Управленческий анализ как основа управления производственным процессом.Часть 2

Финансовый Университет при Правительстве РФ Департамент учета, анализа и аудита Управленческий анализ Тема 3 . Управленческий анализ как основа управления производственным процессом ч.2 Гавель Ольга Юрьевна, PhD, кбн доцент Департамента учета, анализа и аудита OYGavel@fa.ru olga-gavel@mail.ru Управленческий анализ как основа управления производственным процессом, ч.2 1. Оптимизация системы планирования материально-производственных ресурсов и оценка эффективности их использования 2. Оценка состояния, уровня обеспеченности и эффективности использования трудовых ресурсов 3. Анализ использования фонда рабочего времени 2 Оптимизация системы планирования материальнопроизводственных ресурсов АВС и XYZ анализ Цель - классификация ТМЦ в зависимости от доли в совокупном объеме денежных средств, вложенных в запасы/доли в общем объеме реализации (товары), размера отрицательных последствий в случае их отсутствия (анализ АВС) и по регулярности потребления (анализ XYZ) Позволяет выбрать оптимальную систему планирования минимизировать издержки на содержание запасов, •ресурсов, / определить рациональные методы выбора поставщика и схемы контроля поставок 3 Категория А наиболее ценные виды ресурсов с высокой стоимостью объема потребления, значимые для обеспечения непрерывности процесса производства Требуют непрерывного учета и контроля состояния и движения (ежедневно), обязательным является расчет оптимального размера заказа Категория B Категория С запасы, обладающие достаточной ценностью, имеющие меньшую значимость в обеспечении непрерывности производственного процесса все остальные запасы (запасы ресурсов с относительно низкой стоимостью). Требуют регулярной инвентаризации (с интервалом, например, месяц), желательно рассчитывать оптимальный размер заказа Контроль – итоговый (чаще всего раз в квартал), возобновление и размеры закупок определяются на основе квалифицированного мнения специалиста на основе прошлого опыта Условный пример. ABC анализ Исходные данные для проведения АВС анализа № материала Стоимость единицы, д.е. 12 11 18 20 30 12 16 26 Объем, потребленный за период, ед. 12 10 20 5 2 100 80 60 Стоимость материалов, д.е. 144 110 360 100 60 1200 1280 1560 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 16 35 22 6 352 210 Расчетные данные Потребление материалов за период, д.е 1560 1280 1200 360 352 210 144 110 100 60 Итого: 5376 № материала Процент потребления, % Накопительный процент, % Группа 8 7 6 3 9 10 1 2 4 5 х 29 23,8 22,3 6,7 6,5 3,9 2,7 2,0 1,9 1.2 100 29 52,8 75,1 81,8 88,3 92,2 94,9 96,9 98.8 100 х A A A B B С C C C C х 5 Группа Х Группа Y Группа Z характеризуется устойчивым потреблением, необходимы для обеспечения максимальной загрузки оборудования в максимально возможном объеме характеризуется колеблющимся (сезонным) уровнем потребления, также могут планироваться для поставок по «выталкивающей» технологии, «строго по графику», соответствующему графику колебаний потребления ТМЦ, потребление которых нерегулярно. Заказ и завоз осуществляются только после получения соответствующего заказа от производства Целесообразно дополнять SOS анализом (сезонные – несезонные) XYZ анализ. Коэффициент вариации v= σ x *100% σ - среднее квадратичное (стандартное) отклонение х – среднее значение показателя за n периодов σ =  ∑ ( хi − x )2   n      хi – фактическое значение показателя i-го периода n – количество периодов анализа 7 Последовательность проведения ABC/XYZ анализа •Ассортиментная позиция товара, готовой продукции, выбор номенклатурная позиция материалов, поставщик, потребитель объекта Выбор •Объем продаж, отгрузка комплектующих со склада, пара- объем поставки материала и т.