Учет поступления основных средств

Министерство науки и высшего образования Российской Федерации Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего образования «Тихоокеанский государственный университет» Кафедра «Финансы, кредит и бухгалтерский учет» Составитель И.М. Глухова Дисциплина «Практикум по бухгалтерскому финансовому учету» Лекционный материал по теме 1: «Учет основных средств» Хабаровск 2020 1 Вопросы лекции: 1.1. Условия признания и состав основных средств 1.2. Учет поступления основных средств и определение их первоначальной стоимости 1.3. Первичная учетная документация по приобретению основных средств. Аналитический учет 1.4. Переоценка объектов основных средств и ее учет 1.5. Учет амортизации основных средств 1.6. Учет восстановления основных средств 1.7. Документальное оформление и учет выбытия основных средств Контрольные вопросы и задания 1.8. Приложение к теме 1: Лекционный материал «Аренда основных средств. Виды аренды. Учет аренды имущества, предоставляемого за плату во временное владение и пользование, у арендатора и арендодателя» 2 ТЕМА 1. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ 1.1. Условия признания и состав основных средств Порядок организации бухгалтерского учёта основных средств определяют: – Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01): приказ МФ РФ от 30.03.2001 г. № 26н (в посл. ред. от 16.05.2016 № 64н); – Методические указания по бухгалтерскому учёту основных средств: приказ МФ РФ от 20.07.1998 г. № 33н (в посл. ред. от 24.12.2010 № 186н); – План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению: приказ МФ РФ от 31.10.2000 г. № 94н (в посл. ред. от 11.04.2018 г. № 74н). Актив принимается коммерческой организацией к учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия1: – объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; – объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; – организация не предполагает последующую перепродажу объекта; – объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Некоммерческая организация принимает объект к учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: – объект предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в т. ч. в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ), для управленческих нужд некоммерческой организации; – организация не предполагает последующую перепродажу объекта; – объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01): приказ МФ РФ от 30.03.2001 г. № 26н, п. 4-5 // СПС «КонсультантПлюс». 1 3 К основным средствам относятся: здания, сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника; транспортные средства; инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения; внутрихозяйственные дороги; капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). К основным средствам также относятся средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода. При этом отражаются они в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (на счете 03). Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные для признания основных средств, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (на счете 10). В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением (например, на каком-либо дополнительном забалансовом счете). Примечание: Стоимостной критерий отнесения имущества (объектов основных средств) для целей налогообложения определяется по данным гл. 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ2. По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся: в эксплуатации; в запасе (резерве); в достройке, дооборудовании; в реконструкции, модернизации, техническом перевооружении; в частичной ликвидации; на консервации. В зависимости от имеющихся прав на объекты основные средства подразделяются: на объекты, принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду); объекты, находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении; объекты, полученные организацией в аренду. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая : закон РФ от 05.08.2000 г. № 117ФЗ, ст. 256 // СПС «КонсультантПлюс». 4 2 1.2. Учет поступления основных средств и определение их первоначальной стоимости Приобретаемые организацией основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (Дт 01 Кт 08), которая формируется на дебете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»3 поразному в зависимости от способа приобретения объекта4. 1. Приобретение основных средств за плату. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (в том числе оборудования, не требующего монтажа), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление объекта основных средств включаются суммы, непосредственно с этим связанные и начисляемые к уплате: – поставщику, продавцу согласно заключенным договорам (Дт 08 Кт 60); – организациям, лицам за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования (Дт 08 Кт 60, 71, 76…); – организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам (Дт 08 Кт 60); – организациям, лицам за информационные и консультационные услуги (Дт 08 Кт 60, 76); – государственные пошлины и др. аналогичные платежи (Дт 08 Кт 68); – таможенные пошлины и таможенные сборы (Дт 08 Кт 76); – невозмещаемые налоги (Дт 08 Кт 19); – вознаграждения посреднической организации и иным лицам (Дт 08 Кт 76); – проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения инвестиционных активов (Дт 08 Кт 66, 67); – иные затраты (Дт 08 Кт …). 2. Изготовление основных средств самой организацией. Первоначальная стоимость таких объектов определяется исходя из фактических затрат, связанных с их производством (Дт 08 Кт 20, 23). Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению : приказ МФ РФ от 31.10.2000 г. № 94н, сч. 08. СПС «КонсультантПлюс». 4 ПБУ 6/01, п.7-12. 5 3 организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией. Организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую финансовую отчетность, может определять первоначальную стоимость основных средств: – при их приобретении за плату – по цене поставщика (продавца) и затрат на монтаж (при наличии таких затрат и если они не учтены в цене); – при их сооружении (изготовлении) – в сумме, уплачиваемой по договорам строительного подряда и иным договорам, заключенным с целью приобретения, сооружения и изготовления основных средств. При этом иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены. 3. Приобретение основных средств как вклад в уставный (складочный) капитал, уставный фонд, паевой фонд организации. Первоначальной стоимостью объекта основных средств в этом случае признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (Дт 08 Кт 75/1), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Дополнительно возникающие расходы, аналогичные расходам при приобретении основных средств за плату, также включаются в первоначальную стоимость этого объекта (Дт 08 Кт 60, 71, 76, 68, 66, 67…). 