющих свидетельство на переработку прямогонного бензина 68А Начислен акциз по прямогонному бензину, произведенному для производства других подакцизных товаров 68А Включен в состав налоговых вычетов акциз по использованному прямогонному бензину, произведенному налогоплательщиком, для производства другого подакцизного товара 68А Сальдо – акциз по приобретенному подакцизному сырью на конец периода – По подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке марками акцизного сбора, плательщики вносят авансовый платеж по акцизам. Маркировке подлежат табачная и алкогольная продукция. Сумма авансовых платежей по акцизам отражается на счете 97, субсчет “Авансовый платеж по акцизам в форме продажи марок акцизного сбора” (Д-т сч. 97, К-т сч. 51). По мере реализации подакцизных товаров авансовые платежи в части расходов, приходящихся на реализацию, списываются с кредита счета 97, субсчет “Авансовый платеж по акцизам в форме продажи марок акцизного сбора” в дебет счета 68. Таким образом, осуществляется зачет уплаченных авансовых платежей по маркам акцизного сбора. Принципиальная схема учета акцизов имеет вид: Д Счет 19 К Д Счет 68 (А) К Д Счет 90 К К-т сч. 60, 76,68 Акцизы по приобретенным подакцизным товарам, используемым в качестве сырья для производства подакцизных товаров; по оприходованным нефтепродуктам; по оприходованному денатурированному спирту Акциз, списываемый в зачет бюджету по подакцизному сырью, использованному для производства реализованных подакцизных товаров и оплаченному поставщикам сырья; по проданным нефтепродуктам в соответствии с правилами; по отпущенному прямогонному бензину; по отпущенному денатурированному спирту Акцизы, подлежащие получению от покупателей за реализованные подакцизные товары (момент определения налоговой базы - отгрузка) Д Счет 97 (А) К К сч. 51 Авансовые платежи по акцизам при приобретении акцизных марок Зачет авансового платежа по акцизам при приобретении акцизных марок, приходящегося на реализованный подакцизный товар Д Счет 19 К Начислен акциз по опри- ходованным нефтепродук- там; прямогонному бензину; денатурированному спирту Д Счет 20 К Акциз, начисленный по подакцизным товарам собственного производства, использованным для производства неакцизных товаров Д Счет 73 К Акциз, начисленный по недостачам и порче акцизных товаров, относимых на счет виновника Д Счет 91 К Акциз, начисленный по безвозмездной передаче подакцизных товаров Д Счет 91 К Акциз, начисленный по полученным денежным средствам, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (в том случае, если ставка акциза процентная) Д Счет 51 К Д Счет 76 К Уплата акциза в бюджет Акциз, начисленный по товарам, изготовленным из давальческого сырья и переданным заказчику (у обработчика сырья) Таможенные платежи уплачиваются при пересечении товаром таможенной границы Российской Федерации: • по импортным товарам – налог на добавленную стоимость, акцизы по подакцизным товарам, ввозные таможенные пошлины, таможенные сборы; • по экспортным товарам – вывозные таможенные пошлины, таможенные сборы. Общие правила уплаты таможенных платежей следующие: • таможенные платежи уплачиваются до или одновременно с принятием таможенной декларации; • таможенные платежи уплачиваются таможенному органу, производящему таможенное оформление товаров; • таможенные платежи могут уплачиваться как в валюте Российской Федерации, так и в иностранных валютах, курсы которых котируются ЦБ РФ; уплата платежей в разных валютах допускается с согласия таможенного органа; • пересчет иностранной валюты в валюту Российской Федерации при уплате таможенных платежей производится по курсу ЦБ РФ, действующему на день принятия таможенной декларации таможенным органом, а в случаях, предусмотренных таможенным законодательством, – на день уплаты; • таможенные платежи могут уплачиваться таможенному органу как в безналичном порядке, так и наличными деньгами в кассу таможенного органа в пределах сумм, установленных законодательством Российской Федерации. Учет таможенных платежей ведется на счете 68 “Расчеты по налогам и сборам” по соответствующим субсчетам по каждому таможенному платежу (сч. 68 ТП). Принципиальная схема учета таможенных платежей имеет вид: Д Счета 51, 52 К Д Счет 68 ТП (по субсчетам) К Д Счет 19 (НДС) К Уплата таможенных платежей Начисление НДС по импортным товарам Д Счет 19 (А) К Начисление акциза по импортному подакцизному сырью Д Счет 97 К Д Счета 08, 10, 41 К Уплата авансовых платежей по акцизным маркам Зачет авансов по маркам акцизного сбора Начисление акциза по импортным материальным ценностям (кроме подакцизного сырья) Начисление таможенных пошлин (и сборов) по импортным товарам Д Счет 91 К Д Счет 90 К Положительная курсовая разница Начисление таможенных пошлин и сборов по экспортным товарам Отрицательная курсовая разница Налогом на добавленную стоимость облагаются товары, ввозимые на территорию Российской Федерации. Ставки налога устанавливаются НК РФ. Например, в 2006 году установлены ставки в следующих размерах: • 10% – по продовольственным и детским товарам по установленному НК РФ перечню; по лекарствам, медицинским товарам, изделиям медицинского назначения по перечням, устанавливаемым правительством РФ; по периодической печати и книжной продукции, за исключением изданий рекламного и эротического характера. • 18 % – по всем остальным товарам. Налог на добавленную стоимость исчисляется от суммы таможенной стоимости товара, к которой добавляется сумма ввозной таможенной пошлины и суммы акцизов по подакцизным товарам. Учет налога на добавленную стоимость, уплачиваемого на таможне, ведется на субсчетах счетов: 19 “НДС, уплачиваемый на таможне”; 68 “НДС, уплачиваемый на таможне”. Начисление НДС, подлежащего уплате на таможне, отражается следующей бухгалтерской записью: Д-т сч. 19, субсчет “НДС, уплачиваемый на таможне” К-т сч. 68. субсчет “НДС, уплачиваемый на таможне”. Уплата НДС таможенному органу оформляется бухгалтерской записью: Д-т сч. 68, субсчет “НДС, уплачиваемый на таможне” К-т счетов 51, 52. Возникающие курсовые разницы на счете 68 (НДС) списываются на счет 91: Д-т сч. 68, субсчет “НДС, уплачиваемый на таможне” К-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы” – положительная курсовая разница; Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы” К-т сч. 68, субсчет “НДС, уплачиваемый на таможне” – отрицательная курсовая разница. Порядок списания НДС, уплаченного на таможне и отраженного по дебету счета 19, аналогичен порядку списания НДС, уплаченного по материальным ценностям поставщикам на территории Российской Федерации. Акцизами облагаются отдельные товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, в том числе и из стран СНГ. Ставки акцизов устанавливаются: • в рублях на единицу объема ввозимого на территорию Российской Федерации товара в натуральном выражении – по спирту, алкогольной и табачной продукции, пиву, бензину, дизельному топливу, маслам для дизельных и карбюраторных двигателей, автомобилям и мотоциклам; • одновременно в процентах к таможенной стоимости товаров, увеличенной на сумму таможенных пошлин, и в рублях на единицу объема ввозимого на территорию Российской Федерации товара в натуральном выражении – по сигаретам с фильтром и без фильтра и папиросам. Акциз, уплачиваемый на таможне (Атам), рассчитывается следующим образом: • если ставка установлена в рублях на единицу товара, то Атам = Ктов ×Са, где Ктов –количество акцизного товара, нат.ед.; Са – ставка акциза, руб./ нат.ед.; • если установлено одновременно две ставки, то Атам = (Стам + Тпошл) × Сапр / 100 + (Ктов × Са), где Стам – таможенная стоимость товара, руб.; Тпошл – таможенная пошлина по товару, руб.; Сапр – процентная ставка акциза, %. По табачным и винно-водочным изделиям введена их маркировка марками акцизного сбора. Импортер предварительно уплачивает авансовые платежи за марки акцизного сбора, которые затем зачитываются при окончательном расчете по акцизам при пересечении маркированным акцизным товаров таможенной границы Российской Федерации. Акциз, уплачиваемый на таможне (Атам), в этом случае, определяется следующим образом: Атам=Арасч–Амар, где Арасч – акциз, подлежащий уплате на таможне, в соответствии с расчетом; Амар – сумма авансовых платежей, уплаченных за марки акцизного сбора по ввозимому подакцизному товару. Учет акциза, уплачиваемого на таможне, ведется на следующих счетах: • сч. 19, субсчет “Акциз, уплачиваемый на таможне”; • сч. 97, субсчет “Авансовые платежи по акцизам в форме продажи марок акцизного сбора”; • сч. 68, субсчет “Расчеты с таможенным органом по акцизам”. При пересечении акцизным товаром таможенной границы Российской Федерации начисляется акциз, подлежащий уплате: • по приобретаемым легковым автомобилям, подлежащим зачислению в основные средства, при этом оформляется бухгалтерская запись: Д-т сч. 08 “Капитальные вложения” К-т сч. 68, субсчет “Расчеты с таможенным органом по акцизам”; • по приобретаемым товарам для перепродажи и материалам – Д-т сч. 41 “Товары”, 10 “Материалы” К-т сч. 68, субсчет “Расчеты с таможенным органом по акцизам”; • по приобретаемому сырью, подлежащему использованию в процессе производства акцизных товаров – Д-т сч. 19, субсчет “Акциз, уплачиваемый на таможне” К-т сч. 68, субсчет “Расчеты с таможенным органом по акцизам”. Засчитывается сумма уплаченного авансового платежа за акцизные марки, использованные для ввозимого импортного товара, – Д-т сч. 68, субсчет “Расчеты с таможенным органом по акцизам” К-т сч. 97, субсчет “Авансовые платежи ”. Затем производится уплата акциза в окончательный расчет – Д-т сч. 68, субсчет “Расчеты с таможенным органом по акцизам” К-т счетов 51, 52. Возникающие на счете 68 курсовые разницы (в случае оплаты акцизов иностранной валютой) списываются на счет 91 (дебет счета 68А, кредит счета 91 или дебет счета 91, кредит счета 68А). Порядок списания акцизов, уплаченных на таможне и отраженных по дебету счета 19, аналогичен порядку списания акцизов, уплаченных поставщикам акцизного сырья на территории Российской Федерации. Таможенными пошлинами облагаются товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации, в соответствии с Законом РФ “О таможенном тарифе”. Ставки таможенных пошлин устанавливаются Правительством РФ. Ставки ввозных таможенных пошлин применяются дифференцированно в зависимости от страны происхождения товара: Статус страны Ставки Страна, пользующаяся режимом наиболее благоприятствуемой нации Базовые ставки Развивающиеся страны – пользователи национальной схемы преференций Российской Федерации 75% от базовых ставок Страны, не пользующиеся режимом наиболее благоприятствуемой нации, либо страна происхождения товара не установлена Базовые ставки, увеличенные в 2 раза Наименее развитые страны – пользователи национальной схемы преференций Российской Федерации Пошлина не уплачивается Ввозная таможенная пошлина рассчитывается в зависимости от того, какой вид ставок применяется: • адвалорная, начисляемая в процентах к таможенной стоимости товаров; • специфическая, начисляемая в установленном размере за единицу товаров; • комбинированная, сочетающая оба названных вида таможенного обложения. Ввозная таможенная пошлина по товарам, облагаемым по специфическим ставкам в евро за единицу товара, исчисляется следующим образом: Тпошл = К × Спошл × Кевро , где Тпошл — ввозная таможенная пошлина; К — количество ввозимого товара; Спошл — ставка ввоз­ной таможенной пошлины в евро за единицу товара; Кевро— курс евро, установленный ЦБ РФ на дату принятия таможенной декларации. Пример. Ввозится автомобиль с объемом двигателя 1500 куб. см.; ставка ввозной таможенной пошлины — 1,4 евро за 1 куб. см; курс евро — 35 руб. за I евро; страна происхождения товара — Швеция. К товарам, происходящим из Швеции, применяется режим наиболее благоприятствующей нации. Сумма ввозной таможенной пошлины составит 73 500 руб. (1 500 куб. см × 1,4 евро × 35 руб./евро). Ввозная таможеннаяй пошлина по товарам, облагаемым по ставкам в процентах к таможенной стоимости товаров, рассчитывается следующим образом: Тпошл = Стам × Спр / 100, где Стам — таможенная стоимость товара; Спр — ставка ввозной таможенной пошлины, установленная в процентах. Пример. Ввозится осветительное оборудование для офиса организации, его таможенная стоимость 20 000 руб.; ставка ввозной таможенной пошлины — 20% таможенной стоимости; страна происхождения товара неизвестна; к указанным товарам применяется ставка ввозной таможенной пошлины, увеличенная в два раза. Сумма ее составит 8000 руб. (20 000 × 20/100 × 2). Ввозная таможенная пошлина по товарам, облагаемым по комбинированным ставкам «Пошлина в процентах, но не менее пошлины в евро за количество товара», рассчитывается в три этапа. Сначала исчисляется размер ввозной таможенной по­шлины по ставкам в евро за единицу товара, затем исчисляется размер ввозной таможенной пошлины по ставкам в процентах к таможенной стоимости, после чего из полученных двух сумм выбирается наибольшая величина, которая подлежит уплате. Пример. Ввозится мебель для офиса организации в количестве 100 штук; вес поставки составляет 1500 кг.; таможенная стоимость товара составляет 2 700 долларов США; ставка таможенной пошлины 20 %, но не менее 0,5 евро за килограмм; курс евро — 35 руб. за 1 евро; курс доллара – 29 руб. за 1 долл. США; страна происхожде­ния товара — Голландия. 1-й этап: 1500 кг × 0,5 евро × 35 = 26 250 руб.; 2-й этап: 2700 долл. США × 20 /100 × 29 = 15 660 руб.; 3-й этап: сравниваются полученные величины и выбирается наибольшая. Следователь­но, уплате подлежит пошлина в размере 26 250 рублей. При исчислении ввозной таможенной пошлины по комбинированной ставке "Пошлина в процентах плюс пошлина в евро за количество товара" ее сумма рассчитывается также в три этапа. Сначала по адвалорной ставке в процентах к таможенной стоимости, затем по специфической ставке в евро за единицу товара, после чего полученные две суммы складываются, общая сумма ввозной таможенной пошлины подлежит уплате. Импортные таможенные пошлины включаются в стоимость импортного товара: Д-т счетов 07, 08, 10 К-т сч. 68, субсчет “Расчеты с таможней по импортной пошлине”. Уплата импортной таможенной пошлины: дебет счета 68, кредит счетов 51, 52. Курсовые разницы по счету 68 списываются на счет 91. Экспортными пошлинами облагаются товары, вывозимые с территории Российской Федерации, по перечню и по ставкам, установленным Правительством Российской Федерации. Взимание экспортных пошлин производят органы таможенного контроля Российской Федерации до момента или одновременно с предъявлением товара к таможенному контролю. Ставки экспортных таможенных пошлин в зависимости от вида товара устанавливаются либо в процентах от таможенной стоимости товара, либо в евро в фиксированном размере за единицу веса или объема товара, либо комбинированные ставки. Если ставка пошлины установлена в процентах к таможенной стоимости товара, то размер таможенной пошлины определяется следующим образом: ЭТпошл = ЭСтам × ЭСпр / 100, где ЭТпошл — вывозная таможенная пошлина; ЭСтам — таможенная стоимость товара, руб.; ЭСпр — ставка вывозной таможенной пошлины, установленная в процентах. Если ставка таможенной пошлины установлена в евро за единицу товара, то ЭТпошл = Квыв × ЭСпошл × Кевро , где Квыв — количество вывозимого товара; ЭСпошл — ставка вывоз­ной таможенной пошлины в евро за единицу товара; Кевро—курс евро, установленный ЦБ РФ на дату принятия таможенной декларации. Расчет вывозной таможенной пошлины по товарам, облагаемым по комбинированным ставкам «Пошлина в процентах, но не менее пошлины в евро за количество товара» и "Пошлина в процентах плюс пошлина в евро за количество товара", осуществляется в три этапа аналогично расчетам ввозной таможенной пошлины. Начисление экспортных таможенных пошлин отражается бухгалтерской записью: Д-т сч. 90, субсчет 5 “Экспортные пошлины”. К-т сч. 68, субсчет “Расчеты с таможней по экспортным пошлинам”; уплата экспортной таможенной пошлины - Д-т сч. 68, субсчет “Расчеты с таможней по экспортным пошлинам” К-т счетов 51, 52. В случае уплаты пошлины в иностранной валюте, курсовые разницы по счету 68, субсчет “Расчеты с таможней по экспортным пошлинам” списываются на счет 91. К таможенным сборам относятся: • таможенные сборы за таможенное оформление; • таможенные сборы за таможенное сопровождение; • таможенные сборы за хранение. Ставки таможенных сборов за таможенное оформление устанавливаются Правительством Российской Федерации. Размер таможенного сбора за таможенное оформление установлен от 500 руб. до 100 000 руб. в зависимости от таможенной стоимости товара. Таможенные сборы за таможенное сопровождение уплачиваются в следующих размерах: • за осуществление таможенного сопровождения каждого автотранспортного средства и каждой единицы железнодорожного подвижного состава на расстояние: до 50 км - 2 000 руб.; от 51 до 100 км - 3 000 руб.; от 101 до 200 км - 4 000 руб.; свыше 200 км - 1 000 руб. за каждые 100 километров пути, но не менее 6 000 руб; • за осуществление таможенного сопровождения каждого морского, речного или воздушного судна - 20 000 рублей независимо от расстояния перемещения. Таможенные сборы за хранение на складе временного хранения или на таможенном складе таможенного органа уплачиваются в размере 1 рубля с каждых 100 килограммов веса товаров в день, а в специально приспособленных (обустроенных и оборудованных) для хранения отдельных видов товаров помещениях - 2 рублей с каждых 100 килограммов веса товаров в день. Неполные 100 килограммов веса товаров приравниваются к полным 100 килограммам, а неполный день - к полному. По импортным товарам суммы таможенных сборов включаются в стоимость импортных товаров: Д-т счетов 07, 08, 10, 41 К-т сч. 68 “Расчеты с таможней по таможенным сборам”. По экспортным товарам суммы таможенных сборов включаются в состав расходов на продажу: Д-т сч. 44 “Расходы на продажу ” К-т сч. 68 “Расчеты с таможней по экспортным пошлинам”. Уплата таможенных сборов отражается следующей бухгалтерской записью: Д-т сч. 68 “Расчеты с таможней по экспортным пошлинам” К-т счетов 51, 52. Положительные или отрицательные курсовые разницы со счета 68 списываются на счет 91: Д-т сч. 68 “Расчеты с таможней по экспортным пошлинам” К-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы”; Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы” К-т сч. 68 “Расчеты с таможней по экспортным пошлинам”. Транспортный налог регламентируется главой 28 НК РФ, которая вступила в силу с 01.01.2003 г. Транспортный налог вводится в действие законами субъектов Российской Федерации РФ. Последний устанавливает ставку налога в пределах, определенных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, льготы. Налогоплательщиками транспортного налога являются лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. Объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые) суда и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке. Не являются объектом налогообложения: • весельные лодки; • моторные лодки с мощностью двигателя не свыше 5 лошадиных сил; • легковые автомобили специально оборудованные для инвалидов; • легковые автомобили с мощностью двигателя не более 100 лошадиных сил, приобретенные через органы социальной защиты населения; • промысловые морские и речные суда; • пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок; • тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы и т. п.), зарегистрированные на сельхозпроизводителей и используемые при сельхозработах; • самолеты и вертолеты санитарной авиационной и медицинской службы; • другие транспортные средства в соответствии с законом. Налоговым периодом является календарный год. Отчетными периодами для налогоплательщиков-организаций являются первый квартал, второй квартал, третий квартал. В законах субъектов РФ отчетные периоды могут не устанавливаться. Юридические лица самостоятельно ведут расчет налога, налоговую декларацию представляют в налоговые органы по месту нахождения транспортных средств в срок, установленный законами субъектов Российской Федерации. Уплата налога производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ. Транспортный налог (Нтр) рассчитывается по-разному в зависимости от вида транспортных средств: • по транспортным средствам, имеющим двигатели: Нтр = Мдв × Стр× Ктр, где Мдв – мощность двигателя в лошадиных силах (л.с.); Стр – ставка транспортного налога, руб. в год / л.с.( ставки дифференцированы в зависимости от пределов мощности); Ктр – корректирующий коэффициент; • по несамоходным (буксируемым транспортным средствам, для которых определяется валовая вместимость): Нтр = ВВ ×Стр × Ктр, где ВВ – валовая вместимость несамоходного транспортного средства в регистровых тоннах (р.т.), Стр – ставка транспортного налога, руб. в год / р.т.; • по транспортным средствам, не имеющим двигателей: Н тр = КТтр × Стр × Ктр, где КТтр – количество единиц транспортных средств, ед.тр.ср.; Стр – ставка транспортного налога, руб. в год / ед. тр.ср; • по самолетам, имеющим реактивные двигатели: Нтр = СТдв × Стр× Ктр, где СТдв – сила тяги в килограммах силы тяги (с.т.); Стр – ставка транспортного налога, руб. в год / с.т.; Ктр – корректирующий коэффициент. Налоговые ставки установлены НК РФ, и они могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов Российской Федерации, но не более чем в пять раз. При регистрации и (или) снятии транспортного средства с регистрации в течение отчетного периода сумма налога корректируется на коэффициент (Ктр), определяемый как отношение числа полных месяцев регистрации к числу календарных месяцев в налоговом периоде (месяц регистрации или снятия транспортного средства с регистрации принимаются за полный месяц). Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о транспортных средствах, а также о лицах, на которые зарегистрированы транспортные средства, по формам, утверждаемым МФ РФ. Суммы платежей по транспортному налогу включаются в затраты на производство: Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (ТН). Налогом на имущество организации рассчитываются с бюджетом, начиная с 01.01.2004 года, в соответствии с главой 30 НК РФ. Налог на имущество является региональным налогом и вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации. Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации, вводя налог на имущество, имеют право установить налоговую ставку в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности, льготы. Налогоплательщиками налога на имущество являются: • российские организации; • иностранные организации, осуществляющие свою деятельность через постоянное представительство и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на ее континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации. Объектом налогообложения признается: • для российских организаций – движимое и недвижимое имущество, в том числе переданное во временное владение, пользование, распоряжение, в доверительное управление, в совместную деятельность, учитываемое на балансе в качестве основных средств в соответствии с порядком, установленном в бухгалтерском учете; • для иностранных организаций, имеющих постоянное представительство, - движимое и недвижимое имущество, относящееся к основным средствам и учитываемое в соответствии с правилами российского бухгалтерского учета; • для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства, - недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее этим организациям на праве собственности. Объектом налогообложения не признаются: • земля и иные объекты природопользования; • имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых предусмотрена военная служба, используемая для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации. Налоговым периодом является календарный год; отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев. Законами субъектов Российской Федерации могут не устанавливаться отчетные периоды. За отчетные периоды организации должны начислять авансовые платежи по налогу на имущество, а по итогам налогового периода – налог на имущество. Авансовые платежи и налог на имущество по итогам налогового периода начисляются отдельно в отношении имущества: • подлежащего налогообложению по местонахождению организации. Авансовые платежи и налог на имущество уплачиваются в бюджет по местонахождению организации по имуществу, находящемуся на балансе организации, за исключением имущества обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс, и недвижимого имущества, находящегося на территории других субъектов РФ; • каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс. По обособленным подразделениям, имеющим отдельный баланс, налог уплачивается в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на отдельном балансе каждого из них; • каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации. Налог уплачивается в бюджет по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества; • каждого объекта недвижимого имущества, находящегося на территориях разных субъектов РФ. Налог в этом случае уплачивается в бюджеты тех субъектов РФ, где расположен данный объект недвижимости, пропорционально доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта РФ. Авансовые платежи по налогу на имущество рассчитываются ежеквартально и отдельно по имуществу организации, имуществу обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс, и недвижимому имуществу, находящемуся на территории других субъектов РФ: АПим l = ¼ × (СИ l – СЛ l) × Сим / 100, где АПим l – авансовый платеж по налогу на имущество за l-й отчетный период (первый квартал, полугодие, 9 месяцев), руб.; СИ l – средняя стоимость облагаемого налогом имущества за l-й отчетный период, руб.; СЛ l – средняя стоимость льготируемого имущества за l-й отчетный период, руб.; Сим – ставка налога на имущество, %. По окончании налогового периода (года) рассчитывается налог на имущество (Нимгод) как разница между суммой начисленного налога за год и суммой начисленных за отчетный период авансовых платежей: Нимгод = (СИгод - СЛгод) × Сим/100 – ∑ l АПим l , где Нимгод – налог на имущество за год, руб.; СИгод – средняя стоимость имущества за год, руб.; СЛгод – средняя стоимость льготируемого имущества за год, руб.; Сим – ставка налога на имущество, %; ∑ l АПимl – сумма авансовых платежей по налогу на имущество, исчисленных в течение налогового периода, руб. Предельная ставка налога на имущество, установленная НК РФ, – 2,2 %. Конкретные ставки налога на имущество устанавливаются законами субъектов РФ. Средняя стоимость имущества (СИ) за l-й отчетный период (первый квартал, 6 месяцев, 9 месяцев) и за год определяется следующим образом: за 1 квартал: СИкв = (И1 + И2 + И3 + И4) / 4, за 6 месяцев: СИ6 = (И1 + И2 + И3 + И4 + И5 + И6 + И7) / 7 , за 9 месяцев: СИ9 = (И1 + И2 + И3 + И4 + И5 + И6 + И7 + И8 + И9 + И10) / 10 , за год: СИгод =(И1 + И2 + И3 + И4 + И5 + И6 + И7 + И8 + И9 +И10 + И11 + И12 + И13) / 13 , где И1, И2, И3, И4, И5, И6, И7, И8, И9, И10, И11, И12, И13 – остаточная стоимость основных средств организации по состоянию соответственно на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1мая, 1июня, 1 июля, 1августа, 1 сентября, 1 октября, 1 ноября, 1 декабря отчетного года, на 1 января года, следующего за отчетным. Аналогично рассчитывается средняя стоимость льготируемых основных средств (СЛ ) за l-й отчетный период (СЛкв – за первый квартал, СЛ6 – за 6 месяцев, СЛ9 – за 9 месяцев) и за год – СЛгод. При расчете средней стоимости основных средств, облагаемых налогом, в налоговую базу включаются следующие основные средства: И(1 ÷ 13) = 01 – 02 – 010 + СД + ДУ, где И(1 ÷ 13) – стоимость имущества, облагаемого налогом, по состоянию на начало каждого месяца отчетного года и на 01.01 следующего за отчетным года, руб.; 01, 02 – остатки по счетам по состоянию на 01.01 ÷ 01.12 отчетного года, на 01.01 следующего за отчетным года, сформированные по правилам бухгалтерского учета (сч. 01 “Основные средства”; сч. 02 “Амортизация основных средств”), руб.; 010 – сумма износа на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» по состоянию на 01.01 ÷ 01.12 отчетного года, на 01.01 следующего за отчетным года. Забалансовый счет 010 «Износ основных средств» применяется по тем объектам основных средств, по которым не предусмотрено начисление амортизации. Износ по таким объектам начисляется по установленным нормам амортизации для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода; СД – стоимость имущества, переданного в совместную деятельность, руб. Стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения и объединенного организациями для совместной деятельности без образования юридического лица, учитывается в налогооблагаемой базе участников совместной деятельности, внесших это имущество. Имущество, созданное в процессе совместной деятельности, учитывается у каждого из участников пропорционально доле собственности по договору. Участник совместной деятельности, ведущий общий учет, не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом, должен сообщить каждому налогоплательщику-участнику простого товарищества сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на первое число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого товарища в общем имуществе товарищей; ДУ - стоимость имущества, переданного в доверительное управление, руб. Имущество, переданное в доверительное управление и учитываемое на отдельном балансе у доверительного управляющего (ДУ), является собственностью налогоплательщика и включается в налогооблагаемую базу по налогу на имущество у учредителя доверительного управления. Налог на имущество и авансовые платежи по налогу на имущество уплачиваются налогоплательщиками в порядке и в сроки, установленные законами субъектов РФ. В налоговые органы налогоплательщиками по своему местонахождению, местонахождению каждого своего обособленного подразделения и по местонахождению недвижимого имущества представляются: • налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество – не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода; • налоговые декларации по налогу на имущество – не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Учет налога на имущество ведется на счете 68 “Расчеты по налогам и сборам ”, субсчет “Расчеты по налогу на имущество”. Налог на имущество включается в состав прочих расходов организации (дебет счета 91, кредит счета 68 (им)). При расчете налога на прибыль данный налог также включается в состав прочих расходов. Земельный налог уплачивается организациями, обладающими земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования. Не уплачивают земельный налог организации в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды. Земельный налог является местным налогом и вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований, в Москве и Санкт-Петербурге налог вводится в действие законами Москвы и Санкт-Петербурга. Местные власти определяют налоговые ставки в пределах, установленных законом, порядок и сроки уплаты налога и могут также устанавливать налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков. Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог. Не признаются объектом налогообложения земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации и земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации (занятые особо ценными объектами культурного наследия народов РФ, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд; в пределах лесного фонда; занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда и др.). Органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, и органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, представляют в налоговые органы сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. .Освобождаются от налогообложения организации в отношении земельных участков: • предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции Российской Федерации функций; • занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования; • непосредственно занятых объектами мобилизационного назначения и (или) мобилизационными мощностями, законсервированными и (или) не используемыми в производстве (утрачивает силу с 1 января 2006 г.); • на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения; • используемых общероссийскими общественными организациями инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 %, для осуществления уставной деятельности; • организаций народных художественных промыслов, находящихся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов и используемых для производства и реализации изделий народных художественных промыслов; • находящихся под зданиями и сооружениями, используемых научными организациями Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств в целях научной (научно-исследовательской) деятельности (утрачивает силу с 1 января 2006 г.); • другие виды земельных участков. Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Местные органы вправе не устанавливать отчетный период. Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), но не ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, по его истечении - сумму налога. Налог и авансовые платежи по налогу уплачиваются в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения. Налоговые декларации по налогу представляются не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Расчеты сумм по авансовым платежам по налогу представляются в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода (АПз): АПз = ¼ × КСз × Сз × Ксоб, где КСз – кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом; Сз – ставка земельного налога, %; Ксоб – коэффициент, устанавливающий срок права собственности (постоянного (бессрочного) пользования) на земельный участок в течение налогового (отчетного) периода. Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования. Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации. По результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом органами местного самоуправления (исполнительными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), не позднее 1 марта этого года. Налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать: • 0,3 процента в отношении земельных участков: - отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства; - занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства; - предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства; • 1,5 процента в отношении прочих земельных участков. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка. . Коэффициент Ксоб определяется: Ксоб = Мсоб / Мк , где Мсоб – число полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании); Мк – число календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Если возникновение (прекращение) прав на земельный участок произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) прав на земельный участок произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав. Сумма налога (Нз) исчисляется по истечении налогового периода: Нз = КСз × Сз × Ксоб - ∑ АПз, где ∑ АПз - сумма авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком в течение налогового периода. По земельным участкам, приобретенным в собственность физическими и юридическими лицами для осуществления на них жилищного строительства (за исключением индивидуального жилищного строительства), расчет суммы авансовых платежей по налогу и суммы налога производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока проектирования и строительства сумма налога, уплаченного в течение периода проектирования и строительства сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке. По земельным участкам, приобретенным в собственность физическими и юридическими лицами для осуществления на них жилищного строительства (за исключением индивидуального жилищного строительства), исчисление суммы авансовых платежей по налогу и суммы налога производится с учетом коэффициента 4 в течение периода проектирования и строительства, превышающего трехлетний срок, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. Сумма земельного налога включается в затраты на производство (дебет счета 26, кредит счета 68 (зем)). Плата за использование природных ресурсов включает в себя: • налог на добычу полезных ископаемых; • плату за право на пользование недрами; • водный налог; • плату за загрязнение окружающей среды; • лесные подати. Налог на добычу полезных ископаемых уплачивают организации, осуществляющие добычу таких полезных ископаемых, как: нефть, природный газ, конденсат, уголь, горючие сланцы, руды, подземные воды, слюда, асбест, сырье для производства строительных материалов, нерудное сырье для металлургии, пьезооптическое сырье, драгоценные, полудрагоценные и поделочные камни, концентраты черных и цветных металлов, редких, радиоактивных металлов, горно-химического сырья, благородные металлы, алмазы и др. Налог на добычу полезных ископаемых (Ндоб) определяется: Ндоб = Сдоб × Спол /100, где Сдоб – стоимость добытого полезного ископаемого, руб.; Спол – ставка налога на добычу полезного ископаемого, %. Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого на стоимость единицы добытого полезного ископаемого. Ставки налога на добычу полезного ископаемого установлены по каждому виду добытых полезных ископаемых: по углеводородному сырью – 16,5 %; по редким металлам – 8 %; по минеральным водам – 7,5 %; по драгоценным металлам – 6,5 % и др. Налог на добычу полезных ископаемых относится на себестоимость продукции (дебет счета 26, кредит счета 68 доб). Плату за право пользования недрами, акваторией и участками морского дна производят все организации, включая с иностранными инвестициями, и иностранные юридические лица, а также физические лица, в том числе иностранные, осуществляющие поиск, разведку или иное пользование недрами на территории Российской Федерации, ее континентального шельфа и морской исключительной экономической зоны. Плата за право на пользование недрами включает в себя: • разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии (разовые платежи). Минимальный размер разовых платежей устанавливается в размере не менее 10 % от величины суммы налога на добычу полезных ископаемых в расчете на среднегодовую проектную мощность добывающей организации; окончательный размер платежа устанавливается по результатам конкурса (аукциона); • плата за геологическую информацию о недрах, полученную в результате государственного геологического изучения недр от федерального органа управления государственным фондом недр. Размер платы за указанную геологическую информацию и порядок ее взимания определяются Правительством Российской Федерации; • сбор за участие в конкурсе и сбор за выдачу лицензий. Этот сбор вносится участниками конкурса и является необходимым условием участия в конкурсе. Размер сбора зависит от затрат на проведение конкурса. Сбор за выдачу лицензий на пользование недрами вносится пользователем недр при выдаче лицензии. Размер сбора зависит от затрат на оформление лицезии; • регулярные платежи за пользование недрами. Эти платежи взимаются за предоставление пользователям недр исключительных прав на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых, разведку полезных ископаемых, геологическое изучение и оценку пригодности участков недр для строительства и эксплуатации сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, строительство и эксплуатацию подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, за исключением инженерных сооружений неглубокого залегания (до 5 м), используемых по целевому назначению. Размеры регулярных платежей за пользование недрами определяются в зависимости от экономико-географических условий, размера участка недр, вида полезного ископаемого, продолжительности работ, степени геологической изученности территории и степени риска. Регулярный платеж за пользование недрами взимается за площадь лицензионного участка, предоставленного недропользователю, за вычетом возвращенной части лицензионного участка. Ставка регулярного платежа за пользование недрами устанавливается за один квадратный километр площади участка недр. Правительство РФ устанавливает минимальный и максимальный размеры ставки регулярного платежа за пользование недрами. Конкретный размер ставки регулярного платежа за пользование недрами устанавливается исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации по представлению территориального органа в области управления государственным фондом недр отдельно по каждому участку недр, на который в установленном порядке выдается лицензия на пользование недрами, имеющего местонахождение на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в пределах, установленных Правительством РФ. В случае, если конкретный размер ставки регулярного платежа за пользование недрами не установлен исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации, то он принимается равным максимальному размеру ставки регулярного платежа за пользование недрами, установленному Правительством РФ. Плата за пользование недрами включается в затраты на производство (дебет счета 20, кредит счета 68 нед). Водный налог начисляется в соответствии с главой 25.2 НК РФ. Налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Объектами налогообложения водным налогом признаются следующие виды пользования водными объектами: • забор воды из водных объектов; • использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях; • использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики; • использование водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях. Не признаются объектами налогообложения: • забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы, а также термальных вод; • забор воды из водных объектов для обеспечения пожарной безопасности, а также для ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий; • забор воды из водных объектов для санитарных, экологических и судоходных попусков; • забор морскими судами, судами внутреннего и смешанного (река-море) плавания воды из водных объектов для обеспечения работы технологического оборудования; • забор воды из водных объектов и использование акватории водных объектов для рыбоводства и воспроизводства водных биологических ресурсов; • использование акватории водных объектов для плавания на судах, в том числе на маломерных плавательных средствах, а также для разовых посадок (взлетов) воздушных судов; • использование акватории водных объектов для размещения и стоянки плавательных средств, размещения коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования для осуществления деятельности, связанной с охраной вод и водных биологических ресурсов, защитой окружающей среды от вредного воздействия вод, а также осуществление такой деятельности на водных объектах; • использование акватории водных объектов для проведения государственного мониторинга водных объектов и других природных ресурсов, а также геодезических, топографических, гидрографических и поисково-съемочных работ; • использование акватории водных объектов для размещения и строительства гидротехнических сооружений гидроэнергетического, мелиоративного, рыбохозяйственного, воднотранспортного, водопроводного и канализационного назначения; • использование акватории водных объектов для организованного отдыха организациями, предназначенными исключительно для содержания и обслуживания инвалидов, ветеранов и детей; • использование водных объектов для проведения дноуглубительных и других работ, связанных с эксплуатацией судоходных водных путей и гидротехнических сооружений; • особое пользование водными объектами для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства; • забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан; • забор из подземных водных объектов шахтно-рудничных и коллекторно-дренажных вод; • использование акватории водных объектов для рыболовства и охоты. Налоговым периодом является квартал. Общая сумма налога уплачивается по местонахождению объекта налогообложения. Налог подлежит уплате в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по местонахождению объекта налогообложения в срок, установленный для уплаты налога. Налогоплательщики - иностранные лица представляют также копию налоговой декларации в налоговый орган по местонахождению органа, выдавшего лицензию на водопользование, в срок, установленный для уплаты налога. Водный налог (Нвод) рассчитывается следующим образом: • при заборе воды из водного объекта: Нвод = Квод × Свод, где Квод — количество забранной воды, тыс. куб. м; Свод — ставка налога, руб./тыс. куб. м из поверхностных (подземных) водных объектов. Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления; • при использовании водного объекта без забора воды для целей гидроэнергетики: Нвод = Кэл ×С вод, где Кэл — количество вырабатываемой электроэнергии ( тыс. кВт-ч,); Свод  — ставка налога, руб./тыс. кВт-ч; • при использовании водного объекта без забора воды для целей лесосплава в плотах и кошелях: Нвод = Клес × Р/100 × Свод, где Клес – количество сплавляемой древесины (тыс. куб. м древесины); Р – расстояние сплава, км; Свод – ставка налога, руб./ тыс. куб. м. древесины на каждые 100 км сплава; • при использовании водной акватории (за исключением лесосплава в плотах и кошелях): Нвод= Sакв × Свод, где Sакв— площадь используемой водной акватории, кв. км; Свод — ставка налога, руб./кв. км. Площадь предоставленного водного пространства определяется по данным лицензии на водопользование (договора на водопользование), а в случае отсутствия в лицензии (договоре) таких данных по материалам соответствующей технической и проектной документации. Ставки водного налога установлены законом по водному налогу. Ставки дифференцированы по видам использования воды, откуда она берется (поверхностные или подземные воды), по рекам, озерам и морям. Ставки по забору воды из поверхностных и подземных вод установлены в пределах квартальных (годовых) лимитов водопользования. При заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере налоговых ставок, установленных в пределах лимита. В случае отсутствия у налогоплательщика утвержденных квартальных лимитов квартальные лимиты определяются расчетно как одна четвертая утвержденного годового лимита. Ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 рублей за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного объекта. Сумма водного налога включается в себестоимость продукции, работ, услуг: Д сч .26, К сч.68вод. Плату за загрязнение окружающей среды осуществляют юридические и физические лица, ведущие любые виды деятельности на территории РФ, связанные с природопользованием и оказывающие вредное воздействие на окружающую природную среду в виде: • выбросов в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников; • сброса загрязняющих веществ в подземные и поверхностные водные объекты; • размещения отходов; • других видов вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.