д. метра •Группа А – стоимость потребления запасов 70-80%, •Группа В –стоимость потребления запасов 15-25%, АВС анализ •Группа С - стоимость потребления запасов 5-10% . •Группа Х – коэффициент вариации менее 10-15%, •Группа Y – коэффициент вариации от 10-15% до 25%, XYZ анализ •Группа Z – коэффициент вариации более 25% 8 привлекательность Совмещение результатов ABC/XYZ анализа КАТЕГОРИИ X v<10-15% Y 1015%25% A (70-80%) AX AY AZ B (15-25%) BX BY BZ C (5-10%) CX CY CZ устойчивость тенденции 9 Анализ эффективности использования материальных ресурсов Материалоотдача МО = Объем выпуска продукции ( выручка от продаж ) Материальные затраты Показывает, сколько произведено продукции с каждого рубля потребленных материальных ресурсов 10 Материалоёмкость Материальные затраты МЕ = Объем выпуска продукции ( Выручка от продаж ) Показывает, сколько материальных ресурсов требуется или фактически приходится на производство единицы продукции 11 Модель факторного анализа материалоемкости Общая материалоемкость(МЕ) Прямые материальные затраты (МЗ) Объем выпуска продукции (N) Количество выпущенной продукции (Q) Цены реализации (Цпi) n Структура продукции (Удi) Расход материалов на единицу продукции (У рi) Цены на материалы (Цмi) = МЕ МЗ = N × ∑ ( QУдi i =1 n × ∑ ( QУдi i =1 Качество сырья и материалов Качество сырья и материалов Рынки сырья Технология производства Инфляция Квалификация персонала Траспортнозаготовительные расходы Отходы, потери, брак Урi × Цмi × × Цпi ) Расстояние перевозки Вид транспорта Транспортные тарифы ) Частные показатели Используются для оценки эффективности использования отдельных видов материальных ресурсов:     сырьеемкость металлоемкость топливоемкость энергоемкость и т.п. 13 Прибыль на 1 рубль материальных затрат Прибыль от продаж ПМ = Материальные затраты Показывает сколько получено прибыли от продаж с каждого рубля потребленных материальных ресурсов 14 Модель анализа рентабельности материальных затрат П МЗ * ВП * П Rз = = = МO * Коб * Rпр МЗ МЗ * МЗ * ВП П – прибыль от продаж МЗ - расход материальных запасов МЗср – средний остаток МПЗ Кобмпз – оборачиваемость МПЗ, оборотов в год; ВП- выручка от продаж МО - материалоотдача Rпр – рентабельность продаж 15 Удельный вес материальных затрат в себестоимости продукции УдМЗ Материальные затраты × 100 Себестоимость продукции Динамика показателя характеризует изменение материалоемкости продукции 16 Коэффициент оборачиваемости запасов Коб= (С или МЗ)/МЗср МЗср- средняя величина оборотных активов за период. С – себестоимость проданной продукции за период или МЗ - материальные затраты в себестоимости Длительность одного оборота в днях Д = Т/Коб Т – продолжительность анализируемого периода, дни. Уменьшение длительности одного оборота свидетельствует об улучшении использования запасов 17 Относительная экономия (высвобождение) или перерасход (дополнительное вовлечение) материальных ресурсов  В1 ± ОЭ = МP1 −  МP0 × В0     МР1 – среднегодовая стоимость материальных ресурсов в отчетном периоде МР0 – среднегодовая стоимость материальных ресурсов в базисном периоде В1- выручка (или объем производства продукции) в отчетном периоде В0 – выручка (или объем производства продукции) в базисном периоде 18 Коэффициент использования материальных ресурсов Сумма фактических материальных затрат Материальные затраты, рассчитанные по плановым калькуляциям и фактическому выпуску и ассортименту продукции Характеризует соблюдения норм расхода материалов (больше 1 – перерасход, меньше 1 – экономия) 19 Мероприятия, повышающие эффективность использования материальных ресурсов установление прогрессивных обоснованных норм расхода сырья, материалов, топлива и т.п. улучшение материально-технического снабжения систематическая проверка состояния складских запасов научнообоснованный учет и планирование ресурсов замена дорогостоящих видов материалов более дешевыми без снижения их качества улучшение качества выпускаемой продукции сокращение производственных потерь комплексное использование сырья и применение отходов производства сокращение длительности производственного цикла соблюдение ритмичности работы совершенствование организации производства улучшение техники и технологии производства и т.