4. Приобретение основных средств по договору дарения, безвозмездно. Первоначальной стоимостью объекта, полученного организацией таким способом, признается его текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (Дт 08 Кт 98/4). Примечание: Списание соответствующей доли доходов будущих периодов на прочие доходы текущего периода отражается по мере начисления амортизации безвозмездно полученных основных средств (Дт 98/4 Кт 91). При определении рыночной стоимости этих объектов основных средств могут быть использованы: – данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; – сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; – сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; – экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных 6 средств. Расходы, возникающие дополнительно и аналогичные расходам при приобретении основных средств за плату, также включаются в первоначальную стоимость этого объекта (Дт 08 Кт 60, 71, 76, 68, 66, 67…). 5. Приобретение основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (по договорам мены, бартерные сделки). Первоначальной стоимостью такого объекта основных средств признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией в обмен. При условии взаимного выполнения обязательств по договору мены организация – получатель объекта основных средств отражает проводку Дт 08 Кт 60. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, в свою очередь, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств. Дополнительно возникающие расходы при данном способе приобретения, аналогичные расходам при приобретении основных средств за плату, также включаются в первоначальную стоимость этого объекта (Дт 08 Кт 60, 71, 76, 68, 66, 67…). К др. способам приобретения объектов основных средств относятся: поступление в дочерние (зависимые) общества от головной организации; поступление в порядке приватизации государственного и муниципального имущества; получение по договору доверительного управления имуществом и др. Таким образом, приобретаемые объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости на Дт счета 01 (с Кт 08) по завершении всего комплекса работ, связанных с доведением объекта до пригодного к эксплуатации состояния. Что касается капитальных вложений организации в многолетние насаждения, капитальных вложений на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), то они включаются в состав основных средств (Дт 01 Кт 08) в конце отчетного года в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ. 7 Право собственности на недвижимое имущество и другое, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке в Едином государственном реестре прав, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств 01. Примечание: Первоначальная стоимость объекта основных средств для целей налогообложения определяется по данным гл. 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ5. При этом следует отметить, что она может отличаться от величины первоначальной стоимости объекта, исчисленной для целей бухгалтерского учета. 1.3. Первичная учетная документация по приобретению основных средств. Аналитический учет Операции по поступлению основных средств могут оформляться самостоятельно разработанными организацией первичными документами, которые должны содержать обязательные реквизиты6: наименование документа; дата составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц и их расшифровки. В качестве первичных учетных документов могут применяться не только самостоятельно разработанные, но и унифицированные первичные документы по учету основных средств7 (табл. 1.1). Таблица 1.1 Унифицированные формы первичной учетной документации по приобретению основных средств Форма Наименование документа Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, ОС-1 сооружений) ОС-1а Акт о приеме-передаче здания (сооружения) Налоговый кодекс РФ, ст. 257. О бухгалтерском учете: федер. закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ, ст. 9 // СПС «КонсультантПлюс». 7 Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств: постановление Государственного комитета РФ по статистике от 21.01.2003 г. № 7 // СПС «КонсультантПлюс». 8 5 6 ОС- 14 Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений Акт о приеме (поступлении) оборудования ОС-15 Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж ОС-1б Акты формы ОС-1, ОС-1а, ОС-1б применяются при приеме объектов в организацию, приеме-передаче объектов между организациями, в т. ч. приеме объектов из монтажа. Акт о приеме формы ОС-14 оформляется при приеме оборудования, требующего монтажа, с последующим использованием его как объект основных средств. При передаче оборудования в монтаж составляется акт о приеме-передаче формы ОС-15. Согласно ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект8. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями; или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Инвентарным объектом основных средств признается также обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соответственно ее доле в общей собственности. Капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), в объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) учитываются как отдельные инвентарные объекты (по видам объектов капитальных вложений). Для организации бухгалтерского учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому инвентарному объекту основных средств должен присваиваться при принятии их к бухгалтерскому учету 8 ПБУ 6/01, п.6. 9 соответствующий инвентарный номер и открываться инвентарная карточка учета основных средств: на каждый объект – «Инвентарная карточка учета объектов основных средств» (форма ОС-6) или на группу объектов – «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств» (форма ОС-6а). При наличии большого количества объектов основных средств по месту их нахождения в структурных подразделениях дополнительно может осуществляться учет в виде инвентарных списков. Организация, имеющая небольшое количество объектов основных средств, вместо инвентарных карточек может вести инвентарную книгу учета объектов основных средств (форма ОС-6б) с указанием необходимых сведений об объектах основных средствах по их видам и местам нахождения. Заполнение инвентарной карточки (инвентарной книги) производится на основе акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение инвентарного объекта основных средств. Данные инвентарных карточек ежемесячно суммарно сверяются с данными синтетического учета. Неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются проводкой Дт 01 Кт 91. 1.4. Переоценка объектов основных средств и ее учет Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету9. Так, в соответствии с ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях: достройки, дооборудования; реконструкции; частичной ликвидации; переоценки. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года, т. е. на 31 декабря) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы: 9 ПБУ 6/01, п. 14-15. 