п.). Плата за загрязнение окружающей среды в размерах, не превышающих установленных природопользователю предельно допустимых нормативов (Пзн), определяется так: Пзн = Рзн ×Сзн ×Ккор , где Рзн — величина определенного вида загрязнения в пределах допустимых нормативов; Сзн — ставка платы по определенному виду загрязнения в пределах норматива; Ккор — коэффициент корректировки ставки платы по данному виду загрязнения, учитывающий экологические факторы для отдельных регионов. Плата за загрязнение окружающей среды в пределах установленных лимитов (Пзл) определяется следующим образом: Пзл = Рзл ×Сзл × Ккор , где Рзл — разница между величинами предельно допустимых (нормальных) и лимитных загрязнений определенного вида; Сзл — ставка платы по определенному виду загрязнения по разнице величин предельно допустимых и лимитных загрязнений; Ккор — коэффициент корректировки ставки платы по определенному виду загрязнения, учитывающий экологические факторы для отдельных регионов. Плата за сверхлимитное загрязнение окружающей среды (Пзсв) определяется: Пзсв = 5 × Рзсв ×Сзл ×Ккор, где Рзсв — сверхлимитная величина определенного вида загрязнения; Сзл — ставка платы по определенному виду загрязнения в пределах допустимых лимитов; Ккор — коэффициент корректировки ставки платы по i-му виду загрязнения, учитывающий экологические факторы для отдельных регионов. При отсутствии у природопользователя лицензии на выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов вся масса загрязняющих веществ считается сверхлимитной. В этом случае размер платы (Пзлиц) определяется: Пзлиц = 5 × Рз ×Сзл ×Ккор , где Рз — общая масса определенного вида загрязнения. Платежи за предельно допустимое загрязнение окружающей среды производятся за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за их превышение — за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. Предельные размеры платы за загрязнение окружающей среды сверх предельно допустимых нормативов устанавливаются в процентах от прибыли, остающейся в распоряжении организации, дифференцированно по отраслям экономики. Учет расчетов по экологическим платежам ведется на счете 68 «Расчеты с бюджетом по плате за загрязнение окружающей среды». Начисление платежей отражается следующими бухгалтерскими записями: Д-т счетов 20, 26 К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — плата в бюджет при загрязнении в пределах допустимых нормативов; Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — плата в бюджет при загрязнении сверх допустимых нормативов. Платежи за загрязнение сверх предельно допустимых нормативов не учитываются при исчислении налога на прибыль. Лесные подати взимаются со всех пользователей лесным фондом, за исключением арендаторов. Лесные подати являются платой, взимаемой за: • древесину, отпускаемую на корню; • заготовку живицы, второстепенных лесных материалов, сенокошение, пастьбу скота, промысловую заготовку древесных соков, дикорастущих плодов, ягод, грибов, лекарственных растений, технического сырья, размещение ульев и пасек и за другие виды побочных лесных пользований; • пользование лесным фондом для нужд охотничьего хозяйства; • пользование лесным фондом в культурно-оздоровительных, туристических и спортивных целях. В составе лесных податей взимается плата за землю лесного фонда. Лесные подати могут взиматься в форме: • денежных платежей; • части объема добытых лесных ресурсов или иной производимой пользователем продукции; • выполнения работ или предоставления услуг. Лесные подати взимаются в виде разового или регулярных платежей с начала пользования участком лесного фонда в течение всего срока действия документа, разрешающего пользование лесным фондом. Лесные подати поступают в местные бюджеты. Порядок и сроки внесения платы за древесину, отпускаемую на корню, устанавливаются ФНС РФ по согласованию с Минфином РФ в зависимости от объемов предоставленных в пользование ресурсов и иных условий. Порядок внесения лесных податей при пользовании иными лесными ресурсами устанавливается органами власти республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономных областей, округов, городов Москвы и Санкт-Петербурга. Размеры лесных податей рассчитываются исходя из ставок за единицу продукции, получаемой при пользовании лесным фондом; по отдельным видам пользования лесным фондом – исходя из ставок за единицу эксплуатируемой площади лесного фонда. Конкретные ставки лесных податей зависят от вида лесного пользования, экономико-географических условий эксплуатации участков лесного фонда и устанавливаются местными органами власти по результатам лесных торгов. Конкретные ставки лесных податей не должны быть ниже минимальных ставок, устанавливаемых территориальными органами власти при участии территориальных органов государственного управления лесным хозяйством. Минимальные ставки лесных податей при отпуске древесины на корню устанавливаются на основе методических рекомендаций, разработанных государственным органом управления лесным хозяйством Российской Федерации. Минимальные ставки лесных податей регулярно пересматриваются в связи с изменением рыночных цен. Начисленная плата за древесину отражается в бухгалтерском учете следующим образом: Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (древ). Плата за древесину, переданную в производство, включается в себестоимость продукции: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов». Государственная пошлина уплачивается в соответствии с главой 25.3 НК РФ. Государственная пошлина - сбор, взимаемый с лиц при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий. Плательщиками государственной пошлины признаются организации, которые: • обращаются за совершением юридически значимых действий; • выступают ответчиками в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины. Плательщики уплачивают государственную пошлину в следующие сроки: • при обращении в Конституционный Суд Российской Федерации, в суды общей юрисдикции, арбитражные суды или к мировым судьям - до подачи запроса, ходатайства, заявления, искового заявления, жалобы (в том числе апелляционной, кассационной или надзорной); • при обращении за совершением нотариальных действий - до совершения нотариальных действий; • при обращении за выдачей документов (их копий, дубликатов) - до выдачи документов (их копий, дубликатов); • при обращении за проставлением апостиля - до проставления апостиля; • при обращении за совершением иных юридически значимых действий - до подачи заявлений и (или) иных документов на совершение таких действий либо до подачи соответствующих документов. Государственная пошлина уплачивается плательщиком в наличной или безналичной форме. Законом установлены размеры и особенности уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах; за совершение нотариальных действий; за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий . Например, по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, государственная пошлина при подаче искового заявления имущественного характера, подлежащего оценке, уплачивается в следующих размерах при цене иска: • до 50 000 руб. - 4 % цены иска, но не менее 500 руб.; • от 50 001 руб.до 100 000 руб. - 2 000 руб. плюс 3 % суммы, превышающей 50 000 руб.; • от 100 001 руб. до 500 000 руб. - 3 500 руб.плюс 2 % суммы, превышающей 100 000 руб.; • от 500 001 руб. до 1 000 000 руб. - 11 500 руб. плюс 1 % суммы, превышающей 500 000 руб.; • свыше 1 000 000 руб. - 16 500 руб. плюс 0,5 % суммы, превышающей 1 000 000 руб., но не более 100 000 руб. По делам, рассматриваемым Конституционным Судом Российской Федерации, государственная пошлина уплачивается в следующих размерах: • при направлении запроса или ходатайства - 4 500 руб.; • при направлении жалобы организацией - 4 500 руб.; • при направлении жалобы физическим лицом - 300 руб. Размеры государственной пошлины за совершение некоторых нотариальных действий установлены в следующих размерах: • за удостоверение доверенностей на совершение сделок (сделки), требующих (требующей) нотариальной формы в соответствии с законодательством Российской Федерации, - 200 руб.; • за удостоверение учредительных документов (копий учредительных документов) организаций - 500 руб.; • за свидетельствование верности перевода документа с одного языка на другой - 100 руб. за одну страницу перевода документа; Размеры государственной пошлины за совершение действий, связанных с привлечением иностранных работников: • за выдачу разрешений на привлечение и использование иностранных работников - 3 000 руб.за каждого привлекаемого иностранного работника; • за выдачу разрешения на работу иностранному гражданину или лицу без гражданства - 1 000 руб.. Размеры государственной пошлины за некоторые виды государственной регистрации, а также за совершение прочих юридически значимых действий: • за выдачу свидетельства об официальной регистрации программы для ЭВМ, базы данных и топологии интегральной микросхемы - 180 руб.; • за государственную регистрацию юридического лица, за исключением государственной регистрации ликвидации юридических лиц, - 2 000 руб.; • за государственную регистрацию изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, а также за государственную регистрацию ликвидации юридического лица, за исключением случаев, когда ликвидация юридического лица производится в порядке применения процедуры банкротства, - 20 % размера государственной пошлины, установленного за государственную регистрацию юридического лица; • за государственную регистрацию прав, ограничений (обременении) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества, организациям - 7 500 руб.; • за государственную регистрацию транспортных средств и совершение иных регистрационных действий, связанных с выдачей государственных регистрационных знаков на транспортные средства, - 400 руб.; • за государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, размещаемых путем подписки, - 0,2 %, а номинальной суммы выпуска (дополнительного выпуска), но не более 100 000 руб.; • за право использования наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний в наименованиях юридических лиц - 10 000 руб. Суммы государственной пошлины включаются либо в стоимость регистрируемого имущества (Д-т сч. 08, К-т сч. 68гп), либо в затраты (Д-т сч. 26,44, К-т сч. 68гп), либо включаются в состав прочих расходов организации (Д-т сч. 91-2, К-т сч. 68гп) в зависимости от вида государственной пошлины. Налог на прибыль организаций уплачивают: российские организации; иностранные организации, получающие доход на территории Российской Федерации через постоянное представительство и (или) от источников в Российской Федерации. Объектом обложения по налогу на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком (П): П = Д - Р, где Д – доходы организации, руб.; Р – расходы организации, руб. Налоговым периодом по налогу на прибыль является год; отчетным периодом может быть или квартал, или месяц. Датой признания доходов и расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является момент их начисления, независимо от сроков поступления или перечисления денежных средств или передачи имущества. Организации имеют право дату признания доходов устанавливать по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки без НДС ххх не превысила 1 млн. руб. за квартал. В этом случае доход признается в день поступления денежных средств или имущества, а расходы - в день их фактической оплаты. Амортизация учитывается в составе расходов только по оплаченному амортизируемому имуществу. Налоги признаются расходами только после их оплаты. Сроки оплаты налога на прибыль установлены в следующем порядке: если организация в предыдущие четыре квартала имела выручку в среднем за квартал больше 3 млн. руб., то она уплачивает в течение текущего квартала авансовые платежи до 28 числа каждого месяца квартала следующим образом: в I квартале – ежемесячно в сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода; во II квартале – ежемесячно в размере 1/3 авансового платежа, исчисленного за предыдущий квартал; в III квартале – ежемесячно в размере 1/3 разницы между суммой авансового платежа за полугодие и авансового платежа за первый квартал; в IV квартале – ежемесячно в размере 1/3 разницы между суммой авансового платежа за 9 месяцев и авансового платежа за полугодие. По итогам каждого квартала до 28 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, осуществляется окончательный расчет с бюджетом по фактической сумме налога на прибыль за квартал. Налог на прибыль по итогам года уплачивается до 28 марта следующего за отчетным года; если организация в предыдущие четыре квартала имела выручку в среднем за квартал не более 3 млн. руб., то она уплачивает налог на прибыль по фактически полученной прибыли за квартал до 28 числа месяца, следующего за отчетным кварталом; уплата налога за год осуществляется до 28 марта следующего за отчетным годом; на добровольной основе организация может принять решение об уплате налога на прибыль ежемесячно по фактически полученной прибыли, уплата налога в этом случае осуществляется до 28 числа месяца, следующего за отчетным. По итогам года налог уплачивается до 28 марта года, следующего за отчетным. Налоговые декларации сдаются налогоплательщиками в следующие сроки: по истечении отчетного периода – по упрощенной форме до 28 числа месяца, следующего за отчетным периодом (месяцем, кварталом); по истечении налогового периода (года) – до 28 марта года, следующего за отчетным годом. Расчет налога на прибыль ведется нарастающим итогом с начала налогового периода (года) до окончания отчетного периода (квартала, месяца) (Нпр l): Нпр l = П l × Спр /100 - Нпр l-1, где П l – налоговая база (прибыль) по налогу на прибыль за l-й период, руб.; Спр – ставка налога на прибыль, %; Нпр l-1 – налог на прибыль, начисленный за предыдущий отчетный период, руб.; l – номер периода, за который начисляется налог ( 1-й квартал, полугодие, 9 месяцев, год – при поквартальной уплате налога; 1 месяц, 2 месяца и т.д. – при помесячной уплате налога). Ставка налога на прибыль установлена в размере 24 %, в том числе (в 2006 г.): • в федеральный бюджет - 6,5 %; • в бюджет субъектов РФ - 17,5 % (местные власти могут снизить ставку до 13,5). Налоговая база (прибыль) за отчетный (налоговый) период для исчисления налога на прибыль (П) определяется следующим образом: П = [( Др – Рр + Двн – Рвн) – Днр – Л – Упр] ± Пцб, где Др - доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, руб.; Рр – расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, руб.; Двн - внереализационные доходы, руб.; Рвн - внереализационные расходы, руб.; Днр – доходы, не облагаемые налогом на прибыль (доходы от долевого участия и по государственным ценным бумагам); Л – льготы, предусмотренные Федеральным законом от 06.08.01 № 110-ФЗ; Упр – убытки прошлых лет, перенесенные на будущее; Пцб– прибыль по ценным бумагам. Доходы от реализации (Др) определяются следующим образом: Др = Впру +Вт + Вип +Ваи +Впи +Впт + Вфу +Вобс, где Впру – выручка от реализации продукции, работ, услуг собственного производства; Вт – выручка от реализации покупных товаров; Вип – выручка от реализации имущественных прав; Ваи – выручка от реализации амортизируемого имущества; Впи – выручка от реализации прочего имущества; Впт – выручка от реализации прав требования; Вфу – выручка от реализации прав требования как реализации финансовых услуг; Вобс – выручка от реализации товаров, работ, услуг объектами обслуживающих производств и хозяйств. Выручка включается в состав доходов без НДС и акцизов. В выручку также не включаются суммовые разницы и проценты по коммерческому кредиту. Расходы, уменьшающие доходы от реализации (Рр), определяются так: Рр = ( Рпру + Рт + Рип + Раи + Рпи + Рпт + Рфу +Робс) – Уаи – Уфу –Упт – Уобс + Уопр, где Рпру – расходы на производство и реализацию продукции, работ, услуг; Рт – расходы на приобретение и реализацию покупных товаров; Рип – расходы на приобретение и реализацию имущественных прав; Раи – остаточная стоимость и расходы на реализацию амортизируемого имущества; Рпи – затраты на приобретение и реализацию прочего имущества; Рпт – стоимость реализованного права требования; Рфу – стоимость реализованного права требования как реализации финансовых услуг; Робс – расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при производстве и реализации ими товаров, работ, услуг; Уаи – убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые в специальном порядке; Уфу – убытки от реализации права требования как реализации финансовых услуг; Упт – убытки от реализации права требования, принимаемые в специальном порядке; Уобс – убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств текущего отчетного (налогового) периода; Уопр – убытки прошлых лет по объектам обслуживающих производств и хозяйств, учитываемые в уменьшение прибыли текущего отчетного (налогового) периода, полученной по указанным видам деятельности. Рассмотрим порядок определения составляющих указанной выше формулы. Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг собственного производства (Рпру), рассчитываются по формуле: Рпру = (ПР – ПРнзп – ПРгп – ПРто ) + КР, где ПР – прямые расходы на производство продукции, работ, услуг; ПРнзп – стоимость остатков незавершенного производства на конец периода, оцененных по прямым расходам; ПРгп – стоимость остатков готовой продукции на конец периода, оцененных по прямым расходам; ПРто – стоимость остатков товаров отгруженных на конец периода, оцененных по прямым расходам; КР – косвенные расходы на производство и реализацию продукции, работ, услуг. Перечень прямых расходов (ПР) определяется налогоплательщиком самостоятельно и, в соответствии со ст. 318 НК РФ, может включают в себя следующие расходы: ПР = Мпр +РОТпр + ЕСНпр + Апр, где Мпр – материалы, из которых производится продукция или которые являются необходимым компонентом при производстве продукции, работ, услуг, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия; РОТпр – расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, работ, услуг; ЕСНпр – единый социальный налог, начисленный на суммы расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, работ, услуг; Апр – суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции, работ, услуг. В косвенные расходы (КР) включаются: КР = М + РОТ + А + Рпроч, где М – материальные затраты, кроме прямых затрат; РОТ – расходы на оплату труда, кроме прямых затрат; А - амортизация основных средств и нематериальных активов, кроме прямых затрат; Рпроч – прочие расходы по производству и реализации. Состав прочих расходов (Рпроч) определен в ст. 260,261, 262, 263, 264 НК РФ. Прямые расходы включаются в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода за вычетом прямых расходов, относящихся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции и товаров, отгруженных на конец данного периода, а косвенные расходы включаются в налоговую базу отчетного периода полностью. Расходы по реализованным покупным товарам (Рт) определяются в зависимости от порядка формирования стоимости приобретения товаров, которая определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов. Налогоплательщик может в учетной политике установить следующие варианты оценки стоимости покупных товаров: • по цене поставщика; затраты, сопровождающие процесс приобретения товаров в этом случае включаются в расходы на продажу; • по сумме всех затрат, связанных с приобретением покупных товаров, т. е. по цене поставщика и затратам, сопровождающим процесс приобретения товаров. В случае если покупная стоимость товаров определяется только по цене поставщика, а все остальные затраты учитываются в расходах на продажу, то расходы по реализованным товарам определяются следующим образом: Рт = Ст + (ТР – ТРост) + КР, где Ст – покупная стоимость реализованного товара (определяется по стоимости единицы, по средней стоимости, по ФИФО, по ЛИФО – метод выбирается в налоговой учетной политике); ТР – общая сумма транспортных расходов на доставку товара при его приобретении; ТРост – сумма транспортных расходов на доставку товара при его приобретении, относящаяся к остатку товара на складе на конец месяца (определяется по проценту транспортных расходов к покупной стоимости товаров); КР – сумма косвенных расходов за отчетный период, связанных с реализацией товаров. Косвенные расходы включают в себя весь комплекс затрат торговой организации, кроме суммы транспортных расходов на доставку товара при его приобретении и покупной стоимости товара. В случае, если покупная стоимость товаров определяется по сумме всех затрат, связанных с приобретением товаров, расходы по реализованным товарам определяются следующим образом: Рт = Ст + КР, где Ст – покупная стоимость реализованного товара (определяется по стоимости единицы, по средней стоимости, по ФИФО, по ЛИФО – метод выбирается в налоговой учетной политике); КР – сумма косвенных расходов за отчетный период, связанных с реализацией товаров. Косвенные расходы в этом случае включают в себя весь комплекс затрат торговой организации, кроме затрат, связанных с приобретением товара и учтенных в покупной стоимости товара. Расходы на приобретение и реализацию имущественных прав (Рип) определяются: Рип = Сип + Ррип, где Сип – стоимость имущественного права; Ррип – расходы, связанные с реализацией имущественного права. Расходы на реализацию амортизируемого имущества (Раи) включают в себя: Раи = Сост + Рраи, где Сост – остаточная стоимость реализуемого амортизируемого имущества, определяемая по правилам налогового учета; Рраи – расходы, связанные с реализацией амортизируемого имущества. Расходы на реализацию прочего имущества (Рпи) определяются так: Рпи = Спи + Ррпи, где Спи – стоимость продаваемого прочего имущества; Ррпи – расходы, связанные с реализацией прочего имущества. Расходы на реализацию права требования (Рпт) определяются: Рпт = Спт + Рпт, где Спт - стоимость права требования; Рпт – расходы, связанные с реализацией прав требования. Расходы на реализацию права требования как реализация финансовых услуг (Рфу) определяются: Рфу = Сппт + Рппт, где Сппт – стоимость перепродаваемого права требования; Рппт – расходы, связанные с перепродажей прав требования. При реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как сумма средств, полученных этим налогоплательщиком при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. Расходы обслуживающих производств и хозяйств (Робс) включают в себя весь комплекс расходов, понесенных обслуживающими производствами и хозяйствами при производстве и реализации своих товаров, работ, услуг. Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет по доходам и расходам, относящимся к указанным видам деятельности. Убытки от реализации амортизируемого имущества (Уаи) вычитаются из расходов текущего отчетного (налогового) периода и для целей налогообложения принимаются в особом порядке. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, который вычитается из расходов текущего отчетного периода. Полученный убыток таким образом исключается из расходов, связанных с производством и реализацией отчетного периода, но он включается в состав прочих расходов налогоплательщика в будущих отчетных периодах равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Убытки от реализации права требования как реализации финансовых услуг (Уфу) вычитаются из расходов текущего отчетного (налогового) периода и не принимаются для целей налогообложения. Убытки от реализации права требования (Упт) вычитаются из расходов текущего отчетного (налогового) периода и для целей налогообложения принимаются в особом порядке. В случае продажи налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг), рассчитывающим доходы (расходы) по методу начисления, прав требования третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика и приравнивается к процентам, уплаченным налогоплательщиком. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать нормативную сумму процентов, рассчитанную в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором. Нормативная величина процентов может определяться, по выбору налогоплательщика, одним из следующих методов: • расчет производится по ставке не превышающей 1,1 ставки рефинансирования ЦБ РФ; • расчет производится по ставке, которая существенно (не более чем на 20 %) не отклоняется от среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам. При уступке налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг), исчисляющим доходы (расходы) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке: 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования. Убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств текущего отчетного (налогового) периода (Уобс) вычитаются из расходов текущего отчетного (налогового) периода и для целей налогообложения принимаются в особом порядке. В случае, если налогоплательщик имеет убыток по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, указанный убыток может быть признан таковым при соблюдении следующих условий: стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, связанных с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичные услуги, связанные с использованием таких объектов; расходы по содержанию объектов жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов у специализированных организаций, для которых эти виды деятельности являются основными; условия оказания услуг равны или близки к условиям деятельности специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной. Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении этих видов деятельности, в данном отчетном (налоговом) периоде не учитывается и может быть перенесен на будущие налоговые периоды на срок не более десяти лет. На погашение убытка направляется прибыль, полученная только по указанным видам деятельности. Убытки прошлых лет по объектам обслуживающих производств и хозяйств, учитываемые в уменьшение прибыли текущего отчетного (налогового) периода, полученной по указанным видам деятельности (Уопр) добавляются к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Перенос убытков производится в течение 10 лет и только в пределах прибыли, полученной по объектам обслуживающих производств и хозяйств. Состав внереализационных доходов (Двн) и внереализационных расходов (Рвн) определен соответственно ст. 250 и ст. 265 НК РФ. Льготы, предусмотренные Федеральным законом от 06.08.01г. № 110-ФЗ (Л) включают в себя льготы, полученные организациями до ввода в действие 25 главы НК РФ: • малыми организациями; • организациями, участвующими в осуществлении целевых программ жилищного строительства и других работ для военнослужащих; • организациями, участвующими в программах ликвидации последствий радиационных катастроф. Доходы, не облагаемые налогом на прибыль (Днр) вычитаются из налоговой базы, так как они либо облагаются налогами по другим ставкам либо вообще освобождаются от налога на прибыль. К таким доходам относятся: • доходы от долевого участия в российских организациях, дивиденды (облагаются по ставке 9 % у источника дохода); • доходы от долевого участия в иностранных организациях, дивиденды (облагаются по ставке 15 % у получателя доходов); • доходы по государственным ценным бумагам, по которым налог уплачивает получатель дохода (облагаются по ставке 15 %); • доходы по государственным ценным бумагам , по которым налог удержан источником дохода (облагаются по ставке 15 %); • доходы по государственным ценным бумагам, выпущенным до 20.01.97 (облагаются по ставке 0 %); • положительное сальдо курсовых разниц у первичных владельцев облигаций внутреннего государственного валютного займа (ОВГВЗ), возникших с даты поступления иностранной валюты на счет организации и до даты принятия ОВГВЗ серии 111 к учету, в доле, приходящейся на проданные ОВГВЗ (не облагаются налогом) и др. Убытки прошлых лет, перенесенные на будущее (Упр) , уменьшают налоговую базу организации следующим образом. Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50 % налоговой базы (с 2006 г.; до 2006 г. – 30 %). Налогоплательщик вправе переносить убыток на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет. Начиная с 2007 г. налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период всю сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Не перенесенные суммы убытка в текущем году, могут быть перенесены целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет. Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, такие убытки переносятся на будущее производится в той очередности, в которой они получены. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем полученного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. Прибыль от реализации ценных бумаг (Пцб) определяется отдельно по ценным бумагам, обращающимся на рынке ценных бумаг и не обращающимся на рынке ценных бумаг: Пцб = (Вцб – Сцб – Рцб) + Упцб – Убцб, где Вцб – выручка от реализации соответствующей категории ценных бумаг (обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг); Сцб – стоимость реализованных ценных бумаг соответствующей категории (обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг); Рцб – расходы, связанные с реализацией ценных бумаг; Упцб – убыток прошлых лет, признаваемый в отчетном году; Убцб – убыток текущего периода, переносимый на будущее. Стоимость реализованных ценных бумаг (Сцб) может определяться организацией в соответствии с установленной налоговой учетной политикой либо по методу ФИФО, либо ЛИФО, либо по стоимости единицы. Доходы по соответствующей категории ценных бумаг могут быть уменьшены на расходы только данной категории ценных бумаг. Налогоплательщики, получившие убытки по операциям с ценными бумагами в текущем отчетном (налоговом) периоде (Убцб) имеют право перенести данные убытки на будущее в течение 10 лет. На сумму данных убытков уменьшается налоговая база отчетного периода. Суммы убытков прошлых лет (Упцб) уменьшают прибыль, полученную в будущих отчетных (налоговых) периодах от операций по той же категории ценных бумаг по общим правилам. Налоговый учет налога на прибыль ведется всеми налогоплательщиками, которые исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Информация для формирования налоговой базы собирается в налоговых регистрах, которые формируются либо на основе бухгалтерских регистров либо на основе самостоятельных налоговых регистров. Налоговые органы не имеют права устанавливать обязательные формы регистров налогового учета. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода при изменении методов налогового учета и с момента вступления в силу закона – при изменении законодательства. В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом налогу на прибыль. Подтверждением данных налогового учета являются: • первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); • аналитические регистры налогового учета; • расчет налоговой базы. Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: • наименование регистра; • период (дату) составления; • измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; • наименование хозяйственных операций; • подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров. Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством. Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления. Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль осуществляется в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, введенному в действие с 2003 года. Учет расчетов организации с бюджетом по налогу на прибыль может вестись на следующих счетах: • 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”; • 99, субсчет «Учет условных расходов по налогу на прибыль»; • 99, субсчет «Учет условных доходов по налогу на прибыль»; • 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»; • 09 «Отложенные налоговые активы»; • 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление налога на прибыль и отражение его в бухгалтерском учете производится следующим образом: ± Нпр = ± Ур + ПНО – ПНА + ОНА – ОНО, где ± Нпр – текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), равный налогу на прибыль, исчисленному по правилам налогового учета; ± Ур – условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, исчисленный по прибыли (убытку), полученным в системе бухгалтерского учета; ПНО – постоянное налоговое обязательство; ПНА – постоянный налоговый актив; ОНА – отложенный налоговый актив; ОНО – отложенное налоговое обязательство. Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль определяется: ± Ур = ± Пбал (Убал) * Спр / 100, где Пбал (Убал) – балансовая прибыль (балансовый убыток), исчисленная (исчисленный) по правилам бухгалтерского учета; Спр – ставка налога на прибыль, установленная законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующая на отчетную дату (24 %). Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль»). Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Постоянное налоговое обязательство – это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство (ПНО) рассчитывается: ПНО = ПР ×Спр / 100, где ПР – постоянные разницы, руб. Постоянные разницы возникают в следующих случаях: превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам; непризнание для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей; прочие аналогичные различия. Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница и не влияет на налог на прибыль в следующие отчетные периоды. Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете на счете 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство» в корреспонденции с кредитом счета хх 68 «Расчеты по налогам и сборам». Примером возникновения постоянных разниц могут быть расходы, нормируемые для целей исчисления налога на прибыль: суточные по командировкам, представительские расходы; расходы на личное страхование работников организации; расходы на рекламу во время проведения массовых рекламных компаний и др. Такие расходы в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме, а в налоговом учете – в пределах норм. Пример. Сумма представительских расходов за налоговый период составила 60 000 руб. Расходы на оплату труда за этот же период составили 500 000 руб. Норма представительских расходов – 4 % от расходов на оплату труда. В бухгалтерском учете будут учтены все 60 000 руб., а в налоговом учете – 20 000 руб. (500 000 × 4/100). Постоянная положительная разница равна 40 000 руб. (60 000 – 20 000). Таким образом, постоянное налоговое обязательство будет равно 40 000 × 0,24 = 9600 руб. В бухгалтерском учете ПНО отражается так: Д-т сч. 99 ПНО – 9600 руб. К-т сч 68 – 9600 руб. Постоянный налоговый актив – это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянный налоговый актив (ПНА) рассчитывается: ПНА = ПР × Спр / 100, где ПР – постоянные разницы, руб. Постоянный налоговый актив признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянный налоговый актив») в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам: Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К-т сч. 99, субсчет «Постоянный налоговый актив». Пример. Организация получила от учредителя организации, вклад которого в уставный капитал составляет 60 %, безвозмездно 100 000 руб. В бухгалтерском учете 100 000 руб. включается в состав прочих доходов в полном объеме, а в налоговом учете данная сумма не включается в налоговую базу. Отсюда возникает постоянная отрицательная разница в сумме 100 000 руб. (100 000 – 0) и постоянный налоговый актив равный 100 000 × 0,24 = 24 000 руб. В бухгалтерском учете ПНА отразится следующей проводкой: Д-т сч. 68 – 24 000 руб. К-т сч. 99 ПНА – 24 000 руб. Отложенный налоговый актив – та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенный налоговый актив (ОНА) равен: ОНА = ВРв × Спр / 100, где ВРв – вычитаемые временные разницы, руб. Вычитаемые временные разницы возникают в следующих случаях: применение разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль; применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения; излишне уплаченный налог, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах; убыток, перенесенный на будущее, неиспользованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах; применение в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей; прочие аналогичные различия. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница. Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете: Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» К-т сч 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете: Д-т сч.68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К-т сч. 09 хххх«Отложенные налоговые активы». Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов: Д-т сч.99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы». Пример. Организация продала основное средство, до конца срока полезного использования которого осталось 24 месяца. Основное средство продано с убытком в сумме 192 000 руб. В бухгалтерском учете сумма убытка полностью включена в финансовый результат отчетного периода, а в налоговом учете сумма убытка включается в прочие расходы равномерно в течение оставшегося срока полезного использования. В момент продажи основного средства формируется временная вычитаемая разница в сумме 192000 руб., и отложенный налоговый актив в сумме 192000 × 0,24 = 46 080 руб. В бухгалтерском учете данная операция отразится записью: Д-т сч. 09, К-т сч. 68 – 46 080 руб. В следующем месяце в налоговом учете в расходы будет включена часть убытка в размере 192 000 / 24 = 8000 руб. Налог на прибыль с этой суммы равен 8000 руб. × 0,24 = 1920 руб. Данная сумма погашает сформированный отложенный налоговый актив: Д-т сч. 68, К-т сч. 09 – 1920 руб. Через 24 месяца сумма сформированного по убытку от продажи основного средства отложенного налогового актива погасится (1920 × 24 = 46080 руб.). Отложенное налоговое обязательство – та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства (ОНО) равны: ОНО = ВРн × Спр / 100, где ВРн - налогооблагаемые временные разницы, руб. Налогооблагаемые временные разницы возникают в следующих случаях: применение разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль; признание выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признание процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу; отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль; применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения; прочие аналогичные различия. Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы. В бухгалтерском учете они отражаются на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете: Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К-т сч. 77 ххх «Отложенные налоговые обязательства». По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц, будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете: Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов: Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки». Пример. Организация взяла кредит под покупку основных средств сроком на два месяца на сумму 531 000 рублей. Проценты за кредит уплачиваются ежемесячно в сумме 5000 рублей. За основные средства в первом месяце выплачен аванс 531000 рублей. На второй месяц основные средства получены от поставщиков и введены в эксплуатацию; на третий месяц началось начисление амортизации. Срок полезного использования и в бухгалтерском и в налоговом учете установлен 36 месяцев; метод начисления амортизации – линейный. В первом месяце будут начислены проценты за кредит в сумме 5000 рублей. В бухгалтерском учете проценты включаются в стоимость основного средства (Д сч. 08, К сч. 66 – 5000 руб.), а в налоговом учете они включаются во внереализационные расходы. Таким образом, образуется налогооблагаемая временная разница, равная 5000 руб. (5000 – 0) и отложенное налоговое обязательство в сумме 1200 руб. (5000 × 0,24), которое в бухгалтерском учете отразится записью: Д-т сч. 68, К-т сч.77 – 1200 руб. Во второй месяц ситуация с процентами повторяется (Д сч. 08, К сч. 66 – 5000 руб.) и вновь формируется отложенное налоговое обязательство (Д-т сч. 68, К-т сч. 77 – 1200 руб.). В этом же месяце основное средство получено от поставщика (Д-т сч. 08, К-т сч. 60 – 450 000 руб.; Д сч.19, К сч. 60 – 81 000 руб.) и введено в эксплуатацию (Д-т сч. 01, К-т сч. 08 – 450 000 + 5 000 + 5 000 = 460 000 руб.). НДС включен в состав налоговых вычетов (Д сч. 68, К сч. 19 – 81 000 руб.). В налоговом учете стоимость основных средств включается в состав амортизируемого имущества в сумме 450 000 руб. На счете 77 отложенное налоговое обязательство по процентам по кредиту банка составило 2400 руб. (1200 + 1200). Начиная с третьего месяца начисляется амортизация: • в бухгалтерском учете – 460 000 / 36 месяцев = 12777,78 руб.; • в налоговом учете – 450 000 / 36 месяцев = 12 500 руб. Возникает разница в сумме 277,78 руб. (12 777, 78 – 12 500). Сумма налога на прибыль с этой величины равна 66,67 руб. (277,78 × 0,24). На данную сумму погашается ранее сформированное отложенное налоговое обязательство: Д-т сч. 77, К-т сч. 68 – 66,67 руб. В течение следующих 35 месяцев аналогично будут отражаться разницы по начисленной амортизации. Через 36 месяцев сумма отложенного налогового обязательства в сумме 2400 руб., сформированного на счете 77, будет погашена полностью (66, 67 × 36 мес. = 2400 руб.). Рассмотрим пример определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), отражаемого в отчете о прибылях и убытках. Пример. В отчете о прибылях и убытках стр. 140 прибыль до налогообложения составила 500 000 руб. Ставка налога на прибыль - 24 %. Налогооблагаемая прибыль отличается от балансовой в связи с наличием постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых разниц, которые возникли в результате следующих операций: суточные, выданные командированным работникам организации, составили 5000 руб.; по нормам их величина - 1000 руб.; стоимость безвозмездно переданного имущества – 60 000 руб.; сумма начисленной амортизации по группе металлорежущего оборудования по правилам бухгалтерского учета – 100 000 руб., а по правилам налогового учета – 70000 руб.; убыток от продажи основных средств по правилам бухгалтерского учета составил 120 000 руб., а для целей налогообложения принимается только 20 000 руб.; сумма начисленной амортизации по группе транспортных средств по правилам бухгалтерского учета – 110 000 руб., а по правилам налогового учета – 180 000 руб. Рассчитаем возникающие разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью: Виды доходов и расходов Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка), руб Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка), руб Сумма разниц, руб. Суточные 5000 1000 Постоянная разница – 4000 Убыток от безвозмездно переданного имущества 60 000 - Постоянная разница – 60 000 Амортизация металлорежущего оборудования 100 000 70 000 Вычитаемая временная разница – 30 000 Убыток от продажи основных средств 120 000 20 000 Вычитаемая временная разница – 100 000 Амортизация транспортных средств 110 000 180 000 Налогооблагаемая временная разница – 70000 Отразим в бухгалтерском учете операции по начислению налога на прибыль: № пп Документ и содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета Сумма, руб. дебет кредит 1. Начислен условный расход по налогу на прибыль: 500 000 руб. × 24/100 = 120 000 руб. 99усл 68 120 000 2. Начислено постоянное налоговое обязательство: (4000 руб. + 60 000 руб.) ×24/100 = 15360 руб. 99пост 68 15 360 3. Начислен отложенный налоговый актив: (30000 руб. + 100 000 руб.) ×24/100 = 31200 руб. 09 68 31 200 4. Начислено отложенное налоговое обязательство: 70 000 руб. × 24/100 = 16 800 руб. 68 77 16 800 По данным учета определяем текущий налог на прибыль: (+) Условный расход налога на прибыль – 120 000 руб. (+) Постоянное налоговое обязательство – 15 360 руб. (+) Отложенный налоговый актив – 31 200 руб. (- ) Отложенное налоговое обязательство – 16 800 руб. Итого текущий налог на прибыль – 149 760 руб. Рассмотрим другую ситуацию. Пусть организация за отчетный период получила убыток в сумме 100 000 руб. Налогооблагаемая прибыль отличается от балансового убытка в связи с наличием постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых разниц, рассмотренных в предыдущем примере. Отразим в бухгалтерском учете операции по начислению текущего налога на прибыль: № пп Документ и содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета Сумма, руб. дебет кредит 1. Начислен условный доход по налогу на прибыль (- 100 000 руб. × 24/100 = - 24 000 руб.) 68 99усл 24 000 2. Начислено постоянное налоговое обязательство [(4000 руб. + 60000 руб.) × 24/100 = 15360 руб.] 99пост 68 15 360 3. Начислен отложенный налоговый актив [(30 000 руб. + 100 000 руб.) × 24/100 = 31200 руб.] 09 68 31 200 4. Начислено отложенное налоговое обязательство (70000 руб. × 24/100 = 16800 руб.) 68 77 16 800 По данным учета определяем текущий налог на прибыль: (-) Условный доход налога на прибыль – 24 000 руб. (+) Постоянное налоговое обязательство – 15 360 руб. (+) Отложенный налоговый актив – 31 200 руб. (- ) Отложенное налоговое обязательство – 16 800 руб. Итого текущий налог на прибыль – 5760 руб. Налог на доходы по ценным бумагам и от долевого участия в других организациих уплачивается отдельно от налога на прибыль. Организации уплачивают налог на доходы по ставке 15% со следующих видов доходов: • дивидендов по акциям, полученных от иностранных организаций; • доходов от долевого участия, полученных от иностранной организации; • дивидендов, уплачиваемых иностранным организациям; • процентов (дисконта) по государственным ценным бумагам, эмитированным после 21.01.97 г. Дивиденды по акциям и доходы от долевого участия, полученные от иностранных организаций, облагаются налогом на дивиденды по ставке 15 % по каждому случаю получения таких дивидендов. Налог исчисляет и уплачивает в бюджет получатель дохода. Уплата налога в бюджет производится в течение 10 дней со дня окончания месяца, в котором получен доход. При выплате дивидендов иностранной организации российская организация, выплачивающая доход, должна как налоговый агент начислить налог на дивиденды по ставке 15 % по каждой такой выплате. Налог в бюджет уплачивается в течение трех дней со дня выплаты дохода. Доходы по государственным ценным бумагам, эмитированным до 21.01.97 г., освобождены от налога на доходы. Налог на доходы по государственным ценным бумагам, эмитированным после 21.01.97 г. (Ндох), исчисляется следующим образом: • по процентным ценным бумагам (акциям и государственным ценным бумагам) по начисленному к получению процентному доходу - Ндох = ПД × Сдох / 100, где ПД – процентный доход по ценной бумаге; Сдох– ставка налога на доходы (15%). Налог начисляет и уплачивает в бюджет источник дохода. Налог в бюджет перечисляется в течение 10 дней со дня выплаты дохода; • по государственным купонным ценным бумагам, по начисленному к получению купонному доходу - Ндох = КД × Сдох / 100, где КД – купонный доход по ценной бумаге. Налог начисляет и уплачивает в бюджет источник дохода в течение 10 дней со дня выплаты дохода; • по купонным ценным бумагам при их реализации - Ндох = (КДпок – КДпрод) × Сдох / 100, где КДпок – накопленный купонный доход, полученный в цене продажи от покупателей; КДпрод – накопленный купонный доход, уплаченный продавцу при приобретении ценной бумаги. Налог начисляет и уплачивает в бюджет получатель дохода в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход; • по государственным дисконтным ценным бумагам Ндох = (Нгко – Нгко × Цгко /100) × Тф / 100 × Сдох /100, где Нгко – номинал ГКО, руб.; Цгко– цена первичного размещения ГКО, определенная в условиях выпуска, руб.; Тф – время фактического нахождения ГКО на балансе организации, дни; Тоб – срок обращения ГКО по условиям выпуска, дни; Сдох – ставка дохода (15%). При погашении ГКО налог начисляет и уплачивает в бюджет источник дохода в течение 10 дней со дня выплаты дохода. При продаже ГКО налог начисляет и уплачивает в бюджет получатель дохода в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход. При выплате дивидендов российской организацией другим российским организациям или физическим лицам – резидентам налог удерживается организацией – источником дохода по ставке 9 %. В этом случае организация должна как налоговый агент начислить налог на дивиденды следующим образом: Ндив = Нобщ ×Дфл/ 100, где Нобщ – общая сумма налога, начисленная по дивидендам; Дфл – доля другой организации (физического лица) в уставном капитале организации, %. Общая сумма налога на дивиденды (Нобщ) определяется следующим образом: Нобщ = (Дупл - Дпол) × 9 /100 , где Дупл – сумма уплачиваемых организацией дивидендов (за вычетом дивидендов, начисленных иностранным организациям и физическим лицам-нерезидентам); Дпол – сумма полученных от других организаций дивидендов. В случае, если разница окажется отрицательной, то налог на дивиденды не начисляется. Налог на дивиденды в бюджет организацией - налоговым агентом уплачивается в течение 10 дней со дня окончания месяца, в котором получен доход. 11.2. Учет расчетов с дебиторами и кредиторами Расчеты с дебиторами и кредиторами у организации возникают по разным причинам: по претензиям к поставщикам и подрядчикам; по страхованию имущества и персонала; по возмещению материального ущерба; по предоставленным работникам организации займам и др. Расчеты с разными дебиторами и кредиторами учитываются на основе самых разнообразных документов: исполнительных листов, актов, справок, расчетов и т.