п. 20 20 ОЦЕНКА СОСТОЯНИЯ , УРОВНЯ ОБЕСПЧЕННОСТИ И ЭФФЕКТИВНОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ТРУДОВЫХ РЕСУРСОВ Трудовые ресурсы - наемные работники всех категорий, связанные с работодателем (нанимателем) трудовым договором (контрактом), в том числе совместители и временные работники 21 Цель анализа  Снижение риска остановки производственного процесса по причинам неквалифицированного использования производственных ресурсов  Выявление путей оптимизации величины трудовых ресурсов и затрат на оплату труда  Поиск резервов повышения эффективности использования трудовых ресурсов, материальной заинтересованности в конечных результатах труда 22 Задачи анализа трудовых ресурсов 1 2 • изучение обеспеченности предприятия и его структурных подразделений трудовыми ресурсами по количественным и качественным параметрам в целом, а также по категориям и профессиям • анализ показателей движения рабочей силы 3 • оценка экстенсивности, интенсивности и эффективности использования трудовых ресурсов 4 • оценка использования рабочего времени и фонда оплаты труда , соотношения темпов роста производительности труда и ее оплаты 5 • выявление резервов более полного и эффективного использования трудовых ресурсов 6 • разработка комплекса организационно – экономических мероприятий, направленных на повышение эффективности использования трудовых ресурсов 23 Информационная база анализа трудовых ресурсов 1 2 3 4 • бизнес – планы и проекты, план по труду • штатное расписание, трудовые договоры и контракты, приказы по личному составу, личные карточки, должностные инструкции и др. данные отдела кадров • формы статистической отчетности: «Отчет о численности и оплате труда работников (ф. № 1-т),«Отчет о выполнении плана по труду»(ф. № 3-т),«Отчет о выполнении норм выработки» (ф. № 4-т), «Отчет о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятия (организации)» (ф.№5-з) и пр. • производственные (оперативные) отчеты структурных подразделений • оперативная отчетность отдела кадров по движению персонала 5 • нормативные справочники, нормы затрат труда и заработной платы, 6 • табель учета рабочего времени, фотографии рабочего дня, хронометражи 24 Классификация трудовых ресурсов По профессиям Особенности технологического процесса, специфика бизнеса Распределение обязанностей, дифференциация оплаты труда По квалификации Определяются по тарифной сетке Оценка уровня квалификации, проверка её соответствия сложности выполняемых работ По возрасту, стажу, полу Группировка по возрасту: интервал 510 л. Группировка по стажу с учетом должности: интервал 5 л. Группировка по полу: м, ж Оценка психосоциологического климата, организационной культуры 25 Классификация трудовых ресурсов По категориям Промышленно-производственный персонал (ППП): основные и вспомогательные рабочие (постоянные, сезонные, временные), младший обслуживающий персонал (охрана, уборщики, курьеры и пр.), ученики служащие, специалисты, руководители Непромышленный персонал: общепит, медицина, образование, ЖКХ Характеризует примерное распределение должностных обязанностей в организации 26 Количественные характеристики трудовых ресурсов СПИСОЧНАЯ ЧИСЛЕННОСТЬ ПЕРСОНАЛА, в т.ч. по категориям • общее число работающих на определенную дату (включая совместителей и временных работников) ШТАТНАЯ ЧИСЛЕННОСТЬ ПЕРСОНАЛА • весь списочный состав (постоянная и сезонная работа), кроме работников, не состоящих в штате, совместителей, временных работников, а также работников, находящихся в длительных неоплачиваемых отпусках, проходящих военную службу пр. СРЕДНЕСПИСОЧНАЯ ЧИСЛЕННОСТЬ ПЕРСОНАЛА • определяется по данным отдела кадров расчетным путем за период 27 Среднесписочная численность персонала 1 способ сумма списочной численности за все дни периода Ч ср = количество дней в периоде 2 способ Ч ср количество отработанных человеко - часов за период = номинальное количество часов за период 28 Анализ качественного состава трудовых ресурсов Числ. персонала на конец года Группы персонала Прошлый год Отчетный год Удельный вес, % Прошлый год Отчетный год По возрасту, лет - до 20 - 20-40 - 40-60 - старше 60 Итого: По полу: - мужчин - женщин Итого: По образованию - начальное - среднее специальное - высшее Итого: По трудовому стажу: - до 2 лет - до 5 л. - от 5 до 10 л. и т.д. Итого: По квалификации: -рабочие: 2-ого разряда 3-его…и т.