10 –данные на аналогичную продукцию, полученные от организацийизготовителей; – сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; – сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; – оценка бюро технической инвентаризации; – экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (на счете 01), если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (на счете 02). Основные хозяйственные операции по учету переоценки основных средств представлены в табл. 1.2. При принятии решения о переоценке объектов основных средств (оформляется соответствующий распорядительный документ), входящих в однородную группу объектов, следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно. Таблица 1.2 Основные хозяйственные операции по учету переоценки основных средств Бухгалтерская № проводка Содержание операции п/п Дт Кт Переоценка (дооценка) объекта основных средств 1 Увеличен добавочный капитал на сумму дооценки первоначальной 01 83 стоимости объекта основных средств 2 Уменьшен добавочный капитал на сумму дооценки амортизации 83 02 объекта основных средств Переоценка (дооценка) объекта основных средств, если в предшествующие периоды производилась уценка объекта 3 Зачислена сумма дооценки первоначальной стоимости объекта 01 91/1 основных средств, равная сумме ее уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной ранее на финансовый результат в качестве прочих расходов, в финансовый результат в качестве прочих доходов 4 Зачислена сумма дооценки амортизации объекта основных 91/2 02 средств, равная сумме ее уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной ранее на финансовый результат в качестве прочих доходов, в финансовый результат в качестве прочих расходов 5 Списана разница между суммой дооценки первоначальной 01 83 стоимости объекта основных средств и суммой его предыдущей уценки на увеличение добавочного капитала 11 Бухгалтерская проводка Содержание операции Дт Кт 6 Списана разница между суммой дооценки амортизации объекта 83 02 основных средств и суммой его предыдущей уценки на уменьшение добавочного капитала Переоценка объекта основных средств (уценка), если она произведена впервые 7 Списана сумма уценки первоначальной стоимости объекта 91 01 основных средств на прочие расходы 8 Списана сумма уценки амортизации объекта основных средств на 02 91 прочие доходы Переоценка (уценка) объекта основных средств, если в предшествующие периоды производилась дооценка объекта 9 Уменьшен добавочный капитал на сумму уценки первоначальной 83 01 стоимости объекта в пределах суммы ее дооценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды 10 Увеличен добавочный капитал на сумму уценки амортизации 02 83 объекта в пределах суммы ее дооценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды № п/п Примечание: Признание результатов переоценки в налоговом учете регулируется гл. 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ10. 1.5. Учет амортизации основных средств Стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление), погашается посредством начисления амортизации, если не установлено иное11. По используемым для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется. По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линей- 10 11 Налоговый кодекс РФ, ст. 257. ПБУ 6/01, п. 17. 12 ным способом применительно к порядку, приведенному в п. 19 ПБУ 6/01. По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности (на счете 03), амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.). Амортизация объектов основных средств, производится одним из следующих методов12: – линейным методом; – способом уменьшаемого остатка; – способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; – способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Срок полезного использования приобретенных объектов устанавливается организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя: – из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; – ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; – нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока договора аренды). Примечание: Для целей налогового учета амортизируемое имущество распределено по амортизационным группам в соответствии со сроками полезного их использования. Порядок определения срока полезного использования объекта основных средств и способы начисления амортизации для целей налогообложения определяются по данным гл. 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ13 и классификации основных средств, 12 13 Там же, п.18-19. Налоговый кодекс РФ, ст. 258. 13 включаемых в амортизационные группы14. В зависимости от способа начисления годовая сумма амортизации: – при линейном способе = первоначальная (или текущая, восстановительная) стоимость объекта основных средств × норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования этого объекта; – при способе уменьшаемого остатка = остаточная стоимость (первоначальная стоимость или текущая, восстановительная стоимость (в случае проведения переоценки) минус сумма начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года × норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования этого объекта, × коэффициент ускорения (не выше 3, устанавливаемый организацией). Согласно п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств «в соответствии с законодательством Российской Федерации субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный 2; а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3»; – при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования = первоначальная стоимость или текущая, восстановительная стоимость (в случае проведения переоценки) объекта основных средств × соотношение, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) сумма начисленной за отчетный период амортизации = натуральный показатель объема продукции (работ) в отчетном периоде × соотношение, в числителе которого первоначальная стоимость объекта основных средств, а в знаменателе – предполагаемый объем продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. При необходимости примеры расчета суммы амортизации основных средств разными способами можно увидеть в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств15. Организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: постановление Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 // СПС «КонсультантПлюс». 15 Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: приказ МФ РФ от 20.07.1998 г. № 33н, п. 54 // СПС «КонсультантПлюс». 14 14 отчетность, может: – начислять годовую сумму амортизации единовременно по состоянию на 31 декабря отчетного года либо периодически в течение отчетного года за периоды, определенные организацией; – начислять амортизацию производственного и хозяйственного инвентаря единовременно в размере первоначальной стоимости объектов таких средств при их принятии к бухгалтерскому учету. Примечание: Методы и порядок расчета сумм амортизации в налоговом учете изложен в гл. 