п. Для учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами используются счета: 71 “Расчеты с подотчетными лицами”, 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям”, 75 “Расчеты с учредителями”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, 79 “Внутрихозяйственные расчеты”. Порядок записей на указанных счетах рассмотрен ниже. Учет расчетов с подотчетными лицами Подотчетными лицами являются работники организации, получившие авансом наличные суммы денежных средств на предстоящие операционные, административно-хозяйственные и командировочные расходы. В соответствии с порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации выдача наличных денег под отчет производится из кассы организации. При отсутствии у организации своей кассы разрешается выдавать кассирам организаций или лицам, их заменяющим, чеки на получение наличных денег непосредственно из кассы банка. Организации выдают наличные деньги под отчет на операционные и хозяйственные расходы, а также на расходы отдельных подразделений организаций, в том числе филиалов, не состоящих на самостоятельном балансе, в размерах и на сроки, определяемые руководителями организаций. Синтетический учет расчетов с подотчетными лицами ведется на активно-пассивном счете 71 “Расчеты с подотчетными лицами”: Д Счет 71 “Расчеты с подотчетными лицами” К Увеличение задолженности подотчетных лиц Коррес-пондирую-щий счет Уменьшение задолженности подотчетных лиц Коррес-пондирую-щий счет Сальдо – сумма долга подотчетных лиц на начало периода – Сальдо – сумма долга подотчетным лицам на начало периода – Выданы денежные средства на хозяйственные нужды, командировочные расходы, в возмещение перерасходов подотчетных сумм 50-1 Использованы подотчетные суммы: на приобретение материальных ценностей 07, 08, 10, 41 Перечислены денежные средства по месту нахождения подотчетного лица 51, 52 • на производственные цели 20, 25, 26, 28, 44 Выданы денежные документы под отчет 50-3 • на отгрузку и продажу готовой продукции 44 Положительная курсовая разница по подотчетным суммам 91 • НДС по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам в установленных законом случаях 19 Возврат неиспользованных подотчетных сумм: • в кассу 50-1 • в кассу • удержанием из заработной платы (списывается на счет недостач) 94 Отрицательная курсовая разница по подотчетным суммам 91 Сальдо – сумма долга подотчетных лиц на конец периода – Сальдо – сумма долга подотчетным лицам на конец периода – Наличные деньги под отчет на командировочные расходы выдаются в пределах сумм, устанавливаемых организацией самостоятельно. В бухгалтерском учете командировочные расходы включаются в издержки производства в фактически произведенных и документально подтвержденных размерах. Для целей налогообложения командировочные расходы принимаются в пределах установленных норм, которые регламентируются постановлениями Правительства РФ. В 2006 г. для командировок на территории Российской Федерации установлена норма суточных в размере 100 руб. в день; для зарубежных командировок нормы суточных установлены отдельно по каждой стране пребывания командированных лиц. Суточные, выданные сверх норм, включаются в совокупный годовой доход подотчетного лица и облагаются налогом на доходы физических лиц. На выданные сверх норм суточные начисляются страховые взносы по обязательному страхованию от несчастного случая, но не начисляются единый социальный налог и страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, так как выданные сверх норм суточные не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль. Пример. Инженеру Иванову И.И. выдано на командировочные расходы 1120 руб., срок командировки 3 дня. После окончания командировки Иванов И.И. представил авансовый отчет с приложенными к нему документами: квитанцию за проживание в гостинице, работающей по упрощенной системе налогообложения, на бланке строгой отчетности без НДС (двое суток) – 1260 руб.; авиационные билеты (НДС в билетах не выделен) – 4000 руб.; распоряжение руководителя о сумме суточных – 200 руб. в сутки. В авансовом отчете Иванова И.И. отражено: за проживание в гостинице (2 суток) – 1260 руб.; проезд – 4000 руб.; суточные за 3 дня – 600 руб. Делаем расчет по авансовому отчету: Показатель По факту, руб. В том числе сверх норм, руб. За проживание в гостинице 2 суток Авиационные билеты Суточные 3 суток Итого 1260 4000 600 5860  – 300 300 Отражаем перечисленные операции на счетах. 1. Выдано Иванову И.И. под отчет: К-т сч. 50 «Касса» – 5860 руб. Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – 5860 руб. 2. Расходы по авансовому отчету: Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» – 5860 руб. К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – 5860 руб. 3. Начислен налог на доходы по ставке 13% по превышению суточных (в составе совокупного годового дохода физического лица) – (300 * 0,13) = 39 руб.: Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 39 руб. К сч. 68, субсчет «Налог на доходы физических лиц» – 39 руб. На сумму превышения суточных начисляется страховой взнос по обязательному страхованию от несчастного случая по ставке, соответствующей отрасли профессионального риска. Для целей налогообложения принимается сумма в размере 5560 руб., а превышение расходов в сумме 300 руб. не включается в налоговую базу по налогу на прибыль. Неизрасходованные наличные деньги, выданные под отчет, должны быть возвращены в кассу организации не позднее 3 дней по истечении срока, на который они были выданы, или со дня возвращения из командировки. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны предъявлять в бухгалтерию организации авансовый отчет об израсходованных суммах с приложением документов, вернуть неизрасходованные суммы или получить из кассы перерасходованные суммы. Наличные деньги под отчет выдаются при условии полного отчета по ранее выданным под отчет суммам. Учет расчетов с персоналом по прочим операциям К расчетам организации с работниками по прочим операциям относятся расчеты по выданным работникам займам на индивидуальное жилищное строительство, приобретение или строительство садовых домиков, обзаведением домашним хозяйством и др.; по взысканию материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищений денежных и материальных ценностей и других видов ущерба. Для учета расчетов с персоналом используется счет 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям”. Д Счет 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям ” К Увеличение задолженности работников организации Коррес-пондирую-щий счет Уменьшение задолженности работников организации Коррес-пондирую-щий счет Сальдо  долг работников организации на начало периода  Предоставлен заем работнику организации Предъявлена к взысканию с работника организации сумма недостачи материальных ценностей: 50, 51 Возвращен заем работником организации Сумма недостачи материальных ценностей внесена работником в кассу, перечислена на расчетный счет 50, 51 50, 51 • фактическая себестоимость ценностей 94 Удержана из заработной платы работника сумма займа, сумма возмещения материального ущерба 70 • разница между взыскиваемой суммой и фактической себестоимостью ценностей 98 Сальдо  долг работников организации на конец периода  К счету 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям” могут быть открыты субсчета по видам расчетов, например: 73-1 “Расчеты по предоставленным займам”; 73-2 “Расчеты по возмещению материального ущерба” и др. При выдаче организацией своему работнику займа на жилищное строительство, приобретение дачных домов, обзаведение домашним хозяйством и т.п., сумма выданного займа отражается на счете 73-1 (дебет счета 73-1, кредит счета 50, 51). Погашение займа работником может производиться либо за счет удержаний из заработной платы (дебет счета 70, кредит счета 73-1), либо взносами в кассу или на расчетный счет (дебет счетов 50, 51, кредит счета 73-1). Материальная выгода от полученных займов работниками организации включается в налоговую базу и облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 35 %. Материальная выгода (МВ) определяется следующим образом: МВ = З × (¾ ×Сцб/100 ×(Дз/Дг) – (Сф /100) ×(Дз/Дг)), где Сцб  ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату получения займа, %; Дз  число дней в рассчитываемом периоде, дн.; Дг – число дней в году; З  остаток не погашенного займа на начало расчетного периода, руб.; Сф  фактическая ставка по договору займа, полученного работником, %. Материальный ущерб, причиненный работником организации, может быть взыскан по балансовой или рыночной стоимости недостающих или испорченных материальных ценностей. В случае взыскания недостач и порчи материальных ценностей по рыночным ценам в бухгалтерском учете дается запись: Д-т сч. 73, субсчет 2 – недостача и порча материальных ценностей по рыночным ценам К-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – балансовая стоимость материальных ценностей, К-т сч. 98, субсчет 4 – разница между рыночной и балансовой стоимостью материальных ценностей. Материальный ущерб возмещается либо удержанием из заработной платы, либо взносами работника в кассу или на расчетный счет организации (дебет счетов 50, 51, 70, кредит счета 73-2). Превышение рыночной стоимости над балансовой стоимостью материальных ценностей относится на финансовые результаты организации (дебет субсчета 98-4, кредит счета 91) того периода, в котором произведено возмещение материального ущерба. Учет расчетов с учредителями Расчеты с учредителями осуществляются по вкладам в уставный капитал, по выплате доходов и другим операциям организации с акционерами акционерного общества, участниками хозяйственного товарищества, членами кооператива. Учет указанных расчетов ведется на счете 75 “Расчеты с учредителями” по субсчетам: 1 “Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал”; 2 “Расчеты по выплате доходов”. Д Счет 75 “Расчеты с учредителями ” К Увеличение задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал, уменьшение задолженности организации учредителям по доходам Коррес-пондирую-щий счет Уменьшение задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал, увеличение задолженности организации учредителям по доходам Коррес-пондирую-щий счет Сальдо  долг учредителей по взносам в уставный капитал на начало периода  Сальдо – долг организации учредителям по дивидендам на начало периода – Начислен долг учредителей по взносам в уставный капитал 80 Внесен учредителями вклад в уставный капитал: · основными средствами 08 Положительная курсовая разница по вкладам в уставный капитал 83 · нематериальными активами · материальными ценностями 08 10, 41 Начислен налог на доходы учредителей Выплачены дивиденды учредителям 68 50, 51 · наличными деньгами · денежными средствами на расчетный, валютный счета 50 51, 52 Отрицательная курсовая разница по вкладам в уставный капитал 83 Начислены дивиденды учредителям 84 Сальдо  долг учредителей по взносам в уставный капитал на конец периода  Сальдо – долг организации учредителям по дивидендам на конец периода – Аналитический учет по счету 75 ведется по каждому учредителю. Расчеты по вкладам в уставный капитал ведутся в следующем порядке. По дебету счета 75, субсчет 1 отражается сумма взносов в уставный капитал, на которую подписались учредители организации при ее создании или при увеличении уставного капитала (дебет счета 75-1, кредит счета 80). Взносы учредителей в уставный капитал отражаются по кредиту счета 75, субсчет 1 в корреспонденции со счетами вносимого имущества (дебет счетов 08, 10, 50, 51, 58, кредит счета 75, субсчет 1). При взносах в уставный капитал в иностранной валюте возникающие курсовые разницы относятся на добавочный капитал. Расчеты с учредителями (кроме работников организации, являющихся его акционерами) по начисленным дивидендам отражаются по кредиту счета 75, субсчет 2 за счет чистой (нераспределенной) прибыли организации (дебет счета 84, кредит счета 75, субсчет 2). Дивидендом является часть чистой прибыли акционерного общества, подлежащая распределению среди акционеров, приходящаяся на одну простую или привилегированную акцию. Чистая прибыль, направленная на выплату дивидендов, распределяется между акционерами пропорционально числу и виду принадлежащих им акций. Решение о выплате годовых дивидендов, размере дивидендов и форме его выплаты по акциям каждого типа принимается общим собранием акционеров по рекомендации совета директоров общества, о выплате промежуточных дивидендов (ежеквартальных, годовых) – советом директоров общества. Срок выплаты годовых дивидендов определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров, а промежуточных – решением совета директоров. Дивиденды выплачиваются деньгами (дебет счета 75, субсчет 2, кредит счетов 50, 51), а в случаях, предусмотренных уставом общества, – иным имуществом. По объявленным дивидендам начисляются налоги: • по физическим лицам – налог на доходы физических лиц по ставке 9 % по дивидендам, выплачиваемым физическим лицам – резидентам; налог на доходы физических лиц по ставке 30 % по дивидендам, выплачиваемым физическим лицам – нерезидентам; • по юридическим лицам – налог на доходы по ставке 15% по дивидендам, выплачиваемым российским юридическим лицом иностранному юридическому лицу; налог на доходы по ставке 15% по дивидендам, получаемым российским юридическим лицом от иностранного юридического лица; налог на доходы по ставке 9 % по дивидендам, выплачиваемым российским юридическим лицом российскому юридическому лицу. Налог по дивидендам, начисленным в пользу российских и иностранных юридических лиц и физических лиц, уплачивается в течение 10 дней со дня выплаты. Уплата налога по дивидендам, полученным от иностранных юридических лиц, осуществляется в течение 10 дней со дня окончания месяца, в котором был получен доход. Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций по расчетам с акционерами по дивидендам. Пример. ЗАО “Парус” получило за год чистой прибыли 14 000 000 руб. Количество оплаченных акций общества составило 7000 шт. Владельцами акций являются юридические лица. Совет директоров и собрание акционеров объявило о выплате дивидендов в размере 2000 руб. на акцию. Дивидендов от других организаций ЗАО ”Парус” не получало. Начисляются дивиденды в размере 14 000 000 руб. (7000 акций  2000 руб.). При этом оформляются бухгалтерские записи: Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль» 14 000 000 руб. К-т сч. 75, субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов» 14 000 000 руб. При выплате дивидендов юридическим лицам начисляется налог на доходы по дивидендам в размере 9 % от суммы дохода в размере 1 260 000 руб.: (14 000 000  9/100). Оформляются бухгалтерские записи: Д-т сч. 75, субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов» 1 260 000 руб. К-т сч. 68, субсчет «Налог на доходы по дивидендам» 1 260 000  руб. Налог на доходы по дивидендам между акционерами (участниками) распределяется пропорционально количеству акций (долей), которые они держат, в общем количестве акций (долей) в уставном капитале, принадлежащих российским юридическим лицас и физическим лицам-резидентам. Перечисляются дивиденды юридическим лицам за вычетом налога на доходы по дивидендам в размере 12 740 000 руб. (14 000 000  1 260 000): Д-т сч. 75, субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов» 12 740 000 руб. К-т сч. 51 «Расчетные счета» 12 740 000 руб. Перечисляется в бюджет налог на доходы по дивидендам: Д-т сч. 68 (доход по дивидендам) 1 260 000 руб. К-т сч. 51 субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов» 1 260 000 руб. Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами ведется на счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, на котором учитываются расчеты по имущественному и личному страхованию; по претензиям; с работниками организации по депонированным суммам заработной платы, премий и других выплат; по удержанным из заработной платы суммам в пользу разных организаций и лиц по исполнительным документам и т.п. К счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» могут быть открыты субсчета: 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»; 76-2 «Расчеты по претензиям»; 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»; 76-4 «Расчеты по депонированным суммам» и др. Учет расчетов по имущественному и личному страхованию Страхование может быть добровольное, действующее на основе договора между страхователем страховщиком, и обязательное, действующее в силу закона. Между страхователем и страховщиком заключается договор страхования, в силу которого страховщик обязуется при страховом случае произвести страховую выплату страхователю, а страхователь обязуется уплатить страховые взносы в установленные сроки. Для целей бухгалтерского (финансового) учета страховые платежи (взносы) включаются в издержки производства и обращения в сумме фактических затрат, причем сначала они отражаются в составе расходов будущих периодов, а затем в течение срока действия договора страхования переносятся в затраты отчетного периода. Для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с НК РФ организации имеют право включать в расходы, учитываемые для целей налогообложения, следующие платежи (взносы), уплачиваемые страховым компаниям: по страхованию имущества организаций; по страхованию работников организаций. В расходы по страхованию имущества организаций включаются: все виды обязательного страхования имущества - в пределах установленных тарифов; если такие тарифы не установлены, то в сумме фактических затрат. следующие виды добровольного страхования: средств транспорта, в том числе арендованного; грузов; основных средств производственного назначения, в том числе арендованных; рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ; товарно-материальных запасов; урожая сельскохозяйственных культур и животных; иного имущества, используемого для получения доходов; страхование ответственности за причинение вреда, если это установлено законом или международными требованиями - в размере фактических затрат. В расходы по страхованию работников включаются: все виды обязательного страхования - в пределах установленных тарифов или по сумме фактических затрат, если такие тарифы не установлены; добровольное долгосрочное страхование жизни, пенсионное страхование и (или) негосударственное пенсионное обеспечение работников – в размере, не превышающем 12 % расходов на оплату труда работников организации; добровольное медицинское страхование работников – в размере, не превышающем 3 % фонда оплаты труда работников организации; добровольное личное страхование на случай смерти работников или утраты ими трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей – в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника. При страховании работников частично или полностью за счет средств организации материальная выгода, получаемая работником в виде суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13%, кроме случаев: • если работодатели заключают договоры добровольного пенсионного страхования (договоры негосударственного пенсионного обеспечения) при условии, что общая сумма платежей (взносов) не превысит 5 тыс. руб. в год на одного работника; • если страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц. Учет расчетов по страхованию имущества и персонала организации (кроме расчетов по социальному страхованию и обеспечению), когда организация выступает страхователем, ведется на счете 76-1 “Расчеты по имущественному и личному страхованию”. Д Счет 76-1 “Расчеты по имущественному и личному страхованию” К Уменьшение задолженности страховщику, использование полученных возмещений Коррес-пондирую-щий счет Увеличение задолженности страховщику, суммы полученных возмещений от страховщика Коррес-пондирую-щий счет Перечислены страховые платежи страховым организациям 51 Начислены страховые платежи по имущественному и личному страхованию: Списаны потери материальных ценностей по страховым случаям 01, 04, 10, 41, 43 и др. по обязательному страхованию по добровольному страхованию 20, 26, 44, 97 20, 26, 44, 91, 97 Получены страховые возмещения от страховых организаций 51, 52 Списаны потери от страховых случаев, не компенсируемые страховыми организациями 99 Суммы страховых платежей начисляются за счет расходов будущих периодов; в бухгалтерском учете это отражается записью: Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 76-1 “Расчеты по имущественному и личному страхованию”. В течение срока действия договора страховые платежи относятся равномерно в затраты организации: Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов». Перечисление страховых платежей отражается в бухгалтерском учете: Д-т сч. 76-1 “Расчеты по имущественному и личному страхованию” К-т сч. 51 «Расчетные счета». При возникновении страхового случая суммы страхового возмещения, получаемые от страховых компаний, отражаются по кредиту счета 76-1 (дебет счетов 51, 52, кредит счета 76-1). В дебет счета 76-1 относятся потери от уничтожения и порчи имущества организации в результате страхового случая: Д-т сч. 76-1 К-т счетов 10, 41, 43 и др. Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев списываются со счета 76-1 на счет 99 (дебет счета 99, кредит счета 76-1). Учет расчетов по претензиям Учет расчетов по претензиям ведется на счете 76, субсчет 2 “Расчеты по претензиям”. Д Счет 76-2, субсчет 2 «Расчеты по претензиям» К Увеличение долга разных дебиторов по претензиям Коррес-пондирую-щий счет Уменьшение долга разных дебиторов по претензиям Коррес-пондирую-щий счет Сальдо — долг разных дебиторов по претензиям на начало периода Начисление претензий к поставщикам, подрядчикам, транспортным организациям и другим на сумму недостач, несоответствия качества, за брак и простои Предъявление претензий на суммы штрафов и неустоек Сальдо — долг разных дебиторов по претензиям на конец периода — 10, 20, 25, 26, 28, 44, 60 91 — Поступление денежных средств по возмещаемым претензиям Поступление материальных ценностей по возмещаемым претензиям Списание сумм, не подлежащих взысканию, по выясненным впоследствии обстоятельствам 51, 52 10, 41 91 Претензии предъявляются поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствия цен и тарифов, несоответствия качества, количества поставленных материальных ценностей договорным обязательствам, а также при выявлении арифметических ошибок на сумму недостачи или непринятых материальных ценностей. Сумма недостачи рассчитывается вместе с НДС. Претензия предъявляется в корреспонденции со счетом 60 записью: Д-т сч. 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям» К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При несоответствии качества стандартам, которое выявилось после того, как записи по счетам учета материальных ценностей или затрат были совершены, претензия поставщику предъявляется со счетов учета материалов или затрат: Д-т сч. 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям» К-т счетов 10 «Материалы», 20 «Основное производство». При выявлении недостач груза в пути сверх предусмотренных в договоре величин претензия предъявляется перевозчику: Д-т сч. 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». За брак и простои, возникшие по вине поставщиков и подрядчиков, претензия предъявляется в суммах, признанных плательщиками или присужденных судом, в корреспонденции со счетами затрат на производство: Д-т сч. 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям» К-т счетов 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве». По штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных плательщиками или присужденных арбитражем, кредитуется счет 91: Д-т сч. 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям» К-т сч. 91»Прочие доходы и расходы». По ошибочно списанным со счетов организации суммам претензия предъявляется банкам с отражением ее в корреспонденции со счетами учета денежных средств: Д-т сч.76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям» К-т счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета». При возмещении претензии оформляется бухгалтерскими записями: Д-т счетов 51 «Расчетные счета», 10 «Материалы», 41 «Товары» К-т сч. 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям». Суммы, не подлежащие взысканию, по выясненным впоследствии обстоятельствам относятся, как правило, на те счета, с которых были приняты на учет по дебету счета 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям». Учет прочей дебиторской и кредиторской задолженности На субсчете 76, субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» учитываются расчеты по дивидендам, причитающимся организации; по прибыли и убыткам по договору простого товарищества, по доходам по договорам доверительного управления и др. Данные доходы начисляются бухгалтерской записью: Д-т сч. 76, субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»; получение начисленных доходов – Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76, субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам». Д Счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами ” К Увеличение дебиторской и уменьшение кредиторской задолженности организации Коррес-пондирую-щий счет Уменьшение дебиторской и увеличение кредиторской задолженности организации Коррес-пондирую-щий счет Сальдо  долг дебиторов на начало периода  Сальдо  долг кредиторам на начало периода – Начислена разная дебиторская задолженность 90, 91 Получена разная дебиторская задолженность 51, 52 Перечислена разная кредиторская задолженность 51, 52 Начислена разная кредиторская задолженность 08, 10, 20, 23, 25, 26, 44, 91 Выдана из кассы депонированная заработная плата 50-1 Депонирована заработная плата 70 Сальдо  долг дебиторов на конец периода  Сальдо  долг кредиторам на конец периода – На счете 76, субсчет 4 «Расчеты по депонированным суммам» учитываются расчеты с работниками организации по начисленным, но не выплаченным в установленный срок суммам из-за неявки получателей. Не выплаченная в срок заработная плата депонируется (сохраняется до востребования) и отражается в учете: Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» К-т сч. 76, субсчет 4 «Расчеты по депонированным суммам»; выдача из кассы организации депонированной заработной платы – Д-т сч. 76, субсчет 4 «Расчеты по депонированным суммам» К-т сч. 50 «Касса»;. удержания из заработной платы (в виде сумм по исполнительным листам; взносов в различные организации; страховых платежей и т.п.) - Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» К-т сч. 76-5. Сальдо на счете 76 показывается в развернутом виде. Учет внутрихозяйственных расчетов Под внутрихозяйственными расчетами понимаются расчеты юридического лица с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы. Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности и указываются в его учредительных документах. Для учета внутрихозяйственных расходов используется счет 79 “Внутрихозяйственные расходы”, к которому открываются следующие субсчета: 79-1 “По выделенному имуществу”, 79-2 “По текущим операциям” и др. На субсчете 79-1 “По выделенному имуществу” показывается состояние расчетов с обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы, по переданным им основным и оборотным средствам. На субсчете 79-2 “По текущим операциям” учитываются операции по взаимному отпуску материальных ценностей; по продаже продукции; передаче расходов по общеуправленческой деятельности; выплате заработной платы работникам подразделений и др. Д Счет 79 “Внутрихозяйственные расчеты ” (головная организация) К Уменьшение задолженности обособленному подразделению, увеличение задолженности подразделения головной организации Коррес-пондирую-щий счет Увеличение задолженности обособленному подразделению, уменьшение задолженности подразделения головной организации Коррес-пондирую-щий счет Сальдо – долг обособленного подразделения на начало периода – Сальдо – долг обособленному подразделению на начало периода – Передано имущество, денежные средства обособленному подразделению 01, 04, 07, 10, 20, 41, 43, 51 Получено имущество, денежные средства от обособленного подразделения 01, 04, 07, 10, 20, 41, 43, 51 Амортизация по полученному имуществу 02, 05 Амортизация по переданному имуществу 02, 05 Сальдо – долг обособленного подразделения на конец периода – Сальдо – долг обособленному подразделению на конец периода – Записи по счету 79 у обособленного подразделения производятся в зеркальном отражении к счету 79 головной организации. В балансе головной организации внутрихозяйственные расчеты не отражаются. 11.3. Учет расчетов по кредитам и займам Учет расчетов по кредитам банков Порядок кредитования, оформления кредитов и их погашения регулируется правилами банков и кредитными договорами. Для получения кредита организация представляет в обслуживающий ее банк заявление на получение кредита, в котором указывается размер, срок и цель, обеспечение кредита с приложением документов: балансы (годовой и на последнюю отчетную дату); технико-экономическое обоснование потребности в кредите; кредитный договор по принятой в данном банке форме; договор залога, договор гарантии или договор страхования ответственности – в зависимости от формы обеспечения кредита, выбранной организацией по согласованию с банком; срочное обязательство-поручение на погашение кредита в установленные сроки. В отдельных случаях могут прилагаться дополнительные документы: лицензия; складская справка о наличии товара у поставщика; сертификат на продукцию; справка о полученных заемных средствах в других банках; бизнес-план и др. В случае обеспечения кредита под залог имущества прилагается также страховой полис на заложенное имущество. Организация может получить кредит в банке не по месту нахождения ее расчетного счета. Для этого в заявлении на получение кредита она указывает сведения: полное и сокращенное наименование организации-заемщика с изложением формы ответственности, способа формирования капитала; юридический адрес организации; наименование учреждения банка, где открыт расчетный счет; наименование учредителей; кем и когда зарегистрировано организация; основной вид деятельности; размер уставного капитала, в том числе оплаченного; балансовая стоимость имущества, находящегося в собственности организации; цель и размер кредита; желательные условия получения кредита (срок, порядок погашения: разовый, поэтапный); образцы подписей должностных лиц, имеющих право подписи банковских документов. Одновременно с заявлением на получение кредита организация представляет в банк свой устав и баланс, заверенные нотариально, а также другие документы. При поступлении заявки на получение кредита банк проверяет кредитоспособность и платежеспособность заемщика: оценивает дееспособность, правоспособность и способность своевременно выплатить кредит и проценты по нему. Для определения уровня кредитоспособности и платежеспособности организации банк рассчитывает и анализирует ряд показателей, таких, как коэффициент ликвидности, покрытия, обеспеченности собственными средствами. После проверки и вывода о том, что данная кредитная операция будет выгодна, между банком и организацией заключается кредитный договор, в котором отражаются вид, сумма и срок кредита, расчеты процентов и комиссионных расходов, обеспеченность кредита, форма передачи кредита организации. Очень большое значение придается вопросам обеспечения кредита. Основными видами кредитного обеспечения являются поручительство, гарантия, залог ценных бумаг, товаров, имущества. Поручительство –договор с односторонними обязательствами, посредством которого поручитель берет обязательство перед кредитором оплатить при необходимости задолженность заемщика. Гарантия – обязательство гаранта выплатить за гарантируемого определенную сумму при наступлении гарантийного случая. Она отличается от поручительства тем, что не является актом, дополняющим основной договор. Залоговое право – вещественная претензия на чужое движимое и недвижимое имущество или имущественные права или претензия на право получения компенсации от продажи заложенного имущества, если должник не может погасить свои обязательства. Кредиты банка в зависимости от срока кредитования делятся на краткосрочные (до одного года) и долгосрочные (свыше одного года); в зависимости от цели кредитования -на финансирование оборотных средств (предоставляется, как правило, на срок не более одного года) и на финансирование инвестиционных активов. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Плата за кредит взимается по ставкам, сложившимся на рынке по краткосрочным кредитам и на рынке капиталов – по долгосрочным кредитам. Проценты по полученным кредитам организация начисляет в соответствии с порядком, установленном в кредитном договоре. Затраты на обслуживание кредитов банка включаются в операционные расходы организации (счет 91) кроме процентов по кредитам, полученным для предварительной оплаты материально-производственных запасов, и процентов по кредитам, связанным с формированием инвестиционных активов. При использовании полученных кредитов для предварительной оплаты материально-производственных запасов затраты на обслуживание кредитов банка относятся на увеличение дебиторской задолженности (счет 76) с последующим ее списанием в себестоимость материальных ценностей. После поступления материальных ценностей дальнейшее начисление процентов относится на операционные расходы организации. Расходы организации по уплате процентов по кредитам банков и иным заемным обязательствам, использованным при формировании инвестиционных активов, относятся на счет их учета (счет 08). При этом проценты, уплаченные после ввода в действие объектов инвестиционных активов, подлежат отнесению на счет 91. Затраты по полученным кредитам, связанным с формированием неамортизируемого инвестиционного актива, в стоимость этого актива не включаются, а относятся в состав операционных расходов (на счет 91). Для целей налогообложения расходом признаются проценты, начисленные по кредиту при условии, что размер процентов существенно (более чем на 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по кредитам, выданным в том же отчетном периоде, в той же валюте на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При отсутствии кредитов, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении кредита в рублях, и 15% - по кредитам в иностранной валюте. Формы кредитования могут быть разными. Наиболее часто на практике встречаются следующие: 1) банк перечисляет на расчетный счет организации сумму кредита; по истечении срока кредит погашается, т.е. организация перечисляет со своего расчетного счета ххх соответствующую сумму банку; 2) с расчетного счета организации производится оплата поступивших расчетных документов; если средств организации не хватает для расчетов по обязательствам, в пределах обеспеченного кредита, банк оплачивает все счета организации; погашение кредита производится за счет средств, поступивших на счет организации. Такая форма кредитования но­сит название "овердрафт"; 3) банк предоставляет учетный кредит векселедержателю путем покупки (учета) векселя до наступления срока платежа; владелец векселя получает от банка сумму, указанную в векселе, за минусом учетной ставки, комиссионных платежей и других расходов; закрытие учетного кредита производится на основании извещений банка об оплате векселя; 4) банк приобретает у организации право на взыскание дебиторской задолженности покупателей продукции, работ, услуг данной организации; банк перечисляет организации около 80-90% суммы счетов за отгруженную продукцию, выполненные работы и услуги в момент их предъявления; после получения платежа по этим счетам от покупателей банк перечисляет организации оставшиеся 10-20% суммы счетов за вычетом процентов и комиссионного вознаграждения. Такая форма кредитования носит название “факторинг”. Кредиты банка учитываются на пассивных счетах 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” и 67“ Расчеты по долгосрочным кредитам и займам ”. Д Счет 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”, Счет 67“ Расчеты по долгосрочным кредитам и займам ” К Уменьшение задолженности банку Коррес-пондирую-щий счет Увеличение задолженности банку Коррес-пондирую-щий счет Сальдо – долг банку по кредитам на начало периода – Погашен кредит банка 51, 52 Получен кредит банка 51, 52 Перечислены проценты 51,52 Выставлен аккредитив за счет кредита банка Начислены проценты за кредит 55 08,10,15, 20,26,44, 58,91 Положительная курсовая разница, возникающая при погашении кредита и при переоценке обязательств 91 Отрицательная курсовая разница, возникающая при погашении кредита и при переоценке обязательств 91 Сальдо – долг банку по кредитам на конец периода – Учет расчетов с банками по операциям учета (дисконта) векселей ведется на субсчетах к счетам 66 и 67. Аналитический учет краткосрочных и долгосрочных кредитов ведется по видам кредитов, банкам, предоставившим их, и отдельным кредитам; дисконтированных векселей - по банкам, векселедателям и отдельным векселям. Учет расчетов по коммерческим кредитам Коммерческие кредиты предоставляются организации поставщиками товаров, работ, услуг в форме вексельного кредита или отсрочки платежа; покупателями товаров организации - в форме аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты (векселя). В вексельном кредите поставщик выставляет переводной вексель (тратту), который акцептуется покупателем при получении коммерческих документов, либо покупатель выдает простой вексель (соло) поставщику. В обоих случаях производится отсрочка оплаты проданных товаров на тот срок, который указан в векселе. Отсрочка платежа равнозначна выдаче краткосрочного кредита. Размер оплаты за кредит определяется разницей между валютой векселя и стоимостью поставленных товаров (работ, услуг). Для покупателя эта разница предоставляют собой плату за коммерческий кредит и относится в себестоимость приобретаемых товарно-материальных ценностей, принятых работ, услуг. Для поставщика полученная плата по срочным векселям в виде разницы представляет собой доход, который включается в прочие доходы. Форма расчетов между поставщиком и покупателем с отсрочкой платежа на определенный срок представляет собой коммерческий кредит по отсроченным платежам. Аванс покупателя (заказчика) поставщику также представляет собой форму коммерческого кредитования. Если договор не был выполнен по вине покупателя, то аванс возвращается ему за вычетом расходов, понесенных поставщиком. Проценты по коммерческому кредиту включаются покупателем в себестоимость приобретаемых товарно-материальных ценностей, принятых работ, услуг, а продавцом – в объем выручки. Учет коммерческого вексельного кредита ведется на счетах 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” по соответствующим субсчетам (расчеты по вексельному кредиту, по авансам выданным, по авансам полученным). ). Д Счет 60 (вексель или отсроченный платеж) К Уменьшение задолженности поставщикам по векселям или открытому счету Коррес-пондирую-щий счет Увеличение задолженности поставщикам по векселям или открытому счету Коррес-пондирую-щий счет Сальдо – остаток задолженности поставщику по векселям или открытому счету на начало периода – Оплаченные векселя и тратты; оплата отсроченных платежей 51, 52 Векселя, выданные поставщикам; переводные векселя, акцептованные покупателем; суммы отсроченных платежей Отражена плата за коммерческий кредит 60 10, 20, 25, 26, 44 Отнесена плата за коммерческий кредит на расходы будущих периодов 97 Сальдо – остаток задолженности поставщику по векселям или открытому счету на конец периода – Д Счет 62 (вексель или отсроченный платеж) К Увеличение задолженности покупателей по векселям или отсроченному платежу Коррес-пондирую-щий счет Уменьшение задолженности покупателей по векселям или отсроченному платежу Коррес-пондирую-щий счет Сальдо – остаток задолженности покупателей по векселям или открытому счету на начало периода – Тратты, акцептованные покупателями; векселя, выданные поставщикам; суммы отсроченных платежей за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги 62 Оплаченные векселя и тратты; оплата отсроченных платежей 51, 52 Доход по векселю, открытому счету 91 Убыток при оплате векселя Претензия по векселю 91 76-2 Сальдо – остаток задолженности покупателей по векселям или открытому счету на конец периода – Д Счет 60, субсчет “Расчеты по авансам выданным” К Увеличение задолженности дебиторов Коррес-пондирую-щий счет Уменьшение задолженности дебиторов Коррес-пондирую-щий счет Сальдо – остаток задолженности дебиторов по выданным им авансам на начало периода – Суммы выданных авансов 51, 52 Суммы зачтенных авансов при оплате законченных работ 60 Возврат авансов 51, 52 Сальдо – остаток задолженности дебиторов по выданным им авансам на конец периода – Д Счет 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» К Уменьшение задолженности по авансам полученным Коррес-пондирую-щий счет Увеличение задолженности по авансам полученным Коррес-пондирую-щий счет Сальдо – остаток задолженности по авансам, полученным на начало периода – Суммы полученных авансов 51, 52 Суммы зачтенных авансов при предъявлении счетов покупателям 62 Восстановление НДС по авансам 68 Возврат авансов 51, 52 Сальдо – остаток задолженности по авансам, полученным на конец периода – При отгрузке товаров у его продавца формируется дебиторская задолженность: Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” К-т сч.90, субсчет 1 “Выручка”. В случае если продавец получает от покупателя его собственный вексель, то данная операция отражается в учете в сумме, указанной в векселе: Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” (векселя полученные) К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Разница между вексельной суммой и стоимостью отгруженного товара включается в выручку организации: Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч.90, субсчет 1 “Выручка”. При передаче векселя до окончания его срока (например, учет векселя в банке) и получения денежных средств оформляются бухгалтерские записи: • получены денежные средства за вексель (получена меньшая сумма): Д-т сч. 51 “Расчетные счета”- договорная цена векселя Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы”- разница между суммой векселя и договорной ценой К-т счетов 62, 76 (векселя полученные) - общая сумма векселя; • получены денежные средства за вексель (получена большая сумма): Д-т сч. 51 “Расчетные счета”- договорная цена векселя К-т счетов 62, 76 (векселя полученные) - общая сумма векселя К-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы”- разница между договорной ценой и суммой векселя. При неоплате векселя в срок списывается задолженность по векселю на счет претензий: Д-т сч. 76-2 “Расчеты по претензиям” (претензии по векселям) К-т счетов 62, 76 (векселя полученные). Если сумма претензии выше, чем сумма векселя, то разница относится на прочие доходы организации: Д-т сч. 76-2 “Расчеты по претензиям” (претензии по векселям) - сумма претензии К-т счетов 62, 76 (векселя полученные) - сумма векселя К-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы”- разница между суммой претензии и суммой векселя. Сумма начисленных расходов по опротестованию векселя относится на финансовые результаты и оформляется бухгалтерской записью: Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы” К-т сч. 76-2 “Расчеты по претензиям”, перечисление расходов по опротестованию векселя - Д-т сч. 76-2 “Расчеты по претензиям” К-т сч. 51 “Расчетные счета”. Передача векселя другим юридическим или физическим лицам в счет оплаты за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги производится следующим образом: Д-т счетов 10, 20, 26, 41, 44 - цена товара, работы, услуги, Д-т сч. 19 “ НДС по приобретенным материально-производственным запасам” – сумма НДС К-т сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” - общая сумма долга поставщику; Д-т сч.60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” - общая сумма долга поставщику, Д-т сч.91 “Прочие доходы и расходы”– разница между долгом поставщику и суммой векселя К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” (векселя полученные) – общая сумма векселя. Одновременно для контроля за этими векселями делаются записи на забалансовом счете 009 “Обеспечения обязательств и платежей выданные”, где они числятся до истечения срока предъявления претензий или получения извещения об их оплате. Рассмотрим порядок учета некоторых вексельных операций. Пример. Поставщик отгрузил покупателю товары на сумму 1180 руб., в том числе НДС: отражена выручка: Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” 1180 руб. К-т сч.90, субсчет 1 “Выручка” 1180 руб.; начислен НДС: Д-т сч.90, субсчет 3 “Налог на добавленную стоимость” 180 руб. К-т сч.68 “Расчеты по налогам и сборам” (НДС) (налогообложение по отгрузке) 180 руб.; Покупатель выдал поставщику собственный вексель на 1500 руб. сроком на 30 дней. В валюту векселя включена стоимость товаров с НДС – 1180 руб. и доход по коммерческому кредиту – 320 руб. Данный доход превышает нормативную величину дохода, начисленного по ставке ЦБ РФ, на сумму 125 рублей. В бухгалтерском учете поставщика будут оформлены записи: Д-т сч.62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” (векселя полученные) 1500 руб. К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” 1500 руб.; Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” 320 руб. К-т сч.90, субсчет 1 “Выручка” 320 руб.; Д-т сч.90, субсчет 3 “Налог на добавленную стоимость” 19 руб. К-т сч.68 НДС (125 × 18/118) 19 руб. Поставщик полученный вексель может использовать следующим образом: ждать оплаты векселя покупателем (вариант 1.1); продать вексель (вариант 1.2); оплатить векселем за приобретенные товары, работ, услуги (вариант 1.3). Вариант 1.1. Вексель оплачен покупателем в оговоренный срок: Д-т сч. 51 “Расчетные счета” 1500 руб. К-т сч.62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” (векселя полученные) 1500 руб. Вариант 1.2 Полученный от покупателя вексель продан через 20 дней по согласованной цене - 1400 руб.: Д-т сч. 51 “Расчетные счета” 1400 руб. К-т сч. 91-1 “Прочие доходы ” 1400 руб. Со счета 62 (векс.) списывается стоимость векселя, равная 1500 руб. - Д-т сч. 91-2 “Прочие расходы” 1500 руб. К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” (векселя полученные) 1500 руб. Определен результат от продажи векселя (1400 – 1500 = -100 руб.): Вариант 1.3. Оприходованы материалы от поставщика, не являющегося покупателем продукции данной организации: Д-т сч. 10 “Материалы” 1000 руб. Д-т сч.19 “НДС по приобретенным материально-производственным запасам” 180 руб. К-т сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 1180 руб. Полученный от покупателя вексель передан поставщику в оплату за поступившие материалы - Д-т сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 1180 руб. Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы” 320 руб. К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” (векселя полученные) 1500 руб. Переданный за материалы вексель учитывается на забалансовом счете 009, по истечении сроков исковой давности либо при поступлении извещения об оплате – вексель списывается со счета 009. По оприходованным материалам списывается НДС в зачет бюджету в пределах оплаченного НДС по отгруженной продукции: Д-т сч.68 “Расчеты по налогам и сборам” (НДС) 180 руб. К-т сч.19 “НДС по приобретенным материально-производственным запасам” 180 руб. Операции по учету векселей у организации- покупателя продукции рассматриваемой организации, оприходовавшего материалы и выдавшей по ним собственный вексель, отражаются следующим образом: оприходованы материалы, поступившие от поставщика - Д-т счетов10 “Материалы” 1000 руб. 19 “ НДС по приобретенным материально-производственным запасам” 180 руб. К-т сч.60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 1180 руб.; выдан вексель за материалы на сумму 1500 руб. - Д-т сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 1500 руб. Д-т сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” (векселя выданные.) 1500 руб.; Д-т сч. 10 “Материалы” 320 руб. К-т сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 320 руб.; оплачен выданный вексель - Д-т сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” (векселя выданные.) 1500 руб. К-т сч. 51 “Расчетные счета” 1500 руб. Списан предъявленный НДС в зачет бюджету по поступившим материалам (независимо от оплаты) - Д-т сч.68 “Расчеты по налогам и сборам” (НДС) 180 руб. К-т сч.19 “ НДС по приобретенным материально-производственным запасам” 180 руб. Учет расчетов по займам По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ). Договор займа между организациями заключается в письменной форме независимо от суммы. Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором, если иное не предусмотрено законом или договором займа. При отсутствии в договоре условия о размере процентов, их размер определяется существующей ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно со дня возврата суммы займа. Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случае передачи заемщику не денег, а вещей, определенных родовыми признаками. Для целей исчисления налога на прибыль, затраты по обслуживанию займов учитываются аналогично затратам по обслуживанию кредитов банка. Привлечение займов может осуществляться следующими путями: • получение краткосрочных и долгосрочных займов от заимодавцев (кроме банков) внутри страны и за рубежом в рублях и иностранной валюте; • выдача финансовых векселей; • эмиссия (выпуск) краткосрочных и долгосрочных ценных бумаг (облигаций). Учет займов ведется на пассивных счетах 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” и 67 “ Расчеты по долгосрочным кредитам и займам ”. Д Счет 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” Счет 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” К Уменьшение задолженности по займам Коррес-пондирую-щий счет Увеличение задолженности по займам Коррес-пондирую-щий счет Сальдо – задолженность по займам и ценным бумагам на начало периода – Суммы погашенной задолженности по краткосрочным (долгосрочным) займам 51, 52 Суммы полученных краткосрочных (долгосрочных) займов от заимодавцев, кроме банков 51, 52 Выкуп (погашение) краткосрочных (долгосрочных) ценных бумаг 51, 52 Номинальная стоимость выпущенных краткосрочных (долгосрочных) ценных бумаг 51, 52 Положительная курсовая разница 91-1 Отрицательная курсовая разница Проценты, начисленные по займам, по выпущенным ценным бумагам 91-2 08, 10, 91-2 Сальдо – задолженность по займам и ценным бумагам на конец периода – Получение займов у заемщика учитывается записью: дебет счетов 51, 52, кредит счетов 66, 67. Начисление и уплата процентов заемщиком осуществляется в соответствии с условиями договора займа с отражением в учете по дебету счета 91 кредиту счетов 66, 67 и дебету счетов 66, 67, кредиту счетов 51, 52. Возврат заемщиком суммы займа по окончании срока договора отражается записью по дебету счетов 66, 67 кредиту 51, 52. Займы организаций в виде финансовых векселей возможны в соответствии со ст. 815 ГК РФ. Согласно этой статье в случаях, когда по соглашению сторон заемщиком выдается вексель, удостоверяющий обязательство векселедателя выплатить по наступлении обусловленного срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе. Получение займа и выдача дисконтного финансового векселя отражается бухгалтерскими записями: Д-т сч. 51 “Расчетные счета” – сумма полученных денежных средств Д-т сч. 97 “Расходы будущих периодов” – дисконт векселя К-т счетов 66 (векс.), 67 (векс.) - сумма займа с учетом дисконта. Дисконт векселя равномерно включается в состав операционных доходов в течение срока действия векселя (Д-т сч. 91, субсчет 2, К-т сч.97). Возврат займа в полной сумме с учетом дисконта отражается записью по дебету счетов 66 (векс.), 67 (векс.), кредиту счета 51. Получение займа и выдача процентного векселя учитывается в сумме полученных денежных средств по дебету счета 51 кредиту счетов 66 (векс), 67 (векс). Проценты по векселю, причитающиеся на конец отчетного периода, начисляются с отнесением их на счет 97 (Д-т сч.97, К-т счетов 66 (векс), 67 (векс)), с которого равномерно списываются в состав операционных расходов (Д-т сч.91-2, К-т сч.97). Выплата процентов и возврат займа учитываются по дебету счетов 66 (векс), 67 (векс) кредиту счета 51. Акционерные общества вправе в соответствии с его уставом размещать облигации и иные ценные бумаги, предусмотренные правовыми актами Российской Федерации о ценных бумагах. АО размещает облигации и иные ценные бумаги по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если иное не предусмотрено его уставом. Облигация удостоверяет право ее владельца требовать погашения облигации (выплату номинальной стоимости или номинальной стоимости и процентов) в установленные сроки. В решении о выпуске облигаций определяются форма, сроки и иные условия их погашения. Облигация должна иметь номинальную стоимость. Номинальная стоимость всех выпущенных обществом облигаций не должна превышать размер его уставного капитала либо величину обеспечения, предоставленную обществу третьими лицами для целей выпуска облигаций. Выпуск облигаций обществом допускается после полной оплаты уставного капитала общества. Общество может выпускать облигации с единовременным сроком погашения или облигации со сроком погашения по сериям в определенные сроки. Облигации могут быть именными или на предъявителя. При выпуске именных облигаций общество обязано вести реестр их владельцев. Утерянная именная облигация возобновляется обществом за разумную плату. Права владельца утерянной облигации на предъявителя восстанавливаются судом в порядке, установленном процессуальным законодательством Российской Федерации. Общество вправе обусловить возможность досрочного погашения облигаций по желанию их владельцев. При этом в решении о выпуске облигаций должны быть определены стоимость погашения и срок, не ранее которого они могут быть предъявлены к досрочному погашению. Общество не вправе размещать облигации и иные ценные бумаги, конвертируемые в акции общества, если количество объявленных акций общества определенных категорий и типов меньше количества акций этих категорий и типов, право на приобретение которых предоставляют такие ценные бумаги. Процедура эмиссии облигаций (в том числе конвертируемых облигаций), размещаемых путем подписки, включает следующие этапы: • принятие эмитентом решения о выпуске облигаций; • подготовка проспекта эмиссии облигаций (в случае, если государственная регистрация выпуска облигаций сопровождается регистрацией проспекта эмиссии); • государственная регистрация выпуска облигаций и проспекта их эмиссии (в случае, если государственная регистрация выпуска облигаций сопровождается регистрацией проспекта эмиссии, а именно, при открытой подписке, а также при закрытой подписке, если число приобретателей превышает 500 хххх); • изготовление сертификатов облигаций (в случае размещения облигаций в документарной форме) и (в случае, если государственная регистрация выпуска облигаций сопровождалась регистрацией проспекта эмиссии) раскрытие информации, содержащейся в проспекте эмиссии; • подписка на облигации; • регистрация отчета об итогах выпуска облигаций; • раскрытие информации, содержащейся в отчете об итогах выпуска облигаций (в случае, если государственная регистрация выпуска облигаций сопровождалась регистрацией проспекта эмиссии). Все затраты, связанные с размещением и обслуживанием выпуска облигаций, отражаются в составе операционных расходов и учитываются для целей исчисления налога на прибыль. Пример. ЗАО “Долби” зарегистрировало проспект эмиссии на 1000 облигаций номинальной стоимостью 100 руб. Срок обращения облигаций – 5 лет, годовой доход – 20%. Бланки облигаций с пятью степенями защиты были заказаны в АО “Издательское дело”. Стоимость работ по изготовлению бланков составила 4000 руб., в том числе НДС. Была произведена предварительная оплата бланков: Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие расходы» 4000 руб. К-т сч. 51 «Расчетные счета» 4000 руб. По накладной изготовленные бланки облигаций приняты от АО “Издательское дело”. Учет движения бланков облигаций ведется на забалансовом счете 006 “Бланки строгой отчетности”: Д-т сч. 006 – 1000 шт.; номинал 100 руб. ЗАО “Долби” заключило договор о распространении облигаций с брокерской фирмой. Комиссионное вознаграждение за распространение составляет 1% от суммы сделок. В соответствии с договором брокерской фирме по акту переданы 400 бланков облигаций на распространение: К-т сч. 006 – 400 шт. по номиналу 100 руб. Брокерская фирма распространила 200 облигаций. Продажная цена облигаций составила 110 руб. при номинале 100 руб. На расчетный счет ЗАО “Долби” от брокерской фирмы поступила стоимость проданных облигаций – 22 000 руб.: Д-т сч. 51 «Расчетные счета» (общая сумма) 22 000 руб. К-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» 20000 руб. (номинал) К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» 2000 руб. (превышение продажной цены над номинальной) Начислено вознаграждение брокерской фирме 220 руб. (22000 ´ 1/100), в том числе НДС: Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие расходы» 220 руб. К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 220 руб. Перечислено вознаграждение брокерской фирме: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 220 руб. К-т сч. 51 «Расчетные счета» 220 руб. По акту от брокерской фирмы приняты неиспользованные бланки облигаций: Д-т 006 – 200 шт. по номиналу 100 руб. Разница между ценой и номинальной стоимостью облигаций равномерно в течение 5 лет списываются со счета 98 “Доходы будущих периодов” на счет 91 “Прочие доходы и расходы”. За год эта сумма составляет 400 руб. (110 руб. – 100 руб.)*200 шт. 5 лет Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» 400 руб. К-т сч. 91, субсчет 1 «Прочие доходы» 400 руб. Погашение облигаций производится по истечении срока их действия по номинальной стоимости. Например, погашены 200 облигаций по номиналу 100 руб. через 5 лет: Д-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» 20 000 руб. К-т сч. 51 «Расчетные счета» 20 000 руб. Проценты по облигациям начисляются от номинальной их стоимости за счет чистой прибыли, а при ее недостаточности – резервного капитала. Проценты по облигациям могут выплачиваться либо самой организацией, либо банком, либо финансовым посредником. Держателям облигаций – физическим лицам - проценты выплачиваются за вычетом налога на доходы физических лиц. Держателям облигаций – юридическим лицам - проценты перечисляются полностью и включаются ими в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Рассмотрим порядок отражения операций по начислению процентов по облигациям. Пример. ЗАО “Долби” начислило проценты за год в размере 20% к номинальной стоимости облигаций, эмиссия которых была осуществлена в 2001 г. и из которых 50 облигаций номиналом 100 руб. проданы физическим лицам; 150 облигаций номиналом по 100 руб. – юридическим лицам. Проценты по облигациям ЗАО “Долби” выплачивает само. Проценты по облигациям составили: по физическим лицам – 1000 руб. (50 ´ 100 ´ 20/100) по юридическим лицам – 3000 руб. (150 ´ 100 ´ 20/100) Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие расходы» 4000 руб. К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (физ. лица) 1000 руб. К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (юр. лица) 3000 руб. Начислен налог на доходы по процентам, начисленным физическим лицам (1000 руб. ´ 13/100 = 130 руб.): Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (физ. лица) 130 руб. К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (нал. дох.) 130 руб. Перечислены налоги в бюджет: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (нал. дох.) 130 руб. К-т сч. 51 «Расчетные счета» 130 руб. Перечислены с расчетного счета на лицевые счета физических лиц и на счета в банках юридических лиц проценты по облигациям 870 руб.(1000 руб. – 130 руб.): Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (физ. лица) 870 руб., 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (юр. лица) 3000 руб. К-т сч. 51 «Расчетные счета» 3870 руб. 13. УЧЕТ ВАЛЮТНЫХ ОПЕРАЦИЙ 12.1. Нормативное регулирование валютных операций Валютное законодательство Российской Федерации состоит из Федерального закона о валютном регулировании (ВР) и валютном контроле (ВК) и принятых в соответствии с ним федеральных законов. Органы валютного регулирования издают нормативные правовые акты по вопросам валютного регулирования только в случаях, предусмотренных Федеральным законом о ВР и ВК. Органами валютного регулирования в Российской Федерации являются ЦБ РФ и Правительство РФ. Органами валютного контроля в РФ являются ЦБ РФ и Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор). К агентам валютного контроля относятся уполномоченные банки, подотчетные ЦБ РФ, а также не являющиеся уполномоченными банками профессиональные участники рынка ценных бумаг, в том числе держатели реестра (регистраторы), подотчетные федеральному органу исполнительной власти по рынку ценных бумаг, таможенные органы и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти, являющихся органами валютного контроля. Понятие валютных операций Для определения понятия валютных операций необходимо сначала определиться с такими понятиями как валютные ценности; иностранная валюта; валюта РФ; внутренние и внешние ценные бумаги; резиденты и нерезиденты. К валютным ценностям относятся иностранная валюта и внешние ценные бумаги. Иностранная валюта: • денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории соответствующего иностранного государства (группы иностранных государств), а также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену указанные денежные знаки; • средства на банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах. Внешние ценные бумаги - ценные бумаги, в том числе в бездокументарной форме, не относящиеся в соответствии с законом о ВР и ВК к внутренним ценным бумагам. К внутренним ценным бумагам относятся: • эмиссионные ценные бумаги, номинальная стоимость которых указана в валюте РФ и выпуск которых зарегистрирован в РФ; • иные ценные бумаги, удостоверяющие право на получение валюты РФ, выпущенные на территории РФ. Резидентами являются следующие физические лица и организации: • физические лица, являющиеся гражданами РФ, за исключением граждан РФ, признаваемых постоянно проживающими в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого государства; • постоянно проживающие в РФ на основании вида на жительство, предусмотренного законодательством РФ, иностранные граждане и лица без гражданства; • юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ; • находящиеся за пределами территории РФ филиалы, представительства и иные подразделения резидентов, указанных в предыдущем подпункте; • дипломатические представительства, консульские учреждения РФ и иные официальные представительства РФ, находящиеся за пределами территории РФ, а также постоянные представительства РФ при межгосударственных или межправительственных организациях; • Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования, которые выступают в отношениях, регулируемых Федеральным законом о ВР и ВК и принятыми в соответствии с ним иными федеральными законами и другими нормативными правовыми актами. Нерезидентами являются: • физические лица, не являющиеся резидентами; • юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории РФ; • организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории РФ; • аккредитованные в РФ дипломатические представительства, консульские учреждения иностранных государств и постоянные представительства указанных государств при межгосударственных или межправительственных организациях; • межгосударственные и межправительственные организации, их филиалы и постоянные представительства в РФ; • находящиеся на территории РФ филиалы, постоянные представительства и другие обособленные или самостоятельные структурные подразделения нерезидентов; • иные лица, не отнесенные к резидентам. К валютным операциям относятся следующие операции: • приобретение резидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу резидента валютных ценностей на законных основаниях, а также использование валютных ценностей в качестве средства платежа; • приобретение резидентом у нерезидента либо нерезидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу нерезидента либо нерезидентом в пользу резидента валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа; • приобретение нерезидентом у нерезидента и отчуждение нерезидентом в пользу нерезидента валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа; • ввоз на таможенную территорию РФ и вывоз с таможенной территории РФ валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг; • перевод иностранной валюты, валюты РФ, внутренних и внешних ценных бумаг со счета, открытого за пределами территории РФ, на счет того же лица, открытый на территории РФ, и со счета, открытого на территории РФ, на счет того же лица, открытый за пределами территории РФ; • перевод нерезидентом валюты РФ, внутренних и внешних ценных бумаг со счета (с раздела счета), открытого на территории РФ, на счет (раздел счета) того же лица, открытый на территории РФ. Валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений, за исключением некоторых видов валютных операций, указанных ниже, в отношении которых ограничения устанавливаются в целях предотвращения существенного сокращения золотовалютных резервов, резких колебаний курса валюты РФ, а также для поддержания устойчивости платежного баланса РФ. Указанные ограничения носят недискриминационный характер и отменяются органами валютного регулирования по мере устранения обстоятельств, вызвавших их установление. Федеральным законом о ВР и ВК на переходной период до 01.01. 07 г. установлен ряд операций, по которым Правительством РФ и ЦБ РФ могут быть введены ограничения в виде открытия специальных счетов в банке при проведении данных операций и резервирования средств на определенный срок и в определенном размере. Правительство РФ и ЦБ РФ имеют право издать соответствующие нормативные акты о введении ограничений, но только исходя из перечня ограничений, установленного законом. Валютные операции между резидентами запрещены, за исключением: • операций юридических лиц - резидентов по валютным операциям со средствами, зачисленными на счета (во вклады), открытые в банках за пределами территории РФ, за исключением валютных операций между резидентами; • операций, связанных с расчетами в магазинах беспошлинной торговли, а также с расчетами при реализации товаров и оказании услуг пассажирам в пути следования транспортных средств при международных перевозках; • операций между комиссионерами (агентами, поверенными) и комитентами (принципалами, доверителями) при оказании комиссионерами (агентами, поверенными) услуг, связанных с заключением и исполнением договоров с нерезидентами о передаче товаров, выполнении работ, об оказании услуг, о передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них; • операций по договорам транспортной экспедиции, перевозки и фрахтования (чартера) при оказании экспедитором, перевозчиком и фрахтовщиком услуг, связанных с перевозкой вывозимого из РФ или ввозимого в РФ груза, транзитной перевозкой груза по территории РФ, а также по договорам страхования указанных грузов; • операций с внешними ценными бумагами, выпущенными от имени РФ, осуществляемых через организаторов торговли на рынке ценных бумаг РФ, при условии учета прав на такие ценные бумаги в депозитариях, созданных в соответствии с законодательством РФ; • операций юридических лиц с внешними ценными бумагами при условии учета прав на такие ценные бумаги в депозитариях, созданных в соответствии с законодательством РФ, и осуществления расчетов в валюте РФ; • операций, связанных с осуществлением обязательных платежей (налогов, сборов и других платежей) в федеральный бюджет, бюджет субъекта РФ, местный бюджет в иностранной валюте в соответствии с законодательством РФ; • операций, связанных с выплатами по внешним ценным бумагам (в том числе закладным), за исключением векселей; • операций при оплате и (или) возмещении расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории РФ, а также операций при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой. Без ограничений осуществляются валютные операции между резидентами и уполномоченными банками, связанные с: • получением и возвратом кредитов и займов, уплатой сумм процентов и штрафных санкций по соответствующим договорам; • внесением денежных средств резидентов на банковские счета (в банковские вклады) (до востребования и на определенный срок) и получением денежных средств резидентов с банковских счетов (банковских вкладов) (до востребования и на определенный срок); • банковскими гарантиями, а также с исполнением резидентами обязательств по договорам поручительства и залога; • приобретением резидентами у уполномоченных банков векселей, выписанных этими или другими уполномоченными банками, предъявлением их к платежу, получением по ним платежа, в том числе в порядке регресса, взысканием по ним штрафных санкций, а также с отчуждением резидентами указанных векселей уполномоченным банкам в порядке, установленном Федеральным законом "О переводном и простом векселе" от 11.03.97 г. № 48-ФЗ; • уплатой уполномоченным банкам комиссионного вознаграждения; • иными валютными операциями, отнесенными к банковским операциям в соответствии с законодательством РФ. Между нерезидентами без ограничений осуществляются следующим валютные операции: • переводы иностранной валюты со счетов в банках за пределами территории РФ на банковские счета в уполномоченных банках или банковских счетов в уполномоченных банках на счета в банках за пределами территории РФ или в уполномоченных банках; • валютные операции с внутренними ценными бумагами на территории РФ с учетом требований, установленных антимонопольным законодательством РФ и законодательством РФ о рынке ценных бумаг, в порядке, установленном ЦБ РФ, который может предусматривать требование об использовании специального счета при совершении указанных валютных операций. Валютные операции между нерезидентами на территории РФ в валюте РФ осуществляются через банковские счета, открытые на территории РФ в порядке, предусмотренном Федеральным законом о ВР и ВК. Отражение в учете валютных операций Стоимость активов и обязательств организации, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте”(ПБУ 3/2000). Пересчету в рубли подлежат денежные знаки в кассе, средства на счетах в банках и иных кредитных учреждениях, денежные и платежные документы, финансовые вложения, средства в расчетах (включая заемные) с любым юридическим и физическим лицом, основные средства, нематериальные активы, производственные запасы, а также другие активы и пассивы организации, выраженные в иностранной валюте. Для бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операций в иностранной валюте. Датами совершения операций в иностранной валюте считаются для : • кассовых операций с инвалютой - дата оприходования в кассу или выдачи денежных знаков из кассы организации; • банковских операций по валютным счетам - дата зачисления денежных средств на валютный счет организации в банке или списания их с валютного счета; • операций импорта товаров, иного имущества - дата перехода права собственности на импортированные товары, иное имущество к импортеру; • импорта услуги - дата фактического потребления услуги; • доходов организации – дата признания доходов организации в иностранной валюте; • расходов организации – дата признания расходов организации в иностранной валюте; • задолженности подотчетных лиц по заграничным командировкам – дата утверждения авансового отчета; • формирования уставного капитала и образования задолженности его собственников по вкладам в уставный капитал - дата приобретения статуса юридического лица. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе, средств в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая заемные) с любым юридическим и физическим лицом, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами) , выраженной в инвалюте, в рубли должен производиться не только на дату совершения операции в инвалюте, но и на дату составления бухгалтерской отчетности. Кроме того, стоимость денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях, выраженная в инвалюте, может пересчитываться по мере изменения курсов инвалют, котируемых ЦБ РФ. Пересчет стоимости иных активов и обязательств, кроме указанного выше, после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса инвалют по отношению к рублю не производится. Возникающие курсовые разницы по указанным выше активам и обязательствам, а также погашению дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в инвалюте, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность. Курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации, относятся на добавочный капитал (счет 83). По всем остальным операциям в инвалюте курсовые разницы зачисляются на счет 91 «Прочие доходы и расходы» по мере их принятия к учету. Для целей исчисления налога на прибыль курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов и расходов и учитываются в налоговой базе по мере их возникновения (при погашении дебиторской и кредиторской задолженности и при пересчете активов и обязательств на последнее число отчетного периода). 12.2. Учет кассовых операций в иностранной валюте Расчеты наличной иностранной валютой за проданные физическим лицам товары, работы, услуги на территории Российской Федерации запрещены, кроме магазинов беспошлинной торговли, а также при реализации товаров и оказании услуг пассажирам в пути следования транспортных средств при международных перевозках. Поэтому наличная иностранная валюта в кассу организации может быть получена только в разрешенных законом случаях. В настоящее время наличная иностранная валюта в кассу организации поступает: • при снятии валюты с текущего валютного счета в уполномоченном банке на командировочные расходы; • при возврате командируемым лицом остатка неиспользованной валюты; • в магазинах беспошлинной торговли за товары. По командировочным расходам поступление инвалюты в кассу (Д-т сч. 50, К-т сч. 52; Д-т сч. 50, К-т сч. 71) и выдача из кассы (Д-т сч. 71, К-т сч. 50; Д-т сч. 52, К-т сч. 50) оформляются приходными и расходными кассовыми ордерами, причем суммы инвалюты показываются в кассовых ордерах одновременно в инвалюте и в рублях, пересчитанных по курсу ЦБ РФ на дату поступления или выдачи инвалюты. В магазинах беспошлинной торговли при принятии валюты в кассу выбивается кассовый чек (Д-т сч. 50, К-т сч. 90-1). Валютная выручка сдается в банк (Д-т сч. 57, К-т сч. 50; Д-т сч. 52, К-т сч. 57). Полученная и сданная в банк валютная выручка учитывается в инвалюте и в рублях, пересчитанных по курсу ЦБ РФ на дату поступления или выдачи инвалюты. В организации должна вестись кассовая книга, в которой отражаются как рублевые, так и валютные операции. Валютные операции заносятся в кассовую книгу двумя суммами: в инвалюте и в рублях по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Итоги за день в кассовой книге должны представляться также в двух суммах (инвалюта и рубли). Если в разрешенных законодательством случаях организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то к счету 50 “Касса” открываются субсчета по обособленному учету иностранной валюты, на которых операции по наличной иностранной валюте отражаются непосредственно в валюте и в рублях, полученных путем пересчета валюты в рубли по курсу ЦБ РФ на день совершения операции. Остаток валюты в кассе на конец отчетного периода пересчитывается по курсу, действующему на последнее число отчетного периода. Возникающие при пересчете курсовые разницы относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы»: Д-т сч. 50 «Касса» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - положительные курсовые разницы; Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 50 «Касса» - отрицательные курсовые разницы. 12.3. Учет денежных средств на валютных счетах Общие положения о валютных счетах Резиденты имеют право открывать счета в иностранной валюте, как на территории РФ, так и за рубежом. На территории РФ резиденты вправе без ограничений открывать в уполномоченных банках банковские счета в иностранной валюте, порядок открытия и ведения которых устанавливается Центральным банком Российской Федерации. Резиденты могут осуществлять расчеты через свои банковские счета в любой иностранной валюте с проведением, в случае необходимости, конверсионной операции по курсу, согласованному с уполномоченным банком, независимо от того, в какой иностранной валюте был открыт банковский счет. С 01.01.07 г. резиденты без всяких ограничений смогут открывать счета за рубежом. С 19.06. 05 г. резиденты смогут открывать без ограничений счета в иностранной валюте в банках, расположенных на территориях иностранных государств, являющихся членами Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) или Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ). В перечень таких стран входят: Австралия (ОЭСР, ФАТФ); Греция (ОЭСР, ФАТФ); Италия (ОЭСР, ФАТФ); Канада (ОЭСР, ФАТФ); Испания (ОЭСР, ФАТФ); Швеция (ОЭСР, ФАТФ); Великобритания (ОЭСР, ФАТФ); США (ОЭСР), Германия (ОЭСР, ФАТФ); Финляндия (ОЭСР, ФАТФ); Франция (ОЭСР, ФАТФ); Япония (ОЭСР, ФАТФ) и др. Согласно указанию ЦБР от 4 мая 2005 г. N 1574-У, резиденты (физические лица - индивидуальные предприниматели и юридические лица), за исключением кредитных организаций и валютных бирж, открывают банковские счета (вклады) в валюте Российской Федерации и в иностранной валюте в банках, расположенных на территориях иностранных государств, являющихся и не являющихся членами ОЭСР или ФАТФ, после предварительной регистрации открываемого счета (вклада) в налоговых органах по месту учета резидента в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации по согласованию с Банком России. Резиденты вправе переводить на свои счета, открытые в банках за пределами территории РФ, средства со своих счетов в уполномоченных банках или других своих счетов, открытых в банках за пределами территории РФ. Переводы резидентами средств на свои счета, открытые в банках за пределами территории РФ, со своих счетов в уполномоченных банках осуществляются в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ, который может предусматривать только установление требования о резервировании резидентом суммы, не превышающей в эквиваленте 100 % суммы осуществляемой валютной операции, на срок не более 60 календарных дней до дня осуществления валютной операции. Указанием ЦБ РФ № 1577 от 06.05.05 г. установлено, что при переводе средств необходимо зарезервировать 25 % предполагаемого перевода на срок 15 дней со дня перевода (действует до 2007 г.). Данные переводы резидентами средств осуществляются при предъявлении уполномоченному банку при первом переводе уведомления налогового органа по месту учета резидента об открытии счета с отметкой о принятии указанного уведомления и регистрационного документа. Наряду с переводами резидентами средств на свои счета, открытые в банках за пределами территории РФ, со своих счетов в уполномоченных банках, на счета резидентов, открытые в банках за пределами территории РФ, могут быть также зачислены следующие средства: • при зачислении валютной выручки на счета юридических лиц - резидентов или третьих лиц в банках за пределами территории РФ - в целях исполнения обязательств юридических лиц - резидентов по кредитным договорам и договорам займа с организациями-нерезидентами, являющимися агентами правительств иностранных государств, а также по кредитным договорам и договорам займа, заключенным с резидентами государств - членов ОЭСР или ФАТФ на срок свыше двух лет; • при оплате заказчиками (нерезидентами) местных расходов резидентов, связанных с сооружением резидентами объектов на территориях иностранных государств, - на период строительства, по окончании которого оставшиеся средства подлежат переводу на счета резидентов, открытые в уполномоченных банках; • при использовании иностранной валюты, получаемой резидентами от проведения выставок, спортивных, культурных и иных аналогичных мероприятий за пределами территории РФ, для покрытия расходов по их проведению - на период проведения этих мероприятий; • при проведении зачета встречных требований по обязательствам между нерезидентами и резидентами, являющимися транспортными организациями, или между нерезидентами и резидентами, осуществляющими рыбный промысел за пределами таможенной территории РФ. Юридические лица - резиденты вправе без ограничений осуществлять валютные операции со средствами, зачисленными в соответствии с Федеральным законом о ВР и ВК на счета, открытые в банках за пределами территории РФ, за исключением валютных операций между резидентами. Резиденты представляют налоговым органам по месту своего учета отчеты о движении средств по счетам в банках за пределами территории РФ с подтверждающими банковскими документами в порядке, устанавливаемом Правительством РФ по согласованию с ЦБ РФ. Валютные счета на территории РФ Валютные счета открываются резидентами и нерезидентами в банках, имеющих лицензию Центрального банка России на ведение валютных операций: Валютные счета могут открываться в любой иностранной валюте. Для учета валютных операций в обслуживающем банке открываются валютные счета: транзитный – для зачисления валютной выручки, ее продажи на внутреннем рынке и оплаты накладных расходов; текущий – для учета наличия и движения иностранной валюты; специальный банковский счет по валютным операциям – для учета определенных операций, для которых Федеральным законом о ВР и ВК установлено применение такого счета. Порядок открытия текущего валютного счета в уполномоченном банке аналогичен порядку открытия расчетного счета. Текущий валютный счет открывается по заявлению организации, в котором указывается вид иностранной валюты. К заявлению прилагаются регистрационные документы организации и карточка с образцами подписей лиц, имеющих право распоряжаться счетом. Об открытии счета организация должна сообщить в налоговые органы. Транзитный валютный счет открывается организации уполномоченным банком одновременно с открытием текущего валютного счета. Специальные банковские счета по валютным операциям открываются банком на основании заявления по договору банковского счета. При этом организация должна представить свои регистрационные документы и карточку с образцами подписей лиц, уполномоченных распоряжаться счетом. Специальные банковские счета по валютным операциям открываются организациям в тех же банках, где уже открыты текущие и транзитные счета. Количество специальных счетов не ограничивается. Об открытии специальных счетов в десятидневный срок необходимо уведомить налоговые органы. На транзитный валютный счет уполномоченным банком зачисляются в полном объеме все поступления иностранной валюты в пользу резидента, за исключением следующих денежных средств, зачисляемых на текущий валютный счет: • денежных средств, поступающих с одного текущего валютного счета резидента, открытого в уполномоченном банке, на другой текущий валютный счет этого резидента, открытый в этом уполномоченном банке; • денежных средств, поступающих от уполномоченного банка, в котором открыт текущий валютный счет резидента, по заключенным между ними договорам; • денежных средств, поступающих с текущего валютного счета одного резидента на текущий валютный счет другого резидента, открытых в одном уполномоченном банке. С транзитного валютного счета денежные средства списываются для : • осуществления продажи иностранной валюты, включая обязательную продажу части валютной выручки; • оплаты расходов и иных платежей (накладных расходов); • зачисления на текущий валютный счет резидента в этом уполномоченном банке или на текущий валютный счет этого резидента (с предварительным зачислением на транзитный валютный счет), открытый в другом уполномоченном банке, следующих поступлений иностранной валюты: - поступлений иностранной валюты, не подлежащих обязательной продаже. При перечислении указанных средств на текущий валютный счет резидента, открытый в другом уполномоченном банке, в платежном документе проставляется отметка "Обязательной продаже не подлежит"; - части валютной выручки, превышающей установленный размер обязательной продажи. При перечислении указанных средств на текущий валютный счет резидента, открытый в другом уполномоченном банке, в платежном документе проставляется отметка "Обязательная продажа произведена"; - валютной выручки, в сумме ранее оплаченных с текущего валютного счета резидента накладных расходов. При перечислении указанных средств на текущий валютный счет резидента, открытый в другом уполномоченном банке, в платежном документе проставляется отметка "Компенсация расходов и иных платежей по пункту 1.3 Инструкции Банка России от 30.03.04 г. № 111-И"; • зачисления поступлений иностранной валюты, не подлежащих зачислению на текущий валютный счет резидента, на специальный банковский счет резидента в иностранной валюте, открытый в этом уполномоченном банке в соответствии с нормативным правовым актом Банка России о видах специальных счетов резидентов и нерезидентов. Д Счет 52 “Транзитный валютный счет” К Поступление валютных средств Коррес-пондирующий счет Списание валютных Средств Коррес-пондирующий счет Сальдо – остаток валютных средств на начало периода От покупателей продукции (работ, услуг), товаров Кредиты, займы Взносы в уставный капитал Доходы от участия в капитале Сальдо – остаток валютных средств на конец периода - 62, 76 66,67 75 91 - В оплату накладных расходов по товарам за рубежом На обязательную продажу валюты На текущий валютный счет На специальный банковский счет «Р1» На специальный банковский счет «Р2» 60, 76 57 52 (тек) 52 «Р1» 52 «Р2» На текущий валютный счет иностранная валюта может быть зачислена с транзитного валютного счета, с другого текущего валютного счета этого резидента, открытого в этом же уполномоченном банке; от уполномоченного банка, в котором открыт текущий валютный счет резидента, по заключенным между ними договорам; с текущего валютного счета другого резидента, открытого в этом же уполномоченном банке; при покупке иностранной валюты на внутреннем валютном рынке. Списание средств с текущего валютного счета производится по поручениям организации без ограничений, кроме тех операций, по которым законом установлено регулирование в виде открытия специального счета и резервирования. Д Счет 52 “Текущий валютный счет” К Поступление валютных средств Коррес-пондирующий счет Списание валютных средств Коррес-пондирующий счет Сальдо – остаток валютных средств на начало периода С транзитного валютного счета С другого текущего счета, открытого в этом же банке С текущего счета другого резидента, открытого в этом же банке Кредит от уполномоченного банка в иностранной валюте Ошибочно зачисленная сумма Покупка валюты Сальдо – остаток валютных средств на конец периода - 52 (транз) 52 (тек) 76 66,67 76-2 57 - На командировочные расходы Для продажи на внутреннем рынке (по курсу ЦБ РФ) Перечисление взносов в уставный капитал других организаций В оплату задолженности поставщикам Поставщикам и подрядчикам аванс Возврат ошибочно зачисленной суммы Возврат кредитов, займов В оплату задолженности учредителям по доходам 50 57 58 60, 76 60 (ав) 76-2 66, 67 75 Законом о ВР и ВК установлена необходимость использования специальных счетов по валютным операциям при проведении определенного круга валютных операций. Специальный счет по валютным операциям - банковский счет в уполномоченном банке, используемый для осуществления по нему валютных операций в случаях, установленных Федеральным законом. Требование об использовании специального счета резидентом может быть установлено по отдельным операциям Правительством РФ и ЦБ РФ. Согласно инструкции ЦБ РФ № 116-И резиденты в уполномоченных банках должны открывать специальные счета по валютным операциям, связанным с: • получением от нерезидентов кредитов и займов в иностранной валюте и передачей нерезиденту внешних ценных бумаг (счет «Р1»); • предоставлением нерезиденту кредитов и займов в иностранной валюте и приобретением у нерезидента внешних ценных бумаг (счет «Р2»). Д Счет 52 «Специальный счет «Р1»» К Поступление валютных средств Коррес-пондирующий счет Списание валютных Средств Коррес-пондирующий счет Сальдо – остаток валют- ных средств на начало отчетного периода При зачислении кредита от нерезидента При зачислении выручки полученной от первичного размещения (выпуска) акций и облигаций, являющихся внешними ценными бумагами, эмитентом которых является резидент, владелец счета "Р1" При зачислении выручки от выдачи резидентом, владельцем счета "Р1", нерезиденту векселей, являющихся внешними ценными бумагами При зачислении выручки от отчуждения в пользу нерезидента внешних ценных бумаг Со специального банковского счета "Р1" Со счета нерезидента при уплате неустойки (штрафа, пени) по операциям с внешними ценными бумагами. Сальдо – остаток валют- ных средств на конец отчетного периода 66,67 76 76 76 52 «Р1» 76 - На текущий валютный счет резидента На счет брокера-резидента в иностранной валюте по брокерским операциям с внешними ценными бумагами На счет третьих лиц при оплате комиссий и возмещении расходов при осуществлении операций с использованием специального банковского счета "Р1" (за исключением оплаты расходов уполномоченного банка за совершение операций по специальному банковскому счету "Р1") На специальный банковский счет "Р1" На счет нерезидента при уплате неустойки (штрафа, пени) по операциям с внешними ценными бумагами На счет нерезидента при возврате ошибочно списанных нерезидентом денежных средств на специальный банковский счет "Р1" 52(тек) 76 76 52 «Р1» 76 76 Д Счет 52 «Специальный счет «Р2»» К Поступление валютных средств Коррес-пондирующий счет Списание валютных Средств Коррес-пондирующий счет Сальдо – остаток валют- ных средств на начало отчетного периода С текущего валютного счета резидента; Со счета брокера-резидента в иностранной валюте по брокерским операциям с внешними ценными бумагами; Со счета нерезидента при отчуждении резидентом в пользу нерезидента внешних ценных бумаг, которые учитываются на специальном разделе счета депо Со специального банковского счета "Р2"; Со счета нерезидента при уплате неустойки (штрафа, пени) по операциям с внешними ценными бумагами; Со счета нерезидента при возврате денежных средств, ошибочно списанных резидентом со специального банковского счета "Р2" Сальдо – остаток валют- ных средств на конец отчетного периода 52 (тек) 76 76 52 «Р2» 76 76 - На текущий валютный счет резидента; На счет брокера-резидента в иностранной валюте по брокерским операциям с внешними ценными бумагами; На счет нерезидента при предоставлении резидентом займов нерезиденту; На счет нерезидента при приобретении резидентом внешних ценных бумаг у нерезидента На специальный банковский счет "Р2"; На счет третьих лиц при оплате комиссий и возмещении расходов при осуществлении операций с использованием специального банковского счета "Р1" (за исключением оплаты расходов уполномоченного банка за совершение операций по специальному банковскому счету "Р2"); На счет нерезидента при уплате неустойки (штрафа, пени) по операциям с внешними ценными бумагами На счет нерезидента при возврате ошибочно списанных нерезидентом денежных средств На специальный банковский счет "Р2" 52(тек) 76 58 76 52 «Р2» 76 76 76 52 «Р2» Валютные операции на валютных счетах отражаются в учете одновременно в двух валютах: в иностранной валюте и в рублях, полученных путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу ЦБ РФ на дату зачисления или перечисления иностранной валюты. При составлении баланса остатки валюты на валютных счетах пересчитываются по курсу ЦБ РФ на последнее число отчетного периода. Выявленные курсовые разницы относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Пример. Остаток на счете 52 равен 1200 долл. США, что в пересчете по курсу 30 руб. за 1 долл. США составляет 36 000 руб. На последнее число месяца курс доллара стал равен 31 руб., поэтому остаток средств на эту дату на счете 52 составит 37 200 руб. Курсовая разница, равная 1200 руб. (37200 – 36000), относится на кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (Д-т сч. 52, К-т сч. 91). Операции и формы расчетов по валютным счетам По экспортно-импортным операциям наиболее часто применяются следующие формы расчетов: банковский перевод; расчеты по открытому счету; расчеты аккредитивами; расчеты по инкассо. Международные расчеты осуществляются на основе корреспондентских отношений, устанавливаемых между банками стран экспортеров и импортеров. Корреспондентские отношения – договорные отношения между банками о совершении платежей и расчетов по поручению друг друга. В банках-корреспондентах открываются корреспондентские счета: “НОСТРО” – счета наших банков в иностранных банках-корреспондентах; “ЛОРО” – счета иностранных банков в наших банках. Расчеты банковскими переводами производятся в следующем порядке. Продавец выписывает счет и в комплекте с другими документами, оговоренными в контракте, отправляет его покупателю по почте. Срок получения документов покупателем зависит от расстояния и может составлять от нескольких дней до двух-трех недель. Покупатель проверяет соответствие документов условиям контракта и дает поручение своему банку перевести деньги со своего счета на счет продавца. Банк покупателя списывает денежные средства со счета клиента и зачисляет их на счет банка-корреспондента, обслуживающего поставщика (счет “ЛОРО”). Банк покупателя извещает поставщика о переводе ему денег. Банк поставщика зачисляет деньги на счет поставщика, списывая их со счета банка-корреспондента, обслуживающего покупателя (счет “НОСТРО”). При расчетах по открытому счету продавец поставляет товар покупателю и направляет ему счет на оплату. Покупатель в определенный срок поручает своему банку оплатить по счету поставщика. Аккредитивная форма расчетов представляет собой обязательство покупателя открыть к установленному в контракте сроку в определенном банке-эмитенте аккредитив в пользу продавца. Банк обязуется перевести на счет продавца деньги против предоставления им согласованного с покупателем комплекта документов, подтверждающих поставку товара в соответствии с условиями контракта. Такой аккредитив называется документарным. Порядок расчетов по аккредитиву следующий. Импортер направляет в свой банк заявление на открытие аккредитива. Условия снятия денег с аккредитива сообщаются банку экспортера (срок действия, сумма, перечень предоставляемых документов). Экспортер производит отгрузку товаров и передает в банк комплект документов, обычно это коносамент, счет-фактура, страховой полис, сертификат качества и др. Банк проверяет документы, снимает деньги с аккредитива и зачисляет их на счет экспортера. Документы направляются банку импортера, который их проверяет и передает покупателю. Аккредитивы могут быть разных видов: отзывный – может быть изменен или аннулирован покупателем без согласования с продавцом; безотзывный – не может быть изменен или аннулирован без согласования всех заинтересованных сторон; подтвержденный – имеет дополнительную гарантию какого-то другого банка о платеже по аккредитиву; переводной (трансдирабельный) – дает возможность получить не только экспортеру, но и другим юридическим лицам по его указанию; револьверный (возобновляемый) – открывается не на полную сумму платежа, а на частичные суммы, которые автоматически пополняются по мере осуществления расчетов за очередные партии товаров. Инкассовая форма расчетов заключается в том, что экспортер поручает своему банку получить от импортера определенную сумму или подтверждение того, что она будет выплачена в указанный срок (получение векселя, акцепт тратт). Экспортер после отгрузки товара передает в свой банк предусмотренный контрактом комплект документов, который пересылается банку импортера. Банк импортера передает документы для проверки и акцепта импортеру. После акцепта документов импортером банк выдает ему товарораспорядительные документы, списывает деньги со счета импортера и передает их банку экспортера. Банк экспортера зачисляет деньги на счет экспортера. Покупка валюты Организации имеют право приобретать валюту на внутреннем валютном рынке для различных целей. Валюта, приобретенная организацией на внутреннем валютном рынке, зачисляется на текущий валютный счет. При покупке валюты комиссионное вознаграждение банку и разница между биржевым курсом валюты и курсом ЦБ РФ на дату ее покупки списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Разница между биржевым курсом приобретенной валюты и курсом ЦБ РФ определяется на дату совершения операции по покупке валюты. Для целей исчисления налога на прибыль данная разница (прибыль или убыток) учитывается в налоговой базе в составе внереализационных доходов и расходов. Пример. Организация перечислила в уполномоченный банк деньги на покупку 1000 долл. США по договорному (рыночному) курсу 30,2 руб. за 1 долл. и комиссионное вознаграждение банку в размере 10% от суммы сделки: 33 220 руб. ((1000×30,2) × 1,1). Покупка валюты производится для оплаты командировочных расходов. Перечислены денежные средства на покупку валюты: Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” 33 220 руб. К-т сч. 51 “Расчетные счета” 33 220 руб. Приобретена валюта банком по биржевому курсу 30,2 руб. за 1 долл. (курс ЦБ РФ на дату покупки 30,1 руб. за 1 долл.): Д-т сч. 57 “Переводы в пути” 1000 долл./30 100 руб. Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы” 100 руб. К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” 30 200 руб. Начислено комиссионное вознаграждение банку: Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы” 3020 руб. К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” 3020 руб. Зачислена валюта на специальный транзитный валютный счет (курс ЦБ РФ на дату зачисления 30,15 руб. за 1 долл.): Д-т сч. 52 “Текущий валютный счет” 1000 долл./30 150 руб. К-т сч. 57 “Переводы в пути” 1000 долл./30 150 руб. Списана курсовая разница со счета 57: Д-т сч. 57 “Переводы в пути” 50 руб. К-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы” 50 руб. Получена иностранная валюта в кассу для выдачи ее на командировочные расходы (курс ЦБ РФ на дату зачисления 30,15 руб. за 1 долл.): Д-т сч. 50 “Касса” 1000 долл./30 150 руб. К-т сч. 52 “Текущий валютный счет” 1000 долл./30 150 руб. Продажа валюты Организации могут осуществлять обязательную и инициативную продажу иностранной валюты: обязательную - в соответствии с законодательством, инициативную – по решению организации. Порядок обязательной продажи валюты устанавливается Центральным банком Российской Федерации (инструкция ЦБ РФ от 30.03.2004 г. № 111-И) и действует до 1 января 2007 года. Подлежит продаже следующая валюта: австралийский доллар, английский фунт стерлингов, датская крона, канадский доллар, норвежская крона, исландская крона, доллар США, шведская крона, швейцарский франк, японская иена, евро, сингапурский доллар, турецкая лира. Объектом обязательной продажи является валютная выручка резидентов (физических лиц - индивидуальных предпринимателей и юридических лиц), включающая в себя поступления иностранной валюты, причитающиеся резидентам от нерезидентов по заключенным резидентами или от их имени сделкам, предусматривающим передачу товаров, выполнение работ, оказание услуг, передачу информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, в пользу нерезидентов, за исключением: • валютной выручки резидентов в пределах суммы, необходимой для исполнения обязательств резидентов по кредитным договорам и договорам займа с организациями-нерезидентами, являющимися агентами правительств иностранных государств, а также по кредитным договорам и договорам займа, заключенным с резидентами государств - членов ОЭСР или ФАТФ на срок свыше двух лет; • сумм в иностранной валюте, поступающих по сделкам, предусматривающим передачу внешних эмиссионных ценных бумаг (прав на внешние эмиссионные ценные бумаги). Все организации обязаны установленную законом часть своей валютной выручки продать на внутреннем валютном рынке через уполномоченные банки по биржевому курсу рубля. Максимальная величина обязательной продажи валюты установлена Законом о ВР и ВК в размере 30 % суммы валютной выручки. ЦБ РФ дано право устанавливать иной размер обязательной продажи, но не выше 30 %. В 2004 году ЦБ РФ установил обязательную продажу в размере 25 % от суммы валютной выручки, с 27.11. 2004 г. – 10 %. Принят следующий порядок обязательной продажи организациями части экспортной выручки: • при поступлении валютной выручки она зачисляется на транзитный валютный счет, открываемый организации в уполномоченном банке; • разрешается с транзитного счета оплатить накладные расходы в инвалюте по экспортируемой продукции за границей (транспортировка, страхование, экспедирование грузов, оплата таможенных процедур). В случае, если организации, в том числе посреднические, произвели оплату накладных расходов со своих текущих валютных счетов, то на сумму фактически произведенных платежей средства в иностранной валюте с транзитных валютных счетов переводятся на текущие валютные счета организаций (посреднических организаций); • по поручению организации установленная законом часть поступившей валюты за минусом накладных расходов с транзитного счета перечисляется для продажи на внутреннем рынке; • оставшаяся часть валюты по поручению организации с транзитного счета перечисляется на текущий валютный счет организации. • на расчетный счет организации уполномоченным банком перечисляется выручка за проданную валюту; • за операцию продажи уполномоченный банк взимает комиссионное вознаграждение. При продаже (в том числе обязательной) валюты финансовый результат данной операции определяется на счете 91 ”Прочие доходы и расходы”. Доходом при продаже валюты является выручка, определяемая по биржевому курсу валюты на дату продажи, а расходом – стоимость валюты на дату продажи по курсу ЦБ РФ и комиссионное вознаграждение банку. Курсовые разницы, возникающие при продаже валюты, списываются на счет 91. Для целей исчисления налога на прибыль финансовый результат от продажи валюты в виде разницы между биржевым курсом проданной валюты и курсом ЦБ РФ на дату продажи (прибыль или убыток) учитывается в налоговой базе в составе внереализационных доходов или расходов. Пример обязательной продажи валюты по экспортным операциям (в примере размер обязательной продажи условно принят равным 25% валютной выручки). 1. Оплачены с текущего валютного счета накладные расходы по экспорту в инвалюте за границей – 200 долл. (курс на день оплаты 30 руб. за 1 долл.): Д-т сч. 44 «Расходы на продажу» 200 долл./6000 руб. К-т сч. 52 «Валютные счета» (тек) 200 долл./6000 руб. Зачислено на транзитный счет от покупателей экспортной продукции 2000 долл. (курс рубля на момент зачисления – 30,1 руб. за 1 долл.): Д-т сч. 52 «Валютные счета» (тр) 2000 долл./60200 руб. К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” 2000 долл./60200 руб. Перечисляется сумма ранее оплаченных накладных расходов с транзитного счета на текущий валютный счет (курс на день перечисления – 30,20 руб. за 1 долл.): Д-т сч. 52 «Валютные счета» (тек) 200 долл./6040 руб. К-т сч. 52 «Валютные счета» (тр) 200 долл./6040 руб. 4. Перечисляется 25 % валюты с транзитного счета на счет уполномоченного банка для продажи на внутреннем валютном рынке (курс на день перечисления – 30,2 руб. за 1 долл.): Д-т сч. 57 “Переводы в пути” 450 долл./13 590 руб. К-т сч. 52 «Валютные счета» (тр) 450 долл./13 590 руб. 5. Перечисляются оставшиеся 75 % валюты с транзитного счета на текущий валютный счет (курс на день перечисления – 30,2 руб. за 1 долл.): Д-т сч. 52 «Валютные счета» (тек) 1350 долл./40 770 руб. К-т сч. 52 «Валютные счета» (тр) 1350 долл./ 40 770 руб. 6. Списывается курсовая разница по транзитному валютному счету в сумме 160 руб. (2000 ´ 30,1 - 200 ´ 30,0 - 450 ´ 30,2 - 1350 ´ 30,2): Д-т сч. 52 «Валютные счета» (тр) 160 руб. К-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы” 160 руб. 7. Продана валюта на внутреннем валютном рынке по биржевому курсу 30,2 руб. за 1 долл.: Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” 13 590 руб. К-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы” 13 590 руб. 8. Начислено комиссионное вознаграждение банку за продажу валюты в размере 180 руб.: Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы” 180 руб. К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” 180 руб. 9. Поступила на расчетный счет выручка по биржевому курсу от продажи на внутреннем валютном рынке за вычетом комиссионного вознаграждения банку: Д-т сч. 51 «Расчетные счета» 13 410 руб. К-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы” 13 410 руб. 10. Списывается стоимость проданной валюты по курсу на день зачисления выручки от валюты на расчетный счет – 30,3 руб. за 1 долл. в сумме 13 635 руб.  (450´30,3 ): Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы” 13 635 руб. К-т сч. 57 “Переводы в пути” 13 635 руб. 11. Списывается курсовая разница по счету 57 в сумме 45 руб. (13 635 - 13 590): Д-т сч. 57 “Переводы в пути” 45 руб. К-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы” 45 руб. 12.4. Учет расчетов с подотчетными лицами в иностранной валюте Командировочные расходы, выдаваемые в иностранной валюте, учитываются одновременно в валюте и в рублях, полученных путем пересчета по курсу ЦБ РФ на день совершения операции. Организации вправе без ограничений и специальных разрешений ЦБ РФ покупать иностранную валюту за рубли на внутреннем валютном рынке Российской Федерации для командировочных расходов. Для получения иностранной валюты с валютного счета организация не ранее чем за десять банковских дня до убытия работников в зарубежную командировку представляет в банк заявление, в котором указывает номера и даты приказов по организации о командировании работников за границу. Командируемые за границу работники организации получают валюту под отчет в кассе организации. При возвращении из командировки остаток неиспользованной валюты работник возвращает в кассу организации. Не израсходованная во время командировки за границей иностранная валюта, возвращенная работником в кассу, сдается организацией в банк на текущий валютный счет и не подлежит обязательной продаже на внутреннем валютном рынке РФ. В случае превышения суммы использованной валюты над суммой валюты, полученной работником от организации, перерасход валюты на командировку возмещается организацией работнику в валюте или в рублях, полученных путем перерасчета валюты по курсу ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета. При учете задолженности подотчетного лица, выданные суммы валюты учитываются по курсу ЦБ РФ на день выдачи; отчет подотчетного лица и возврат неиспользованных сумм – по курсу валюты на дату утверждения отчета. Таким образом, на счете 71 “Расчеты с подотчетными лицами” образуется курсовая разница, которая списывается на счет 91 “Прочие доходы и расходы”. Командированному за рубеж возмещаются следующие расходы: • по проезду, в том числе по проезду на вокзал (аэропорт, пристань), а также с вокзала (из аэропорта, с пристани); расходы на наем такси из страны в страну или из пункта прибытия к пункту назначения; аэродромные, страховые и комиссионные сборы; • по провозу багажа; • на получение заграничного паспорта и виз, за прописку паспорта; • комиссионные по обмену денежных чеков в банке на иностранную валюту; • проживание; • суточные. Для целей исчисления налога на прибыль нормы на командировочные расходы по заграничным командировкам регламентируются Правительством РФ. В настоящее время установлена норма на суточные – в долларах США за каждый день пребывания на иностранной территории (норма установлена по каждой стране в отдельности). При проезде суточные выплачиваются следующим образом: при проезде по территории Российской Федерации и за день пересечения границы при въезде в нее – по нормам, установленным для Российской Федерации и в российской валюте; при проезде по иностранной территории и за день пересечения границы при выезде из Российской Федерации – по нормам, установленным для данной страны и в иностранной валюте. При направлении работника в загранкомандировку в две или более страны за день перемещения из страны в страну суточные выплачиваются в размере 100% по нормам той страны, куда направляется командированный. Расходы на заграничные командировки возмещаются работнику только на основании подтверждающих документов (счета, квитанции, проездные билеты и т.п.). Пример (курсы валют и нормы расходов являются условными). 1. Подотчетному лицу было выдано на командировку в Швецию – 10 000 шв. крон по курсу ЦБ РФ 4 руб. за шведскую крону и 4000 руб. 2. Подотчетное лицо представило авансовый отчет о командировке. Согласно отчету командированный вылетел из Санкт-Петербурга в Стокгольм самолетом Аэрофлота 1 марта; в этот же день он был поселен в гостиницу в Стокгольме. Выехал из гостиницы 31 марта; в этот же день самолетом Аэрофлота вылетел из Стокгольма и прилетел в Санкт-Петербург. Расходы по командировке составили: авиабилеты (туда и обратно, рейс выполняется Аэрофлотом) – 4200 руб.; квитанция гостиницы за 30 дней – 2500 шв. крон; суточные по норме за день прилета в Санкт-Петербург – 100 руб.; суточные по норме за день прилета в Стокгольм и дни пребывания в Стокгольме – 30 дней (норма – 60 долл. США в сутки – 60 дол.США ´ 30 дн.) – 1800 долл. Курс шведской кроны на дату утверждения авансового отчета составил 4,1 руб. за крону, курс доллара – 31 руб. за 1 долл. Поскольку суточные установлены в долларах США, их необходимо перевести в шведские кроны. Перевод можно осуществить следующим образом: Сшк = Сдол × К дол / Кшк , где Сшк – суточные, выраженные в шведских кронах; Сдол – суточные, выраженные в долларах США; Кдол – курс ЦБ РФ доллара США, руб. / долл. США; Кшк – курс ЦБ РФ шведской кроны, руб. / шв.кр. Отсюда суточные по норме, выраженные в шведских кронах, равны: 13609,76 шв.крон (1800 ×31 / 4,1). Составим расчет командировочных расходов в соответствии с авансовым отчетом командированного лица. Расчет по авансовому отчету Показатель Фактические затраты Сверх нормы рубли шведские кроны Авиационные билеты 4200 - – Проживание в гостинице 10250 2500 – Суточные в валюте 55800 13609,76 – Суточные в рублях 100 - - Итого 70350 16109,76 - Отразим операции на счетах бухгалтерского учета. 1. Выдано под отчет: Д-т сч. 71 ”Расчеты с подотчетными лицами” 4000 руб. К-т сч. 50 “Касса” 4000 руб.; Д-т сч. 71 ”Расчеты с подотчетными лицами” 10 000 шв. крон/ 40 000 руб. К-т сч. 50 “Касса” 10 000 шв. крон/ 40 000 руб. 2. Расходы по авансовому отчету: в рублях - Д-т сч. 26 “Общехозяйственные расходы” 4300 руб. К-т сч. 71”Расчеты с подотчетными лицами” 4300 руб.; в валюте - Д-т сч. 26 “Общехозяйственные расходы” 16109,76 шв.крон / 66 050руб. К-т сч. 71 ”Расчеты с подотчетными лицами” 16109,76 шв.крон / 66 050 руб. 3. Возвращен подотчетному лицу перерасход аванса: в валюте в рублевом эквиваленте (16109,76 – 10 000 = 6109,76 шв.крон; 6109,76 × 4,1 = 25 050 руб.) - Д-т сч. 71”Расчеты с подотчетными лицами” 6109,76 / 25 050 руб. К-т сч. 50 “Касса” 25 050 руб.; в рублях (4300 – 4000 = 300 руб.): Д-т сч. 71”Расчеты с подотчетными лицами” 300 руб. К-т сч. 50 “Касса” 300 руб. 4. Списана положительная курсовая разница по счету 71 (40 000 + 25 050 – 66 050 = 1000 руб.): Д-т сч. 71”Расчеты с подотчетными лицами” 1000 руб. К-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы” 1000 руб. Организация может выдавать в подотчет на загранкомандировки не только наличную инвалюту, но и дорожные чеки. Дорожные чеки - платежные документы в иностранной валюте. Они приобретаются за счет валютных средств, имеющихся на текущих валютных счетах, либо специально приобретенных валютных средств для оплаты командировочных расходов. Дорожные чеки приходуются в кассу и затем выдаются под роспись командируемому работнику. Оприходование в кассу и выдача дорожных чеков под отчет отражаются в учете на субсчете 50-3 “Денежные документы” по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Возникающие курсовые разницы при переоценке дорожных чеков, находящихся в кассе, списываются на счет 91 “Прочие доходы и расходы”. Командируемый работник после возвращения из командировки должен сдать авансовый отчет. При наличии перерасхода по авансу задолженность перед командируемым работником может погашаться либо инвалютой, либо путем выдачи эквивалента в рублях по курсу ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета. При неполном использовании дорожных чеков сумма задолженности подотчетного лица погашается путем внесения в кассу наличной иностранной валюты или дорожных чеков. После возвращения работника из загранкомандировки организация сдает неиспользованные инвалюту и дорожные чеки в банк. Пример. Организацией были приобретены дорожные чеки на сумму 1 000 долл. США (курс ЦБ РФ - 30 руб. за 1 долл.) и выданы работнику организации в этот же день на командировку в США на 10 дней (цифры условные): Д-т сч. 50-3 «Денежные документы» 1000 долл./ 30 000 руб. К-т сч. 52 «Валютные счета» 1000 долл./ 30 000 руб.; Д-т сч. 71 ”Расчеты с подотчетными лицами” 1000 долл./ 30 000 руб. К-т сч. 50-3 «Денежные документы» 1000 долл./ 30 000 руб. После возвращения из командировки работник отчитался на сумму 1200 долл. США (курс ЦБ РФ на дату утверждения отчета - 31 руб. за 1 долл.): Д-т сч. 26 ”Общехозяйственные расходы” 1200 долл./ 37 200 руб. К-т сч. 71 ”Расчеты с подотчетными лицами” 1200 долл./ 37 200 руб. Перерасход возвращен работнику в рублях по курсу ЦБ РФ на дату утверждения отчета (200долл.×31 руб.= 6200 руб.): Д-т сч. 71 ”Расчеты с подотчетными лицами” 6200 руб. К-т сч. 50 ”Касса” 6200 руб. Курсовая разница по счету 71 списывается на счет 91: Д-т сч. 71 ”Расчеты с подотчетными лицами” 1000 руб. К-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы” 1000 руб. 12.5.Учет импортных операций Порядок оформления импортных сделок Импортные поставки материальных ценностей оформляются контрактом, в котором оговариваются: вид поставляемого товара; его цена; сумма контракта; вид и сроки поставки; условия платежа и форма расчетов; гарантии продавца; штрафные санкции при нарушении условий контракта; порядок возмещения убытков; страхование; форс-мажор; порядок разрешения споров. Условия импортных поставок формируются на основе международных торговых условий «Инкотермс», установленных Международной торговой палатой. Эти условия сгруппированы в четыре базисные категории: группа «Е» включает условия EXW, согласно которым покупатель получает готовый к отправке товар на складе (заводе продавца); группа «F» содержит условия, согласно которым продавец обязан доставить товар до транспортных средств, указанных покупателем (FCA, FAS, FOB); группа «C» содержит условия, согласно которым продавец должен заключить договор перевозки, однако не несет риска потери или повреждения товаров и дополнительных расходов после отгрузки или отправки товаров (CFR, CIF, CPT, CIP); группа «D» содержит условия, согласно которым продавец несет все риски и затраты, связанные с доставкой груза в пункт назначения (DAF, DES, DEQ, DDU, DDP). Условия поставки «Инкотермс» Обозначение условия Группа в терминах «Инкотермс» в переводе E EXW – Ex Works (... named place) Франко-завод (... в обусловленном пункте) F FCA – Free Carrier (... named place) Свободно у перевозчика (... в обусловленном пункте) FAS – Free Alongside Ship (... named port of shipment) Свободно вдоль борта судна (... в указанном порту отгрузки) FOB – Free or Board (... named post of shipment) Свободно на борту (... в указанном порту отгрузки) C CFR – Cost and Freight (... named post of destination) Стоимость и фрахт (... в поименованном порту назначения) CIF – Cost, Insurance and Freight (... named post of destination) Цена, страхование и фрахт (... до указанного порта назначения) CPT – Carriage Paid to (... named place of destination) Перевозка оплачена до  (...указанного места назначения) CIP – Carriage and Insurance Paid to (... named place of destination) Перевозка и страхование оплачены до (... указанного места назначения) D DAF – Delivered at Frontier (... named place) Доставлено до границы (... поименованный пункт) DES – Delivered ex Ship (... named post of destination) Доставлено с судна (... в указанном порту назначения) DEQ – Delivered ex Quay (Duty Paid) (... named post of destination) Доставлено до причала (включая оплату пошлины) (... указанного порта назначения) DDU – Delivered Duty Unpaid (... named place of destination) Доставлено, пошлины не оплачены (... в указанном месте назначения) DDP – Delivered Duty Paid (... named place of destination) Доставлено, включая оплату пошлины (... в указанном месте назначения) В соответствии с этими условиями четко определяется, кто организует и оплачивает перевозку товара от продавца к покупателю, несет риск при осуществлении этих функций и при гибели и порче товара. Наибольшее распространение в перевозках морским и внутренним водным транспортом в настоящее время получили условия, приведенные ниже. Характеристика некоторых условий поставок «Инкотермс» Наимено-вание условий Обязанности продавца Обязанности Покупателя Момент перехода риска, порчи и гибели товара на покупателя FOB (франко-борт судна) Поставка товара на борт судна; предоставление лицензии на экспорт и оплата всех расходов по погрузке товара на борт судна Фрахтование судна и оплата фрахта; предоставление судна в установленный срок; оплата расходов по разгрузке товара в порту назначения Пересечение товаром борта судна в порту отправления FAS (франко-вдоль борта судна) Поставка товара на пристань, расположение его вдоль борта судна; получение документов от экспедитора Фрахтование судна и оплата фрахта; получение экспортных лицензий и оплата экспортных пошлин Расположение товара вдоль борта судна на причале или в лихтере CFR (стои-мость и фрахт) Организация перевозки и оплата ее до места назначения; поставка товара на борт судна; получение экспортных лицензий и оплата экспортных пошлин;передача покупателю счета и коносамента; оплата расходов по отгрузке товара на судно и по разгрузке Получение счета от покупателя и коносамента; оплата расходов по разгрузке (определяется в договоре) Пересечение товаром борта судна в порту отгрузки CIF (стои-мость товара, страхова­ние и фрахт) Организация транспорта; оплата фрахта до порта назначения; погрузка товара на борт судна; получение экспортных лицензий и оплата экспортных пошлин; страхование товара на время перевозки и оплата страховых премий, передача покупателю счета, коносамента и страхового полиса; оплата расходов по погрузке и разгрузке товара Принятие счета, коносамента и страхового полиса, принятие товара Пересечение товаром борта судна в порту отгрузки Основными формами расчетов, применяемыми по импорту, являются: предоплата; инкассо; расчеты через аккредитивы; открытый счет. В соответствии с законодательством РФ осуществляется валютный контроль за обоснованностью платежей в иностранной валюте за импортируемые товары. При осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты обязаны в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами (контрактами), обеспечить возврат в Российскую Федерацию денежных средств, уплаченных нерезидентам за неввезенные на таможенную территорию Российской Федерации (неполученные на таможенной территории Российской Федерации) товары, невыполненные работы, неоказанные услуги, непереданные информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них. По контрактам, предусматривающим ввоз на таможенную территорию Российской Федерации товаров, а также по выполняемым работам, оказываемым услугам, передаваемой информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, по внешнеторговому контракту, заключенному между резидентом и нерезидентом оформляется паспорт сделки (ПС). ПС не оформляется в случае, если общая сумма контракта не превышает в эквиваленте 5 тыс. долларов США по курсу иностранных валют к рублю, установленному Банком России на дату заключения контракта с учетом внесенных в него изменений и дополнений. Центральный банк Российской Федерации в целях обеспечения учета и отчетности по валютным операциям установил единые правила оформления резидентами в уполномоченных банках паспорта сделки при осуществлении валютных операций между резидентами и нерезидентами (инструкция ЦБ РФ № 117-И от 15.06.2004 г.). По каждому контракту резидент оформляет один ПС в одном банке, в котором через счета, открытые резидентом, осуществляются валютные операции по контракту (банк ПС). В случае если резидент осуществляет все валютные операции по контракту через счета, открытые в банке-нерезиденте, ПС оформляется в территориальном учреждении Банка России по месту государственной регистрации резидента, который и исполняет функции банка ПС. Для оформления ПС резидент представляет в банк ПС следующие документы: • два экземпляра ПС; • контракт (договор), являющийся основанием для проведения валютных операций по контракту; • разрешение органа валютного контроля на осуществление валютных операций по контракту, а также на открытие резидентом счета в банке-нерезиденте, в случаях, предусмотренных актами валютного законодательства Российской Федерации; • иные обосновывающие документы, необходимые для оформления. Представленный резидентом ПС проверяется ответственным лицом банка ПС. В случае надлежащего заполнения и оформления резидентом ПС оба экземпляра ПС подписываются ответственным лицом банка ПС, заверяются печатью банка ПС. Один экземпляр ПС, а также копии представленных резидентом обосновывающих документов помещаются банком ПС в досье по паспорту сделки, другой экземпляр –возвращается резиденту. При изменении условий контракта после оформления ПС он переоформляется. С подписанием паспорта импортной сделки банк импортера принимает данный контракт на расчетное обслуживание и контролирует обоснованность платежей в иностранной валюте за импортируемые по этому контракту товары. За выполнение функций агента валютного контроля по импортным контрактам банк импортера вправе взимать плату с импортера. Банк ПС закрывает ПС, оформленный по контракту, при представлении резидентом в банк ПС письменного заявления о закрытии ПС в связи с переводом контракта (кредитного договора) из банка ПС на расчетное обслуживание в другой уполномоченный банк; при представлении резидентом в банк ПС письменного заявления о закрытии ПС, в связи с исполнением сторонами всех обязательств по контракту или их прекращением по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации; по истечении 180 календарных дней, следующих за указанной в ПС датой завершения исполнения обязательств по контракту. Резиденты при осуществлении валютных операций в иностранной валюте представляют в уполномоченный банк справку об идентификации по видам валютных операций средств в иностранной валюте, списываемых с банковского счета резидента, открытого в уполномоченном банке. Данная справка подтверждает совершение валютной операции (справка о валютных операциях). Форма и порядок составления справки установлены в инструкции ЦБ РФ №117-И. Справка представляется резидентом при списании иностранной валюты с его счета в уполномоченном банке. Резидент представляет в банк ПС документы, подтверждающие факт ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также выполнения работ, оказания услуг, передачи информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них. Подтверждающие документы представляются резидентом в банк ПС одновременно с двумя экземплярами справки о подтверждающих документах в установленном банком ПС порядке после окончания месяца, в течение которого по контракту был осуществлен ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. В случае осуществления валютных операций по контракту через счета, открытые в банке-нерезиденте, резидент представляет в банк ПС наряду с подтверждающими документами два экземпляра справки (справка о расчетах через счета за рубежом) с приложением к ней копий банковских выписок, подтверждающих осуществление валютных операций по контракту. Банк ПС проверяет соответствие информации, указанной резидентом в справке о подтверждающих документах и в справке о расчетах через счета за рубежом, сведениям, содержащимся в подтверждающих документах или в копиях банковских выписок, представленных резидентом в банк ПС. Представленные резидентом справки проверяются сотрудником банка ПС. В случае надлежащего заполнения и оформления справок оба экземпляра подписываются ответственным лицом банка ПС, заверяются печатью банка ПС. Один экземпляр справок, а также копии представленных подтверждающих документов или копии банковских выписок помещаются банком ПС в досье по паспорту сделки. Второй экземпляр справок и оригиналы подтверждающих документов возвращаются резиденту. В случае изменения в течение отчетного месяца данных о фактурной стоимости товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации по таможенной декларации, включенной резидентом в ранее представленную банку ПС справку о подтверждающих документах, резидент повторно вносит в представляемую за текущий отчетный период справку о подтверждающих документах сведения о такой таможенной декларации и указывает новые данные. Синтетический учет импортных операций При поступлении импортных товаров (оборудования, основных средств, материалов, товаров для перепродажи) от поставщика в бухгалтерском учете делается следующая запись: Д-т счетов 07, 08, 10, 41 К-т сч. 60 ”Расчеты с поставщиками и подрядчиками”. Данная запись показывается в инвалюте на сумму контрактной стоимости приобретенных товаров и в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на момент перехода права собственности на товары к импортеру. При закупках импортных товаров их покупная стоимость рассчитывается исходя из контрактной стоимости и накладных расходов, оплачиваемых как в рублях, так и в инвалюте. К накладным расходам, оплачиваемым в инвалюте, относятся расходы на перевозку, перевалку, страхование, хранение, естественную убыль в пределах норм, посреднические операции за границей. К накладным расходам в рублях относятся расходы на перевозку, перевалку, страхование, хранение, естественную убыль в пределах норм на территории Российской Федерации. На сумму накладных расходов делается следующая бухгалтерская проводка: Д-т счетов 07, 08, 10, 41 К-т счетов 60, 76. Расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Импортер на таможне оплачивает следующие таможенные платежи: таможенные сборы за таможенное оформление; таможенную пошлину; акциз; НДС. Размер таможенных сборов за таможенное оформление устанавливается Правительством РФ и изменяется от 500 руб. до 100 000 рублей в зависимости от таможенной стоимости товара. Таможенные пошлины исчисляются от таможенной стоимости товаров, которая включает в себя контрактную стоимость товара и накладные расходы в инвалюте, оплаченные за границей. Таможенная пошлина и таможенные сборы включаются в стоимость приобретенного товара: Д-т счетов 07, 08, 10, 41 К-т сч. 68, субсчет ”Расчеты с таможней по таможенной пошлине и таможенным сборам”. Акциз, уплачиваемый на таможне по приобретенным основным средствам, материалам, используемым для производства неакцизных товаров, товарам включается в стоимость этих материальных ценностей бухгалтерской записью: Д-т счетов 08, 10, 41 К-т сч. 68 АТ. Акциз, уплачиваемый на таможне по сырью, используемому для производства подакцизных товаров, не включается в стоимость сырья, а учитывается на счете 19, субсчет «Акциз, уплаченный на таможне» (дебет счета 19 АТ, кредит счета 68 АТ). Затем, по мере изготовления готовой подакцизной продукции, акциз, уплаченный на таможне, списывается в зачет бюджету по акцизному налогу (Д-т сч. 68 А, К-т сч. 19 АТ). НДС, уплачиваемый на таможне, по приобретенному имуществу, по товарам для оптовой торговли, оформляется бухгалтерской записью: Д-т сч. 19 ”НДС по приобретенным ценностям” НДС-Т К-т сч. 68 НДС-Т. НДС, учтенный по дебету счета 19 НДС-Т при оприходовании материальных ценностей, после оплаты НДС на таможне, независимо от оплаты поставщикам, списывается в зачет бюджету: Д-т сч. 68 ”Расчеты по налогам и сборам”НДС К-т сч. 19 ”НДС по приобретенным ценностям” НДС-Т. Оплата поставщику за импортный товар, накладных расходов, таможенных пошлин и сборов, акцизов, НДС отражается бухгалтерской записью: Д-т счетов 60, 76, 68 ТП, 68 АТ, 68 НДС-Т К-т счетов 51, 52. Пересчет сумм, уплачиваемых в инвалюте, в рубли производится по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Возникшие курсовые разницы на счетах расчетов списываются на счет 91: положительная курсовая разница - Д-т счетов 60, 76, 68 ТП, 68 АТ, 68 НДС-Т К-т сч. 91; отрицательная курсовая разница - Д-т сч.91 К-т счетов 60, 76, 68 ТП, 68 АТ, 68 НДС-Т. Стоимость импортных товаров принимается в оценке в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, результатом которой стало принятие имущества к бухгалтерскому учету. После принятия имущества к бухгалтерскому учету, пересчет его стоимости в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится. 12.6. Учет экспортных операций Порядок оформления экспорта продукции (работ, услуг) Продукция, товары считаются экспортными, если они продаются иностранному юридическому или физическому лицу. Организация может также осуществлять экспорт работ (строительство объектов за границей) и экспорт услуг (инжиниринговые услуги, обучение специалистов и др.). Экспортные сделки оформляются контрактом, содержащим права, обязанности и ответственность партнеров по сделке. Экспортная поставка товара - возмездная передача товара продавцом покупателю во исполнение договора купли-продажи. Основными условиями поставок могут быть при железнодорожных перевозках - франко-склад продавца или покупателя; франко-вагон-станция отправления; франко-вагон-пограничная станция продавца; франко-вагон-станция назначения; при морских перевозках - FOB, FAS, CFR, CIF и др. Основными формами расчетов по экспортным поставкам могут быть общепринятые в мировой практике формы: предоплата, инкассо, аккредитив, открытый счет. По экспортным поставкам осуществляется валютный контроль, целью которого является контроль за поступлением валютной выручки. При осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты обязаны в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами (контрактами), обеспечить получение от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты Российской Федерации, причитающейся в соответствии с условиями указанных договоров (контрактов) за переданные нерезидентам товары, выполненные для них работы, оказанные им услуги, переданные им информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них. Для осуществления контроля за поступлением валютной выручки по экспорту в Российской Федерации разработан порядок, в соответствии с которым экспортеры обязаны составлять паспорта сделок (ПС). Паспорт сделки не оформляется, если общая сумма контракта между нерезидентом и резидентом не превышает в эквиваленте 5 тыс. долларов США по курсу иностранных валют к рублю, установленному Банком России на дату заключения контракта (кредитного договора) с учетом внесенных изменений и дополнений. Резидент по каждому контракту оформляет один ПС в одном банке, в котором через счета, открытые резидентом, осуществляются валютные операции по контракту (банк ПС). В случае если резидент осуществляет все валютные операции по контракту через счета, открытые в банке-нерезиденте, ПС оформляется в территориальном учреждении Банка России по месту государственной регистрации резидента. В этом случае территориальное учреждение Банка России, в котором резидентом оформляется ПС, исполняет функции банка ПС. Для оформления ПС резидент представляет в банк ПС два экземпляра ПС; контракт (договор), являющийся основанием для проведения валютных операций по контракту; разрешение органа валютного контроля на осуществление валютных операций по контракту, а также на открытие резидентом счета в банке-нерезиденте, в случаях, предусмотренных актами валютного законодательства Российской Федерации; иные документы, необходимые для оформления ПС. Документы сдаются в банк ПС в согласованный с банком ПС срок, не позднее осуществления первой валютной операции по контракту либо иного исполнения обязательств по контракту. Банк ПС проверяет соответствие информации, указанной резидентом в ПС, сведениям, содержащимся в обосновывающих документах. В случае надлежащего заполнения и оформления резидентом ПС оба экземпляра ПС подписываются ответственным лицом банка ПС, заверяются печатью банка ПС, один из которых вместе с копиями представленных резидентом обосновывающих документов помещается банком ПС в досье по паспорту сделки, другой – возвращается резиденту При изменении контракта в паспорт сделки вносятся необходимые изменения. Закрытие ПС производится по истечении 180 календарных дней, следующих за указанной в ПС датой завершения исполнения обязательств по контракту (кредитному договору), - в иных случаях. Резиденты при осуществлении валютных операций в иностранной валюте представляют в уполномоченный банк справку (справка о валютных операциях), идентифицирующую по видам валютных операций средства в иностранной валюте, поступившие на банковский счет резидента. Данная справка представляется резидентом не позднее 7 рабочих дней со дня поступления иностранной валюты на его счет в уполномоченном банке. Уполномоченный банк проверяет соответствие информации, указанной в справке о валютных операциях, сведениям, содержащимся в документах, являющихся основанием для проведения валютных операций, а также соблюдение резидентом порядка оформления справки о валютных операциях. Принятая справка о валютных операциях подписывается ответственным лицом, заверяется печатью уполномоченного банка и помещается в материалы валютного контроля. Согласно положению ЦБ РФ № 258-П от 01.06.2004 г., резидент представляет в банк ПС документы, связанные с проведением указанных операций, подтверждающие вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, а также выполнение работ, оказание услуг, передачу информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них. Подтверждающие документы представляются резидентом в банк ПС одновременно с двумя экземплярами справки о подтверждающих документах. В случае осуществления валютных операций по контракту через счета, открытые в банке-нерезиденте, резидент представляет в банк ПС наряду с выше указанными документами, два экземпляра справки о расчетах через счета за рубежом с приложением копий банковских выписок, подтверждающих осуществление валютных операций по контракту. Банк ПС проверяет соответствие информации, указанной резидентом в справке о подтверждающих документах и в справке о расчетах через счета за рубежом, сведениям, содержащимся в подтверждающих документах или в копиях банковских выписок, представленных резидентом в банк, а также соблюдение резидентом порядка оформления справок. В случае надлежащего заполнения и оформления указанных справок оба экземпляра справок подписываются ответственным лицом банка ПС, заверяются печатью банка ПС. Один экземпляр справок, а также копии представленных вместе с ними подтверждающих документов или копии банковских выписок помещаются банком ПС в досье по паспорту сделки. Второй экземпляр справок и оригиналы подтверждающих, возвращаются резиденту. В случае изменения в течение отчетного месяца данных о фактурной стоимости товаров, вывезенных на таможенную территорию Российской Федерации по таможенной декларации, включенной резидентом в ранее представленную банку ПС справку о подтверждающих документах, резидент повторно вносит в представляемую за текущий отчетный период справку о подтверждающих документах сведения о такой таможенной декларации и указывает новые данные. Синтетический учет экспортных операций Отражение в учете экспортных операций производится следующим образом. При отгрузке продукции (товаров) российской организацией, до перехода права собственности к иностранному покупателю, продукция (товары) отражаются на счете 45 “Товары отгруженные” по фактической производственной себестоимости (покупной стоимости товаров): Д-т сч. 45 “Товары отгруженные” К-т счетов 43 “Готовая продукция” 41 ”Товары”. Расходы, связанные с продажей продукции (товаров), такие, как транспортные, погрузочно-разгрузочные и другие, отражаются на счете 44: Д-т сч.44 “Расходы на продажу” К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”. При таможенном оформлении экспортных товаров производится начисление и оплата: таможенной пошлины; таможенных сборов. Начисление таможенных платежей отражается в учете следующим образом: таможенной пошлины (дебет счета 90, кредит счета 68 (ТП)); таможенных сборов (дебет счета 44, кредит счета 68(ТП)). Оплата таможенных платежей в учете отражается записью: Д-т сч. 68 (ТП) К-т счетов 51 ”Расчетные счета“ 52 “Валютные счета“ Возникающие курсовые разницы на счете 68 (ТП) при оплате таможенных сборов в иностранной валюте списываются на счет 91 ”Прочие доходы и расходы“. При переходе права собственности к иностранному покупателю в соответствии с условиями поставки отгрузка товаров отражается по счету продаж по контрактной стоимости в инвалюте и в рублях, пересчитанных по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности: Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками“ К-т сч. 90 “Продажи”. Затраты по отгруженным товарам списываются на счет продаж бухгалтерской записью: Д-т сч. 90 “Продажи” К-т счетов 45 “Товары отгруженные” 44 “Расходы на продажу”. На счете 90 определяется финансовый результат, который списывается на счет 99 ”Прибыли и убытки“: при наличии прибыли: Д-т сч. 90 “Продажи” К-т сч. 99 ”Прибыли и убытки“; при наличии убытка: Д-т сч. 99 ”Прибыли и убытки“ К-т сч. 90 “Продажи”. Поступление валютной выручки на транзитный счет российской организации отражается в учете в инвалюте и в рублях, пересчитанных по курсу ЦБ РФ на дату зачисления на счет: Д-т сч. 52 “Валютные счета“ (тр) К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками“. Возникающие курсовые разницы на счете 62 списываются на счет 91 ”Прочие доходы и расходы“. Полученная валютная выручка подлежит обязательной продаже на внутреннем валютном рынке в соответствии с действующим порядком. При представлении в налоговый орган документов, подтверждающих экспорт (контракт или копия контракта, копия выписки банка о поступлении выручки от продажи товаров, грузовая таможенная декларация или ее копия с отметками таможни, осуществившей выпуск товара в режиме экспорта, и пограничной таможни, копии транспортных или товаросопроводительных, или таможенных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ) организация-экспортер имеет право произвести зачет НДС, уплаченного поставщикам и на таможне по материалам, работам, услугам, использованным на производство экспортных товаров (при наличии их раздельного учета). При этом оформляется бухгалтерская запись: Д-т сч. 68, субсчет ”Расчеты с бюджетом по НДС” К-т сч. 19 ”НДС по приобретенным ценностям”. При получении в счет последующей поставки товаров на экспорт авансов и предоплат оформляется бухгалтерская запись в инвалюте и в рублях, пересчитанных по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности: Д-т сч. 52 “Валютные счета“ (тр) К-т сч. 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным». После отгрузки товара на экспорт производится зачет полученного аванса или предоплаты в инвалюте и в рублях, пересчитанных по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности: Д-т сч. 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Начиная с 2006 г. по данным авансам НДС не начисляется (до 2006 г. – НДС начислялся, уплачивался в бюджет, а затем после подтверждения права на 0% или не подтверждения данного права в установленные сроки – зачитывался бюджету) . 12.7. Учет внешнеторговых бартерных операций Порядок оформления внешнеторговых бартерных сделок Под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности. К бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств. Бартерные сделки совершаются в простой письменной форме путем заключения двустороннего договора мены, который должен соответствовать следующим требованиям:  договор должен иметь дату и номер;  договор оформляется в виде одного документа (за исключением бартерных сделок, заключаемых сделок, заключаемых в счет выполнения международных соглашений,  в этом случае допускается оформление договора в виде нескольких документов, в которых должны содержаться сведения, позволяющие отнести договор к конкретному соглашению, а также установить взаимосвязь этих документов в целях определения условий исполнения бартерной сделки);  в договоре должны быть определены: номенклатура, количество, качество, цена товара по каждой товарной позиции, сроки и условия экспорта, импорта товаров; перечень работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, их стоимость, сроки выполнения работ, момент предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности; перечень документов, представляемых российскому лицу для подтверждения факта выполнения работ, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности; порядок удовлетворения претензий в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения сторонами условия договора. При совершении бартерных сделок экспорт товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности может быть осуществлен только после оформления паспорта бартерной сделки в Минэкономразвития России. Таможенное оформление товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в счет исполнения бартерных сделок, осуществляется при условии предоставления в таможенные органы Российской Федерации паспорта бартерной сделки. Паспорт бартерной сделки оформляется на каждый договор, заключенный российской организацией. Причем паспорт бартерной сделки оформляется до осуществления экспорта товаров, работ, услуг и до начала таможенного оформления товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ в счет исполнения внешнеторговых бартерных сделок. Для оформления паспорта бартерной сделки организация направляет уполномоченному Минэкономразвития России в регионе заявление, к которому прилагаются следующие документы:  два экземпляра паспорта бартерной сделки, составленного по установленной форме (подписанного и удостоверенного печатью организации);  оригинал договора (изменения и/или дополнения к договору), на основании которого был составлен паспорт и их удостоверенные копии (удостоверенные копии документов остаются в Управлении уполномоченного Минэкономразвития России в регионе);  удостоверенная копия документа о государственной регистрации организации;  копии учредительных документов при первом обращении;  копия документа, подтверждающего учет организации органами государственной статистики;  копия международного договора Российской Федерации, если договор, на основании которого составлен данный паспорт, заключен во исполнение международного договора Российской Федерации;  удостоверенный организациям перевод договора при отсутствии оригинала договора на русском языке (остается в Управлении уполномоченного Минэкономразвития России в регионе). Уполномоченный Минэкономразвития России в регионе подписывает и удостоверяет печатью два экземпляра паспорта бартерной сделки, один из которых выдается организации, второй экземпляр остается в Управлении уполномоченного Минэкономразвития России в регионе. В установленные законодательством РФ сроки российские организации, заключившие бартерные сделки и подписавшие паспорта бартерных сделок, обязаны обеспечить ввоз на таможенную территорию России эквивалентных по стоимости товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности с подтверждением факта ввоза соответствующими документами. Сроки, установленные законодательством Российской Федерации, исчисляются с даты выпуска экспортируемых товаров таможенными органами России либо с момента выполнения работ, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности. Превышение установленных сроков и выполнение иностранным лицом встречного обязательства способом, не предусматривающим ввоза на таможенную территорию Российской Федерации товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, допускаются лишь при условии получения разрешения, выдаваемого Минэкономразвития России. Несоблюдение данного требования, которое является условием таможенного режима экспорта, рассматривается как нарушение таможенных правил. К нарушителям таможенные органы применяют меры, предусмотренные Таможенным кодексом РФ (наложение штрафа, взыскание стоимости товаров и транспортных средств и др.). Синтетический учет бартерных операций По бартерным контрактам в учете должны быть отражены операции по экспорту и по импорту. Учет экспортных операций по бартерным контрактам производится в соответствии с общими правилами по экспортным поставкам. Задолженность иностранного партнера по бартерной сделке отражается по дебету счета 62 при переходе к нему права собственности на экспортируемый товар российской организацией, т.е. при отгрузке товара в адрес иностранного партнера и выставления счета на его имя. Задолженность показывается в валюте по контрактной стоимости экспортного товара и в рублях, пересчитанных по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности. При этом оформляется бухгалтерская запись: Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками“ К-т сч. 90 “Продажи”. Учет импортных операций по бартерным контрактам также производится в соответствии с общими правилами по импортным поставкам. Задолженность российского партнера по бартерной сделке отражается по кредиту счета 60 при переходе к нему права собственности на импортируемый товар от иностранной организации. Задолженность российского организации показывается по контрактной стоимости импортного товара в валюте и в рублях, пересчитанных по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности бухгалтерской записью: Д-т счетов 07, 08, 10, 41 К-т сч. 60 ”Расчеты с поставщиками и подрядчиками”. Зачет взаимной задолженности производится после осуществления как экспортных, так и импортных операций: Д-т сч. 60 ”Расчеты с поставщиками и подрядчиками” К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками“. Если сначала был оприходован импортный товар, то зачет производится после того, как будет отгружен экспортный товар; если сначала был отгружен экспортный товар, то зачет будет произведен после оприходования импортного товара. Рассмотрим пример отражения в учете бартерной сделки. Пример. Российская организация отгрузила иностранному покупателю продукцию собственного производства на сумму 10 000 долл. США; фактическая производственная себестоимость продукции составила 140 000 руб. В обмен на продукцию российской организации иностранный партнер должен поставить материалы на эквивалентную сумму. Продукция российской организации отгружена иностранному партнеру 10.02.ХХ г. (дата перехода права собственности), курс доллара - 30,1 руб. за 1 долл. От иностранного покупателя поступили материалы 20.02.