Учет и анализ

Краткий конспект лекций по модулю «Учет и анализ» Направление подготовки: 080200.62 Менеджмент Составители: Карачурина Р.Ф., Мамателашвили О.В. 2013 г. 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ Тема 1. Организация бухгалтерского учета на предприятии. 1.1 Система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Общее правовое и методологическое руководство бухгалтерским учетом в России осуществляется Правительством России и Министерством финансов России. Различается 4-х уровневая система нормативных документов: 1-й уровень – законы РФ (ГК РФ и ФЗ «О бухгалтерском учете»). 2-й уровень – нормативные акты Президента РФ и Правительства РФ. 3-й уровень – приказы Минфина РФ (положения (стандарты) по бухучету, план счетов, методические указания, рекомендации и т.д.). 4-й уровень – рабочие документы по бухучету самого предприятия (учетная политика, рабочий план счетов и т.д.). 1.2 Назначение и организация бухгалтерского учета в системе управления организацией. См. источник ФЗ «О бухгалтерском учете», статьи 1 (основные задачи), 6, 7. Тема 2. Основы теории бухгалтерского учета. 2.1 Понятие учета, его виды. Учет является одной из важнейших функций управления как каждым предприятием, так и всем народным хозяйством. Виды учета: 1. Хозяйственный учет осуществляется путем наблюдения, измерения и систематической регистрации всех хозяйственных операций, их результатов и использования ресурсов на каждом отдельном предприятии. Объекты учета отражаются в учетных документах с помощью натуральных, трудовых и денежных измерителей. 2. Оперативный учет ведется на предприятии без применения какой-либо системы. Данные оперативного учета зачастую не документируются и сообщаются устно. 3. Статистический учет применяется для изучения закономерностей и взаимосвязи массовых общественных явлений и процессов. Этот учет использует данные оперативного и бухгалтерского учетов. 4. Бухгалтерский учет – это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Т.е., бухгалтерский учет является документальным и доказательным. 2.2 Предмет и объекты изучения бухгалтерского учета. Предметом бухгалтерского учета является финансово-хозяйственная деятельность предприятия (процессы снабжения, производства и реализации). Объектами изучения бухгалтерского учета являются средства предприятия и источники их образования. Средства предприятия являются его активом и по составу и функциональной роли подразделяются на внеоборотные и оборотные. Средства предприятия представляют собой ТМЦ и денежные средства. Внеоборотные средства – н-р, основные средства, нематериальные активы и т.д. Оборотные средства – н-р, денежные средства, дебиторская задолженность, запасы и т.д. Источники формирования средств предприятия классифицируются на собственные (уставный капитал, добавочный капитал, нераспределенная прибыль и т.д.) и заемные (кредиты, кредиторская задолженность и т.д.). Источник: ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв.приказом Минфина РФ от 06.07.99 № 43н. 2.3 Метод бухгалтерского учета. Метод бухгалтерского учета складывается из следующих элементов: 1. Документация и инвентаризация. 2. Оценка и калькуляция. 3. Счета бухгалтерского учета и двойная запись. 4. Бухгалтерский баланс и отчетность. 2.4 Бухгалтерский баланс, счета, двойная запись. Бухгалтерский баланс применяется для обобщения показателей о состоянии, размещении, использовании средств предприятия и об источниках их образования в стоимостном измерители на определенную дату. Все изменения в бухгалтерском балансе можно разделить на 4 типа: 1. Обе изменяющиеся статьи баланса находятся в активе (Д-т 51 К-т 50) 2. Изменения затрагивают две статьи, находящиеся в пассиве (Д-т 91 К-т 99) 3. Статьи актива и пассива баланса уменьшаются (Д-т 60 К-т 51) 4. Изменяется актив и пассив в сторону увеличения (Д-т 10 К-т 60) Счета бухгалтерского учета являются способом группировки и текущего отражения в денежной оценке хозяйственных операций, в результате которых изменяется состав средств (актив баланса) и их источники (пассив баланса). Корреспонденция счетов обусловлена применением способа двойной записи, когда каждая операция получает одновременное отражение по дебету одного счета и кредиту другого в одной и той же сумме. 2.5 Формы бухгалтерского учета. Форма учета определяется структурой учетных регистров, способом записи в них, последовательностью связи между документами и регистрами. В настоящее время в организациях наиболее распространены мемориально-ордерная, журнально-ордерная и автоматизированная формы учета. Н-р, журнально-ордерная форма учета: Первичные и сводные документы    Кассовая книга  Журналы-ордера  Накопительные ведомости  Главная книга  Бухгалтерская (финансовая) отчетность Тема 3. Учет денежных средств. Для учета операций с денежными средствами используются следующие активные счета: 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути». Поступление средств учитывается по дебету этих счетов в корреспонденции со счетами учета источников их поступления, а выбытие средств – по кредиту. Вопрос 1. Учет денежной наличности в кассе. Денежные средства – это финансовые ресурсы предприятия, они представляют собой совокупность денег, находящихся как в кассе и на банковских счетах, так и в переводах в пути и денежных документах. Введение операций с наличными денежными средствами осуществляется в соответствии с Порядком ведения кассовых операций, утвержденным Центральным банком России 04.10.1993 года № 18 и другими нормативно-правовыми актами. В настоящее время Указанием ЦБ РФ от в Российской Федерации установлен предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по платежу за один день в размере 60000 рублей. Суммы по одному платежу более установленного предела должны перечисляться в безналичном порядке. Документооборот: 1. Первичные документы. На приход наличных денег составляется приходный кассовый ордер (ПКО - ф. № КО-1), на расход расходный кассовый ордер (РКО - ф. № КО-2) или платежные ведомости, которым присваивается № РКО. Ордера регистрируются в журнале ПКО и РКО (ф. № КО-3). Регистры бухгалтерского учета. На основании выписанных бухгалтерией приходных кассовых ордеров (ПКО) и расходных кассовых ордеров (РКО) кассир делает записи в кассовой книге в двух экземплярах через копировальную бумагу, затем данные кассовой книги заносятся в регистр синтетического учета, далее в главную книгу, а по окончании отчетного периода в финансовую отчетность. Синтетический учет денежной наличности в кассе ведется на активном счете 50 «Касса» к которому могут быть открыты субсчета 50/1 «Касса», 50/2 «Операционная касса», 50/3 «Денежные документы». Основные проводки: Дебет Кредит Операция 50 51 Получены наличные денежные средства с расчетного счета в кассу 51 50 Сданы наличные из кассы в банк 50 91 Установлены излишки при инвентаризации кассы 94 73 или 91 50 94 94 Установлена недостача Недостача отнесена на виновное лицо Недостача отнесена на финансовые результаты 50/1 50/2 Сданы деньги из операционных касс в кассу организации Вопрос 2. Учет денежных средств на расчетных счетах в банках. Безналичные расчеты ведутся в соответствии с Положением о безналичных расчетах, утвержденным Центральным банком РФ 08.09.2000 года № 120-П. Документооборот: Первичные документы: При поступлении денежных средств на расчетный счет составляется объявление на взнос наличными, при расходовании – банковские платежные документы (в основном платежные поручения), чеки и т.д. Согласно первичным документам банками производится зачисление или списание денежных средств со счета и предоставление предприятию выписки банка. Регистры бухгалтерского учета: На основании выписок банка бухгалтерией делаются записи в регистре синтетического учета, далее в главную книгу, а по окончании отчетного периода в финансовую отчетность. Синтетический учет денежных средств на расчетных счетах в банках ведется на активном счете 51 «Расчетные счета». Вопрос 3. Особенности учета кассовых операций в иностранной валюте и операций по валютному счету. Порядок учета средств на валютном счете и других активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденным приказом Минфина РФ от 10.01.2000 года № 2н. Учет денежных средств на счете 52 ведется в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции с валютными средствами, и одновременно в соответствующей валюте. Курсовые разницы при этом относятся к прочим доходам и расходам и списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Курсовая разница (согласно ПБУ 3/2000) представляет собой разницу между рублевой оценкой валютного актива или обязательство по курсу на дату расчета либо дату составления отчетности и его рублевой оценкой на дату принятия к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления отчетности за предыдущий отчетный период. Синтетический учет денежных средств на расчетных счетах в банках ведется на активном счете 51 «Расчетные счета». Вопрос 4. Учет денежных средств на специальных счетах в банках. Наряду с расчетными счетами предприятия могут открывать счета для учета денежных средств целевого назначения, находящихся в аккредитивах, платежных чековых книжках и т.д. Учет данных средств ведется в порядке, аналогичном порядку отражения операций по расчетному счету, но на активном счете 55 «Специальные счета в банках», который имеет несколько субсчетов. Вопрос 5. Учет переводов в пути и денежных документов. Когда появляется разрыв во времени между зачислением денег на расчетный счет в учреждении банка и списании их из кассы (инкассация) для отражения данной операции используется активный счет 57 «Переводы в пути». В кассе помимо наличных денежных средств могут храниться и денежные документы (например, оплаченные путевки в дома отдыха, проездные билеты, почтовые марки). Аналитический учет ведется по видам денежных документов, синтетический учет – на самостоятельном субсчете к счету 50 «Касса». Бланки строгой отчетности (например, трудовые книжки) учитываются на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности». Корреспонденция счетов № п/п Операция Дебет Кредит Первичные документы 1 2 4 5 6 Учет операций по кассе 1. Получены наличные в кассу с расчетного счета 50/1 51 Приходный кассовый ордер, чек и выписка банка 2. Поступило в кассу от покупателей или других юридических и физических лиц 50/1 62,76 и др. ПКО 3. Поступило в кассу в счет недостачи от виновных лиц 50/1 73/2 ПКО 4. Поступил в кассу неизрасходованный остаток подотчетной суммы 50/1 71 ПКО 5. Оприходован излишек денежных средств, установленный при инвентаризации 50/1 91/1 Акт инвентаризации денежной наличности, ПКО 6. Поступило в кассу вокзалов, отделений связи 50/2 62 ПКО, кассовая лента 7. Приобретены денежные документы 50/3 50/1,51,60,71 ПКО, РКО, платежное поручение и выписка банка, накладная, кассовый и товарный чеки 8. Сдано из кассы на расчетный счет 51 50/1 РКО, объявление на взнос наличными, выписка банка 9. Выдана из кассы заработная плата 70 50/1 РКО, платежная ведомость 10. Выдано из кассы подотчетным лицам 71 50/1 РКО 11. Погашена наличными задолженность перед поставщиками и другими кредиторами 60,76 и др. 50/1 РКО 12. Поступила в кассу иностранная валюта с валютного счета 50/Валюта 52 ПКО, чек и выписка банка Учет операций по расчетному счету 1. Получено на расчетный счет от покупателей и заказчиков 51 62 Выписка банка 2. Получены кредиты, займы 51 66,67 Выписка банка 3. Перечислено поставщикам, подрядчикам 60 51 Платежное поручение и выписка банка 4. Возвращены кредиты и займы кредитным организациям 66,67 51 Платежное поручение и выписка банка 5. Перечислены платежи в бюджет, в государственные внебюджетные фонды 68,69 51 Платежное поручение и выписка банка 6. Перечислена заработная плата на лицевые счета в банках 70 51 Платежное поручение и выписка банка 7. Выявлена ошибочно списанная с расчетного счета сумма 76/2 51 Выписка банка, бухгалтерская справка Учет операций по валютному счету 1. Поступили денежные средства в иностранной валюте от покупателей на валютный счет 52 62 Выписка банка 2. Осуществлена обязательная продажа иностранной валюты: - иностранная валюта реализована 91/2 52 Платежное поручение и выписка банка - денежные средства от продажи валюты поступили на расчетный счет 51 91/1 Выписка банка 3. Расходование средств с валютного счета: - оплачены счета поставщиков 60 52 Платежное поручение и выписка банка - произведена прочая оплата 76 52 Платежное поручение и выписка банка 4. Определение курсовой разницы: - положительная 52 91/1 Расчет бухгалтерии - отрицательная 91/2 52 Расчет бухгалтерии Учет других видов денежных средств 1. Операции с аккредитивами: - открытие аккредитива 55/1 51,52,66 Выписка банка - списание аккредитива по мере использования (оплата поставщикам) 60 55/1 Платежное поручение и выписка банка - зачисление неиспользованных средств с аккредитива на расчетный счет 51,52 55/1 Платежное поручение и выписка банка 2. Операции с чеками: - депонирование средств при выдаче чековых книжек 55/2 51,52 Выписка банка - оплата выданных чеков 62,76 55/2 Выписка банка - возврат неиспользованных чеков 51,52 55/2 Платежное поручение и выписка банка 3. Осуществлены вклады на депозиты 55/3 51,52 Выписка банка 4. Операции с целевыми поступлениями: - поступили целевые средства (в том числе могут быть бюджетные средства) 55/целевое финансирование 86 Выписка банка - использованы средства (оплачено поставщикам или подрядчикам за выполненные работы) 60 55/целевое финансирование Платежное поручение и выписка банка 5. Наличные денежные средства сданы инкассаторам или на почту 57 50/1 РКО, сопроводительная ведомость или квитанция 6. Зачислены на расчетный счет средства, сданные инкассаторам или отправленные по почте 51 57 Выписка банка Пример Пример 1. За рабочий день произведены и отражаются в учете операции с денежными средствами: 1) Получено от покупателей: наличные в кассу в сумме 10000 рублей, на расчетный счет - 310000 рублей. 2) Оплачено по безналичному расчету поставщикам за поставленные товары 200000 рублей. 3) Выданы наличные из кассы под отчет 1000 рублей. 4) Оприходован излишек кассы 75 рублей. 5) В конце дня остаток наличных средств сдан в банк и зачислен на расчетный счет. 6) Выявлена ошибочно списанная с расчетного счета сумма в размере 220 рублей. Задание. Указать корреспонденцию счетов хозяйственных операций и первичные документы. Решение: № п/п Операция Сумма, рублей Дебет Кредит Первичные документы 1. Получена выручка в кассу 10000 50 62 ПКО Получена выручка на расчетный счет 310000 51 62 Выписка банка 2. Оплачено по безналичному расчету поставщикам за поставленные товары 200000 60 51 Платежное поручение, выписка банка 3. Выданы наличные из кассы под отчет 1000 71 50 РКО 4. Оприходован излишек кассы 75 50 91/1 ПКО 5. В конце дня остаток наличных средств сдан в банк и зачислен на расчетный счет 9075 51 50 РКО, объявление на взнос наличными 6. Выявлена ошибочно списанная с расчетного счета сумма 220 76/2 51 Выписка банка Тема 4. Учет финансовых вложений. Финансовые вложения – это вложения в уставные капиталы других организаций, инвестиции в государственные ценные бумаги, в акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, а также предоставление другим организациям займов. Учет финансовых вложений ведется с использованием активного счета 58 «Финансовые вложения», к которому могут быть открыты субсчета: 58/1 «Паи и акции», 58/2 «Долговые ценные бумаги», 58/3 «Предоставленные займы», 58/4 «Вклады по договору простого товарищества» и другие. Финансовые вложения, осуществляемые организацией, отражаются по дебету счета 58 и кредиту счетов учета денежных средств и других активов, подлежащих передаче в счет этих вложений. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. На субсчете 58/1 По долговым ценным бумагам разрешается разницу между покупной стоимостью (суммой фактических затрат на приобретение) и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (по мере начисления причитающегося по ним дохода) относить на финансовые результаты, чтобы балансовая стоимость ценной бумаги на момент погашения соответствовала номинальной. Начисление дохода по ценным бумагам отражается следующим образом: 1) Если покупная стоимость больше номинальной стоимости, то: - погашаемая часть разницы между покупной и номинальной стоимостью отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76/3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» в корреспонденции со счетом 58; - оставшаяся часть дохода относится на прочие доходы и расходы по дебету счета 76/3 в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». 2) Если покупная стоимость меньше номинальной стоимости, то: - сумма причитающегося к получению дохода отражается по дебету счета 76/3 и кредиту счета 91; - разница между номинальной и покупной стоимостью отражается по дебету счета 58 и кредиту счета 91. Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг отражаются по дебету счета 91 и кредиту счета 58 (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 «Продажи» как по основному виду деятельности). Предоставленные юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам займы отражаются по дебету счета 58, субсчет 58/3 в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 или других соответствующих счетов и кредиту счета 58/3. Предоставленные займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно. На субсчете 58/4 учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества (по договору о совместной деятельности). Резервы под обесценение вложений организации в ценные бумаги учитываются с использованием счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 и кредиту счета 59. при повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 в корреспонденции со счетом 91. Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Корреспонденция счетов № п/п Операция Дебет Кредит Первичные документы 1 2 4 5 6 Вклады в другие организации 1. Переданы основные средства в качестве вклада в уставный капитал, по договору простого товарищества: - списана первоначальная стоимость 01/выбытие 01 Карточка учета основных средств - списана амортизация 02 01/выбытие Карточка учета основных средств - списана остаточная стоимость 91/2 01/выбытие Расчет бухгалтерии - оценочная стоимость переданных основных средств по договору 58/1,58/4 91/1 Акт приема-передачи основных средств 2. Переданы материальные ценности в качестве вклада в уставный каптал, по договору простого товарищества: - списана балансовая стоимость 91/2 10,41,43 Накладная - оценочная стоимость переданных материальных ценностей по договору 58/1,58/4 91/1 Акт приема-передачи 3. Переданы денежные средства в качестве вклада в уставный капитал, по договору простого товарищества 58/1,58/4 51,50 и др. Платежное поручение и выписка банка, РКО Вложения в долговые ценные бумаги 1. Финансовые вложения в долговые ценные бумаги (покупная стоимость) 58/2 51 Акт приема-передачи ценных бумаг, платежное поручение и выписка банка 2. Отражается причитающийся доход (в случае превышения покупной стоимости над номинальной): - часть дохода погашает разницу между покупной и номинальной стоимостью 76/3 58/2 Расчет бухгалтерии - оставшаяся часть дохода по ценной бумаге относится на прочие доходы 76/3 91/1 Расчет бухгалтерии 3. Отражается причитающийся доход (в случае превышения номинальной стоимости над покупной): - доход по ценной бумаге 76/3 91/1 Расчет бухгалтерии - разница между номинальной и покупной стоимостью относится на прочие доходы 58/2 91/1 Расчет бухгалтерии 4. Получены денежные средства в счет доходов 51 76/3 Выписка банка 5. Погашены ценные бумаги: - по балансовой стоимости 91/2 58 Акт приема-передачи ценных бумаг - получены денежные средства в счет погашения 51,50 91/1 Выписка банка, ПКО 6. Реализованы ценные бумаги: - списаны по балансовой стоимости 91/2 58/2 Акт приема-передачи ценных бумаг - сумма, причитающаяся с покупателя 62 91/1 Акт приема-передачи ценных бумаг - сумма, поступившая от покупателя 51 62 Выписка банка Предоставление займов 1. Предоставлены займы другой организации 58/3 51 Платежное поручение и выписка банка 2. Начислены проценты по займам 76/3 91/1 Расчет бухгалтерии 3. Получены ранее выданные займы 51 58/3 Выписка банка Учет резервов под обесценение вложений в ценные бумаги 1. Создан резерв 91/2 59 Расчет 2. Списание резерва при повышении рыночной стоимости ценных бумаг 59 91/1 Расчет Примеры Пример 1. Организацией за месяц отражены в учете следующие операции с ценными бумагами: 1) Приобретены облигации сроком погашения 2 месяца на сумму 120000 рублей при номинальной стоимости – 100000 рублей. 2) Получена часть дохода в сумме 12500 рублей. На следующий месяц получена оставшаяся часть дохода в сумме 12500 рублей и облигации полностью погашены. Задание. Указать корреспонденцию счетов хозяйственных операций и первичные документы. Решение: № п/п Операция Сумма, рублей Дебет Кредит Первичные документы 1. Приобретены облигации (отражается покупная стоимость) 120000 58/2 51 Акт приема-передачи облигаций, платежное поручение и выписка банка 2. Отражается в учете полученный доход: - получена часть дохода 12500 51 76/3 Выписка банка - часть дохода погашает разницу между покупной и номинальной стоимостью (120000-100000)/2=10000 76/3 58/2 Расчет бухгалтерии - оставшаяся часть дохода относится на прочие доходы 12500-10000=2500 76/3 91/1 Расчет бухгалтерии 3. В следующем месяце получена часть дохода: - получена часть дохода 12500 51 76/3 Выписка банка - часть дохода погашает разницу между покупной и номинальной стоимостью (120000-100000)/2=10000 76/3 58/2 Расчет бухгалтерии - оставшаяся часть дохода относится на прочие доходы 12500-10000=2500 76/3 91/1 Расчет бухгалтерии 4. Погашаются облигации: - по балансовой стоимости 100000 91/2 58/2 Акт приема-передачи облигаций - получены денежные средства в счет погашения облигаций 100000 51 91/1 Выписка банка Пример 2. Организация отражает в учете следующие операции: 1) Приобретено 10 облигаций по 8000 рублей (номинальная стоимость облигации – 10000 рублей). Срок погашения облигаций 1 год. Доход по облигациям составляет 25 % годовых, выплачивается 2 раза в год. 2) Через полгода получена часть дохода. 3) Через год получена оставшаяся часть дохода, облигации погашаются. Задание. Указать корреспонденцию счетов хозяйственных операций и первичные документы. Решение: № п/п Операция Сумма, рублей Дебет Кредит Первичные документы 1. Приобретены облигации (отражается покупная стоимость) 80000 58/2 51 Акт приема-передачи облигаций, платежное поручение и выписка банка 2. Получена часть дохода (через полгода): - получена часть дохода 100000*0,25/2=12500 51 76/3 Выписка банка - полученный доход относится на прочие доходы 12500 76/3 91/1 Расчет бухгалтерии - часть разницы между номинальной и покупной стоимостью относится на прочие доходы (100000-80000)/2 =10000 76/3 91/1 Расчет бухгалтерии 3. Через год получена оставшаяся часть дохода: - получена часть дохода 12500 51 76/3 Выписка банка - полученный доход относится на прочие доходы 12500 76/3 91/1 Расчет бухгалтерии - часть разницы между номинальной и покупной стоимостью относится на прочие доходы 10000 76/3 91/1 Расчет бухгалтерии 4. Погашаются облигации: - по балансовой стоимости 100000 91/2 58/2 Акт приема-передачи облигаций - получены денежные средства в счет погашения облигаций 100000 51 91/1 Выписка банка Тема 5. Учет основных средств. Основные средства – активы организации, используемые в качестве средств труда в течение длительного времени. Основным документом, определяющим порядок учета основных средств, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 № 26н. При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: 1. Использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации; 2. Использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; 3. Организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; 4. Способность организации приносить экономические выгоды (доход) в будущем. Учет основных средств организации ведется на счете 01 «Основные средства» или на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (основные средства, предназначенные для сдачи в аренду по договору лизинга). Основные средства отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, т.е. по фактическим затратам на их приобретение, сооружение и изготовление. Первоначальная стоимость изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих субъектов. Поступление основных средств отражается с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Таким образом, по дебету счета 08 отражаются фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств. Сформированная первоначальная стоимость основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается с кредита счета 08 в дебет счетов 01, 03. Оборудование, требующее монтажа, учитывается на счете 07 «Оборудование к установке». При передаче оборудования в монтаж его стоимость списывается с кредита счета 07 в дебет счета 08. Оприходование полученных безвозмездно основных средств отражается в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98/2 «Безвозмездные поступления». По кредиту счета 98 в корреспонденции с дебетом счета 08 отражается рыночная стоимость активов. В дальнейшем стоимость основных средств, отражаемая на счете 98 списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере начисления амортизации. Стоимость основных средств (за исключением их отдельных категорий) переносится на расходы организации посредством начисления амортизации. Начисление амортизации основных средств производится одним из следующих способов: 1. Линейный способ; 2. Способ уменьшаемого остатка; 3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; 4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Традиционным для учета в нашей стране является линейный способ. Начисление амортизации линейным способом производится по нормам амортизации, исчисленных исходя из срока полезного использования этих объектов. Объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или ввода в эксплуатацию. Для учета начисления амортизации основных средств используется счет 02 «Амортизация основных средств». Начисление амортизации отражается по кредиту счета 02 в корреспонденции о счетами учета затрат на производство или расходов на продажу. Восстановление объектов основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Затраты на ремонт объектов основных средств относят на текущие производственные расходы организации. Затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стомисоть таких объектов, если эти затраты улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования (увеличивают срок полезного использования, мощность, улучшают качество применения) объектов основных средств. Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки относится на добавочный капитал в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал». Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме произведенной ранее его уценки (отнесенной на расходы), относится на счет 91 в качестве дохода. Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на расходы и отражается по дебету счета 91. Если ранее производилась дооценка этого объекта, то сумма уценки относится в уменьшение добавочного капитала, образованного при дооценке. Оставшаяся часть суммы уценки объекта отражается по дебету счета 91. При выбытии объектов основных средств, учитываемых по восстановительной стоимости, сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации. Для учета выбытия объектов основных средств (например, при продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно) к счету 01 может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается с кредита счета 01 в дебет счета 91. В случаях недостачи или порчи объектов основных средств их остаточная стоимость списывается на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам отражается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19/1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств». По дебету счета 19 отражаются уплаченные организацией (причитающиеся к уплате) суммы НДС по приобретенным основным средствам в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, после принятия на учет основных средств (статья 172 НК РФ). При этом, указанные суммы налога списывается с кредита счета 19 в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость». При выполнении работ по строительству объекта хозяйственным способом сумма начисленного НДС в течение строительства отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». После принятия соответствующих объектов на учет суммы налога, предъявленные налогоплательщикам: - подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; - по товарам (работам, услугам), приобретенным ими для выполнения строительно-монтажных работ; суммы налога; - при приобретении ими объектов незавершенного капитального строительства, а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежат вычету из сумм налога, подлежащих перечислению в бюджет. Основные средства, переданные в текущую аренду, учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» Начисление амортизации основных средств, сданных в аренду, отражается арендодателем по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора, то арендодатель отражает это имущество на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду». Имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, учитывается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду». Корреспонденция счетов № п/п Операция Дебет Кредит Первичные документы 1 2 4 5 6 Учет основных средств 1. Приобретен объект, учитываемый в составе основных средств: - покупная стоимость (без НДС) 08/4 60 Акт приема-передачи, накладная - НДС по приобретенным основным средствам 19/1 60 Счет-фактура - затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств (без НДС) 08/4 60 Счет, акт, товарно-транспортная накладная - НДС по затратам 19/1 60 Счет-фактура - объект введен в эксплуатацию 01 08/4 Акт ОС-1 - оплачено поставщикам за основные средства 60 51 Платежное поручение, выписка банка - списывается НДС на расчеты с бюджетом (после оплаты и оприходования объекта) 68/НДС 19/1 Расчет бухгалтерии 2. Приобретены основные средства, требующие монтажа: - покупная стоимость (без НДС) 07 60 Накладная - НДС по полученным основным средствам 19/1 60 Счет-фактура - основные средства переданы в монтаж 08/4 07 Акт ОС-15 - начислена заработная плата рабочим за монтаж 08/4 70 Наряды, лицевые счета, расчетная ведомость, - начислен единый социальный налог 08/4 69,68/ЕСН Расчет бухгалтерии - основные средства введены в эксплуатацию 01 08/4 Акт ОС-1 - оплачено поставщикам за основные средства 60 51 Платежное поручение, выписка банка - списывается НДС на расчеты с бюджетом (после оплаты и оприходования основных средств) 68/НДС 19/1 Расчет бухгалтерии 3. Получены основные средства безвозмездно: - поступили основные средства (отражается рыночная стоимость) 08/4 98/2 Акт приема-передачи - введены в эксплуатацию 01 08/4 Акт ОС-1 - списывается стоимость по мере начисления амортизации 98/2 91/1 Расчет бухгалтерии 4. Получены основные средства в счет вклада в уставный капитал: - стоимость в оценке по договору 08/4 75/1 Акт приема-передачи - введены в эксплуатацию 01 08/4 Акт ОС-1 5. Начислена амортизация основных средств: - производственного назначения 20,25 02 Карточка учета ОС-6 - общехозяйственного (управленческого) назначения 26,44 02 Карточка учета ОС-6 - сданных в текущую аренду 91/2 02/аренда Карточка учета ОС-6 - объектов жилищного фонда 010 Карточка учета ОС-6 6. Реализованы основные средства: - первоначальная стоимость 01/выбытие 01 Карточка учета ОС-6 - списывается амортизация 02 01/выбытие Карточка учета ОС-6 - списывается остаточная стоимость 91/2 01/выбытие Акт ОС-3 - сумма, причитающаяся с покупателя (включая НДС) 62 91/1 Акт приема-передачи, накладная - начислен НДС 91/НДС 68/НДС Счет-фактура 7. Ликвидированы основные средства: - первоначальная стоимость 01/выбытие 01 Карточка учета ОС-6 - списывается амортизация 02 01/выбытие Карточка учета ОС-6 - списывается остаточная стоимость 91/2 01/выбытие Акт ОС-3 - затраты по ликвидации 91/2 70,69,68/ЕСН,23,60 Различная первичная документация - оприходованы материальные ценности после ликвидации 10 91/1 Накладная, акт 8. Передача основных средств в качестве взноса в уставный капитал: - оценка переданных основных средств по договору 58/1 91/1 Акт приема-передачи - первоначальная стоимость 01/выбытие 01 Карточка учета ОС-6 - списывается амортизация 02 01/выбытие Карточка учета ОС-6 - списывается остаточная стоимость 91/2 01/выбытие Акт ОС-3 9.1 Выявлена недостача или порча основных средств: - первоначальная стоимость 01/выбытие 01 Карточка учета ОС-6 - списывается амортизация 02 01/выбытие Карточка учета ОС-6 - остаточная стоимость относится на потери 94 01/выбытие Акт ОС-3 9.2 НДС по недостающим объектам: - если недостача выявлена до возмещения НДС из бюджета 94 19/1 Расчет бухгалтерии - если недостача выявлена после возмещения НДС из бюджета 94 68/НДС Расчет бухгалтерии 9.3 Выявленная недостача взыскивается или списывается: - подлежит взысканию с виновных лиц 73/2 94 Расчет бухгалтерии - списывается при отсутствии виновных лиц 91/2 94 Расчет бухгалтерии 10. Переоценка основных средств: 10.1 Дооценка: - погашение произведенной ранее уценки (если таковая была) 01 91/1 Материалы переоценки (таблицы, ведомости, расчеты) - оставшаяся сумма дооценки 01 83 Материалы переоценки (таблицы, ведомости, расчеты) - корректировка амортизации 83, 91/2 02 Материалы переоценки (таблицы, ведомости, расчеты) 10.2 Уценка: - погашение произведенной ранее дооценки (если таковая была) 83 01 Материалы переоценки (таблицы, ведомости, расчеты) - оставшаяся сумма уценки 91/2 01 Материалы переоценки (таблицы, ведомости, расчеты) - корректировка амортизации 02 83, 91/1 Материалы переоценки (таблицы, ведомости, расчеты) Учет текущей аренды основных средств Учет у арендодателя 1. Переданы основные средства арендатору 01/аренда 01 Акт приема-передачи основных средств 2. Начислена амортизация сданных в текущую аренду основных средств 91/2 02/аренда Карточка учета основных средств ОС-6 3. Расчеты по аренде: - начислена арендная плата (включая НДС) 62 91/1 Расчет, справка бухгалтерии - НДС по арендной плате 91/НДС 68/НДС Счет-фактура - получена арендная плата 51 62 Выписка банка 4. Возврат основных средств 01 01/аренда Акт приема-передачи основных средств 5. Учет амортизации возвращенных основных средств 02/аренда 02 Расчет, справка бухгалтерии Учет у арендатора 1. Получены основные средства 001 Акт приема-передачи основных средств 2. Расчеты по арендной плате: - начислена арендная плата (без НДС) 20,25,26,44 60 Счет - НДС по арендной плате 19/Аренда 60 Счет-фактура - перечислена арендная плата 60 51 Платежное поручение, выписка банка 3. Возврат основных средств арендодателю 001 Акт приема-передачи основных средств Примеры Пример 1. Организация отражает в учете следующие операции: 1) Получены основные средства в качестве вклада в уставный капитал на сумму 130000 рублей, введены в эксплуатацию. 2) Взяты в текущую аренду основные средства на сумму 200000 рублей. 3) Начислены и перечислены арендные платежи в размере 23600 рублей (включая НДС). 4) Через определенное время устаревшие основные средства списаны (первоначальная стоимость 30000 рублей, амортизация 29000 рублей). 5) Проданы основные средства на сумму 118000 рублей (включая НДС), первоначальная стоимость составляет 90000 рублей, начисленная амортизация – 15000 рублей). Задание. Указать корреспонденцию счетов хозяйственных операций и первичные документы. Решение: № п/п Операция Сумма, рублей Дебет Кредит Первичные документы 1.1 Получены основные средства в качестве вклада в уставный капитал 130000 08 75 Акт приема-передачи основных средств 1.2 Введены основные средства в эксплуатацию 130000 01 08 Акт ввода в эксплуатацию основных средств 2. Взяты основные средства в текущую аренду 200000 001 Акт приема-передачи основных средств 3. Начислены и перечислены арендные платежи - начислены арендные платежи 20000 20 60 Расчет, справка бухгалтерии - НДС по арендным платежам 3600 19/1 60 Счет-фактура - перечислены арендные платежи 23600 60 51 Платежное поручение, выписка банка - НДС относится на расчеты с бюджетом 3600 68/НДС 19/1 Расчет бухгалтерии 4. Списываются основные средства с баланса: - первоначальная стоимость 30000 01/выбытие 01 Карточка учета ОС-6 - списывается амортизация 29000 02 01/выбытие Карточка учета ОС-6 - списывается остаточная стоимость 1000 91/2 01/выбытие Акт ОС-3 5. Реализованы основные средства: - первоначальная стоимость 90000 01/выбытие 01 Карточка учета ОС-6 - списывается амортизация 15000 02 01/выбытие Карточка учета ОС-6 - списывается остаточная стоимость 75000 91/2 01/выбытие Акт ОС-3 - сумма, причитающаяся с покупателя (включая НДС) 118000 62 91/1 Акт приема-передачи, накладная - начислен НДС 18000 91/НДС 68/НДС Счет-фактура - финансовый результат от реализации основных средств 25000 91 99 Расчет бухгалтерии Пример 2. Организация отражает в учете следующие операции: 1) Оплачены и получены основные средства от поставщиков на сумму 480000 рублей (с учетом НДС), в том числе оборудование, требующее монтажа, на сумму 250000, оборудование, не требующего монтажа на сумму 230000 рублей. 