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ16. Начисление амортизации по объекту основных средств17: – начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, включая находящегося в запасе (резерве), и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета; – прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета; – производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде; – отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится; – в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы. Однако по объектам основных средств, используемым в организации с сезонным характером производства, годовая сумма амортизации начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году. Например: организация, осуществляющая речные перевозки грузов в течение 7 месяцев в году, приобрела объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 700 тыс. р., срок полезного использования 10 лет. Годовая норма амортизации составляет 10 % (100 % / 10 лет). Годовая сумма амортизации в размере 70 тыс. р. (700 х 10 %) начисляется равномерно в течение 7 месяцев работы в отчетном году. Следовательно, ежемесячная сумма амортизации составляет 10 тыс. р. (1/7 от 70 тыс. р.); – в течение срока полезного использования объекта не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев; 16 17 Налоговый кодекс РФ, ст. 259-259.3. ПБУ 6/01, п. 21-25. 15 – пересматривается, если в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации) организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту18. Пример: Объект основных средств стоимостью 1 200 тыс. р. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 400 тыс. р. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 220 тыс. р. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 880 000 рублей = 1 200 000 – (1 200 000 × 3 / 5) + 400 000 и нового срока полезного использования 4 года. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций начисленная амортизация по объектам основных средств отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном пассивном счете 02 «Амортизация основных средств». Основные хозяйственные операции по учёту амортизации основных средств представлены в табл. 1.3. Таблица 1.3 Основные хозяйственные операции по учёту амортизации основных средств Бухгалтерская проводка № Содержание операции п/п Дт Кт Учёт амортизации основных средств 1 2 3 Включена в затраты производства начисленная амортизация по объектам основных средств, используемым: -в основном производстве во вспомогательном производстве – для общепроизводственных нужд -для управленческих нужд -в обслуживающих производствах и хозяйствах -в процессе сбыта (продажи продукции) -в торговых организациях Учтена как капитальные вложения во внеоборотные активы начисленная амортизация по объектам основных средств, используемым при приобретении других объектов Учтена как капитальные вложения во внеоборотные активы начисленная амортизация по объектам 20 23 25 26 29 44 44 08 02 02 02 02 02 02 02 02 08 02 ПБУ 6/01, п. 20; Методические указания по бухгалтерскому учёту основных средств, п. 60. 18 16 № п/п 4 5 Содержание операции основных средств, используемым при реконструкции и модернизации других основных средств Учтена как прочие расходы начисленная амортизация по объектам основных средств, используемым арендатором (в бухгалтерском учёте у арендодателя, если аренда не является предметом деятельности) Списание суммы накопленной амортизации при всяком выбытии объектов основных средств Бухгалтерская проводка Дт Кт 91 02 02 01 1.6. Учет восстановления основных средств Восстановление объекта основных средств может осуществляться в форме модернизации, реконструкции и ремонта. Под реконструкцией действующих предприятий понимается переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства. Модернизацией объектов основных средств считается улучшение (повышение) ранее принятых их нормативных показателей функционирования (срока полезного использования, мощности, качества применения и т. п.). Реконструкция и модернизация могут осуществляться во время проведения капитального ремонта. Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции объекта оформляется актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (унифицированная форма ОС-3), на основании которого производятся соответствующие записи в ранее открытой инвентарной карточке этого объекта. Реконструкция и модернизация объектов основных средств может производиться хозяйственным способом (собственными силами организации) или подрядным способом. Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений, т. е. предварительно затраты по указанным работам собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» на соответствующем субсчете, а затем (по окончании работ) списываются со счета 08 на счет 01, тем самым, увеличивая первоначальную стоимость объекта. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате 17 проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту. Основные хозяйственные операции по учёту затрат на реконструкцию и модернизацию основных средств приведены в табл. 1.4. Для систематического и своевременного предохранения основных средств от преждевременного износа и для поддержания их в исправном состоянии необходимы техническое обслуживание и периодические ремонты (текущий, средний, капитальный). Текущий ремонт основных средств – вид ремонта с периодичностью менее одного года, предусматривающий устранение мелких повреждений и неисправностей, замену изношенных мелких деталей, узлов. При этом основные узлы и детали не ремонтируются и не заменяются. № п/п 1 2 3 4 5 6 Таблица 1.4 Основные хозяйственные операции по учёту затрат на реконструкцию и модернизацию основных средств Бухгалтерская проводка Содержание операции Дт Кт Осуществление реконструкции, модернизации основных средств подрядным способом Приняты к оплате счета подрядчиков за выполненные 08 60 ими работы и оказанные услуги по реконструкции, модернизации основных средств Отражены суммы НДС по работам, выполненным 19 60 подрядным способом Произведена оплата счетов подрядчиков за 60 51 выполненную работу Первоначальная стоимость объекта основных средств 01 08 увеличена на сумму расходов по реконструкции, модернизации Осуществление реконструкции, модернизации основных средств хозяйственным способом Отражена сумма затрат по реконструкции, модернизации 08 23 основных средств, выполненных собственным ремонтным подразделением Первоначальная стоимость основного средства 01 08 увеличена на сумму расходов по реконструкции, модернизации Средний ремонт основных средств – больший по объему и более сложный по сравнению с текущим ремонтом. При среднем ремонте производится частичная разборка всех ответственных узлов машин, механизмов, оборудования, агрегатов с заменой или восстановлением изношенных деталей, а также их регулировка и испытание под нагрузкой. 18 Капитальный ремонт основных средств – наибольший по объему, сложности и стоимости ремонт, производимый с периодичностью свыше одного года. При этом при капитальном ремонте: – оборудования и транспортных средств, как правило, производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата; – зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Перед проведением ремонтных работ комиссия, назначенная руководителем предприятия, составляет акт технического осмотра объекта основных средств, подлежащего ремонту, на основании которого составляется смета. Ремонт может осуществляться подрядным или хозяйственным способом. Приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по акту о приеме-передаче отремонтированных, реконструируемых, модернизированных объектов основных средств (форма ОС-3). В бухгалтерском учёте затраты по ремонтным работам включаются в затраты производства и не увеличивают первоначальную стоимость отремонтированного объекта. Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, начисления задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов. Примечание: Признание расходов на ремонт основных средств для целей налогового учета установлено гл. 25 Налогового кодекса РФ19. Основные хозяйственные операции по учёту затрат на ремонт основных средств приведены в табл. 1.5. Таблица 1.5 Основные хозяйственные операции по учёту затрат на ремонт основных средств Бухгалтерская № проводка Содержание операции п/п Дт Кт Ремонт основных средств хозяйственным способом 1 Приняты к учёту расходы на ремонт объекта (при 23 02, 10, наличии вспомогательного специализированного 70, 69 и подразделения) др. 19 Налоговый кодекс РФ, ст. 260. 19 № п/п 2 3 4 Бухгалтерская проводка Дт Кт Списаны затраты по завершенному ремонту на затраты 20, 25, 26 23 производства Приняты к учёту расходы на ремонт объекта (при 20 (44) 02, 10, отсутствии вспомогательного специализированного 70, 69 и подразделения), списанные на затраты производства др. Содержание операции Ремонт основных средств подрядным способом Приняты к учёту расходы на ремонт основных средств 20, 23, 25, (по счетам подрядчика) 26, 44 60 Затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) включаются также в затраты производства и отражаются аналогично учету затрат на ремонтные работы, произведенные хозяйственным способом. 1.7. Документальное оформление и учет выбытия основных средств Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Объекты основных средств выбывают из организации в результате: – продажи (реализации) объекта другому юридическому лицу или физическому лицу; – передачи объектов основных средств в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций; – передачи по договорам мены, дарения объектов основных средств; – списания в случае морального и (или) физического износа; – ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях; – внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; – выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; – частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; – иных случаев. Формы первичных учетных документов, оформляемые при выбытии основных средств, могут быть самостоятельно разработанные организацией или унифицированные20 (табл.1.6). Выбытие основных средств на сторону производится на основании акта о Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств : постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7 // СПС «КонсультантПлюс». 20 20 приеме-передаче основных средств (форма ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) с оформлением соответствующего договора. Перемещение объекта основных средств между структурными подразделениями организации выбытием объекта основных средств не признается. Указанная операция оформляется накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма ОС-2). Ликвидацию основных средств производят на основании распоряжения руководителя организации. Приказом руководителя может быть создана постоянно действующая комиссия. Форма ОС-1 ОС-1а ОС-1б ОС-2 ОС-3 ОС-4 ОС-4а ОС-4б Таблица 1.6 Унифицированные формы первичной учетной документации по выбытию основных средств Наименование документа Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) Акт о приеме-передаче здания (сооружения) Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструируемых, модернизированных объектов основных средств Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) Акт о списании автотранспортных средств Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) В состав комиссии входят соответствующие должностные лица, в т. ч. главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств. В компетенцию комиссии входят: – осмотр объекта, подлежащего списанию, с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета; установление непригодности объекта к восстановлению и дальнейшему использованию; – установление причин списания объекта (физический и моральный износ и др.); – выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объектов основных средств из эксплуатации, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной действующим законодательством; – определение возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов, полученных от списания объекта, оприходование их по текущей 21 рыночной стоимости на дату списания объектов основных средств (с оформлением акта об оприходовании возможных материальных ценностей, в т. ч. акта об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений формы М-35); – осуществление контроля за изъятием из списываемых основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдача их на соответствующий склад, оприходование; – составление акта на списание основных средств (форма ОС-4, ОС-4а, ОС4б), утверждение его руководителем организации. На основании оформленного акта на списание основных средств, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения. Типовые хозяйственные операции по выбытию основных средств представлены в табл. 1.7. № п/п 1 2 3 4 5 6 7 8 9 Таблица 1.7 Типовые хозяйственные операции по учету выбытия основных средств Бухгалтерская проводка Содержание операции Дт Кт Учтена на отдельном субсчете 01 счета первоначальная 01/выбытие 01 стоимость выбывающего объекта Списана начисленная сумма амортизации по выбывшему 02 01/выб объекту ытие Списана остаточная стоимость выбывшего объекта 91 01/выб ытие Списана остаточная стоимость выбывающего объекта и 58/1 04 учтена как вклад в уставный (складочный) капитал других организаций Отражено превышение суммы оценки вклада в уставный 58/1 (91) 91 (складочный) капитал над остаточной стоимостью объекта (58/1) (или превышение остаточной стоимости объекта над суммой оценки вклада) Отражена задолженность покупателя за проданный объект 62 91 (учтена выручка от продаж как прочий доход) с НДС Начислен НДС от суммы выручки от продажи объекта 91 68 Учтены дополнительные расходы, связанные 91/2 10, 70, непосредственно с выбытием объекта 69, 60 и др. Списана сумма дооценки выбывшего объекта (если объект 83 84 ранее переоценивался) 22 № п/п 10 11 Содержание операции Оприходованы материальные ценности, полученные от разборки ликвидируемого объекта (по рыночной стоимости или цене возможного их использования) Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 91 определено сальдо прочих доходов и расходов (финансовый результат) и списано на счет 99 «Прибыли и убытки» – прибыль или убытки от выбытия объекта Бухгалтерская проводка Дт Кт 10 91 91 (99) 99 (91) Согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов. Финансовый результат от выбытия объектов основных средств в бухгалтерском учете признается в полной мере. Примечание: Особенности определения расходов при реализации основных средств для целей налогового учета изложены в гл. 