ХХ г. (дата перехода права собственности), курс доллара - 30,2 руб. за 1 долл. Документы, подтверждающие экспорт товаров, представлены в налоговый орган 28.02.ХХ г. 1. Отгружена продукция со склада российской организации в порт отправления: Д-т сч. 45 “Товары отгруженные” 140 000 руб. К-т сч. 43 “Готовая продукция” 140 000 руб. 2. Начислено и уплачено российской транспортной организации за доставку груза в порт отправления: Д-т сч. 44 “Расходы на продажу” 400 руб. К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” 400 руб.; Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” 400 руб. К-т сч. 51 ”Расчетные счета“ 400 руб. 3. Начислены и уплачены таможенные платежи: таможенная пошлина (10 % от контрактной стоимости - 10 000 долл.´0,1 = 1000 долл.); оплата производится в валюте - курс 30,0 руб. за 1 долл.: Д-т сч. 90 “Продажи” 1000 долл./30 000 руб. К-т сч. 68 ”Расчеты по налогам и сборам” (ТП) 1000 долл./30 000 руб.; Д-т сч. 68 ”Расчеты по налогам и сборам” (ТП) 1000 долл./30 000 руб. К-т сч. 52 “Валютные счета“ 1000 долл./30 000 руб.; таможенный сбор в размере 500 руб.: Д-т сч. 44 “Расходы на продажу” 500 руб. К-т сч. 68 ”Расчеты по налогам и сборам” (ТП) 500 руб.; Д-т сч. 68 ”Расчеты по налогам и сборам” (ТП) 500 руб. К-т сч. 51 ”Расчетные счета“ 500 руб.; 4. Продукция погружена на борт судна; получены транспортные документы; покупателю выставлен счет-фактура (курс - 30,1руб. за 1 долл.): Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками“ 10 000 долл./301000 руб. К-т сч. 90 “Продажи” 10 000 долл./301000 руб. 5. Списаны затраты на производство и реализацию отгруженной продукции: Д-т сч. 90 “Продажи” 140 000 руб. К-т сч. 45 “Товары отгруженные” 140 000 руб.; Д-т сч. 90 “Продажи” 900 руб. К-т сч. 44 “Расходы на продажу” 900 руб. 6. Списана прибыль от продажи (301 000 - 140 000 - 900 – 30000  = 130 100 руб.): Д-т сч. 90 “Продажи” 130 100 руб. К-т сч. 99 ”Прибыли и убытки“ 130 100 руб. 7. Оприходован импортный материал на дату перехода права собственности (курс ЦБ РФ - 30,2 руб. за 1 долл.): Д-т сч. 10 ”Материалы” 10 000 долл./302 000 руб. К-т сч. 60 ”Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 10 000 долл./302 000 руб. 8. Начислены и оплачены таможенные платежи (курс - 30,1 руб. за 1 долл.): таможенная пошлина в размере 5 % от таможенной стоимости материала (10 000 долл.´ 5/100 = 500 долл.); оплата производится в валюте: Д-т сч. 10 ”Материалы” 500 долл./15 050 руб. К-т сч. 68 ”Расчеты по налогам и сборам” (ТП) 500 долл./15 050 руб.; Д-т сч. 68 ”Расчеты по налогам и сборам” (ТП) 500 долл./15 050 руб. К-т сч. 52 “Валютные счета“ 500 долл./15 050 руб.; таможенный сбор в размере 500 руб.: Д-т сч. 10 ”Материалы” 500 руб. К-т сч. 68 ”Расчеты по налогам и сборам” (ТП) 500 руб.; Д-т сч. 68 ”Расчеты по налогам и сборам” (ТП) 500 руб. К-т сч. 51 ”Расчетные счета“ 500 руб.; НДС, уплачиваемый на таможне по ставке 18 % ((10 000 долл. + 500 долл.)´18/100 = 1890 долл.): Д-т сч.19 ”НДС по приобретенным ценностям” (НДС-Т)1890 долл./56 889 руб. К-т сч. 68 ”Расчеты по налогам и сборам” (НДС-Т) 1890 долл./56 889 руб.; Д-т сч. 68 ”Расчеты по налогам и сборам” (НДС-Т) 1890 долл./56 889 руб. К-т сч. 52 “Валютные счета“ 1890 долл./ 56 889 руб. 9. Списан НДС, уплаченный на таможне, в зачет бюджету: Д-т сч. 68, субсчет ”Расчеты с бюджетом по НДС ” 56 889 руб. К-т сч. 19 ”НДС по приобретенным ценностям” (НДС-Т) 56 889 руб. 10. Произведен зачет задолженности по бартерному контракту на момент оприходования импортного материала: Д-т сч. 60 ”Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 10 000 долл./302 000 руб. К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками“ 10 000 долл./302 000 руб. 11. Списана курсовая разница по счету 62 (302000 - 301000 = 1000 руб.): Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками“ 1000 руб. К-т сч. 91 ”Прочие доходы и расходы” 1000 руб. После подтверждения экспорта товаров и сдачи в налоговый орган соответствующих документов производится зачет НДС, уплаченного поставщикам, по материалам, работам, услугам, использованным для производства и приобретения экспортных товаров: Д-т сч. 68, субсчет ”Расчеты с бюджетом по НДС ” К-т сч. 19 ”НДС по приобретенным ценностям”. 13.8. Учет расчетов с учредителями в организациях с иностранными инвестициями В организациях с иностранными инвестициями расчеты в инвалюте с иностранными учредителями производятся в следующих случаях: *0 при формировании уставного капитала; *1 при начислении и выплате доходов от капитала. Вклады иностранных учредителей в уставный капитал могут производиться деньгами и имуществом. Если вклад учредителя выражен в иностранной валюте, то формирование уставного капитала отражается в рублевой оценке, рассчитанной по курсу ЦБ РФ на дату подписания учредительных документов: Д-т сч.75, субсчет 1 ”Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал” К-т сч. 80 ”Уставный капитал”. При взносе в уставный капитал иностранным учредителем иностранной валюты она оценивается по курсу ЦБ РФ на дату поступления: Д-т сч. 52 ”Валютные счета” К-т сч. 75, субсчет 1 ”Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал”. Курсовые разницы, возникающие на счете 75-1, согласно ПБУ 3/2000, относятся на счет 83: Д-т сч. 83 “Добавочный капитал” К-т сч. 75, субсчет 1 - отрицательная курсовая разница; Д-т сч. 75, субсчет 1 ”Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал” К-т сч.83 “Добавочный капитал” - положительная курсовая разница. При взносе в уставный капитал иностранным учредителем имущества его оценка устанавливается по согласованию учредителей, но не выше оценки эксперта и отражается следующей бухгалтерской записью: Д-т счетов 07, 08, 10, 41, 58 К-т сч. 75, субсчет 1 ”Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал”. При ввозе имущества на таможенную территорию Российской Федерации оно облагается НДС, акцизами, таможенными пошлинами. Если ввозимое имущество относится к основным производственным фондам, не является подакцизным, ввозится в сроки, установленные учредительными документами, и его стоимость не превышает указанного в учредительных документах размера, то по такому имуществу предоставляется льгота по уплате НДС и таможенных пошлин. Иностранные инвесторы имеют право на получение дохода от капитала в виде процентов на долю в уставном капитале в хозяйственных товариществах и обществах. Доходы начисляются в соответствии с законами об обществах, учредительными документами и решениями общих собраний участников (акционеров) общества. Выплачиваются доходы как в денежной, так и в натуральной форме. Источником начисления доходов от капитала является чистая прибыль организации. Начисление доходов иностранному учредителю отражается следующей бухгалтерской записью: Д-т сч. 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” К сч. 75, субсчет 2 “Расчеты по выплате доходов”. Доходы иностранных учредителей-юридических лиц от капитала облагаются налогом на доходы по ставке 15% (дебет счета 75, субсчет 2, кредит счета 68). Если существует соглашение об избежании двойного налогообложения между страной постоянного местопребывания иностранного учредителя и Россией, то возможно применение пониженных или нулевых ставок налога на доход с дивидендов. В этом случае, для получения льготы по уплате налога с доходов от капитала, иностранные учредители должны представить в налоговые органы Российской Федерации специальную форму (ф. 1013ДТ) или справки иностранного государства с отметками налоговых органов, подтверждающие постоянное местопребывание получателей доходов в отчетном периоде в данном государстве. Доходы иностранных учредителей-физических лиц облагаются налогом на доходы по ставке 30% (дебет счета 75, субсчет 2, кредит счета 68 (нал. дох.)). Если учредитель-физическое лицо проживает в стране, с которой у России нет соглашения об избежании двойного налогообложения, то в случае, когда физическое лицо находится в России больше 183 дней в году и находится в трудовых отношениях с организацией, выплачивающей доход, налог на доходы физических лиц удерживается у него по общим ставкам с совокупного годового дохода в порядке, предусмотренном для доходов, получаемых по основному месту работы. Если физическое лицо находится в России менее 183 дней в году и не состоит в трудовых отношениях с организацией, выплачивающей доход, то налог на доходы исчисляется по ставке 30%. При наличии соглашения об избежании двойного налогообложения, предусматривающего полное или частичное освобождение дивидендов от налога на доходы, необходимо оформить и сдать в налоговые органы заявление на получение такого освобождения по специальной форме. После удержания налогов, организация перечисляет дивиденды иностранному учредителю либо в иностранной валюте в сумме, эквивалентной размеру начисленных дивидендов (дебет счета 75, субсчет 2, кредит счета 52), либо может выплатить доход в натуральной форме: Д-т сч. 75, субсчет 2 “Расчеты по выплате доходов” К-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы” - начисленная сумма дивидендов за вычетом налогов; Д-т сч. 91 “Расчеты по выплате доходов” К-т счетов 01, 10, 41... - списывается балансовая стоимость выбывающего имущества; Д-т сч.91 “Расчеты по выплате доходов” К-т сч. 68, субсчет “Расчеты с бюджетом по НДС” - начисляется НДС по выбывающему имуществу; Д-т сч. 91 “Расчеты по выплате доходов” К-т сч. 99 “Прибыли и убытки” - прибыль по выбывающему имуществу; Д-т сч. 99 “Расчеты по выплате доходов” К-т сч. 91 “Расчеты по выплате доходов” - убыток по выбывающему имуществу. 13.9. Учет кредитов и займов в иностранной валюте Организация - резидент Российской Федерации может получить заемные средства в иностранной валюте от банка-нерезидента; от иностранного юридического лица, не являющегося банком; от уполномоченного банка-резидента. При получении резидентами кредитов и займов в иностранной валюте и в валюте РФ от нерезидентов по кредитному договору резидент и при выдаче займов резидентом нерезиденту по каждому кредитному договору оформляет один паспорт сделки (ПС) в одном банке. Паспорт сделки не оформляется в случае, если общая сумма кредитного договора не превышает в эквиваленте 5 тыс. долларов США по курсу иностранных валют к рублю, установленному ЦБ РФ на дату заключения кредитного договора. ПС оформляется в уполномоченном банке, в котором через счета, открытые резидентом, осуществляются валютные операции по кредитному договору. В случае если резидент осуществляет все валютные операции по кредитному договору через счета, открытые в банке-нерезиденте, ПС оформляется в территориальном учреждении ЦБ РФ по месту государственной регистрации резидента. В этом случае территориальное учреждение ЦБ РФ, в котором резидентом оформляется ПС, исполняет функции банка ПС. ЦБ РФ, в соответствии с законом о валютном регулировании и валютном контроле, имеет право установить требования валютного регулирования. При расчетах и переводах при предоставлении кредитов и займов в иностранной валюте резидентами нерезидентам ЦБ РФ может быть установлено: • требование об использовании специального счета резидентом; • требование о резервировании суммы, не превышающей в эквиваленте 100 % суммы осуществляемой валютной операции, на срок не более 60 календарных дней – резидентами. При расчетах и переводах при получении кредитов и займов в иностранной валюте резидентами от нерезидентов ЦБ РФ может быть установлено: • требование об использовании специального счета резидентом; • требование о резервировании суммы, не превышающей в эквиваленте 20 % суммы осуществляемой валютной операции, на срок не более года – резидентами Центральный банк Российской Федерации не может устанавливать одновременно применительно к одному виду валютных операций требование о резервировании суммы, не превышающей в эквиваленте 20 %суммы осуществляемой валютной операции, на срок не более года и требование о резервировании суммы, не превышающей в эквиваленте 100 % суммы осуществляемой валютной операции, на срок не более 60 календарных дней. Инструкцией ЦБ РФ № 116-И от 07.06.2004 г. для кредитных операций установлены следующие виды специальных счетов: • счет "Р1" - открывается резиденту для расчетов и переводов при получении кредита и займа в иностранной валюте от нерезидента; • счет "Р2" - открывается резиденту для расчетов и переводов при предоставлении нерезиденту займа в иностранной валюте. На счет «Р1» зачисляются средства со счета нерезидента при получении резидентом кредитов и займов от нерезидента; со счета списываются средства на текущий валютный счет резидента; на счет третьих лиц при оплате комиссий и возмещении расходов при осуществлении операций с использованием специального банковского счета "Р1". На счет «Р2» зачисляются средства с текущего валютного счета резидента; со счета списываются на счет нерезидента при предоставлении резидентом займов нерезиденту. ЦБ РФ указанием № 1465-У от 29.06. 2004 г. установлен следующий порядок резервирования: • при зачислении денежных средств на специальный банковский счет резидента в иностранной валюте "Р1" (за исключением зачисления денежных средств, переведенных со специального банковского счета резидента в иностранной валюте "Р1") устанавливается требование о резервировании в размере 2 % суммы зачисляемых денежных средств на срок 365 календарных дней. • при списании денежных средств со специального банковского счета резидента в иностранной валюте "Р2" (за исключением списания денежных средств, переводимых на специальный банковский счет резидента в иностранной валюте "Р2" или на банковский счет резидента в уполномоченном банке, не являющийся специальным банковским счетом) устанавливается требование о резервировании в размере 25 % суммы списываемых денежных средств на срок 15 календарных дней. Порядок резервирования и возврата суммы резервирования устанавливается ЦБ РФ в соответствии с требованиями, предусмотренными Федеральным законом о ВР и ВК (инструкция ЦБ РФ № 114-И от 01.06.2004 г.). Резиденты и нерезиденты вносят сумму резервирования в размере и на срок, которые определены органом валютного регулирования в соответствии с Федеральным законом о ВР и ВК, на отдельный счет в уполномоченном банке. Сумма резервирования вносится в валюте РФ. Расчет суммы резервирования осуществляется на день ее внесения. Расчет суммы резервирования по валютной операции в иностранной валюте осуществляется по официальному курсу, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации на день внесения суммы резервирования. Уполномоченный банк не позднее следующего рабочего дня со дня внесения резидентом или нерезидентом суммы резервирования обязан внести равную ей сумму в валюте Российской Федерации на счет в Центральном банке Российской Федерации. Для уплаты процентов за пользование кредитами и займами и погашения получаемых от нерезидентов кредитов и займов организации могут покупать иностранную валюту на внутреннем валютном рынке. Проценты за пользование кредитами и займами являются доходами иностранных юридических лиц-нерезидентов, которые облагаются налогом на доходы у источника по ставке 20 %. Кредиты в иностранной валюте российским организациям могут выдавать уполномоченные банка РФ, имеющие лицензию ЦБ РФ на осуществление операций в иностранной валюте. Пример. Организация 1 августа 20ХХг. получила от иностранного банка кредит в размере 10 000 долл. США для строительства основных средств. Кредит предоставлен на 2 месяцев, проценты за пользование кредитом - 20% годовых, проценты выплачиваются ежемесячно. 1. Получен кредит на транзитный валютный счет (курс - 30 руб. за 1 долл.): Д-т сч. 52, субсчет «Транзитный валютный счет» 10 000 долл./300 000 руб. К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 10 000 долл./300 000 руб. 2. Произведено резервирование средств в размере 2 % от суммы поступившей валюты, пересчитанной в рубли по курсу ЦБ РФ на дату зачисления валюты на специальный банковский счет (курс ЦБ РФ – 30 руб./долл.) на срок 365 дней. Сумма резерва равна 6000 руб.(10000 долл. × 2/100 × 30 руб. /долл. = 6000 руб.): Д-т сч. 55 «Специальный счет в банке по резервам» - 6000 руб. К-т сч. 51 «Расчетные счета» - 6000 руб. Валюта перечислена на специальный банковский счет «Р1» (курс - 30 руб. за 1 долл.): Д-т сч. 52, субсчет «Специальный банковский счет «Р1»» 10 000 долл./300 000 руб. К-т сч. 52, субсчет «Транзитный валютный счет» 10 000 долл./300 000 руб. 4. Валюта со специального банковского счета «Р1» перечислена на текущий валютный счет (курс - 30 руб. за 1 долл.): Д-т сч. 52, субсчет «Текущий валютный счет» 10 000 долл./300 000 руб. К-т сч. 52, субсчет «Специальный банковский счет «Р1»» 10 000 долл./300 000 руб. 5. На 31.08.ХХг. произведен пересчет обязательств по курсу ЦБ РФ (курс - 31 руб. за 1 долл.) ((31-30)×10 000 = 10 000): Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 10 000 руб. К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 10 000 руб. 6. Начислены проценты за кредит за август (10 000 долл.×0,2/365дн.×31дн.= 169,86 долл.; 169,86 долл.×31 руб. за 1 долл. = 5265,66 руб.): Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 169,86 долл./5265,66 руб. К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 169,86 долл./5265,66 руб. 7. Начислено отложенные налоговые обязательства (ОНО) по процентам за кредит, так как в бухгалтерском учете проценты включены в стоимость основных средств, а в налоговом – в состав внереализационных расходов. Размер ОНО равен 1263, 76 руб. (5265, 66 × 0,24 = 1263,76 руб.): Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 1263,76 руб. К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» - 1263,76 руб. 8. Перечислены проценты по кредитам (курс - 31 руб. за 1 долл.): Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 169,86 долл./5265,66 руб. К-т сч. 52, субсчет «Текущий валютный счет» 169,86 долл./5265,66 руб. 9. Начислены проценты за сентябрь 20ХХг. (10 000 долл.×0,2/365дн.×30дн. = 164,38 долл.; 164,38 долл.×31,5 руб. за 1 долл. = 5177,97 руб.): Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 164,38 долл./5177,97 руб. К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 164,38 долл./5177,97 руб. 10. Начислено отложенные налоговые обязательства (ОНО) по процентам за кредит, так как в бухгалтерском учете проценты включены в стоимость основных средств, а в налоговом – в состав внереализационных расходов. Размер ОНО равен 1263, 76 руб. (5177, 97 × 0,24 = 1242,71 руб.): Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 1242,71 руб. К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» - 1242,71 руб. 11.Перечислены сумма кредита и проценты за кредит за сентябрь 20ХХг. (курс – 31,6 руб. за 1 долл.; 10164,38 долл. × 31,6 = 321194,4 руб.): Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 10164,38 долл. / 321194,4 руб./долл. К-т сч. 52, субсчет «Текущий валютный счет» 10164,38 долл. / 321194,4 руб./долл. 12. Списана курсовая разница: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 60 16,43 руб. К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 60 16,43 руб. 13. После истечения срока резервирования, сумма созданного резерва по кредитам в иностранной валюте зачисляется на расчетный счет организации: Д-т сч. 51«Расчетные счета» - 6000 руб. К-т сч. 55«Специальный счет в банке по резервам» - 6000 руб. При вводе в эксплуатацию основного средства его стоимость в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом учете на сумму процентов по кредиту. При условии, что срок использования основного средства и метод начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут одинаковыми, сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом. С начала начисления амортизации по данному основному средству будет зачитываться сформированное отложенное налоговое обязательство: Д-т сч. 77, К-т сч. 68. 13. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ 13.1. Состав финансового результата организации Финансовый результат – конечный экономический итог хозяйственной деятельности организации, выражается в форме прибыли (дохода) или убытка, который определяется как разница между доходами и расходами организации. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Не признаются доходами поступления:  налогов;  сумм в пользу комитента, принципала и т.п.;  предварительной оплаты, авансов, задатка, залога (если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю);  в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. В зависимости от характера доходов, условий их получения и направлений деятельности организации доходы подразделяются на:  доходы от обычных видов деятельности;  прочие доходы. Прочие доходы, в свою очередь, делятся на:  операционные доходы;  внереализационные доходы;  чрезвычайные доходы. Состав доходов организации представлен ниже. Схема доходов Выручка от обычных видов деятельности (В) определяется исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Размер выручки определяется:  по цене продукции (товара, работы, услуги), установленной договором;  по цене продукции (товара, работы, услуги), по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, услуг) при отсутствии цены в договоре и невозможности ее установления по условиям договора. В случаях отсрочки платежа (продажа в условиях коммерческого кредита) выручка принимается к учету в полной сумме дебиторской задолженности. По договорам мены (бартер) выручка принимается к учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установления стоимости полученных организацией товаров (ценностей) выручка определяется по стоимости продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется выручка в отношении аналогичной продукции (товаров). Если по договору предоставляются скидки (накидки), то выручка отражается с учетом всех предоставленных организации скидок (накидок). В случаях отсрочки платежа (при продаже на условиях коммерческого кредита) выручка принимается к учету в полной сумме дебиторской задолженности, т.е. с учетом процентов по коммерческому кредиту. Если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), то выручка определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы. Выручка от обычных видов деятельности признается в учете при наличии следующих условий:  организация имеет право на получение этой выручки (если оно вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом);  сумма выручки может быть определена;  имеется уверенность в увеличении экономических выгод организации в результате конкретной операции (при получении оплаты либо отсутствии неопределенности в ее получении);  право собственности на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);  расходы в связи с этим доходом могут быть определены. Если не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете признается кредиторская задолженность, а не выручка. Выручку от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) с длительным циклом изготовления организация может признавать по мере готовности продукции (работы, услуги), если возможно определить готовность изделия (работы, услуги), или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. В отношении разных по характеру и условиям изготовления изделий (выполнения работ, оказания услуг) организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки. Прочие поступления принимаются к бухгалтерскому учету следующим образом:  поступления от продажи имущества, проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности;  штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, возмещения причиненных организации убытков в суммах, присужденных судом или признанных должником;  полученные безвозмездно активы по рыночной стоимости. Рыночная стоимость указанных активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах должны быть подтверждены документально или получены путем проведения экспертизы;  кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации;  суммы дооценки активов в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов;  иные поступления  в фактических суммах. Прочие поступления зачисляются на счет «Прочих доходов и расходов» организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок. Прочие поступления в виде операционных доходов признаются в учете аналогично выручке от обычных видов деятельности. В учете признаются такие внереализационные доходы:  штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, возмещения причиненных организации убытков — в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании, или они признаны должником;  кредиторская (в том числе депонентская) задолженность, по которой истек срок исковой давности, — в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;  суммы дооценки активов — в отчетном периоде по дате переоценки;  иные поступления — по мере образования (выявления). В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников общества). Не признается расходами организации выбытие активов:  в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов;  в связи с вложением в уставные капиталы других организаций, с приобретением акций и иных ценных бумаг не с целью перепродажи;  по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;  в порядке предварительной оплаты, авансов, задатка;  в погашение кредита, займа, полученных организацией. В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности расходы организаций подразделяются на:  расходы по обычным видам деятельности;  прочие расходы. Прочие расходы, в свою очередь, делятся на:  операционные расходы;  внереализационные расходы;  чрезвычайные расходы. Состав расходов организации представлен ниже. Схема расходов Расходы (Р) принимаются к учету исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Величина кредиторской задолженности и (или) оплаты определяется исходя:  из цены и условий договора;  из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, при отсутствии цены в договоре и невозможности ее установления по условиям договора. Если оплата приобретаемых ценностей, работ, услуг осуществляется на условиях коммерческого кредита, то расходы принимаются к учету в полной сумме кредиторской задолженности. Если оплата осуществляется неденежными средствами, то: Р = Стмц , где Стмц — стоимость товаров (ценностей), передаваемых в обмен по цене, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установления стоимости товаров (ценностей), передаваемых организацией, величина расходов определяется стоимостью продукции (товаров), полученных организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары). Если по договору предоставляются скидки (накидки), то расходы отражаются с учетом всех предоставленных организации скидок (накидок). Если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (в условных денежных единицах), то расходы определяются с учетом (увеличиваются или уменьшаются) суммовой разницы. Расходы по обычным видам деятельности формируют:  расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов (дебет счетов 10, 41, кредит счета 60);  расходы, возникающие в процессе производства и обращения (дебет счетов  20, 23, 25, 26, 44, кредит счетов  10, 70, 69 и др.). Расходы по обычным видам деятельности группируются по элементам:  материальные затраты;  затраты на оплату труда;  отчисления на социальные нужды;  амортизация;  прочие затраты. Для целей управления организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Расходы признаются в учете при наличии следующих условий:  расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законов, обычаями делового оборота;  сумма расхода может быть определена;  имеется уверенность в уменьшении экономических выгод организации в результате конкретной операции (когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива). Если не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность. Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации. Расходы признаются в учете независимо от намерения получить выручку и иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором они были осуществлены (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Исключением является кассовый метод (принятый организацией в разрешенных случаях), при котором расходы признаются после погашения задолженности. Величина прочих расходов определяется следующим образом:  расходы при сдаче объектов в аренду, предоставлении прав на нематериальные активы, участии в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации), уплате процентов за кредиты и займы, расходы, связанные с услугами кредитных организаций, — в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности;  штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещения причиненных организацией убытков в суммах, присужденных судом или признанных организацией;  дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации;  суммы уценки активов в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов. Прочие расходы зачисляются на счет прочих доходов и расходов организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок. В отчете о прибылях и убытках расходы признаются: • с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов); • путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем; • по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов; • независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы; • когда возникают обстоятельства, не обусловленные признанием соответствующих активов. 13.2. Учет прибыли (убытков) организации Для учета финансовых результатов используются счета: 90 “Продажи”, 91 “Прочие доходы и расходы” и 99 “Прибыли и убытки”. Учет доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности, и определение финансового результата по ним ведется на счете 90 “Продажи” по субсчетам: 90-1 “Выручка”, 90-2 “Себестоимость продаж”, 90-3 “Налог на добавленную стоимость”, 90-4 “Акцизы”, 90-5 “Экспортные пошлины” и др., 90-9 “Прибыль/убыток от продаж”. Д Счет 90 “Продажи” (в течение отчетного года) К Расходы по обычным видам деятельности, налоги Коррес-пондирую-щий счет Доходы от обычных видов деятельности Коррес-пондирующий счет В течение отчетного месяца Себестоимость продукции Себестоимость работ, услуг Покупная стоимость товаров Расходы на продажу Налоги (НДС, акциз, экспортная пошлина ххххх) 43, 26 20, 26 41 44 68 (76) Выручка от продажи продукции, товаров, работ, услуг Доходы от операций, являющихся предметом деятельности, в виде: арендной платы лицензионных платежей доходов от участия в уставных капиталах других организаций 62 76 76 76 По окончании отчетного месяца Списана прибыль от обычных видов деятельности 99 Списаны убытки от обычных видов деятельности 99 В течение года записи по субсчетам счета 90 ведутся нарастающим итогом. По окончании каждого месяца расчетным путем (без закрытия субсчетов) на счете 90 определяется финансовый результат сопоставлением кредитового оборота по счету 90, субсчет 1 “Выручка” с общим дебетовым оборотом по субсчетам 90-2 “Себестоимость продаж”, 90-3 “Налог на добавленную стоимость”, 90-4 “Акцизы”, 90-5 “Экспортные пошлины” ххх. Полученный результат ежемесячно списывается: прибыль — Д-т сч. 90, субсчет 9 “Прибыль/убыток от продаж” К-т сч. 99 “Прибыли и убытки”; убыток — Д-т сч. 99 “Прибыли и убытки” К-т сч. 90, субсчет 9 “Прибыль/убыток от продаж”. По окончании отчетного года данные субсчетов 90-1, 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 ххх и др. (кроме субсчета 90-9) списываются на субсчет 90-9 “Прибыль/убыток от продаж” (Д-т сч. 90, субсчет 1, К-т сч. 90, субсчет 9 — выручка; Д-т сч. 90, субсчет 9, К-т сч. 90, субсчет 2 — себестоимость продаж; Д-т сч. 90, субсчет 9, К-т сч. 90, субсчет 3 — НДС; Д-т сч. 90, субсчет 9, К-т сч. 90-4 — акцизы; Д-т сч. 90-9, К-т сч. 90-5 — экспортные пошлины; и др.). Д Счет 90 “Продажи”, субсчет 9 “Прибыль/убыток от продаж” (по окончании отчетного года) К Расходы по обычным видам деятельности, налоги Коррес-пондирую-щий счет Доходы от обычных видов деятельности Коррес-пондирующий счет Списана выручка 90-1 Списаны: себестоимость продаж НДС, акцизы, хххх экспортные пошлины 90-2 90-3, 90-4, 90-5 ххх Учет прочих доходов и расходов (операционных и внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов, ведется на счете 91 “Прочие доходы и расходы” по субсчетам: 1 “Прочие доходы”, 2 “Прочие расходы”, 9 “Сальдо прочих доходов и расходов”. Д Счет 91 “Прочие доходы и расходы” (в течение отчетного года) К Прочие расходы, налоги Коррес-пондирую-щий счет Прочие доходы Коррес-пондирующий счет В течение отчетного месяца Затраты на содержание законсервированных объектов Образованы резервы под снижение стоимости запасов вследствие снижения рыночных цен ниже их оценки в текущем учете Списаны затраты по аннулированным заказам; затраты на производство, не давшее продукции Отнесены по назначению убытки от списания дебиторской задолженности с пропущенным сроком исковой давности Погашены убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году; оплачены судебные издержки Оплачены (начислены) штрафы, пени, неустойки за нарушение хозяйственных договоров Созданы резервы: • по сомнительным долгам • под обесценение финансовых вложений Отрицательные курсовые разницы: • по наличной инвалюте в кассе • по денежным документам в инвалюте • по денежным средствам на счетах в банке • по подотчетным суммам • по счетам расчетов • по кредитам и займам Начислен НДС по продажам имущества организации 10, 51, 60, 69, 70 14 20 76 51 51, 76 63 59 50-1 50-3 52 71 60, 62, 76 66,67 68 (76) Получены (начислены) доходы от долевого участия в других организациях; дивиденды по ценным бумагам, принадлежащим организации; от сдачи имущества в аренду (сдача в аренду не является предметом деятельности) Поступили суммы в погашение дебиторской задолженности, списанной в убыток в прошлые годы Получены (начислены) штрафы, пени, неустойки за нарушение хозяйственных договоров Присоединены к прибыли отчетного года неизрасходованные резервы по сомнительным долгам и под обесценение финансовых вложений Положительные курсовые разницы: • по наличной инвалюте в кассе • по денежным средствам на счетах в банке • по денежным документам в инвалюте • по счетам расчетов • по подотчетным суммам • по погашенным кредитам и займам 51,52,76 50, 51 51, 76 63, 59 50-1 52 50-3 60, 62, 76 71 66,67 По окончании отчетного месяца Списано сальдо прочих доходов и расходов (прибыль) 99 Списано сальдо прочих доходов и расходов (убыток) 99 В течение года записи по субсчетам счета 91 ведутся нарастающим итогом. По окончании каждого месяца расчетным путем (без закрытия субсчетов) на счете 91 определяется финансовый результат путем сопоставления кредитового оборота по субсчету 91-1 “Прочие доходы” с дебетовым оборотом по субсчету 91-2 “Прочие расходы”. Полученный результат ежемесячно списывается с субсчета 91-9 “Сальдо прочих доходов и расходов” на счет 99 “Прибыли и убытки” (Д-т сч. 91, субсчет 9, К-т сч. 99 — прибыль; Д-т сч. 99, К-т сч. 91, субсчет 9 — убыток). Таким образом, в течение года субсчета 91-1, 91-2 на отчетную дату имеют сальдо, а синтетический счет 91 — сальдо не имеет. По окончании отчетного года субсчета (кроме субсчета 91-9), открытые к счету 91, списываются на субсчет 91-9 “Сальдо прочих доходов и расходов” (Д-т сч. 91, субсчет1, К-т сч. 91, субсчет 9 — прочие доходы; Д-т сч. 91, субсчет 9, К-т сч. 91, субсчет 2 — прочие расходы). Д Счет 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 9 “Сальдо прочих доходов и расходов” (по окончании отчетного года) К Прочие расходы, налоги Коррес-пондирую-щий счет Прочие доходы Коррес-пондирующий счет Списаны прочие доходы 91-1 Списаны прочие расходы 91-2 Учет общего финансового результата организации ведется на счете 99 “Прибыли и убытки”. По кредиту счета 99 учитываются прибыли и доходы, по дебету – убытки и потери. Д Счет 99 “Прибыли и убытки” (в течение отчетного года) К Убытки, потери Коррес-пондирую-щий счет Прибыли, доходы Коррес-пондирующий счет 2. Убыток от обычных видов деятельности 4. Сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период 90-9 91-9 1. Прибыль от обычных видов деятельности 2. Сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период 5. Доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами 90-9 91-9 76 6. Потери и расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами (списаны не компенсируемые потери от стихийных бедствий, затраты по их предотвращению и ликвидации; убытки от пожаров, аварий) 8. Сальдо — убыток на конец отчетного периода (если п. 1 + п. 3 + п. 5 < п. 2 + п. 4 + п. 6) 9. Начисление платежей: по малым предприятиям: сумма налога на прибыль сумма причитающихся налоговых санкций по организациям (кроме малых предприятий) в соответствии с ПБУ 18/02: сумма условного расхода по налогу на прибыль сумма постоянного налогового обязательства 01, 07, 10, 20, 43, 41, 44, 51, 60, 69, 70, 76 68 68 68 68 7. Сальдо — прибыль (доход) на конец отчетного периода (если п. 1 + п. 3 + п. 5 > п. 2 + п. 4 + п. 6) 10.Начисление платежей по организациям (кроме малых предприятий) в соответствии с ПБУ 18/02: сумма условного дохода по налогу на прибыль сумма постоянного налогового актива 68 68 Прибыли и убытки учитываются на счете 99 “Прибыли и убытки” нарастающим итогом с начала отчетного года. В течение отчетного года на счете 99 “Прибыли и убытки” отражаются: прибыль или убыток от обычных видов деятельности за отчетный месяц – в корреспонденции со счетом 90 “Продажи ”; сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц – в корреспонденции со счетом 91 “Прочие доходы и расходы”; потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами за отчетный месяц – в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов и др.; начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также сумма причитающихся налоговых санкций – в корреспонденции со счетом 68 “Расчеты по налогам и сборам”. По окончании отчетного года счет 99 закрывается. Заключительными записями декабря месяца в дебет счета 99 списывается сумма чистой (нераспределенной) прибыли за отчетный год с кредита счета 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”. Д Счет 99 “Прибыли и убытки” (по окончании года) К Убытки отчетного года Коррес-пондирую-щий счет Прибыли отчетного года Коррес-пондирующий счет Сальдо – убыток за отчетный год Списана нераспределенная прибыль отчетного года (если п. 7 > п. 8 + п. 9 – п. 10) - 84 Сальдо – прибыль за отчетный год Списан непокрытый убыток отчетного года (если п. 7 > п. 8 + п. 9 – п. 10) - 84 Аналитический учет по счету 99 ведется таким образом, чтобы обеспечить формирование показателей отчета о прибылях и убытках. Доходы и расходы, формирующие налоговую базу при исчислении налога на прибыль Понятие «доход» и «расход» в бухгалтерском и налоговом учете различаются. В бухгалтерском учете доходы делятся на доходы от основной деятельности, операционные доходы, внереализационные доходы и чрезвычайные доходы; расходы – на расходы по основной деятельности, операционные расходы, внереализационные расходы и чрезвычайные расходы. В налоговом учете доходы делятся на доходы от реализации и внереализационные доходы; расходы – на расходы по производству и реализации и внереализационные расходы. В состав доходов в налоговом учете от реализации организации включается выручка от реализации товаров, работ, услуг собственного производства, товаров, работ, услуг обслуживающих производств и хозяйств, приобретенных товаров, амортизируемого имущества, прочего имущества, ценных бумаг, имущественных прав, прав требования. Порядок включения данных доходов в налоговую базу описан в соответствующих разделах книги. В состав расходов по производству и реализации в налоговом учете включаются материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизация и прочие расходы, покупная стоимость товаров, остаточная стоимость амортизируемого имущества, стоимость прочего имущества, покупная стоимость ценных бумаг, стоимость имущественных прав и прав требования. Порядок включения данных расходов в налоговую базу описан в соответствующих разделах книги. Перечень внереализационных доходов и расходов в налоговом учете установлен ст. 250 и 265 НК РФ. В сопоставительном виде перечень внереализационных доходов и расходов приведен ниже. Внереализационные доходы и расходы Внереализационные доходы Внереализационные расходы От долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации (распространяется на отношения с 2005 г.) Доход от операций по купле-продаже иностранной валюты. Доход от продажи (покупки) иностранной валюты возникает, когда курс продажи (курс покупки) выше (ниже) официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ на дату совершения сделки В виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба От сдачи имущества в аренду (субаренду) От предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) В виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам В виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов (резерв сомнительных долгов; резерв на гарантийный ремонт, резерв на ремонт основных средств, резерв на оплату отпусков) В виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг, имущественных прав). При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен. В виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе В виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде В виде положительной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ В виде суммовой разницы В виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (определяется как сумма налога, исчисленная с рыночной стоимости полученных материалов) В виде использованного не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств В виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части вкладов (взносов) акционерам (участникам) организации В виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы В виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям В виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок Стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации Прочие внереализационные доходы В виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ на дату совершения сделки продажи (покупки) валюты В виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу) Проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, а также проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации. Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам В виде убытков прошлых налоговых (отчетных) периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде В виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ; В виде суммовой разницы Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию Расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок Недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли, в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти Расходы на организацию выпуска ценных бумаг, в частности, на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, на оплату услуг профессиональных участников рынка ценных бумаг: депозитарные услуги, ведение реестра владельцев ценных бумаг, а также иные расходы, связанные с хранением ценных бумаг Расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам; расходы, связанные с предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством и другие аналогичные расходы Расходы, связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством и другие аналогичные расходы Затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов Судебные расходы и арбитражные сборы Затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции Расходы по операциям с тарой Суммы налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде Расходы на оплату услуг банков Расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности, расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания В виде некомпенсируемых из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам Некомпенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций Прочие внереализационные расходы 13.3. Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) Нераспределенная прибыль —накопленная сумма чистой прибыли организации, полученная со времени начала деятельности, за вычетом накопленной суммы выплаченных дивидендов. Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) ведется на счете 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”. Д Счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) ” К Уменьшение нераспределенной прибыли Коррес-пондирую-щий счет Увеличение нераспределенной прибыли Коррес-пондирующий счет Сальдо – непокрытый убыток прошлых лет на начало периода Списан непокрытый убыток отчетного года Начислены доходы учредителям за счет нераспределенной прибыли отчетного года Начислены доходы работникам организации, являющимся его учредителями Сальдо – непокрытый убыток прошлых лет на конец периода - 99 75-2 70 - Сальдо – нераспределенная прибыль прошлых лет на начало периода Списана нераспределенная прибыль отчетного года Списаны в погашение убытка отчетного года: уставный капитал (при его доведении до величины чистых активов) резервный капитал Сальдо – нераспределенная прибыль прошлых лет на конец периода - 99 80 82 - Сумма чистой (нераспределенной) прибыли отчетного года, выявленная на счете 99, списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 (Д-т сч. 99, К-т сч. 84). Сумма чистого (непокрытого) убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 с кредита счета 99. Нераспределенная прибыль отчетного года может быть направлена на выплату доходов учредителям организации (Д-т сч.84, К-т сч.75, 70). Списание убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” в корреспонденции со счетами: 80 “Уставный капитал” – при доведении уставного капитала до величины чистых активов организации; счет 82 “Резервный капитал” – при направлении средств резервного капитала на погашение убытков; 75 “Расчеты с учредителями” – при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др. Аналитический учет по счету 84 ведется по направлениям использования средств нераспределенной прибыли (списания непокрытого убытка). 14. УЧЕТ КАПИТАЛА 14.1. Учет уставного капитала и расчет чистых активов Уставный (складочный) капитал – совокупность вкладов (долей, акций по номинальной стоимости, паевых взносов) учредителей (участников) организации, зарегистрированная в учредительных документах. Увеличение или уменьшение уставного капитала осуществляется после внесения изменений в учредительные документы и перерегистрации в установленном порядке. Государственные и муниципальные унитарные предприятия вместо уставного (складочного) капитала учитывают уставный фонд, сформированный в установленном порядке. Порядок формирования уставного капитала регулируется законодательством и учредительными документами. Минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее 1000-кратной, а закрытого общества – не менее 100-кратной базовой суммы на дату государственной регистрации общества. Размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью должен быть не менее 100-кратной базовой суммы на дату представления документов для государственной регистрации общества. С момента государственной регистрации общества их уставный капитал должен быть в течение трех месяцев оплачен учредителями не менее чем наполовину, а оставшаяся часть – в течение года с момента их регистрации. До оплаты 50% уставного капитала общество не вправе осуществлять сделки, не связанные с учреждением общества. Акционерные общества формируют уставный капитал путем первичной эмиссии акций, т.е. продажи акций их первым владельцам (инвесторам). Первичная эмиссия осуществляется в следующих случаях. Акционерные общества могут выпускать как обыкновенные акции, номинальная стоимость которых одинакова для всех акций, так и привилегированные акции, номинальная стоимость которых одинакова для одного типа акций. Уставом общества должны быть определены количество и номинальная стоимость акций, приобретенных акционерами (размещенные акции), и могут быть определены количество и номинальная стоимость акций, которые общество вправе размещать дополнительно к размещенным акциям (объявленные акции). При распределении акций среди учредителей акционерного общества при его учреждении, если число учредителей превышает 500 хххххх необходима регистрация проспекта эмиссии. Убрана фраза!!!! Оплата акций общества, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества, а дополнительных акций – решением об их размещении. Дополнительные акции, размещаемые путем подписки, размещаются при условии их полной оплаты. Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате дополнительных акций неденежными средствами имущество, вносимое в оплату акций, оценивается советом директоров (наблюдательным советом) общества по рыночной стоимости. Для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, осуществленной учредителями и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком. Устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции общества. Уставный капитал общества может быть увеличен путем повышения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества. При принятии решения эмитентом об увеличении уставного капитала путем выпуска акций определяется размер эмиссии и ее форма. В необходимых случаях разрабатывается проспект эмиссии. В случаях, когда проспект эмиссии не должен разрабатываться, составляется документ о выпуске ценных бумаг с указанием условий выпуска и конкретного направления средств, мобилизуемых в результате эмиссии, перечня инвесторов с указанием количества приобретаемых ими ценных бумаг и отражением того факта, что инвесторы знакомы с условиями обращения ценных бумаг и целями инвестирования. При выпуске акций производится государственная регистрация выпуска. За совершение уполномоченным органом действий, связанных с государственной регистрацией выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг взимается государственная пошлина: • за рассмотрение заявления о государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг - 1 000 рублей; • за рассмотрение заявления о регистрации отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг - 1 000 рублей; • за государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, размещаемых путем подписки, - 0,2 процента номинальной суммы выпуска (дополнительного выпуска), но не более 100 000 рублей; • за государственную регистрацию отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, за исключением случая регистрации такого отчета одновременно с государственной регистрацией выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, - 10 000 рублей. В случае открытого размещения проспект эмиссии акций публикуется в количестве, достаточном для информирования всех потенциальных покупателей акций. При размещении акций эмитент и инвестиционные институты, производящие по соглашению с эмитентом продажу ценных бумаг, обязаны обеспечить каждому покупателю доступ к информации о продаваемых ценных бумагах. Уставный капитал акционерного общества формируется в пределах зарегистрированного по мере поступления денежных средств и иного имущества в оплату акций и внесения изменений в устав общества. Оплата акций общества осуществляется по рыночной стоимости, но не ниже их номинальной стоимости. Цена размещения дополнительных акций акционерам общества при осуществлении ими преимущественного права приобретения акций может быть ниже цены размещения иным лицам, но не более чем на 10%. Размер вознаграждения посредника, участвующего в размещении дополнительных акций общества путем подписки, не должен превышать 10% цены размещения акций. В случае если акции акционерного общества реализуются по цене, превышающей номинальную стоимость, то разница между продажной и номинальной стоимостью (эмиссионный доход) рассматривается как его добавочный капитал, учет которого ведется на счете 83 “Добавочный капитал”. Уставный капитал акционерного общества может быть уменьшен путем снижения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем выкупа части акций обществом. Общества с ограниченной ответственностью формируют уставный капитал из номинальной стоимости долей его участников. Размер их определяется в процентах или в виде дроби и должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества. Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. Вкладом в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками единогласно. Если номинальная стоимость доли участника в уставном капитале, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 базовых сумм на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества солидарно несут при недостаточности имущества субсидиарную ответственность по обязательствам общества в размере завышения неденежных вкладов. Увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью допускается только после его полной оплаты и может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников, и (или) за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, если это не запрещено уставом общества. Учет уставного капитала и его изменений ведется на счете 80 “Уставный капитал”. Аналитический учет по счету 80 ведется по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Д Счет 80“Уставный капитал” К Уменьшение уставного капитала Коррес-пондирую-щий счет Увеличение уставного Капитала Коррес-пондирующий счет Сальдо – сумма уставного капитала, зафиксированная в учредительных документах на начало периода  Уменьшен уставный капитал после перерегистрации и при ликвидации организации 75 Увеличен уставный капитал после перерегистрации (закрытая подписка) Проданы акции по номинальной стоимости (открытая подписка) 75 75 Аннулированы акции по номинальной стоимости 81 Сальдо – сумма уставного капитала, зафиксированная в учредительных документах на конец периода  Примеры. 1. Зарегистрировано акционерное общество закрытого типа “Сфинкс”. Величина уставного капитала – 150 000 руб. Уставный капитала разделен на 150 обыкновенных акций с номинальной стоимостью 100 руб. Учредители: ОАО “Ритм” подписалось на 131 обыкновенную акцию; ЗАО “Надежда” – на 19 обыкновенных акций. Отражается в учете величина уставного капитала ЗАО “Сфинкс”: Д-т сч. 75 “Расчеты с учредителями” 150 000 руб. К-т сч. 80 “Уставный капитал” 150 000 руб. ОАО “Ритм” внесло в уставный капитал ЗАО “Сфинкс” легковой автомобиль, оценочная стоимость – 126 000 руб., что отражается бухгалтерскими записями: Д-т сч. 08 “Вложения во внеоборотные активы” 126 000 руб. К-т сч. 75 “Расчеты с учредителями” 126 000 руб.; Д-т сч. 01 “Основные средства” 126 000 руб. К-т сч. 08 “Вложения во внеоборотные активы” 126 000 руб. Остаток своего взноса ОАО “Ритм” внесло деньгами на расчетный счет ЗАО “Сфинкс”, при этом оформляется бухгалтерская запись: Д-т сч. 51 “Расчетные счета” 5000 руб. К-т сч. 75 “Расчеты с учредителями” 5000 руб. ЗАО “Надежда” внесло свой взнос деньгами на расчетный счет ЗАО “Сфинкс”: Д-т сч. 51 “Расчетные счета” 19 000 руб. К-т сч. 75 “Расчеты с учредителями” 19 000 руб. 2. Перерегистрирован устав закрытого акционерного общества “Сфинкс”. Уставный капитал увеличен с 150 000 руб. до 250 000 руб. Акции в количестве 100 штук номиналом 1000 руб. распределены среди 10 физических лиц. При этом оформляется бухгалтерская запись: Д-т сч. 75 “Расчеты с учредителями” 100 000 руб. К-т сч. 80 “Уставный капитал” 100 000 руб. Внесены денежные взносы в уставный капитал физическими лицами: Д-т сч. 51 “Расчетные счета” 100 000 руб. К-т сч. 75 “Расчеты с учредителями” 100 000 руб. 3. Открытое акционерное общество “Парус” имеет первоначальный уставный капитал 12 млн. руб. (12 000 акций по номиналу 1000 руб.). Принято решение об увеличении уставного капитала путем выпуска акций. Зарегистрирован выпуск ценных бумаг и проспект эмиссии 80 000 обыкновенных акций с номинальной стоимостью 1000 руб. Начислена государственная пошлина за рассмотрение заявления на выпуск ценных бумаг в сумме 1000 руб. и за регистрацию выпуска в сумме 100 000 руб. (80 млн. руб × 0,2 /100 = 160 000 руб., но не более 100 000 руб.). При этом составляется бухгалтерская запись: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 101 000 руб. К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (госпошлина) 101 000 руб. Оплачена государственная пошлина: Д-т сч. 68«Расчеты по налогам и сборам» (госпошлина) 101 000 руб. К-т сч. 51 «Расчетные счета» 101 000 руб. Сумма эмиссии в размере 80 млн. рублей является объявленным уставным капиталом. Оплачено за публикацию проспекта эмиссии в газете “Дело”. Стоимость публикации равна 2 000 руб.: Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы” 2 000 руб. К-т сч. 51 “Расчетные счета” 2 000 руб. Дана реклама акций по телевидению “20-й канал”. Оплачена стоимость рекламы в сумме 55 000 руб.: Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы” 55 000 руб. К-т сч. 51 “Расчетные счета” 55 000 руб. Убрано два абзаца!!!!! Заключен договор с брокерской фирмой “Петров и Ко” на распространение акций ОАО “Парус”. Сумма комиссионного вознаграждения составляет 0,1% суммы сделок. Брокерская фирма “Петров и Ко” распространила 5000 акций ОАО “Парус” на сумму 60 000 000 руб. Комиссионное вознаграждение составляет: 60 000 000  0,1/100 = 60 000 руб. Отразим эти операции на счетах. Получено от брокерской фирмы за проданные акции: Д-т сч. 51 “Расчетные счета” 60 000 000 руб. К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” 60 000 000 руб. Начислено брокерской конторе вознаграждение за проданные акции: Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы” 60 000 руб. К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” (Петров и Ко) 60 000 руб. Оплачено комиссионное вознаграждение брокерской конторе: Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” (Петров и Ко) 60 000 руб. К-т сч. 51 “Расчетные счета” 60 000 руб. После регистрации отчета об эмиссии, внесения изменений в уставный капитал и их регистрации даются записи в учете: Д-т 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” 60 000 000 руб. К-т сч.75 “Расчеты с учредителями” 60 000 000 руб.; Д-т сч. 75 “Расчеты с учредителями” 50 000 000 руб. К-т сч.80 “Уставный капитал” 50 000 000 руб.; Д-т сч. 75 “Расчеты с учредителями” 10 000 000 руб. К-т сч. 83 “Добавочный капитал” 10 000 000 руб. Операции по выкупу акционерным обществом собственных акций у своих акционеров в бухгалтерском учете отражаются по фактическим затратам: Д-т сч. 81 “Собственные акции (доли)” К-т счетов 50 “Касса”, 51 “Расчетные счета”, 52 “Валютные счета”. Выкупленные у акционеров акции должны быть: проданы в течение года; погашены. В случае погашения акций в установленном порядке производится уменьшение уставного капитала и его перерегистрация. В учете дается запись: Д-т сч.80 “Уставный капитал” К-т сч. 81 “Собственные акции (доли)”. Возникающая на счете 81 “Собственные акции (доли)” разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной их стоимостью относится на счет 91 “Прочие доходы и расходы”. Для целей исчисления налога на прибыль указанная разница не включается в налогооблагаемую базу. Рассмотрим примеры выкупа акций у акционеров. Примеры. 1. Выкуп акций и их дальнейшая продажа осуществляются по номинальной стоимости. Согласно протоколу собрания акционеров ЗАО “Надежда” было принято решение об уменьшении уставного капитала ЗАО с 30 000 руб. до 25 000 руб. в связи с выходом из акционерного общества одного из учредителей, который держал акции на сумму 10 000 руб. в количестве 1000 шт. по номиналу 10 руб. Было решено выкупить у него акции по номинальной стоимости на сумму 10 000 руб.; половину выкупленных акций на сумму 5 000 руб. аннулировать; половину акций на сумму 5 000 руб. продать по номинальной стоимости новому члену акционерного общества. В соответствии с протоколом собрания акционеров была произведена перерегистрация уставного капитала. Приведем бухгалтерские проводки по учету описанной ситуации. Учет выкупа акций (пример 1) Документ и содержание Корреспондирующие счета Сумма, Операции дебет Кредит руб. Акт приемки. Принято от учредителя 1000 акций ЗАО “Надежда” номиналом 10 руб. 81 75 10 000 Расходный кассовый ордер. Выдано учредителю за акции ЗАО “Надежда” 75 50 10 000 Акт аннулирования акций ЗАО “Надежда”. Аннулировано 500 акций номиналом 10 руб. 80 81 5000 Приходный кассовый ордер. Принято за 500 акций номиналом 10 рублей от нового учредителя 50 75 5000 Акт передачи акций ЗАО “Надежда”. Передано 500 акций номиналом 10 руб. 75 81 5000 2. Выкуп акций и их дальнейшая продажа по цене, превышающей номинальную стоимость. Согласно протоколу собрания акционеров ЗАО “Надежда” было принято решение об уменьшении уставного капитала ЗАО с 30 000 руб. до 25 000 руб. в связи с выходом из акционерного общества одного из учредителей, который держал акции на сумму 10 000 руб. в количестве 1000 шт. по номиналу 10 руб. Было решено купить у него его акции по цене 20 руб. за акцию, 500 акций  аннулировать, 500 акций  продать новому члену акционерного общества по цене 30 руб. за акцию. В соответствии с протоколом собрания была произведена перерегистрация уставного капитала. Бухгалтерские проводки по операциям данного примера приведены в таблице.  Учет выкупа акций (пример 2) Документ и содержание Корреспондирующие счета Сумма, Операции дебет кредит руб. Акт приемки. Принято от учредителя 1000 акций ЗАО “Надежда” по покупной стоимости 81 75 20 000 Расходный кассовый ордер. Выдано учредителю за акции ЗАО “Надежда” 75 50 20 000 Акт аннулирования акций ЗАО “Надежда”. Аннулировано 500 акций. Расчет. Списан убыток от аннулирования 500 акций 80 91 81 81 5000 5000 Приходный кассовый ордер. Принято от нового учредителя за 500 акций номиналом 30 руб. 50 75 15 000 Акт передачи акций ЗАО “Надежда”. Передано 500 акций новому учредителю Расчет. Списана покупная стоимость 500 акций 75 91 91 81 15 000 10 000 3. Выкуп акций осуществляется по цене ниже номинальной. Согласно протоколу собрания акционеров ЗАО “Надежда” было принято решение об уменьшении уставного капитала ЗАО с 30 000 руб. до 25 000 руб. в связи с выходом из акционерного общества одного из учредителей, который держал акции на сумму 10 000 руб. в количестве 1000 шт. по номиналу 10 руб. Было решено выкупить у него акции по цене 5 руб. за акцию, 500 акций аннулировать, 500 акций продать новому члену акционерного общества по цене 15 руб. за акцию. В соответствии с протоколом собрания была произведена перерегистрация уставного капитала. Бухгалтерские проводки по учету операций данного примера приведены в таблице.  Учет выкупа акций (пример 3) Документ и содержание Корреспондирующие счета Сумма, Операции Дебет кредит руб. Акт приемки. Принято от учредителя 1000 акций ЗАО “Надежда” по покупной стоимости 81 75 5000 Расходный кассовый ордер. Выдано учредителю за акции ЗАО “Надежда” 75 50 5000 Акт аннулирования акций ЗАО “Надежда”. Аннулировано 500 акций. Расчет. Списана прибыль от аннулирования 500 акций 80 80 81 91 2500 2500 Приходный кассовый ордер. Принято от нового учредителя за 500 акций номиналом 10 руб. 50 75 7500 Акт передачи акций ЗАО “Надежда”. Передано 500 акций новому учредителю 75 91 7500 Списана покупная стоимость акций 91 81 2500 Для оценки степени ликвидности общества используется показатель стоимости чистых активов. Чистые активы – разница между суммой активов, принимаемых к расчету, и суммой обязательств, принимаемых к расчету. Сумма активов, принимаемых к расчету, слагается из данных  и  разделов актива баланса, а сумма обязательств, принимаемых к расчету, слагается из данных IV и V разделов пассива баланса. РАСЧЕТ оценки стоимости чистых активов акционерного общества #G0Наименование показателя Код строки бухгалтерского баланса На начало отчетного года На конец отчетного периода I. Активы 1. Нематериальные активы 110 2. Основные средства 120 3. Незавершенное строительство 130 4. Доходные вложения в материальные ценности 135 5. Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения* 140,250 ________________ * За исключением фактических затрат по выкупу собственных акций у акционеров. 6. Прочие внеоборотные активы* 150 ________________ * Включая величину отложенных налоговых активов. 7. Запасы 210 8. Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 220 9. Дебиторская задолженность* 230 ________________ * За исключением задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал. 10. Денежные средства 260 11. Прочие оборотные активы 270 12. Итого активы, принимаемые к расчету (сумма данных пунктов 1-11) II. Пассивы 13. Долгосрочные обязательства по займам и кредитам 510 14. Прочие долгосрочные обязательства*** 520 ________________ * Включая величину отложенных налоговых обязательств. ** В данных о величине прочих долгосрочных и краткосрочных обязательств приводятся суммы созданных в установленном порядке резервов в связи с условными обязательствами и с прекращением деятельности. 15. Краткосрочные обязательства по займам и кредитам 610 16. Кредиторская задолженность 620 17. Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов 630 18. Резервы предстоящих расходов 650 19. Прочие краткосрочные обязательства* 660 ________________ * В данных о величине прочих долгосрочных и краткосрочных обязательств приводятся суммы созданных в установленном порядке резервов в связи с условными обязательствами и с прекращением деятельности. 20. Итого пассивы, принимаемые к расчету (сумма данных пунктов 13-19) 21. Стоимость чистых активов акционерного общества (итого активы, принимаемые к расчету (стр.12) минус итого пассивы, принимаемые к расчету (стр.20) Если по окончании второго и каждого последующего финансового года, в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатам аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов. Если при тех же условиях стоимость чистых активов общества оказывается меньше величины минимального уставного капитала, общество обязано принять решение о своей ликвидации. В противном случае акционеры, кредиторы общества, а также органы, уполномоченные государством, вправе требовать его ликвидации в судебном порядке. Учет расходов и доходов по собственным акциям для целей исчисления налога на прибыль Для целей исчисления налога на прибыль в налоговую базу в составе внереализационных расходов принимаются следующие расходы: • расходы на организацию выпуска ценных бумаг, в частности, на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретении бланков, регистрацию ценных бумаг, на оплату услуг профессиональных участников рынка ценных бумаг: депозитарные услуги, ведение реестра владельцев ценных бумаг, а также иные расходы, связанные с хранением ценных бумаг; • расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам; расходы, связанные с предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством и другие аналогичные расходы; • расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности, расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания. Эмиссионный доход от продажи акций (разница между продажной и номинальной стоимостью акций) при исчислении налога на прибыль в налоговую базу не включается. 14.2. Учет добавочного и резервного капитала Добавочный капитал представляет собой прирост капитала организации, образовавшегося в результате переоценки внеоборотных активов, получения эмиссионного дохода в результате размещения акций. Учет добавочного капитала ведется на пассивном счете 83 “Добавочный капитал”. Д Счет 83 “Добавочный капитал” К Уменьшение добавочного капитала Коррес-пондирую-щий счет Увеличение добавочного капитала Коррес-пондирующий счет Сальдо – сумма добавочного капитала на начало периода – Увеличена амортизация основных средств по результатам их дооценки Снижена стоимость основных средств по результатам их уценки (в пределах предыдущей дооценки) 02 01 Увеличена первоначальная стоимость основных средств по результатам их дооценки Снижена амортизация основных средств по результатам их уценки (в пределах предыдущей дооценки) 01 02 Направлен эмиссионный доход на покрытие разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, проданных при их размещении по цене ниже номинальной стоимости Направлены средства добавочного капитала на увеличение уставного капитала Списана дооценка основных средств при их выбытии 75 75 84 Разница между продажной и номинальной стоимостью акций акционерного общества, полученная при их продаже по цене превышающей номинальную стоимость, в процессе формирования уставного капитала 75 Сальдо – сумма добавочного капитала на конец периода  Суммы, отнесенные в кредит счета 83 “Добавочный капитал”, как правило, не списываются. Уменьшение добавочного капитала (записи по дебету счета 83) производится в следующих случаях: • направления средств добавочного капитала на увеличение уставного капитала; • погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки; • распределения добавочного капитала между учредителями организации; • списание дооценки основных средств при их выбытии. Резервный капитал общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Для иных целей он использоваться не может. Резервный капитал организации образуют, если это предусмотрено их уставом. Резервный капитал образуется за счет прибыли организации, остающейся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль. Акционерные общества обязаны создавать резервный капитал в размере не менее 5% уставного капитала. Резервный капитал акционерных обществ формируется путем обязательных ежегодных отчислений, размер которых предусматривается уставом общества, но не менее 5% чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом. Для учета резервного капитала используется пассивный счет 82 “Резервный капитал”. Д Счет 82 “Резервный капитал” К Уменьшение резервного капитала Коррес-пондирую-щий счет Увеличение резервного капитала Коррес-пондирующий счет Использован резервный капитал: для покрытия убытков 84 Сальдо – остаток резервного капитала на начало периода Увеличен резервный капитал за счет прибыли  84 погашения долгов организации при его ликвидации для погашения облигаций 75, 76 84 Сальдо – остаток резервного капитала на конец периода  14.3. Учет целевого финансирования Целевое финансирование представляет собой источник средств организации, предназначенный для осуществления мероприятий целевого назначения: содержания детских учреждений, подготовку кадров, научно-исследовательские работы и др. Средства для осуществления мероприятий целевого назначения поступают от других организаций и лиц, из бюджета и др. Учет движения источника целевых мероприятий ведется на пассивном счете 86 “Целевое финансирование ”. Д Счет 86 “Целевое финансирование ” К Уменьшение источника целевого финансирования Коррес-пондирую-щий счет Увеличение источника целевого финансирования Коррес-пондирующий счет Отнесены на доходы будущих периодов использованные средства 98 Сальдо – остаток не использованного по целевому назначению источника на начало периода Поступили средства целевого назначения для финансирования целевых мероприятий Начислена задолженность родителей за содержание детей в детских учреждениях Сальдо – остаток не использованного по целевому назначению источника на конец периода  08,10,50, 51, 52 76  Полученные коммерческой организацией средства целевого финансирования учитываются на счете 86 “Целевое финансирование ” в корреспонденции со счетами 50 “Касса”, 51 “Расчетные счета”, 08 “Вложения во внеоборотные активы” и т.п. Учет использования полученных целевых средств ведется в общем порядке. При этом записи по списанию сумм по счету 86 “Целевое финансирование ” осуществляются в зависимости от использования средств на финансирование капитальных или текущих расходов. Если средства целевого финансирования использованы на приобретение и строительство основных средств, то они списываются со счета 86 “Целевое финансирование ” на счет 98 “Доходы будущих периодов” при вводе в эксплуатацию объектов основных средств: Д-т сч. 01 “Основные средства ” К-т сч. 08 “Вложения во внеоборотные активы”; Д-т сч. 86 “Целевое финансирование ” К-т сч. 98 “Доходы будущих периодов”. По основным средствам, приобретенным за счет целевых средств, в общем порядке начисляется амортизация в течение срока полезного их использования. В течение этого срока учтенные на счете 98 доходы будущих периодов относятся на увеличение финансовых результатов организации как внереализационные доходы в размере начисленной амортизации: Д-т сч. 98 “Доходы будущих периодов” К-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы”. Средства целевого финансирования, использованные на финансирование текущих расходов, списываются со счета 86 “Целевое финансирование ”на счет 98 “Доходы будущих периодов” в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера. В последующем доходы будущих периодов зачисляются на финансовые результаты организации при отпуске материально-производственных запасов на производство продукции (выполнение работ, оказание ­услуг), начислении оплаты труда и других расходах аналогичного характера: Д-т счетов 20, 23, 25, 26, 29 К-т счетов 10, 69, 70 и др.; Д-т сч. 98 “Доходы будущих периодов ” К-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы”. Пример. Организация в феврале 20ХХ г. получила денежные средства из бюджета на реализацию программы по производству социально значимых товаров в сумме 2 000 000 руб. В феврале 20ХХ г. денежные средства в сумме 1 200 000 руб. израсходованы на приобретение объектов основных средств, на 800 000 руб. закуплены материалы. Основные средства введены в эксплуатацию в феврале 20ХХ г., срок полезного использования по ним составляет 5 лет. Начиная с марта 20ХХ г. по данным основным средствам начисляется амортизация в сумме 20 000 руб. ежемесячно. В марте также произведен отпуск приобретенных за счет бюджетных средств материалов в производство на сумму 150 000 руб. В бухгалтерском учете за февраль 20ХХ г. отражаются следующие записи. 1. Поступили средства целевого назначения для финансирования целевой программы: Д-т сч. 51 “Расчетные счета” 2 000 000 руб. К-т сч. 86 “Целевое финансирование ” 2 000 000 руб. 2. Отражены фактические затраты по приобретению объекта основных средств: Д-т сч. 08 “Вложения во внеоборотные активы” 1 200 000 руб. К-т сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 1 200 000 руб. 3. Введены в эксплуатацию объекты основных средств: Д-т сч. 01 “Основные средства” 1 200 000 руб. К-т сч. 08 “Вложения во внеоборотные активы” 1 200 000 руб. 4. Отнесены на доходы будущих периодов средства целевого финансирования, использованные на приобретение объекта основных средств: Д-т сч. 86 “Целевое финансирование ” 1 200 000 руб. К-т сч. 98 “Доходы будущих периодов ” 1 200 000 руб. 5. Отражены фактические затраты по приобретению материалов за счет целевых средств: Д-т сч. 10 “Материалы” 800 000 руб. К-т сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 800 000 руб. 6. Отнесены на доходы будущих периодов средства целевого финансирования, использованные на приобретение материалов: Д-т сч.86 “Целевое финансирование ” 800 000 руб. К-т сч. 98 “Доходы будущих периодов ” 800 000 руб. В марте 20ХХ г. учтены расходы по производству продукции, осуществляемые за счет целевых средств следующими записями. 7. Начислена амортизация основных средств: Д-т сч. 25 “Общепроизводственные расходы” 20 000 руб. К-т сч. 02 “Амортизация основных средств” 20 000 руб. 8. Отпущены материалы в производство продукции: Д-т сч. 20 “Основное производство” 150 000 руб. К-т сч. 10 “Материалы” 150 000 руб. 9. Списаны на финансовые результаты отчетного периода доходы будущих периодов по целевым средствам, использованным на приобретение объекта основных средств и на текущие расходы (20 000 + 150 000): Д сч. 98 “Доходы будущих периодов ” 170 000 руб. К-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы” 170 000 руб. В аналогичном порядке учитываются активы, полученные организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения. 15. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ 15.1. Виды и содержание бухгалтерской отчетности Бухгалтерская отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Бухгалтерскую отчетность составляют организации, являющиеся юридическими лицами независимо от форм собственности, включая организации с иностранными инвестициями. Организации, имеющие дочерние и зависимые общества, составляют и представляют, помимо собственного бухгалтерского отчета, также консолидированную (сводную) отчетность, включающую отчеты своих дочерних и зависимых обществ в порядке и сроки, предусмотренные в учредительных документах объединения юридических лиц. Организации, имеющие филиалы, представительства и иные подразделения, в том числе выделенные на отдельные балансы, включают показатели деятельности филиалов, представительств и иных подразделений в показатели форм своей бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская отчетность в зависимости от периода, за который она составляется, бывает периодической (промежуточной) и годовой. Периодической (промежуточной) является бухгалтерская отчетность, которая составляется и представляется регулярно через определенные промежутки времени в течение года. Организации должны составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. Периодическая бухгалтерская отчетность представляется ежеквартально. Годовая бухгалтерская отчетность составляется по итогам истекшего года. Отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Для вновь созданных организаций первым отчетным годом считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря включительно, а для организаций, созданных после 1 октября, — по 31 декабря следующего года. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена без подчисток и помарок на русском языке и в валюте Российской Федерации. Исправления ошибок в бухгалтерской отчетности подтверждаются подписями лиц, ее подписавших, с указанием даты исправления. Бухгалтерская отчетность составляется в тысячах рублей без десятичных знаков. Организациям, имеющим существенные объемы оборотов товаров, обязательств и др., разрешается представлять бухгалтерскую отчетность в миллионах рублей без десятичных знаков. 15.2. Состав бухгалтерской отчетности, порядок ее составления и представления В состав годовой бухгалтерской отчетности включаются: бухгалтерский баланс – форма № 1; отчет о прибылях и убытках – форма № 2; пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках: отчет об изменениях капитала – форма № 3; отчет о движении денежных средств – форма № 4; приложение к бухгалтерскому балансу – форма № 5; отчет о целевом использовании полученных средств – форма № 6; пояснительная записка; аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с законодательством подлежит обязательному аудиту. Обязательный аудит осуществляется в случаях, если: 1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества; 2) организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц #S; 3) объем выручки организации (в том числе государственного унитарного предприятия, муниципального унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения) или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышают на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда#; 4) обязательный аудит в отношении организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом. В приведенном выше объеме представляют годовую бухгалтерскую отчетность и малые организации, обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности. Субъекты малого предпринимательства, не применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности, имеют право не представлять в составе годового отчета формы №№ 3,4,5, пояснительную записку. Месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года. Квартальная бухгалтерская отчетность включает: • бухгалтерский баланс – форма № 1; • отчет о прибылях и убытках – форма № 2. Приведем форму бухгалтерского баланса и порядок формирования строк баланса; форму отчета о прибылях и убытках, порядок формирования отчета о прибылях и убытках. Бухгалтерский баланс Актив Код показателя На начало отчетного года На конец отчетного периода Остатки по счетам, отражаемые в балансе I. Внеоборотные активы Нематериальные активы 110 Счет 04 – счет 05 Основные средства 120 Счет 01 –  счет 02 Незавершенное строительство 130 Сумма счетов 07 + 08 ± 16 + + 60 (аванс) Доходные вложения в материальные ценности 135 Счет 03 –  счет 02 Долгосрочные финансовые вложения 140 Счет 58 — счет 59 Отложенные налоговые активы 145 Счет 09 Прочие внеоборотные активы 150 Итого по разделу I 190 Сумма строк 110 + 120 + 130 + 135 + 140 + 145 + 150 II. Оборотные активы Запасы 210 Сумма счетов 10 +. 11 + 15 ± 16 + 20 + 21 + 23 + 29 + 97 + 46 + 43 + 41 –42 + 44 + 45 в том числе: сырье, материалы и другие аналогичные ценности 211 Счет 10 + счет 15 ± счет 16 животные на выращивании и откорме 212 Счет 11 затраты в незавершенном производстве (издержках обращения) 213 Сумма счетов 20 + 21 + 23 + 29 + 46 + 44 готовая продукция и товары для перепродажи 214 Счет 43 + счет 41 – счет 42 ± счет 16 товары отгруженные 215 Счет 45 расходы будущих периодов 216 Счет 97 прочие запасы и затраты 217 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 220 Счет 19 Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты), 230 Выборка по сроку по счетам 60 + 60 (аванс) + 62 – 63 + 68 + 69 + 71 +76 в том числе: покупатели и заказчики 231 Счет 62 + счет 76 - счет 63 Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты), 240 Выборка по сроку по счетам 60 + 60 (аванс) + 62 - 63 + 68 + 69 + 71 + 75 + 76 в том числе: покупатели и заказчики 241 Счет 62 + счет 76 - счет 63 Краткосрочные финансовые вложения 250 Счет 58 – счет 59 Денежные средства 260 Сумма счетов 50 + 51 + 52 + 55 + 57 Прочие оборотные активы 270 Итого по разделу II 290 Сумма строк 210 + 220 + 230 + 240 + 250 + 260 + 270 Баланс 300 Сумма строк 190 + 290 Пассив Код показателя Остатки по счетам, отражаемые в балансе III. Капитал и резервы Уставный капитал 410 Счет 80 Собственные акции, выкупленные у акционеров 415 Счет 81 Добавочный капитал 420 Счет 83 Резервный капитал 430 Счет 82 в том числе: резервы, образованные в соответствии с законодательством 431 Выборка из счета 82 резервы, образованные в соответствии с учредительными документами 432 То же Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 470 Счет 84 ± счет 99 Итого по разделу III 490 Сумма строк 410– 415 +420+ 430 + 470 IV. Долгосрочные обязательства Займы и кредиты 510 Счет 67 Отложенные налоговые обязательства 515 Счет 77 Прочие долгосрочные обязательства 520 Счет 86 Итого по разделу IV 590 Сумма строк 510+515+520 V. Краткосрочные обязательства Займы и кредиты 610 Счет 66 Кредиторская задолженность 620 Сумма счетов 60 + 62 (аванс) + 68 + 69 + 70 + 76 в том числе: поставщики и подрядчики 621 Сумма счетов 60 + 76 задолженность перед персоналом организации 622 Счет 70 задолженность перед государственными внебюджетными фондами 623 Счет 69 задолженность по налогам и сборам 624 Счет 68 прочие кредиторы 625 Сумма счетов 62 + 71 + 76 и др. Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов 630 Счет 75-2 Доходы будущих периодов 640 Счет 98 Резервы предстоящих расходов 650 Счет 96 Прочие краткосрочные обязательства 660 Итого по разделу V 690 Сумма строк 610 + 620 + 630 + 640 + 650 + 660 Баланс 700 Сумма строк 490 + 590 + 690 Активы организации отражаются в балансе в следующей оценке: • основные средства — по остаточной стоимости, т.е. по первоначальной (восстановительной) стоимости за минусом начисленной амортизации. Первоначальная стоимость включает в себя фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств; восстановительная стоимость – это рыночная стоимость основных средств на текущий момент времени; • нематериальные активы — по остаточной стоимости, т.е. по первоначальной стоимости за минусом начисленной амортизации. Первоначальная стоимость равна фактическим затратам на приобретение нематериальных активов, включая расходы по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, • незавершенные капитальные вложения — по фактическим затратам для застройщика (инвестора); • оборудование — по фактической себестоимости приобретения; • финансовые вложения (инвестиции в ценные бумаги, в уставные капиталы других предприятий, облигации, предоставленные займы и т.п.) — по фактическим затратам для инвестора; • материальные ценности (материалы, топливо, запасные части, тара и другие материальные ресурсы) — по фактической себестоимости их приобретения; • незавершенное производство — по фактической производственной себестоимости (в массовом и серийном производстве — по нормативной (плановой) производственной себестоимости или по прямым расходам, или по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов); • издержки обращения — в сумме издержек, приходящихся на остаток нереализованных товаров в организациях торговли и общественного питания; • расходы будущих периодов — в сумме фактически произведенных расходов в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам; • готовая продукция — по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; • товары — по фактической стоимости их приобретения; • товары отгруженные, сданные работы и оказанные услуги — по полной фактической или нормативной (плановой) себестоимости; • дебиторская задолженность — в сумме, признанной дебиторами; • остатки средств по валютным счетам, другие денежные средства (включая денежные документы), ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность, целевое финансирование в иностранных валютах — в рублях, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу ЦБ РФ, действующему на последнее число отчетного периода. Пассивы организации отражаются в балансе: • уставный капитал — в размере, определенном учредительными документами; • резервный капитал — в сумме неиспользованных средств этого капитала (показывается с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков и пр.); • резервы на покрытие предстоящих расходов — в сумме неиспользованных резервов в течение года и в сумме резервов, переходящих на следующий год, — в балансе на конец отчетного года; • доходы будущих периодов — в сумме, полученной в отчетном периоде, но относящейся к будущим отчетным периодам; • финансовый результат — как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли налогов и иных аналогичных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (показывается с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр.).; • кредиторская задолженность — в суммах фактических долгов кредиторам. Отчет о прибылях и убытках Показатель За отчетный период За аналогичный период предыдущего года Наименование код 1 2 3 4 Доходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) 010 Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг 020 ( ) ( ) Валовая прибыль 029 Коммерческие расходы 030 ( ) ( ) Управленческие расходы 040 ( ) ( ) Прибыль (убыток) от продаж 050 Прочие доходы и расходы Проценты к получению 060 Проценты к уплате 070 ( ) ( ) Доходы от участия в других организациях 080 Прочие операционные доходы 090 Прочие операционные расходы 100 ( ) ( ) Внереализационные доходы 120 Внереализационные расходы 130 ( ) ( ) Прибыль (убыток) от налогообложения 140 Отложенные налоговые активы 141 Отложенные налоговые обязательства 142 ( ) ( ) Текущий налог на прибыль 150 ( ) ( ) Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 190 СПРАВОЧНО 200 Постоянные налоговые обязательства (активы) 190 Базовая прибыль (убыток) на акцию Разводненная прибыль (убыток) на акцию В круглых скобках отражается показатель, который должен вычитаться из соответствующих показателей при исчислении промежуточных, итоговых данных (себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, проценты к уплате) или имеет отрицательное значение (убыток от продаж, непокрытый убыток). Порядок формирования отчета о прибылях и убытках организации Бухгалтерская проводка Содержание операции, отражаемой на финансовом результате дебет кредит Доходы и расходы по обычным видам деятельности Доходы по обычным видам деятельности: 62 90-1 (+) Выручка от продажи продукции, товаров, работ, услуг по моменту ее признания в бухгалтерском учете; арендная плата, лицензионные платежи, доходы от участия в уставных капиталах других организаций* 90-3 68 НДС (–) НДС, моментом формирования налоговой базы является отгрузка 90-3 76 НДС (–) НДС, моментом формирования налоговой базы является оплата 90-4 68 акциз (–) Акциз, моментом формирования налоговой базы является отгрузка 90-4 76 акциз (–) Акциз, моментом формирования налоговой базы является оплата 90-5 68 ЭП (–) Экспортная пошлина Расходы по обычным видам деятельности: 90-2 20, 43 (–)Себестоимость продукции (работ, услуг) 90-2 40 (±)Отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) (Ф > Н — положительная запись, Ф < Н — отрицательная запись) 90-2 41 (–)Покупная стоимость проданных товаров 90-2 42 (–)Реализованная торговая наценка (в розничной торговле) 90-2 44 (–)Расходы на продажу, относящиеся к проданной продукции, в организациях, осуществляющих промышленную деятельность 90-2 44 (–)Расходы на продажу товаров в торговых организациях 90-2 26 (–)Управленческие расходы (в соответствии с учетной политикой) Результат по основной деятельности (доходы минус расходы) – «Прибыль (убыток) от продаж» - списывается на счет 99 «Прибыли и убытки»: 90-9 99 (+)Списана на финансовый результат прибыль по основной деятельности 99 90-9 (–)Списан на финансовый результат убыток по основной деятельности Прочие доходы и расходы: 76 91-1 Проценты к получению (+)Проценты, причитающиеся к получению по облигациям, депозитам и т.п., за предоставление в пользование денежных средств организации 91-2 66, 67 Проценты к уплате (–)Проценты, уплачиваемые по кредитам, займам, облигациям, акциям 51, 76-3 91-1 Доходы от участия в других организациях (+)Доходы по акциям других организаций Прочие операционные доходы: 62, 76 91-1 (+)Доходы по выбывающему имуществу 91-2 68 НДС (–) НДС по проданному (безвозмездно переданному) имуществу 51, 76 91-1 (+)Причитающаяся к получению (полученная) арендная плата, лицензионные платежи, доходы от участия в уставных капиталах других организаций** 91-2 68 НДС (–) НДС по арендной плате, лицензионным платежам 76-3 91-1 (+)Доходы от совместной деятельности 51 91-1 (+)Компенсации затрат на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, по аннулированным договорам и т.п. 51, 76 91-1 (+)Суммы, подлежащие к получению за проданную иностранную валюту 58 91-1 (+)Дооценка финансовых вложений 59 91-1 (+)Суммы возвращенного резерва под обесценение финансовых вложений 63 91-1 (+)Суммы возвращенного резерва сомнительных долгов Прочие операционные расходы: 91-2 01, 04 (–) Остаточная стоимость выбывающего амортизируемого имущества 91-2 10, 69, 70 (–)Расходы, связанные с выбытием имущества 91-2 10, 58 (–)Балансовая стоимость прочего выбывающего имущества 91-2 10, 69, 70 и др. (–)Расходы по содержанию законсервированных мощностей объектов, по аннулированным договорам и т.