2) Оборудование передано в монтаж, начислена зарплата работникам за монтаж в сумме 10000 рублей. 3) Основные средства введены в эксплуатацию. 4) В следующем месяце начислена амортизация основных средств (согласно учетной политике амортизация начисляется линейным методом). Срок полезного использования 8 лет. Задание. Указать корреспонденцию счетов хозяйственных операций и первичные документы. Решение: № п/п Операция Сумма, рублей Дебет Кредит Первичные документы 1. Оплачены и получены основные средства: - оплачено за основные средства поставщикам 480000 60 51 Платежное поручение, выписка банка - поступило оборудование, требующее монтажа 250000/1,18=211864 07 60 Накладная, акт приема-передачи основных средств - НДС по оборудованию, требующего монтажа 38136 19/1 60 Счет-фактура - поступило оборудование, не требующее монтажа 230000/1,18=194915 08 60 Накладная, акт приема-передачи основных средств - НДС по оборудованию, не требующего монтажа 35085 19/1 60 Счет-фактура 2. Произведен монтаж оборудования: - оборудование передано в монтаж 211864 08 07 Акт ОС-15 - начислена заработная плата работникам 10000 08 70 Наряды, лицевые счета, расчетная ведомость, - начислен ЕСН (26 % от начисленной заработной платы) 2600 08 68/ЕСН,69 Расчет бухгалтерии 3. Введены в эксплуатацию основные средства: - введены в эксплуатацию основные средства 406779 01 08 Акт ввода в эксплуатацию - списан НДС на расчеты с бюджетом 73221 68/НДС 19/1 Расчет бухгалтерии 4. В следующем месяце начислена амортизация (норма амортизации - 100/8=12,5%) 406779*0,125/12=4237 20 02 Ведомость начисления амортизации Тема 2. Учет нематериальных активов. Порядок учета нематериальных активов определяется Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 16.10.2000 № 91н. При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременно выполнение следующих условий: 1) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; 2) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества; 3) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; 4) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; 5) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества; 6) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). К нематериальным активам могут быть отнесены, например, исключительные права патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных, исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров. В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации). Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (исходя из фактически произведенных затрат по приобретению и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях). Учет нематериальных активов ведется с использованием счета 04 «Нематериальные активы». Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». Стоимость нематериальных активов может уменьшаться с течением времени, но может и оставаться неизменной в том случае, когда прибыль от их использования не уменьшается со временем. По нематериальным активам, стоимость которых уменьшается с течением времени, ежемесячно начисляется амортизация одним из следующих способов: 1) линейный способ; 2) способ уменьшаемого остатка; 3) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Нормы амортизации устанавливаются исходя из срока полезного использования нематериальных активов. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из: 1. срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации; 2. ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации). Учет амортизации нематериальных активов ведется на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Начисленная сумма амортизации относится в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу в торговых организациях) с кредита счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Начисление амортизации также может отражаться в учете без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов», при этом начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно с кредита счета 04 «Нематериальные активы». При выбытии объектов нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно) их стоимость, учтенная на счете 04 «Нематриальные активы», уменьшается на сумму начисленной за время их использования амортизации (с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов»). Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 «Нематериальные активы» на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении нематериальных активов, учитывается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет 19/2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам», в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении нематериальных активов, вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, после принятия на учет данных нематериальных активов (статья 172 Налогового кодекса РФ). При этом указанные суммы налога списываются с кредита счета 19/2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам» в дебет счета 68 «Расчеты по налогам сборам» субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость». Корреспонденция счетов № п/п Операция Дебет Кредит Первичные документы 1 2 4 5 6 Учет нематериальных активов 1. Приобретение нематериальных активов: - покупная стоимость (без НДС) 08/5 60 Акт приема-передачи - НДС по приобретенным нематериальным активам 19/2 60 Счет-фактура - оприходованы нематериальные активы 04 08/5 Карточка учета нематериальных активов - оплачено поставщикам за нематериальные активы 60 51 Платежное поручение, выписка банка - списывается НДС на расчеты с бюджетом (после оплаты и оприходования) 68/НДС 19/2 Расчет бухгалтерии 2. Безвозмездное получение нематериальных активов: - отражается рыночная стоимость 08/5 98/2 Акт приема-передачи - оприходованы нематериальные активы 04 08/5 Карточка учета нематериальных активов 3. Получение нематериальных активов от учредителей в счет вклада в уставный капитал: - стоимость в оценке по договору 08/5 75/1 Акт приема-передачи - оприходованы нематериальные активы 04 08/5 Карточка учета нематериальных активов 4. Начисление амортизации нематериальных активов 20,25,26,44 05,04 Карточка учета нематериальных активов НМА-1 5. Реализация и прочее выбытие нематериальных активов: - списывается амортизация 05 04 Карточка учета нематериальных активов НМА-1 - списывается остаточная стоимость 91/2 04 Расчет бухгалтерии При реализации: - сумма, причитающаяся с покупателя (включая НДС) 62 91/1 Акт приема-передачи - начислен НДС 91/НДС 68/НДС Счет-фактура Пример Пример 1. Организация отражает в учете следующие операции: 1) В соответствии с договором приобретены и оплачены исключительные права на издание книги сроком на 2 года. Сумма договора – 118000 рублей (включая НДС). Указанные права учитываются в составе нематериальных активов. 2) С первого числа следующего месяца начислена амортизация. В соответствии с учетной политикой амортизация нематериальных активов начисляется линейным способом. 3) Через два года срок договора заканчивается. Нематериальный актив ликвидируется. Задание. Указать корреспонденцию счетов хозяйственных операций и первичные документы. Решение: № п/п Операция Сумма, рублей Дебет Кредит Первичные документы 1. Оплачено поставщику в соответствии с договором 118000 60 51 Платежное поручение, выписка банка Приобретен нематериальный актив – исключительный права на издание книги 100000 08/5 60 Акт приема-передачи НДС по нематериальному активу 18000 19/2 60 Счет-фактура Принимается к учету нематериальный актив 100000 04 08/5 Карточка учета нематериальных активов НДС относится на расчеты с бюджетом 18000 68/НДС 19/2 Расчет бухгалтерии 2. Начислена амортизация нематериального актива – ежемесячно в течение 2-х лет (100000*0,5/12)= =4167 в месяц; 50000 в год 26 05 Карточка учета нематериальных активов НМА-1 3. Ликвидация нематериального актива по истечении срока действия договора. Списана амортизация 100000 05 04 Карточка учета нематериальных активов НМА-1 Тема 3. Учет производственных запасов. Учет материально-производственных запасов производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденным приказом Минфина России от №. Под материалами понимается часть имущества, являющаяся предметом труда, предназначенная для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд. Материалы, как правило, целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции. Учет принадлежащих организации материалов производится с использованием счета 10 «Материалы», к которому могут быть открыты субсчета в соответствии с категориями материалов. Оприходование материалов отражается по дебету счета 10 и кредиту счетов учета расчетов с поставщиками и других источников поступления. Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям учитывается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость», субсчет 19/3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам». Суммы НДС, уплаченные поставщикам за приобретенные материалы, подлежат возмещению (вычету) из бюджета (статья 171 НК РФ) и отражаются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость», в корреспонденции с кредитом счета 19/3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам». Учет материалов ведется по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или по учетным ценам. Фактическая себестоимость материалов определяется исходя из затрат на их приобретение. В фактическую себестоимость включаются, в частности, оплата процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций. Необходимо отметить, что Планом счетов, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 года № 94н, обособленный учет малоценных быстроизнашивающих предметов не предусмотрен. Средства труда сроком службы до 1 года учитываются как материалы на счете 10, субсчет 10/9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности». Учетная политика организации может предусматривать для учета поступления материалов использование счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». В этом случае стоимость материальных ценностей, поступивших в организацию, отражается по дебету счета 15 в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и другими. Оприходование поступивших материалов отражается по дебету счета 10 и кредиту счета 15. При учете материалов по учетным ценам (плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др.) разница между стоимостью ценностей по этим ценам и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) ценностей отражается на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Накопленные на этом счете суммы списываются (сторнируются – при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов. Материальные ценности, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Сырье и материалы заказчика, принятые организацией в переработку (давальческое сырье), учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку». При списании материалов в производство определение их фактической себестоимости производится одним из следующих методов оценки: - по себестоимости единицы запасов; - по средней себестоимости; - по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО); - по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Фактический расход материалов в производстве или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или другими соответствующими счетами. При выбытии материалов (продаже, списании, передаче безвозмездно) их стоимость списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Документооборот по учету материалов, сырья, инвентаря и хозяйственных принадлежностей: 1) Первичные документы: - Доверенность (ф. М-2), которая дает право предъявителю этого документа получить товарно-материальные ценности в другой организации; - Акт о приемке материалов (ф. М-7); - Требование-накладная (ф. М-10,11); - Накладная на перемещение товарно-материальных ценностей со склада на склад (ф. М-12,13); - Накладная на отпуск материалов на сторону (Ф. М-14,15); - Карточка складского учета материалов (ф. М-17), которая используется для накопительного учета движения материалов на складе; - Ведомость учета материалов на складе (ф. М-20); - Карточка учета инвентаря и хозяйственных принадлежностей (ф. МБ-2); - Акт выбытия инвентаря и хозяйственных принадлежностей (ф. МБ-4); - Личная карточка учета спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (ф. МБ-6); - Акт на списание инвентаря и хозяйственных принадлежностей (ф. МБ-8); Корреспонденция счетов № п/п Операция Дебет Кредит Первичные документы 1 2 4 5 6 Учет материалов 1. Приобретены материалы: - получены материалы (фактическая стоимость без НДС) 10 60 Накладная ф. М-14,15 и карточка учета материалов ф. М-17 - НДС по полученным материалам 19/3 60 Счет-фактура - оплата поставщикам за полученные материалы 60 51 Платежное поручение и выписка банка - списан НДС на расчеты с бюджетом (после оплаты и оприходования) 68/НДС 19/3 Расчет бухгалтерии 2. Оприходованы отходы производства, неисправимый брак 10/6 20,28 Акт или накладная 3. Поступили материалы от подотчетного лица: - оприходованы материалы (без НДС) 10 71 Авансовый отчет с приложением кассовых и товарных чеков или накладных - НДС по поступившим материалам 19/3 71 Счет-фактура - списан НДС на расчеты с бюджетом 68/НДС 19/3 Расчет бухгалтерии 4. Получены безвозмездно материалы: - получены материалы (рыночная стоимость) 10 98/2 Акт и карточка учета материалов - списывается стоимость при отпуске материалов 98/2 91/1 Расчет бухгалтерии и карточка учета материалов 5. Переданы материалы в производство 20,23,29 и др. 10 Накладная или лимитно-заборная карта или акт 6. Переданы материалы на переработку в другую организацию (как давальческое сырье) 10/7 10/1…5,8,9 Акт или накладная 7. Реализованы материалы: - сумма, причитающаяся с покупателя 62 91/1 Накладная - начислен НДС 91/НДС 68/НДС Счет-фактура - списывается себестоимость материалов 91/2 10 Карточка учета материалов 8. Материалы израсходованы на капитальные вложения 08 10 Лимитно-заборная карта или накладная 9. Выявлена недостача материалов при инвентаризации 94 10 Акт инвентаризации и сличительная ведомость Учет материалов с использованием счета 15 1. Приобретены материалы: - получены материалы (покупная стоимость без НДС) 15 60 Накладная - НДС по полученным материалам 19/3 60 Счет-фактура - учтены транспортные и другие расходы, включаемые в фактическую себестоимость материалов (без НДС) 15 60 Товарно-транспортные накладные - НДС по расходам 19/3 60 Счет-фактура - оприходованы материалы по фактической себестоимости 10 15 Карточка учета материалов - оплачены материалы 60 51 Платежное поручение и выписка банка - списан НДС на расчеты с бюджетом (после оплаты и оприходования) 68/НДС 19/3 Расчет бухгалтерии Учет материалов по плановой себестоимости 1. Приобретены материалы: - получены материалы (покупная стоимость без НДС) 15 60 Накладная - НДС по полученным материалам 19/3 60 Счет-фактура - учтены транспортные и другие расходы, включаемые в фактическую себестоимость материалов (без НДС) 15 60 Товарно-транспортные накладные - НДС по расходам 19/3 60 Счет-фактура - оприходованы материалы по плановой себестоимости 10 15 Карточка учета материалов - оплачены материалы 60 51 Платежное поручение и выписка банка - списан НДС на расчеты с бюджетом (после оплаты и оприходования) 68/НДС 19/3 Расчет бухгалтерии 2. Отклонения плановой себестоимости от фактической: - экономия (превышение плановой себестоимости над фактической) 15 16 Расчет бухгалтерии - перерасход (превышение фактической себестоимости над плановой) 16 15 Расчет бухгалтерии 3. Суммы, накопленные на счете 16 при списании материалов в производство списываются: - при перерасходе 20 и др. 16 Расчет бухгалтерии - при экономии (сторно) 20 и др. 16 Расчет бухгалтерии Учет резерва под снижение стоимости материальных ценностей 1. Создан резерв 91/2 14 Расчет 2. Списывается неиспользованный резерв в начале следующего отчетного периода 14 91/1 Расчет Пример Пример 1. Организация отражает в учете следующие операции: 1) В соответствии с договором приобретены и оплачены материалы. Сумма договора – 35400 рублей (включая НДС). Также оплачены транспортные услуги в размере 708 рублей (включая НДС). 2) Материалы переданы в основное производство на сумму 10000 рублей. 3) Часть материалов реализована на сумму 18585 рулей, при этом фактическая себестоимость данных материалов составила 10000 рублей. В соответствии с учетной политикой организации при учете материалов применяется счет 15, а НДС при реализации начисляется по мере отгрузки. Задание. Указать корреспонденцию счетов хозяйственных операций и первичные документы. Решение: № п/п Операция Сумма, рублей Дебет Кредит Первичные документы 1. Приобретены и оплачены материалы: - Оплачено поставщику 35400 60 51 Платежное поручение, выписка банка - Поступили оплаченные материалы 30000 15 60 Накладная - НДС по поступившим материалам 5400 19/3 60 Счет-фактура - Оплачены транспортные услуги 708 60 51 Платежное поручение, выписка банка - Включены расходы по транспортным услугам в себестоимость материалов 600 15/транспортные услуги 60 Товарно-транспортная накладная - НДС по транспортным услугам 108 19/услуги 60 Счет-фактура - Оприходованы материалы по фактической себестоимости 30600 10 15 Карточка учета материалов - НДС списан на расчеты с бюджетом 5508 68/НДС 19/3, 19/услуги Расчет бухгалтерии 2. Материалы переданы в производство 10000 20 10 Накладная на внутреннее перемещение 3. Реализованы материалы: - отгружены материалы покупателям 18585 62 91/1 Накладная - НДС по реализованным материалам 2835 91/3 68/НДС Счет-фактура - списывается фактическая себестоимость реализованных материалов 10000 91/2 10 Карточка учета материалов 4. Заключительная проводка месяца по определению финансового результат 5750 91/9 99 Расчет бухгалтерии Тема 4. Учет расчетов. Вопрос 1. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками за полученные товарно-материальные ценности (работы, услуги) ведется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Стоимость фактически полученных товарно-материальных ценностей (работ, услуг) отражается по кредиту счета 60 в корреспонденции со счетами учета этих ценностей или соответствующих затрат (например, дебет счета 10 «Материалы»). По дебету счета 60 отражаются суммы исполнения обязательств (оплата счетов), включая авансы выданные и предварительную оплату, в корреспонденции, как правило, со счетами учета денежных средств. При этом суммы авансов выданных и предварительная оплата учитываются обособленно от других сумм – на отдельном субсчете «Авансы выданные» счета 60. Обособленно отражаются также суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией векселями. Аналитический учет ведут в хронологическом порядке по каждому поставщику или подрядчику, причем он должен быть организован так, чтобы сведения можно было получать сгруппированными по срокам оплаты, неоплаченным векселям, неотфактурованным поставкам и т.д. Вопрос 2. Учет расчетов с покупателями и заказчиками. Учет расчетов с покупателями и заказчиками за реализованные им продукцию (работы, услуги) и т.д. ведется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Счет 62 при реализации дебетуется в корреспонденции со счетами 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» на суммы, на которые предъявлены расчетные документы (счета-фактуры) покупателям. При погашении задолженности покупателями и заказчиками счет 62 кредитуется в корреспонденции, как правило, со счетами учета денежных средств на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов и т.п.). При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты, учитываются обособленно - на отдельном субсчете «Авансы полученные» счета 62. Учет резервов по сомнительным долгам Вопрос 3. Учет расчетов с бюджетом по налогам и другим обязательным платежам. Учет с бюджетом по налогам и другим обязательным платежам ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». Возникновение задолженности по платежам в бюджет отражается по дебету соответствующих счетов в зависимости от видов налогов и других обязательных платежей и по кредиту счета 68, к которому открывается субсчет по каждому виду налогов. Погашение задолженности перед бюджетом отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств. В соответствии с первой часть Налогового кодекса РФ налоги России делятся на три группы: - федеральные (определяются законодательством страны и являются едиными на всей ее территории: налог на добавленную стоимость акцизы, таможенная пошлина, налог на прибыль организации, платежи за пользование природными ресурсами и др.); - региональные (также определяются законодательством страны, но конкретные ставки устанавливаются законами регионов: налог на имущество предприятий, плата за воду, сбор за регистрацию предприятий и др.); - местные (вводятся местными властями в соответствии с законодательством страны: земельный налог, сбор за право торговли, налог на рекламу и др.). Источниками финансирования и образования налогов и сборов являются: - балансовая прибыль организации (налог на прибыль юридических лиц, налог на имущество, налог на рекламу и др.); - чистая прибыль (сбор за право торговли и др.); - доходы потребителей (НДС, акцизы); - себестоимость продукции (земельный налог, таможенная пошлина и др.); - совокупный доход физических лиц. Приведенная группировка налогов и сборов по источникам финансирования определяет систему дебетуемых счетов бухгалтерского учета, которую следует использовать при начислении платежей в пользу бюджета. Так, при начислении налогов первой группы (кроме налога на прибыль) необходимо делать запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» по кредиту счета 68. Начисление налога на прибыль отражают по дебету счета 99 «Прибыли и убытки». Вопрос 4. Учет расчетов по социальному страхованию и обеспечению. На счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражается информация о расчетах организации с государственными внебюджетными фондами: фондом социального страхования, пенсионным фондом и фондом обязательного медицинского страхования. Возникновение задолженности по платежам в государственные внебюджетные фонды, то есть задолженности по единому социальному налогу (ЕСН), отражается по дебету, как правило, соответствующих счетов учета затрат и кредиту счета 69, к которому открывается субсчет по каждому фонду. Погашение задолженности перед бюджетом отражается по дебету счета 69 в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств. Вопрос 5. Учет расчетов с учредителями организации. Учет расчетов с учредителями организации (акционерами акционерного общества, участниками общества с ограниченной ответственностью и т.д.), в том числе по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, по выплате доходов (дивидендов) и т.п. ведется с использованием счета 75 «Расчеты с учредителями». Вопрос 6. Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами. Учет расчетов по страхованию имущества и персонала ведется с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76/1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». Начисленные суммы страховых платежей отражаются по кредиту счета 76/1 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или других источников страховых платежей. В дебет счета 76/1 списываются потери по страховым случаям с кредита счетов учета производственных запасов, основных средств и т.п. По дебету счета 76/1 также отражается сумма страхового возмещения, причитающаяся по договору страхования работника организации в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Суммы страховых возмещений, полученных от страховых организаций, отражаются по дебету счета 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и кредиту счета 76/1. Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев списываются с кредита счета 76/1 на счет 99 «Прибыли и убытки». Учет расчетов по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням, неустойкам ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76/2 «Расчеты по претензиям». Претензии к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям (по выявленным при проверке их счетов несоответствиям цен и тарифов, арифметическим ошибкам, обнаруженным несоответствиям качества, недостачам груза и т.п.) отражаются по дебету счета 76/2 в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Если завышение цен, либо арифметические ошибки обнаружились после оприходования, то расчеты по претензиям отражаются в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, товаров и соответствующих затрат. Претензии к кредитным организациям по суммам, ошибочно списанным (перечисленным) со счетов организации, отражаются по дебету счета 76/2 в корреспонденции со счетами учета денежных средств, кредитов. Претензии за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, признанных последними или присужденных судом, отражаются по дебету счета 76/2 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. Штрафы, пени, неустойки, взыскиваемые с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков за несоблюдение договорных обязательств, в размерах признанных плательщиками или присужденных судом (суммы предъявленных вышеуказанных претензий, не признанных плательщиками, на учет не принимаются), отражаются по дебету счета 76/2 в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Учет расчетов по причитающимся организации дивидендам и другим доходам, в том числе по прибыли, убыткам и другим результатам по договору простого товарищества ведется на субсчете 76/3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам». Учет расчетов по депонированным суммам Вопрос 7. Внутрихозяйственные расчеты. Учет расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты) ведется на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Корреспонденция счетов № п/п Операция Дебет Кредит Первичные документы 1 2 4 5 6 Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками 1. Оплачено поставщику за поставленную продукцию 60 51 Платежное поручение, выписка банка 2. Выдан аванс поставщику 60/авансы выданные 51 Платежное поручение, выписка банка 3. Поступили материальные ценности от поставщиков: - оприходованы материальные ценности (стоимость без НДС) 10,41,08 и др. 60 Накладная - НДС по поступившим материальным ценностям 19/1,2 60 Счет-фактура 4. Услуги (работы) сторонней организации, включаемые в затраты: - стоимость услуг без НДС 20,25,26,44 60 Акт - НДС по услугам 19/услуги 60 Счет-фактура 5. Отражаются претензии к поставщику 76/2 60 Акт Учет расчетов с покупателями и заказчиками 1. Отражается задолженность покупателя за отгруженную продукцию (работы, услуги) 62 90/1 Накладная 2. Отражается задолженность покупателя за отгруженные основные средства, другие невостребованные активы 62 91/1 Накладная, акт 3. Погашение задолженности покупателями, заказчиками 51 62 Выписка банка 4. Получен аванс от покупателя 51 62/авансы полученные Выписка банка 5. Зачтен аванс при окончательном расчете 62/авансы полученные 62 Расчет бухгалтерии 6. Получен вексель в счет погашения задолженности: - учтен вексель 62/вексель 90/1 Вексель, акт приема-передачи векселя - учтены проценты по векселю 62/вексель 91/1 Вексель, расчет бухгалтерии - получены денежные средства в счет погашения векселя 51 62/вексель Выписка банка Учет резервов по сомнительным долгам 1. Создан резерв по сомнительным долгам 91/2 63 Справка бухгалтерии 2. Списание невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными 63 62,76 Акт на списание долгов 3. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода 63 91/1 Справка бухгалтерии Учет расчетов с бюджетом и государственными внебюджетными фондами 1. Удержан налог на доходы физических лиц 70 68/НДФЛ Налоговая карточка работника, расчет бухгалтерии 2. Начислены налоги, относящиеся на себестоимость продукции 20,26,44 68 Расчет бухгалтерии 3. Начислены налоги, относящиеся на финансовые результаты 91/2 68 Расчет бухгалтерии 4. Начислен налог на прибыль 99 68/НП Расчет бухгалтерии 5. Начислен НДС по реализованной продукции (работам, услугам) 90/3 68/НДС Счет-фактура, расчет бухгалтерии 6. Начислен НДС по реализованным основным средствам и другим активам 91/НДС 68/НДС Счет-фактура, расчет бухгалтерии 7. К возмещению из бюджета относятся суммы НДС по оплаченным и оприходованным материальным ценностям (работам, услугам), относящимся на затраты 68/НДС 19 Расчет бухгалтерии 8. Начислен единый социальный налог 20 и др. 68/ЕСН, 69 Расчет бухгалтерии 9. Начислены пени за несвоевременную уплату налогов 99 68/пени Акт проверки, справка бухгалтерии 10. Перечислены платежи в бюджет 68 51 Платежное поручение, выписка банка 11. Перечислены платежи по социальному страхованию 69 51 Платежное поручение, выписка банка 12. Начислены пособия за счет фонда социального страхования (единый социальный налог): - начислены пособия 69/ФСС 70 Лист временной нетрудоспособности, лицевой счет работника, расчетная ведомость - выплачены пособия 70 50 Платежная ведомость Учет расчетов с учредителями 1. Создание организации, отражение задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал 75/1 80 Устав (учредительный договор) 2. Поступление взносов учредителей в виде: - денежных средств 50,51,52 75/1 Приходно-кассовый ордер, выписка банка - основных средств 08/4 75/1 Акт приема-передачи основных средств - материалов, товаров и др. 10,41 и др. 75/1 Акты приема передачи соответствующих ценностей 3. Начисление доходов учредителям: - не состоящим в штате 84 75/2 Расчет бухгалтерии - состоящим в штате 84 70 Расчет бухгалтерии 4. Начислен налог на доходы от участия в организации (подлежащий удержанию у источника выплаты) 75/2,70 68/НДФЛ Налоговая карточка 5. Выплата доходов учредителям после удержания НДФЛ 75/2,70 50,51 Расходно-кассовый ордер, платежное поручение, выписка банка Учет расчетов по имущественному и личному страхованию 1. Страховые платежи: - начислены 20,44,91/2 76/1 Расчет бухгалтерии -перечислены 76/1 51 Платежное поручение, выписка банка 2. Потери материальных ценностей по страховым случаям 76/1 01,10 и др. Акт 3. Суммы страховых возмещений, причитающиеся работникам организации 76/1 73/страховка Акт 4. Суммы страховых возмещений, полученных от страховых организаций 51 76/1 Выписка банка 5. Некомпенсируемые страховыми возмещениями потери при наступлении страховых случаев 99 76/1 Акт Учет расчетов по претензиям 1. Выявлены ошибочно списанные с расчетного счета суммы 76/2 51 Выписка банка, справка бухгалтерии 2. Претензии к поставщику при обнаружении ошибок в документах: - до оприходования материальных ценностей 76/2 60 Акт - после оприходования материальных ценностей 76/2 10,41 Акт 3. Претензии к поставщикам и транспортным организациям за брак и простой по их вине 76/2 20,28 Акт, постановление суда 4. Претензии к поставщикам и транспортным организациям при недостаче товаров (сверх естественной убыли) 76/2 60 Акт 5. Штрафы, пени, неустойки, взыскиваемые с поставщиков за несоблюдение договорных обязательств 76/2 91/1 Акт, постановление суда 6. Поступление платежей в соответствии с претензиями 51 76/2 Выписка банка 7. Поступление материальных ценностей в соответствии с претензиями 10,41 76/2 Накладная 8. Суммы, не подлежащие взысканию 60,10,41 76/2 Акт, постановление суда Учет расчетов по причитающимся дивидендам и другим доходам 1. Отражаются подлежащие получению доходы 76/3 91/1 Расчет бухгалтерии 2. Отражаются результаты деятельности по договору простого товарищества: - прибыль 76/3 91/1 Расчет бухгалтерии - убыток 91/2 76/3 Расчет бухгалтерии 3. Получены денежные средства и другие активы в счет доходов 51,41 и др. 76/3 Выписка банка, накладная Учет расчетов по депонированным суммам 1. Депонирована начисленная заработная плата, которая не была выдана в срок: - перевод зарплаты на депонент 70 76/4 Платежная ведомость - возвращено на расчетный счет 51 50 Расходно-кассовый ордер, объявление на взнос наличными, выписка банка 2. Выплачена депонированная заработная плата 76/4 50 Платежная ведомость Учет расчетов с обособленными подразделениями 1. Переданы филиалу (обособленному подразделению, выделенному на отдельный баланс): 1.1 Основные средства: - списаны по первоначальной стоимости 79/1 01 Карточка учета основных средств ОС-6, акт приема-передачи основных средств - списана амортизация 02 79/1 Карточка учета основных средств ОС-6 1.2 Прочие товарно-материальные ценности 79/1 10,41,43 Накладная 1.3 Денежные средства 79/1 50,51 и др. Расходно-кассовый ордер, платежное поручение, выписка банка 2. Приняты на учет у филиала: 2.1 Основные средства: - по первоначальной стоимости 01 79/1 Акт приема-передачи основных средств, карточка учета ОС-6 - амортизация 79/1 02 Карточка учета ОС-6 2.2 Прочие товарно-материальные ценности 10,41,43 79/1 Накладная, карточки учета 2.3 Денежные средства 50,51 79/1 Приходно-кассовый ордер, выписка банка 3. Отражена задолженность за филиалом 79/2 60,62,76 Акт 4. Отражена задолженность перед головной организацией (у филиала) 60,62,76 79/2 Акт Тема 12. Учет расчетов с персоналом. Учет расчетов с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации ведется на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Начисление заработной платы, премий, пособий и т.д. отражается по кредиту счета 70 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и других источников (например, за счет чистой прибыли организации). Из начисленной заработной платы производится удержания налога на доходы физических лиц в установленных размерах, что отражается по дебету счета 70 в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчетом «Налог на доходы физических лиц». Прочие удержания из заработной платы учитываются на счетах 73 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Организация, начисляющая и выплачивающая заработную плату работникам, является плательщиком взносов в государственные внебюджетные фонды и бюджет - плательщиком страховых взносов в размере 34 %. Начисление отражается по кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчетов 69/1 «Фонд социального страхования», 69/2 «Пенсионный фонд», 69/3 «Фонд обязательного медицинского страхования» и дебету счетов источников выплат: затрат на производство (расходов на продажу и других источников. Заработная плата может быть выдана как в безналичном порядке (через лицевые счета работников, открытых в кредитных учреждениях). Так и наличными. Из кассы заработная плата должна быть выдана в трехдневный срок. По истечении трех дней заработная плата, которая не была выдана в срок, депонируется и сдается обратно в банк на расчетный счет. Депонированная заработная плата учитывается на счете 76, субсчет 76/4 «Расчеты по депонированным суммам». Учет расчетов с работниками организации по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и операционные расходы, а также на служебные командировки ведется на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Учет других расчетов с персоналом ведется на счете 73. Корреспонденция счетов № п/п Операция Дебет Кредит Первичные документы 1 2 4 5 6 Учет расчетов с персоналом по оплате труда 1. Начислены заработная плата. Оплата за отпуск и другие виды оплаты труда: - рабочим основного или вспомогательного производств 20,23 70 Расчетная ведомость (табель учета рабочего времени, наряд, расчетный лист) - другому производственному персоналу 25 70 Расчетная ведомость (табель учета рабочего времени, расчетный лист) - управленческому персоналу 26 70 Расчетная ведомость (табель учета рабочего времени, расчетный лист) - работникам, занятым в капитальном строительстве 08/3 70 Расчетная ведомость (табель учета рабочего времени, наряд, расчетный лист) - работникам, занятым в заготовлении и доставке материалов 15 70 Расчетная ведомость (табель учета рабочего времени, наряд, расчетный лист) 2. По вышеуказанным работникам начислен единый социальный налог 20,23,25,26,08/3,15 68/ЕСН,69/1,2,3 Расчет бухгалтерии 3. Начислена оплата труда работникам торговых организаций 44 70 Расчетная ведомость (табель учета рабочего времени, наряд, расчетный лист) 4. Начислены страховые взносы в торговой организации 44 69/1,2,3 Расчет бухгалтерии 5. Начислены