Виды основных средств. Амортизация основных средств

НССУЗ НП «Региональный финансово-экономический техникум» БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ (Третья лекция) __________________________ http://rfet.ru © РФЭТ © Все права защищены. Никакая часть данной книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме без письменного разрешения владельцев авторских прав. 2 СОДЕРЖАНИЕ РАЗДЕЛ 1. ВИДЫ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ............................................4 Глава 1.1. Что относится к основным средствам?....................................5 РАЗДЕЛ 2. АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ..........................8 Глава 2.1. Экономический смысл амортизации........................................8 Глава 2.2. Начисление амортизации.......................................................12 2.2.1. Начисление амортизации в целях исчисления налога на прибыль..............................................................................................17 2.2.2. Способы начисления амортизации..........................................18 2.2.3. Способы амортизации в целях исчисления налога на прибыль..............................................................................31 2.2.4. Применение амортизационной премии в налоговом учете....48 Глава 2.3. Срок полезного использования..............................................49 2.3.1. Срок полезного использования в целях исчисления налога на прибыль..............................................................................51 Глава 2.4. Учет отложенных налоговых активов и обязательств............54 2.4.1. Различия в сроках полезного использования..........................55 2.4.2. Различия в методах начисления амортизации........................61 3 РАЗДЕЛ 1. ВИДЫ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ Бухгалтерский учет основных средств регулируется двумя основными нормативными документами: 1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее ПБУ 6/01), утвержденное Приказом Минфина от 30.03.2001 N26н, с учетом внесенных поправок; 2. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина от 13 октября 2003 г. N91н. Налоговый учет основных средств опирается главным образом на Налоговый Кодекс. Вместе с тем существует много иных нормативных документов, которые также регулируют учет основных средств. По мере изучения разделов, посвященных основным средствам, вам будут встречаться многочисленные ссылки на них. Учет основных средств, как и бухгалтерский учет в целом, не допускает особых толкований и вольностей. Предмет жестко регламентирован законами, таким образом, что отступление от них приводит к налоговым или административным правонарушениям, которые караются рублевыми санкциями. Именно поэтому в курсе дана наиболее полная и подробная информация о том, как именно надо вести учет, в каком нормативном документе об этом сказано. В случае возникновения разночтений с налоговым инспектором вы всегда сможете поспорить с ним, ссылаясь на нормативную базу. Надеемся, что до такого поворота событий у вас не дойдет. Желаем вам удачи! 4 Глава 1.1. Что относится к основным средствам? Сначала разберемся, какие же виды имущества по праву можно считать основными средствами. Для этого обратимся к пункту 4 ПБУ 6/01. Там сказано, что при принятии актива к учету в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: 1. объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; 2. объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; 3. организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; 4. объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Таким образом, активы, удовлетворяющие указанным условиям, считаются основными средствами и учитываются в бухгалтерском учете на счете 01 «Основные средства». Однако у каждого правила есть исключения. Например, основные средства, которые предназначены исключительно для сдачи в аренду или лизинг, отражаются в бухгалтерском учете на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Активы стоимостью не более 40 000 рублей (или другой (меньшей) суммы, указанной в учетной политике), могут отражаться в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов, т. е. на счете 10. 5 Другими словами, имущество в пределах 40 000 рублей за единицу можно зачислять на счет 10 «Материалы» и сразу списывать на затраты (т. е. на счета 20, 25, 26). Наглядно представим себе, что является основным средством. Это может быть здание (офис), сооружение (инженерно-строительные объекты), машина (кран), оборудование (станок), какой-нибудь прибор (измеритель), вычислительная техника (компьютер), транспортное средство (грузовой автомобиль), инструмент (приспособления для крепления, монтажа), инвентарь (стеллажи) и др. Кроме того, в состав основных средств также входят такие «экзотические» объекты как рабочий, продуктивный и племенной скот (лошадь, корова), многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги (дороги, соединяющие центральные усадьбы с их подразделениями), земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и прочие природные ресурсы). Помимо этого существуют еще особые активы, которые с трудом можно наглядно представить, но которые также согласно ПБУ 6/01 относятся к основным средствам. Это капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Подробный перечень всех возможных основных средств описан в специальном классификаторе, называемом «Общероссийский классификатор основных фондов» (утвержден Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 26 декабря 1994 г. N 359). Важно отметить, что не могут относиться к основным средствам готовая продукция (например, машины), товары, предназначенные для продажи (например, станки), предметы, находящиеся в пути или монтаже (например, оборудование). Такие активы не отвечают одному из условий отнесения к основным средствам – использование в производственных целях. Ни ваша продукция, ни товары на складе, ни 6 оборудование, находящееся в монтаже, не участвуют в производственной или управленческой деятельности. Но такие активы со временем могут стать основными средствами. Например, если монтаж оборудования закончится, и его введут в эксплуатацию, этот объект можно зачислить в состав основных средств, но, естественно, при соблюдении трех остальных необходимых условий. Помимо перечисленного выше, в составе основных средств также не учитываются капитальные и финансовые вложения. Чтобы окончательно разобраться, чем основные средства отличаются от других активов, нужно ознакомиться с таким понятием как «амортизация». 7 РАЗДЕЛ 2. АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ Глава 2.1. Экономический смысл амортизации Прежде всего, разберемся, каков ее экономический смысл. Только после этого можно говорить о начислении амортизации, способах, сроке полезного использования, налоговом учете и другом. Итак, начисление амортизации – это процесс возмещения затрат, понесенных при приобретении объектов основных средств. Протекает этот процесс не в одночасье, а на протяжении длительного периода времени – срока полезного использования, в течение которого мы используем основное средство. Срок полезного использования измеряется в годах; поэтому если объект предназначен для использования менее чем один год, его уже не относят к основным средствам. Следовательно, вы должны осознать, что процесс погашения стоимости купленного основного средства протекает годами. Судите сами, насколько это неудобно. Сегодня мы изымаем из оборота деньги, вкладываем в покупку основного средства, а возместить затраты сможем только через несколько лет посредством начисления амортизации. Если не понимать эту особенность и не осуществлять грамотное финансовое планирование, организация может столкнуться с дефицитом (нехваткой) денежных средств, парализующим его деятельность. Чтобы этого не произошло, нужно понимать суть процесса амортизирования, знать, каким же образом затраты на основные средства окупаются в реальности. Теперь давайте представим себе: вы как руководитель решили потратить средства на инвестиционные цели. Каким образом вы можете оценить свои финансовые возможности? Для начала возьмете выписку банковского счета. Если там окажется приличная сумма денег и 8 в ближайшее время существенных затрат не предвидится, вы можете сделать вывод о том, что эти суммы являются накопленной прибылью, которую можно направить по своему усмотрению, в том числе на покупку основных средств. В некотором смысле, вы правы. Но только в некотором. Давайте рассуждать. На расчетный счет предприятия поступает выручка от продажи готовой продукции. Из чего состоит выручка от продаж? Общеизвестно, из себестоимости и прибыли. То есть в составе полученных денежных доходов одна часть этих средств покрывает понесенные фирмой затраты (себестоимость), а другая часть приносит прибыль. Если взглянуть на свой расчетный счет в банке, то разобрать, какая часть из всех денег является прибылью, а какая себестоимостью нельзя. Помочь в этом сможет бухгалтерский учет. Вся необходимая информация содержится в бухгалтерской отчетности фирмы: «Отчете о прибылях и убытках» и «Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках». Там подробно расписаны все нужные цифры. Теперь дальше. В себестоимость помимо заработной платы, материальных затрат, работ и услуг входят амортизационные отчисления, а значит, они входят и в состав выручки. ВЫВОД: суммы, затраченные на покупку основных средств, возмещаются посредством амортизации в составе выручки от продаж. Таким образом, происходит ОБОРОТ КАПИТАЛА. Но тогда, спросите вы, там же в выручке должна быть и заработная плата, и стоимость материалов, и другие затраты. Да, безусловно, все они там есть. Но потратить эти деньги на покупку основного средства нельзя. Иначе за счет чего в следующем месяце платить заработную плату, за счет чего погашать налоги, закупать материалы, оплачивать услуги? Да, мы возместили через выручку затраченные в теку9 щем месяце суммы, но они нам понадобятся в следующем месяце для аналогичных затрат. В свободном распоряжении остаются только амортизация и прибыль. Именно в пределах этих двух сумм мы можем безболезненно для работоспособности фирмы воспользоваться свободными денежными средствами на счете. Так, потратив средства сегодня на покупку основного средства, завтра через амортизационные отчисления мы возместим уже эти затраты, и сможем снова вложить. И так бесконечно в процессе ОБОРОТА КАПИТАЛА. Есть еще один способ найти деньги на покупку основного средства, – это взять кредит или заем. В этом случае нам не придется отвлекать из оборота собственные деньги. Однако получить долгосрочный кредит на сегодняшний день не так-то просто, а взяв краткосрочный кредит, нужно быть уверенным, что вскоре мы сможем отыскать сумму на его возврат с учетом процентов. И, наконец, существует третий, менее затратный способ в краткосрочном периоде. Мы можем взять основное средство в аренду и платить по нему только арендные платежи или же взять основное средство в лизинг. В последнее время все более распространенными становятся лизинговые операции. Но вернемся к амортизации. Итак, вы поняли, что посредством амортизации окупаются затраты, вложенные в покупку основного средства. Но, спросите вы, зачем такие сложности? Неужели