п. 91-2 51, 76 (–)Расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг 91-2 57 (–)Стоимость проданной иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на день продажи 91-2 58 (–)Уценка финансовых вложений 91-2 59 (–)Формирование резерва под обесценение финансовых вложений 91-2 68 (–)Начисленные налоги и сборы за счет финансовых результатов Внереализационные доходы: 60, 76 91-1 (+)Кредиторская и депонентская задолженность, по которой истек срок исковой давности 51, 52 91-1 (+)Суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы 51, 52, 76-2 91-1 (+)Штрафы, пени, неустойки, возмещение убытков по хозяйственным договорам, подлежащие получению 60, 76 и др. 91-1 (+)Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году 01, 04, 10, 41 91-1 (+)Зачисление на баланс имущества, выявленного в излишке при инвентаризации 52, 57,60, 62, 76 и др. 91-1 (+)Положительные курсовые разницы Внереализационные расходы: 91-2 14 (–) Отчисления в резервы под снижение стоимости материальных ценностей 91-2 62, 76 (–)Убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности 91-2 62, 76 (–)Долги, не реальные к взысканию 91-2 51, 76 (–)Штрафы, пени, неустойки, возмещение убытков по договорам, подлежащие уплате 91-2 02, 60, 76 и др. (–)Убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году 91-2 94 (–)Недостачи, выявленные при инвентаризации 91-2 51 (–)Судебные издержки 91-2 52, 57, 60, 62 (–)Отрицательные курсовые разницы 91-2 63 (–)Формирование резерва сомнительных долгов Результат по прочим доходам и расходам списывается на счет 99 «Прибыли и убытки»: 91-9 99 (+)Списана на финансовый результат прибыль по прочим доходам и расходам 99 91-9 (–)Списан на финансовый результат убыток по прочим доходам и расходам Чрезвычайные доходы и расходы (отражаются непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки»): 51, 52, 76-1 99 (+)Суммы страхового возмещения и покрытия убытков от чрезвычайных обстоятельств 99 01, 10, 41 и др. (–)Потери от чрезвычайных ситуаций Прибыль (убыток) до налогообложения 99 68 (–)Начисление условного расхода по налогу на прибыль 68 99 (+)Начисление условного дохода по налогу на прибыль 99 68 (–)Начисление постоянного налогового обязательства 68 99 (+)Начисление постоянного налогового актива - - (–) Отражение текущего налога на прибыль (сальдо по счету 68) 09 68 (+)Отражение отложенного налогового актива 68 77 (–) Отражение отложенного налогового обязательства Чистая прибыль (убыток) отчетного периода СПРАВОЧНО 99 68 Постоянные налоговые обязательства Базовая прибыль (убыток) на акцию Разводненная прибыль (убыток) на акцию * Если предметом деятельности является предоставление за плату своих активов в аренду, прав на нематериальные активы и участие в уставных капиталах других организаций. ** Если предоставление за плату своих активов в аренду, прав на нематериальные активы и участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности. Порядок отражения налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках основан на формулах расчета чистой прибыли организации по данным бухгалтерского учета и текущего налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02. В случае, если в бухгалтерском и в налоговом учете организацией получена прибыль, то чистая прибыль на счете 99 «Прибыли и убытки» формируется следующим образом: ЧП = Пдн – (Ур +ПНО), (1) где ЧП – чистая прибыль организации, отраженная на счете 99 «Прибыли и убытки»; Пдн – прибыль до налогообложения, отраженная на счете 99 «Прибыли и убытки»; Ур – условный расход по налогу на прибыль; ПНО – постоянное налоговое обязательство. Текущий налог на прибыль, в соответствии с ПБУ 18/02, рассчитывается: Нпр = Ур + ПНО + ОНА – ОНО, (2) где Нпр – текущий налог на прибыль, рассчитанный по правилам налогового учета; Ур – условный расход по налогу на прибыль; ПНО – постоянное налоговое обязательство; ОНА – отложенный налоговый актив; ОНО – отложенное налоговое обязательство. Выведем из формулы (2) составляющую формулы (1) – (Ур + ПНО): Ур + ПНО = – ОНА + ОНО + Нпр. Подставляем выражение (УР + ПНО) в формулу чистой прибыли (1): ЧП = Пдн – (– ОНА + ОНО + Нпр) = Пдн + ОНА – ОНО – Нпр. (3) Постоянные налоговые обязательства показываются в отчете справочно. Например, в организации получена бухгалтерская прибыль 1000 руб. В учете отражены разницы между бухгалтерским и налоговым учетом: постоянные – в сумме 100 руб., вычитаемые временные – в сумме 200 руб., налогооблагаемые временные – в сумме 50 руб. Таким образом, в налоговом учете сформирована прибыль в сумме 1250 руб. (1000 + 100 + 200 – 50 = 1250 руб.). Ниже представлены операции по данному варианту. Отражение в учете операций по финансовому результату в соответствии с ПБУ 18/02 № оп. Содержание операции Корреспондирующие счета Сумма Д К 1. Бухгалтерская прибыль организации на конец налогового периода 99 1000 2. Отражен в учете условный расход по налогу на прибыль (1000 ×0,24 = 240 руб.) 99 68 240 3. Отражено в учете ПНО (100 × 0,24 = 24 руб.) 99 68 24 4. Отражено в учете ОНА (200 × 0,24 = 48 руб.) 09 68 48 5. Отражено в учете ОНО (50 × 0,24 = 12 руб.) 68 77 12 На счете 99 чистая прибыль чистая прибыль организации равна 736 руб. (1000 – 240 – 24). Сумма текущего налога на прибыль на счете 68 составила 300 руб. (240 + 24 +48 – 12). В отчете о прибылях и убытках будет отражено: • по строке «Прибыль до налогообложения» - 1000 руб.; • по строке « Отложенные налоговые активы» - 48 руб.; • по строке «Отложенные налоговые обязательства» - (12 руб.); • по строке «Текущий налог на прибыль» - (300 руб.) • по строке «Чистая прибыль» - 736 руб. (1000 + 48 – 12 – 300). Справочно по строке «Постоянные налоговые активы» отражается сумма 24 руб. В случае, если организация в отчетном году в бухгалтерском учете получила прибыль, а в налоговом учете – убыток, то в отчете о прибылях и убытках чистая прибыль формируется по формуле (3). Особенностью данного случая будет то, что налоговый убыток необходимо отразить в составе отложенного налогового актива (ОНА), который в последующие годы будет возвращаться при переносе убытка прошлых лет на будущее. Например, в организации получена бухгалтерская прибыль 1000 руб. В учете отражены разницы между бухгалтерским и налоговым учетом: постоянные – в сумме 100 руб., вычитаемые временные – в сумме 50 руб., налогооблагаемые временные – в сумме 1200руб. Таким образом, в налоговом учете формируется убыток в сумме 50 руб. (1000 + 100 + 50 – 1200 = – 50 руб.). Ниже представлены операции по данному варианту. Отражение в учете операций по финансовому результату в соответствии с ПБУ 18/02 № оп. Содержание операции Корреспондирующие счета Сумма Д К 1. Бухгалтерская прибыль организации на конец налогового периода 99 1000 2. Отражен в учете условный расход по налогу на прибыль (1000 × 0,24 = 240 руб.) 99 68 240 3. Отражено в учете ПНО (100 × 0,24 = 24 руб.) 99 68 24 4. Отражено в учете ОНА (50 × 0,24 = 12 руб.) 09 68 12 5. Отражено в учете ОНО (1200 × 0,24 = 288 руб.) 68 77 288 6. Отражено в учете ОНА по налоговому убытку (50 ×0,24 = 12) 09 68 12 Таким образом, на счете 99 сформировалась чистая прибыль в сумме 736 руб. (1000 - 240 – 24). На счете 68 сумма налога на прибыль равна нулю (240 + 24 +12 +12 – 288). В отчете о прибылях и убытках будет отражено: • по строке «Прибыль до налогообложения» - 1000 руб.; • по строке « Отложенные налоговые активы» - 24 руб.; • по строке «Отложенные налоговые обязательства» - (288 руб.); • по строке «Текущий налог на прибыль» - (0 руб.) • по строке «Чистая прибыль» - 736 руб. (1000 + 24 – 288 – 0). Справочно по строке «Постоянные налоговые активы» будет отражена сумма 24 руб. В случае, если организация в отчетном году в бухгалтерском учете получила убыток, а в налоговом учете – прибыль, то чистый убыток, сформированный на счете 99, равен: – ЧУ = – У – ПНО + Уд = – У – (ПНО – Уд), (4) где ЧУ – чистый убыток, сформированный на счете 99; У – убыток, полученный по данным бухгалтерского учета; ПНО – постоянное налоговое обязательство; Уд – условный доход по налогу на прибыль, рассчитанный в соответствии с ПБУ 18/02. Текущий налог на прибыль в этом случае равен: Нпр = – Уд + ПНО + ОНА – ОНО, (5) где Нпр – текущий налог на прибыль, рассчитанный по правилам налогового учета; Уд – условный доход по налогу на прибыль; ПНО – постоянное налоговое обязательство; ОНА – отложенный налоговый актив; ОНО – отложенное налоговое обязательство. Выведем из формулы (5) составляющую формулы (4) – (ПНО – Уд): ПНО –Уд = Нпр – ОНА + ОНО, Подставляем выражение (ПНО – Уд) в формулу чистого убытка (4): – ЧУ = – У – (Нпр – ОНА + ОНО) = – У + ОНА – ОНО – Нпр. (6) Постоянные налоговые обязательства и в этом случае показываются в отчете справочно. Например, в организации получен бухгалтерский убыток в сумме 1000 руб. В учете отражены разницы между бухгалтерским и налоговым учетом: постоянные – в сумме 500 руб., вычитаемые временные – в сумме 700 руб., налогооблагаемые временные – в сумме 50 руб. Таким образом, в налоговом учете сформирована прибыль в сумме 150 руб. (–1000 + 500 + 700 – 50 = 150 руб.). Ниже представлены операции по данному варианту. Отражение в учете операций по финансовому результату в соответствии с ПБУ 18/02 № оп. Содержание операции Корреспондирующие счета Сумма, руб Д К 1. Бухгалтерский убыток организации на конец налогового периода 99 1000 2. Отражен в учете условный доход по налогу на прибыль (1000 × 0,24 = 240 руб.) 68 99 240 3. Отражено в учете ПНО (500 × 0,24 = 120 руб.) 99 68 120 4. Отражено в учете ОНА (700 × 0,24 = 168 руб.) 09 68 168 5. Отражено в учете ОНО (50 × 0,24 = 12 руб.) 68 77 12 На счете 99 отражен чистый убыток организации в сумме 880 руб. (1000 + 120 – 240). Сумма текущего налога на прибыль на счете 68 составила 36 руб. (120 + 168 – 240 – 12). В отчете о прибылях и убытках будет отражено: • по строке «Убыток до налогообложения» - (1000 руб.); • по строке « Отложенные налоговые активы» - 168 руб.; • по строке «Отложенные налоговые обязательства» - (12 руб.); • по строке «Текущий налог на прибыль» - (36 руб.). • по строке «Чистый убыток» - (880 руб.) (–1000 + 168 – 12 – 36). Справочно по строке «Постоянные налоговые активы» будет отражена сумма 120 руб. В случае если и в бухгалтерском и в налоговом учете организации получен убыток, то отражение в отчете о прибылях и убытках чистого убытка организации производится по формуле (6). Особенностью данной ситуации является необходимость отражения убытка в налоговом учете в составе отложенных налоговых активов (ОНА), которые будут погашаться в следующие годы, при переносе убытков прошлых лет на будущее. Например, в организации получен бухгалтерский убыток 1000 руб. В учете отражены разницы между бухгалтерским и налоговым учетом: постоянные – в сумме 100 руб., вычитаемые временные – в сумме 200 руб., налогооблагаемые временные – в сумме 50 руб. Таким образом, в налоговом учете формируется убыток в сумме 750 руб. (–1000 + 100 + 200 – 50 = – 750 руб.). Ниже представлены операции по данному варианту. Отражение в учете операций по финансовому результату в соответствии с ПБУ 18/02 № оп. Содержание операции Корреспондирующие счета Сумма Д К 1. Бухгалтерская убыток организации на конец налогового периода 99 1000 2. Отражен в учете условный доход по налогу на прибыль (1000 × 0,24 = 240 руб.) 68 99 240 3. Отражено в учете ПНО (100 × 0,24 = 24 руб.) 99 68 24 4. Отражено в учете ОНА (200 × 0,24 = 48 руб.) 09 68 48 5. Отражено в учете ОНО (50 × 0,24 = 12 руб.) 68 77 12 6. Отражено в учете ОНА по налоговому убытку (750 ×0,24 = 180 руб.) 09 68 180 Таким образом, на счете 99 сформирован чистый убыток в сумме 784 руб. (– 1000 – 24 + 240). На счете 68 сумма налога на прибыль равна нулю (24 + 48 + 180 – 240 – 12) . В отчете о прибылях и убытках будет отражено: • по строке «Убыток до налогообложения» - (1000 руб.); • по строке « Отложенные налоговые активы» - 228 руб.; • по строке «Отложенные налоговые обязательства» - (12 руб.); • по строке «Текущий налог на прибыль» - (0 руб.). • по строке «Чистый убыток» - (784 руб.) (–1000 + 228 – 12 – 0). Акционерные общества в отчете о прибылях и убытках отражают справочно показатели: «базовая прибыль на акцию» и «разводненная прибыль на акцию», расчет которых осуществляется в соответствии с Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина РФ от 21.03.2000 г. № 29н. Базовая прибыль на акцию (БПа) рассчитывается следующим образом: БПа = (ЧП – Дпр) / Аср, где ЧП – прибыль организации, остающаяся в организации после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет; Дпр – дивиденды, начисленные по привилегированным акциям; Аср – средневзвешенное количество акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода (года). Средневзвешенное количество акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода (года) определяется так: где Ак – количество акций, обращающихся в к-м периоде; Мк – число месяцев в к-м периоде. Разводненная прибыль на акцию (РПа) определяется: РПа = [(ЧП – Дпр) + Рконв] / (Аср + Апр), где Рконв – прирост базовой прибыли при конвертации ценных бумаг (привилегированных акций, облигаций) в обыкновенные акции и отсутствия в этом случае необходимости выплачивать дивиденды, проценты; Апр – прирост количества обыкновенных акций из-за конвертации в них других ценных бумаг (привилегированных акций, облигаций). Бухгалтерская отчетность составляется на основании данных синтетического и аналитического учета. Перед составлением годового отчета организации обязательно проводят инвентаризацию имущества и обязательств, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация зданий, сооружений и других неподвижных объектов основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов – один раз в пять лет. В районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков. Данные вступительного баланса должны соответствовать данным утвержденного заключительного баланса за предыдущий год. В случае изменения вступительного баланса на 1 января отчетного года в пояснительной записке должны быть объяснены причины. В случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность. В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации. Там, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией или специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации и специалистом, ведущим бухгалтерский учет. Представляемая бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности. Организации (в том числе и организации с иностранными инвестициями) представляют в обязательном порядке квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность: • собственникам (органам, уполномоченным управлять государственным имуществом); • участникам, учредителям – в соответствии с учредительными документами; • государственной налоговой инспекции (в одном экземпляре); • территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организаций в сроки, установленные Минфином РФ (годовую бухгалтерскую отчетность). Организация представляет годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 апреля следующего за отчетным года, а квартальную – не позднее 30 дней по окончании отчетного периода. Участники (учредители) устанавливают в пределах указанных сроков конкретную дату представления бухгалтерской отчетности. При этом годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года. Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами. Датой представления бухгалтерской отчетности для одногородней организации считается день фактической передачи ее по принадлежности, а для иногородней – дата ее отправления, обозначенная в штемпеле почтовой организации. В случаях когда дата представления отчетности совпадает с выходным (нерабочим) днем, срок предоставления отчетности переносится на следующий за ним рабочий день. Годовая бухгалтерская отчетность организаций о результатах хозяйственной деятельности, имущественном и финансовом положении является открытой к публикации заинтересованных пользователей (бирж, покупателей, поставщиков и др.), которые могут знакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью и получать ее копии с возмещением расходов на копирование. Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в передаче ее территориальным органам статистики по месту регистрации организации. Открытые акционерные общества обязаны опубликовать бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках (счет прибылей и убытков). При этом бухгалтерский баланс может приводиться по сокращенной форме, которая может включать лишь итоговые показатели по разделам баланса, при наличии одновременно двух финансовых показателей деятельности общества: • валюты бухгалтерского баланса на конец отчетного года, не превышающей 400 000-кратный размер базовой суммы; • выручки (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг за отчетный год, не превышающей 1000 000-кратный размер базовой суммы. Размер базовой суммы для определения указанных финансовых показателей принимается по состоянию на конец отчетного года. Отчет о прибылях и убытках, представляемый для публикации, должен включать все показатели. Допускается не включать в отчет о прибылях и убытках промежуточные итоги. Дополнительно он должен включать сведения о решении общего собрания акционеров о распределении прибыли или покрытия убытков общества за отчетный год, если такие сведения не опубликованы отдельно или в составе какого-либо иного документа, подлежащего опубликованию в средствах массовой информации. Статьи отчета о прибылях и убытках и группы статей бухгалтерского баланса, по которым отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в году, предшествующему отчетному. Бухгалтерская отчетность открытых акционерных обществ публикуется в миллионах рублей. Общество, имеющее значительные обороты товаров, обязательств и т.п. может публиковать бухгалтерскую отчетность в миллиардах рублей с одним десятичным знаком. Публикация бухгалтерской отчетности должна включать: • полное наименование общества, включая указание на его организационно-правовую форму; • отчетную дату и/или отчетный период; • валюту и формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности; • полные наименования должностных лиц, подписавших бухгалтерскую отчетность, их фамилии и инициалы; • дату утверждения бухгалтерской отчетности общим собранием акционеров (если она не указана в иных документах, публикуемых вместе с бухгалтерской отчетностью); • место нахождения (полный почтовый адрес, телефон и факс) исполнительного органа общества, в котором заинтересованный пользователь может ознакомиться с бухгалтерской отчетностью и получить ее копию в установленном порядке; • сведения об органе государственной статистики, в который общество представило обязательный экземпляр бухгалтерской отчетности за отчетный год; • информация о результатах аудита, проведенного независимым аудитором (аудиторской фирмой). Если бухгалтерская отчетность публикуется по сокращенным формам, то публикация должна содержать мнение (оценку) независимого аудитора (аудиторской фирмы) о достоверности бухгалтерской отчетности (с выражением безоговорочного положительного мнения, мнения с оговоркой, отрицательного мнения, отказа от выражения мнения). Если общество публикует бухгалтерскую отчетность полностью, то публикация должна включать полный текст итоговой части аудиторского заключения. Информация о результатах аудита бухгалтерской отчетности должна также включать полное наименование аудиторской фирмы, вид и номер лицензии на осуществление аудиторской деятельности, дату аудиторского заключения. Публикация бухгалтерской отчетности производится не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством РФ. Расходы, связанные с публикацией бухгалтерской отчетности (включая расходы на подготовку, издание и рассылку по почте специальной брошюры (буклета) с бухгалтерской отчетностью общества), включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) как затраты по управлению производством. Для целей исчисления налога на прибыль данные расходы учитываются в составе расходов на производство и реализацию продукции (работ, услуг), если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять публикацию своей отчетности. 16.3. Отражение в бухгалтерской отчетности событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности и прочей информации Событие после отчетной даты В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “События после отчетной даты” ПБУ 7/98, утвержденным приказом МФ РФ от 25.11.98г. № 56н, организации в бухгалтерской отчетности должны отражать события после отчетной даты. Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в представляемой в адреса, определенные законодательством Российской Федерации, бухгалтерской отчетности при подписании ее в установленном порядке. К событиям после отчетной даты относятся: • объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства; • произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату; • получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающая устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации; *2 пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации; *3 прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату; *4 существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты; *5 непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты; *6 действия органов государственной власти (национализация и т.п.). В бухгалтерской отчетности отражаются только существенные события после отчетной даты независимо от положительного или отрицательного их характера для организации. Существенным является событие после отчетной даты, без знания которого невозможна достоверная оценка финансового состояния организации. Существенность события после отчетной даты устанавливается организацией самостоятельно. Последствия существенных событий после отчетной даты должны быть оценены в денежном выражении, для чего должен быть сделан соответствующий расчет. В бухгалтерской отчетности последствия событий после отчетной даты отражаются путем: • уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации (отражения в бухгалтерской отчетности); • раскрытия соответствующей информации (описания в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности). Пример. На 31 декабря у организации имеются следующие остатки по счетам бухгалтерского учета: счет 62 (дебет) - 12 000 руб.; счет 99 (кредит) - 60 000 руб. В марте следующего за отчетным года, до даты подписания бухгалтерской отчетности, организации стало известно о предстоящем банкротстве организации-дебитора. Дебиторская задолженность в сумме 12 000 руб. является существенной по определению организации. В этом случае делаются следующие заключительные проводки в бухгалтерском учете за отчетный год: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 12 000 руб. К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 12 000 руб.; Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 12 000 руб. К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 12 000 руб.; Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 48 000 руб. К-т сч.84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» 48 000 руб. Убыток по событию после отчетной даты в сумме 12 000 руб. в соответствии с налоговым законодательством не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Информация о данном событии раскрывается в пояснительной записке. В октябре следующего за отчетным года организация получила документы о ликвидации организации-дебитора. По данным документам 4000 руб. подлежит возмещению организацией-дебитором, а остальная часть долга списывается как безнадежная дебиторская задолженность. В бухгалтерском учете года, следующего за отчетным, делаются следующие бухгалтерские проводки: Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 12 000 руб. К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» 12 000 руб. - обратная запись по восстановлению дебиторской задолженности; Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 8000 руб. К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 8000 руб. - списана дебиторская задолженность на финансовый результат; Д-т сч. 76-2 «Расчеты по претензиям» 4000 руб. К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 4000 руб. - списана дебиторская задолженность за счет претензии; Д сч. 51 «Расчетные счета» 4000 руб. К-т сч. 76-2 «Расчеты по претензиям» 4000 руб. - получено от организации-дебитора. Убыток, отраженный по дебету счета 91 в сумме 8000 руб. уменьшает налогооблагаемую базу (дебет счета 99, кредит счета 91). Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие. Информация, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это. Условные факты хозяйственной деятельности В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Условные факты хозяйственной деятельности” ПБУ 8/01, утвержденным приказом МФ РФ от 28.11.01г. № 96н, организации в бухгалтерской отчетности должны отражать условные факты хозяйственной деятельности. Условным фактом хозяйственной деятельности (далее - условный факт) признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. При этом последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку пользователя бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности организации по состоянию на отчетную дату. К условным фактам хозяйственной деятельности относятся: *7 незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды; *8 неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет; *9 гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили; *10 учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до даты подписания бухгалтерской отчетности; *11 какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства; *12 гарантийные обязательства организации в отношении проданной ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг; *13 обязательства в отношении охраны окружающей среды; *14 продажа или прекращение деятельности какого-либо направления деятельности организации; *15 другие аналогичные факты. Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условное обязательство, условный актив. Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть благоприятными и тогда возникает условный актив, и неблагоприятными и тогда возникает условное обязательство. Условный актив увеличивает экономические выгоды организации, а условное обязательство, наоборот, уменьшает. Условные активы, которые в будущем приведут к увеличению экономических выгод организации, на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация об условных активах раскрывается только в пояснениях к бухгалтерской отчетности без денежной оценки и без указания степени вероятности данного условного факта. Таким образом, пользователь бухгалтерской отчетности получит информацию о возможном улучшении финансового положения организации. Условные обязательства для целей отражения в бухгалтерской отчетности подразделяются на две группы: • существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы; • возможные обязательства (обязательства, которые можно будет подтвердить только в будущем), информация о которых подлежит раскрытию только в пояснительной записке. В связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, организация создает резервы при одновременном наличии следующих условий: • существует очень высокая или высокая вероятность (от 50% до 100%), что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации; • величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена. Последствия условного факта должны быть оценены в денежном выражении, для чего должен быть сделан соответствующий расчет, основывающийся на доступной для органи­зации информации. Оценка условного обязательства может быть произведена разными способами, в зависимости от сложившейся ситуации: • путем расчета или оценки единственного значения; • путем выбора из некоторого набора значений; • путем выбора из интервала значений; • путем выбора из определенного набора интервалов значений. Рассчитанные суммы условного обязательства включаются в резерв по условным фактам отчетного года. Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом, и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности (на счет 20,25,26,44) или прочие расходы (на счет 91). Резерв создается при совершении в отчетном периоде фактов хозяйственной деятельности, которые приводят к появлению условных фактов. Правильность расчета и обоснованность резерва подлежит инвентаризации в конце отчетного года в общем порядке. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть: • увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва (дебет счетов 20, 25, 26, 44, 91, кредит счета 96); • уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва (дебет счета 96, кредит счета 91); • остаться без изменения; • списана полностью на внереализационные доходы организации (дебет счета 96, кредит счета 91). За счет сформированных в отчетном году резервов в следующие отчетные периоды списываются фактически произведенные расходы. При этом, если сумма резерва выше суммы расходов, то его остаток списывается во внереализационные доходы, а если сумма резерва ниже суммы расходов, то неперекрытые резервом расходы отражаются в обычном порядке. Пример. В декабре отчетного года в организации была проведена документальная налоговая проверка, по результатам которой был получен акт с решением о доначислении налогов на сумму 90 000 рублей. По данному акту были оформлены разногласия и направлено письмо в городскую налоговую инспекцию о решении данного вопроса. По оценкам экспертов есть высокая вероятность, что сумма доначисления налогов будет снижена до величины 40 000 рублей. По состоянию на 31 декабря отчетного года остаток по счету 99 «Прибыли и убытки» (кредит) – 60 000 руб. Величина убытков по условному факту доначисления налогов по акту налоговых органов признана существенной и принято решение об отражении наиболее вероятной их величины в сумме 40 000 руб. в бухгалтерской отчетности, а оставшиеся 50 000 руб. (90 000 - 40 000) раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Заключительные проводки в бухгалтерском учете за отчетный год будут следующие: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 40 000 руб. К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» 40 000 руб. – создан резерв под условное обязательство; Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 40 000 руб. К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 40 000 руб.- списана сумма резерва на счет прибыли и убытков; Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 20 000 руб. К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» 20 000 руб. – списан финансовый результат на счет нераспределенной прибыли. В феврале следующего за отчетным года был окончательно урегулирован вопрос о доначислении налогов и получен акт налоговых органов на сумму 50 000 руб. В бухгалтерской отчетности в феврале следующего за отчетным года осуществляются следующие бухгалтерские проводки: начислены налоги за счет резерва – Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» 40 000 руб. К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 40 000 руб. доначислены налоги за счет финансового результата – Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 10 000 руб. К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 10 000 руб. уплачены налоги - Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 50 000 руб. К-т сч. 51 «Расчетные счета» 50 000 руб. Информация по аффилированным лицам В соответствии с ПБУ 11/2000 “Информация об аффилированных лицах” Х в бухгалтерской отчетности акционерных обществ раскрывается информация об аффилированных лицах. Аффилированные лица – это юридические и физические лица, имеющие возможность оказывать влияние на деятельность организации в соответствии с Законом РФ от 22.03.91 г. № 948-1 “О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках”. К ним, в частности, относятся: члены совета директоров; лица, единолично реализующие полномочия исполнительных органов; лица, имеющие долю в уставном капитале более 20 %, и другие лица. Перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается организацией самостоятельно, исходя из содержания отношений между организацией и аффилированным лицом. Если в отчетном периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то в бухгалтерской отчетности по каждому аффилированному лицу раскрывается как минимум следующая информация: • характер отношений с ним (контроль или оказание значительного влияния); • виды операций с ним; • объем операций каждого вида (в абсолютном и относительном выражении); • стоимостные показатели по незавершенным на конец отчетного периода операциям; • использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним. Если организация или физическое лицо контролирует другую организацию, то характер отношений между ними подлежит описанию независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними. Информация об аффилированных лицах включается в пояснительную записку в виде отдельного раздела. Информация по прекращаемой деятельности В отчетности организаций в соответствии с ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» с 01.01.2003 г. должна отражаться информация по прекращаемой деятельности. Под информацией по прекращаемой деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (географического или операционного сегмента), подлежащей по решению организации прекращению. Прекращение деятельности может быть осуществлено следующими способами: • путем продажи имущественного комплекса (предприятия) целиком или его части, на которой возможно выполнение самостоятельного комплекса работ по производству продукции, работ, услуг, продаже товаров; • путем продажи отдельных активов организации, без функционирования которых прекращается исполнение какого- либо вида деятельности; • путем отказа от продолжения части деятельности; • путем реорганизации организации в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц. Не раскрывается в отчетности как прекращаемая деятельность по ПБУ 16/02 приостановление деятельности организации без намерения прекратить деятельность; прекращение деятельности вследствие обстоятельств, носящих чрезвычайный характер, принудительного изъятия имущества по законным основаниям и вследствие национализации. При прекращении деятельности уполномоченным органом организации должно быть принято решение о ее прекращении и выработана единая программа мероприятий по прекращению деятельности. Деятельность считается прекращенной с наиболее ранней из дат: • заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых осуществление деятельности невозможно; • доведения информации о прекращении деятельности до заинтересованных лиц (работников организации, акционеров, поставщиков и др.). Для урегулирования обязательств организации, возникающих вследствие прекращения деятельности, в отношении величины которых или срока их исполнения существует неопределенность, в организации создается резерв. При создании резерва применяются правила, установленные ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». Резерв признается расходом в бухгалтерском учете и относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы в зависимости от вида обязательств: • при продаже имущественного комплекса (предприятия) целиком или его части – после заключения договора купли-продажи имущественного комплекса или его части; • при продаже отдельных активов по прекращаемым отдельным обязательствам или при отказе от деятельности – в случае если ожидаемый срок исполнения обязательств приходится на период, следующий за отчетным. Резерв создается в сумме затрат, связанных с прекращением деятельности (увольнение работников, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров и др.), и признается в бухгалтерском учете по состоянию на конец отчетного года. В бухгалтерском учете создание резерва отражается следующей записью: Д-т счетов 26,91, субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов». Резерв используется на те цели, для которых он был создан: Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» К-т счетов 70, 76. При неполном использовании резерва производится его возврат: Д-т сч.96 «Резервы предстоящих расходов» К-т сч. 91, субсчет1 «Прочие доходы». При недостаточности резерва расходы организации по прекращаемой деятельности отражаются в общем порядке. При прекращении деятельности в бухгалтерском балансе необходимо отразить возможное снижение стоимости активов организации и связанных с ним убытков: • при продаже имущественного комплекса (предприятия) целиком или его части – на основе расчета и договора купли-продажи. Финансовый результат от продажи формируется как разница между доходами расходами по продаже, которые отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»; • при продаже отдельных активов – как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью активов и их текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию; • при отказе от продолжения части деятельности – в случае невозможности продажи актива величина снижения стоимости совпадает с его стоимостью, отраженной в бухгалтерском балансе. Информацию по прекращаемой деятельности в соответствии с ПБУ 16/02 рекомендуется отражать: • в отчете о прибылях и убытках; • в отчете о движении денежных средств; • в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. В отчете о прибылях и убытках доходы, расходы и финансовый результат показывается отдельно по продолжающейся деятельности, части прекращаемой деятельности и организации в целом. В отчете о движении денежных средств также отдельно показывается движение денежных средств по продолжающейся деятельности, части прекращаемой деятельности и организации в целом. В пояснительной записке в произвольном виде дается информация о сроках начала и завершения прекращения деятельности; о составе активов, подлежащих продаже; о затратах, связанных с прекращением деятельности, и о создании резервов под данные затраты; об убытках организации в связи со снижением стоимости продаваемых активов из-за изменения рыночных цен на них.. Информация должна отражаться в отчетности каждого периода, начиная с момента, когда часть деятельности организации будет признана прекращаемой и до момента , когда деятельность будет прекращена. В случае признания прекращения деятельности в период после окончания отчетного года, но до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности организации, в бухгалтерской отчетности должны быть отражены данные события в соответствии с ПБУ 7/98 «События после отчетной даты». В течение всего периода от признания прекращения деятельности до завершения прекращения деятельности организация должна в годовой бухгалтерской отчетности отражать откорректированную сумму созданных резервов; откорректированную исходя из их рыночной стоимости оценочную стоимость активов; раскрывать любые существенные изменения в суммах или сроках поступления денежных средств по выбывающим активам и события, вызвавшие эти изменения. 15.4. Сводная бухгалтерская отчетность и правила ее составления Организация, имеющая дочерние и зависимые общества, кроме собственного бухгалтерского отчета составляет сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ. Сводная бухгалтерская отчетность –система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций: головной организации и ее дочерних обществ, а также зависимых обществ. По отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основное общество (товарищество), по отношению к зависимым обществам – как преобладающее (участвующее) общество. Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность дочерних обществ и включает данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству места его государственной регистрации. Бухгалтерская отчетность дочернего общества включается в сводную бухгалтерскую отчетность в следующих случаях: • головная организация имеет более 50% голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью; • головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором; • при наличии у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом. Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. До составления сводной бухгалтерской отчетности выверяются и регулируются все взаимозачеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами. Головная организация, имеющая дочерние и зависимые общества, составляет сводную бухгалтерскую отчетность путем объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочерних обществ и включения данных об участии в зависимых обществах. Показатели бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего (зависимого) общества либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом. Сводная бухгалтерская отчетность составляется и представляется на русском языке в тысячах и миллионах рублей с одним десятичным знаком. Правила объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ. При ее составлении используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ. В ней объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату. Для включения в сводную бухгалтерскую отчетность показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в рубли следующим образом: • стоимость активов и пассивов, величина доходов и расходов - по курсу ЦБ РФ, последнему по времени котировки в отчетном периоде; • величина доходов и расходов, формирующих финансовые результаты деятельности дочернего общества, - с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин курсов и дней их действий в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде; • разницы, возникающие в результате пересчета стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов, отражаются в сводном бухгалтерском балансе в составе добавочного капитала и отдельно раскрываются в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках. Сводная бухгалтерская отчетность включает в себя: • сводный бухгалтерский баланс; • сводный отчет о прибылях и убытках. Составление сводного бухгалтерского баланса производится разными способами, если: • головная организация оплачивает уставный капитал дочерней по номиналу (акции, доли): • головная организация имеет 100% уставного капитала дочерней; • головная организация имеет выше 50%, но менее 100% уставного капитала дочерней; • головная организация имеет 50% или менее 50% уставного капитала дочерней; • головная организация оплачивает уставный капитал дочерней по цене выше номинала (акции, доли). При составлении сводного бухгалтерского баланса, когда головная организация имеет 100% уставного капитала дочерней, данные головной организации и дочерних обществ объединяются путем построчного суммирования соответствующих данных с последующим исключением промежуточных результатов. При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный бухгалтерский баланс не включаются: • финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации. Например, головная организация приобрела на 100 тыс. руб. 100 % акций дочерней фирмы по номинальной стоимости. Приобретенные акции головной организацией включены в состав долгосрочных финансовых вложений (дебет счета 58, кредит счета 51); в дочерней организации – это оплаченный уставный капитал (дебет счета  51, кредит счета  80). В сводном балансе данные о финансовых вложениях и уставном капитале будут выглядеть следующим образом: (тыс. руб.) Статьи Головная Дочерняя Корректировка Сводный организация организация дебет кредит баланс Долгосрочные финансовые вложения 500 20 100 420 Прочие активы 9500 180 9680 Итого 10 000 200 100 10 100 Уставный капитал 5000 100 100 5000 Прочие пассивы 5000 100 5100 Итого 10 000 200 100 10 100 • показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами. Например, долг головной организации дочерней составляет 10 000 руб., а дочерняя организация должна головной – 30 000 руб. в сводном балансе это будет выглядеть так: (тыс. руб.) Статьи Головная Дочерняя Корректировка Сводный организация организация дебет кредит баланс Долгосрочные финансовые вложения 500 20 100 420 Дебиторская задолженность 600 (в т.ч. долг дочерней организации –30) 30 (в т.ч. долг головной организации –10) 40 590 Прочие активы 8900 150 9050 Итого 10 000 200 140 10 060 Уставный капитал 5000 100 100 5000 Кредиторская задолженность 4000 (в т.ч. долг дочерней организации –10) 40 (в т.ч. долг головной организации –30) 40 4000 Прочие пассивы 1000 60 1060 Итого 10 000 200 140 10 060 • прибыль от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами, включенная в балансовую стоимость имущества (основных средств, производственных запасов и др.) головной организации или дочерних обществ. Например, головная организация продала дочерней организации основные средства за 10 000 руб. Остаточная стоимость основных средств – 8 000 руб. Головная организация получила прибыль в сумме 2 000 руб., а дочерняя организация ввела в эксплуатацию основное средство в сумме 10 000 руб. (дебет счета 01, кредит счета 08). В сводном балансе необходимо откорректировать эти данные (фрагменты баланса): (тыс. руб.) Статьи Головная Дочерняя Корректировка Сводный организация организация дебет кредит баланс Основные средства 2000 50 2 2048 Прибыль 900 20 2 918 • дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу. Например, дочернее общество начислило головной организации дивиденды в сумме 1 000 руб. (дебет счета  84, кредит счета  75), а головная организация начисленные дивиденды включила в балансовую прибыль (дебет счета  76, кредит счета  91). В сводном балансе корректировка будет выглядеть так (фрагменты баланса): (тыс. руб.) Статьи Головная Дочерняя Корректировка Сводный организация организация дебет кредит баланс Дебиторская задолженность по дивидендам 300  1 299 Расчеты по дивидендам (кредиторская задолженность) 200 1 1 200 При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочернего общества, в котором головная организация имеет более 50%, но менее 100% голосующих акций акционерного общества или более 50%, но менее 100% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, в сводном бухгалтерском балансе выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства в уставном капитале. В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину уставного капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации, доля меньшинства в сводном бухгалтерском балансе определяется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли не принадлежащей головной организации уставного капитала в его общей величине). За величину капитала дочернего общества на отчетную дату принимается итог раздела III “Капитал и резервы” бухгалтерского баланса ххх. В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражается отдельной статьей “Доля меньшинства” за итогом раздела III “Капитал и резервы”, а составляющие капитал группы – за минусом доли меньшинства. Например, головная организация приобрела 60% акций дочерней организации по номинальной стоимости. Уставный капитал дочерней организации составляет 100 000 руб. В этом случае финансовые вложения головной организации в дочернюю составляют 60 000 руб. (дебет счета 58 кредит счета 51). При корректировке данных для сводного баланса инвестиции головной организации в дочернюю вычитаются из ее акционерного капитала, а разница (40 000 руб.) – представляет долю меньшинства. Если головная организация имеет 50% и менее голосующих акций акционерного общества или уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью, то показатели активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную бухгалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества. В сводном балансе данная информация будет выглядеть так (фрагмент баланса): (тыс. руб.) Статьи Головная Дочерняя Корректировка Сводный организация организация дебет кредит баланс Долгосрочные финансовые вложения 500 (в т.ч. в дочернюю организацию – 60) 20 60 460 Уставный капитал 5000 100 100 5000 Доля меньшинства 40 40 В случае если дочернее общество равновелико (по 50 % принадлежит двум головным организациям), показатели активов и пассивов такого дочернего общества, подлежащие включению в сводную отчетность каждой головной организацией, определяются исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества. В этом случае при формировании сводного бухгалтерского баланса на первом этапе при постатейном суммировании данные учитываются не в полной величине, а в сумме, пропорциональной доле головной организации в уставном капитале дочерней. Последующие этапы идентичны по содержанию методу полного сведения данных. Если при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочернего общества балансовая оценка у головной организации финансовых вложений в дочернее общество отличается от номинальной стоимости акций дочернего общества (стоимостной оценки доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества), то указанная разница отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей “Деловая репутация дочерних обществ”. Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья “Деловая репутация дочерних обществ” показывается в группе статей “Нематериальные активы” сводного бухгалтерского баланса. Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) превышает балансовую оценку финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья “Деловая репутация дочерних обществ” показывается между разделами III “Капитал и резервы” и IV “Долгосрочные обязательства” сводного бухгалтерского баланса. Например, головная организация приобрела 100% акций дочерней организации за 115 000 руб. (номинал – 100 000 руб.). Данное превышение в сводном балансе отражается как нематериальный актив (деловая репутация дочерних обществ): (тыс. руб.) Статьи Головная Дочерняя Корректировка Сводный организация организация дебет кредит баланс Долгосрочные финансовые вложения 515 (в т.ч. в дочернюю – 115) 20 115 420 Деловая репутация 15 15 Уставный капитал 5000 100 100 5000 Сводный отчет о прибылях и убытках головной организации и дочерних обществ формируется путем построчного суммирования соответствующих данных с последующим исключением доходов и расходов, возникающих в результате операций внутри группы. При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный отчет о прибылях и убытках не включаются: • выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию; • дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другими дочерними обществами той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводном отчете о финансовых результатах отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу; • любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации. Например, между головной и дочерними организациями (доля головной – 100%) имеют место следующие сделки: • головная организация продала дочерней продукцию на сумму 100 000 руб.; дочерняя организация в свою очередь реализовала данную продукцию лицам, не входящим в группу; • дочерняя организация выплатила головной организации в виде дивидендов 10 000 руб. Сводный отчет о финансовом результате формируются следующим образом: (тыс. руб.) Статьи Головная Дочерняя Корректировка Сводный организация организация дебет кредит баланс Выручка 500 200 100 600 Прочие доходы 100 20 10 110 Себестоимость реализованной продукции 350 150 (в т.ч. приобретенной у головной организации – 100) 100 400 Прочие расходы 200 40 10 230 Прибыль 50 30 110 110 80 Правила включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность Данные о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность включаются посредством отражения в ней двух расчетных показателей: • показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, показывается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей в группе статей “Долгосрочные финансовые вложения” по величине, рассчитываемой следующим образом: фактические затраты, произведенные организацией при осуществлении (покупке и др.) инвестиций, плюс (минус) доля головной организации в прибылях (убытках) зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций; • показателя, отражающего долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период, рассчитывается исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка зависимого общества за отчетный период и процента принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли, принадлежащей головной организации, уставного капитала в его общей величине). Доля головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период отражается в сводном отчете о финансовых результатах отдельной статьей “Капитализированный доход (убыток)” после группы статей по внереализационным доходам и расходам и включается в финансовый результат деятельности группы. При определении величины показателя участия зависимого общества, подлежащего отражению в сводной бухгалтерской отчетности, фактические затраты, произведенные головной организацией при осуществлении инвестиций, корректируются на суммы изменения капитала зависимого общества, не отраженные на счете прибылей и убытков зависимого общества. В частности, корректировка производится в случае произведенной зависимым обществом переоценки основных средств, безвозмездного получения зависимым обществом ценностей. При объединении отчетности головной и дочерней организации, при наличии у головной организации более 50%, но менее 100% акций акционерного общества или уставного капитала дочерней организации, в сводном отчете о прибылях и убытках выделяются показатели, отражающие долю меньшинства в финансовом результате. В сводном отчете о финансовых результатах деятельности показатель доли меньшинства отражает величину финансового результата деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной организации. Доля меньшинства для составления сводного отчета о прибылях и убытках определяется исходя их величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка дочернего общества за отчетный период и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли не принадлежащей головной организации уставного капитала в его общей величине). В сводном отчете о финансовых результатах показатель доли меньшинства показывается отдельной статьей “Доля меньшинства” по вписываемой строке 165, а доходы и расходы, формирующие финансовый результат деятельности группы, – за минусом доли меньшинства. Если показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества за отчетный период больше показателя доли меньшинства в капитале этого общества на отчетную дату, то на сумму исчисленной разницы между этими показателями расчетно подлежит уменьшению величина резервного капитала, а при его недостаточности – добавочного и затем уставного капитала дочернего общества, включаемых в сводную бухгалтерскую отчетность. Если головная организация имеет 50% и менее голосующих акций в акционерном обществе или 50% и менее уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью, то этом случае финансовый результат деятельности дочернего общества в части доходов и расходов для включения в сводный отчет о прибылях и убытках определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества. За величину капитала зависимого общества на отчетную дату принимается итог раздела III “Капитал и резервы” бухгалтерского баланса. Если величина показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, равна или больше величины показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, уменьшенного на величину показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, то указанные показатели не включаются в сводную бухгалтерскую отчетность.