отпускные за счет резерва предстоящих расходов 96 70 Расчетная ведомость (справка-расчет начисления отпускных, расчетный лист) 6. Начислены пособия по временной нетрудоспособности, на рождение ребенка и другие за счет средств фонда страхования 69 70 Расчетная ведомость (лист временной нетрудоспособности, расчетный лист) 7. Начислены работникам доходы от участия в капитале организации 84 70 Расчетная ведомость (протокол собрания акционеров, расчетный лист) 8. Произведены следующие виды удержаний из заработной платы: - налог на доходы физических лиц (НДФЛ) 70 68/НДФЛ Расчетная ведомость (расчетный лист) - с виновных лиц в качестве возмещения потерь от брака 70 28 Расчетная ведомость (акт о браке продукции, расчетный лист) - по исполнительным листам 70 76/исполнительные листы Расчетная ведомость (заявление, исполнительный лист, расчетный лист) - по предоставленным займам 70 73/1 Расчетная ведомость (заявление, расчетный лист) - компенсация материального ущерба 70 73/2 Расчетная ведомость (акт инвентаризации и сличительная ведомость, расчетный лист) - невозвращенные в срок подотчетные суммы 70 94 94 71 Расчетная ведомость (авансовый отчет, расчетный лист) 9. Выплачена заработная плата: - из кассы 70 50 Платежная ведомость или РКО - перечисление на лицевой счет в банке 70 51 Платежное поручение и выписка банка 10. Депонирована начисленная заработная плата, которая не была выдана в срок из кассы: - денежные средства получены в кассу с расчетного счета для выплаты заработной платы 50 51 ПКО, чек и выписка банка - выплачена заработная плата 70 50 Платежная ведомость или РКО - перевод не выданной заработной платы на депонент 70 76/4 Платежная ведомость, реестр депонированной заработной платы - возвращено на расчетный счет 51 50 РКО, объявление на взнос наличными и выписка банка Учет расчетов с подотчетными лицами 1. Выданы денежные средства работникам под отчет 71 50 РКО 2. Оприходованы материалы, товары и другие материальные ценности, оплаченные подотчетными лицами 10,41 и др. 71 Авансовый отчет с приложением к нему кассовых и товарных чеков или накладных 3. Учтены расходы из подотчетных сумм, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) или продаж 20,25,26,44 и др. 71 Авансовый отчет с приложением оправдательных документов на расход 4. Возвращен в кассу неиспользованный остаток подотчетной суммы 50 71 Авансовый отчет, ПКО 5. Невозвращенные в срок суммы: - отражены 94 71 Авансовый отчет - удержаны 70 94 Расчетная ведомость (расчетный лист) Учет расчетов с персоналом по прочим операциям 1. Предоставление займов работникам 73/1 50 РКО 2. Возврат займа: - внесение в кассу 50 73/1 ПКО - перечисление на расчетный счет 51 73/1 Выписка банка - удержание из заработной платы 70 73/1 Расчетная ведомость (расчетный лист) 3. Сумма недостачи, подлежащая взысканию с виновных лиц 73/2 94,98/4,28 Акты инвентаризации или о браке продукции 4. Удержание из заработной платы платежей по недостачам 70 73/2 Расчетная ведомость (расчетный лист) 5. Отказ во взыскании по решению суда 94 73/2 Справка бухгалтерии 6. Суммы страховых возмещений, причитающиеся работникам организации: - начислены 76/1 73/страхование Расчет бухгалтерии - выплачены 73/страхование 50 РКО 7. Компенсации за использование личных автомобилей работников в служебных целях 20 73/компенсация Расчет бухгалтерии Примеры Пример 1. Организацией за месяц отражены в учете следующие операции с ценными бумагами: 1) Приобретены облигации сроком погашения 2 месяца на сумму 120000 рублей при номинальной стоимости – 100000 рублей. 2) Получена часть дохода в сумме 12500 рублей. На следующий месяц получена оставшаяся часть дохода в сумме 12500 рублей и облигации полностью погашены. Задание. Указать корреспонденцию счетов хозяйственных операций и первичные документы. Решение: № п/п Операция Сумма, рублей Дебет Кредит Первичные документы 1. Приобретены облигации (отражается покупная стоимость) 120000 58/2 51 Акт приема-передачи облигаций, платежное поручение и выписка банка 2. Отражается в учете полученный доход: - получена часть дохода 12500 51 76/3 Выписка банка - часть дохода погашает разницу между покупной и номинальной стоимостью (120000-100000)/2=10000 76/3 58/2 Расчет бухгалтерии Тема 13. Учет кредитов, займов и целевого финансирования. Вопрос 1. Учет кредитов и займов. Учет кредитов и займов организуется в соответствии с ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затраты по их обслуживанию». Для учета расчетов по полученным кредитам и займам предусмотрены пассивные расчетные балансовые счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (полученные на срок не более 1 года) и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (полученные на срок более 1 года). Краткосрочные кредиты и займы ограничены 1 годом и выдаются на закупку сырья и других материальных ценностей (Д-т 51 К-т 66). Долгосрочные (свыше 1 года) выдаются в основном на приобретение основных средств и осуществление других долгосрочных инвестиций (расширение предприятия, новое строительство, реконструкция) согласно кредитному договору (Д-т 51 К-т 67). Основные различия между договорами на предоставление кредитов и займов следующие: 1. Организация, предоставляющая кредиты или займы. ◦ Кредиты выдают банки и кредитные учреждения при наличии у них соответствующей лицензии (статья 819 ГК РФ). ◦ Займы могут выдавать любые юридические и физические лица, при этом, им лицензия не требуется (статья 807 ГК РФ). 2. Форма сделки. ◦ По кредитам – только письменная в виде кредитного договора (статья 820 ГК РФ). ◦ По займам – если договор с юридическим лицом – письменная (статья 808 ГК РФ), если договор между физическими лицами, то возможна устная форма сделки. 3. Предмет договора. ◦ По кредитам – только денежные средства (статья 819 ГК РФ). ◦ По займам – деньги и другие вещи, определенные родовыми признаками (статья 807 ГК РФ). 4. Платность. ◦ По кредитам обязательно предусмотрены проценты (статья 819 ГК РФ). ◦ Займы могут быть беспроцентные (статьи 809 ГК РФ). Основным условием получения кредита является его целевое назначение и размер уплачиваемых процентов. При этом, если кредит получен на увеличение внеоборотных активов, то проценты относятся в Д-т счета 08 с К-та счета 66,67, то есть включаются в первоначальную стоимость объектов. Если кредит получен на приобретение материально-производственных запасов, оплата процентов за пользование кредитом списывается на Д-т счета 91 с К-та счета 66,67, то есть согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» учитывается в составе операционных расходов. Банк осуществляет строгий контроль за финансовым положением клиента и обеспеченностью кредита, для чего предприятие представляет в банк бухгалтерский баланс и различные справки. Поступление средств от кредиторов отражается по дебету счетов учета денежных средств или расчетов (например, 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.) и кредиту счета учета кредитов и займов. Займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счетах 66, 67 обособленно – на отдельном субсчете. Если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются следующие записи: Дебет Кредит Операция 51 66,67 Номинальная стоимость облигаций 51 98 «Доходы будущих периодов» Сумма превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью 98 91 Сумма, отнесенная на счет 98, списывается равномерно в течение срока обращения облигаций Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то: Дебет Кредит Операция 51 66,67 Цена размещения облигаций 91 66,67 Разница между номинальной стоимостью и ценой размещения облигаций (доначисляется) 98 91 Сумма, отнесенная на счет 98, списывается равномерно в течение срока обращения облигаций Причитающиеся по полученным займам проценты к уплате отражаются по кредиту счетов 66,67 в корреспонденции с дебетом счета 91. Начисленные суммы процентов учитываются на отдельном субсчете счетов 66,67. При погашении кредитов и займов дебетуется соответствующий счет учета кредитов и займов в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются на 66,67 счетах обособленно. Также на отдельном субсчете к счетам 66,67 учитываются расчеты с кредитными организациями по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств. Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией-векселедержателем по кредиту счетов 66,67 (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51,52 (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 (учетный процент, уплаченный кредитной организации). Закрывается операция дисконта векселей на основании извещения кредитной организации об оплате векселедателем или другим плательщиком путем отражения суммы векселя по дебету счетов 66,67 и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности. При возврате организацией-векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате дисконта векселей, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету счетов 66,67 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом задолженность по расчета с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченными векселями, продолжает учитываться на счетах учета дебиторской задолженности. Корреспонденция счетов № п/п Операция Дебет Кредит Первичные документы 1 2 4 5 6 Учет кредитов и займов 1. Получены краткосрочные кредиты, займы 51 66 Выписка банка 2. Получены долгосрочные кредиты, займы 51 67 Выписка банка 3. Начислены проценты 91/2 66/проценты, 67/проценты Расчет бухгалтерии 4. Возвращены кредиты, займы 66,67 51 Платежное поручение, выписка банка 5. Оплачены проценты 66/проценты, 67/проценты 51 Платежное поручение, выписка банка 6. Кредиты и займы, не оплаченные в срок 66,67 66/просроченные, 67/просроченные Справка бухгалтерии Размещение облигаций 1. Облигации размещаются по номинальной стоимости 51 66,67/ценные бумаги Акт приема-передачи, выписка банка 2. Облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость: - номинальная стоимость облигаций 51 66,67/ценные бумаги Акт приема-передачи, выписка банка - разница между ценой размещения облигаций и их номинальной стоимостью 51 98/1 Расчет бухгалтерии, выписка банка - списывается разница между ценой размещения облигаций и их номинальной стоимостью (равномерно в течение срока обращения облигаций) 98/1 91/1 Расчет бухгалтерии 3. Облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости: - суммы, полученные от размещения 51 66,67/ценные бумаги Акт приема-передачи, выписка банка - списывается разница между ценой размещения облигаций и их номинальной стоимостью (равномерно в течение срока обращения облигаций) 91/2 66,67/ценные бумаги Расчет бухгалтерии Расчеты с кредитной организацией по операциям учета (дисконта) векселей 1. Получен вексель ль покупателей в счет задолженности 62/вексель 90/1 Акт приема-передачи векселя 2. Вексель дисконтирован кредитной организацией: - номинальная стоимость векселя за вычетом учетного процента, уплаченного кредитной организации 51,52 66,67/дисконт векселя Выписка банка - учетный процент, уплаченный кредитной организации 91/2 66,67/процент Справка бухгалтерии 3. Получение извещения кредитной организации о погашении векселя 66,67/дисконт векселя 62/вексель Извещение 4. Возврат кредитной организации полученных денежных средств по дисконту векселя из-за просрочки векселя 66,67/дисконт векселя 51 Платежное поручение, выписка банка Пример Пример 1. Акционерное общество привлекает денежные средства путем размещения облигаций серии А: номинал облигации 1000 рублей, срок погашения 6 месяцев, доход по облигациям 20 % годовых, выплачивается при погашении. При этом: 1) Размещено 5 облигаций серии А по 1100 рублей; 2) Размещено 10 облигаций серии А по 1000 рублей; 3) Через полгода размещенные облигации серии А погашены. Задание. Указать корреспонденцию счетов хозяйственных операций и первичные документы. Решение: № п/п Операция Сумма, рублей Дебет Кредит Первичные документы 1. Размещено 5 облигаций серии А: - номинальная стоимость 5000 51 66/ценные бумаги Акт приема-передачи облигаций, выписка банка - превышение над номинальной стоимостью 500 51 98/1 Расчет бухгалтерии, выписка банка 2. Размещено 10 облигаций серии А 10000 51 66/ценные бумаги Акт приема-передачи облигаций, выписка банка 3. Погашается разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций равномерными частями ежемесячно в течение 6 месяцев 83,33*5+83,35=500 98/1 91/1 Расчет бухгалтерии 4. Начислены проценты по облигациям 1500 91/2 66/проценты Расчет бухгалтерии 5. Выплачены проценты 1500 66/проценты 51 Платежное поручение, выписка банка 6. Погашаются облигации серии А 15000 66/ценные бумаги 51 Платежное поручение, выписка банка Пример 2. Акционерное общество привлекает денежные средства путем размещения облигаций серии В: номинал облигации 1000 рублей, срок погашения 1,5 года, доход по облигациям 25 % годовых, выплачивается 1 раз в полгода. При этом: 1) Размещено 15 облигаций серии В по 850 рублей; 2) Через полгода выплачен доход по облигациям серии В; 2) Через год выплачен доход по облигациям; 3) Через 1,5 года погашены облигации серии В. Задание. Указать корреспонденцию счетов хозяйственных операций и первичные документы. Решение: № п/п Операция Сумма, рублей Дебет Кредит Первичные документы 1. Размещено 15 облигаций серии В 12750 51 67/ценные бумаги Акт приема-передачи облигаций, выписка банка 2. За первые полгода ежемесячно равными долями погашается разница между номинальной стоимостью и ценой размещения облигаций 125*6=750 91/2 67/ценные бумаги Расчет бухгалтерии 3. За первые полгода начислены и выплачены проценты по облигациям серии В 1875 91/2 67/проценты 67/проценты 51 Расчет бухгалтерии Платежное поручение и выписка банка Аналогичные п.2) и 3) проводки за последующие 12 месяцев 4. Погашаются облигации серии В 15000 67/ценные бумаги 51 Платежное поручение, выписка банка Тема 9. Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) и обращение. Основополагающими нормативными документами, определяющими организацию учета производственных издержек, являются ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным приказом Минфина РФ 06.05.99 № 33н - в целях бухгалтерского учета, глава 25 НК РФ «Налог на прибыль» (статьи 253-264) – в целях налогового учета. Также для различных отраслей хозяйственной деятельности существуют отраслевые методические рекомендации по учету затрат, определяющие перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг). Так, в организациях строительной отрасли используются Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные Минстроем 04.12.95 № БЕ-11-260/7. Основными задачами бухгалтерского учета затрат на производство является: 1. Учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции; 2. Своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат; 3. Исчисление фактической себестоимости; 4. Выявление резервов снижения себестоимости продукции. Затраты на производство группируют: 2. По месту их возникновения: ◦ по производствам; ◦ цехам; ◦ участкам. 3. По видам продукции (работ, услуг). 4. По видам расходов: ◦ по элементам затрат (что необходимо предприятию для процесса производства); ◦ по статьям затрат для калькулирования (на какие цели произведены затраты). Основными статьями затрат в производстве являются: 1)сырье и материалы (Д-т 20 К-т 10); 2)возвратные отходы (вычитаются) (Д-т 10 К-т 20); 3)покупные изделия, полуфабрикаты, услуги производственного характера сторонних организаций (Д-т 20 К-т 10,60,76); 4)топливо и энергия на технологические цели (Д-т 20 К-т 10); 5)основная и дополнительная зарплата производственных рабочих (Д-т 20 К-т 70); 6)отчисления на социальные нужды (ЕСН – 26 %) (Д-т 20 К-т 69); 7)расходы на подготовку и освоение производства (Д-т 20 К-т 97); 8)общепроизводственные расходы (Д-т 20 К-т 25); 9)общехозяйственные расходы (Д-т 20 К-т 26); 10)потери от брака (Д-т 20 К-т 28); 11)прочие производственные расходы (Д-т 20 К-т 94). Итого фактическая производственная себестоимость. 12)расходы на продажу (Д-т 20,90 К-т 44). Итого полная себестоимость. 4. По отношению к себестоимости: ◦ прямые; ◦ косвенные, которые одновременно относятся ко всем видам продукции, работ, услуг. 5. В зависимости от объема производства: ◦ переменные, которые зависят от объема производства (основные материалы, зарплата рабочих); ◦ условно-постоянные, которые не зависят от объема производства (общехозяйственные расходы). Для учета затрат на производство предусмотрены следующие счета: Счет 20 «Основное производство», Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства», Счет 23 «Вспомогательное производство», Счет 25 «Общепроизводственные расходы», Счет 26 «Общехозяйственные расходы», Счет 28 «Брак в производстве», Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», Счет 96 «Резервы предстоящих расходов», Счет 97 «Расходы будущих периодов». 1. Информация о затратах основного производства, т.е. производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации, отражается на счете 20. Для обеспечения учета затрат производства по элементам и статьям калькуляции все затраты основного производства группируются по видам изготавливаемой продукции. Счет 20 – активный, сальдовый (дебетовый остаток отражает фактическую себестоимость незавершенного производства на 1-ое число каждого месяца), калькуляционный. По дебету счета 20 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства и потери от брака. По кредиту счета 20 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ или услуг. Д-т 20 К-т 10,70,69,02,05,25,26,28,96,97 и т.д. – затраты основного производства; Д-т 43,40 К-т 20 – продукция из производства передана на склад. Д-т 90 К-т 20 – списана себестоимость выполненных работ или оказанных услуг. 2. Счет 21 - аналогичен счету 20, но используется при полуфабрикатном методе учета затрат. Д-т 21 К-т 10,70,69,02,05,25,26,28,96,97 и т.д. – затраты основного производства; Д-т 43 К-т 21 – продукция из производства передана на склад для продажи или Д-т 20 К-т 21 – продукция передана на дальнейшую переработку. 3. Счет 23. Для определения себестоимости продукции и услуг вспомогательного производства используется счет 23 - активный, сальдовый (дебетовый остаток отражает фактическую себестоимость незавершенного производства инструментальных, ремонтных и других вспомогательных цехов на 1-ое число каждого месяца), калькуляционный. Д-т 23 К-т 10,70,69,02,05,26,28,96 и т.