нельзя сразу всю сумму, затраченную на покупку основного средства, включить в себестоимость продукции. Зачем растягивать этот процесс? Лучше одним «махом» включить все затраты в себестоимость и забыть о таком понятии как «амортизация». К чему забивать голову? Ведь нет же такого понятия как «амортизация материалов» или «амортизация зара10 ботной платы». Эти затраты сразу относятся на себестоимость продукции. Вот так бы и с основными средствами. Никакой тебе амортизации. Все просто и понятно. Есть несколько причин действовать так. Причина экономическая. На самом деле, основные средства являются средством труда и участвуют в производстве несколько лет. Следовательно, они должны переносить свою стоимость на выпускаемую с помощью них продукцию также в течение нескольких лет. Причина финансовая. С финансовой точки зрения, нам было бы выгодно сразу списать стоимость основных средств в затраты, а вот с позиции государства ситуация прямо противоположная. Почему? Потому что если мы спишем всю затраченную сумму сразу, мы увеличим себестоимость, а значит, уменьшим прибыль, и соответственно налог на прибыль. Более того, налог на имущество, рассчитываемый от среднегодовой остаточной стоимости основных средств, также снизится. Снова спросите: Почему? Потому что если вся сумма затрат будет сразу включена в состав себестоимости, остаточная стоимость основного средства автоматически станет равна нулю. Вот и подумайте: разве смирятся фискальные органы с таким положением? Пожалуй, что нет. На сегодняшний день существуют два документа, согласно которым производится начисление амортизации. Это ПБУ 6/01 – данный документ регулирует начисление амортизации для целей бухгалтерского учета, и Налоговый Кодекс, которым устанавливаются правила для целей налогового учета, в частности, для налога на прибыль. Ниже мы подробно разберем многочисленные нюансы, затрагивающие процесс начисления амортизации для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. 11 Глава 2.2. Начисление амортизации Следует запомнить, что начисление амортизации по основным средствам, вновь введенным в эксплуатацию, • начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этих объектов к бухгалтерскому учету; • прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этих объектов. Приостанавливать начисление амортизации по объектам основных средств в течение срока полезного использования нельзя. Исключение составляют случаи, когда по решению руководителя объект: • реконструируется (или модернизируется) в течение более 12 месяцев или • консервируется на срок более 3-х месяцев. Если имущество работает дольше установленного срока и полностью амортизировано, амортизация по нему не начисляется. Суть амортизации заключается в распределении стоимости основных средств на весь срок работы имущества, поэтому общая сумма накопленной амортизации никогда не должна превышать общую сумму первоначальной стоимости. Тот факт, что имущество все еще находится в эксплуатации, подтверждается отражением его первоначальной стоимости и накопленной по нему амортизации на двух различных бухгалтерских счетах (01 и 02). Если имущество больше не участвует в процессе производства, его первоначальную стоимость (01-й счет) и накопленную амортизацию (02-й счет) следует списать с данных счетов. Как это сделать, мы подробно обсудим в шестой лекции (в разделе «Выбытие основных средств»). 12 Мы уже не раз в наших курсах упоминали о том, что амортизация накапливается на отдельном счете 02, а первоначальная стоимость основных средств находится обособленно – на счете 01. Амортизация по основным средствам начисляется проводкой: Кредит 02 – Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44 – амортизация начисляется в корреспонденции со счетами издержек производства и обращения. Такой проводкой амортизация одновременно относится на себестоимость продукции (через счета издержек) и в то же время накапливается на 02-м счете (как и положено). При начислении амортизации по основным средствам, сданным в аренду, арендодатель относит начисленную сумму на другой счет: Кредит 02 – Дебет 91/2 – амортизация по сданным в аренду основным средствам начисляется в корреспонденции со счетом 91/2 «Прочие доходы и расходы». Итак, первоначальная стоимость основного средства зачисляется на счет 01 «Основные средства», а амортизация по нему – на счет 02. Разница между первоначальной стоимостью и суммой амортизации по отдельному основному средству образует его остаточную стоимость. Эта величина показывает ту сумму затрат на покупку основного средства, которая еще не окупилась через амортизационные отчисления. Основанием для составления любой проводки в бухгалтерском учете должен служить первичный документ. Для начисления амортизации (Кредит 02 – Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44, 91/2) таким документом может быть Расчетная ведомость по начислению амортизации основных средств, составленная в произвольной форме. Почему в произвольной? Потому что подобный документ не содержится ни в одном из известных Альбомов унифицированных форм первичной 13 учетной документации. Следовательно, его нужно разработать самостоятельно и утвердить приказом об учетной политике организации. При этом согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» такой документ должен содержать следующие обязательные реквизиты: • наименование документа; • дату составления документа; • наименование организации, от имени которой составлен документ; • содержание хозяйственной операции; • измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; • наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; • личные подписи указанных лиц. Мы вам предлагаем наш собственный вариант такого документа, удовлетворяющего всем перечисленным требованиям (см. образец на следующей странице). Ниже в числовых примерах мы наглядно покажем, как этот документ следует заполнять. Однако вы можете по своему усмотрению составить свой собственный вариант данного первичного документа. Самое главное, чтобы этот документ имел необходимые реквизиты. Нужно заметить, что не на все основные средства начисляется амортизация. В первой колонке таблицы на стр. 19 перечислены все виды неамортизируемых основных средств согласно пунктам 5 и 17 ПБУ 6/01. Изучите внимательно эту таблицу. 14 РАСЧЕТНАЯ ВЕДОМОСТЬ ЗА по начислению амортизации основных средств Дата составления Организация N 1 Срок полезного Норма амортизации в Годовая сумма Всего Начислено в Наименование Дата Первоначальна использования Способ текущем году амортизации начислено в Корреспондирую данном основного принятия я стоимость (или начисления (или соотношение для или фактич. предыдущие щий месяце, средства к учету руб. планируемый амортизации способа «пропор. объем за текущий периоды, счет руб. объем) объему») месяц руб. 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 Всего сумма начисленной амортизации, руб. Составил: Бухгалтер: подпись расшифровка подписи подпись расшифровка подписи Проверил: Главный бухгалтер (бухгалтер) « Б » 20 г. 15 По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. Это указано в том же пункте 17 ПБУ 6/01. Износ – это характеристика физического состояния объекта основных средств, того, как долго он эксплуатируется. Амортизация же, в отличие от износа, отражает окупаемость затрат, понесенных при покупке основного средства. Эти два показателя не следует путать друг с другом, хотя иногда под ними подразумевают одно и то же. Но поскольку износ – это все-таки не амортизация, то он не должен начисляться на счете 02 и включаться в состав себестоимости. По правилам бухгалтерского учета его следует учитывать на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств»: Дебет 010 – начислен износ по объектам основных средств некоммерческих организаций. Обращаем внимание, что на сегодняшний день по всем объектам основных средств нужно рассчитывать амортизацию. Исключением являются только основные средства некоммерческих организаций. По ним начисляется износ1. Зачем нужно начислять износ? Объяснение здесь такое – износ начисляют для того, чтобы его можно было учесть при исчислении налога на имущество в соответствии со следующим документом: глава 30 НК РФ «Налог на имущество организаций» введена Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 139-ФЗ. Дело в том, что если амортизация не начисляется, то остаточная стоимость основных средств с течением времени у данных объектов не изменяется (точнее, не уменьшается). Соответственно и налог на имущество, рассчитываемый от остаточной стоимости, остается поТакже начислять износ надо по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), которые введены в эксплуатацию до 1 января 2006 года. По объектам, введенным после этой даты, начисляется амортизация в общем порядке. 1 16 стоянным. Но в обычном порядке, когда основные средства амортизируются, их остаточная стоимость ежемесячно снижается, и налог на имущество постепенно уменьшается. Поэтому, чтобы при отсутствии амортизации налог на имущество также аналогичным образом снижался, придумали дополнительно на забалансовом счете начислять износ, который также уменьшает стоимость имущества в целях расчета налога на имущество. Другими словами, стоимость, накопившаяся на счете 010, при расчете налога на имущества будет вычитаться из первоначальной стоимости основного средства. 2.2.1. Начисление амортизации в целях исчисления налога на прибыль Различия между бухгалтерским учетом амортизации и налоговым для целей исчисления налога на прибыль довольно существенны. О них мы будем говорить на протяжении всего раздела. В частности, в статье 256 Налогового Кодекса РФ приведен несколько иной перечень основных средств, по которым не начисляется амортизация, чем в ПБУ 6/01. Сравнительная таблица, в которой указаны оба перечня, находится на стр. 19. Ознакомьтесь с ней. Следует отметить, что законодатели совершенно необоснованно создали эти различия между бухгалтерским и налоговым учетом. Гораздо удобнее было бы принять единообразный список, чтобы бухгалтеру не приходилось вести раздельный учет. Помимо того, что существуют случаи, при которых амортизация вообще не начисляется, есть ряд обстоятельств, при которых согласно Налоговому Кодексу необходимо временно приостановить начисление амортизации по основным средствам. Это нужно делать, если основное средство: • находится по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (аналогично в бухгалтерском учете); 17 • переведено по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (аналогично в бухгалтерском учете); • передано (получено) по договору в безвозмездное пользование. Итак, если вы разобрались со всеми случаями, при которых начисляется амортизация, давайте рассмотрим способы начисления. 2.2.2. Способы начисления амортизации Все возможные способы начисления амортизации обозначены в пункте 18 ПБУ 6/01. Всего их четыре: 1. линейный способ; 2. способ уменьшаемого остатка; 3. способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; 4. способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). 