Управленческий учет

Министерство образования и науки Российской Федерации Пермский государственный технический университет Н. Б. Полыгалина УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ Утверждено Редакционно-издательским советом университета в качестве конспекта лекций Издательство Пермского государственного технического университета 2006 ББК 65.052 УДК 657.1 П 49 Рецензенты: Кандидат экономических наук, зав. кафедрой Бухгалтерского учета и аудита Пермского института (филиала) Российского государственного торгово-экономического университета С. Л. Жуковская Кандидат экономических наук, доцент кафедры Экономики и управления Пермского государственного технического университета Н. И. Троегубова Полыгалина Н. Б. П 49 Управленческий учет: Конспект лекций / Н. Б. Полыгалина. – Пермь: Изд-во Перм. гос. техн. ун-та, 2006. – 79 с. Даны основные положения специальной и учебной литературы по вопросам управленческого и производственного учета, бюджетирования и управления затратами. Учебное пособие предназначено для студентов заочного отделения для подготовки к государственному экзамену, слушателей системы повышения квалификации и переподготовки кадров. © ГОУ ВПО Пермский государственный технический университет, 2006 Содержание Лекция 1. Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета. Функции и задачи управленческого учета………………………… Лекция 2. Классификация расходов для определения себестоимости: прямые и косвенные, основные и вспомогательные, производственные и внепроизводственные, одноэлементные и комплексные……………………. Лекция 3. Классификация расходов для планирования и контроля: переменные и постоянные, пропорциональные, прогрессивные и регрессивные, совокупные и удельные, планируемые и не планируемые, нормативные и фактические, регулируемые и нерегулируемые………………………. Лекция 4. Косвенные и накладные расходы. Проблемы распределения косвенных затрат. Выбор базы распределения………………………………. Лекция 5. Структура и виды себестоимости: полная и производственная себестоимость, нормативная и фактическая себестоимость, себестоимость по прямым затратам и по переменным затратам (ограниченная себестоимость). Статьи себестоимости, группировка и учет расходов по статьям…. Лекция 6. Значение калькуляции в управлении производством, объекты калькулирования и калькуляционные единицы. Разграничение расходов по периодам, методика распределения косвенных расходов……………….. Лекция 7. Калькуляция полной себестоимости……………………………... Лекция 8. Маржинальная калькуляция. Особенности систем «Директ-Кост» и неполной себестоимости…………………………………………….. Лекция 9. Нормативная калькуляция. Особенности системы нормативного учета и системы «Стандарт–Кост»………………………………………… Лекция 10. Позаказный метод калькулирования. Учетные записи. Особенности и сфера применения………………………………………………… Лекция 11. Попередельный метод калькулирования. Учетные записи. Особенности и сфера применения…………………………………………….. Лекция 12. Учет затрат с анализом причинности…………………………… Лекция 13. Финансовая структура предприятия. Понятие «Центр ответственности» и их виды. Децентрализация управления и делегирование ответственности как основа выделения аналитических центров……………… Лекция 14. Определение мест возникновения расходов и аналитических центров ответственности. Структура организации и места возникновения затрат… Лекция 15. Особенности сметного (бюджетного) планирования. Функции бюджета…………………………………………………………………………. Лекция 16. Бюджетирование  управленческая технология……………….. Лекция 17. Составление операционного бюджета………………………….. Лекция 18. Составление финансового бюджета…………............................. Лекция 19. Разработка и контроль исполнения бюджета денежных средств. Лекция 20. Недостатки и преимущества прямого и косвенного метода анализа движения денежных средств………………………………………… Лекция 21. Преимущества и недостатки высокого уровня торговых кредитов (дебиторской задолженности). Условия предоставления скидок за раннюю оплату, экономическое обоснование размера скидки, расчет эффекта. . Лекция 22. Жесткие и гибкие бюджеты. Контроль и регулирование выполнения смет, стимулирование и ответственность персонала за выполнение сметы (нормативных расходов)…………………………………………... Лекция 23. Внутренняя управленческая отчетность. Содержание внутренних отчетов, их общие характеристики. Требования к внутренней отчетности: гибкая, но единообразная структура, понятность и достоверность, оптимальная частота и своевременность представления, пригодность для анализа и оперативного контроля…………………………………. Программа курса……………………………………………………………… 76 Лекция 1 Сравнительная характеристика управленческого и финансового учета. Функции и задачи управленческого учета Бухгалтерский учет формирует важнейшую информационную систему предприятия, предназначенную не только для внешних, но и для внутренних пользователей. В основе ее лежит строго регламентированная национальная система финансового налогового учета. Цель программы реформирования бухгалтерского учета и перехода на международные стандарты заключается в формировании прозрачной и понятной финансовым менеджерам отчетности, позволяющей сравнивать финансовый потенциал предприятий различных отраслей и разных стран и принимать обоснованные инвестиционные решения. На рис. 1 представлена развитая учетно-финансовая информационная система предприятия. Основными блоками этой системы являются: финансовый учет, управленческий учет и финансовый менеджмент. Эти составляющие тесно взаимосвязаны и имеют области взаимного пересечения. Информационная система ряда предприятий ограничена только блоком финансового налогового учета. В условиях рынка при неблагоприятном стечении обстоятельств такие предприятия лишены будущего. Эффективное же функционирование управленческих информационных систем предопределяет и успех в бизнесе. Бухгалтерский учет называют языком бизнеса. Такое сравнение не случайно. Знание языка позволяет достигать более высоких результатов в международном сотрудничестве и является необходимым условием взаимопонимания. Знание и понимание основ бухгалтерского учета, принципов балансирования, структуры и сущности затрат, а также механизма формирования реальной себестоимости создают необходимые экономические предпосылки для принятия правильных управленческих решений. Экономические системы управления, в основе которых – системы учета затрат, бюджетирование и оптимизация финансовых потоков, получают все большее распространение и известность. Такие системы позволяют мобилизовать внутренние источники финансирования бизнеса, подчинить всю деятельность общим стратегическим интересам фирмы. К сожалению, очень часто на предприятиях информационная база представлена только блоком финансового учета, что недостаточно для своевременного обоснования управленческих решений. Финансовый бухгалтерский учет обеспечивает бухгалтерское оформление и регистрацию хозяйственных операций, ведение сводного учета и составление необходимой финансовой отчетности. Управленческий бухгалтерский учет осуществляет решение задач, связанных с информационным обеспечением процесса принятия управленческих решений для достижения внутренних целей компании. Рис. 1. Учетно-финансовая информационная система предприятия Управленческий бухгалтерский учет – это интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, контроля и анализа, которая систематизирует информацию для оперативного управленческого решения и координирует задачи будущего развития предприятия. Финансовый учет и управленческий учет тесно взаимосвязаны, так как для составления финансовой отчетности и обоснования управленческих решений используется оперативная, достоверная, стандартная информация. Порядок формирования организацией информации о затратах на производство и продажу, необходимой для решения задач управленческого характера, может отличаться от порядка формирования информации для целей подготовки финансовой бухгалтерской отчетности. Тесная взаимосвязь указанных задач обусловливает выполнение определенных требований к организации учета затрат: процедуры документального отражения и стоимостной оценки хозяйственных операций должны осуществляться таким образом, чтобы исключить случаи дублирования информации; необходимо обеспечение согласованности получаемых в рамках решения всех задач результатов и др. Различия между финансовым и управленческим учетом заключаются в следующем (табл. 1): • юридических требованиях и регламентации; • первичных пользователях информации; • цели ведения учета; • степени точности информации; • частоте подачи информации; • объектах учета; • временной ориентации; • масштабах учета; • ответственности. К внешним пользователям информации финансового бухгалтерского учета относятся инвесторы (банки, акционеры), кредиторы, Министерство по налогам и сборам, органы статистики, другие внешние пользователи К внутренним пользователям информации управленческого бухгалтерского учета относятся руководители разного уровня управления, учредители, участники и собственники имущества. Таблица 1 Различия финансового и управленческого учета Различия Финансовый учет Управленческий учет Юридические требования и регламентация Учет обязательный в соответствии с законодательством. Используются стандарты (ПБУ). Представление информации по установленным формам Учет ведется по решению руководства предприятия. Используемые методики отражаются в приказе об учетной политике. Предоставление информации в формах, требуемых для руководства организации Первичные пользователи информации Подготовка информации для внешних пользователей. Публичность информации Подготовка информации для внутренних пользователей. Значительная часть информации представляет коммерческую тайну Цель ведения учета Составление финансовой отчетности Обоснование управленческих решений Степень точности информации Точность исходной информации. «Посмертный учет» Оперативность информации Частота подачи информации Месяц, квартал, год День, неделя, декада, месяц Объекты учета Организация в целом Структурные подразделения предприятия – центры ответственности; места возникновения затрат; объекты калькулирования, носители затрат Временная ориентация Факт сравнивается с фактом Факт сравнивается с планом Масштабы учета Денежные единицы измерения Денежные, трудовые, условные и натуральные показатели. Ответственность От административной до уголовной Административная ответственность Функции управленческого учета: • Сметное бухгалтерское планирование. • Производственный учет затрат по видам продукции. • Учет затрат и результатов хозяйственной деятельности на счетах управленческого бухгалтерского учета в соответствии с финансовой структурой предприятия и системой экономического управления. • Составление внутренней отчетности. • Анализ эффективности хозяйственной деятельности, исполнения бюджетов и отклонений. • Контроль. Сметное бухгалтерское планирование: 1) является основой (базой) финансового и инвестиционного планирования; 2) позволяет учесть индивидуальные потребности и особенности конкретных предприятий; 3) является планом рыночной экономики. Особенности сметного планирования заключаются в использовании: • учетной методологии, принципа двойной записи, бухгалтерских счетов; • документов, по форме приближенным к бухгалтерским; • отчетных бухгалтерских документов для сравнения факта с планом (бюджетом); • требований учетной политики в части методов списания товароматериальных ценностей (ТМЦ), методов распределения косвенных и накладных расходов, а также методов формирования себестоимости. Учетная функция выражается в производственном учете и аналитическом учете результата хозяйственной деятельности. Управленческий учет сформировался на базе производственного учета, который традиционно был необходимой частью финансового учета. Взаимосвязь финансового, управленческого и производственного учета представлена на рис. 2. Производственный учет затрат решает задачи: • учета затрат по местам их возникновения (обеспечение ресурсами, производство, управление, сбыт); • калькулирования себестоимости по видам продукции; • ценообразования (обоснования цены) по видам продукции; • экономического обоснования структуры выпускаемой продукции; • экономического обоснования соответствующих управленческих решений. Рис. 2. Взаимосвязь финансового, управленческого и производственного учетов Учет затрат и результатов хозяйственной деятельности осуществляется: • на счетах управленческого бухгалтерского учета: 1) в единой системе счетов управленческого и финансового бухгалтерского учета; 2) в отдельной системе счетов управленческого бухгалтерского учета; • в соответствии с принятой системой экономического управления: 1) с формированием полной себестоимости; 2) с формированием неполной себестоимости; • в соответствии с финансовой структурой предприятия по центрам ответственности и (или) видам продукции: 1) в целях контроля эффективности работы структурных подразделений: • экономического контроля затрат; • контроля денежных потоков; • контроля финансовых результатов. 2) в целях контроля эффективности выпускаемой продукции: • контроля производственных затрат; • контроля накладных затрат; • контроля финансовых результатов. • в соответствии с потребностями анализа для обоснования управленческих решений. Анализ как функция управленческого учета направлен на определение: • эффективности хозяйственной деятельности предприятия в целом и его структурных подразделений; • эффективности производственной программы; • эффективности маркетинговой стратегии; • рынков сбыта; • жизненного цикла реализуемых изделий; • исполнении бюджетов и причин отклонений в исполнении бюджетов; • движения денежных потоков прямым и косвенным методами; • оборачиваемости кредиторской и дебиторской задолженности; • эффективности кредитной политики; • соотношения между переменными и постоянными затратами, объемами продаж и прибылью предприятия и т. д. Оперативный контроль и оценка результатов деятельности внутренних подразделений и предприятия в достижении цели, завершают процесс планирования и анализа, деятельность предприятия направляется на выполнение ранее установленных заданий, вскрываются и устраняются возникающие отклонения. Составление внутренней отчетности о затратах, объемах производства и продажи продукции, выполнении бюджетов, эффективности работы структурных подразделений, динамике и структуре запасов товарно-материальных ценностей, незавершенного производства, готовой продукции производится в целях обеспечение информацией руководителей всех уровней управления. Формы внутренней отчетности не регламентированы, должны учитывать специфику организации и такие требования менеджеров к предоставляемой информации, как дифференцированность, доступность формы и содержания, компактность, вариативность. Лекция 2 Классификация расходов для определения себестоимости: прямые и косвенные, основные и накладные, производственные и непроизводственные, одноэлементные и комплексные Классификация затрат на производство продукции и ее продажу, выполнение работ и оказание услуг предусматривают их различную группировку в зависимости от поставленных задач  планирование, учет, калькулирование себестоимости единицы (группы) продукции, работ, услуг, анализ финансово-хозяйственной деятельности и прочее. В соответствии с классификацией расходов для определения себестоимости по характеру осуществляемых затрат они подразделяются по виду выполняемых функций на производственные и внепроизводственные (коммерческие, связанные с продажей (сбытом) продукции). В зависимости от способа включения затрат в расчет при формировании затрат по соответствующему виду продукции (работ, услуг) затраты подразделяются на прямые и косвенные (накладные). Под прямыми затратами понимаются затраты, которые могут непосредственно включаться в затраты, связанные с производством конкретного вида продукции, работ, услуг (технологическим процессом). Это: • основные материалы; • прямые трудовые затраты; • специальные виды прямых затрат. К основным материалам относятся затраты на материалы, входящие в состав произведенной продукции, которые можно отнести на конкретную продукцию. Например, листовая сталь и комплектующие изделия в автомобильной промышленности. К основным материалам обычно не относят незначительные по стоимости материалы (клей или кнопки), так как более точное исчисление производственных затрат не дает экономического выигрыша. Такие материалы называются вспомогательными, или косвенными и относятся к косвенным производственным затратам. Прямые трудовые затраты  это заработная плата всех рабочих, непосредственно занятых изготовлением продукции, когда она может быть отнесена на конкретную продукцию. Например, заработная плата оператора или сборщика. Косвенная заработная плата  это вся прочая оплата труда на предприятии. Ее невозможно или нецелесообразно относить на конкретную продукцию. Например, заработная плата начальника цеха или охранника. Под косвенными затратами понимаются затраты, которые не представляется возможным непосредственно включать в затраты по соответствующим видам продукции, работ, услуг. Косвенными затратами, как правило, являются затраты, связанные с обслуживанием и управлением производством продукции, продажей продукции, управлением организацией в целом. Часть затрат по обслуживанию и управлению производством продукции, работ, услуг, продаже продукции, может быть прямо и непосредственно связана с определенным (конкретным) видом продукции, работ, услуг. Косвенные затраты включаются в расчеты затрат по видам продукции (работ, услуг) с помощью специальных методов, определяемых организацией. Они относятся на объект калькулирования не по нормам расхода, а экономически обоснованным способом в соответствии с потреблением: • трудочасов основных рабочих; • машиночасов; • основных материалов; • первичных затрат; или пропорционально затратам: • на оплату труда работников, занятых производством продукции; • на содержание и эксплуатацию оборудования; • пропорционально расходам на передел; • другим экономически обоснованным способом. Косвенные затраты могут рассчитываться: • распределяются на основе элементов прямых затрат; • составляют 70–90 % полной себестоимости; • не учитывают фактор объема; • главная задача при расчете – справедливое распределение косвенных затрат. По решению организации косвенные затраты, связанные с продажей продукции, товаров и управлением, могут не распределяться, а списываться полностью по окончании отчетного периода (месяца) как расходы по обычным видам деятельности в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг (в качестве расходов за период). По экономической роли в процессе производства продукции все затраты подразделяются на основные и накладные. Основные затраты включают прямые материальные затраты, которые в процессе производства превращаются в готовый продукт. Накладные расходы формируются в связи с обслуживанием производства и управлением им. В зависимости от целей все затраты делятся на производственные и непроизводственные. К производственным расходам относятся затраты на изготовление продукции, ее продажу, а также управление производством. Производственные затраты являются объектом производственного учета. К непроизводственным расходам относятся затраты, не связанные с изготовление продукции, ее продажей, а также управлением производством. Примером непроизводственных затрат являются недостачи, выплаты материальной помощи, убытки от стихийных бедствий, операционные расходы, внереализационные и операционные расходы. Данные затраты не учитываются в производственном учете. По составу (количеству статей затрат) затраты подразделяются на одноэлементные (прямые) – состоят из одного экономического элемента (сырье, материалы, зарплата), относятся на объект калькуляции однозначно (по нормам расхода) и комплексные – состоят из нескольких экономических элементов с одинаковым производственным значением. Примером комплексных затрат являются управленческие, коммерческие расходы и т.