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ21. Контрольные вопросы и задания 1. Назовите условия признания основных средств для принятия к бухгалтерскому учету в коммерческих и некоммерческих организациях. 2. Какие условия признания основных средств для принятия к налоговому учету Вы знаете? 3. На каком бухгалтерском счете формируется первоначальная стоимость приобретаемых объектов основных средств? Можно ли для этих целей сразу использовать счет 01 «Основные средства»? 4. Может ли первоначальная стоимость приобретаемых объектов основных средств в бухгалтерском и налоговом учете различаться по величине? 5. При каком способе приобретения объекта основных средств в проводках применяется счет 58? По какой стоимости принимается в этом случае объект? 6. При каком способе приобретения объекта основных средств в проводках применяется счет 98/2? По какой стоимости принимается в этом случае объект? 21 Налоговый кодекс РФ, ст. 268. 23 7. По какой дате и по какой стоимости объекта основных средств в учете отражается проводка Дт 01 Кт 08? 8. Назовите первичные документы, которые оформляются при приобретении объекта основных средств за плату. 9. Какие организации имеют право проводить переоценку объектов основных средств? Какие данные по объекту переоцениваются? 10. Назовите возможные результаты переоценки объектов основных средств и бухгалтерские проводки по их отражению в учете. 11. Какие способы начисления амортизации основных средств применяются в бухгалтерском и налоговом учете? 12. По какой стоимости отражаются основные средства в бухгалтерском балансе: Если амортизация по ним начисляется? Если амортизация по ним не начисляется? 13. Приведите примеры ситуации для расчета годовой суммы амортизации по объекту основных средств: Если применяется метод «по сумме чисел лет срока полезного использования». Если применяется метод списания стоимости объекта «пропорционально объему продукции (работ, услуг)». 14. Какие виды работ по восстановлению объектов основных средств Вы знаете? Какими способами могут выполняться эти работы? 15. Изменяется ли первоначальная стоимость объекта основных средств после проведения по нему ремонтных работ? Как в бухгалтерском учете отражают затраты на ремонт? 16. Изменяется ли первоначальная стоимость объекта основных средств после проведения по нему реконструкции? Как в бухгалтерском учете отражают затраты на реконструкцию? 17. В результате каких работ по объекту основных средств (после их проведения) и почему увеличивается сумма начисляемой амортизации? 18. Назовите возможные случаи выбытия объектов основных средств и документы, которыми они оформляются. 19. Приведите пример ситуации списания объекта основных средств по причине его продажи другому юридическому лицу. Задайте конкретные данные и используйте их в предлагаемых проводках. Рассчитайте финансовый результат от продажи объекта. 20. Приведите пример ситуации ликвидации объекта основных средств по причине его полного физического износа. Задайте конкретные данные и используйте их в предлагаемых проводках. Рассчитайте финансовый результат от ликвидации объекта. 24 1.8. Приложение к теме 1: Лекционный материал «Аренда основных средств. Виды аренды. Учет аренды имущества, предоставляемого за плату во временное владение и пользование, у арендатора и арендодателя» Арендные отношения регулируются гл. 34 Гражданского кодекса РФ. В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Согласно ст. 625 ГК РФ отдельными видами договора аренды являются договоры: – проката – это сдача имущества в аренду во временное владение и пользование (договор аренды движимого имущества на срок до одного года); – аренды транспортных средств – это наем на определенное время транспортного средства с экипажем или без него за плату во временное владение и пользование; – аренды здания или сооружения – это временное владение и пользование зданием или сооружением; – аренды предприятия – это предоставление за плату во временное владение и пользование предприятия в целом. В комплекс входят: земельный участок, здания, сооружения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства, а также определенные договором запасы сырья, топлива, материалов и иные оборотные средства, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, здания, сооружения и оборудование, а также иные имущественные права арендодателя; – финансовой аренды (лизинга) – получение арендатором на основании трехстороннего договора с арендодателем и продавцом во временное пользование (без выкупа или с выкупом) определенного имущества. При этом участники трехстороннего договора именуются как лизингополучатель, лизингодатель и продавец соответственно. Учет аренды имущества, предоставляемого за плату во временное владение и пользование, у арендатора и арендодателя В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (неупотребляемые вещи). Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ). Договор аренды заключается на срок, определенный договором. 25 Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества — за три месяца. Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок (ст. 610 ГК РФ). Законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества. В этих случаях, если срок аренды в договоре не определен и ни одна из сторон не отказалась от договора до истечения предельного срока, установленного законом, договор по истечении предельного срока прекращается. Договор аренды, заключенный на срок, превышающий установленный законом предельный срок, считается заключенным на срок, равный предельному. Гражданское законодательство предъявляет ряд требований к форме и порядку регистрации договоров аренды. Письменная форма (ст. 609 ГК РФ) необходима для договора: – заключаемого на срок более года; – если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо (независимо от срока договора). В случае если иное не установлено законом, договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации (ст. 609 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 651 Гражданского кодекса РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок более года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. В соответствии со ст. 8 Гражданского кодекса РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом. Договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору (ст. 624 ГК РФ), заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества. Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества (ст. 611 ГК РФ). Имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.п.), если иное не предусмотрено договором. Согласно ст. 615 ГК РФ арендатор вправе (с согласия арендодателя и если иное не установлено Гражданским кодексом РФ, другим законом или иными правовыми актами): 26 – сдавать арендованное имущество в субаренду, т.