д. – определены затраты вспомогательного производства; Д-т 20 К-т 23 – затраты вспомогательных производств отнесены на затраты основного производства. 4. Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, отражаются на счетах 25, 26. Счет 25. Учет расходов по управлению и обслуживанию производств отражается на счете 25 – активный, сальдо не имеет, собирательно-распределительный, в балансе не отражается, так как в конце месяца распределяется между отдельными видами продукции пропорционально принятой базе распределения. Д-т 25 К-т 10,70,69,02,96 и т.д. – определены общепроизводственные расходы; Д-т 20,23 К-т 25 – общепроизводственные расходы отнесены на затраты основного и вспомогательных производств. 5. Счет 26. Учет расходов по управлению и обслуживанию предприятия в целом отражается на счете 26 – активный, сальдо не имеет, собирательно-распределительный, в балансе не отражается, так как в конце месяца распределяется между отдельными видами продукции пропорционально принятой базе распределения. Д-т 26 К-т 10,70,69,02,96 и т.д. – определены общехозяйственные расходы; Д-т 20,23 К-т 26 – общехозяйственные расходы отнесены на затраты основного и вспомогательных производств. Расходы, учтенные на счете 26 в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90. 6. Счет 28. Для учета затрат по исправлению брака и окончательно забракованной продукции предназначен счет 28 – активный, не имеет сальдо, так как оно ежемесячно списывается на затраты производство, калькуляционный. Д-т 28 К-т 20,10,70,69 и т.д. – определены расходы по браку продукции; Д-т 20 К-т 28 – брак отнесен на затраты основного производства (если его невозможно исправить). 7. Счет 29. Для обеспечения учета затрат производства по элементам и статьям калькуляции все затраты обслуживающих производств группируются по видам изготавливаемой продукции. Счет 29 – активный, сальдовый (дебетовый остаток отражает фактическую себестоимость незавершенного производства на 1-ое число каждого месяца), калькуляционный. Д-т 29 К-т 10,70,69,02,28,96,97 и т.д. – затраты обслуживающих производств. 8. Счет 96. В целях равномерного включения предстоящих расходов в затраты отчетного периода организация может создавать резервы предстоящих расходов и платежей. Например, резерв на оплату отпусков работников, резерв по гарантийному ремонту. Для этих целей используется счет 96 – пассивный, сальдовый, но на конец года практически всегда закрывается. Д-т 20,23,25,26 К-т 96 – образован резерв; Д-т 96 К-т 70,69 – начислены отпускные работникам из резерва. 9. Счет 97. Для учета расходов, произведенных в отчетном месяце, но не подлежащих включению в себестоимость отчетного периода, используется счет 97. Например, расходы по освоению новых видов продукции, производств, расходы, связанные с взносом арендной платы за последующие периоды и прочие. Счет 97 – активный, сальдовый, распределительный. Д-т 97 К-т 51 – произведены расходы в данном отчетном периоде, но относящиеся к другим отчетным периодам (расходы произведены за несколько месяцев вперед); Д-т 20,23 К-т 97 – при наступлении соответствующего периода производится распределение расходов, которые включаются в затраты. Корреспонденция счетов № п/п Операция Дебет Кредит Первичные документы 1 2 4 5 6 Учет затрат основного производства 1. Израсходованы материалы для основного производства 20 10 Лимитно-заборные карты, накладные 2. Расходы за услуги сторонней организации: - стоимость услуг (без НДС) 20 60 Акт, счета - НДС 19/услуги 60 Счет-фактура 3. Начислена зарплата рабочим основного производства 20 70 Расчетная ведомость 4. Начислены взносы по ЕСН рабочим основного производства 20 68/ЕСН,69 Расчет бухгалтерии 5. Начислена амортизация основных средств 20 02 Карточка учета ОС-6, ведомость начисления амортизации ОС 6. Начислена амортизация нематериальных активов 20 05,04 Карточка учета НМА-1 7. Списаны отклонения в стоимости материалов 20 16 Расчет бухгалтерии 8. Поступили в производство полуфабрикаты собственных производств 20 21 Накладная 9. Списана стоимость услуг вспомогательных производств 20 23 Расчет бухгалтерии 10. Списаны потери от брака 20 28 Акт 11. Образован резерв предстоящих расходов 20 96 Расчет бухгалтерии 12. Списаны расходы будущих периодов при наступлении соответствующего периода 20 97 Расчет бухгалтерии 13. Списаны общепроизводственные и общехозяйственные расходы 20 25,26 Расчет бухгалтерии 14. Передана на склад готовая продукция 43,40 20 Накладная 15. Поступили полуфабрикаты из основного производства 21 20 Накладная 16. Готовая продукция используется для собственных нужд 10 20,43 Накладная 17. Списана себестоимость выполненных работ, услуг 90/2 20 Расчет бухгалтерии Учет общепроизводственных и общехозяйственных расходов 1. Начислена амортизация основных средств, нематериальных активов общепроизводственного назначения 25 02,05 Карточки учета ОС-6, НМА-1, ведомости начисления амортизации 2. Начислена амортизация основных средств, нематериальных активов общехозяйственного назначения 26 02,05 Карточки учета ОС-6, НМА-1, ведомости начисления амортизации 3. Начислена заработная плата: - производственному персоналу (кроме рабочих основного производства) 25 70 Расчетная ведомость - административно-управленческому персоналу 26 70 Расчетная ведомость - начислены взносы в государственные внебюджетные фонды (ЕСН) 25,26 68/ЕСН,69 Расчет бухгалтерии 4. Расходы общехозяйственного назначения (информационные, аудиторские, по аренде и др.): - стоимость услуг (без НДС) 26 60 Акт, счет - НДС 19/услуги 60 Счет-фактура 5. Расходы на использование личных легковых автомобилей в служебных целях 26 73/компенсация Расчет бухгалтерии 6. Расходы, произведенные подотчетными лицами (командировочные, представительские и др.) 26 71 Авансовый отчет с приложением всех необходимых оправдательных документов 7. Налоги, включаемые в себестоимость продукции 26 68 Расчет бухгалтерии 8. Списание общепроизводственных расходов в конце месяца 20 25 Расчет бухгалтерии 9. Списание общехозяйственных расходов в конце месяца 20 26 Расчет бухгалтерии 10. Списание условно-постоянных расходов организаций производственной сферы (согласно учетной политике), расходов организации непроизводственной сферы в конце месяца 90/2 26 Расчет бухгалтерии Учет резервов предстоящих расходов и платежей 1. Образован резерв предстоящих расходов на оплату отпусков 20,25,26 и др. 96/отпускные Расчет 2. Образован резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств 20,25,26 и др. 96/ремонт ОС Расчет 3. Начислены отпускные за счет резерва 96/отпускные 70 Расчетная ведомость 4. Резерв израсходован на оплату ремонта основных средств 96/ремонт ОС 23,60 Акт, счет 5. Неиспользованный резерв списывается в конце отчетного периода (сторно) 20,25,26 и др. 96 Расчет Учет расходов будущих периодов 1. Оплата расходов будущих периодов 97 50,51 и др. РКО, платежное поручение и выписка банка 2. Расходы отнесены на издержки производства при наступлении соответствующего периода 20,25,26 и др. 97 Расчет Пример Пример 1. Организация сферы производства осуществляет выпуск партии продукции. При этом: 1) Израсходованы материалы на сумму 27000 рублей; 2) Начислена заработная плата: рабочим основного производства 20000 рублей, управленческому аппарату 15000 рублей; 3) Начислена амортизация основных средств основного производства 10000 рублей, в т.ч. амортизация оргтехники 5000 рублей, амортизация нематериальных активов управленческого назначения 3000 рублей. 4) Получены и оплачены счета: за юридические услуги на сумму 12000 рублей (без учета НДС), за работы по переработке материалов 24000 (без учета НДС). 5) В конце производственного цикла готовая продукция поступила на склад. Задание. Указать корреспонденцию счетов хозяйственных операций и первичные документы. Решение: № п/п Операция Сумма, рублей Дебет Кредит Первичные документы 1. Поступили в основное производство материалы 27000 20 10 Лимитно-заборные карты 2. Начислена зарплата: Акт приема-передачи облигаций, выписка банка - рабочим основного производства 20000 20 70 Расчетная ведомость - управленческому персоналу 15000 26 70 Расчетная ведомость 3. Начислен ЕСН (26 %) от заработной платы: Расчет бухгалтерии - рабочих основного производства 5200 20 68/ЕСН,69 Расчет бухгалтерии - управленческого персонала 3900 26 68/ЕСН,69 Расчет бухгалтерии 4. Начислена амортизация: Расчет бухгалтерии - основных средств основного производства 10000 20 02 Ведомость начисления амортизации ОС - нематериальных активов 3000 26 05 Ведомость начисления амортизации НМА 5. Оплачены счета: - за юридические услуги 12000*1,18=14160 60 51 Платежное поручение, выписка банка - за работы по переработке материалов 24000*1,18+-=28320 60 51 Платежное поручение, выписка банка 6. Включены в себестоимость расходы: - по юридическим услугам 12000 26 60 Акт, счет - пол переработке материалов 24000 20 60 Акт 7. Учтен НДС: - по юридическим услугам 2160 19/услуги 60 Счет-фактура - по переработке материалов 4320 19 60 Счет-фактура 8. Отнесен НДС на расчеты с бюджетом 6480 68/НДС 19 Расчет бухгалтерии 9. Списаны общехозяйственные расходы 33900 20 26 Расчет бухгалтерии 10. Готовая продукция поступила на склад 120100 43 20 Накладная Вопрос 4. Статьи калькуляции затрат. 4.1 Состав, характеристика и учет материальных затрат (статьи затрат для калькулирования).. Сырье и материалы отпускаются в производство в строгом в соответствии с нормами расхода и оформляются лимитно-заборными картами, требованиями и накладными. Таким образом, для контроля за использованием сырья и материалов в производстве используется 3 основных метода: 1. Метод документирования основан на документальном оформлении всех случаев отклонений от установленных норм. 2. Партионный метод (например, раскроя) заключается в том, что на каждую партию материалов, отпускаемых в производство, выписывается раскройный лист. Для выявления результатов раскроя фактически полученное количество заготовок сравнивают с нормативным, и, если есть отклонения, то указывают причины. 3. Инвентарный метод заключается в проведении инвентаризации остатков неизрасходованного сырья и материалов при окончании смены. По окончании месяца в цехе, на участке (как правило, начальником цеха, участка) составляется отчет о расходе сырья и материалов, где указываются нормативный и фактический расходы материалов на каждый вид продукции. Списание материалов в производство может производиться одним из следующих методов, предусмотренным в учетной политике предприятия: 1. по средней себестоимости, определяемой как средняя арифметическая; 2. по методу ФИФО, то есть по себестоимости по времени закупок; 3. по методу ЛИФО, то есть по себестоимости последних по времени закупок. 4.2 Учет отходов. При обработке материалов образуются отходы производства: 1.Возвратные или ценные – отходы, которые могут быть использованы в дальнейшем. При возврате их на склад выписывается накладная. Д-т 10 К-т 20 2. Безвозвратные – отходы, которые не представляют никакой ценности и не могут быть использованы в производстве. 4.3 Учет затрат на оплату труда и отчислений на социальное страхование и обеспечение. Распределить начисленную зарплату, премии, доплаты и т.д. – это значит правильно отнести их сумму в дебет производственных счетов, то есть включить в себестоимость продукции, работ, услуг. Д-т 20,23,25,26,28,44 К-т 70 Если невозможно отнести некоторые виды расходов на оплату труда по прямому признаку распределения, то тогда зарплата распределяется косвенным путем, то есть пропорционально выбранной исходной базы (зарплата директора, бухгалтера, обслуживающего персонала). Основными документами по начислению зарплаты являются: 1. Сдельщикам – наряды, рапорты о выработке, маршрутные листы; 2. Повременщикам – табель учета рабочего времени. Если отдельным категориям производственных рабочих начисляется сдельная оплата, а другим повременная, то заработная плата распределяется между заказами и видами работ пропорционально сдельной зарплате. Начисление единовременных премий производится всем категориям работников либо через соответствующие счета учета затрат, либо за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Доплаты, начисленные рабочим за работу в ночное и сверхурочное время, распределяются между заказами и видами работ пропорционально сдельной или повременной работе. Сумма отчислений на социальное страхование и обеспечение (единый социальный налог) включается в затраты предприятия по установленным государством процентам от начисленной зарплаты (с 01.01.2005 года – 26 %). Д-т 20,23,25,26,28,44 К-т 69 Распределение зарплаты производится в разработочной таблице № 1 (распечатке), которая заполняется на основании первичных документов по цехам и по предприятию в целом. 4.4 Общепроизводственные расходы: состав, порядок учета и списания. Общепроизводственные расходы – это расходы по содержанию и управлению цехами (участками, производствами). Общепроизводственные расходы состоят из двух видов расходов: 1.Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования. К ним относятся зарплата рабочих по обслуживанию оборудования, отчисления на социальные нужды, текущий ремонт оборудования, амортизация и т.д. Д-т 25/1 К-т 70,69,10,60,02 и т.д. 2.Зарплата инженерно-технических работников, служащих и младшего обслуживающего персонала, отчисления по ЕСН, содержание и ремонт производственных зданий и инвентаря, амортизация зданий, прочие расходы. Д-т 25/2 К-т 70,69,10,60,02,71,76 и т.д. В конце месяца общепроизводственные расходы по каждому цеху полностью включаются в производственную себестоимость продукции, работ, услуг основного и вспомогательного производства. Д-т 20,23 К-т 25/1, 25/2 Общепроизводственные расходы распределяются между отдельными видами выпускаемой продукции пропорционально принятой базе распределения: зарплата основных производственных рабочих, израсходованные сырье и материалы. Например. Общепроизводственные расходы за месяц составили 75000 рублей (Д-т счета 25). На предприятии выпускается 2 вида продукции: А и Б. Сумма зарплаты основных производственных рабочих составила: по продукции А – 100000 рублей (Д-т 20/1 К-т 70), по продукции Б – 150000 рублей (Д-т 20/2 К-т 70), итого 250000 рублей. Решение. Общепроизводственные расходы, таким образом, составили 30 % от общей начисленной зарплаты основным производственным рабочим (75000 рублей / 250000 рублей). При этом, на продукцию А приходится 30000 рублей общепроизводственных расходов (100000 рублей * 30% / 100%); на продукцию Б – 45000 рублей (150000 рублей * 30% / 100%). Д-т 20 К-т 25 в организациях торговли и общественного питания применяются Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Комитетом РФ по торговле 20.04.95 № 1-550/32-2. Тема 5. Учет готовой продукции и товаров. Вопрос 1. Учет готовой продукции. Готовой продукцией считается часть имущества, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством. Учет готовой продукции и товаров ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденным приказом Минфина РФ от 09.06.2001 года № 44н. Организации отраслей материального производства учитывают готовую продукцию на счете 43 «Готовая продукция» по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и другие затраты на производство продукции, либо по прямым статьям затрат. Выбор того или иного способа учета определяется учетной политикой организации. Оприходование готовой продукции (то есть передача изготовленной продукции из производства на склад готовой продукции) производится по дебету счета 43 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. Если готовая продукция предназначена для использования в самой организации, то она, минуя счет 43, может учитываться на счете 10 «Материалы» или на других аналогичных счетах, либо списываться с кредита счета 43 в дебет счета 20 «Основное производство» и др. При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи готовой продукции их стоимость списывается со счета 43 в дебет счета 90. Если выручка от продажи отпущенной (отгруженной) готовой продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте, при реализации по договору комиссии), то до момента признания выручки эта продукция учитывается на счете 45 «Товары отгруженные». Принятые на учет по счету 45 суммы списываются в дебет счета 90 одновременно с признанием выручки от продажи продукции либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий. Если готовая продукция учитывается по плановой производственной себестоимости, то для учета выпущенной продукции используется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». При этом, по дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. По кредиту счета 40 отражается плановая себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетами 43, 90 «Продажи» и др. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости продукции от плановой себестоимости. Перерасход (превышение фактической себестоимости над плановой) списывается со счета 40 в дебет счета 90; экономия (превышение плановой себестоимости над фактической) сторнируется аналогичной проводкой. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» при выбытии готовой продукции их оценка производится одним из следующих методов, предусмотренных учетной политикой организации: - по себестоимости каждой единицы; - по средней себестоимости; - по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО – первый в приход, первый в расход); - по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО – последний в приход, первый в расход) Документооборот: 1.При поступлении готовой продукции на склад из производства (Дебет 43 Кредит 20): Первичные документы: накладные ↓ Регистры аналитического учета: оборотно-сальдовые ведомости ↓ Регистры синтетического учета по дебету счета 43 ↓ Главная книга (ежемесячно) ↓ Бухгалтерская (финансовая) отчетность (ежеквартально) 2.