п. Примеры одноэлементных затрат: • сырье и материалы; • топливо и энергия на технологические цели; • зарплата основных производственных рабочих; • отчисления на социальные нужды. Примеры комплексных затрат: • общепроизводственные расходы; • общехозяйственные расходы; • потери от брака; • прочие производственные расходы; • расходы на продажу. Лекция 3 Классификация расходов для планирования и контроля: переменные и постоянные, пропорциональные, прогрессивные и регрессивные, совокупные и удельные, планируемые и не планируемые, нормативные и фактические, регулируемые и нерегулируемые Затраты в зависимости от влияния на них изменения объемов выполненных работ подразделяются на постоянные (условно-постоянные) и переменные (условно-переменные) (рис. 3). Затраты, не зависящие непосредственно от объема выполненных работ, удельный вес которых в себестоимости при увеличении объема работ будет сокращаться, а при уменьшении увеличиваться, относятся к постоянным (условно-постоянным) затратам. Затраты, изменяющиеся пропорционально росту (снижению) объема выполняемых работ, относятся к переменным (условно-переменным). Переменные затраты в расчете на единицу продукции являются постоянными. Постоянные (условно-постоянные) затраты, рассчитанные на единицу продукции, являются переменными. К переменным затратам относятся затраты на сырье и основные материалы, заработную плату основных производственных рабочих при сдельной форме оплаты труда; затраты энергии, топлива, вспомогательных материалов. К постоянным затратам относятся расходы на рекламу, аренду, амортизацию, затраты на отопление, освещение помещений, на заработную плату административно-управленческого персонала. Классификация затрат Переменные затраты Постоянные затраты Пропор-циональ-ные затраты Затраты, увеличиваю-щиеся по прогрессии Затраты, уменьшаю-щиеся по прогрессии Регрессив-ные затраты Условно-постоянные затраты Абсолютно постоянные затраты Рис. 3. Зависимость затрат от объемов производства Поведение затрат представлено на рис. 49. Рис. 4. Поведение постоянных затрат Рис. 5. Динамика условно-постоянных расходов Рис. 6. Анализ поведения затрат, прибыли и объема продаж Рис. 7. Поведение пропорциональных затрат Рис. 8. Поведения прогрессивно-изменяющихся затрат Рис. 9. Поведения регрессивно-изменяющихся затрат Пропорциональные затраты являются разновидностью переменных затрат, которые растут соразмерно деловой активности предприятия. Например, при увеличении объема производства на 20 % пропорциональные затраты возрастут в той же пропорции, следовательно, коэффициент реагирования переменных затрат будет равен 1, т.е. затраты являются пропорциональными. Еще одной разновидностью переменных затрат являются прогрессивные затраты. Так называются затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия. Например, при росте производства на 20% прирост издержек производства составил 40 %, Крз = 40/20 = 2 При значении Крз>1 затраты считаются прогрессивными. Регрессивные – это переменные затраты, когда их рост отстает от деловой активности предприятия. При условии, когда 0 < Крз < 1, затраты считаются регрессивными. В целях планирования (с точки зрения степени охвата планом) и анализа финансово-хозяйственной деятельности затраты на производство подразделяются на планируемые и непланируемые. К планируемым затратам относятся затраты, обусловленные условиями, соответствующими требованиям технологического (производственного) процесса и условиями продажи (сбыта) продукции. К непланируемым затратам относятся затраты, свидетельствующие о нарушении нормальных условий производственного процесса (потери от брака, непроизводительные затраты и т. п.). По временной ориентации затраты подразделяются на фактические, то есть фактически возникшие затраты периода, нормативные – затраты, рассчитанные по нормам расхода заранее в плановом порядке. Нормативные затраты определяются по усредненным фактическим данным за прошлые периоды или на основании проведенного технического анализа. В зависимости от возможности влияния на уровень затрат отдельных управленческих решений, затраты подразделяют на регулируемые (зависимые) и нерегулируемые (неизбежные). Контролируемые (регулируемые) затраты – это затраты, которые могут быть изменены конкретным управленческим решением то есть контролируются руководителем центра ответственности. Неконтролируемые (нерегулируемые) затраты – это затраты, которые не могут быть изменены конкретным управленческим решением, то есть не контролируются руководителем центра ответственности. В идеале деление затрат на регулируемые и нерегулируемые должно быть учтено при бюджетировании и заложено в отчеты об исполнении бюджета по центрам ответственности, что позволяет оценить работу каждого менеджера по контролю за затратами подразделения предприятия. Лекция 4 Косвенные и накладные расходы. Проблемы распределения косвенных затрат, выбор базы распределения В зависимости от способа отнесения на себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на: • прямые; • косвенные и накладные. Прямые затраты непосредственно связаны с производством определенного вида продукции или услуг. Под прямыми затратами понимаются затраты, которые могут непосредственно включаться в затраты, связанные с производством конкретного вида продукции, работ, услуг (технологическим процессом). Затраты на сырье, материалы, топливо, энергию, природные ресурсы и т. п. материально-производственные ресурсы, когда они используются одновременно для изготовления нескольких видов продукции, выполнения работ, оказания услуг, могут рассматриваться как прямые затраты. К прямым затратам традиционно относятся также затраты на оплату труда основных производственных рабочих. Данные затраты включаются в себестоимость конкретных видов продукции по нормам расхода. В финансовом учете по местам возникновения затрат прямые расходы формируются по дебету счета 20 «Основное производство». Все остальные затраты, которые не представляется возможным непосредственно включать в затраты по соответствующим видам продукции, работ, услуг, относятся к косвенным или накладным затратам. В традиционной российской практике, основанной на данных финансового учета по местам возникновения затрат, а также постатейной методике калькулирования себестоимости продукции, к косвенным затратам, как правило, относятся прочие производственные затраты, формируемые по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы». К накладным расходам относятся затраты, связанные с продажей продукции, управлением организацией в целом. В финансовом учете накладные затраты формируются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и счета 44 «Коммерческие расходы». Косвенные и накладные затраты включаются в расчеты затрат по видам продукции (работ, услуг) с помощью специальных методов, определяемых организацией в приказе об учетной политике. Данные расходы относятся на продукцию в соответствии с потреблением этой продукцией: • трудочасов основных рабочих; • машиночасов; • основных материалов; • первичных затрат. • и другим экономически обоснованным способом. Наиболее распространенным является распределение по трудоемкости. Данный показатель не подвержен инфляции, отличается простотой и универсальностью. Распределение общехозяйственных расходов между различными видами изготовленной (в том числе подразделениями вспомогательного производства, обслуживающих производств и хозяйств) продукции, выполненных работ и оказанных услуг (без учета внутрихозяйственного оборота, включая для нужд вспомогательного производства, обслуживающих производств и хозяйств, капитального строительства) может осуществляться пропорционально затратам на оплату труда работников, занятых производством продукции (работ, услуг); пропорционально затратам на оплату труда работников, занятых производством продукции (работ, услуг), и затратам на содержание и эксплуатацию оборудования, учитываемым или в составе общепроизводственных расходов, или по отдельной статье (если указанные затраты по решению организации не распределяются пропорционально сумме оплаты труда работников, занятых производством продукции (работ, услуг); пропорционально расходам на передел и пр. Конкретные методы распределения общехозяйственных расходов определяются организациями с учетом отраслевых особенностей, технологических особенностей производства. Затраты общепроизводственного назначения должны относиться только на те виды продукции, которые производятся в данном подразделении. Распределение указанных затрат осуществляется способами, определяемыми организацией и обеспечивающими наиболее точное исчисление себестоимости продукции. Например, пропорционально затратам на производство без стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, пропорционально затратам на оплату труда работников; пропорционально затратам на оплату труда работников, занятых производством продукции (работ, услуг), и затрат на содержание и эксплуатацию оборудования, учитываемых по отдельной статье, и пр. При распределении следует иметь в виду, что в случае когда организацией из состава общепроизводственных затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, специальных инструментов, приспособлений целевого назначения и прочих специальных расходов и др. не выделяются в отдельные, статьи, к ним не могут быть применены различные способы распределения. По решению организации накладные затраты, связанные с продажей продукции, товаров и управлением, могут не распределяться, а списываться полностью по окончании отчетного периода (месяца) как расходы по обычным видам деятельности в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг (в качестве расходов за период). Лекция 5 Структура и виды себестоимости: полная и производственная себестоимость, нормативная и фактическая себестоимость, себестоимость по прямым затратам и по переменным затратам (ограниченная себестоимость). Статьи себестоимости, группировка и учет расходов по статьям Структура полной себестоимости представлена на рис. 10: Основные материалы (прямые расходы) Материальные затраты Неполная производ-ственная себесто-имость Полная производственная себестоимость Вспомогательные материалы (в % к стоимости основных материалов) – косвенные расходы Зарплата основных производственных рабочих – прямые расходы Производ-ственные затраты Косвенные производственные затраты (в % к заработной плате основных производственных рабочих (ЗПОПР) отдельно для каждого главного производственного места возникновения затрат (МВЗ) – косвенные расходы Специальные прямые производственные затраты Управленческие расходы (в % к неполной производственной себестоимости) Накладные расходы Расходы сбыта (в % к неполной производственной себестоимости) Специальные сбытовые расходы Рис. 10. Структура полной себестоимости В производственную себестоимость готовой продукции (ГП) включается часть затрат на производство и управление непосредственно производством, которые соотносится с готовым продуктом, завершенной работой, выполненной услугой. При определении полной себестоимости ГП производственная себестоимость увеличивается на долю затрат, связанных с управлением организацией в целом и продажей (сбытом) готовой продукции (товаров). Фактическая себестоимость определяется исходя из фактических затрат на производство. В целях контроля за уровнем затрат в процессе производства и получения необходимой информации для осуществления своевременных мероприятий по предотвращению непроизводительных расходов и потерь в них могут выделяться соответствующие затраты по установленным нормам, отклонениям от норм и изменениям норм. Может также рассчитываться плановая или нормативная себестоимость, исходя из норм использования оборудования, расхода материалов, топлива, энергии и пр. Нормативная калькуляция – это не особая форма калькуляции, это метод сравнения, который определяет причины, вызывающие расхождения или отклонения. Целями нормативного учета являются: 1. Стремление заменить себестоимость фактическую себестоимостью целесообразной – управление затратами; 2. Раскрыть потенциальную производительность, выявить резервы; 3. Упрощение учета и подготовки финансовой отчетности. Распределение косвенных затрат при формировании полной себестоимости может привести к ее искажению. Причинами этого является то, что косвенные затраты распределяются на основе элементов прямых затрат, составляют 70–90 % полной себестоимости. При формировании полной себестоимости не учитывается фактор объема. Главная проблема – справедливое распределение косвенных затрат. Методами, повышающими надежности калькуляции, являются: 1. Расчет норм косвенных затрат по местам возникновения затрат и центрам затрат. 2. Повышение доли прямых затрат в структуре калькуляции Методы повышения надежность калькулирования полной себестоимости – это: • АВС–учет, уточненная система учета, учет затрат с анализом причинности. • Постатейное калькулирование с разнесением первичных накладных затрат по МВЗ и распределением вторичных накладных расходов. АВС–учет использует большое количество критериев для распределения косвенных затрат и выявляет факторы роста затрат по каждому объекту затрат (МВЗ, центру затрат). Косвенные затраты распределяются на основе факторов затрат. Постатейное калькулирование – европейский стандарт использует пошаговое распределение косвенных затрат – первичное и вторичное распределение. Методами повышения надежности калькуляции неполной себестоимости являются: • Калькуляция по прямым затратам (ограниченная себестоимость); • Калькуляция по переменным затратам (Директ–кост). Формирование неполной себестоимости Этот вариант учета затрат предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические, связанные более с длительностью отчетного периода. Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 и 23, косвенные производственные расходы – по дебету счета 25 с кредита счетов учета производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости продукции включаются прямые и косвенные производственные затраты: Д 20 К 10,70,69. Д 20 К 23, 25. Д 43 К 20. Всякое распределение и перераспределение косвенных расходов, искажая себестоимость, затрудняют принятие управленческих решений. Поэтому возник учет затрат без распределения и перераспределения косвенных расходов. Отсюда следует вывод о том, что всякое распределение и тем более перераспределение должны быть отброшены как необоснованные. Так возник подход к учету затрат без их распределения и перераспределения. Теоретическим обоснованием такого подхода было утверждение, что прямые расходы падают на изделия, накладные возникают за определенный период, поэтому первые капитализируются и фиксируются как расходы только после реализации изделий, вторые – сразу, уже по мере возникновения, списываются на расходы отчетного периода. Классическим примером такого подхода стал метод директ–кост. Однако решающим преимуществом директ–коста по сравнению с традиционной калькуляцией было то, что если фирма устанавливает цены на уровне полной себестоимости плюс прибыль, то администрация может отклонить предложение заказчика с ценой ниже себестоимости. Однако если у предприятия имеются неиспользованные производственные мощности и оно все равно несет определенные общие затраты, то такой заказ может быть принят, и его выполнение снизит потери предприятия и тем самым повысит доход. Таким образом, отпускная цена может быть снижена до величины прямой себестоимости, и контрибуция составит размер, в границах которого и происходит варьирование продажной цены. На основании практики и литературных источников можно выделить 3 основных метода формирования неполной себестоимости: 1. Неполная себестоимость (российский вариант); 2. Директ–кост; 3. Ограниченная себестоимость. Неполная себестоимость (российский вариант) формируется на основе производственных затрат: • переменных прямых материальных затрат; • переменных прямых трудовых затрат; • переменных косвенных производственных затрат; • постоянных косвенных производственных затрат. Себестоимость по методу Директ–коста формируется на основе переменных затрат: • переменных прямых материальных затрат; • переменных прямых трудовых затрат; • переменных косвенных производственных затрат; • переменных накладных (управленческих и коммерческих) затрат. Ограниченная себестоимость формируется на основе прямых затрат: • переменных прямых материальных затрат; • переменных прямых трудовых затрат. Достоинства неполной (ограниченной) себестоимости заключаются в следующем: 1. Позволяет установить связь между затратами и объемом производства, что в дальнейшем используется при расчете критического объема реализации; 2. Используется для обоснования краткосрочных управленческих решений по оптимизации производственной программы, ценообразования, принятия дополнительных заказов, решений типа: покупать или производить; 3. Способствует упрощению нормирования, планирования, учета и контроля затрат (управлению затратами). При управлении затратами переменные издержки контролируются как доля в объеме деятельности, а постоянные – как абсолютная величина, а не как доля от продаж. Отклонение от правил требует, прежде всего, объяснения, а не осуждения или одобрения. Недостатки неполной (ограниченной) себестоимости – это: 1. Недостаток внимания уделяемого постоянным затратам, и опасность инерции в принятии долгосрочных решений; 2. Условность деления затрат на постоянные и переменные; 3. Нецелесообразность применения при существенных колебаниях объемов производства и реализации. Обеспечение учета затрат по обычным видам деятельности с группировкой по экономическим элементам предусмотрено ПБУ10/99: • материальные затраты; • затраты на оплату труда; • отчисления на социальные нужды; • амортизация; • прочие затраты. В целях формирования необходимой информации для выявления фактических затрат на изготовление и продажу отдельных видов продукции, определения фактической себестоимости выпуска готового продукта, единицы изделия и пр., а также в целях планирования (прогнозирования) затраты группируются по статьям затрат (калькуляционным статьям затрат). В основе группировки затрат на производство по статьям (калькуляционным статьям) должна быть экономическая однородность затрат по их целевому назначению (место возникновения, носитель затрат – конкретный вид (группа продукции, работ, услуг) и прочего. В проекте методических указаний рекомендуется следующая группировка статей затрат: • сырье и материалы; • покупные комплектующие изделий, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций; • возвратные отходы (вычитаются); • топливо и энергия на технологические цели; • затраты на оплату труда работников, непосредственно участвующих в процессе производства продукции, выполнении работ, оказании услуг; • отчисления на социальные нужды; • расходы на подготовку и освоение производства; • общепроизводственные расходы; • общехозяйственные расходы; • потери от брака; • прочие производственные расходы; • расходы на продажу. Предприятия с учетом особенностей технологического процесса и организации производства в соответствующей отрасли и удельного веса тех или иных расходов в себестоимости продукции могут расширять перечень статей или не включать те или иные рекомендуемые статьи в определяемый предприятием их перечень. Статьи прямых материальных затрат и затрат на оплату труда по своему составу, как правило, включают ту их часть, которая может быть включена в затраты на производство отдельных видов продукции прямым путем, не прибегая к косвенным методам распределения. В статью «Сырье и материалы» включаются затраты на сырье и материалы, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, а также затраты на вспомогательные материалы, которые используются в процессе изготовления данного изделия для обеспечения нормального технологического процесса. В случае, когда затраты на вспомогательные материалы имеют большой удельный вес в затратах на производство продукции, они могут выделяться в отдельную статью «Вспомогательные материалы». Стоимость приобретенных в порядке производственной кооперации покупных изделий и полуфабрикатов, используемых на комплектование продукции данной организации или подвергающихся дополнительной обработке в данной организации для получения готовой продукции (изделий), при выделении самостоятельной статьи «Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций» в статью «Сырье и материалы» не включается. Из затрат на сырье и материалы исключается стоимость возвратных отходов, которая может быть выделена по статье «Возвратные отходы (вычитаются)». Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и другие виды материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или неиспользуемые по прямому назначению. Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке: • по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства или вспомогательного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции); • по текущей рыночной стоимости, если отходы продаются на сторону. В статью «Топливо и энергия на технологические цели» включаются затраты на все виды топлива и энергии, непосредственно расходуемые в технологическом процессе производства продукции (как приобретенных, так и выработанных самой организацией). Например, топливо для плавильных агрегатов, домен, мартеновских печей, для нагрева металла в прокатных, кузнечно-штамповых, прессовых и других цехах. Затраты на топливо и энергию, связанные с приведением в действие станков, прессов и других машин и оборудования, включаются, как правило, в статью «Затраты на содержание и эксплуатацию оборудования» или иную статью учета указанных затрат (общепроизводственные расходы и пр.). Затраты на топливо и энергию для отопления зданий и сооружений, внутреннее и наружное освещение, другие хозяйственные нужды включаются в статьи учета общепроизводственных, общехозяйственных затрат в зависимости от направления использования топлива и энергии. Затраты на топливо, потребляемое транспортом (паровозами, тепловозами, электровозами, автомобилями и др.), отражаются в составе затрат по эксплуатации транспорта. По статье «Затраты на оплату труда» учитываются затраты на оплату труда работников организации, физических лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера и работа которых связана с участием непосредственно в производстве продукции, а также другие выплаты работникам, предусмотренные действующим трудовым законодательством, коллективными договорами, локальными нормативными актами организации и обусловленные выполнением работниками своих обязанностей. В статью «Отчисления на социальные нужды» включаются суммы единого социального налога, обязательных отчислений по установленным законодательством РФ нормам в связи с обязательными социальным страхованием работников, их пенсионным обеспечением и медицинским страхованием. В статью «Расходы на подготовку и освоение производства» включаются: • затраты на подготовку и освоение новых организаций, производств, цехов и агрегатов, учтенные с начала текущей деятельности организации, цеха или использования новых агрегатов в текущей деятельности организации (пусковые расходы); • затраты на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов; • затраты на освоение природных ресурсов, работы подготовительного характера на разрабатываемых месторождениях в добывающей промышленности; • другие единовременные затраты. К расходам на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов, подлежащих включению в затраты на производство продукции (работ, услуг) в порядке в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, относятся затраты на проектирование и конструирование, а также на разработку технологического процесса изготовления нового изделия, на перестановку и переналадку оборудования, а также стоимость изделия, используемого в качестве образца. Примерный перечень расходов на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов включает: • стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и физических лиц (в т. ч. индивидуальных предпринимателей), используемых при выполнении указанных работ; • затраты на оплату труда работников, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору; • отчисления на социальные нужды (в т. ч. единый социальный налог); • стоимость оборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований; • амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ; • затраты на содержание оборудования, установок и иных объектов основных средств, используемых при выполнении указанных работ; • прочие затраты, непосредственно связанные с выполнением указанных работ, включая затраты по проведению испытаний. Расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов учитываются особо в качестве вложений во внеоборотные активы. В статью «Расходы на подготовку и освоение производства» указанные расходы включаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг). Срок списания указанных затрат устанавливается организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов осуществленных работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации. Списание затрат производится одним из следующих способов: • линейным способом; • способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструк-торским и технологическим работам линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока. Затраты на подготовительные (эксплуатационные горноподготовительные) работы на разрабатываемых месторождениях в добывающей промышленности учитываются в составе расходов будущих периодов и включаются в расходы на подготовку и освоение производства текущего периода по мере погашения в течение, как правило, срока использования горных выработок. При выделении в учете статьи «Общепроизводственные расходы» в нее включаются затраты по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации: затраты по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств, используемых в производстве продукции; стоимость и затраты на ремонт иного имущества; затраты на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование и другое, используемые в производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; затраты на мероприятия по охране труда, другие затраты, связанные с управлением и обслуживанием производства. В состав фактических расходов общепроизводственного характера включаются потери от простоев, потери от порчи материальных ценностей в цехах (подразделениях), другие непроизводительные расходы. В статью «Общехозяйственные расходы» подлежат включению затраты, связанные с управлением организацией в целом (если организацией не принято решение о формировании затрат на управление в организации вне зависимости от уровня управления по отдельной статье учета). В нее включаются затраты на оплату труда работников, выполняющих функции управления организацией в целом (организация производства, его обслуживания, планирования, учета, контроля, надзора и пр.); затраты на материально-техническое и транспортное обслуживание и обеспечение иных нормальных условий осуществления управленческого процесса (амортизационные отчисления и затраты на содержание используемого для управленческих целей транспорта, затраты на выплату компенсаций работникам за использование личных автомобилей для служебных поездок; амортизационные отчисления и расходы по содержанию и обслуживанию зданий, помещений, сооружений, оборудования, технических средств управления (вычислительных центров, узлов связи, средств сигнализации и пр.), инвентаря и т. п., предназначенных для обеспечения процесса управления; затраты на служебные командировки, связанные с деятельностью организации, включая расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов); затраты, связанные с оказываемыми организации услугами связи и другими услугами, необходимыми для выполнения функций управления (консультационными, информационными, юридическими, нотариальными, аудиторскими и пр.); затраты по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранные) при проведении переговоров с целью установления и поддержания взаимного сотрудничества, приему и обслуживанию участников, прибывающих на заседания совета (правления) и ревизионной комиссии организации; затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, с набором рабочей силы и пр.). При включении в перечень статей расходов статьи «Потери от брака» в нее включаются фактические потери организации от брака. В случае, если указанная самостоятельная статья организацией не выделяется, при возникновении этих потерь они показываются по соответствующим статьям расходов. Браком в производстве считаются изделия, полуфабрикаты, детали, узлы, работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после исправления. В статью «Прочие производственные расходы» включаются другие затраты, не относящиеся ни к одной из указанных выше статей затрат. В частности, в эту статью включаются затраты организации на гарантийное обслуживание продукции, на которую установлен гарантийный срок службы, связанные с обеспечением нормальной эксплуатации изделий у потребителя в пределах установленного гарантийного срока (инструктаж, техническое обслуживание, наладка, проверка правильности использования изделия и пр.). В статью «Расходы на продажу» в организациях, изготавливающих продукцию, выполняющих работы, оказывающих услуги, подлежат включению затраты организации на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; на рекламу; на представительские расходы и иные аналогичные затраты. Лекция 6 Значение калькуляции в управлении производством, объекты калькулирования и калькуляционные единицы. Разграничение расходов по периодам, методика распределения косвенных расходов Калькуляция – это способ обобщения затрат, выраженных в денежной форме, приходящихся на единицу продукции, конкретного вида работы, услуги. Правильно и полно составленная калькуляция позволяет определить себестоимость продукции (сумму всех затрат на производство продукции в стоимостном выражении) и в каком секторе образуется операционная прибыль или убыток. Целями составления калькуляции являются: • Вычисление затрат на изделие; • Исчисление цены; • Контроль доходности (экономичности) производства изделия; • Оценка стоимости незавершенного производства, продукции. Формирование себестоимости осуществляется в соответствии с методикой калькулирования, которая разрабатывается при формировании учетной политики организации. В учетной политике подлежат обязательному раскрытию такие вопросы, как формирование полной или неполной себестоимости (порядок признания коммерческих и управленческих расходов); методы распределения накладных и косвенных затрат. Как правило, для целей как финансового, так и управленческого учета применяется единая методика калькулирования. В соответствии с проектом «Методических указаний по учету затрат на производство продукции, работ, услуг» порядок формирования организацией информации о затратах на производство и продажу, необходимой для решения задач управленческого характера, может отличаться от порядка формирования информации для оценки незавершенного производства и готовой продукции для отражения их в бухгалтерском балансе, а также выявления финансового результата от обычной деятельности организации за отчетный период и отражения этого финансового результата в бухгалтерской отчетности. Калькуляции используются для обоснованного установления цен, для выбора оптимальной специализации организации по изготовлению отдельных видов продукции, выполнению работ, оказанию услуг и выполнения иных функций по управлению непосредственно производством и деятельностью организации в целом. Этапы калькулирования: 1. Выбор единицы калькуляции в зависимости от технологии и способа производства. 2. Выделение и учет прямых затрат. 3. Учет косвенных затрат. 4. Расчет нормы косвенных затрат. Главная проблема калькуляции заключается в надежности оценок. Калькуляционная единица продукции (работы, услуги) должна соответствовать натуральному измерению, принятому для данного изделия, работы, услуги в стандартах, технических условиях и в плане производства (в натуральном выражении). В том случае, когда по условиям договора расчет производится за выполняемый заказ в целом, в качестве калькуляционной единицы может приниматься этот заказ. При широкой номенклатуре выпускаемой продукции калькуляции могут составляться на типовых представителей группы изделий с последующим исчислением с помощью экономически обоснованных методов себестоимости отдельных видов (типоразмеров) продукции, включенных в соответствующую группу. В группе могут объединяться только изделия, изготавливаемые из однородного сырья и с применением одинаковых технологических методов. Типовой представитель должен иметь характерные особенности группы изделий, которую он представляет, в частности: • отражать конструктивные особенности и применяемые материалы; • характеризовать особенности технологического процесса; • отражать среднюю трудоемкость изделий группы; • иметь наибольший удельный вес в выпуске. В случаях, когда отдельные изделия изготавливаются в различных модификациях, калькуляции составляются на каждую модификацию. В случае составления отчетных калькуляций ежемесячно квартальные и годовые отчетные калькуляции исчисляются как средневзвешенные из месячных (квартальных) калькуляций с учетом количества выпускаемых изделий. В массовых и крупносерийных производствах исчисляется средняя взвешенная себестоимость единицы продукции каждого наименования, выпускаемой в отчетном периоде. В индивидуальном и мелкосерийном производствах исчисляется средняя себестоимость единицы продукции серии (заказа). Затраты, формирующие на изготовление продукции и ее продажу, выполнение работ и оказание услуг, включаются при формировании затрат того отчетного периода, к которому они относятся. Если факт хозяйственной жизни имеет отношение не только к данному отчетному периоду, но и к будущим, необходима отсрочка признания расходов затратами данного отчетного периода. Она осуществляется путем систематического и рационального распределения ранее признанных расходов (расходов будущих периодов) по отчетным периодам. Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно, если иное не предусмотрено нормативными актами по бухгалтерскому учету. Распределение косвенных расходов между различными видами изготовленной продукции, выполненных работ и оказанных услуг может осуществляться пропорционально затратам на оплату труда работников, занятых производством продукции; затратам на содержание и эксплуатацию оборудования; пропорционально расходам на передел и пр. Конкретные методы распределения общехозяйственных расходов определяются организациями с учетом отраслевых особенностей, технологических особенностей производства. Калькуляция – это метод обеспечения надежной базы для прогнозирования экономических последствий управленческих решений: • Выпуск, какой продукции продолжать? Какой прекратить? • Производить комплектующие изделия или покупать? • Какую установить цену? • Покупать ли предложенное оборудование? • Менять ли технологию и организацию производства? • Закрыть ли этот цех? Лекция 7 Калькуляция полной себестоимости При оценке производственной себестоимости готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг, подразумевающих завершенность процесса производства, выделяется та часть затрат на производство и управление непосредственно производством, которая соотносится с готовым продуктом, завершенной работой, выполненной услугой. При оценке полной себестоимости готовой продукции (работ, услуг) производственная себестоимость увеличивается на долю затрат, связанных с управлением организацией в целом и продажей (сбытом) готовой продукции (товаров). При калькулировании полной себестоимости постатейным методом определяются: 1. Материальные затраты. 2. Производственные затраты. 3. Управленческие (общехозяйственные) расходы. 4. Расходы сбыта. Материальные затраты определяются как сумма стоимости основных материалов и вспомогательных материалов. Основные материалы (прямые расходы) – планируются по нормам расхода. Вспомогательные материалы (косвенные расходы) – планируются в процентах к стоимости основных материалов. Производственные затраты определяются как сумма заработной платы основных производственных рабочих, косвенных производственных затрат и специальных прямых производственных затрат. Зарплата основных производственных рабочих – прямые расходы – планируется по нормам на выпуск. Косвенные производственные затраты (планируются в процентах к зарплате ОПР отдельно для каждого главного производственного МВЗ). Специальные прямые производственные затраты планируются исходя из специфики затрат. Неполная производственная себестоимость определяется как сумма материальных затрат и производственных затрат. Планирование накладных расходов осуществляется в процентах к неполной производственной себестоимости: • Управленческие расходы планируются в процентах к неполной производственной себестоимости; • Расходы сбыта планируются в процентах к неполной производственной себестоимости. Специальные сбытовые расходы планируются по нормам. Полная производственная себестоимость определяется как сумма материальных затрат, производственных затрат и накладных расходов. В финансовом бухгалтерском учете полной себестоимости производятся следующие бухгалтерские записи: Д 20 К 10,70,69. Д 20 К 23,25,26. Д 43 К 20. Д 90 К 43. Д 90 К 44. При расчете полной себестоимости необходимо использовать классификацию для разделения расходов на прямые, косвенные и накладные. Затраты на сырье, материалы, топливо, энергию, природные ресурсы и т. п. материально-производственные ресурсы, когда они используются одновременно для изготовления нескольких видов продукции, выполнения работ, оказания услуг, могут рассматриваться как прямые затраты. К прямым затратам традиционно относятся также затраты на оплату труда основных производственных рабочих. Данные затраты включаются в себестоимость конкретных видов продукции по нормам расхода. В финансовом учете по местам возникновения затрат прямые расходы формируются по дебету счета 20 «Основное производство». Все остальные затраты, которые не представляется возможным непосредственно включать в затраты по соответствующим видам продукции, работ, услуг относятся к косвенным или накладным затратам. В традиционной российской практике, основанной на данных финансового учета по местам возникновения затрат, а также постатейной методике калькулирования себестоимости продукции к косвенным затратам, как правило, относятся прочие производственные затраты, формируемые по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы». К накладным расходам относятся затраты, связанные с продажей продукции, управлением организацией в целом. В финансовом учете накладные затраты формируются по дебету счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Коммерческие расходы». Косвенные и накладные затраты включаются в расчеты затрат по видам продукции (работ, услуг) с помощью специальных методов, определяемых организацией в приказе об учетной политике. Данные расходы относятся на продукцию в соответствии с потреблением этой продукцией: • трудочасов основных рабочих; • машиночасов; • основных материалов; • первичных затрат; • и другим экономически обоснованным способом. Наиболее распространенной базой распределения является трудоемкость. Данный показатель не подвержен инфляции, отличается простотой и универсальностью. В зависимости от особенностей технологии и характера производства, разнообразия производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг, массовости их производства и пр. рекомендуется применять следующие методы учета затрат на производство и калькулирования фактической себестоимости продукции: простой, попередельный, позаказный. В зависимости от количества используемых методик распределения косвенных и накладных расходов можно выделить традиционное, постатейное калькулирование и АВС–учет (учет затрат с анализом причинности). Лекция 8 Маржинальная калькуляция. Особенности систем «Директ–Кост» и неполной себестоимости Маржинальный учет затрат предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические, связанные более с длительностью отчетного периода. Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 и 23, косвенные производственные расходы – по дебету счета 25 с кредита счетов учета производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости продукции включаются прямые и косвенные производственные затраты: Д 20 К 23, 25. Д 43 К 20. Периодические затраты, собираемые на счете 26, не включаются в себестоимость продукции и списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от реализации продукции: Д 90 К 26. Применение второго варианта не вносит принципиальных изменений в систему учета затрат на производство, но кардинально меняет отечественную практику ценообразования и калькулирования. Директ–кост. Традиционная бухгалтерия реформировалась по двум направлениям: первое – стремились заменить сущее должным (стандарт-кост), второе, внешне более осторожное, – желая остаться в рамках сущего, предлагалось отказаться от распределения накладных расходов, трактуя их вместе с прибылью фирмы как контрибуцию. Всякое распределение или перераспределение накладных расходов, искажая себестоимость, затрудняет принятие управленческих решений и может затрагивать интересы лиц, участвующих в хозяйственных процессах. Отсюда следует вывод о том, что всякое распределение и тем более перераспределение должно быть отброшено как необоснованное. Так возник подход к учету затрат без их распределения и перераспределения. Теоретическим обоснованием такого подхода было утверждение, что прямые расходы падают на изделия, накладные возникают за определенный период, поэтому первые капитализируются и фиксируются как расходы только после реализации изделий, вторые – сразу, уже по мере возникновения, списываются на расходы отчетного периода. Классическим примером такого подхода стал метод директ–кост. Однако решающим преимуществом директ–кост по сравнению с традиционной калькуляцией было то, что если фирма устанавливает цены на уровне полной себестоимости плюс прибыль, то администрация может отклонить предложение заказчика с ценой ниже себестоимости. Однако если у предприятия имеются неиспользованные производственные мощности и оно все равно несет определенные общие затраты, то такой заказ может быть принят и его выполнение снизит потери предприятия и тем самым повысит доход. Таким образом, отпускная цена может быть снижена до величины прямой себестоимости, и контрибуция составит размер, в границах которого и происходит варьирование продажной цены. Между российским учетом формирования неполной себестоимости и международной практикой есть существенные различия, которые представлены ниже в табл. 2. Таблица 2 Сравнение показателей формирования неполной себестоимости Показатели Неполная себестоимость Директ–кост На убытки текущего периода списываются, как расходы периода: Затраты периода признаются в том отчетном периоде (месяц, квартал, год), когда они были произведены; они не проходят через стадию запасов (то есть не признаются активами), а сразу же оказывают влияние на размер прибыли, отражаясь в отчете о прибыли и убытках. • Коммерческие расходы; • Управленческие расходы Постоянные расходы, не изменяющие свою величину в зависимости от увеличения объема производства: • постоянные производственные расходы; • постоянные коммерческие расходы; • управленческие расходы. Окончание табл. 2 Себестоимость формируется на основе: Производственных затрат: • переменные прямые материальные затраты; • переменные прямые трудовые затраты; • переменные косвенные производственные затраты; • постоянные косвенные производственные затраты. Переменных затрат, изменяющие свою величину в зависимости от увеличения объема производства: • переменные прямые материальные затраты; • переменные прямые трудовые затраты; • переменные косвенные производственные затраты; • переменные накладные (управленческие и коммерческие) затраты. Выручка – неполная себестоимость = Валовая прибыль Маржинальный доход (-) расходы периода Прибыль от продаж Операционная прибыль К достоинствам формирования неполной себестоимости можно отнести то, что она: • позволяет установить связь между затратами и объемом производства, что в дальнейшем используется при расчете критического объема реализации; • используется для обоснования краткосрочных управленческих решений по оптимизации производственной программы, ценообразования, принятия дополнительных заказов, решений типа: покупать или производить; • способствует упрощению нормирования, планирования, учета и контроля затрат. К недостаткам формирования неполной себестоимости можно отнести: • недостаток внимания постоянным затратам и опасность инерции в принятии долгосрочных решений; • условность деления затрат на постоянные и переменные; • нецелесообразность применения при существенных колебаниях объемов производства и реализации. Лекция 9 Нормативная калькуляция. Особенности системы нормативного учета и системы «Стандарт–Кост» Самый лучший способ управления затратами – регулировать их на стадии возникновения. Поэтому устанавливаются нормативы на материалы, труд и услуги, потребляемые в процессе осуществления производственных операций, а не нормативные затраты на готовый продукт. Нормативные производственные затраты на продукт состоят из нормативных затрат на операции, необходимые для изготовления продукта и нормативных постоянных накладных расходов на продукт. Для каждого продукта, и для каждой операции необходимо вести карточки нормативных затрат. К нормативным затратам относятся: • прямые материальные затраты; • прямые затраты труда; • общепроизводственные (накладные) расходы. Прямые материальные затраты 1. Нормативные расходы на материалы определяются умножением нормативных количеств на соответствующие нормативные цены. 2. Нормы расхода материалов устанавливаются исходя из специфики продукта, приемлемости для изготовления согласно проекту и требованиям к качеству. 3. Нормы расхода должны включать нормальные потери, неизбежные в производственном процессе. 4. Нормативное количество материалов обычно фиксируется в спецификации изделия (удельных нормах расхода материалов). Прямые затраты труда 1. Для установления норм трудозатрат необходимо провести анализ всех видов деятельности по различным операциям. 2. По каждой операции вычисляют допустимое время с учетом стандартизации наиболее эффективных методов производства, использования оборудования и условий работы. 3. Далее измеряют и определяют время (в нормо-часах), которое требуется среднему рабочему для выполнения работы. 4. Неизбежные простои, например, поломки оборудования и штатные мероприятия по его техническому обслуживанию, включаются в нормо-часы. Общепроизводственные (накладные) расходы 1. Определяются отдельные ставки для постоянных и переменных накладных расходов 2. Норматив определяется на 1 ч труда основных производственных рабочих или 1 ч работы машин. 3. Производственные накладные расходы рассчитываются по почасовым ставкам распределения накладных расходов, умноженным на нормо-часы (т.е. время, которое должно быть затрачено), а не фактически отработанное время. Выделяют следующие типы норм затрат: • основные нормы; • идеальные нормы; • текущие достижимые нормы. Основные нормы затрат Это постоянные нормы, которые остаются неизменными на протяжении длительных периодов. Главное преимущество основных норм заключается в том, что они обеспечивают базу для сравнения фактических затрат в течение ряда лет с одними и теми же нормами. Таким образом, могут быть установлены тенденции эффективности за период. При изменении методов производства, уровня цен или других релевантные факторов, требуется пересмотр норм. Поэтому основные нормы затрат используются редко. Идеальные нормы Это нормы для деятельности в идеальных условиях. Идеальные нормативные затраты – это минимальные затраты, которые возможны в условиях самой эффективной деятельности. Идеальные нормы не могут использоваться на практике, поскольку они отрицательно влияют на мотивацию персонала. Идеальные нормы, скорее, представляют собой цели, на которые надо ориентироваться, а не результаты, которых необходимо достигать в повседневном производстве. Текущие достижимые нормы затрат Текущие достижимые нормы затрат отражают затраты, которые должны возникать в условиях эффективной деятельности. Обеспечивают приемлемую базу измерения отклонений от цели, за достижение которой несут ответственность работники. Они могут быть различными по степени трудности и являются наиболее подходящими для целей планирования. Цели создания системы нормативного учета следующие: • управление затратами, прогнозирование затрат будущего периода в интересах принятия решений; • установление цен и ценовой политики; • выявление резервов, бюджетное планирование, контроль и анализ; • упрощение учета и подготовки финансовой отчетности. Для функционирования системы необходимо: 1. Наличие норм потребления ресурсов (затрат) и учетных цен этих ресурсов и использование этих показателей для планирования, контроля и анализа; 2. Отражение фактических затрат с подразделением их на нормы и отклонения; 3. Оперативный учет отклонений, причин и виновников образования; 4. Контроль обоснованности норм; 5. Формирование отчетности. Причинами отклонений являются: • недостаточная производственная активность; • расхождения в объемах продаж; • расхождения в ценах; • расхождения в объемах потребления; • расхождения в структуре продаж. Требования менеджеров к нормативной калькуляции следущие: • точность и достоверность данных; • надежность нормативов; • привязанность нормативов расхода материалов к конкретной технологической операции и оборудованию; • привязанность нормативов трудоемкости к конкретной технологической операции и бригаде; • возможность влияния на отклонения с целью корректировки деятельности. Система учетных записей представлена в табл. 3. Таблица 3 Бухгалтерские записи по учету готовой продукции № п/п Содержание операции Корреспонденция счетов Д К По нормативной себестоимости без применения счета 40 «Выпуск продукции»: 1. Поступление на склад организации по нормативной (плановой) себестоимости 43 20 2. Списывание дополнительной или сторнировочной записью суммы отклонений фактической себестоимости от нормативной 43 20 3. Списание нормативной себестоимости проданной продукции 90.2, 45 43 4. Списание отклонения фактической себестоимости от нормативной отгруженной продукции сторнировочной или дополнительной записью 90.2, 45 43 По нормативной себестоимости с применением счета 40 «Выпуск продукции»: 1. Поступление на склад по фактической производственной себестоимости 40 20 2. Поступление на склад по нормативной (плановой) себестоимости 43 40 3. Списание нормативной себестоимости проданной продукции 90.2, 45 43 4. Списание отклонения фактической себестоимости от нормативной проданной продукции сторнировочной или дополнительной записью 90.2, 45, 43 40 В организациях, где текущий учет затрат ведется с предварительным определением нормативных затрат, оперативным выявлением и отражением в текущем учете отклонений от норм и изменений норм, в сводном учете затрат на основе нормативных калькуляций и количественных данных о выпуске определяют нормативную себестоимость продукции по калькуляционным статьям затрат. Нормативные затраты уменьшаются (увеличиваются) на изменения норм и отклонения от них и таким образом определяют фактические затраты на готовую продукцию (по отдельному виду продукции или по группе однородных изделий). Изменения текущих норм, произведенные в течение отчетного месяца, когда их величина значительна, учитываются до конца отчетного месяца обособленно, а при незначительности величины этих изменений их целесообразно отражать отдельной позицией вместе с отклонениями от норм. Переоценка незавершенного производства, связанная с изменениями норм, производится на основании данных инвентаризации незавершенного производства путем перемножения разницы между старой и новой нормой на количество деталей, находящихся в незавершенном производстве. В тех случаях, когда инвентаризация не производилась, незавершенное производство переоценивается с помощью коэффициентов, исчисляемых по отдельным статьям калькуляции. При стабильных остатках незавершенного производства отклонения от норм списываются, как правило, на себестоимость готовой продукции, а изменения норм – на себестоимость готовой продукции и незавершенного производства. Между российской системой нормативного учета и международной практикой («Стандарт–кост») существуют существенные различия. Общим является списание отклонений фактической себестоимости от нормативной себестоимости в результате изменения норм расхода и цен на финансовый результат. Но в российскую систему нормативного учета не включена величина отклонений по материалам, которая распределяется между материалами, переданными в производство, и материалами, оставшимися на складе. В «Стандарт–кост» осуществляется списание всех отклонений, в том числе и по материально-производственным запасам, на финансовый результат. Лекция 10 Позаказный метод калькулирования. Учетные записи. Особенности и сфера применения Позаказный метод учета и калькулирования затрат используется при изготовлении уникального либо выполняемых по специальному заказу изделия, работы, услуги. Он применяется в мелкосерийных производствах, где затраты материалов на технологические цели, основную заработную плату производственных рабочих и общепроизводственные расходы легко соотнести с выпуском конкретной продукции или выполнением каких-либо услуг (транспорт, строительство, самолето- и судостроение). При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий). Фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется после его выполнения. Для ежемесячного определения фактической себестоимости продукции производственные заказы должны, как правило, выдаваться на такое количество единиц изделий, которое намечается выпустить в течение месяца. При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства заказы могут открываться не на изделие в целом, а на отдельные технологические узлы и агрегаты, представляющие законченные конструкции. Вся первичная документация составляется с обязательным указанием номеров (шифров) заказов. При позаказном методе прямые затраты учитываются по отдельным подразделениям, заказам, а материальные затраты, кроме того, – по отдельным группам сырья, материалов, топлива и пр. По заказам на изделия или работы, на которые не требуется развернутых отчетных калькуляций, учет затрат может осуществляться только по статьям затрат, без расшифровки затрат на материалы, сырье по их группам. Остальные затраты учитывают по местам их возникновения, по их назначению в разрезе статей и включают в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой их распределения. Фактическая себестоимость единицы изделий или работ определяется после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленных по этому заказу изделий. Фактическую себестоимость отдельных видов продукции (заказа), как правило, определяют после закрытия заказа. Заранее установленная периодичность составления отчетных калькуляций отсутствует. До момента завершения заказа все относящиеся к нему затраты остаются в составе незавершенного производства. В случае возникновения необходимости определения себестоимости части изготовленных по заказу изделий следует использовать условную оценку сданной заказчику или на склад части до окончания выполнения заказа в целом. В качестве условной оценки может рассматриваться плановая себестоимость этих изделий или фактическая себестоимость однородных видов изделий, производимых ранее, с учетом изменений в их конструкции, технологии и условий производства. Затраты основных материалов и труда производственных рабочих относятся на заказ на основании требований и нарядов. Для распределения общепроизводственных расходов (ОПР) используют плановый коэффициент. Выбор года в качестве периода исчисления коэффициента распределения косвенных расходов определяется: • месячными колебаниями объема производства; • месячными колебаниями величины косвенных расходов. Несмотря на изменение объема производства, постоянные косвенные расходы (затраты на ремонт, отпускные и т.п.) должны быть полностью покрыты. В качестве базы распределения ОПР обычно используют трудоемкость. Методы расчета трудоемкости: 1. Трудоемкость определяется как произведение: • рабочего времени в часах за день; • количества рабочих дней (год, месяц) с учетом уровня занятости за вычетом непроизводительного времени; • численности работников. 2. На основании плана продаж рассчитывается план производства. Трудоемкость заказа определяется как сумма трудоемкости отдельных изделий (операций). Трудоемкость изделия (операции) определяется как произведение объема производства на норму трудоемкости. Для распределения ОПР: 1. Исчисляют базу распределения (трудоемкость выпуска продукции). 2. Составляют смету ОПР на плановый период, обычно на год по причине значительных месячных колебаний производства. 3. Исчисляют коэффициент распределения ОПР путем отнесения сметной суммы ОПР к базе распределения. 4. Подсчитывают фактическую трудоемкость. 5. Определяют сумму ОПР на заказ, умножая плановый коэффициент на фактическую трудоемкость. Рассчитанная себестоимость не корректируется. В конце года разницу между плановой и фактической величиной ОПР относят на прибыль. Учетные записи: 1. По фактической себестоимости: • отнесены на заказы фактические затраты основных материалов, фактические затраты на зарплату ОПР, распределенные фактические общепроизводственные расходы: Заказ № 1: Д 20.1 К 10,69,70,25,26. Заказ № 2: Д 20.2 К 10,69,70,25,26. Заказ № 3: Д 20.3 К 10,69,70,25,26. • отражен выпуск заказов по фактической себестоимости: Д 43 К 20.1,20.2,20.3. • списана себестоимость проданных заказов: Д 90 К 43. 2. По нормативной себестоимости (без использования счета 40): • отнесены на заказы фактические затраты основных материалов, фактические затраты на зарплату ОПР, распределенные фактические общепроизводственные расходы: Заказ № 1: Д 20.1 К 10,69,70,25,26. Заказ № 2: Д 20.2 К 10,69,70,25,26. Заказ № 3: Д 20.3 К 10,69,70,25,26. • отражен выпуск заказов по фактической себестоимости: Д 40.1 К 20.1; Д 40.2 К 20.2; Д 40.3 К 20.3. • отражен выпуск заказов по нормативной себестоимости: Д 43 К 40.1, 40.2, 40.3. • списана нормативная себестоимость проданных заказов: Д 90 К 43. • списано отклонение фактической себестоимости от нормативной себестоимости отгруженной продукции сторнировочной или дополнительной записью: Д 90 К 40. 