е. поднаем (к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами; договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды); – передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем); – предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование; – отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив. Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества (ст.616 ГК РФ): – арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок; – арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. За пользование имуществом арендатор обязан своевременно вносить арендную плату (в противном случае договор следует рассматривать как договор безвозмездного пользования, который регулируется гл. 36 ГК РФ). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах. Арендная плата (ст. 614 ГК РФ) устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде: 1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно; 2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов; 3) предоставления арендатором определенных услуг; 4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду; 5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества. Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды. Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Законом могут быть предусмотрены иные 27 минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества. Сумма арендной платы устанавливается исходя из: суммы амортизации объекта; затрат на содержание и ремонт объекта (если по договору это обязан проводить арендодатель); арендной прибыли. Возврат арендованного имущества арендодателю (ст. 622 ГК РФ): – при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором; – если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения; – в случае, когда за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором. Улучшения арендованного имущества (ст. 623 ГК РФ): – произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды; – в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды; – стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом; – улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя. Выкуп арендованного имущества (ст. 624 ГК РФ): – в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены; – если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену; – законом могут быть установлены случаи запрещения выкупа арендованного имущества. К договору аренды должны прилагаться: акт о приеме-передаче (форма № ОС-1, № ОС-1а, № ОС-1б), копия инвентарной карточки. 28 Отдельное положение, регулирующее бухгалтерский учет операций по сдаче имущества в аренду, в настоящее время пока отсутствует. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» доходы и расходы от сдачи имущества в аренду могут учитываться в составе доходов и расходов: – от обычных видов деятельности, если организация постоянно предоставляет в аренду свое имущество. В данном случае сдача имущества в аренду, признаваемая обычным видом деятельности (предметом деятельности), должна учитываться с использованием счета 90 «Продажи». По кредиту этого счета отражают выручку от арендных операций (равную сумме арендной платы), а по дебету – расходы, связанные с ее получением. Аналитический учет по счету 90 «Продажи» необходимо организовать по каждому договору аренды. – или в составе прочих доходов и расходов, если организация сдает свое имущество в аренду периодически, а также, если величина арендной платы в общей сумме доходов организации незначительна (например, составляет менее 5 % от суммы всей выручки). В этом случае сдача имущества в аренду не является предметом деятельности организации, и поэтому доходы и расходы от сдачи имущества в аренду учитывают на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По кредиту счета 91 учитываются данные о начисленной задолженности арендатора по арендной плате, а по дебету — данные о расходах, связанных с арендными операциями. Бухгалтерский учет арендованного объекта у арендатора В бухгалтерском учете арендатора отражают постановку арендованного объекта на забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства», начисление текущих арендных платежей (с учетом НДС) и их перечисление арендодателю. Перечисление арендных платежей может быть ежемесячными суммами или авансовыми. В соответствии с Планом счетов счет 001 «Арендованные основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией. Арендованные основные средства учитываются на счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договорах на аренду. Аналитический учет по счету 001 «Арендованные основные средства» ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Арендованные основные средства, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитываются на счете 001 «Арендованные основные средства» обособленно. Типовые хозяйственные операции по учёту текущей аренды основных средств (в бухгалтерском учете арендатора) приведены в табл. Таблица 29 Типовые хозяйственные операции по учёту текущей аренды основных средств (в бухгалтерском учете арендатора) Содержание хозяйственной операции Бухгалтерская проводка Учтен на забалансовом счете объект арендованных основных средств (в оценке по договору) Дебет Кредит 001 - Если арендная плата производится помесячно Начислена ежемесячная сумма арендной платы, 20, 23, 25, 26, причитающаяся арендодателю (по счету-фактуре, 44 полученному от арендодателя, на сумму арендных платежей за текущий месяц) Учтена сумма НДС, приходящаяся на сумму ежемесячной 19 арендной платы (по счету-фактуре, полученному от арендодателя, на сумму арендных платежей за текущий месяц) 76/ Расчеты по аренде Принят к вычету НДС, ранее учтенный на дебете счета 19 68 19 76/ Расчеты по аренде Перечислены средства арендодателю в погашение 76/ Расчеты по 51 задолженности по арендной плате за текущий месяц аренде Если арендная плата производится авансовыми суммами Досрочно перечислена сумма арендной платы, 60/Авансы приходящаяся на будущие отчетные периоды, и учтена выданные как аванс выданный на отдельном субсчете счета 60 (по счету-фактуре, полученному от арендодателя, на авансовую сумму арендных платежей) 51 Принят к вычету НДС с суммы аванса выданного – по 68 расчетной ставке (по счету-фактуре, полученному от арендодателя, на авансовую сумму арендных платежей) 76/НДС с авансов выданных Начислена причитающаяся арендодателю сумма арендной платы, приходящаяся на текущий месяц (по счету-фактуре, полученному от арендодателя, за текущий месяц) Учтена сумма НДС, приходящаяся на сумму арендной платы за текущий месяц (по счету-фактуре, полученному от арендодателя, за текущий месяц) Зачтена соответствующая сумма ранее выданного аванса в погашение задолженности по арендной плате за текущий месяц (по акту взаимозачета) Восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС, в соответствии с суммой зачтенного аванса 20, 23, 25, 26, 44 76/ Расчеты по аренде 19 76/ Расчеты по аренде 76/ Расчеты по аренде 60/Авансы выданные 76/НДС с авансов выданных Принят к вычету НДС, ранее учтенный от суммы 68 арендной платы за текущий месяц 68 Списан с забалансового счета объект