Аудиторские доказательства, документирование аудита

Лекция 5. Аудиторские доказательства, документирование аудита. 1. Аудиторские доказательства 2. Документирование аудита 1. Аудиторские доказательства Нормативная база: • ФСАД 7/2011 Аудиторские доказательства Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, а также результаты анализа этой информации, являющиеся основой мнения аудитора о достоверности отчетности. Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и процедур проверки по существу. Тестирование средств внутреннего контроля – это проверка в целях получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования системы бухгалтерского учета и СВК. Процедуры проверки по существу направлены на получение доказательств существенных искажений бухгалтерской отчетности, и включают: • тесты, оценивающие правильность отражения хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; • аналитические процедуры. Перечень аудиторских процедур и их объем должны быть представлены в Программе аудита. Источники аудиторских доказательств: ◦ регистры бухгалтерского и налогового учета клиента; ◦ результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности клиента; ◦ устные показания и разъяснения работников организации; ◦ результаты инвентаризации имущества и обязательств; ◦ бухгалтерская отчетность; ◦ информация, полученная из различных источников (от третьих лиц). Преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера. По форме представления аудиторские доказательства подразделяют на визуальные, документальные или устные, по источнику представления на: • внешние1 – полученные от третьей стороны в письменном виде; • внутренние - полученные от аудируемого лица в письменном или устном виде; • смешанные – полученные от аудируемого лица и подтвержденные третьей стороной в письменном виде. Наибольшую ценность и достоверность представляют внешние доказательства, затем смешанные и внутренние доказательства. При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, аудитору необходимо исходить из следующих правил: • аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников; • аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников (от аудируемого лица), более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными; • аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме. • аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, предоставленные аудируемым лицом. Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, и не противоречат друг другу. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия. Требования к аудиторским доказательствам: • достаточность, которая определяется на основе оценки системы внутреннего контроля и величины ауд. риска; • достоверность, обеспечиваемая тем, что аудитор собирает доказательства самостоятельно и при этом является незаинтересованным и независимым лицом. Способы получения аудиторских доказательств (аудиторские процедуры): ▪ проверка арифметических расчетов клиента; ▪ инвентаризация; ▪ устный опрос персонала; ▪ проверка соблюдения правил учета; ▪ проверка документов; ▪ подготовка альтернативного баланса. Аудиторские процедуры. Процедуры получения аудиторских доказательств подразделяют на следующие виды: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов) и аналитические процедуры. Инспектирование - проверка записей, документов или материальных активов; Наблюдение - отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за инвентаризацией материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица); Запрос - поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства. Подтверждение - ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов). Пересчет - проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Аналитические процедуры - анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений. Наряду с приведенными методами сбора аудиторских доказательств могут применяться и некоторые другие, например, инвентаризация, прослеживание, устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны, подготовка альтернативного баланса. Инвентаризация позволяет получить точную информацию о состоянии имущества и финансовых обязательств клиента. Она дополняет такие методы, как наблюдение и инспектирование. Прослеживание (сканирование) (процедура, в ходе которой аудитор проверяет отдельные первичные документы, полноту их отражения в учете, правильность указаний корреспонденции счетов) позволяет определить нетипичные статьи и операции, отраженные в учете. Этот метод близок по содержанию к подтверждению и аналитическим процедурам. Устный опрос персонала, руководства предприятия и третьих лиц может проводиться на всех этапах аудиторской проверки и имеет цель - познакомиться с особенностями работы отдельных сотрудников, подразделений, выяснить уровень их квалификации, состав выполняемых работ, порядок документооборота и т. д. Для проведения типовых опросов аудиторская организация может готовить бланки с перечнями вопросов. На этих бланках могут отмечаться ответы опрошенных лиц. Результаты беседы следует записывать в виде протокола или конспекта с указанием фамилии, имени и отчества аудитора и опрошенного лица и приобщать к другим рабочим аудиторским документам. Этот метод может дополнять любой из приведенных в стандарте. Подготовка альтернативного баланса, по существу, является расширенным вариантом пересчета и используется, например, для оценки реальности и полноты отражения в учете готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) путем составления баланса израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выпуска продукции. Баланс сырья, материалов и выхода готовой продукции позволяет выявить отклонения от нормативного расхода сырья, материалов и выхода продукции и тем самым убедиться в достоверности финансовых результатов. Возможен вариант получения оборотного или сальдового баланса по результатам деятельности предприятия (за квартал, полугодие, год). Это весьма трудоемкая процедура, но она позволяет проверить правильность ведения учета в целом по предприятию. Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов аудиторских процедур. Данные полученных доказательств используются при составлении аудиторского заключения и отчета руководству проверяемого предприятия по результатам аудита. Приведем классификацию наиболее известных и применяемых на практике аудиторских процедур. По источнику информации аудиторские процедуры можно подразделить на процедуры, исходная информация для которых получена из: 1. Внутренних источников; 2. Внешних источников; 3. Смешанных источников. Внутренние источники – это документы, составленные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация). Внешние источники – это документы, составленные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация); Смешанные источники – это документы, составленные аудируемым лицом, имеющие письменные подтверждения третьей стороны.. В зависимости от проверяемого объема можно различать процедуры: • Сплошной проверки; • Выборочной проверки. По содержанию аудиторские процедуры можно разделить: • фактические (в литературе их иногда называют органолептическими процедурами, в ходе которых аудитор реально наблюдает проверяемые материальные объекты); • аналитические; • специальные; • документальные. К фактическим принято относить: • Инвентаризация; • Осмотр (обследование); • Наблюдение; • Контрольные замеры; • Технологический контроль; • Лабораторный контроль; • Прочие. Аналитические процедуры – это способ получения аудиторских доказательств, состоящий в выявлении, анализе и оценке отношений между финансово-экономическими показателями проверяемого предприятия. Например кредитовый остаток по счету 62.2 должен коррелировать с дебетовым остатком по счету 76АВ. Специальные процедуры – это способы получения аудиторских доказательств непосредственно от работников проверяемого экономического субъекта либо из внешних источников. Это может быть: • Опрос; • Проверка соблюдения установленных на предприятии правил; • Подтверждение; • Составление альтернативного баланса. Документальные процедуры – это способы получения аудиторских доказательств, состоящие в проверке документов (первичных, учетных регистров, деклараций, бухгалтерской отчетности). Это наиболее широко применяемые аудиторские процедуры.. По содержанию документальные процедуры можно разделить на: • Просмотр документов; • Сравнении документов; • Пересчет арифметических расчетов бухгалтерии. В целях расширения положений, касающихся методов сбора аудиторских доказательств, они должны быть развиты во внутрифирменных стандартах аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. При сборе аудиторских доказательств аудиторская организация может использовать: 1. Материалы внутреннего аудита (на базе ПСАД №29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита»). Внутренний аудит представляет собой контрольную деятельность, осуществляемую внутри аудируемого лица его подразделением – службой внутреннего аудита. Функции внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля. Его работа регламентируется внутренними документами, роль определяется руководством аудируемого лица. Внешний аудитор рассматривает деятельность службы внутреннего аудита и ее влияние на внешние аудиторские процедуры, если таковые существуют. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) №29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» внешний аудитор может принять решение о том, что внутренний аудит не влияет на процедуры внешнего. При эффективном внутреннем аудите можно модифицировать и (или) уменьшить аудиторские процедуры, но нельзя их полностью отменить. Внешний аудитор должен предварительно оценить эффективность функций внутреннего аудита, если он будет полагаться на его работу. Для оценки работы внутреннего аудита необходимо изучить: ◦ Организационный статус службы внутреннего аудита, который влияет на объективность и независимость2; ◦ Профессиональную компетентность работников СВА (образование и навыки, опыт); ◦ Профессиональную добросовестность (состояние документирования и планирования ВА, наличие рабочих программ и документации); ◦ Функциональные рамки, содержание и объем работы службы ВА; ◦ Уровень значимости (насколько руководство прислушивается к рекомендациям ВА). Аудиторская организация должна иметь право свободного общения с сотрудниками службы ВА и доступ к их отчетам, при этом она не должна полностью полагаться на работу внутренних аудиторов. Должна быть доля здорового сомнения. При использовании работы внутреннего аудита ответственность за выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности остается в полном объеме за независимым аудитором. 2. Результаты работы экспертов (на базе ПСАД №32 «Использование аудитором результатов работы эксперта»). При выполнении аудиторского задания возможно использование работы эксперта - физического лица, обладающего специальными навыками, знаниями и опытом в определенной области, отличной от аудита, бухгалтерского учета, или юридического лица, осуществляющего деятельность в сфере, отличной от оказания аудиторских, бухгалтерских услуг. В качестве экспертов могут быть приглашены оценщики, инженеры, актуарии (специалисты по страховой математике, владеющие теорией актуарных расчетов, занимающиеся разработкой методологии и исчислением страховых тарифов, расчетами, связанными с образованием резерва страховых взносов по долгосрочным видам страхования), геологи или иные специалисты. В соответствии с правилом (стандартом) №32 «Использование аудитором результатов работы эксперта» эксперт может быть: • привлечен по договору к участию в выполнении задания аудируемым лицом либо аудитором; • сотрудником аудируемого лица либо аудитора. Аудитору следует учитывать, что если эксперт – сотрудник аудируемого лица, то это оказывает влияние на его (эксперта) объективность и независимость. Цели приглашения специалистов: - оценка отдельных видов имущества (земля, здания, драг. камни и пр.); - определение количества и состояния имущества (оценка прир. запасов); - измерение объемов выполненных работ (строительных и пр.) и пр. Привлечение эксперта возможно только с согласия клиента. Если клиент не согласен, то он должен отказаться письменно. В этом случае аудиторская организация должна рассматривать вопрос о выдаче заключения, отличного от безусловно положительного. Привлекая к работе эксперта, аудитор должен на основе своего профессионального суждения оценить его профессиональную компетентность и объективность по отношению к