п. Итого: 29 Качественные характеристиками трудовых ресурсов Средний тарифный разряд работников - определяется как средневзвешенная величина (средний уровень квалификации работающих) n tср . р = ∑ tЧ i i i =1 Ч ti – i-тый тарифный разряд Чi – численность работающих, имеющих i – тый тарифный разряд Ч – общая численность работающих Средний тарифный разряд работ (средний уровень сложности выполняемых работ) n tср. работ = ∑ tiQрабi i =1 Qраб ti – i-тый тарифный разряд Qрабi – объем работ по i–тому тарифному разряду в нормо-часах Qраб – общий объем работ в нормо-часах 30 Плановая численность персонала (по каждой категории персонала) Плановая объем каждого вида работ ( в часах) численность = плановый фонд времени одного работающего По каждой категории изучается профессиональный и квалификационный состав работников, оценивается адекватность использования в связи с их квалификацией 31 Анализ численности, структуры и обеспеченности трудовыми ресурсами Категории персонала 1 По плану Численность (чел.) 2 Фактически Уд.вес в Числен%к ность итогу (чел.) 3 4 Уд.вес в%к итогу 5 Процент обеспеченности Изменение уд. веса 6=(4:2)*100 7-5-3 Сопоставления наличной численности по специальностям и разрядам и т.п. с необходимой для выполнения каждого вида работ по участкам, бригадам и в целом по организации. При этом выявляется излишек или недостаток рабочих по каждой профессии 32 Нехватка трудовых ресурсов Невыполнение производственной программы Недополучение выручки от продаж Недополучение прибыли Снижение производительности труда Перерасход фонда заработной платы Снижение прибыли и рентабельности при неизменном объеме производства Излишек трудовых ресурсов 33 Оценка интенсивности движения персонала Коэффициент оборота по приему количество принятых на работу К пр = среднесписочная численность персонала Коэффициент оборота по выбытию К выб количество выбывших по всем причинам с работы = среднесписочная численность персонала Коэффициент замещения Кз = Количество принятых - Количество выбывших работников Среднесписочная численность персонала 34 Коэффициент текучести кадров К тек количество уволившихся по собственному желанию и за нарушение трудовой дисциплины = среднесписочная численность персонала Анализ причин текучести кадров: низкая заработная плата, отсутствие карьерного роста, адекватной мотивации, тяжелые условия труда и психологический климат, недостаточный уровень социальной инфраструктуры Коэффициент постоянства состава К пост количество проработавших весь год = среднесписочная численность персонала Кпост = 1 – Квыб 35 Анализ использования фонда рабочего времени Модель фонда рабочего времени Фрв = Чр × Драб × Тдн Чр – среднесписочная численность работающих, чел. Драб- отработано дней одним работающим за год Тдн- средняя продолжительность рабочего дня, час по каждой категории персонала, каждому структурному подразделению и в целом по организации 36 Баланс рабочего времени (выявление причин целодневных и внутрисменных потерь рабочего времени) Показатель 1.Календарное количество дней Ед. измерения дни 2.Праздничные и выходные дни (-) дни 3.Номинальный фонд рабочего времени дни 4.Неявки на работу: отпуска очередные, по учебе, болезни и пр. разрешенные законом, с разрешения администрации (-) дни 5.Явочный фонд рабочего времени дни 6.Продолжительность рабочей смены (установленная) Час. 7.Бюджет рабочего времени (п.5×п.6) Час. 8.Предпраздничное сокращение рабочего дня (-) Час. 9.Льготное время в соответствии с законодательством (-) Час. 10.Внутрисменные простои (-) Час. 11.Полезный фонд рабочего времени Час. 12.Сверхурочно отработанное время Час. 13.Непроизводительные затраты рабочего времени(по факту) Час. 37 Пример. Баланс рабочего времени одного рабочего Элементы рабочего времени 1. Календарное время, дней 2. Выходные и праздничные дни 3. Номинальное время, дней 4. Невыходы (всего), дней в т.ч. очередные и дополнительные отпуска отпуска по беременности и родам выполнение гос.