При реализации готовой продукции покупателям (Дебет 90 Кредит 43): Первичные документы: накладные и счета-фактуры ↓ Регистры аналитического учета: оборотно-сальдовые ведомости ↓ Регистры синтетического учета по кредиту счета 43 ↓ Главная книга (ежемесячно) ↓ Бухгалтерская (финансовая) отчетность (ежеквартально) Вопрос 2. Учет товаров. Под товарами понимается часть имущества, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки. Товары отражаются в учете на счете 41 «Товары». Этот счет используется в основном организациями, осуществляющими деятельность в сфере торговли или общественного питания. В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, счет 41 применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации, не включается в себестоимость проданной продукции, а подлежат возмещению покупателями отдельно. К счету 41 могут быть открыты субсчета: 41/1 «Товары на складах», 41/2 «Товары в розничной торговле», 41/3 «Тара под товаром и порожняя», 41/4 «Покупные изделия» и др. При отражении в учете поступления и выбытия товаров следует руководствоваться Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 года № 1-794/32-5. Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Под фактической себестоимостью понимается сумма фактических затрат организации на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Учетной политикой организации может быть предусмотрено, что затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, не увеличивают фактическую себестоимость товаров, а включаются в состав издержек обращения и учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». Организации розничной торговли могут отражать в учете товары на счете 41 как по покупной стоимости, так и по продажной (розничной) стоимости. При ведении учета по продажной стоимости разница между покупной стоимостью товаров и продажной стоимостью (наценки, скидки) отражается в бухгалтерском учете на счете 42 «Торговая наценка». Для организаций розничной торговли способ отражения в учете товаров является элементом учетной политики. НДС по проступившим товарам учитывается на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 19/3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам». Суммы НДС, уплаченные поставщикам по поступившим и оприходованным товарам, подлежат возмещению (вычету) из бюджета. Например, Д-т К-т 41 60 – Оприходованы товары (стоимость без учета НДС) 19/3 60 – НДС по приобретенным материально-производственным запасам 60 51- оплачено поставщикам за приобретенные товары, включая НДС А после составления вышеуказанных проводок: 68 19/3 Суммы НДС, подлежащие вычету из бюджета Товары, не принадлежащие организации на праве собственности, а принятые на ответственное хранение, на комиссию или реализацию, отражаются на забалансовых счетах 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 004 «Товары, принятые на комиссию». При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 в дебет счета 90. Если выручка от продажи отпущенных товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте, при реализации по договору комиссии), то до момента признания выручки эти товары учитываются на счете 45 «Товары отгруженные». Принятые на учет по счету 45 суммы списываются в дебет счета 90 одновременно с признанием выручки от продажи товаров либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» при выбытии товаров (кроме товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) их оценка производится одним из следующих методов, предусмотренных учетной политикой организации: - по себестоимости каждой единицы; - по средней себестоимости; - по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО – первый в приход, первый в расход); - по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО – последний в приход, первый в расход) Документооборот по движению товаров аналогичен документообороту по движению готовой продукции. Корреспонденция счетов № п/п Операция Дебет Кредит Первичные документы 1 2 4 5 6 Учет готовой продукции 1. Поступила готовая продукция из основного (вспомогательного) производства на склад 43 20,23 Калькуляция, накладная 2. Списана стоимость готовой продукции при реализации 90/2 43 Накладная, Расчет бухгалтерии 3. Отгружена готовая продукция покупателям, но выручка не признается в бухгалтерском учете 45 43 Накладная 4. Реализована готовая продукция покупателям (выручка признается в бухгалтерском учете) 62 90/1 Накладная 5. НДС по реализованной продукции 90/3 68/НДС Счет-фактура 6. Готовая продукция используется для собственных нужд 20 и др.счета 43 Накладная, акт 7. Выявлена недостача готовой продукции 94 43 Акт инвентаризации, сличительная ведомость Учет готовой продукции по плановой себестоимости 1. Готовая продукция оприходована на склад по плановой себестоимости 43 40 Калькуляция, накладная 2. Определена фактическая себестоимость выпущенной готовой продукции основного (вспомогательного) производства 40 20,23 Накладная 3. Списаны отклонения фактической себестоимости от плановой в конце месяца: - перерасход (превышение фактической себестоимости над плановой) 90/2 40 Расчет бухгалтерии - экономия (сторно) 90/2 40 Расчет бухгалтерии Учет товаров 1. Поступили товары от поставщика: - стоимость товаров (без НДС) 41 60 Накладная - НДС по поступившим товарам 19/3 60 Счет-фактура 2. Поступили покупные изделия, предназначенные для продажи (в организациях, осуществляющих производственную деятельность) 41/4 60 Накладная 3. Получены товары безвозмездно 41 98/2 Накладная, акт 4. Получены товары, приобретенные через подотчетное лицо 41 71 Кассовый и товарный чеки, авансовый отчет 5. Оприходована тара под товарами, полученными от поставщиков 41/3 60 Накладная (тара выделяется в накладной отдельной строкой) 6. Отгружены товары, но выручка не признается в бухгалтерском учете 45 41 Накладная 7. Списана стоимость товаров при реализации их покупателям 90/2 41 Накладная 8. Выявлена недостача товаров при хранении 94 41 Акт инвентаризации, сличительная ведомость Учет товаров по продажным ценам в розничной торговле 1. Поступили товары от поставщика: - покупная стоимость (без НДС) 41/2 60 Накладная - НДС по поступившим товарам 19/3 60 Счет-фактура 2. Формируется продажная стоимость товара: - начислена торговая наценка (без НДС) 41/2 42 Расчет бухгалтерии - НДС с полной стоимости товара 41/2 42 Расчет бухгалтерии Примеры Пример 1. Организация, осуществляющая производственную деятельность, ведет учет готовой продукции по плановой себестоимости, рассчитанной в начале месяца в размере 15000 рублей за единицу продукции. Организация отражает в учете за месяц следующие операции: 1) Отпущены со склада в основное производство материалы на 600000 рублей. 2) В конце производственного цикла оприходовано на склад 100 единиц продукции первой партии. 3) Отпущены со склада в основное производство материалы на 1200000 рублей. 4) В конце производственного цикла оприходовано на склад 200 единиц продукции второй партии. 5) Начислена заработная плата рабочим 2000000 рублей. Начислен единый социальный налог. 6) Начислена амортизация основных средств 200000 рублей. 7) В конце месяца определяется фактическая себестоимость. Списываются отклонения плановой себестоимости от фактической. Задание. Указать корреспонденцию счетов хозяйственных операций и первичные документы. Решение: Фактическая стоимость 300 единиц продукции = 600000 рублей (материалы) + 1200000 рублей (материалы) + 2000000 рублей (зарплата) + 520000 рублей (ЕСН 26 %) + 200000 (амортизация) = 4520000 рублей. Перерасход за месяц (превышение фактической себестоимости над плановой) = 4520000 рублей – 15000 рублей * 300 единиц = 20000 рублей. № п/п Операция Сумма, рублей Дебет Кредит Первичные документы 1. Отпущены материалы 600000 20 10 Накладная 2. Оприходована готовая продукция по плановой себестоимости 1500000 43 40 Калькуляция, накладная 3. Отпущены материалы 1200000 20 10 Накладная 4. Оприходована готовая продукция по плановой себестоимости 3000000 43 40 Калькуляция, накладная 5.1 Начислена зарплата рабочим 2000000 20 70 Наряды, расчетная ведомость 5.2 Начислен ЕСН, 26 % 520000 20 68,69/ЕСН Расчетные листы работников 6. Начислена амортизация основных средств 200000 20 02 Ведомость начисления амортизации 7.1 Определяется и списывается фактическая себестоимость готовой продукции 4520000 40 20 Накладная 7.2 Списан перерасход 20000 90/2 40 Расчет бухгалтерии Пример 2. В организации розничной торговли товары учитываются по продажным ценам. Организация отражает в учете за месяц следующие операции: 1) Оплачены и получены товары на сумму 4720 рублей (с учетом НДС); 2) Сформирована продажная цена товаров. Торговая наценка составляет 50 %. Задание. Указать корреспонденцию счетов хозяйственных операций и первичные документы. Решение: Расчет: Стоимость поступивших товаров без НДС 4000 рублей (4720/1,18), НДС (18 %) 720 рублей. Торговая наценка = 4000*0,50=2000 рублей. НДС, включаемый в продажную стоимость товара = (4000+2000)*0,18=1080 рублей. Стоимость товаров по продажным ценам = 4000+2000+1080=7080 рублей. № п/п Операция Сумма, рублей Дебет Кредит Первичные документы 1.1 Оплачены товары (с учетом НДС) 4720 60 51 Платежное поручение, выписка банка 1.2 Получены товары (без учета НДС) 4000 41/2 60 Накладная 1.3 НДС по полученным товарам 720 19/3 60 Счет-фактура 1.4 НДС списан на расчеты с бюджетом 720 68/НДС 19/3 Расчет бухгалтерии 2.1 Начислена торговая наценка 2000 41/2 42 Расчет бухгалтерии 2.2 Включается НДС в продажную стоимость 1080 41/2 42 Расчет бухгалтерии Тема 7. Учет реализации продукции, работ, услуг и товаров. Основные принципы отражения доходов и расходов в бухгалтерском учете определяются Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденными приказами Минфина РФ от 06.05.99 №№32н, 33н. Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: 1) Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; 2) Сумма выручки может быть определена; 3) Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, то есть либо получение оплаты, либо отсутствие неопределенности в отношении получения актива. 4) Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); 5) Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Момент перехода права собственности на продукцию, работы, услуги или товары определяется условиями договора, заключенного между поставщиком и покупателем в соответствии с Гражданским кодексом РФ. По договорам поставки (статьи 506-524 ГК РФ), как правило, переход права собственности происходит в момент отгрузки продукции и передачи товаросопроводительных документов. Обобщение информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, и определение финансового результат по ним ведется на счете 90 «Продажи». При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции, работ, услуг или товаров отражается по кредиту счета 90, субсчет 1 «Выручка» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданной продукции, работ, услуг или товаров списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 44 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» в дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж». В организациях розничной торговли, ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 отражается продажная стоимость товаров в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов, а по дебету – их учетная стоимость в корреспонденции со счетом 41. при этом одновременно производится сторнирование суммы торговой наценки, относящейся к проданным товарам в корреспонденции со счетом 42 «Торговая наценка». Периодичность списания стоимости реализованных товаров в организациях розничной торговли зависит от принятой методики учета. Если применяется натурально-стоимостная схема учета товаров (при использовании штриховых кодов, мягких чеков и т.д.), то списание проданных товаров делается в течение месяца на основании информации о реализации конкретных товаров по конкретным покупным ценам. Если применяется стоимостная схема учета товаров, то стоимость реализованных товаров (по покупным или продажным ценам) определяется путем расчета и списывается в конце месяца. Если выручка от продажи отгруженной продукции, товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте, при реализации по договору комиссии, при особых условиях перехода права собственности по договору поставки), то до момента признания выручки эти товары учитываются на счете 45 «Товары отгруженные». В дальнейшем отраженные на счете 45 суммы списываются в дебет счета 90 одновременно с признанием выручки от продажи продукции, товаров (например, по договору комиссии – при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий). Порядок начисления налога на добавленную стоимость определяется главой 21 Налогового кодекса РФ. В соответствии со статьей 167 для целей налогообложения дата реализации продукции (работ, услуг), товаров в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики определяется: 1) Для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, как наиболее ранняя из следующих дат: - день отгрузки продукции; - день оплаты продукции; - день предъявления покупателю счета-фактуры. 2) Для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств. Как день оплаты продукции. Суммы НДС по отгруженной продукции (работам, услугам) или товарам, выделенные отдельно в счетах-фактурах, отражаются по дебету счета 90/3 «Налог на добавленную стоимость» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость». В случае, если в учетной политике для целей налогообложения дата возникновения налогового обязательства определяется «по оплате», то до поступления денежных средств от покупателей суммы НДС учитываются по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость». Суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции, отражаются на субсчете 90/4 «Акцизы». Записи по субсчетам 90/1, 90/2, 90/3, 90/4 производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового и кредитового оборота счета 90 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Заключительные обороты месяца при определении финансового результата по основным видам деятельности отражаются проводкой по дебету счета 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки». Корреспонденция счетов № п/п Операция Дебет Кредит Первичные документы 1 2 4 5 6 Договор поставки (оптовая продажа) Выручка для целей налогообложения определяется по моменту отгрузки 1. Отгружена покупателю продукция (работы, услуги) или товары: - сумма, причитающаяся с покупателя (включая НДС) 62 90/1 Накладная - списывается себестоимость продукции 90/2 43,41 Расчет бухгалтерии - начисляется НДС по реализованной продукции 90/3 68/НДС Счет-фактура 2. Получена оплата 51 и др. 62 Выписка банка 3. Операции в конце месяца: - списание расходов на продажу 90/2 44 Расчет бухгалтерии - прибыль от реализации 90/9 99 Расчет бухгалтерии - убыток от реализации 99 90/9 Расчет бухгалтерии Выручка для целей налогообложения определяется по моменту оплаты 1. Отгружена покупателю продукция (работы, услуги) или товары: - сумма, причитающаяся с покупателя (включая НДС) 62 90/1 Накладная - списывается себестоимость продукции 90/2 43,41 Расчет бухгалтерии - начисляется НДС по реализованной продукции (подлежит перечислению в бюджет после получения оплаты)( 90/3 76/НДС Счет-фактура 2. Получена оплата: - поступили денежные средства 51 и др. 62 Выписка банка - начисленный ранее НДС подлежит уплате в бюджет 76/НДС 68/НДС Расчет бухгалтерии 3. Операции в конце месяца: - списание расходов на продажу 90/2 44 Расчет бухгалтерии - прибыль от реализации 90/9 99 Расчет бухгалтерии - убыток от реализации 99 90/9 Расчет бухгалтерии Розничная продажа Учет товаров ведется по покупным ценам 1. Поступила в кассу выручка 50 90/1 ПКО 2. Списана себестоимость реализованных товаров 90/2 41 Расчет бухгалтерии 3. Операции в конце месяца: - начислен НДС по реализованным товарам 90/3 68/НДС Расчет бухгалтерии - списаны издержки обращения 90/2 44 Расчет бухгалтерии - прибыль от реализации 90/9 99 Расчет бухгалтерии - убыток от реализации 99 90/9 Расчет бухгалтерии Учет товаров ведется по продажным ценам (торговая наценка и НДС отражаются на счете 42) 1. Поступила в кассу выручка 50 90/1 ПКО 2. Списана стоимость реализованных товаров: - стоимость реализованных товаров по продажным ценам 90/2 41 Расчет бухгалтерии - торговая надбавка, НДС, относящиеся к реализованным товарам (сторно) 90/2 42 Расчет бухгалтерии 3. Операции в конце отчетного периода (месяца): - начислен НДС по реализованным товарам 90/3 68/НДС Расчет бухгалтерии - списаны издержки обращения 90/2 44 Расчет бухгалтерии - прибыль от реализации 90/9 99 Расчет бухгалтерии - убыток от реализации 99 90/9 Расчет бухгалтерии Договор комиссии Учет у комиссионера (участвует в расчетах) 1. Получен товар от комитента 004 Акт, накладная 2. Отгружен товар покупателю: - отгружен товар покупателю; отражается задолженность перед комитентом 62 76/комитент Накладная - списан товар с забалансового счета 004 Накладная 3. Получена оплата от покупателя 51 и др. 62 Выписка банка 4. Начислено комиссионное вознаграждение: - начислено вознаграждение 76/комитент 90/1 Акт, расчет бухгалтерии - начислен НДС на вознаграждение 90/3 68/НДС Счет-фактура 5. Погашается задолженность перед комитентом 76/комитент 51 Платежное поручение, выписка банка Учет у комиссионера (не участвует в расчетах) 1. Получен товар от комитента 004 Акт, накладная 2. Отгружен товар покупателю 004 Накладная 3. Получено комиссионное вознаграждение: - начислено вознаграждение 62 90/1 Акт, расчет бухгалтерии - начислен НДС 90/3 68/НДС Счет-фактура - получено вознаграждение 51 и др. 62 Выписка банка Учет у комитента 1. Отгружена продукция (товары) комиссионеру 45 43,41 Акт, накладная 2. Получено извещение о реализации: - отражается задолженность комиссионера (если он участвует в расчетах) или конечного покупателя 62 90/1 Извещение комиссионера - списывается себестоимость продукции, товаров 90/2 45 Расчет бухгалтерии - НДС по реализованным товарам 90/3 68/НДС Счет-фактура - начислено вознаграждение комиссионеру 20,44 и др. 60 Акт, счет - НДС по комиссионному вознаграждению 19/услуги 60 Счет-фактура 3. Расчеты по операции: - получена оплата от комиссионера (если он участвует в расчетах) или конечного покупателя 51,50 62 ПКО, выписка банка - зачтено вознаграждение комиссионеру 60 62 Справка бухгалтерии - оплачено вознаграждение (если комиссионер участвует в расчетах) 60 50,51 РКО, платежное поручение, выписка банка - НДС по вознаграждению предъявлен к возмещению 68/НДС 19/услуги Расчет бухгалтерии Договор оказания услуг, выполнения работ Выручка для целей налогообложения определяется по моменту отгрузки 1. Оказаны заказчику услуги (выполнены работы): - сумма, причитающаяся с заказчика 62 90/1 Акт - НДС по оказанным услугам (работам) 90/3 68/НДС Счет-фактура 2. Получена оплата 51 и др. 62 Выписка банка 3. Операции в конце отчетного периода: - списание расходов, связанных с оказанием услуг 90/2 20,26 Расчет бухгалтерии - прибыль от реализации 90/9 99 Расчет бухгалтерии - убыток от реализации 99 90/9 Расчет бухгалтерии Выручка для целей налогообложения определяется по моменту оплаты 1. Оказаны заказчику услуги (выполнены работы) - сумма, причитающаяся с заказчика 62 90/1 Акт - НДС по оказанным услугам (работам) 90/3 76/НДС Счет-фактура 2. Получена оплата: - получены денежные средства в счет оплаты 51 и др. 62 Выписка банка - начисленный ранее НДС подлежит уплате в бюджет 76/НДС 68/НДС Расчет бухгалтерии 3. Операции в конце отчетного периода: - списание расходов, связанных с оказанием услуг 90/2 20,26 Расчет бухгалтерии - прибыль от реализации 90/9 99 Расчет бухгалтерии - убыток от реализации 99 90/9 Расчет бухгалтерии Примеры Пример 1. Организация, осуществляющая производственную деятельность, отражает в учете следующие операции: 1) Произведена партия продукции, фактическая себестоимость 50000 рублей. 