3. По нормативной себестоимости (с использованием счета 40): • отнесены на заказы фактические затраты основных материалов, фактические затраты на зарплату ОПР, распределенные фактические общепроизводственные расходы. Заказ № 1: Д 20.1 К 10,69,70,25,26. Заказ № 2: Д 20.2 К 10,69,70,25,26. Заказ № 3: Д 20.3 К 10,69,70,25,26. • отражен выпуск заказов по фактической себестоимости: Д 40.1 К 20.1; Д 40.2 К 20.2; Д 40.3 К 20.3. • отражен выпуск заказов по плановой, нормативной себестоимости: Д 43.1 К 40.1. Д 43.2 К 40.2. Д 43.3 К 40.3. • списана нормативная себестоимость проданных заказов: Д 90 К 43.1, 43.2, 43.3. • списано отклонение фактической себестоимости от нормативной себестоимости отгруженной продукции сторнировочной или дополнительной записью: Д 90 К 40; Д 43 К 40. Лекция 11 Попередельный метод калькулирования. Учетные записи. Особенности и сфера применения Этот метод используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством. Передел – это часть технологического процесса, заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. Изделия переходят от одного процесса (подразделения) к другому, пока изделие не будет изготовлено полностью. Каждое производственное подразделение осуществляет какую-либо часть общего процесса производства и доставляет изделие после операции в следующее подразделение, где оно обрабатывается на следующей операции. После завершения производства в последнем подразделении изделие отправляется на склад готовой продукции по средней себестоимости единицы продукции. Попередельный метод используется в серийном производстве или непрерывном производственном процессе. Его отличительными особенностями являются: 1. Производственные затраты аккумулируются по переделам либо стадиям производства, а также по отдельным агрегатам или процессам внутри них), в разрезе цехов и других аналогичных подразделений организации; 2. Списание затрат производится за календарный период, а не за время изготовления продукции; 3. Открываются аналитические счета «Незавершенное производство» для каждого передела, подразделения; 4. Незавершенное производство может оцениваться двумя методами: методом усреднения и ФИФО. В учетной политике устанавливаются: • перечень переделов (фаз, стадий производства), по которым осуществляется учет затрат и калькулирование себестоимости продукции; • порядок определения калькуляционных групп продукции и исчисления себестоимости незавершенного производства или его оценки; • полуфабрикатный или бесполуфабрикатный варианты учета. При полуфабрикатном учете исчисляют фактическую себестоимость каждого передела. В затраты передела подлежит включению себестоимость полуфабрикатов, изготовленных на предыдущем переделе. Полуфабрикаты собственной выработки могут входить в себестоимость отдельных видов продукции комплексной статьей. Необходимо отражать движение полуфабрикатов с одного передела на другой (из одного подразделения в другое) или на склад на счетах бухгалтерского учета по их фактической себестоимости. Бухгалтерские записи: 1. С использованием счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства»: Д 21 К 20.1. Д 20.2 К 21. Д 21 К 20.2. Д 20.3 К 21. Д 43 К 20.3. 2. Без применения счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства»: Д 20.2 К 20.1. Д 20.3 К 20.2. Д 43 К 20.3. Использование бесполуфабрикатного учета обусловлено тем, что продукция передела полностью подлежит использованию в последующих переделах (не подлежит продаже в качестве готовой продукции). Себестоимость продукции в целом по производству определяется путем суммирования данных каждого передела в разрезе статей затрат. В целях правильного определения остатков незавершенного производства на каждой стадии производственного процесса, обеспечения их сохранности необходимо определение порядка организации учета движения полуфабрикатов (деталей) в производстве. Указанный порядок зависит от особенностей технологии и организации производства, номенклатуры изготовляемых полуфабрикатов (деталей), порядка приемки выполненных работ подразделениями технического контроля, порядка хранения межоперационных заделов и т. п. Может применяться подетальный учет движения полуфабрикатов (деталей) в производстве или подетально-пооперационный. Учет ведется непосредственно в производственных подразделениях. Подетальный учет применяется, как правило, в условиях поточно-массового производства. В учетной ведомости (журнале) отражаются: исходный остаток деталей, установленный по данным инвентаризации; поступление деталей в подразделение (на участок); передача годных деталей на склад или в другие подразделения (на другие участки); количество выявленного брака; потери; новый остаток. Подетально-пооперационный учет применяется в серийных производствах с использованием маршрутных листов, с помощью которых может учитываться не только выработка, но и межоперационное движение полуфабрикатов и деталей, что дает возможность определить наличие отдельных деталей по каждой стадии обработки в производстве, обеспечить контроль за пооперационным балансом деталей по каждой партии. При отсутствии маршрутной системы учета для контроля за балансом деталей пооперационный учет осуществляется на карточках на каждую деталь. В массово-поточных производствах возможно применение бездокументной передачи деталей и узлов на сборку (или с составлением документов на передачу один раз в месяц). Внедрению такого порядка учета должно предшествовать осуществление необходимых мероприятий по обеспечению сохранности указанных материальных ценностей. С целью проверки остатков незавершенного производства периодически должна осуществляться его инвентаризация. Незавершенное производство оценивается в разрезе калькуляционных статей затрат, предусмотренных для калькулирования себестоимости готовой продукции, за исключением статьи «Потери от брака» и статей затрат, которые, как правило, включаются только в готовую продукцию (стоимость или амортизация инструментов, приспособлений целевого назначения, прочие специальные расходы, затраты по освоению новых видов продукции и прочие производственные затраты, затраты на продажу). В организациях, где производство имеет краткий технологический цикл, оценка незавершенного производства может оцениваться только по фактической стоимости использованного сырья, материалов и полуфабрикатов. В организациях с крупносерийным и массовым характером производства оценку деталей и полуфабрикатов целесообразно производить по действующим в организации нормам. Порядок оценки незавершенного производства также зависит от применяемого организацией варианта учета полуфабрикатов собственной выработки (полуфабрикатный или бесполуфабрикатный). При бесполуфабрикатном варианте оценка незавершенного производства осуществляется обычно по каждому цеху по фактически находящимся в них деталям и узлам с выделением затрат каждого подразделения-изготовителя. При этом данные об оценке незавершенного производства обобщаются в целом по производству с выделением затрат каждого подразделения. Этапы расчета себестоимости единицы продукции: • определяется стоимость незавершенного производства (1); • определяются производственные затраты за вычетом стоимости незавершенного производства (2); • определяется натуральный объем произведенной готовой продукции (3); • себестоимость единицы продукции (4) = (2):(3) Метод усреднения – незавершенное производство рассматривается как начатое и законченное в течение отчетного периода. Метод ФИФО – единицы продукции в незавершенном производстве на начало периода будут завершены до того, как новые изделия поступят в обработку. Условная единица представляет собой набор (норму) затрат, необходимых для производства одной законченной физической единицы продукции. Она включает затраты основных материалов, заработную плату, общепроизводственные расходы. Лекция 12 Учет затрат с анализом причинности АВС–учет – это уточненная система учета затрат с анализом причинности. Система учета затрат по функциям подчеркивает необходимость лучшего понимания косвенных расходов и поэтому уточняет причины возникновения косвенных расходов и их связь с продуктами. Причиной возникновения учета затрат с анализом причинности стала ограниченность традиционных систем калькуляции. Она заключается в следующем: • При распределении накладных расходов на продукцию используют, как правило, объемные показатели, например, часы работы основных производственных рабочих или время работы оборудования. • Объемные показатели позволяют точно измерить количество ресурсов, потребленных в зависимости от количества произведенных единиц каждого вида продукции. • Но существует множество ресурсов, необходимых для производственной деятельности, не зависящих от изменения объемов производства. Например: обеспечение перемещения материалов, закупка материалов, наладка оборудования, составление графиков производственного процесса, промежуточный технический контроль продукции. • В связи с увеличением ассортимента продукции доля затрат, не связанных с изменением объемов производства, растет. АВС–учет признает, что в долгосрочном плане большинство производственных затрат не зависит от объемов производства, т.е. является постоянным и стремится понять причины, вызывающие изменение косвенных расходов с течением времени. АВС–учет: • использует большое количество критериев для распределения косвенных затрат; • выявляет факторы роста затрат по каждому объекту затрат; • косвенные затраты распределят на основе факторов затрат. Системы АВС предполагают, что затраты вызваны деятельностью. Тем самым системы АВС признают, что бизнес должен учитывать факторы, вызывающие необходимость в том или ином виде деятельности, затраты на виды деятельности и взаимосвязь видов деятельности с продуктом. Структурно системы АВС включают следующие ступени: • определение дополнительных мест возникновения косвенных производственных затрат (МВЗ) компании; • создание для каждого МВЗ центра группировки затрат; • определение факторов затрат для МВЗ или центра группировки затрат; • отнесение на продукт затрат МВЗ в соответствии с «потреблением» продуктом затрат этого МВЗ. Первая стадия – определение дополнительных МВЗ косвенных затрат компании. Примеры выделения включают: деятельность, связанную с производственным оборудованием (центр затрат оборудования), деятельность, связанную с трудом основных производственных рабочих (подразделения сборки), а также различные виды обеспечения такие, как заказ, приемка, перемещение материалов, руководство подразделениями, производственное календарное планирование, упаковка и доставка продукции. На второй стадии требуется создание центра затрат (называемого также группировкой затрат), объединяющих МВЗ. Например, совокупные затраты на наладку всех видов оборудования можно объединить в один центр затрат, к которому относились бы все затраты, связанные с наладкой или перенастройкой оборудования. Примеры выделения центров затрат: • исследования и разработки; • маркетинг; • доставка продукции потребителям; • дополнительное обслуживание; • приемка комплектующих; • переналадка оборудования; • технологический отдел; • упаковка. Третья стадия – определение всех факторов, которые оказывают влияние на затраты по МВЗ и центрам затрат. Фактор затрат – это количественно измеримый параметр. Например, если затраты на производственное календарное планирование определяются количеством производственных циклов, – требуемых каждым выпускаемым продуктом, тогда фактором затрат для производственного календарного планирования будет количество наладок оборудования. Поэтому прослеживание косвенных расходов вплоть до готового продукта требует понимания поведения (динамики) затрат для определения соответствующих факторов затрат. Приведем несколько примеров факторов затрат, используемых системами АВС: • количество принятых заказов для отдела приема заказов; • количество производственных периодов для затрат на производственное планирование и наладку оборудования; • число заказов на покупку для затрат на обеспечение деятельности отдела закупок; • количество заказов на доставку для отдела доставки. Для затрат, являющихся зависимыми от объема производства в краткосрочном периоде, системы АВС используют соответствующие факторы, также имеющие отношение к объему производства, в частности, часы работы основных производственных рабочих или часы работы оборудования. Например, затраты на энергию можно отнести на продукты, используя в качестве фактора затрат часы работы оборудования, поскольку время работы оборудования определяет потребление энергии. Таким образом, если объем производства возрастет на 10 %, затраты на потребление энергии и машино-часы работы оборудования также возрастут на 10 %. Последняя стадия систем АВС заключается в том, чтобы распределить затраты МВЗ на готовый продукт в соответствии с потреблением продуктом затрат этого МВЗ. Потребность продукта измеряется количеством операций, которые продукт «задает» носителю издержек. Допустим, например, что совокупные затраты центра затрат, относящиеся к количеству наладок оборудования, составили £100 000 и что за период было 100 наладок. Ставка распределения расходов – £1 000 на 1 наладку. Для определения затрат на наладку для конкретного продукта нужно число наладок, необходимых для производства продукта, умножить на £ 1 000. Отсюда следует, что затраты на 1 изделие для партии из 20 изделий составят £ 50 (£ 1 000/20 изделий). Используя аналогичный подход, система АВС проследит и другие виды затрат вплоть до готового продукта. Система учета затрат по функциям: • предполагает, что затраты вызваны деятельностью; • использует множество баз распределения косвенных и накладных затрат; • накладные затраты учитывает не в «общем котле», а группирует по местам возникновения накладных затрат; • ставки носителей издержек связает с причиной возникновения конкретных видов накладных затрат; • критерии решений по распределению затрат: • причинно-следственная связь продукта и затрат; • достигнутый результат; • справедливость; • прибыльность. Учет затрат по функциям привлекателен потому, что он не только позволяет со значительной точностью определять производственные затраты, но также потому, что формирует механизм для управления затратами. Система учета затрат по функциям привлекает внимание руководства к причинам (источникам) затрат. Она предполагает, что затраты вызываются потреблением ресурсов и что продукт принимает на себя затраты на все виды деятельности, которые требуются для его проектирования, дизайна, производства, маркетинга, транспортировки, принятия заказа, составления счета-фактуры, доставки и обслуживания. Собирая и обрабатывая информацию по важным видам деятельности в пределах бизнеса, вы получаете возможность лучше понимать и более эффективно управлять затратами. В рамках системы учета затрат по функциям управление затратами в долгосрочном плане осуществляется через контроль деятельности, которая их вызывает. Другими словами, объектом контроля является деятельность, а не затраты. Управление теми силами, которые инициируют деятельность (т.е. носителями издержек), обеспечивает долгосрочный контроль над затратами. Применение систем АВС может обеспечить огромный потенциальный вклад в управление затратами, составление смет, контроль и оценку эффективности деятельности компании. Лекция 13 Финансовая структура предприятия. Понятие «Центр ответственности» и их виды. Децентрализация управления и делегирование ответственности как основа выделения аналитических центров Формирование финансовой структуры осуществляется на базе организационной структуры управления предприятием. Ответственность за колебания себестоимости несут конкретные лица, ответственные за производство, а не сами изделия. Перенос ответственности на исполнителя предопределил и формирование концепции центров ответственности, которая была органическим продолжением развития взглядов на калькуляцию. Центры ответственности – это подразделение или сегмент предприятия, во главе которого стоит менеджер, который отвечает за его результаты деятельности, выражаемые конкретными экономическими показателями. Формирование финансовой структуры: • начинается с анализа организационной структуры управления и определения типа действующей организационной структуры управления; • затем выявляются недостатки действующей на предприятии организационной структуре управления; • далее выделяются центры затрат, прибыли и инвестиций. Финансовая структура: • учитывает виды центров ответственности (затрат, прибыли и инвестиций); • по выделенным центрам ответственности ведется аналитический бухгалтерский учет (затрат, прибыли и инвестиций); • при бюджетном управлении по выделенным центрам ответственности составляются бюджеты (операционные и финансовые); • по выделенным центрам ответственности составляется управленческая отчетность (затрат, прибыли и инвестиций, движения денежных потоков); • использует метод списания управленческих расходов (распределение на продукт или списание в качестве расходов периода); • использует методы экономического стимулирования (премирования) руководителей центров ответственности. Цель организации учета по центрам ответственности состоит в следующем: накопление данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности; выявление отклонений от сметы (плана утвержденного для центра ответственности); выявление виновных лиц в перерасходе затрат, с отнесением расходов на ответственных лиц. Администрация решает сама, в каких аспектах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и каким образом увязать их с центрами ответственности. Виды центров ответственности предопределяются действующей на предприятии организационной структурой управления. Так, для линейно-функциональной системы управления, наиболее характерные центры ответственности – центры затрат, менее – центры прибыли. Для дивизиональной структуры управления, наоборот, наиболее характерны центры инвестиций и центры прибыли, а наименее – центры прибыли и центры затрат. Модель экономического управления по маржинальному доходу и затратам характерна для дивизиональной структуры. На уровне подразделений – центров финансового учета формируются доход, неполная себестоимость и маржинальный доход. Прибыль предприятия рассчитывается как разница суммы маржинального дохода подразделений и административных затрат. При модели экономического управления по финансовым результатам по каждому подразделению (центру финансового учета) формируются доход, полная себестоимость и прибыль. Прибыль предприятия равна сумме прибыли подразделений. Отличительной особенностью модели экономического управления по финансовым результатам с трансфертным ценообразованием является оказание внутренних услуг по внутренним ценам с отражением в управленческом учете. В целом по предприятию финансовый результат по данным финансового и управленческого учетов одинаковый, но величина доходов и расходов отличается на сумму внутренних услуг. При формировании центров ответственности необходимо учитывать следующие нормы: • если менеджер может контролировать объем и оплату услуг, то он ответственен за все затраты по их осуществлению; • если менеджер может контролировать объем услуг, но не их цену, то он отвечает только за те различия между фактическими и запланированными расходами, которые явились следствием использования услуг; • если менеджер не может контролировать ни объем услуг, ни их оплату, то расходы будут неуправляемыми и ответственность за них менеджер нести не должен. Лекция 14 Определение мест возникновения расходов и аналитических центров ответственности. Структура организации и места возникновения затрат Организация производственного учета предполагает группировку издержек предприятия по объектам учета. При этом рекомендуется вести учет затрат: • по видам затрат; • по местам их возникновения; • по центрам ответственности; • по носителям затрат. Группировка издержек по местам возникновения затрат должна формироваться в соответствии с технологическими особенностями предприятия и организационной структурой управления. Учет по местам возникновения затрат заложен в группировку счетов финансового учета. С соответственной аналитикой можно выделить следующие места возникновения затрат: счет 10 – место возникновения материальных затрат; счет 20 – место возникновения затрат «Основное производство» (по видам); счет 23 – место возникновения затрат «Вспомогательное производство» (по видам); счет 25 – место возникновения затрат «Производственное (цеховое) управление и обслуживание производства» (по видам). счет 26 – место возникновения административно-управленческих затрат; счет 44 – место возникновения затрат по сбыту продукции. Организация учета по местам возникновения затрат (МВЗ) должна обеспечивать разделение затрат на общие для всех МВЗ и специфические затраты конкретных МВЗ. Примером общих для всех МВЗ затрат являются затраты на водоснабжение, отопление, содержание социальных учреждений и т. п. Первичная производственная единица, выделяемая в качестве центра затрат, осуществляет собственные расходы, может получать материалы и услуги других центров, а также передавать им вырабатываемые материалы и услуги. Центр затрат представляет собой первичную ячейку аналитического учета, которая устанавливается для контроля за этими затратами. Центр может совпадать с организационной единицей (цехом, отделением, участком) или же быть одним из подразделений этих организационных единиц. Основой выделения центров затрат является единство используемого оборудования, выполняемых операций или функций. В центре выполняется их планирование и нормирование. Эти два условия необходимы для контроля и управления затратами производственных ресурсов. Каждому месту возникновения (рабочие места, цеха, отделы и др.) приписывается свой регистрационный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникновения издержек на предприятии. Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции. Например: затраты по статьям калькуляции – сырье, материалы; топливо и энергия технологическая; прямая и дополнительная заработная плата и отчисления; потери от брака; РСЭО. А место возникновения этих затрат – производственные бригады и участки. Центры затрат могут выделяться не только в цехах основного и вспомогательного производства, но и в подразделениях снабжения, сбыта и управления производством. Учет затрат по местам их возникновения позволяет распределить их между отдельными подразделениями предприятия (центрами ответственности), в которых они были осуществлены, преследует три важных цели: • выяснение затрат по каждому месту возникновения затрат; • контроль экономичности мест возникновения затрат; • выяснение калькуляционных факторов – расчет нормы затрат (косвенных и накладных расходов). Метод расчета нормы затрат, ориентированный на объем производства по месту возникновения затрат, образует базу гибкого расчета плановых затрат. При этом методе для всех мест возникновения затрат могут определяться измеримые, ориентированные на количественный выпуск нормы затрат, используемые впоследствии для составления калькуляции и расчета операционных затрат. Особое место в организации управленческого учета занимают центры ответственности. Это сегменты предприятия, за результаты работы которых отвечают определенные менеджеры. Центры ответственности как объекты аналитического финансового и производственного учета выделяются в соответствии с финансовой структурой предприятия. Виды центров ответственности: центр затрат, центр прибыли, центр инвестиций. Цель организации учета по центрам ответственности состоит в следующем: • накопление данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности; • выявление отклонений от бюджета; • выявление виновных лиц. Администрация решает сама, в каких аспектах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и каким образом увязать их с центрами ответственности (табл. 4). Таблица 4 Выделение центров финансового учета Виды центров ответственности Аналитический финансовый учет Контроль Центры затрат Затрат Затрат Центры прибыли Доходов, затрат, прибыли Прибыли Центры инвестиций Доходов, затрат, прибыли, денежных потоков Прибыли и денежных потоков Лекция 15 Особенности сметного (бюджетного) планирования. Функции бюджета Планирование – это особый тип процесса принятия решений, который касается не одного события, а охватывает деятельность всего предприятия. Планирование помогает ответить на следующие вопросы: на каком уровне развития находится ваш бизнес, каковы его конечные результаты; при помощи каких ресурсов (включая и финансовые) эти результаты могут быть достигнуты. Планирование задает динамику и ритмичность работы предприятия в течение дня, декады, месяца. Бюджет – это план рыночной экономики, важнейший элемент системы экономического управления предприятием. Расчет бюджетных показателей, как правило, осуществляется автоматизированно с использованием компьютерных программ. Набор бюджетов и порядок их составления определяются с учетом специфики предприятия и его финансовой структуры. Процесс бюджетирования начинается с составления плана продаж, а не с плана производства, что было характерно для социалистического планирования. При этом процесс планирования выходит за рамки планово-экономического отдела. Для успешного внедрения бюджетирования необходимо проведение специальных организационно-технических мероприятий по формированию специальной службы по бюджетированию, формированию финансовой структуры. При бюджетировании используются документы по форме, максимально приближенной к бухгалтерским. Бюджет сравнивается с фактом в виде отчетных бухгалтерских документов. При бюджетировании необходимо учитывать особенности учетной политики и вносить соответствующие изменения в методику планирования. Основным плановым документом является общий бюджет, который обычно состоит из 2 разделов – операционного и финансового бюджетов. Результаты планирования сводятся и обобщаются в виде: прогнозного бухгалтерского баланса, прогнозного отчета о прибыли, прогнозного отчета о движении денежных средств. Финансовое моделирование и инвестиционное планирование осуществляются на базе финансового бюджета. Актуальность бюджетирования определяется: • необходимостью изыскания внутренних резервов снижения затрат на производство и реализацию продукции, обоснования оптимальных уровней расхода финансовых средств, оптимизация налоговой политики и другими задачами, связанными с совершенствованием системы управления предприятием; • повышением конкурентной борьбы между предприятиями, и, как следствие, необходимостью получения дополнительных конкурентных преимуществ, например, за счет более эффективной системы управления финансами; • потребностью в повышении инвестиционной привлекательности компании, т. к. иностранные инвесторы охотнее вкладывают финансовые ресурсы в предприятие с высоким уровнем организации менеджмента. Система бюджетирования (планирования) благоприятна в связи с тем, что позволяет упорядочить поток информации; распределить ответственность за принятие решений; осуществить контроль за деятельностью отдельных хозяйственных единиц; увязывать стратегические, тактические и оперативные уровни планирования работы предприятия, является системой координат для бизнеса. Основные принципы бюджетирования: • целесогласование – процесс бюджетирования начинается снизу вверх, т.к. нижестоящие руководителю лучше знают ситуацию на рынке, • приоритетность – использование дефицитных средств в наиболее выгодном направлении, • причинность – каждая плановая единица может планировать и отвечать только за те величины, на которые она в состоянии оказать влияние, • ответственность, при составлении бюджета идет ориентация на величины, поддающиеся воздействию, • постоянство целей – в основе лежит предположение, что один раз установленные базовые величины не будут принципиально изменены в течение продолжающегося контрольного периода. Функции бюджета: • планирование операций, обеспечивающих достижение целей организации; • координирование различных видов деятельности и подразделений. Согласование интересов отдельных работников и групп в целом по предприятию. Планы производства должны быть скоординированы с планами отдела маркетинга, т. к. необходимо произвести столько продукции, сколько ее запланировано продать; • стимулирование руководителей всех рангов к достижению целей, менеджеры принимают участие в разработке бюджета своего подразделения; • контроль текущей деятельности, обеспечение плановой дисциплины. Отклонения от бюджета, которые определяются ежемесячно, служат для целей контроля в течение всего года; • основа для оценки выполнения плана. Сравнение фактических и бюджетных данных за год часто является главным фактором оценки деятельности каждого центра ответственности. Лекция 16 Бюджетирование – управленческая технология При бюджетном управлении каждая служба любого уровня управления, каждое структурное подразделение должны знать свои функции и обязанности, сферу полномочий и ответственности. Грамотное распределение функций – одно из непременных условий эффективного бюджетного контроллинга и оптимизации финансовых показателей. Для бюджетирования, как любой управленческой технологии, необходим специализированный аппарат управления. В небольшой фирме это должностное лицо, которое все свое рабочее время или только часть его посвящает разработке, согласованию, утверждению и контролю за исполнением бюджетов фирмы. В крупной компании управление процессом бюджетирования требует: • создания специализированных подразделений и служб, • механизмов координации всей работы. Постановка системы бюджетирования проходит ряд последовательных этапов: Этап 1: Анализ организационной структуры управления и формирование финансовой структуры: • анализ действующей организационной структуры управления предприятием и ответственности менеджеров; • анализ видов хозяйственной деятельности; • анализ схем снабжения сырьем и материалами, схем продаж готовой продукции; • анализ схем движения денежных средств, внутренних товарных потоков; • анализ системы документооборота; • анализ роли и функций планового отдела на предприятии; • анализ учетно-информационной системы, используемой бухгалтерией в обработке бухгалтерской информации и подготовке финансовой отчетности, ЦФУ. В ходе реализации этапа 1: • составляется перечень видов хозяйственной деятельности (бизнесов); • анализируется правовой статус структурных подразделений (дочернее предприятие холдинга, филиал без выделения юридического лица, структура многопрофильной коммерческой фирмы и т. п.); • исследуется организационная структура управления компании (определяется тип оргструктуры: дивизиональная или линейно-функцио-нальная, производственное объединение); • распределяются бизнесы по структурным подразделениям; • составляется перечень центров ответственности: центров инвестиций, центров прибыли и центров затрат; • разрабатывается положение о финансовой структуре компании; • принимается решение о возможности модернизации использования учетно-информационной системы финансового учета – перевод на систему нормативного учета, оформляемое приказом об учетной политике; • утверждается график документооборота; • разрабатываются и утверждаются нормы; • разрабатывается положение о стимулировании. Этап 2. Формирование системы бюджет-менеджмента Для осуществления формирования необходимо: • определить набор служб и должностных лиц (руководителей и специалистов) различного уровня управления, ответственных за все этапы составления, согласования и утверждения, оценки исполнения и контроля всех видов бюджетов в компании; • распределить между ними функции и должностные обязанности, сферы компетенции и ответственности; • определить «арбитра», т. е. должностное лицо в компании (из числа руководителей высшего звена), на которое будет возложена ответственность за окончательное решение по всем вопросам, касающимся подготовки окончательных вариантов решений по бюджетам и разрешению возникающих здесь конфликтов интересов; • установить порядок взаимодействия между различными службами одного уровня управления и между службами различных уровней управления, что является необходимым для последующей организации бюджетного документооборота; • закрепить в системе внутренних нормативных документов компании (положениях, приказах и должностных инструкциях) распределение функций, обязанностей и полномочий. • утвердить положение о стимулировании. В соответствии с принципом общего менеджмента полномочия с высшего уровня управления можно делегировать на более низкий, но нельзя переносить ответственность. Она всегда остается за первым руководителем структурного подразделения или компании в целом. Итогом реализации этапа 2 является: • назначение ответственных менеджеров на предприятии по контролю за функционированием внедряемой системы как программной, так и организационной; • разработка мер по пресечению противодействия и неоказания помощи в работе по углублению аналитики и сбора первичной управленческой информации; • внедрение программного обеспечения и создание рабочих мест для специальной группы обработки управленческой информации; • обучение менеджеров и руководства предприятия работе в условиях бюджетирования и управления денежными потоками; • отладка информационного потока; • обучение персонала работе с программными средствами; • формирование экономической заинтересованности работников в эффективном функционировании финансовой структуры и внедряемой системы бюджетирования. Этап 3. Определение технологии бюджетирования В ходе реализации этапа: • определяются виды основных, операционных (вспомогательных) и дополнительных (специальных) бюджетов, которые компания предполагает использовать во внутрифирменном бюджетировании и финансовом планировании; • устанавливается набор операционных бюджетов для ЦФО (прибыли, затрат), основных и дополнительных бюджетов для центров прибыли и сводных (консолидированных) бюджетов компании (акционерного общества и производственного объединения в целом; • разрабатывается порядок (последовательность) составления различных бюджетов для ЦФО (прибыли, затрат), и предприятию в целом; • уточняются особенности консолидации бюджетов ЦФО (прибыли, затрат), т. е. составления сводных бюджетов. Этап 4. Определение форматов основных бюджетов В ходе реализации этапа: • определяется набор статей доходов и расходов, затрат в бюджете доходов и расходов с выделением прямых (переменных) и постоянных (накладных) расходов и затрат (с модификацией формы № 2 или без ее использования); • на основе анализа структуры себестоимости продукции ЦФО (прибыли, затрат) и предприятия в целом выявляются наиболее важные (критические) ресурсы и соответствующие им статьи затрат; • определяется набор статей затрат в плане капитальных (первоначальных) затрат; • определяется набор источников денежных средств и направлений их использования в БДДС с учетом критических ресурсов; • определяется состав статей активов и пассивов в расчетном балансе. • выбираются основные финансовые показатели, нормативы и коэффициенты, необходимые для анализа прогнозируемого финансового состояния компании и (или) отдельного структурного подразделения. Этап 5. Регламент бюджетирования В ходе реализации этапа: • определяется бюджетный период (с какого месяца или квартала по какой составляются все виды бюджетов); • по видам бюджетов, применяемых в компании, определяются минимальные бюджетные периоды (кварталы, месяцы, декады и т. п.); • устанавливается регламент (порядок) разработки, представления первоначальных бюджетных форм центрами финансовой ответственности (прибыли, затрат) и их консолидации и корректировки; • определяется процедура оценки исполнения бюджета, анализа причин отклонений фактических значений от прогнозируемых ранее; • устанавливается регламент разработки и консолидации скорректированных бюджетных форм; • составляется положение о бюджетном регламенте. Лекция 17 Составление операционного бюджета Операционный бюджет является базовым и состоит из следующих бюджетов: Бюджет продаж. Бюджет продаж является первым плановым документом, составляется в натуральных и стоимостных показателях. Бюджет продаж включает в себя ожидаемый денежный поток от продаж, который в дальнейшем будет включен и в доходную часть бюджета потока денежных средств. Составляется с учетом уровня спроса на продукцию, географии сбыта, категории покупателей, сезонных колебаний. Формированию бюджета продаж предшествует прогноз продаж. При составления прогноза продаж используются разные методы: 1) функциональный – информация о прогнозах стекается от руководителей отделов к директору по маркетингу, который отвечает за точность прогноза объема продаж и за составление бюджета продаж. Недостатком данного метода является высокая степень субъективности оценок. 2) статистические методы – трендовый, корреляционный, регрессивный и другие виды анализа, которые позволяют сделать прогноз на основе существующих тенденций развития. Недостатком данного метода является невозможность предвидения возможных качественных изменений. 3) групповое принятие решений – участвуют руководители компании, начальники отделов. К достоинствам данного метода относятся простота и скорость, к недостаткам – распыление ответственности. Даже незначительное отклонение запланированного объема продаж от фактического может привести к серьезным отклонениям основного бюджета. Бюджет производства. Это план выпуска продукции в натуральных показателях. Составляется исходя из бюджета продаж, учитывает производственные мощности, увеличение или уменьшение запасов (остатков готовой продукции на складе). Необходимый объем выпуска продукции определяется: предполагаемый запас готовой продукции на конец периода + объем продаж за данный период – запас готовой продукции на начало периода. Для определения политики запасов в отношении готовой продукции необходимо учитывать следующие факторы: фактические объемы предстоящих продаж с учетом сезонных колебаний, производственные мощности, длительность производственного цикла, наличие складских площадей, длительность хранения продукции без ущерба ее качеству, уровень страхового запаса. На основе бюджета производства составляется бюджет прямых материальных затрат. Сначала определяется количество необходимых для производственного процесса основных материалов по видам материалов и видам продукции. При составлении бюджета прямых материальных затрат используют нормы расхода цены. При расчете стоимости прямых материальных затрат учитывается метод списания стоимости прямых материальных затрат, заложенный в приказ об учетной политике. На основании данных о натуральном расходе прямых материальных ресурсов составляется бюджет закупок прямых материальных ресурсов. Общий натуральный объем закупок определяется по видам материалов как сумма натурального расхода материалов на запланированный объем производства и планируемая величина запасов материалов на конец периода за вычетом фактических натуральных запасов материалов на начало планируемого периода. Натуральный объем закупок = натуральный расход +планируемые натуральные запасы на конец периода – фактические натуральные запасы на начало периода. Для определения стоимости закупок натуральный объем закупок умножается на закупочную цену. Параллельно составляется график погашения кредиторской задолженности по материалам, детализируемый в разрезе отдельных поставщиков материальных ресурсов, по срокам поставок, условиям доставки и формые оплаты. Бюджет затрат на оплату труда. Бюджет составляется по видам изделий, исходя из бюджета производства, норм трудоемкости, данных о производительности труда и ставок оплаты труда основного производственного персонала. В зависимости от принятой на предприятии системы оплаты труда в бюджете необходимо выделять две составные части: фиксированную часть оплаты труда и сдельную часть оплаты. Если имеется кредиторская задолженность по выплате зарплаты, то необходимо предусмотреть график ее погашения. Правильное планирование величины прямых трудовых затрат (трудоемкости) имеет важное значение, так как этот показатель часто служит базой распределения косвенных расходов, и поэтому влияет на точность калькулирования себестоимости продукции. Бюджет производственных запасов необходим для подготовки финансового бюджета. Объем незавершенного производства определяется, исходя из технологических особенностей изготовления продукции в соответствии с методами, определенными в приказе об учетной политике. От величины остатков производственных и товарных запасов зависят показатели объема закупок производственных ресурсов, обоснованность плана производства. Для расчета стоимости остатков готовой продукции на складе по ее видам определяется себестоимость единицы продукции, которая умножается на планируемые натуральные остатки готовой продукции на конец периода. Расчет себестоимости единицы продукции выполняется по видам прямых затрат (стоимости материалов и прямых трудозатрат), косвенные затраты планируются по нормативу. При расчете себестоимости необходимо учитывать метод формирования себестоимости, заложенный в приказ об учетной политике (полная или неполная себестоимость). При формировании полной себестоимости в расчет необходимо включить управленческие расходы. Бюджет общепроизводственных расходов. Определяются расходы, обеспечивающие производственную деятельность, – прочие (косвенные) затраты, необходимые для осуществления производственной деятельности. Бюджет общепроизводственных (цеховых) расходов обычно включает в себя ряд стандартных статей затрат: амортизацию и аренду производственного оборудования, страховку, дополнительные выплаты рабочим и т.