арендованных основных средств (при его возврате арендодателю) 001 19 30 Учет затрат на содержание, ремонт и модернизацию объектов, полученных в аренду Отражены затраты по содержанию и ремонту 20, 23, 25, 26, 44 полученных в аренду объектов, осуществляемому арендатором (в том числе по капитальному ремонту – в соответствии с условиями договора), и включены в собственные затраты производства Отражены затраты на реконструкцию полученного в 76/ Расчеты по аренду объекта, произведенную арендатором за счет аренде собственных средств и с согласия арендодателя (неотделимые улучшения), в уменьшение задолженности по арендной плате Отражены затраты на реконструкцию полученного в 08 аренду объекта, произведенную арендатором за счет собственных средств и без согласия арендодателя (как отделимые, так и неотделимые улучшения) Списаны затраты арендатора при завершении работ по реконструкции арендуемого объекта и учтены как собственный объект по первоначальной стоимости 01 23 (60 или 02, 10, 70, 69 и Др.) 08 10, 60, 70, 69, 76 и др. 08 Бухгалтерский учет сданного в аренду объекта у арендодателя Арендодатель в бухгалтерском учете переводит объект на отдельный субсчет 01 счета. В течение всего срока действия договора он получает и учитывает доходы в виде арендных платежей, начисляет и перечисляет в бюджет НДС, погашает расходы по данному объекту. Типовые хозяйственные операции по учёту текущей аренды основных средств (в бухгалтерском учете арендодателя) приведены в табл. Таблица Типовые хозяйственные операции по учёту текущей аренды основных средств (в бухгалтерском учете арендодателя) Содержание хозяйственной операции Бухгалтерская проводка Дебет Кредит Отражена сдача объекта основных средств в аренду (при 01/Сданные в 01 сохранении права собственности на него) на отдельном аренду субсчете 01 счета Начислена амортизация по объектам, сданным в аренду, если предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование): – является предметом деятельности (обычным видом 20, 23, 25, 26, 02 деятельности) 44 – не является предметом деятельности 91/2 02 Если арендная плата производится помесячно Начислена сумма арендной платы, причитающаяся за отчетный месяц к получению от арендатора, за сданные в аренду объекты (и учтена как доход), если сдача в аренду: – является предметом деятельности (обычным видом деятельности) 62 90/1 31 – не является предметом деятельности (по счету-фактуре, выставленному на сумму арендных 76/Расчеты 91/1 платежей за текущий месяц) по аренде Начислена сумма НДС с ежемесячной суммы арендной платы, причитающейся к получению от арендатора, за сданные в аренду объекты, если сдача в аренду: – является предметом деятельности (обычным видом 90/3 68 деятельности) – не является предметом деятельности 91/2 68 (по счету-фактуре, выставленному на сумму арендных платежей за текущий месяц) Поступила ежемесячная сумма арендной платы от 51 62, 76/ Расчеты арендатора на расчетный счет по аренде Сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91/2 и 91/9 (99) 99 (91/9) кредитового оборота по субсчету 91/1 определено сальдо прочих доходов и расходов (финансовый результат) и списано с субсчета 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки» – прибыль или убытки от продажи объекта Сопоставлением совокупного дебетового оборота по 90/9 (99) 99 (90/9) субсчетам 90/2, 90/3 и др. и кредитового оборота по субсчету 90/1определен финансовый результат (прибыль или убыток) от сдачи объекта в аренду за отчетный месяц и списан с субсчета 90/9 на счет 99 – если сдача в аренду является предметом деятельности (обычным видом деятельности) Если арендная плата производится авансовыми суммами Поступила от арендатора авансовая сумма арендной 51 62/Аванс платы, приходящаяся на будущие отчетные периоды, и полученный учтена как аванс полученный на отдельном субсчете счета 62(на основании счета-фактуры, выставленного арендатору, на авансовую сумму арендных платежей) Начислен НДС с суммы полученного аванса – по 76/НДС с 68 расчетной ставке (по счету-фактуре, выставленному полученного арендатору, на авансовую сумму арендных платежей) аванса Начислена сумма арендной платы, причитающаяся за отчетный месяц к получению от арендатора за сданные в аренду объекты (и учтена как доход), если сдача в аренду: 62 90/1 – является предметом деятельности (обычным видом деятельности) – не является предметом деятельности 76/Расчеты 91/1 (по счету-фактуре, выставленному на сумму арендных по аренде платежей за текущий месяц) Начислен НДС с суммы арендной платы, причитающейся за отчетный месяц к получению за объекты, сданные в аренду, если сдача в аренду: – является предметом деятельности (обычным видом 90/3 68 деятельности) – не является предметом деятельности 91/2 68 (по счету-фактуре, выставленному на сумму арендных платежей за текущий месяц) 32 Зачтена соответствующая сумма ранее полученного аванса 62/Аванс 62 в погашение задолженности по арендной плате за текущий полученный месяц (по акту взаимозачета) Принят к вычету НДС, ранее начисленный с аванса 68 76/НДС с полученного, в соответствии с суммой зачтенного аванса полученного аванса Сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91/2 и 91/9 (99) 99 (91/9) кредитового оборота по субсчету 91/1 определено сальдо прочих доходов и расходов (финансовый результат) и списано с субсчета 91/9 на счет 99 – прибыль или убытки от сдачи объекта в аренду – если сдача в аренду не является предметом деятельности Сопоставлением совокупного дебетового оборота по 90/9 (99) 99 (90/9) субсчетам 90/2, 90/3 и др. и кредитового оборота по субсчету 90/1определен финансовый результат (прибыль или убыток) от сдачи объекта в аренду за отчетный месяц и списан с субсчета 90/9 на счет 99 – если сдача в аренду является предметом деятельности (обычным видом деятельности) Отражено списание объекта основных средств, 01 01/Сданвозвращенного из аренды, с отдельного субсчета 01 счета ные в аренду Учет затрат на ремонт и модернизацию объектов, сданных в аренду Отражены затраты по капитальному ремонту сданных в аренду объектов, осуществляемого арендодателем (если по условиям договора не иное), когда предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование): – является предметом деятельности (обычным видом 20, 23, 25, 26, 10, 70,69, 60 и деятельности) 44 др. – не является предметом деятельности 91/2 10, 70,69, 60 и др. Отражены затраты по ремонту сданных в аренду объектов, 20, 23, 25, 26, 76/ Расчеты по осуществляемому арендатором, путем зачета арендной 44 аренде платы или в счет уменьшения арендной платы Отражены затраты на реконструкцию объекта, сданного в 08 76/ аренду, произведенные арендатором с согласия Расчеты по арендодателя (неотделимые улучшения), в уменьшение аренде задолженности по арендной плате Отражены затраты на реконструкцию объекта, сданного в 08 10, 60, 70, 69, аренду, осуществленные арендодателем (как отделимые, 76 так и неотделимые улучшения) Списаны затраты арендодателя при завершении работ по 01 08 реконструкции на увеличение первоначальной стоимости улучшенного объекта 33