18 Таблица 2.1. Перечень основных средств, по которым не начисляется амортизация N 1 Не начисляется амортизация в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 5,17 ПБУ 6/01 на: земельные участки природопользования и объекты объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), за исключением тех, которые учитываются 2 в составе доходных вложений в материальные ценности на одноименном счете 03 3 4 5 Не начисляется амортизация для целей исчисления налога на прибыль согласно статье 256 НК РФ на: землю и иные природопользования (вода, другие природные ресурсы) объекты недра и – – объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты мобилизационные объекты основных средств, которые законсервированы и не используются – объекты основных некоммерческих организаций 6 – 7 – имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве средств целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования; указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного 19 налогоплательщиком при приватизации 8 9 10 – имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпункте 6 и 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ – приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов – приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и дру11 гие объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются – Разрешено относить к материальнопроизводственным запасам на счет 10 объекты основных средств стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не НЕ является амортизируемым имуще12 более 40 000 рублей за единицу. В целях ство стоимостью не более 40 000 руобеспечения сохранности этих объектов блей в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением (п. 5, ПБУ 6/01) 20 Для иллюстрации особенностей каждого из способов возьмем в качестве примера одно и то же основное средство первоначальной стоимостью 100 000 рублей. Предположим, в нашем примере предприятие определило срок полезного использования основного средства – 4 года (подробнее про срок полезного использования вы узнаете в главе «Срок полезного использования»). В соответствии с ПБУ 6/01, каким бы способом амортизация не начислялась, каждый месяц в амортизацию списывается 1/12 часть годовой нормы. Поэтому в рассматриваемом примере мы будем больше обращать внимание на расчет годовой нормы амортизации. Исключение составит способ списания стоимости «пропорционально объему продукции», при котором расчет суммы амортизации будет осуществляться исходя из фактического объема продукции за месяц. 1. Линейный способ Согласно линейному способу амортизация должна начисляться равными долями в течение всего срока полезного использования. Т. е. в течение четырех лет (по нашему примеру) нужно ежегодно списывать в амортизацию 1/4-ю (25%) от первоначальной стоимости основного средства. В нашем случае ежегодно следует начислять 100 000 х 25 / 100 = 25 000 рублей. Ежемесячная сумма амортизации будет равна: 25 000/12=2 083 рубля 33 копейки Так следует рассчитывать амортизацию при линейном способе. Все остальные способы являются ускоренными. 2. Способ уменьшаемого остатка Способ «уменьшаемого остатка», в отличие от всех других способов, при расчете отталкивается от остаточной стоимости, а не от первоначальной. Напоминаем, что остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и амортизацией. 21 Кроме того, данный способ предполагает использование коэффициента ускорения (не выше 3-х), который позволяет увеличить темпы начисления амортизации, что весьма желательно для предприятия. Коэффициенты ускорения согласно ПБУ 6/01 должны устанавливаться самой организацией. Теперь давайте вернемся к нашему числовому примеру и рассчитаем годовую, а затем и месячную сумму амортизации. Напоминаем, что у нас имеется основное средство первоначальной стоимостью 100 000 рублей и сроком полезного использования 4 года. При начислении амортизации мы решили воспользоваться «способом уменьшаемого остатка» при удвоенной норме амортизации. Если при линейном способе норма амортизации на каждый год составляет 25%, то при «способе уменьшаемого остатка» с удвоенной нормой списания норма амортизации каждый год будет равна 50%, но не от первоначальной стоимости, а от остаточной стоимости, определяемой в конце каждого года. Такова особенность данного способа. Разберем более детально каждый год. 1. в первый год в амортизацию нужно списать 50% от перво- начальной стоимости: 100 000х50/100=50 000 рублей; ежемесячно по 50 000/12=4 166,67 рублей. 2. во второй год в амортизацию должно быть списано 50% от оставшихся 50% первоначальной стоимости: (50 000х50/100 = 25 000 рублей); ежемесячно по 25 000/12 = 2 083,33 рублей. 3. в третий год в амортизацию списываем 50% от остаточной стоимости: 25 000х50/100=12 500 рублей; ежемесячно по 1 041,67 рублей. 22 4. в четвертый год снова списываем 50% от остаточной стои- мости: 12 500х50%/100%=6 250 рублей; ежемесячно по 520,83 рублей. Если внимательно проследить за тем, как проводятся расчеты, то оказывается – все не так уж сложно. Теперь рассмотрим одну немаловажную особенность – четвертый год эксплуатации и последний год срока полезного использования завершился, а основное средство полностью не самортизировалось. В конце четвертого года остались не списанными 6 250 рублей. В подобном случае порядок погашения остатка стоимости объекта организация определяет самостоятельно, закрепив его в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008). В последний год использования объекта не доамортизированную стоимость можно списать или продолжить начислять амортизацию. Делаем выводы. Хорошо то, что способ уменьшаемого остатка ускоряет процесс начисления амортизации и позволяет в первые годы возместить существенную часть затрат. Однако плохо то, что при этом способе может случиться так, что основное средство будет продолжать амортизироваться после окончания срока полезного использования, то есть в указанный срок процесс начисления амортизации не уложится. Теперь перейдем к третьему способу. 3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – кумулятивный способ Особенностью данного способа является то, что годовая сумма амортизационных отчислений определяется путем умножения первоначальной стоимости основных средств на расчетные коэффициенты. Расчетные коэффициенты не следует путать с коэффициентами ускорения. Как определить расчетные коэффициенты? 23 Для этого мы должны записать на бумажке числа лет, остающиеся до конца срока службы объекта (т. е. мы должны записать номера лет в обратном порядке) и найти их сумму (кумулятивное число). В нашем примере предполагаемый срок использования основного средства 4 года. Значит, запись будет выглядеть следующим образом: 4 + 3 + 2 + 1 = 101. Соответственно, значения расчетных коэффициентов будут: 4/10, 3/10, 2/10, 1/10. Умножая каждую дробь на первоначальную стоимость, определяют ежегодную сумму амортизации: • 1-й год (100 000 х 4/10 = 40 000 руб.); • 2-й год (100 000 х 3/10 = 30 000 руб.); • 3-й год (100 000 х 2/10 = 20 000 руб.); • 4-й год (100 000 х 1/10 = 10 000 руб.). Из приведенного примера видно, что самая большая сумма амортизации начисляется в первый год, а затем год за годом она становится меньше. Остаточная стоимость основного средства каждый год уменьшается на сумму амортизации до тех пор, пока она не достигнет нуля. Ежемесячная сумма амортизации определяется так же, как и в двух предыдущих случаях – делением годовой суммы на 12. • 1-й год (40 000 / 12 = 3333,33 руб.); • 2-й год (30 000 / 12 = 2500,00 руб.); • 3-й год (20 000 / 12 = 1666,67 руб.); • 4-й год (10 000 / 12 = 833,33 руб.). Рассмотрим последний способ. 4. Способ начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ) 1 Сумму чисел от 1 до 4 также определяют по известной математической формуле «суммы чисел арифметической прогрессии»: S = N x (N + 1) / 2, где N – число лет предполагаемого срока службы объекта, а S – сумма чисел от 1 до N. 24 Данный способ существенно отличается от всех предыдущих способов. Главное отличие следующее. В расчете не участвует такой показатель как «срок полезного использования». Вместо него используется «предполагаемый объем продукции (работ)» за весь срок использования. А окончательная сумма амортизации в отчетном периоде определяется исходя из «фактического объема продукции (работ)» за данный отчетный период. Подробнее разберем на примере. Итак, предположим у нас есть автомобиль. Его первоначальная стоимость 100 000 рублей. Нам абсолютно не нужно знать, какой у автомобиля срок полезного использования. Для нас важен другой показатель – предполагаемый объем продукции (работ) за этот период. В данном случае имеется в виду предполагаемый пробег автомобиля. Допустим, автомобиль рассчитан на пробег в 400 тысяч километров. Чтобы продолжить расчеты, нужно найти соотношение первоначальной стоимости и предполагаемого пробега. Оно равно: 100 000 руб. / 400 000 км. = 0,25 руб./км. Теперь, зная эту величину, можно рассчитывать годовые и ежемесячные суммы амортизации. Они будут зависеть от фактического пробега автомобиля за месяц. • Январь 1-го года: 4 000 км х 0,25 руб./км = 1 000 рублей; • Февраль 1-го года: 5 000 км х 0,25 руб./км = 1 250 рублей; • Март 1-го года: 6 000 км х 0,25 руб./км = 1 500 рублей; и т. д. Предположим: • за 1-й год всего набежало 62 000 км. Амортизацию начислили в сумме 62 000 х 0,25 = 15 500 рублей; • за 2-й год эта сумма возросла до 29 000 рублей; • за 3-й год – 28 000 рублей; • за 4-й год – 27 500 рублей. Итого, за четыре года нам удалось полностью исчерпать запланированный пробег автомобиля – 400 тыс. км. И, соответственно, так 25 же удалось полностью самортизировать основное средство: 15 500 + 29 000 + 28 000 + 27 500 = 100 000 рублей. В действительности амортизация могла продлиться более четырех лет – 5, 6, 7, а также быстрее – за 3, 2 или 1 год. Срок окупаемости зависит от того, как быстро фактический пробег автомобиля сравняется с предполагаемым. Такой способ начисления амортизации существенно отличается от трех предыдущих. Мы не знаем заранее, сколько лет продлится начисление амортизации, не можем рассчитать годовую сумму амортизации. Ее величина становится известной только по прошествии года. Месячная сумма не рассчитывается делением годовой суммы на 12, наоборот, годовая сумма складывается из месячных. Вот такие имеются существенные отличия метода под названием «Способ начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ)». Нужно сказать, что данный способ можно применять не всегда. Он возможен только в том случае, когда можно четко выявить натуральный показатель, к которому следует привязать начисление амортизации. При этом очень важно, чтобы ежемесячно можно было фиксировать изменения данного натурального показателя. Например, автомобиль. У него есть спидометр. Там фиксируются километры. Они нам нужны при расчете суммы амортизации за прошедший месяц. А если для примера взять компьютер. Скажите, к какому натуральному показателю можно привязать начисление амортизации? По нашему мнению, ни к какому. Главный показатель использования компьютера – это время. Однако время или срок относится к трем предыдущим способам начисления амортизации, но не к четвертому. Итак, существует четыре способа начисления амортизации. Чтобы разобраться, какой из них лучше применять в учете, обратим внимание на сравнительную таблицу, где собраны результаты проделанных вычислений по всем четырем способам. Проанализируем их. 26 Таблица 2.2. Сравнительная таблица способов амортизации Линейный способ Год Способ уменьшаемого остатка Способ по сумме чисел лет Способ пропорционально объему Сумма Сумма Сумма Остаточная Остаточная Остаточная Сумма Остаточная амортиза амортиз амортиза стоимость стоимость стоимость амортизации стоимость ции ации ции 1 25 000 75 000 50 000 50 000 40 000 60 000 15 500 84 500 2 25 000 50 000 25 000 25 000 30 000 30 000 29 000 55 500 3 25 000 25 000 12 500 12 500 20 000 10 000 28 000 27 500 4 25 000 - 6 250 6 250 10 000 - 27 500 - Метод «уменьшаемого остатка» с использованием коэффициента ускорения позволяет достичь в первые годы самых больших отчислений амортизации. Но данный способ не дает возможности свести остаточную стоимость к нулю к концу срока полезного использования (см. таблицу 2.2). Способ «по сумме чисел лет» имеет не такие большие темпы списания, как предыдущий способ, однако, остаточная стоимость к концу срока полезного использования становится равной нулю. Определенное практическое применение может иметь способ «пропорционально объему». При достаточно большой нагрузке на оборудование существует возможность списания всей суммы первоначальной стоимости за более короткий срок (2-3 года), то есть более высокими темпами, нежели по двум предыдущим способам. И наконец, «линейный» способ явно затягивает процесс начисления амортизации и не позволяет быстро возместить затраты, понесенных при покупке основного средства. Надеемся, что вы уловили все основные отличия между способами начисления амортизации и выгодой каждого из них. В любом случае выбор за вами. При желании вы можете значительно ускорить начисление амортизации. Но! Сразу заметим – не все так гладко и просто. Обратите особое внимание на следующее: Согласно ПБУ 6/01 способ начисления амортизации должен выбираться не по каждому отдельно взятому объекту основных средств, 27 а по группе однородных объектов основных средств и менять его в течение срока полезного использования нельзя. Таким образом, изменить уже используемый способ начисления амортизации согласно ПБУ 6/01 не представляется возможным. При выделении групп следует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОК 013-94) (утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. N359). Таким образом, если вы покупаете основное средство, которое следует включить в одну из уже используемых групп основных средств, вам придется принять метод начисления амортизации, используемый в данной группе. А сейчас давайте рассмотрим числовой пример, в котором рассчитаем амортизацию по основным средствам. Пример 1 Наша с вами фирма ЗАО «Семониус» имеет в наличие основные средства. Наша задача рассчитать сумму амортизации за прошедший месяц (январь 2011 года) и заполнить первичный документ «Расчетная ведомость по начислению амортизации основных средств». Сведения об основных средствах: Помещение офиса: Дата приобретения – 02.03.2009; первоначальная стоимость – 480 000 рублей; срок полезного использования – 20 лет; амортизация начисляется линейным способом; всего начислено в предыдущие периоды – 42 000 рублей; Компьютер: Дата приобретения – 10.08.2009; первоначальная стоимость – 48 000 рублей; срок полезного использования – 4 года; амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения – 2; всего начислено в предыдущие периоды – 28 000 рублей; Бетономешалка: Дата приобретения – 20.12.2010; первоначальная стоимость – 72 000 рублей; срок полезного использования – 5 лет; амортизация начисляется кумулятивным спо-собом; всего начислено в предыдущие периоды – 0; 28 Автомобиль: Дата приобретения – 16.01.2009; первоначальная стоимость – 240 000 рублей; предполагаемый пробег – 400 000 км; в январе автомобиль пробежал 10 000 км., амортизация начисляется способом «пропорционально объему»; всего начислено в предыдущие периоды 198 000 рублей. Перенесем все имеющиеся значения в документ (см. образец на следующей странице). Теперь поочередно рассчитаем амортизацию по каждому основному средству. 1. Возьмем сначала - помещение офиса Для начисления амортизации мы применили линейный способ. Норма амортизации определяется исходя из срока полезного спользования (20 лет) 1/20х100=5% в год. Ежегодная сумма амортизационных отчислений должна составить 480 000х5%=24 000 рублей. Следовательно, ежемесячно (в том числе и за январь 2011 года) следует начислять 24 000/12=2 000 рублей. Все рассчитанные цифры нужно указать в документе. 2. Компьютер Для начисления амортизации по компьютеру был применен способ «уменьшаемого остатка» с коэффициентом ускорения – 2. Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования (4 года) и коэффициента ускорения (2). По расчету она составила 1/4х2х100=50% в год. В первый год сумма амортизации должна составить 48 000 х 50 / 100=24 000 руб. (ежемесячно по 24 000 / 12 = 2 000 руб.). Во второй год нужно снова начислить 50% от остаточной стоимости равной 48 000 - 24 000=24 000 руб. Сумма амортизации должна составить 24 000 х 50 / 100 = 12 000 руб. (ежемесячно по тысяче рублей). Поскольку в январе 2011 года компьютер находится на втором году эксплуатации, то нам как раз следует начислить 1 000 руб. 29 РАСЧЕТНАЯ ВЕДОМОСТЬ ЗА январь 2011 г. по начислению амортизации основных средств Организация N 1 1 Дата составления 31.01.2011 ЗАО «Семониус» Способ начисления амортизации Норма амортизации в текущем году (или соотношение для способа «пропор. объему») Годовая сумма амортизации или фактич. объем за текущий месяц Всего начислено в предыдущие периоды, руб. Начисле но в данном месяце, руб. Корреспон дирующий счет Наименование основного средства Дата принятия к учету Первоначальна я стоимость руб. Срок полезного использования (или планируемый объем) 2 Помещение офиса 3 4 5 6 7 8 9 10 11 02.03.09 480 000= 20 лет Линейный 5% 24 000 42 000 2 000 20 Уменьшаем. остатка х2 Кумулятивный Пропорцион. объему 25%х 2(коэф.)= 50% 5/15 (33,33%) 12 000 28 000 1 000 20 24 000 2 000 20 10 000 км. 198 000 6 000 20 2 Компьютер 10.08.09 48 000= 4 года 3 Бетономешалка 20.12.10 72 000= 5 лет 4 Автомобиль 16.01.09 240 000= 400 тыс. км. Всего сумма начисленной амортизации, руб. Составил: Бухгалтер: Главный бухгалтер (бухгалтер) « 31 » января Иванова Иванова К.С. подпись расшифровка подписи Семина Семина Л.М. подпись расшифровка подписи 20 11 г. Проверил Б 30 0,6 11 000 3. Бетономешалка Бетономешалка была принята к учету в декабре 2010 года. Амортизацию начинают начислять со следующего месяца, то есть первую сумму мы должны начислить именно сейчас – в январе 2011 года. До сих пор начислений не производилось. Мы решили применить кумулятивный способ начисления амортизации. Поскольку срок полезного использования равен 5 годам, первый расчетный коэффициент будет равен 5/(5+4+3+2+1)=5/15. Годовая сумма амортизации должна составить: 72 000х5/15 = 24 000 рублей. Ежемесячно (в том числе в январе 2011 года) нужно начислять по 2 000 рублей. 4. Автомобиль Для автомобиля мы применили метод «пропорционально объему». Учитывая, что первоначальная стоимость автомобиля равна 240 000 рублей, а предполагаемый пробег за весь срок полезного использования – 400 000 км., искомое соотношение будет равно 240 000 / 400 000 = 0,6 руб./км. Отсюда, зная фактический пробег автомобиля за январь (10 000 км.), можно рассчитать необходимую сумму амортизации 10 000 х 0,6= 6 000 рублей. Все полученные цифры нужно внести в документ так, как это сделали мы. В итоге можно составить одну проводку Кредит 02 – Дебет 20 на сумму 11 000 рублей. Сразу отметим, что способы начисления амортизации, утвержденные ПБУ 6/01, для целей исчисления налога на прибыль не применимы. 2.2.3. Способы амортизации в целях исчисления налога на прибыль Вы уже должны знать, что когда речь заходит о налогах, то самым главным нормативным актом для нас является Налоговый кодекс. Нужно сказать, что это такой документ, за которым нужен «глаз да глаз». Он постоянно меняется, и если бухгалтер не будет следить за 31 этими изменениями, то впоследствии у него могут возникнуть неприятности. Итак, в статье 259 главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» предусмотрено 2 способа начисления амортизации для целей налогового учета. Это: 1. Линейный способ. 2. Нелинейный способ. Из них линейный способ является аналогией данного способа в бухгалтерском учете. Расчет суммы амортизации производится следующим образом. 1. Линейный способ Для того чтобы рассчитать сумму амортизации по линейному способу, нужно первоначальную стоимость амортизируемого имущества умножить на норматив, который определяется по формуле: 1 K = ×100% (2.1) n где К – норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости; n – срок полезного использования, выраженный в месяцах. При сроке полезного использования 4 года месячная норма амортизации должна составить: 1 ×100% = 2,083% 4 года ×12 месяцев Поэтому сумма амортизации для основного средства стоимостью 100 000 рублей в месяц должна составить 2 083 рубля, то есть ту же величину, что и при линейном способе в бухгалтерском учете. Таким образом, линейный метод в налоговом учете позволяет равномерно учитывать в расходах затраты на амортизируемое имущество. 32 А сейчас давайте перейдем к нелинейному методу. 2. Нелинейный способ В Налоговом кодексе установлено, что при нелинейном методе амортизация начисляется отдельно для каждой амортизационной группе (подгруппе)1, в отличие от линейного метода, где амортизация считается пообъектно. Нелинейному методу посвящена статья 259.2 НК РФ, введенная Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ. Амортизационная группа – это «список» основных средств, срок полезного использования которых колеблется в одних и тех же пределах. Например, от 2 до 3 лет и т. п. Подробнее о них мы поговорим чуть позже. Для того чтобы рассчитать амортизацию по каждой группе бухгалтеру необходимо рассчитать суммарный баланс. Под суммарным балансом нужно понимать остаточную стоимость всех основных средств предприятия, которые включены в одну амортизационную группу. Например, швейная машина (15 000 рублей, срок полезного использования – 4 года) и машина для счета банкнот (25 000 рублей, срок полезного использования – 3 года) попадают в одну амортизационную группу – третью. А это значит, что если у организации, кроме этих основных средств, больше нет активов, которые попадают в 3-ю группу, то тогда суммарный баланс группы будет равен 40 000 рублей. Причем суммарный баланс складывается из остаточной стоимости основных средств, числящихся на балансе предприятия. Таким образом, получается, что если организация с 2011 года переходит на нелинейный метод расчета, то остаточная стоимость основных средств будет рассчитываться по хорошо знакомой вам формуле: первоначальная стоимость минус сумма начисленной амортизации. 1 В рамках каждой амортизационной группы могут также выделяться подгруппы объектов, объединенных применяемым к ним коэффициентом амортизации (повышающим/понижающим). 