д. При бюджетировании необходимо выделять постоянную и переменную части. Постоянные расходы планируются, исходя из потребностей производства, переменные – как норматив. Бюджет затрат в себестоимости проданной продукции составляется по сметному принципу. Производственная себестоимость определяется как сумма бюджетов прямых материальных затрат, прямых трудовых затрат и общей величины общепроизводственных расходов. При расчете неполной себестоимости проданной продукции к производственной себестоимости прибавляется стоимость фактических остатков готовой продукции на начало планируемого периода и вычитается стоимость остатков готовой продукции на конец планируемого периода. При расчете полной себестоимости проданной продукции к производственной себестоимости прибавляется доля управленческих расходов, относящаяся к проданной продукции, стоимость фактических остатков готовой продукции на начало планируемого периода и вычитается стоимость остатков готовой продукции на конец планируемого периода. Бюджет управленческих расходов включает в себя расходы, связанные с содержанием отдела кадров, юридического отдела, АСУ, на освещение и отопление, командировки, услуги связи. Большинство расходов носит постоянный характер Бюджет коммерческих расходов (расходы на коммуникации). Составляется с указанием видов продукции, типов покупателей, географии сбыта и т.п. Значительную часть коммерческих расходов составляют затраты на рекламу и продвижение товаров на рынке. При составлении бюджета также необходимо отдельно выделять затраты на упаковку, транспортировку, страхование, складирование товаров, которые могут формировать их конкурентное преимущество. Расходы на коммуникации обычно составляют не менее 15 % доходов от реализации компании.1Потенциально решения относительно бюджета коммуникаций оказывают весьма значительное влияние на прибыль. Достаточно сложно предсказать заранее эффективность расходов на рекламу, так как на объем продаж одновременно влияет множество факторов. Распространены следующие способы определения бюджета коммуникаций: 1. Добавочный метод, когда компания увеличивает рекламный бюджет прошлого года на определенную величину. 2. Метод процента от объема продаж, является очень распространенным (в среднем не менее 15 % доходов от реализации компании). 3. Метод целей и задач. Считается наилучшим у специалистов по маркетингу. Идея его состоит в определении конкретных целей, задач, решение которых позволяет их достичь, и соответствующих расходов. Недостатком данного метода является то, что основная масса используемой в нем информации может быть далека от реальности – отсутствуют критерии выбора наиболее предпочтительных предложений. Коммуникациям, особенно рекламе, посвящено огромное количество исследований. Общие результаты исследований показали2: • прямое влияние коммуникаций на продажи товаров невелико. В большинстве исследований коэффициент рекламной эластичности определяется на уровне около 0,2 (при ценовом продвижении он достигает 2). Можно сделать вывод, что увеличение расходов на рекламу на 10 % приведет к росту продаж на 2 %, в то время как снижение цены на 10 % вызовет увеличение спроса на 20 %; • коммуникации – основное условие развития новой марки; • влияние коммуникаций на сохранение определенного уровня цен может быть столь же велико, сколь и воздействие цен на объем продаж. При краткосрочном подходе к формированию маркетингового бюджета считается оправданными маркетинговые расходы только в том случае, когда они обеспечивают адекватный прирост объема продаж и добавочной прибыли. Но данная политика не учитывает долгосрочные эффекты маркетинговых расходов и ведет к таким негативным последствиям, как уменьшение доли рынка. Прогнозный отчет о прибылях и убытках (аналог формы 2 российской бухгалтерской отчетности) является заключительным документом операционного бюджета. Данный бюджет показывает, какой доход планирует получить компания и какие затраты планирует понести. Информация о доходах берется из бюджета продаж. Расходы определяются по данным бюджета затрат в себестоимости проданной продукции, бюджета коммерческих и управленческих (при формировании неполной себестоимости) расходов. Валовая прибыль определяется как разница доходов и расходов и характеризует плановый финансовый результат организации. Лекция 18 Составление финансового бюджета Финансовый бюджет включает в себя кассовый бюджет (бюджет денежных потоков), развернутый расчет конечных финансовых результатов, инвестиционный бюджет и балансовый отчет. Финансовый бюджет подлежит обязательному пересмотру (финансовому моделированию) на базе операционного бюджета, т. к. только после его составления можно оценить эффективность и приемлемость всего составленного бюджета. Финансовое моделирование призвано устранить конкретные недостатки конкретного бюджета, т. е. ответить на вопросы: • Как уменьшить дебиторскую задолженность при запланированном объеме продаж? • Как повлияют скидки за раннюю оплату на поток денежных средств и финансовые результаты? • Как оптимизировать инвестиционную программу? Бюджет денежных потоков. Расчет планового движения денежных средств в планируемом периоде осуществляется с целью обеспечения контроля за денежными потоками предприятия в ходе его хозяйственной деятельности. Кассовый бюджет состоит из четырех частей: • ожидаемые поступления денежных средств от покупателей; • ожидаемые платежи; • минимальный страховой лимит; • финансирование. Разница между поступлением денежных средств с учетом входящего остатка и платежей с учетом минимального страхового лимита отражает излишек или недостаток денежных средств. Финансирование включает определение на этой основе размеров и сумм привлечения кредитных ресурсов, а также сроков и сумм их погашения, выплат процентов по кредитам. Развернутый расчет конечных финансовых результатов позволяет определить конечные результаты, которые будут достигнуты предприятием в ходе осуществления хозяйственной деятельности в планируемом году, производится по форме отчета о прибыли. На основании данных этого расчета можно определить не только показатели плановой рентабельности хозяйственной деятельности предприятия, но и рассчитать суммы налоговых платежей, накопленную прибыль по плану. Инвестиционный бюджет включает поступление и использование денежных средств, связанных с приобретением, продажей долгосрочных активов, и доходы от инвестиций. Проблема состоит в том, чтобы решить, какие именно долгосрочные активы приобрести и за счет каких источников. Информация, касающаяся долгосрочных капиталовложений, влияет на: 1) бюджет денежных средств; 2) прогнозный отчет о прибылях и убытках, 3) прогнозный бухгалтерский баланс. Расчетный баланс показывает, какими средствами финансирования будет обладать предприятие и уровень их использования данные средства. Проект ожидаемого бухгалтерского баланса по состоянию на конец планируемого периода позволяет оценить те изменения, которые произойдут с имуществом предприятия и его источниками в результате хозяйственных операций планируемого периода. Расчетный баланс составляется на основании фактического баланса на 1 января планируемого года и учитывает все запланированные изменения в активах и источниках имущества предприятия. Лекция 19 Разработка и контроль исполнения бюджета денежных средств Поток денежных средств – это разность между всеми полученными и выплаченными предприятием денежными средствами за определенный период времени. Управление денежными потоками включает в себя учет движения денежных средств (счета 50,51,52,55), анализ потоков денежных средств (прямым и косвенным методами), составление бюджета денежных средств. Бюджет движения денежных средств представляет собой план поступлений денежных средств и платежей на планируемый период. Бюджет денежных средств разрабатывается в процессе составления всего операционного и финансового бюджета. При составлении бюджета продаж параллельно с учетом условий договоров и коэффициентов инкассации рассчитывается поступление денежных средств и составляется график ожидаемых поступлений денежных средств. График ожидаемых платежей составляется параллельно с бюджетами закупок товарно-материальных ценностей, прямых трудовых затрат, общепроизводственных и административно-управленческих затрат, инвестиционного бюджета. На каждую сумму затрат необходимо запланировать ожидаемые платежи. Бюджет движения денежных средств состоит из четырех частей: ожидаемые поступления денежных средств от покупателей, ожидаемые платежи, минимальный страховой лимит, финансирование. Разница между поступлением денежных средств с учетом входящего остатка и платежей с учетом минимального страхового лимита отражает излишек или недостаток денежных средств. Очень большое сальдо на счете денежных средств означает, что средства не будут использованы с наиболее возможной эффективностью. Недостаток (дефицит) денежных средств может указывать на то, что организация не в состоянии расплатиться по своим текущим обязательствам. Посредством бюджета денежных средств достигаются две цели – планируется остаток денежных средств и выявляются периоды избытка и недостатка денежных средств. Далее разрабатываются мероприятия по получению финансирования и вложению свободных денежных средств. Меры по увеличению потоков денежных средств можно разделить на долгосрочные и краткосрочные. Долгосрочные по увеличению притока включают долгосрочную эмиссию акций и облигаций, проведение реструктуризации компании (ликвидация подразделений или выделение в бизнес-единицы), поиск стратегических партнеров, поиск потенциального инвестора. Уменьшению оттока денежных средств способствует заключения долгосрочных контрактов, которые предусматривают скидки или отсрочки платежей, налоговое планирование. Краткосрочные меры по увеличению притока денежных средств включают продажу и сдачу в аренду внеоборотных активов, рационализацию ассортимента продукции, реструктуризацию дебиторской задолженности, привлечение внешних источников краткосрочного финансирования, использование частичной предоплаты, разработку системы скидок для покупателей. Уменьшению оттока денежных средств способствуют сокращение затрат, отсрочка платежей по обязательствам, использование скидок поставщиков, пересмотр программы инвестиций (замораживание капвложений), налоговое планирование, применение вексельных расчетов и взаиморасчетов. Для расчета страхового лимита используют оптимизационные модель, в частности, модель Боумола, которая исходит из допущений: 1) норма расхода денежных средств точно известна и не меняется; 2) компания использует денежные средства по известной постоянной норме и поэтому несет затраты, связанные с держанием средств. Так как эти затраты увеличиваются вместе со средним уровнем наличных денежных средств, то учет только данного фактора заставит компанию держать денежные средства в минимально возможных объемах; 3) при истощении наличных денежных средства, необходимо приобретать новые наличные денежные средства, в том числе за счет продажи обращающихся на бирже ценных бумаг. В этом случае компания несет трансакциоиные издержки, поэтому она стремится ограничить количество операций, проводимых в течение года, за счет поддержания высокого уровня кассовой наличности. где, С – максимальный остаток наличных денежных средств: Т – годовая потребность в наличных денежных средствах; F – стоимость каждой операции в долларах; R – получаемая ставка в случае инвестирования денежных средств. Бюджет денежных потоков позволяет спланировать размеры избытка и недостатка денежных средств, определять объем привлечения в оборот кредитных ресурсов, а также график их погашения, выплаты процентов по кредитам. Эффективный контроль исполнения бюджета движения денежных средств позволяет достичь запланированного уровня платежеспособности и ликвидности. Лекция 20 Недостатки и преимущества прямого и косвенного метода анализа движения денежных средств Основная задача анализа денежных потоков заключается в выявлении причин недостатка (избытка) денежных средств, определении источников их поступлений и направлений использования. Все методы расчета величины денежного потока используются как для целей оперативного управления, так и для выявления тенденций развития компании. Основным документом для анализа денежных потоков является отчет о движении денежных средств, с помощью которого можно контролировать текущую платежеспособность предприятия, принимать оперативные решения по управлению денежными средствами и объяснять расхождение между финансовым результатом и изменением денежных средств. При анализе потоки денежных средств рассматриваются по трем видам деятельности: основной, инвестиционной и финансовой. Основная деятельность включает поступление и использование денежных средств, обеспечивающих выполнение основных производственно-коммерческих функций. Притоки формируются за счет поступления денежной выручки от реализации продукции в текущем периоде, погашения дебиторской задолженности, поступлений от продажи бартера, авансов, полученных от покупателей. В оттоки включаются платежи по счетам поставщиков и подрядчиков, выплаты заработной платы, ЕСН, уплата процентов за кредит, отчисления на социальную сферу. Инвестиционная деятельность включает поступление и использование денежных средств, связанных с приобретением, продажей долгосрочных активов, и доходы от инвестиций. Поскольку при благополучном ведении дел компания стремится к расширению модернизации производственных мощностей, инвестиционная деятельность в целом приводит к временному оттоку денежных средств. Финансовая деятельность включает поступление денежных средств от получения кредитов или эмиссии акций, а также оттоки, связанные с погашением задолженности по ранее полученным кредитам, и выплату дивидендов. Финансовая деятельность призвана увеличивать денежные средства в распоряжении компании для финансового обеспечения основной и инвестиционной деятельности. Денежные потоки тесно связывают все три сферы деятельности предприятия. Денежный поток, создаваемый основной деятельностью компании, «перетекает» в сферу инвестиционной деятельности, где может использоваться для модернизации производства или других инвестиций, приносящих компании доход. Но этот же поток может «перетечь» и в сферу финансовой деятельности, где будет использован, например, для выплаты дивидендов акционерам. Для анализа потоков денежных средств используются прямой и косвенный методы. Прямой метод основан на анализе движения денежных средств по счетам предприятия. Он позволяет показать основные источники притока и направления оттока денежных средств, дает возможность сделать оперативные выводы относительно достаточности денежных средств для платежей по текущим обязательствам. Устанавливает взаимосвязь между реализацией (доходом) и денежной выручкой за отчетный период. Основная задача анализа денежных потоков заключается в выявлении причин недостатка (избытка) денежных средств, определении источников их поступлений и направлений использования. Основным документом для анализа является «Отчет о движении денежных средств». Косвенный метод основан на анализе статей баланса и отчета о финансовых результатах. Он позволяет показать взаимосвязь между разными видами деятельности предприятия, устанавливает взаимосвязь между чистой прибылью и изменениями в активах предприятия за отчетный период. На первом этапе анализа денежных потоков косвенным методом по изменению статей баланса определяется влияние на денежные потоки. Все изменения статей разносят на «источники» и «использование». Если изменение приводит к оттоку денежных средств, то запись делается в колонке «использование». Если изменение приводит к притоку денежных средств, то запись делается в колонке «источники». Затем составляется отчет о выверке денежных средств: начальное сальдо денежных средств суммируется с разницей (нетто-поток денежных средств) изменения притока и изменения оттока, определяется конечное сальдо. На следующем этапе проводится анализ источников финансирования и направлений использования денежных потоков. В идеале долгосрочные инвестиции должны финансироваться за счет долгосрочных источников (приобретение внеоборотных активов за счет долгосрочных займов и резервов), а краткосрочные инвестиции за счет краткосрочных источников и некоторой доли долгосрочных источников (например, приобретение ТМЦ частично за счет увеличения кредиторской задолженности, частично – за счет долгосрочных банковских займов). Принципы управления денежными потоками: 1. Принцип соответствия: средства для долгосрочного использования должны поступать из долгосрочных источников, а для краткосрочного использования – преимущественно из краткосрочных источников. 2. Принцип пропорциональности: новые средства должны поступать в компанию в пропорции, которая не нарушит «удачного» соотношения заемного и акционерного капитала. 3. Третий принцип требует, чтобы отношение итоговых показателей из двух «краткосрочных» блоков соответствовало коэффициенту текущей ликвидности в балансе на начало периода. Нарушение принципа соответствия повышает риск банкротства. В долгосрочной перспективе косвенный метод позволяет также выявить наиболее проблемные «места скопления» замороженных денежных средств и разработать возможные пути решения. Лекция 21 Преимущества и недостатки высокого уровня торговых кредитов (дебиторской задолженности). Условия предоставления скидок за раннюю оплату, экономическое обоснование размера скидки, расчет эффекта Дебиторская задолженность – задолженность за отгруженную, но неоплаченную продукцию. Возникает при продаже продукции, товаров, услуг в кредит. На уровень дебиторской задолженности основное влияние оказывают макроэкономические условия и принятая фирмой политика предоставления кредита и инкассации. Предоставление кредита является одним из многих факторов увеличения продаж продукции фирмы. Длительные сроки оплаты сами по себе не могут стать «объективной» причиной неустойчивого финансового положения предприятий. Основной причиной неустойчивого финансового положения предприятия является отсутствие управления дебиторской задолженностью Под управлением дебиторской задолженностью понимаются следующие действия: • определение политики предоставления кредита и инкассации для различных групп покупателей и видов продукции; • анализ и ранжирование покупателей в зависимости от объемов закупок, истории кредитных отношений и предлагаемых условий оплаты; • контроль расчетов с дебиторами по отсроченным или просроченным задолженностям; • определение приемов ускорения востребования долгов и уменьшения безнадежных долгов; • задание условий продажи, обеспечивающих гарантированное поступление денежных средств; • прогноз поступлений денежных средств от дебиторов на основе коэффициентов инкассации. Используются следующие приемы управления дебиторской задолженностью: • учет заказов, оформление счетов и установление характера дебиторской задолженности; • проведение АВС–анализа дебиторов; • анализ задолженности по видам продукции для определения невыгодных с точки зрения инкассации товаров; • оценка реальной стоимости существующей дебиторской задолженности; • уменьшение дебиторской задолженности на сумму безнадежных долгов; • контроль соотношения дебиторской и кредиторской задолженности; • определение конкретных размеров скидок при досрочной оплате; • оценка возможности факторинга – продажи дебиторской задолженности. Скидки в контрактах. Различные скидки могут предоставляться за оплату раньше оговоренного срока. Например, 2%-ная скидка за платеж через 10 дней после доставки или оплата полной стоимости в течение 30 дней. Данные условия очень популярны за рубежом, у нас же они скорее являются исключением из правил. В российских условиях скидки предоставляются только по предоплате до отгрузки товара (продажи, перехода права собственности). Предоставление скидок после отгрузки товара является