аудируемому лицу. При этом рассматривается наличие у эксперта профессионального аттестата, лицензии или его членство в соответствующей профессиональной саморегулируемой организации (этот факт может являться дополнительным подтверждением профессиональной компетентности эксперта), опыт и репутация эксперта в той области, в которой предполагается получить аудиторские доказательства. Любые сомнения в отношении профессиональной компетентности и объективности эксперта аудитор должен обсудить с руководством аудиторской организации и определить, можно ли по результатам работы эксперта получить достаточный объем необходимых аудиторских доказательств. Аудиторские доказательства могут быть получены посредством установления для эксперта технического задания, как правило, в письменной форме. Оно может содержать следующие вопросы: • цели и объем работы эксперта; • общее описание задач, результаты решения которых, по мнению аудитора, должны быть отражены в отчете эксперта; • степень доступа эксперта к соответствующей информации и документам; • порядок взаимоотношений эксперта с аудируемым лицом; • конфиденциальность информации об аудируемом лице; • информация о допущениях и методах, которые могут быть использованы экспертом и об их соответствии допущениям и методам, использованным в предыдущие отчетные периоды. Нечеткое изложение ответов на вопросы, установленные в аудиторском задании, может являться основанием для обращения аудитора непосредственно к эксперту с целью получения соответствующих аудиторских доказательств. Эксперт должен дать письменное заключение (отчет), в котором подробно описывает, объект, объем работы и предел ответственности эксперта; методы работы, результаты экспертизы и неразрешенные сомнения. Заключение содержит вводную, исследовательскую части и выводы (в виде ответов на поставленные во вводной части вопросы). Если результаты работы эксперта не представляют достаточных надлежащих аудиторских доказательств или противоречат другим аудиторским доказательствам, то аудитор должен использовать любую из следующих возможностей: • обсудить ситуацию с руководством аудируемого лица; • обсудить соответствующие вопросы с экспертом; • выполнить дополнительные аудиторские процедуры; • привлечь другого эксперта; • модифицировать аудиторское заключение. Заключение эксперта включается в рабочую документацию аудитора. Немодифицированное аудиторское заключение не должно содержать ссылок на экспертное заключение. При подготовке модифицированного аудиторского заключения на основе результатов работы эксперта аудитор раскрывает объяснение причин его модификации. В аудиторском заключении целесообразно сослаться на работу эксперта или описать ее (идентифицировав эксперта или описав степень его участия в выполнении аудиторского задания). В таком случае аудитору следует получить письменное разрешение эксперта на включение в аудиторское заключение ссылки. При получении отказа аудитору следует получить юридические консультации для определения дальнейших действий. В частности, аудитор самостоятельно принимает на основе профессионального суждения соответствующее решение. Использование работы экспертов не снимает ответственности с аудиторской организации за результаты проверки. 2. Документирование аудита Нормативная база: • ФПСАД №2. Документирование аудита Аудитор должен документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (п.2 ФПСАД № 2). Рабочие документы – это материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме (п.3 ФПСАД № 2). Рабочие документы используются в следующих случаях: • при планировании; • осуществления текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы; • для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых с целью подтверждения мнения аудитора. Аудитор вправе, руководствуясь своим профессиональным суждением, определять объем рабочих документов по каждой конкретной проверке. Аудиторская организация может разрабатывать типовые рабочие документы. Их оформляют на бумажных, электронных носителях или в любой другой форме хранения информации. В рабочих документах необходимо отразить информацию: о наименовании аудируемого лица, периоде и времени проверки, лице, которое проводило аудиторские процедуры, а также лице, осуществляющем контроль (например, им может быть руководитель аудиторской проверки). Эти документы должны также включать в себя: описание бизнеса клиента, планирования аудита; предварительную оценку системы внутреннего контроля аудируемого лица, подтверждение этой оценки в ходе аудита; оценку аудиторского риска, существенность; методы отбора и построения аудиторской выборки; выполненные тесты средств контроля; процедуры проверок по существу; результаты и выводы аудитора по проверке; другую информацию, необходимую для подтверждения выводов аудитора. Рабочие документы обычно содержат (МСА №230): • информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица; • выдержки (копии) необходимых юридических документов, соглашений и протоколов; • информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность; • информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним; • доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; • доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска средств контроля и любые корректировки этих оценок; • доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы; • анализ хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; • анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения; • сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения; • доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена; • сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения; • подробную информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и/или дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором; • копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них; • копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля; • письменные заявления, полученные от аудируемого лица; • выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором; • копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения. Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет (п.13 ФПСАД № 2). Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица (п.14 ФПСАД № 2).