33 Суммарный баланс высчитывается на 1-е число налогового периода, с начала которого организация начинает применять нелинейный метод. После того, как суммарный баланс определен путем сложения остаточной стоимости основных средств, можно переходить к самому важному моменту – определению ежемесячной суммы амортизации. Для этого нужно воспользоваться формулой: А = В× k , (2.2) 100 где A – сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); B – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); K – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Нормы амортизации не нужно рассчитывать самостоятельно, они установлены п. 5 ст. 259.2 НК РФ и выглядят следующим образом: Таблица 2.3. Месячные нормы амортизации для нелинейного метода Норма амортизации (месячная) Амортизационная группа Первая 14,3 Вторая 8,8 Третья 5,6 Четвертая 3,8 Пятая 2,7 Шестая 1,8 Седьмая 1,3 Восьмая 1,0 Девятая 0,8 Десятая 0,7 Когда сумма амортизации за месяц будет определена, организация спишет ее на расходы. 34 Формулу 2.2 бухгалтер будет применять ежемесячно для расчета амортизационных отчислений. При этом суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) необходимо ежемесячно уменьшать на сумму начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации. Таким образом определяется суммарный баланс (B) для расчета амортизации нелинейным методом за следующий месяц. Следует учесть, что у суммарного баланса амортизационной группы будет существовать минимальный предел. Он равен 20 000 рублей. Если общая стоимость всех объектов группы снизится до этой величины, то в следующем месяце данная группа ликвидируется, а остаток баланса списывается как внереализационный расход организации (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). Единовременное списание остатка суммарного баланса, ставшего меньше установленного предела, – это право, а не обязанность организации. То есть, если предприятие решит воспользоваться данной нормой, то ему нужно закрепить это в учетной политике, если нет, то оно может этого не делать. Для того чтобы разобраться, как применять нелинейный метод, мы предлагаем рассмотреть пример. Пример 2 Организация «Ворожея» в учетной политике по налоговому учету указала, что с 1 января 2011 года для расчета амортизационных отчислений она будет использовать нелинейный метод. Проанализировав основные средства, которые числятся на балансе организации, бухгалтер выяснил, что их можно распределить по пяти амортизационным группам. В качестве образца мы с вами рассмотрим только одну из них – вторую. Итак, ко второй группе относятся: персональные компьютеры (8 шт.), принтеры (2 шт.), сервер (1 шт.) 35 Первым делом бухгалтер должен определить остаточную стоимость каждого основного средства, которое входит в состав второй амортизационной группы, и высчитать суммарный баланс. Сейчас мы не будем подробно рассчитывать эти суммы, думаем, что в случае необходимости вы с легкостью справитесь с этим самостоятельно. Поэтому мы сразу укажем размер суммарного баланса. Он равен 537 490,33 рубля. Бухгалтер высчитал остаточную стоимость, а это значит, что теперь он может определить амортизационные отчисления за январь 2011 года. А = 537 490,33 х 8,8 /100 = 47 299,15 рублей. В следующем месяце суммарный баланс будет уменьшен на сумму амортизации. То есть на 1 февраля 2011 года он будет равен 490 191,18 (537 490,33 – 47 299,15). В феврале 2011 года сумма амортизационных отчислений составит: А = 490 191,18 х 8,8/100 = 43 136,82 рублей. Бухгалтер будет выполнять эти операции из месяца в месяц, до тех пор, пока суммарный баланс не достигнет планки в 20 000 рублей. При таком подходе суммы начисляемой амортизации абсолютно не зависят от сроков полезного использования отдельных объектов, составляющих группу. В связи с этим при нелинейном методе основные средства будут амортизироваться и после того, как истечет срок полезного использования. Как действовать в таком случае? В п. 13 ст. 259.2 НК РФ, что по истечении срока полезного использования объект может быть исключен из состава амортизационной группы без изменения суммарного баланса этой группы. При этом начисление амортизации будет продолжаться в установленном порядке. Иными словами, объект с окончившимся сроком полезного использования, который остается в эксплуатации, продолжает амортизи36 роваться в общей массе своей группы, хотя документально он из нее выведен. Теперь скажем вот о чем. Размер суммарного баланса в течение деятельности предприятия будет постоянно меняться: или увеличиваться, или уменьшаться. Причиной этому будет соответственно, поступление и выбытие основных средств. Давайте разберемся с этим подробнее. Увеличение суммарного баланса Согласно п. 3 ст. 259.2 основное средство, введенное в эксплуатацию, включается в суммарный баланс по первоначальной стоимости, увеличивая его размер, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда оно было введено в эксплуатацию. То есть, если компьютер был введен в эксплуатацию в январе 2011 года, то его остаточная стоимость (в данном случае это будет первоначальная) увеличит суммарный баланс на 1-е февраля. При изменении первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов сумма, на которую изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, также учитывается в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Таким образом, из сказанного выше, получаем, что изменение суммарного баланса в сторону увеличения может происходить при вводе средства в эксплуатацию и при изменении его первоначальной стоимости. Помимо этого к увеличению суммарного баланса могут привести и другие случаи, например, расконсервация основного средства, завершение длительной (свыше 12 месяцев) реконструкции или модернизации объекта, возврат имущества из безвозмездного пользования. Уменьшение суммарного баланса 37 С увеличением суммарного баланса ничего сложного нет, более проблематично дела складываются при выбытии основных средств. Дело в том, что «уходящее» средство будет уменьшать суммарный баланс группы на остаточную стоимость. А для того чтобы списать его с учета, нужно из общей суммы выделить остаточную стоимость выбывающего средства. Но сделать это не так уж и просто, ведь эта сумма перемешана и растворена в суммарном балансе. Как же выделить ее из этой общей суммы? Для этого статьей 257 НК РФ предусмотрена специальная формула: S n = S× (1- 0,01× k) n , (2.3) где Sn – остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу); S – первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов; n – число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 настоящего Кодекса; k – норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При применении формулы (2.3) нужно иметь в виду следующее. Если выбывает объект, который был приобретен организацией в период применения нелинейного метода, тогда для расчета остаточной стоимости на момент выбытия нужно в качестве показателя S действительно брать величину первоначальной стоимости, по которой 38 объект был включен в состав соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Если же выбывает объект, приобретенный еще до перехода на нелинейный метод, тогда при расчете остаточной стоимости на момент выбытия в качестве показателя S нужно брать величину не первоначальной стоимости, а остаточной, которая была определена на момент перехода на нелинейный метод и по которой объект был включен в состав соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Не отходя от темы, сразу скажем, как нужно рассчитывать показатель n, то есть число полных месяцев. Согласно Письму Минфина РФ от 16.03.2010 N 03-03-06/2/47, под полными месяцами следует понимать количество месяцев, прошедших с 1-го числа месяца, следующего за месяцем включения в группу (подгруппу) объекта амортизируемого имущества, до 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия данного объекта из группы (подгруппы). То есть если основное средство поступило 10 января, а выбыло 10 марта того же года, то количество полных месяцев будет равно двум (февраль и март). Итак, мы рассмотрели первый случай, при котором суммарный баланс группы должен быть уменьшен – это выбытие основного средства. Во втором случае, суммарный баланс будет уменьшен (на остаточную стоимость объектов) в том случае, если основные средства будут переданы в безвозмездное пользование, отправлены на реконструкцию и модернизацию на срок более 12 месяцев или законсервированы на срок более 3 месяцев. После «возврата» таких объектов их остаточная стоимость увеличит суммарный баланс. Ну а теперь давайте рассмотрим увеличение и уменьшение суммарного баланса на примере. Пример 2 (продолжение) 39 Итак, организация «Ворожея» в 2011 году уже дважды определяла размер амортизационных отчислений: за январь и за февраль. Не за горами март, а это значит, что бухгалтеру нужно будет определить суммарный баланс на 1 марта. Вы уже знаете, что суммарный баланс ежемесячно уменьшается на сумму амортизации по группе, которая была рассчитана в предыдущем месяце. Поэтому давайте уменьшим его на сумму амортизации в феврале: 490 191,18 – 43 136,82 = 447 054,36 рубля. Но это не конечный размер суммарного баланса. Дело в том, что 21 февраля 2011 года в эксплуатацию было введено новое основное средство – модем первоначальной стоимостью 10 000 рублей1. Заглянув в классификатор основных средств, бухгалтер убедился, что модем относится ко второй амортизационной группе (срок полезного использования от 2 до 3 лет), а это значит, что его стоимость должна увеличить суммарный баланс второй группы. Но какую стоимость нужно включать в баланс? Конечно, первоначальную. Ведь наш модем был введен в эксплуатацию только 21 февраля и еще не проработал даже месяца. А это значит, что амортизационных отчислений на него еще сделано не было. Итак, с учетом «нового» основного средства суммарный баланс «Ворожеи» будет равен: 457 054,36 (447 054,36 + 10 000). Но и это еще не конечная сумма. Дело в том, что в феврале руководитель организации решил продать 3 компьютера, 1 принтер и 1 сервер по причине отсутствия в них необходимости. Это значит, что размер суммарного баланса будет уменьшен на остаточную стоимость каждого из продаваемых объектов. И нам с вами сейчас ее нужно рассчитать. 1 В данном случае будем считать, что в соответствии с учетной политикой организации «Ворожея», основные средства стоимостью менее 10 000 рублей относятся к МПЗ. Поэтому в нашем случае модем будет входить в состав основных средств и увеличивать суммарный баланс. 40 Используя формулу 2.3, давайте определим, чему равна остаточная стоимость «уходящих» средств. Все необходимые для этого данные размещены в таблице ниже. Таблица 2.4. Данные для расчета остаточной стоимости Вид ОС Остаточная стоимость (на момент перехода), S Дата ввода в эксплуатацию Число полных месяцев, n Персональный компьютер 42 000 27.04.2010 10 Принтер 56 000 30.09.2010 5 Сервер 110 000 01.03.2009 23 Еще раз обращаем внимание, что если выбывает объект, приобретенный до перехода на нелинейный метод, то при расчете остаточной стоимости в качестве показателя S нужно брать величину не первоначальной стоимости, а остаточной, по которой объект был включен в состав соответствующей амортизационной группы. В нашем случае все выбывающие ОС были приобретены раньше 1 января 2011 года. Sn (ПК) = 42 000 х (1-0,01 х 8,8)10 = 16 718,51 руб.; Sn (принтер) = 56 000 х (1-0,01 х 8,8)5 = 35 331,51 руб.; Sn (сервер) = 110 000 х (1-0,01 х 8,8)23 = 13 221,29 руб. Бухгалтер высчитал остаточную стоимость основных средств, которые выбывают, а это значит, что теперь он может определить, на какую сумму уменьшится суммарный баланс: (16 718,51 х 3) + 35 331,51 + 13 221,29 = 98 708,33 рублей. Итак, конечный суммарный баланс для расчета амортизации за март 2011 года будет равен: 457 054,36 – 98 708,33 = 358 346,03 рубля. Но не будем забывать, что нам нужно определить сумму амортизационных отчислений за март по второй амортизационной группе. 