обязанностей по болезни по разрешению администрации целодневные простои Прогулы 5. Фактическое время работы, дн. 6. Установленная продолжительность рабочего дня, час. 7. Перерывы для кормящих матерей, час 8. Льготные часы подросткам, час. 9. Внутрисменные простои, час 10. Сверхурочная работа, час 11. Реальная продолжительность рабочего дня, час 12. Полезный фонд рабочего времени, час (стр.11 × стр.5) По плану По отчету Откл. 365 106 259 25,7 21 2 1 1,7 ------233,3 7,83 0,03 0,03 7,77 1 812,7 365 106 259 29 20 2,3 1 3 1 1,2 0.5 230 7,83 0,04 0,03 0,25 0,2 7,71 1773,3 ------+ 3,3 -1 + 0.3 --+ 1,3 +1 + 1,2 + 0,5 - 3,3 + 0,01 + 0,25 + 0,2 - 0,06 - 39,4 38 Потери рабочего времени целодневные потери внутрисменные потери очередные отпуска отпуска по беременности и родам болезни исполнение гособязаностей отпуска с разрешения администрации прогулы простои прочие невыходы льготные часы по закону ремонт оборудования отсутствие электроэнергии отсутствие сырья, инструментов, приспособлений несвоевременность поступления материалов, деталей прочие потери Сверхплановые потери рабочего времени: целодневные и внутрисменные: ∆ ФрвД+П=∆ ФрвД+∆ ФрвП 39 Оценка резерва увеличения выпуска продукции ∆ВП = Тпот. х ЧВ пл. Тпот - потери рабочего времени по вине предприятия ЧВпл - плановая среднечасовую выработка продукции Потери рабочего времени не всегда приводят к уменьшению объёма производства продукции → если компенсируются повышением интенсивности труда работников. 40 Анализ эффективности использования трудовых ресурсов Обобщающие показатели Среднегодовая, среднедневная и среднечасовая выработка продукции одним рабочим Среднегодовая среднедневная и среднечасовая выработка одного работающего в стоимостном выражении Частные показатели Вспомогательные показатели Затраты времени (чел.-ч.) на Затраты времени на производство единицы выполнение единицы продукции определенного определённого вида работ вида (трудоемкость ед. продукции) Выпуск продукции определенного вида в натуральном выражении за один человеко-день или человеко-час Объём выполненных работ (трудовых операций) за единицу времени 41 Среднегодовая выработка продукции на одного работающего = Объем товарной продукции в сопоставимых ценах / Среднесписочная численность промышленно-производственного персонала Среднедневная выработка продукции на одного работающего = Среднегодовая выработка продукции на одного работающего / Количество дней, отработанных одним работающим в среднем за год Среднечасовая выработка продукции на одного работающего = Среднедневная выработка продукции на одного работающего / Средняя продолжительность рабочего дня 42 Число дней, отработанных одним рабочим за год Д раб = число дней, отработанных всеми рабочими за год среднесписочная численность рабочих Продолжительность рабочей смены Тдн = общее число отработанных всеми рабочими за год чел-ч. общее число отработанных всеми рабочими за год чел-дней Среднечасовая выработка одного рабочего Вч = объем производства продукции за год общее число отработанных всеми рабочими за год чел.-ч. Для определения реальной часовой выработки, целесообразно из общего числа человеко-часов работы всех рабочих исключить количество непроизводительно затраченных человеко-часов (на изготовление брака, на переделки и т.п.). 43 Анализ взаимосвязи производительности труда одного работающего и одного рабочего Среднегодовая выработка продукции на одного работающего Среднегодовая выработка продукции на одного рабочего Удельный вес рабочих в численности персонала × Среднегодовая выработка продукции на одного рабочего Среднее количество дней, отработанных одним рабочим за год × Средняя продолжительность рабочего дня × Среднечасовая выработка продукции на одного рабочего 44 Среднечасовая выработка рабочего зависит от:  степени автоматизации и механизации производственных процессов  квалификации рабочих  трудового стажа и возраста  организации труда и его мотивации  техники и технологии производства и др. 45 Структурная модель факторного анализа среднегодовой выработки одного работника Средняя продолжительность рабочего дня, Тдн Количество дней, отработанных одним рабочим за год Драб Доля рабочих в общей численности персонала dр Среднечасовая выработка одного рабочего вчас Среднедневная выработка одного рабочего, вдн Среднегодовая выработка одного рабочего, вгод Среднегодовая выработка одного работающего, ВГ ВП ВП × Ч р × Драб × Тдн = = d р × Драб × Тдн × Вч Вг = Ч Ч × Ч р × Драб × Тдн 46 Рентабельность персонала Пп Пп – прибыль от продаж, тыс.руб. × R= 100 Ч Чср– среднесписочная численность персонала, чел. Чср Пп S N Пп S N Rч = В × × = × × R=п × ds × Чср S N S N Чср Rп ds Г ВГ S- выручка от продаж, тыс. руб N – объем выпуска продукции, тыс.руб. Rп –рентабельность продаж ds – доля проданной продукции в объеме выпуска продукции ВГ –среднегодовая выработка одного работающего, тыс.руб. на чел. 47 Анализ фонда оплаты труда Состав фонда заработной платы Постоянная часть Оплата по тарифным ставкам Оплата по окладам Все виды доплат (сверхурочные, за стаж, изменение условий труда и т.п.) Переменная часть Оплата по сдельным расценкам Премии за производственные результаты Сумма отпускных, соответствующих переменной зарплате Оплата простоев по вине предприятия 48 Относительное изменение фонда заработной платы x ФЗП1 – фонд заработной платы в отчетном периоде ФЗП0 пер. – переменная часть фонда заработной платы в базисном периоде ФЗП0 пост. – постоянная часть фонда заработной платы в базисном периоде. 49 Факторы, определяющие величину ФЗП Постоянная часть фонда заработной платы Численность работников Количество отработанных дней Средняя продолжительность рабочего дня Среднечасовая заработная плата Переменная часть фонда заработной платы Объем выпуска продукции, работ, услуг Ассортимент и структура продукции Трудоемкость отдельных видов продукции, работ, услуг Расценки за единицу рабочего времени 50 Факторная модель анализа фонда заработной платы рабочихповременщиков ФЗП = Чср × Драб × Tдн × ЗПсрЧ Фонд заработной платы ФЗП Среднесписочная численность работников Чср × Среднегодовая заработная плата одного работника ЗПсрГ Количество отработанных дней одним работником Драб × Среднедневная заработная плата одного работника ЗПсрД Средняя продолжительность рабочего дня Тдн × Среднечасовая заработная плата одного работника ЗПсрЧ 51 Факторная модель анализа переменного фонда заработной платы Фонд заработной платы ФЗПпер Объем производства продукции Q Трудоемкость отдельных изделий ТЕi Структура продукции di Заработная плата за единицу продукции ЗПед Уровень оплаты труда за 1 чел.-ч. ОТi ФЗП пер = ∑(Q x di x ТEi x OTi) 52 Анализ эффективности использования фонда заработной платы Индекс среднего заработка работающих Iзп Средняя заработная плата за отчетный период = ------------------------------------------------------------------Средняя заработная плата за базисный период Индекс производительности труда Средняя выработка за отчетный период IВг = ------------------------------------------------------------------Средняя выработка за базисный период Коэффициент опережения IВг Коп = ------Iзп 1,5 1,4 1,3 >1 Jгв 1,2 Jзп 1,1 1 1 2 3 4 53 В условиях инфляции при анализе индекса роста средней ЗП необходимо учитывать индекс роста цен на потребительские товары и услуги (Iц) за анализируемый период I зп ЗП1 = ЗП 0 хIц Экономия (перерасход) ФЗП в связи с изменением соотношений между темпами роста производительности труда и его оплаты темп роста Вг ЗП - темп роста ± ЭФЗП = ФЗП 1 × темп роста ЗП 54 Зарплатоотдача (производство продукции на рубль заработной платы) Nв = Зо = ФЗП Тчас × Ддн × dраб × ЗПсрГ р N – выпуск продукции в действующих ценах ФЗП – фонд заработной платы производственного персонала Прибыль от продаж на один рубль заработной платы ПФЗП RВ п× Г = ЗПсрГ 55 Литература 1. 2. 3. 4. 5. Никифорова, Н.А. Управленческий анализ: учебник для бакалавриата и магистратуры / Н.А.Никифорова, В.Н.Тафинцева; Финуниверситет. – М.: Юрайт, 2016 - 468 с. – То же [Электронный ресурс] Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник / М.А. Вахрушина; М - во образ. и науки РФ. - М.: Национальное образование, 2011, 2012 [2013]. – 672 с. Горелик О.М. Управленческий учет и анализ [Электронный ресурс]: учебное пособие / О.М. Горелик, Л.А. Парамонова, Э.Ш. Низамова. — Москва: КноРус, 2016. – 252 с. Бариленко В.И. Аналитическое обоснование конкурентоспособных бизнес-моделей [Электронный ресурс]: учебное пособие / В.И.Бариленко, В.В.Бердников, О.Ю. Гавель, Ч.В. Керимова, под. ред. В.И. Бариленко. – М.: Русайнс, 2017. – 308 с. Мельник М.В., Бердников В.В. Анализ и контроль в коммерческой организации: учебник / Мельник М.В., Бердников В.В. – М.: Эксмо, 2011- 560с. 56