нецелесообразным, так как налоговые платежи с суммы предоставленной скидки уплачиваются за счет чистой прибыли предприятия. Предложение скидок клиентам оправдано, если оно приводит к расширению продаж и более высокой общей прибыли. Если компания испытывает дефицит денежных средств, то скидки могут быть предоставлены с целью увеличения притока денег, но в этом случае размер скидки должен быть экономически обоснован. При прочих равных условиях скидкам за раннюю оплату должно отдаваться предпочтение перед штрафами за просроченную оплату. Последнее связано хотя бы с тем, что более высокая прибыль ведет к повышению налогов, в то время как скидки приведет к снижению налогооблагаемой базы. Скидки обычно более целесообразны: поощрение всегда действует лучше, чем штраф. Эффект от применения скидок возникает от ускорения оборачиваемости денежных средств, экономии на уплате процентов при отказе от использования заемных средств. Расчет эффекта от применения скидки: 1) Рассчитываем потери от введения скидок: 2) Рассчитываем стоимость коммерческого кредита и определяем, выгодна ли скидка покупателю: 3) Рассчитываем уровень дебиторской задолженности до применения скидок: 4) Рассчитываем уровень дебиторской задолженности после применения скидок: 5) Рассчитываем эффект от внедрения скидок: 6) Рассчитываем разницу эффекта и чистых потерь от скидок, которая и будет являться дополнительной прибылью предприятия: где, % – ставка депозитного вклада или банковский процент: n – период в течение которого предоставляется скидка; d – процент скидки; Т – общий срок оплаты по договору; Выручка (n) – объем выручки со скидкой; Выручка (Т) – объем выручки без скидки; Выручка (То) – объем выручки по договору, не предусматривающему скидку; Выручка (Т1) – объем выручки по договору, предусматривающему скидку, которой клиент не хочет воспользоваться; ДЗ – уровень дебиторской задолженности; ДЗ0 – уровень дебиторской задолженности по договору, не предусматривающему скидку; ДЗ1 - уровень дебиторской задолженности по договору, предусматривающему скидку. Лекция 22 Жесткие и гибкие бюджеты. Контроль и регулирование выполнения смет, стимулирование и ответственность персонала за выполнение сметы (нормативных расходов) Постоянный (статичный или жесткий) бюджет составляется заранее в плановом порядке, включает доходы и затраты, исчисленные исходя из запланированного объема продаж. Его показатели в дальнейшем сопоставляются с фактическими результатами деятельности. Для анализа выполнения плановых показателей используется методика факторного анализа. Для контроля затрат более полезен гибкий бюджет. Он больше подходит для анализа диапазона активности, чем отслеживания конкретного уровня активности и является скорее динамическим, чем статическим. С помощью формулы затраты/объем (или формулы гибкого бюджета) любой бюджет из набора просто преобразуется к виду, соответствующему необходимому уровню активности. Гибкий бюджет включает доходы и затраты, скорректированные на фактический объем реализации. Для составления гибкого бюджета все затраты делят на переменные и постоянные. Предприятия самостоятельно по своим стандартам определяют нормативы расхода производственных ресурсов. Гибкий бюджет разрабатывается пересмотром показателей исходного бюджета с разделением затрат на постоянные и переменные и пересчетом их фактически достигнутого объема деятельности. При этом величина постоянных затрат может оставаться неизменной (на уровне запланированной), а переменные затраты пересчитываются пропорционально изменению объема продаж и производства. Для составления гибкого бюджета используется формула гибкого бюджета: Гибкий бюджет = Переменные затраты на единицу продукции количество произведенных единиц + постоянные бюджетные затраты. Гибкий бюджет может использоваться как для целей анализа, так и для целей контроля. Преимущества гибкого бюджета заключается в том, что он позволяет исключить влияние фактора «объема деятельности», который может находиться вне сферы контроля и ответственности конкретного менеджера и возглавляемого им подразделения. Действенность контроля выполнения норм и нормативов будет тем выше, чем детальнее они разрабатываются. Большое разнообразие применяемых норм требует участия в их разработке основных функциональных подразделений. Руководители центров ответственности должны нести ответственность за экономное и рациональное использование средств, предусмотренное бюджетом. Каждая служба, отдел должны иметь свои бюджетные показатели, смету и отвечать за их выполнение. В целях эффективного контроля необходимо сформировать механизм своевременного выявления отклонений от норм. Выявление отклонений от норм расхода материалов (экономия, перерасход) производится следующими методами: • методом документирования отклонений; • методом учета партионного раскроя материалов; • инвентарным методом. Организацией могут разрабатываться и применяться другие методы выявления отклонений от норм, учитывающие особенности технологии производства продукции (работ, услуг). Отклонения от норм расхода материалов методом документирования определяются на основании отдельных сигнальных первичных документов, где отражается отпуск материалов сверх норм. Методом учета партионного раскроя пользуются для выявления отклонений от норм по каждой партии раскраиваемого материала. Там, где это необходимо и целесообразно, организуются участки централизованного раскроя материалов. Материалы, подвергающиеся резке или раскрою (листовая сталь, гетинакс, стеклотекстолит, кожа, текстиль и т.д.), в производстве должны учитываться не только в весовом выражении (или в погонных метрах), но и в соответствующих единицах измерения площадей (м2; дм2 и т. д.). Учет партионного раскроя осуществляется в первичном учетном документе типовой формы «Раскройный лист» или «Раскройная карта», которые оформляются на каждую партию раскраиваемого материала. Они предназначены для: • определения фактического расхода раскраиваемого материала, полученных заготовок и установления отклонений от действующих норм при раскрое по количеству и стоимости материалов, а также количества полученных отходов; • списания расхода материалов в производство и оприходования отходов; • выявления причин и виновников перерасхода материалов или установления экономии. В форму заносится количество материала, поданного к рабочему месту, количество изготовленных заготовок (деталей), количество полученных отходов, а также количество неиспользованных материалов, возвращенных на склад. Количество изготовленных заготовок (деталей) является в дальнейшем основанием для учета выработки и расчета оплаты труда. При инвентарном методе отклонения от норм выявляются по каждому виду и номенклатурному номеру материалов по отдельным участкам или по подразделению организации в целом. При этом методе на начало и конец месяца (проверяемого периода) производится инвентаризация остатков не израсходованных в производстве материалов, находящихся на рабочих местах (участках, бригадах). За каждый месяц (проверяемый период) составляется отчет о расходовании материалов, в котором показываются остатки материалов на начало и конец месяца (периода), сколько получено и возвращено материалов за отчетный месяц (период), сколько фактически израсходовано, количество произведенной продукции (изделий, деталей и т. д.) или объемы выполненных работ, расход материалов по нормам, экономия и перерасход. Это отчет с объяснениями руководителя подразделения, организации о причинах отклонений от норм и принятых мерах по устранению непроизводительных расходов (мерах по экономии материалов) передается в бухгалтерскую службу для проверки и расчета стоимостных показателей (если они не показаны в отчете). Лекция 23 Внутренняя управленческая отчетность. Содержание внутренних отчетов, их общие характеристики. Требования к внутренней отчетности: гибкая, но единообразная структура, понятность и достоверность, оптимальная частота и своевременность представления, пригодность для анализа и оперативного контроля Внутренняя управленческая отчетность составляется по данным управленческого учета, характеризуется свободой в выборе информации и представляется в формах, требуемых для руководства организации. Управленческая отчетность должна составляться своевременно (достаточно оперативно) и дифференцированно в зависимости от организационной структуры управления и финансовой структуры. Доступность формы и содержания, компактность и вариативность также являются обязательными требованиями к ее составлению. Управленческая отчетность для руководителей центров ответственности – это система взаимосвязанных экономических показателей, которые характеризуют результаты деятельности подразделения за определенный промежуток времени (час, сутки, декаду, месяц). Каждая форма отчетности должна содержать только ту информацию, которая необходима конкретному руководителю. Отчетность не должна быть перегружена малосущественными показателями, что затрудняет ее понимание. Различие функций, которые выполняют отдельные подразделения, определяет состав и содержание информации, включенной в отчетность. В зависимости от целей управления отчетность подразделяется на три типа: • информационную; • об экономических результатах; • результативную отчетность о персональной деятельности. Информационная отчетность чаще всего предоставляется по запросу и используется для информирования руководства о предстоящих событиях. Отчетность об экономических результатах предназначена для оценки деятельности центров ответственности для принятия краткосрочного управленческого решения, а также обеспечения связи между цехами и отделами. Основной формой является рапорт – отчет за истекший день. Результативная отчетность о персональной деятельности направлена на обеспечение информацией трех видов: • о фактических результатах; • о планируемых показателях (бюджет); • о причинах различий между фактическими и ожидаемыми результатами. Основной акцент перечня показателей сконцентрирован на персональной ответственности. Основной формой является контрольный отчет или отчет об исполнении бюджета. Основными пользователями внутренней отчетности являются менеджеры всех иерархических уровней предприятия, персонал предприятия. Ведение отчетности по центрам ответственности позволяет осуществлять контроль, повышает дисциплину и ответственность менеджеров. Значительная часть внутренней отчетности представляет коммерческую тайну, формы отчетности разрабатываются самим предприятием – таблицы, графики, текстовая форма (необходимое условие, чтобы формы были единообразны и понятны). На предприятии составляется следующая отчетность: • о затратах, об объемах производства; • о потребленных ресурсах; • об эффективности работы структурных подразделений (оценка по прибыли, затратам, денежным потокам); • о рентабельности выпускаемой продукции; • о движении денежных средств; • о динамике и структуре запасов (ТМЦ, НЗП, ГП); • о динамике и структуре дебиторской и кредиторской задолженности; • о выполнении бюджета и другая. Программа курса 1. Введение в управленческий учет Сравнительная характеристика управленческого и финансового учета. Задачи и принципы управленческого учета. Формирование конфиденциальной и оперативной информации для внутреннего управления организацией. Роль бухгалтера-аналитика в принятии управленческих решений. Этические стандарты бухгалтера по управленческому учету. 2. Затраты и их классификация Понятие об издержках, затратах, расходах. Понятия «затраты» и «расходы». Учет затрат как расходы или как активы. Затраты на продукт и расходы периода. Группировка производственных затрат по местам возникновения, видам и носителям затрат. Классификация расходов для определения себестоимости: прямые и косвенные, основные и накладные, производственные и внепроизводственные, одноэлементные и комплексные. Проблемы распределения косвенных затрат. Выбор базы распределения. Классификация расходов для планирования и контроля: переменные и постоянные, пропорциональные, прогрессивные и дигрессивные, совокупные и удельные, планируемые и не планируемые, нормативные и фактические, регулируемые и нерегулируемые. Структура и содержание управленческих и коммерческих расходов. Статьи расходов. Первичная документация и учет производственных расходов и расходов периода. Применение счетов 20-29 Плана счетов бухгалтерского учета для управленческого учета. Порядок применения отражающих счетов. 3. Учет расходов по статьям и калькулирование себестоимости Структура и виды себестоимости: полная и производственная себестоимость, нормативная и фактическая себестоимость, себестоимость по прямым затратам и по переменным затратам (ограниченная себестоимость). Статьи себестоимости, группировка и учет расходов по статьям. Значение калькуляции в управлении производством, объекты калькулирования и калькуляционные единицы. Разграничение расходов по периодам, методика распределения косвенных расходов. Калькулирование полной себестоимости, нормативной и фактической себестоимости. Оперативный учет отклонений от нормативной себестоимости. Группировка отклонений от норм по видам, причинам, ответственным и другим признакам. Методы калькулирования: попередельный и позаказный, их модификации (попроцессный, поиздельный и др.). Калькулирование с учетом систем «директ–кост» и «стандарт–кост». Нормативный метод калькулирования, его применение. Формы калькуляций: плановая, нормативная, фактическая. Отчетные калькуляции, их оценка и анализ, использование в управлении. 4. Учет затрат с анализом причинности Недостатки традиционного калькуляционного учета. АВС–учет, как более объективный метод расчета полной себестоимости продукции. Принципы и порядок применения АВС. Дополнительная классификация затрат. АВС как инструмент контроля. АВС как инструмент управления затратами. Основные функции АВС–учета. Сравнение с АВС–учетом и традиционным калькуляционным учетом. Достоинства и недостатки. 5. Маржинальный учет Методика маржинального учета. Использование маржинального учета для целей ценообразования. Маржинальный учет и оценка стоимости запасов и прибыли. Достоинства и недостатки для обоснования управленческих решений. Принципы принятия краткосрочных управленческих решений. Принцип неотложности. Принцип реальной цены. Принцип причинности. Принцип зависимости. Неполная себестоимость и система «Директ–кост». Учетные записи. 6. Система нормативного учета Нормативный учет как инструмент учета, планирования и контроля затрат. Понятие нормативных затрат и система «стандарт–кост». Принципы, организация и порядок определения нормативных затрат. Использование системы «стандарт–кост». Использование нормативных затрат в калькулировании себестоимости продукции, работ, услуг. Отклонения фактических затрат от их нормативных значений и их анализ как средство контроля затрат. Вычисление отклонений прямых материальных затрат, прямых трудовых затрат и общепроизводственных расходов. Учетные записи в системе «стандарт–кост». Запись отклонений в регистрах бухгалтерского учета. 7. Финансовая структура организации Определение мест возникновения расходов и аналитических центров ответственности. Структура организации и места возникновения затрат. Децентрализация управления и делегирование ответственности как основа выделения аналитических центров. Центры расходов действительные и номинальные. Инвестиционные аналитические центры (центры капиталовложений). Центры расходов по закупкам материалов и товаров. 8. Бюджетирование (сметное планирование) Основы планирования. Виды планирования по срокам, назначению и детализации планирования. Сметное планирование (бюджетирование). Функции бюджета. Составление (расчет) сметы расходов по местам возникновения и центрам ответственности. Сметы прямых (одноэлементных) расходов. Жесткие и гибкие сметы. Планирование накладных расходов. Группировка и учет расходов по местам возникновения и аналитическим центрам ответственности. Учет отклонений по статьям. Особенности учета отклонений по гибким сметам. Контроль и регулирование выполнения смет, стимулирование и ответственность персонала за выполнение сметы (нормативных расходов). Генеральный бюджет, планирование доходов и расходов по центрам ответственности. Общий план прибыли (убытка). Расчеты маржинальной прибыли (дохода). Планирование продаж, доходов и расходов по центрам ответственности. Особенности расчета и применения трансфертных цен для определения доходов по центрам ответственности. Учет прибыли и маржинального дохода по центрам ответственности. Учет и анализ отклонений от утвержденных бюджетных показателей. Расчет точки безубыточности и других контрольных показателей. Организация бюджетирования по центрам ответственности, сегментам рынка. Особенности выделения сегментов в управленческом учете, порядок планирования и учета доходов, расходов, прибыли и других показателей сегментной отчетности. Учет отклонений. Контроль прибыли, стимулирование и ответственность управленческого персонала за выполнение бюджетов и смет, других показателей. 9. Управление денежными потоками Управление денежными средствами. Процесс разработки бюджета денежных средств. Недостатки и преимущества прямого и косвенного метода анализа движения учета денежных средств. Структура потока денежных средств: операционный, инвестиционный и финансовый денежный поток. Основные компоненты поступлений и платежей. Формирование бюджета движение денежных средств предприятия и его моделирование. 10. Управление оборотным капиталом Планирование и контроль оборотного (работающего) капитала. Операционный и коммерческий цикл предприятия и пути сокращения его продолжительности. Проблема оптимизации величины оборотного капитала. Управление оборотом дебиторской задолженности. Учет и классификация дебиторской задолженности. Процедуры инкассации дебиторской задолженности. Кредитная политика предприятия и ее основные содержательные элементы. Условия продаж, как часть кредитной политики предприятия. Экономические способы побуждения заказчика к осуществлению платежей в срок, предлагаемый поставщиком. Влияние кредитной политики на формирование бюджета денежных средств и повышение ликвидности бизнеса. Управление товарно-материальными запасами. АВС–классификация товарно-материальных запасов. Модель «оптимальный размер заказа». 11. Организация управленческого учета и внутренняя управленческая отчетность Концептуальная структура управленческого учета, его общая организационно-методологическая модель и ее отражение в системе внутренней управленческой отчетности. Внутренняя отчетность как форма обратной связи в системе оперативного управления организацией. Система внутреннего контроля: назначение, содержание, организационные формы, взаимность с внутренней отчетностью и управленческим учетом. Внутренняя управленческая отчетность: достоинства и недостатка, факторы их определяющие. Содержание внутренних отчетов, их общие характеристики: контроль ресурсов, контроль текущей деятельности. Требования к внутренней отчетности: гибкая, но единообразная структура, понятность и достоверность, оптимальная частота и своевременность представления, пригодность для анализа и оперативного контроля. Формы внутренних отчетов по различным центрам ответственности и объектам управления. Прогнозный и отчетный бухгалтерские балансы для внутреннего управления. Методика применения других бухгалтерских (финансовых) расчетов для внутреннего управления. Использование внутренних отчетов для анализа, контроля и управления на всех структурных уровнях организации. Основы аналитических расчетов и примеры применения внутренней отчетности для оперативного управления организацией и ее подразделениями. Наталья Борисовна Полыгалина Управленческий учет Конспект лекций Корректор И.Н. Жеганина Лицензия ЛР №020370 Подписано в печать . .2006. Формат 60х90/16. Печать офсетная. Набор компьютерный. Усл. печ. л. , . Уч.-изд. л. . Тираж 300. Заказ /2006. Издательство Пермского государственного технического университета Адрес: 614000, Пермь, Комсомольский пр., 29, к. 113 Тел.: (342) 219-80-33