41 Все необходимые для расчета данные у нас есть, поэтому давайте их подставим в формулу 2.2 и посмотрим, что у нас получится. А = 358 346,03 х 8,8/100 = 31 534,46 рублей. Вот мы и разобрали нелинейный способ расчета амортизационных отчислений в налоговом учете. Теперь давайте немного скажем об особенностях применения обоих методов. Для всех объектов амортизируемого имущества в налоговом учете устанавливается общий метод начисления амортизации. Выбранный способ закрепляется в налоговой учетной политике (абз. 4 ст. 259 НК РФ). Но из этого требования есть одно исключение. Согласно п. 3 статьи 259 «вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую – десятую 1 амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов». То есть если вы в своей учетной политике выбрали нелинейный метод, то в отношении зданий, сооружений и т. п., срок полезного использования которых от 25 до 30 лет, все равно нужно применять линейный метод. Выбранный предприятием метод начисления амортизации можно изменить. Это изменение допускается с начала очередного налогового периода (календарного года). При этом перейти с нелинейного метод на линейный Налоговый кодекс разрешает не чаще одного раза в пять лет (абз. 4 ст. 259 НК РФ). Для обратного перехода (с линейно- 1 Восьмая группа – срок полезного использования от 20 лет до 25 лет включительно. Девятая группа – от 25 лет до 30 лет включительно. Десятая группа – свыше 30 лет. 42 го на нелинейный) ограничений не установлено. Следовательно, перейти на нелинейный метод можно с начала года. Например, возможны следующие переходы: • 1 января 2009 г. – с линейного на нелинейный; • 1 января 2010 г. – с нелинейного на линейный; • 1 января 2011 г. (или 2012, или 2013, или 2014 гг.) – с линейного на нелинейный. А так как возврат с нелинейного на линейный возможен один раз в пять лет, то в следующий раз перейти на линейный метод организация сможет не ранее 1 января 2015 г. Но постоянно переходить с одного метода на другой весьма трудоемко. Дело тут в следующем. При переходе с линейного на нелинейный метод бухгалтеру нужно сначала распределить основные средства по амортизационным группам (подгруппам), а затем определить суммарный баланс по каждой группе, исходя из остаточной стоимости объектов. А вот при переходе с нелинейного метода на линейный, бухгалтеру надо из общей массы выделить каждый объект и рассчитать его остаточную стоимость по формуле 2.3, а затем определить норму амортизации, которая будет применяться при линейном методе. Такие переходы с одного метода на другой влекут за собой трудоемкие расчеты. Поэтому организации нужно решить, какой метод амортизации для нее будет наиболее выгодным и применять только его. При этом нужно помнить следующее: если организация в учетной политике указывает, что и в бухгалтерском, и в налоговом учете она будет применять линейный метод, то никаких расхождений между суммами амортизации в учетах у нее не будет. Если же компания для расчета амортизационных отчислений выбирает нелинейный метод, то тогда суммы в бухгалтерском и налоговом учетах будут разниться. 43 Это значит, что в целях исчисления налога на прибыль бухгалтеру непременно придется вести двойной учет амортизации. Возьмем для примера основное средство стоимостью 100 000 рублей и сроком полезного использования 3 года и сравним суммы амортизации, начисленные по способу уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 2, и суммы, начисленные нелинейным методом для целей налогового учета. В связи с тем, что в бухгалтерском учете амортизация начисляется по каждому объекту, а в налоговом по амортизационной группе, мы в качестве эксперимента будем считать, что в амортизационной группе находится всего одно средство. При этом за весь период его эксплуатации суммарный баланс группы не увеличивался и не уменьшался. Все наши расчеты размещены в таблице 2.5, которая расположена на следующей странице. Изучите ее. 44 Таблица 2.5. Сравнительная таблица двух способов амортизации Начисление амортизации для целей исчисления налога Начисление амортизации в бухгалтерском учете на прибыль нелинейным способом способом уменьшаемого остатка с коэффициентом (вторая группа, норма амортизации 8,8) ускорения 2 (33,33% х2)* Месяц, Суммарный баСумма Остаток суммарного Остаточная стоиСумма Остаточная стоигод ланс на начало амортизации баланса после начис- мость на начало амортизации мость на конец месяца за месяц ления амортизации месяца за месяц месяца 1 100000,00 8800,00 91200,00 100000,00 5555,00 94445,00 2 91200,00 8025,60 83174,40 94445,00 5555,00 88890,00 3 83174,40 7319,35 75855,05 88890,00 5555,00 83335,00 4 75855,05 6675,24 69179,81 83335,00 5555,00 77780,00 5 69179,81 6087,82 63091,99 77780,00 5555,00 72225,00 6 63091,99 5552,10 57539,89 72225,00 5555,00 66670,00 7 57539,89 5063,51 52476,38 66670,00 5555,00 61115,00 8 52476,38 4617,92 47858,46 61115,00 5555,00 55560,00 9 47858,46 4211,54 43646,92 55560,00 5555,00 50005,00 10 43646,92 3840,93 39805,99 50005,00 5555,00 44450,00 11 39805,99 3502,93 36303,06 44450,00 5555,00 38895,00 12 36303,06 3194,67 33108,39 38895,00 5555,00 33340,00 Итого амортизация на 1-й год 66891,61 66660,00 1 33108,39 2913,54 30194,85 33340,00 1852,04 31487,96 2 30194,85 2657,15 27537,70 31487,96 1852,04 29635,93 3 27537,70 2423,32 25114,38 29635,93 1852,04 27783,89 4 25114,38 2210,07 22904,31 27783,89 1852,04 25931,85 5 22904,31 2015,58 20888,73 25931,85 1852,04 24079,82 6 20888,73 1838,21 19050,52 24079,82 1852,04 22227,78 7 19050,52 1676,45 17374,07 22227,78 1852,04 20375,74 8 17374,07 1528,92 15845,15 20375,74 1852,04 18523,70 9 15845,15 1394,37 14450,78 18523,70 1852,04 16671,67 10 14450,78 1271,67 13179,11 16671,67 1852,04 14819,63 11 13179,11 1159,76 12019,35 14819,63 1852,04 12967,59 12 12019,35 1057,70 10961,65 12967,59 1852,04 11115,56 Итого амортизация на 2-й год 22146,74 22224,44 1 10961,65 964,63 9997,02 11115,56 617,47 10498,09 2 9997,02 879,74 9117,28 10498,09 617,47 9880,62 3 9117,28 802,32 8314,96 9880,62 617,47 9263,15 4 8314,96 731,72 7583,24 9263,15 617,47 8645,68 5 7583,24 667,33 6915,91 8645,68 617,47 8028,21 6 6915,91 608,60 6307,31 8028,21 617,47 7410,74 7 6307,31 555,04 5752,27 7410,74 617,47 6793,27 8 5752,27 506,20 5246,07 6793,27 617,47 6175,80 9 5246,07 461,65 4784,42 6175,80 617,47 5558,33 10 4784,42 421,03 4363,39 5558,33 617,47 4940,86 11 4363,39 383,98 3979,41 4940,86 617,47 4323,40 12 3979,41 350,19 3629,22 4323,40 617,47 3705,93 Итого амортизация на 3-й год 7332,43 7409,63 * Суммы в таблице округлены. 45 Применение повышающих (понижающих) коэффициентов Помимо всего прочего, организации при начислении амортизации в налоговом учете могут применять специальный коэффициент. Они вправе увеличивать основную норму амортизации в 2 раза, но не больше, в следующих ситуациях (п. 1 ст. 259.3 НК РФ): • в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности1. При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой – третьей амортизационным группам; • в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков – сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты); • в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков – организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны; • в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность 2, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Россий1 Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации 2 Энергетическая эффективность – характеристики, которые отражают отношение полезного эффекта от использования энергетических ресурсов к затратам энергетических ресурсов, произведенным в целях получения такого эффекта. 46 Б ской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности. Организации могут применять к основной норме амортизации еще один специальный коэффициент, но он должен быть не выше 3 (п. 2 ст. 259.3 НК РФ): • в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам; • в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности. Теперь вкратце о понижающих коэффициентах. Согласно п. 4 ст. 259.3 у организации есть возможность начислять амортизацию по некоторым основным средствам по нормам амортизации ниже тех, которые установлены (в нашей лекции они размещены в таблице 2.3 на странице 29). Для этого необходимо решение руководителя организации. Именно он принимает решение о начислении амортизации по пониженным нормам. Установленный коэффициент должен быть в обязательном порядке закреплен в учетной политике для целей налогообложения. При продаже амортизируемого основного средства, по которому применяют пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость таких объектов определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации. То есть, продавая средство, бухгалтеру не придется производить перерасчет амортизации. Объекты амортизируемого имущества, к которым применяются повышающие или понижающие коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно. 47 Б Подводя итог, обратим ваше внимание на один момент. Если организация решает использовать повышающий коэффициент, то тогда срок полезного использования данного объекта будет сокращаться. Значит, такое основное средство можно будет быстрее исключить из амортизационной группы. А при использовании понижающих коэффициентов срок полезного использования будет увеличиваться, и основное средство будет более длительное время оставаться в группе. 2.2.4. Применение амортизационной премии в налоговом учете Понятие амортизационной премии встречается только в налоговом учете. В бухгалтерском учете такого термина нет. Под амортизационной премией понимается некая часть стоимости основного средства либо затрат на достройку, модернизацию и т. п., которая может быть сразу включена в расходы организации для целей налогообложения. Амортизационная премия в размере 30% применяется при приобретении основного средства, а также в случаях его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации. Обращаем ваше внимание, что 30-ти процентную премию можно применять только в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам. Таким образом, получается, что если имеющееся у организации основное средство относится к одной из указанных групп, то тогда 30% от стоимости или капитальных затрат организация может единовременно признать расходами (п. 9 ст. 258 НК РФ). По остальным основным средствам (относящимся к первой – второй и восьмой – десятой амортизационным группам) размер амортизационной премии – не более 10 процентов. Если организация решает продать основное средство в течение 5 лет с момента ввода его в эксплуатацию, то амортизационная премия должна быть восстановлена и включена в состав внереализационных доходов. Причем это правило распространяется как на 10%, так и 48 Б 30%. Восстановление происходит и по затратам на реконструкцию, модернизацию и прочие улучшения основных средств. Если основное средство выбывает не в результате реализации, а по иным основаниям (например, хищение или ликвидация), то восстанавливать амортизационную премию не нужно. Пример 3 ООО «Колокольчик» приобрело деревообрабатывающий станок стоимостью 200 000 рублей (без НДС) и ввело его в эксплуатацию. Со следующего месяца начинается начисление амортизации (линейным методом). В учетной политике ООО «Колокольчик» указано, что организация применяет амортизационную премию, предусмотренную п. 9 ст. 258 НК РФ. А так как деревообрабатывающий станок относится к первой амортизационной группе, то амортизационная премия будет не более 10%: 200 000 руб. х 10%= 20 000 рублей. Амортизационная премия (20 000 рублей) будет отнесена на расходы, а размер ежемесячных амортизационных отчислений будет рассчитываться исходя из 180 000 рублей. Обратим ваше внимание на то, что применение амортизационной премии не обязательно. Это право, а не обязанность организации. Если организация решит использовать такую «льготу», то ей необходимо отметить это в учетной политике по налоговому учету. Глава 2.3. Срок полезного использования Со способами начисления амортизации разобрались. Обратимся к хорошо знакомому показателю – «срок полезного использования». Напоминаем, что срок полезного использования участвует в расчете норм амортизации по трем из четырех известных способов начисления амортизации (исключение составляет способ «пропорционально объему»). 49 Б Что такое срок полезного использования? Согласно пункту 4 ПБУ 6/01 срок полезного использования – это период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить экономические выгоды (доход) организации. Проще говоря – это период, в течение которого основное средство предполагается эксплуатировать. Поскольку срок полезного использования применяется при расчете норм амортизации, значение самих норм находится в прямой зависимости от этой величины. Причем, чем короче срок полезного использования, тем выше норма амортизации. Имея возможность самостоятельно определять срок полезного использования, предприятия могут ускорить процесс возмещения затрат и без применения ускоренных методов начисления амортизации. Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 организация самостоятельно должна установить срок полезного использования на принимаемый к учету объект основных средств исходя из: • ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; • ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количество смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; • нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). Обратите внимание, что на сегодняшний день организации имеют полную самостоятельность в данном вопросе – сроки устанавливаются исходя из их производственных интересов. Вообще, срок полезного использования утверждается только один раз, когда основное средство принимается к учету, и менять его просто так по желанию нельзя. Но если при проведении реконструкции (или модернизации) показатели функционирования основного средства будут улучшены, то 50 Б организация может пересмотреть срок полезного использования данного актива. В этом случае, как правило, также увеличивается первоначальная стоимость основного средства. В результате изменения этих двух показателей, скорее всего, придется пересмотреть нормы амортизации. Их следует пересчитать заново, исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося (в т. ч. пересмотренного) срока полезного использования. Единственное, что должно остаться неизменным – это способ начисления амортизации; его нельзя менять ни при каких обстоятельствах. Это не предусмотрено в ПБУ 6/01. Итак, предприятие имеет полную самостоятельность при определении сроков полезного использования в бухгалтерском учете. Однако для целей исчисления налога на прибыль ситуация прямо противоположна. 2.3.1. Срок полезного использования в целях исчисления налога на прибыль Статьей 258 НК РФ установлено, что сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Сроки полезного использования устанавливаются предприятием самостоятельно на основании классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Следует отметить, что для целей налогового учета выделяется 10 основных амортизационных групп. Мы их разместили в таблице 2.6 (на следующей странице). В Постановлении Правительства все известные основные средства согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ) отнесены к той или иной амортизационной группе. 51 Б Таблица 2.6. Амортизационные группы Амортизационная группа Сроки полезного использования основных средств Первая группа от 1 года до 2 лет включительно Вторая группа свыше 2 лет до 3 лет включительно Третья группа свыше 3 лет до 5 лет включительно Четвертая группа свыше 5 лет до 7 лет включительно Пятая группа свыше 7 лет до 10 лет включительно Шестая группа свыше 10 лет до 15 лет включительно Седьмая группа свыше 15 лет до 20 лет включительно Восьмая группа свыше 20 лет до 25 лет включительно Девятая группа свыше 25 лет до 30 лет включительно Десятая группа свыше 30 лет Например, инструмент для металлообрабатывающих и деревообрабатывающих станков, который согласно ОКОФ имеет код 14 2894000, включен в первую амортизационную группу; а насосы артезианские и погружные с кодом 14 2912102 – во вторую. Исходя из этого, бухгалтер сначала определяет код купленного основного средства согласно ОКОФ, затем ищет по Классификации, к какой амортизационной группе его следует отнести, после этого в пределах границ данной группы устанавливает окончательно срок полезного использования для конкретного основного средства. Например, для металлообрабатывающего станка с кодом 14 2894000, относящегося по Классификации к первой амортизационной группе, можно установить срок полезного использования так, чтобы он был свыше 1 года, но не больше 2-х лет. Как вариант – 13 месяцев (1 год + 1 месяц) – вполне подходит. Советуем устанавливать срок полезного использования как можно ближе к нижней границе группы. В этом случае затраты на покупку основного средства окупятся через амортизацию чуточку быстрее. 52 Б А если вы приобретете основное средство, бывшее в эксплуатации (например, подержанный автомобиль), то срок полезного использования согласно Классификации можно уменьшить на срок эксплуатации данного основного средства бывшим владельцем (п. 7 ст. 258 НК РФ). Однако, если срок фактического использования у предыдущего собственника будет равен сроку, который определен Классификацией, или будет его превышать, то организация имеет право самостоятельно определить срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов. Обращаем внимание: учесть срок эксплуатации у прежнего собственника можно только в целях применения линейного метода. Если ваша организация будет покупать основные средства, бывшие в эксплуатации, то мы рекомендуем сократить срок амортизации до минимума. Если же в Классификации отсутствует нужный вид основного средства (что вряд ли), то согласно Налоговому Кодексу предприятие при определении срока полезного использования должно руководствоваться техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей. Срок полезного использования объектов основных средств может быть увеличен (но необязательно) в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения. При этом увеличение срока полезного использования может быть осуществлено только в рамках сроков, установленных в амортизационной группе, к которой относится данное основное средство, то есть не выше ее верхней границы. При применении нелинейного метода норма амортизации зависит не от конкретного срока полезного использования основного средства, а от амортизационной группы, к которой оно относится. Приобретенные организацией основные средства, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в ко53 Б торую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ). И в завершении следует отметить, что Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, разрешено применять и в бухгалтерском учете. Поэтому и в бухгалтерском, и в налоговом учете можно установить одинаковые сроки полезного использования и методы начисления амортизации. А чем меньше расхождений, тем бухгалтеру легче вести учет! Глава 2.4. Учет отложенных налоговых активов и обязательств Когда и в бухгалтерском, и в налоговом учете для амортизации выбран линейный метод, принят один и тот же срок полезного использования, установлена одинаковая первоначальная стоимость, не используется «амортизационная премия» и повышающие коэффициенты, то каждый месяц в течение всего срока службы объекта в расходы списывается одна и та же сумма. Следовательно, разница может появиться, если: 1. срок полезного использования имущества в бухгалтерском и налоговом учете не одинаков (при линейном методе); 2. выбран не линейный метод амортизации; 3. различная первоначальная стоимость; 4. в учетной политике по бухгалтерскому учету для признания основного средства материально-производственным запасом указана стоимость до 40 000 рублей (например, 30 000 рублей); 5. в налоговом учете применяется «амортизационная премия», которая отсутствует в бухгалтерском учете, или повышающие коэффициенты. В этих случаях в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» нужно вести учет отложенных налоговых активов или обязательств, составлять соответствующие бухгалтерские проводки по счетам: 54 Б • 09 «Отложенные налоговые активы»; • 77 «Отложенные налоговые обязательства».1 О чем идет речь? Дело в том, что в головы налоговиков однажды пришла «светлая» мысль о том, что нужно увязать налоговый учет с бухгалтерским. Но увязку решили сделать не установлением единообразных правил учета, а тем, что возникающие разницы решили отражать бухгалтерскими проводками. Данная тема затрагивает не только учет основных средств, но и учет организации в целом. Поэтому в рамках данного курса мы рассмотрим лишь несколько примеров, касающихся различий при начислении амортизации. 2.4.1. Различия в сроках полезного использования Прежде чем перейти непосредственно к амортизации, мы хотим познакомить вас с некоторыми понятиями. Дело в том, что несоответствие размера прибыли в бухгалтерском и налоговом учете ведет к возникновению постоянных и временных разниц. Постоянные разницы появляются в том случае, если расходы (доходы) признаются в бухгалтерском учете (БУ), но не признаются в налоговом (НУ) или наоборот. Например, в бухгалтерском учете расходы на рекламу в полном объеме учитываются в расходах, а налоговом учете только в размере 1% от суммы выручки от реализации. Что касается временных разниц, то они возникают тогда, когда суммы отражаются и в бухгалтерском, и в налоговом учетах, только даты признания расходов и доходов не совпадают. То есть в бухгалтерском учете расходы признаются в одном отчетном периоде, а в на- 1 Обращаем Ваше внимание, что ПБУ 18/02 обязательно к применению всеми организациями, которые являются плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений). Положение также не применяется субьектами малого предпринимательства, некоммерческими организациями. 55 Б логовом учете – в другом. Поэтому они и называются временными, так как через какое-то время все равно «догонят» друг друга. Выше мы уже сказали, что в данном курсе затронем только различия при начислении амортизации, а она относится к временным разницам. Давайте разберемся почему? Итак, разные сроки полезного использования в налоговом и в бухгалтерском учете приводят, с одной стороны, к разным срокам амортизации, а с другой – к различиям в суммах амортизационных отчислений при одинаковых способах амортизации. Почему это возможно? Потому что в бухучете срок полезного использования основного средства организация устанавливает самостоятельно. При определении этого срока учитывается ожидаемый срок использования, предполагаемый физический износ, нормативноправовые и другие ограничения. В налоговом же учете срок определяется строго по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Кроме того, при реконструкции или модернизации основного средства в бухгалтерском учете срок полезного использования может быть пересмотрен без ограничения, а в налоговом учете увеличить срок полезного использования можно только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы. Таким образом, при использовании линейного метода возникновение разницы будет зависеть от сроков полезного использования, установленных в бухгалтерском и налоговом учете, и первоначальной стоимости объекта. Если предприятие в налоговом учете выбирает нелинейный метод, то временные разницы будут возникать в любом случае (вне зависимости от срока полезного использования и первоначальной стоимости). Это связано с тем, что в бухгалтерском учете отсутствует аналог этому методу. Для того чтобы наглядно увидеть, как возникают разницы, мы предлагаем вам рассмотреть два примера. Первый будет основан на том, что у основного средства в бухгалтерском и налоговом учетах 56 Б разные сроки полезного использования, второй – на различных методах амортизации. Пример 4 В июне 2011 года организация приняла к учету основное средство. Его первоначальная стоимость и в налоговом, и в бухгалтерском учете составила 300 000 рублей. В бухгалтерском учете установлен срок полезного использования 60 месяцев, а в налоговом – 40 месяцев. Амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется линейным методом. Таблица 2.7. Амортизация в БУ и НУ Принято к учету: 01 июня 2011 Способ: линейный БУ НУ Срок полезного использ. Стоимость Срок полезного использ. Стоимость 60 мес. 300000,00 40 мес. 300000,00 Ежемесячные отчисления 5000,00 7500,00 Посмотрите внимательно в таблицу 2.7. Ежемесячная сумма амортизации в бухучете составит 5000 руб. (300 000 руб. / 60 мес.), а в налоговом – 7500 руб. (300 000 руб. / 40 мес.). Разница между ежемесячной амортизацией, начисляемой в налоговом и бухгалтерском учете, – 2500 руб. (7 500 руб. – 5 000 руб.). Как видите, в налоговом учете амортизационные расходы списываются более быстрыми темпами. Это значит, что даты признания расходов в бухгалтерском и налоговом учетах не совпадают. В то время, когда в налоговом учете уже учтены 2 500 рублей, в бухгалтерском – они еще не списаны на расходы. Такое несоответствие свидетельствует о том, что в организации возникает временная разница. Но и это еще не все. 57 Б Временные разницы могут быть двух видов: ВЫЧИТАЕМЫЕ и НАЛОГООБЛАГАЕМЫЕ. От чего будет зависеть вид разницы? От того, в каком учете прибыль окажется больше (см. рисунок 2.1). Расходы в БУ > Расходы в НУ Прибыль в БУ < Прибыль в НУ Вычитаемая временная разница Расходы в БУ < Расходы в НУ Прибыль в БУ > Прибыль в НУ Налогооблагае мая временная разница Рисунок 2.1. Временные разницы Так как в нашем примере сумма амортизационных отчислений в БУ меньше, чем в НУ, то значит, прибыль в бухгалтерском учете будет выше, чем в налоговом. Следовательно, возникает налогооблагаемая временная разница в размере 2 500 рублей. Теперь переходим к бухгалтерским проводкам. Для того чтобы в учете отразить сумму разницы, нужно умножить ее на ставку налога на прибыль. На данный момент она равна 20%. В результате такого умножения получится или отложенный налоговый актив, или отложенное налоговое обязательство, все будет зависеть от того, какая разница образовалась у организации. Именно полученную сумму, а не всю разницу, бухгалтер должен будет списать. Вычитаемая временная разница Налогооблагаемая временная разница Х 20% Отложенный налоговый актив (ОНА) Кредит 68 — Дебет 09 Х 20% Отложенный налоговое обязательство (ОНО) Кредит 77 — Дебет 68 Рисунок 2.2. Расчет отложенного налогового актива и обязательства Продолжим наш пример и посмотрим, по какой проводке и какая сумма должна быть списана. Начисляя амортизацию, в бухучете надо сделать следующие проводки: 58 Б Кредит 02 – Дебет 20 – 5000 рублей – начислена амортизация за июль 2011 года; Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства» – Дебет 68 – 500 рублей ((7 500 – 5 000) х 0,2) – начислено отложенное налоговое обязательство, исходя из ставки налога на прибыль 20%. Составляя бухгалтерскую проводку КРЕДИТ 77 – ДЕБЕТ 68, преследуется цель – сравнять налог на прибыль по данным бухгалтерского учета с размером налога на прибыль по данным налогового учета. Появление отложенного налогового обязательства говорит о том, что правила налогового учета более выгодны организации, чем бухгалтерского (в налоговом учете налог на прибыль согласно расчетам выходит меньше). Конкретно в нашем случае это свидетельствует о том, что при начислении амортизации в первые годы в налоговом учете в затраты списывается больше, чем в бухгалтерском учете. Если бы налог на прибыль рассчитывался по цифрам бухгалтерского учета, то он был бы выше. Чтобы это несоответствие скорректировать, нужно отложить излишний налог на прибыль на счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Однако отложенное налоговое обязательство потому называется «обязательством», что оно никуда не исчезает – организация становится обязана. Долг по уплате налога на прибыль никуда не исчез – он отложен на будущие периоды. Впоследствии, когда амортизация в налоговом учете завершится (через 40 месяцев), а в бухгалтерском еще будет продолжаться (до 60 месяцев), отложенное налоговое обязательство следует восстанавливать обратной проводкой: Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» – 1 000 рублей ((5000) х 0,2) – погашено отложенное налоговое обязательство, исходя из ставки налога на прибыль 20%. 59 Б Таким образом, в данный период времени начисление амортизации в бухгалтерском учете будет гаситься за счет восстановления отложенных налоговых обязательств. В результате налог на прибыль от амортизации данного актива (по данным бухгалтерского и налогового учета) будет нулевым. До окончания срока полезного использования все ранее начисленное отложенное налоговое обязательство будет полностью погашено. Теперь посмотрим, что получится, если в налоговом учете имущество амортизируется дольше, чем в бухгалтерском (кстати, этот вариант встречается чаще первого). Тогда ежемесячная сумма «бухгалтерской» амортизации превысит «налоговую». И в этом случае мы получим отложенный налоговый актив. Как его рассчитать? Нужно из бухгалтерского учета взять сумму амортизации за месяц. Из этой величины вычесть амортизацию согласно налоговому учету. Разницу умножить на 20 процентов и получим искомую величину. Начисление отложенного налогового актива отражается следующей проводкой: Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Таким образом, придется поступать до тех пор, пока не закончится «бухгалтерский» срок полезного использования основного средства. После этого амортизация будет начисляться лишь в налоговом учете. Ее сумму нужно умножать на 20 процентов и ежемесячно погашать отложенный налоговый актив следующей проводкой: Кредит 09 «Отложенные налоговые активы» – Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Отложенный налоговый актив – это прямая противоположность отложенному налоговому обязательству. Его наличие свидетельствует о том, что из-за различий в правилах учета, организации приходится 60 Б платить налог на прибыль больше, чем если бы его посчитали по правилам бухгалтерского учета. Однако эти потери лишь временные. Впоследствии они будут обязательно восстановлены. А до тех пор у предприятия появляется отложенный налоговый актив. Можно ли уйти от подобных разниц? Это возможно, если устанавливать и в бухгалтерском, и в налоговом учете одинаковый срок полезного использования. При одинаковом сроке полезного использования сумма амортизации будет одинаковой, если только в обоих учетах применяется линейный способ начисления амортизации и установлена одна и та же первоначальная стоимость. 2.4.2. Различия в методах начисления амортизации Разные способы амортизации снова приводят к появлению временных разниц. Если бухгалтерская сумма амортизации превышает налоговую, возникают отложенные налоговые активы, если же наоборот, то появляются отложенные налоговые обязательства. Эти разницы также сначала накапливаются, а затем погашаются. Даже может появиться другой вид разниц. Например, сначала по амортизации образуются отложенные налоговые активы, затем они погашаются и появляются уже отложенные налоговые обязательства. Обратите внимание: до тех пор, пока не погашена разница одного вида, разница другого вида возникнуть не может. Пример 5 Посмотрите на таблицу 2.5, которую мы составили для сравнения начисленной суммы амортизации при использовании способа уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете и нелинейного метода в налоговом учете. Разница появляется с первого месяца: в БУ сумма отчислений равна 5 555 рублей, в НУ – 8 800 рублей. 61 Б Следовательно, исходя из правил учета, должно возникнуть отложенное налоговое обязательство: Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства» – Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 649 рублей ((8 800 – 5 555) х 0,2) – начислено отложенное налоговое обязательство. На протяжении оставшихся месяцев ситуация будет постепенно меняться. Так уже в 6-м месяце первого года отчисления в налоговом учете окажутся меньше, чем в бухгалтерском. В такой ситуации у предприятия, как правило, должен появиться отложенный налоговый актив. Но для того чтобы возник новый вид разницы, сначала нужно погасить имеющийся. Для этого используется проводка: Кредит 68 – Дебет 77 – 0,58 рублей ((5 555 – 5 552,10) х 0,2) – погашено отложенное налоговое обязательство. В нашем примере такая проводка будет делаться ежемесячно до конца первого года, только суммы каждый раз будут разными. К этому моменту отложенное налоговое обязательство полностью так и не погасится, то есть счет 77 не обнулится1. В начале второго года расходы в налоговом учете снова окажутся больше, чем в бухгалтерском и организации придется опять увеличивать сумму отложенного налогового обязательства (Кредит 77 – Дебет 68). Для того чтобы разобраться с приведенным примером и понять о чем идет речь, мы советуем вам самостоятельно рассчитать разницы, которые будут возникать у организации ежемесячно на протяжении трех лет. Для этого используйте данные таблицы 2.5. Как видите, при расчете налоговых разниц и отражении их в учете бухгалтеру нужно быть очень внимательным, иначе это может привести к ошибкам, что в бухгалтерском учете недопустимо. 1 Если бы счет 77 обнулился, а у организации по-прежнему сумма амортизации в налоговом учете оставалась меньше, чем в бухгалтерском, то она должна была отразить появление отложенного налогового актива проводкой: Кредит 68 – Дебет 09. 62 Б Более подробно вычислениями заниматься сейчас не будем. У вас еще будет в дальнейшем время и возможность поближе познакомиться с постоянными и временными разницами. Конец третьей лекции Все замечания и предложения отсылайте по адресу: [email protected] 63 Б