2) Расходы на рекламу составили 23600 рублей (с учетом НДС), оплачены. 3) Заключен договор на поставку продукции, сумма договора 94400 рублей (с учетом НДС). В соответствии с договором от покупателя получен аванс 47200 рублей. Начислен НДС по авансу. 4) Отгружена продукция покупателю. По договору право собственности на продукцию переходит к покупателю в момент отгрузки. 5) После отгрузки получена оставшаяся часть оплаты. 6) Общехозяйственные расходы составили 800 рублей. В конце месяца определяется финансовый результат. В соответствии с учетной политикой: - продукция приходуется на склад по фактической себестоимости; - выручка для целей налогообложения определяется в момент отгрузки; - расходы, учитываемые на счете 26, списываются в дебет счета 90 «Продажи». Задание. Указать корреспонденцию счетов хозяйственных операций и первичные документы. № п/п Операция Сумма, рублей Дебет Кредит Первичные документы 1. Оприходована на склад готовая продукция 50000 43 20 Накладная 2.1 Оплачены рекламные услуги 23600 60 51 Платежное поручение, выписка банка 2.2 Расходы на рекламу включены в расходы на продажу 20000 44 60 Акт, счет 2.3 НДС по рекламным услугам 3600 19/услуги 60 Счет-фактура 2.4 Списан НДС на расчеты с бюджетом 3600 68/НДС 19/услуги Расчет бухгалтерии 3.1 Получен аванс 47200 51 62/аванс полученный Выписка банка 3.2 Начислен НДС по авансу 7200 62/авансы полученные 68/НДС Счет-фактура 4.1 Отгружена продукция покупателю (отражается выручка) 94400 62 90/1 Накладная 4.2 Начислен НДС по отгруженной продукции 14400 90/3 68/НДС Счет-фактура 4.3 Учтен НДС по авансу полученному 7200 68/НДС 62/авансы полученные Расчет бухгалтерии 4.4 Списывается стоимость отгруженной продукции 50000 90/2 43 Расчет бухгалтерии 4.5 Зачтен полученный аванс 47200 62/авансы полученные 62 Расчет бухгалтерии 5. Получена оставшаяся часть оплаты 47200 51 62 Выписка банка 6. В конце месяца: 6.1 - списаны общехозяйственные расходы 800 90/2 26 Расчет бухгалтерии 6.2 - списаны расходы на продажу 20000 90/2 44 Расчет бухгалтерии 6.5 - определяется финансовый результат 9200 90/9 99 Расчет бухгалтерии Расчет финансового результата: Финансовый результат по продажам: - оборот по кредиту счета 90 (доходы) – 94400 рублей; - оборот по дебету счета 90 (расходы) – 14400+50000+20000+800=85200 рублей; - прибыль (кредитовое сальдо по счету 90) – 9200 рублей. Пример 2. Организация, осуществляющая оптовую торговлю, отражает в учете следующие операции: 1) Закуплена партия товаров на сумму 153400 рублей (включая НДС). Оплачено. 2) Оплачены транспортные услуги по доставке товаров 11800 рублей (с учетом НДС). 3) Израсходованы материалы на упаковку товаров на сумму 2000 рублей. Произведены расходы на рекламу 23600 рублей (с учетом НДС). 4) Заключен договор на поставку партии товаров на сумму 118000 рублей (с учетом НДС). В соответствии с ним от покупателя получен аванс 59000 рублей. Начислен НДС по авансу. 5) Отгружены товары покупателю. Себестоимость товаров 50000 рублей. По договору поставки право собственности на продукцию переходит к покупателю в момент отгрузки. 6) После отгрузки получена оставшаяся часть оплаты. 7) В конце месяца подводятся итоги. Учетная политика организации предполагает: - расходы на транспортные услуги включаются в издержки обращения; - выручка для целей налогообложения определяется по мере получения оплаты. Расчет: Суммы транспортных расходов подлежат распределению между реализованными товарами и остатком товаров на конец месяца. Средний процент затрат, подлежащих распределению = ТР/(Тр+То)*100%, где ТР – транспортные расходы, подлежащих распределению; Тр – стоимость реализованных за месяц товаров; То – стоимость остатка товаров. Согласно задаче средний процент = 10000/(50000+80000)*100% ≈ 7,69%. Остаток товаров = 80000 рублей (130000 – 50000). Транспортные расходы, относящиеся к остатку нереализованных товаров на конец месяца = 7,69%*80000/100% = 6155 рубля; транспортные расходы, относящиеся к реализованным товарам = 7,69%*50000/100% = 3845 рублей. Издержки обращения, относящиеся к реализованным товарам за месяц = 2000 (затраты на материалы) + 20000 (затраты на рекламные услуги) + 3845 (транспортные расходы с учетом распределения) = 25845 рублей. Задание. Указать корреспонденцию счетов хозяйственных операций и первичные документы. № п/п Операция Сумма, рублей Дебет Кредит Первичные документы 1. Приобретены товары: - оплачены товары 153400 60 51 Платежное поручение и выписка банка - получены товары 130000 41 60 Накладная - НДС по полученным товарам 23400 19/3 60 Счет-фактура - отнесен НДС на расчеты с бюджетом 23400 68/НДС 19/3 Расчет бухгалтерии 2. Оплачены транспортные услуги: - оплачен счет по транспортным услугам 11800 60 51 Платежное поручение и выписка банка - отнесены затраты на издержки обращения 10000 44 60 Расчет бухгалтерии - НДС по услугам 1800 19/транспортные услуги 60 Счет-фактура - списан НДС на расчеты с бюджетом 1800 68/НДС 19/услуги Расчет бухгалтерии 3. Прочие расходы: - израсходованы материалы на упаковку товаров 2000 44 10 Накладные - оплачены рекламные услуги 23600 60 51 Платежное поручение и выписка банка - расходы на рекламу включены в издержки обращения 20000 44 60 Счет или акт - НДС по рекламным услугам 3600 19/рекламные услуги 60 Счет-фактура - списан НДС на расчеты с бюджетом 3600 68/НДС 19/рекламные услуги Расчет бухгалтерии 4. Получен аванс от покупателя: - получен аванс 59000 51 62/аванс Выписка банка - начислен НДС по авансу 9000 62/аванс 68/НДС Счет-фактура 5. Отгружены товары покупателям: - отгружены товары покупателям 118000 62 90/1 Накладная - НДС по отгруженным неоплаченным товарам 9000 90/3 76/НДС Счет-фактура и расчет бухгалтерии - НДС по отгруженным оплаченным товарам 9000 90/3 68/НДС Счет-фактура и расчет бухгалтерии - учтен НДС по авансу 9000 68/НДС 62/аванс Расчет бухгалтерии - зачтен аванс 59000 62/аванс 62 Расчет бухгалтерии - списывается стоимость отгруженных товаров 50000 90/2 41 Расчет бухгалтерии 6. Получена оставшаяся часть оплаты: - получены денежные средства 59000 51 62 Выписка банка - начисленный ранее НДС подлежит к уплате в бюджет 9000 76/НДС 68/НДС Расчет бухгалтерии 8. В конце месяца: - списаны расходы на продажу (с учетом распределения транспортных расходов) 25845 90/2 44 Расчет бухгалтерии - определяется финансовый результат 24155 90/9 99 Расчет бухгалтерии Расчет финансового результата: Финансовый результат по продажам: - оборот по кредиту счета 90 (доходы) – 118000 рублей; - оборот по дебету счета 90 (расходы) – 18000+50000+25845=93845 рублей; - прибыль (кредитовое сальдо по счету 90) – 24155 рублей. Пример 3. Организация, осуществляющая розничную торговлю, отражает в учете следующие операции (товары организации учитываются по продажным ценам): 1) Оплачены и получены товары на сумму 47200 рублей (с учетом НДС). Сформирована продажная цена товаров, торговая наценка составляет 50 %; 2) За месяц проданы товары на сумму 17700 рублей (с учетом НДС). 3) В конце месяца определен финансовый результат. Учетная политика организации предполагает: - товары учитываются по продажным ценам, включающим торговую наценку, НДС; - стоимость реализованных товаров считывается в конце месяца. Расчет: Стоимость поступивших товаров без НДС 40000 рублей, НДС – 7200 рублей. Торговая наценка 40000*0,5 = 20000 рублей. НДС, включаемый в продажную стоимость товаров равен (40000+20000)*0,18 = 10800 рублей. Стоимость товаров по продажным ценам равна 40000+20000+10800 = 70800 рублей. Проданы товары на 17700 рублей. НДС по проданным товарам равен 17700/1,18*0,18 = 2700 рублей. Валовая прибыль (торговая наценка, относящаяся к реализованным товарам) равна (17700-2700)/1,5*0,5 = 5000 рублей. Покупная стоимость реализованных товаров = 10000 рублей. Задание. Указать корреспонденцию счетов хозяйственных операций и первичные документы. № п/п Операция Сумма, рублей Дебет Кредит Первичные документы 1. Приобретены товары: - оплачены товары (с учетом НДС) 47200 60 51 Платежное поручение и выписка банка - получены товары 40000 41 60 Накладная - НДС по полученным товарам 7200 19/3 60 Счет-фактура - отнесен НДС на расчеты с бюджетом 7200 68/НДС 19/3 Расчет бухгалтерии - начисляется торговая наценка 50 % 20000 41/2 42 Расчет бухгалтерии - включается НДС в продажную стоимость 10800 41/2 42 Расчет бухгалтерии 2. Отражается выручка по проданным товарам 17700 50 90/1 Кассовая лента 3. В конце месяца: - списывается стоимость товаров по продажным ценам 17700 90/2 41/2 Расчет бухгалтерии - списываются торговая наценка и НДС, относящиеся к проданным товарам (сторно) 7700 90/2 42 Расчет бухгалтерии - начислен НДС 2700 90/3 68/НДС Расчет бухгалтерии - определяется финансовый результат 5000 90/9 99 Расчет бухгалтерии 2. АНАЛИЗ Тематическое содержание курса Глава 1. Роль и содержание экономического анализа хозяйственной деятельности 1.1. Общие положения содержания экономического анализа хозяйственной деятельности Термин "анализ" происходит от греческого слова "analyzis", что в переводе означает "разделяю", "расчленяю". Следовательно, анализ в узком плане представляет собой расчленение явления или предмета на составные его части (элементы) для изучения их как частей целого. Такое расчленение позволяет заглянуть вовнутрь исследуемого предмета, явления, процесса, понять его внутреннюю сущность, определить роль каждого элемента в изучаемом предмете или явлении. Вместе с тем нужно заметить, что многочисленные явления и процессы окружающей среды не могут быть осмыслены только с помощью анализа. Довольно часто возникает потребность использования других способов, соответствующих человеческому мышлению. Наиболее близок к анализу в этом смысле синтез, который выявляет связи и зависимости между отдельными частями изучаемого предмета, соединяет их в единое целое. Современная диалектика исходит из единства анализа и синтеза как научных методов изучения реальности. Только анализ и синтез в единстве обеспечивают научное изучение явлений во всесторонней диалектической связи. Таким образом, под анализом в широком плане понимается способ познания предметов и явлений окружающей среды, основанный на расчленении целого на составные части и изучении их во всем многообразии связей и зависимостей. В науке и на практике применяются разные виды анализа: физический, химический, математический, статистический, экономический и др. Они отличаются объектами, целями и методикой исследования. Экономический анализ в отличие от физического, химического и прочих относится к абстрактно-логическому методу исследования экономических явлений, где невозможно использовать ни микроскопы, ни химические реактивы, где то и другое должна заменить сила абстракции. Развитие производительных сил, производственных отношений, наращивание объемов производства, расширение обмена содействовали выделению экономического анализа как самостоятельной отрасли науки. Экономический анализ – это научный способ познания сущности экономических явлений и процессов, основанный на расчленении их на составные части и изучении их во всем многообразии связей и зависимостей. Различают макроэкономический анализ, который изучает экономические явления и процессы на уровне мировой и национальной экономики и ее отдельных отраслей, и микроэкономический анализ, изучающий эти процессы и явления на уровне отдельных субъектов хозяйствования. Последний получил название экономического анализа хозяйственной деятельности (ЭАХД). Возникновение экономического анализа как средства познания сущности экономических явлений и процессов, по последним данным ученых, относят к 4000 году до новой эры. Его становление и развитие связывают непосредственно с возникновением и развитием бухгалтерского учета и балансоведения. Однако свое теоретическое и практическое развитие он получил в эпоху развития капиталистических отношений, а именно во второй половине XIX в. Обособление анализа хозяйственной деятельности в специальную отрасль знаний произошло несколько позже – в первой половине XX в. Становление ЭАХД обусловлено общими объективными требованиями и условиями, которые свойственны возникновению любой новой отрасли знаний. Во-первых, это удовлетворение практической потребности. Она возникла в связи с развитием производительных сил, совершенствованием производственных отношений, расширением масштабов производства. Интуитивный анализ, примерные расчеты, прикидки в памяти, которые применялись на кустарных и полукустарных предприятиях, стали недостаточными в условиях крупных производственных единиц. Таким образом, без комплексного всестороннего ЭАХД стало невозможно управлять сложными экономическими процессами и принимать оптимальные решения. Во-вторых, это связано с развитием экономической науки вообще. Как известно, с развитием любой науки происходит дифференциация ее отраслей. Экономический анализ хозяйственной деятельности сформировался в результате дифференциации общественных наук. Раньше функции экономического анализа (когда они были сравнительно не такими весомыми) выполняли балансоведение, бухгалтерский учет, финансы, статистика. В рамках этих наук появились первые простейшие способы аналитического исследования. Однако для обоснования текущих и пятилетних планов экономического и социального развития предприятий появилась потребность в комплексном всестороннем исследовании деятельности предприятий. Вышеназванные науки уже не могли обеспечить все запросы практики. Возникла необходимость выделения ЭАХД в самостоятельную отрасль знаний. В дальнейшем роль экономического анализа возрастала соответственно интерес к нему заметно возрос. Анализ стал важным средством планового управления экономикой предприятия, выявления резервов повышения эффективности производства. 1.2. Роль экономического анализа в управлении предприятием и его содержание В условиях развивающейся рыночной экономики проблемы комплексного анализа условий и факторов, а также выработки на их основе эффективных управленческих решений приобрели особо важное значение. Комплексный анализ и последующая разработка на его основе бизнес-плана в условиях конкурентной рыночной среды позволяет менеджерам предприятия решать следующие задачи: 1) получить доступ к новым источникам прибыли и тем самым укрепить и интернационализировать свой бизнес, несмотря на возрастающее давление и конкуренцию со стороны открытого мирового рынка, государства и организаций, выпускающих аналогичную продукцию; 2) в неблагоприятный период использовать комплексный анализ и бизнес-планирование как способы выживания в конкурентной борьбе. В противном случае предприятие потерпит банкротство, а его персонал пополнит отряд безработных. В условиях рынка любое предприятие стоит перед дилеммой: либо оно на основе комплексного экономического анализа сможет организовать такое управление хозяйственной деятельностью, которое позволит ему не только выжить в условиях конкуренции, но и организовать жизнеспособный и прибыльный бизнес, либо рано или поздно конкуренты захватят его рынки сбыта и предприятие прекратит свое существование. В настоящее время предприятие можно рассматривать как открытую рыночную социально-экономическую и организационно-технологическую систему, испытывающую воздействие множества самых разнообразных факторов, как внешних (воздействие рыночной среды), так и внутренних, обусловленных хозяйственной деятельностью самого предприятия. Следует отметить, что постановка анализа и управления на российских предприятиях с точки зрения рыночных принципов и критериев не соответствует требованиям современного этапа развития экономики. Основной причиной такого положения, как показывает практика работы российских предприятий, является отсутствие комплексного экономического анализа, основанного на рыночных критериях и принципах. Сила инерции в проведении анализа и планирования, базирующихся на старых командно-административных принципах, продолжает доминировать на большей части российских предприятий. На плановых совещаниях в основном решаются ежедневные, текущие или максимум месячной продолжительности локальные задачи, делаются попытки исправить проблемы, которые уже возникли. Переход к комплексному экономическому анализу и бизнес-планированию, основанных на рыночных принципах, диктуется необходимостью быстрейшего восстановления конкурентоспособности и признания российских промышленных предприятий странами Всемирной торговой организации (ВТО) и мировой рыночной системой в целом. Система комплексного анализа и управления, разработанная на основе рыночных принципов, является мощным, но одновременно и весьма дорогостоящим средством. Однако получаемая выгода от ее использования существенно перекрывает произведенные затраты. В условиях социалистического централизованного планирования все предприятия должны были выполнять плановые задания, «спущенные сверху» Госпланом СССР, плановыми органами министерств, ведомств и т.д. Таким образом, социалистическое предприятие могло строить свою экономическую стратегию и тактику в жестких рамках заданного планово-аналитического формата, установленного вышестоящими организациями. Всякое отклонение от утвержденных государственных плановых заданий рассматривалось как нарушение планов развития предприятия. В условиях рынка каждое предприятие должно анализировать свое экономическое поведение троить свои экономические стратегию и тактику исходя из модели поведения внешних рыночных субъектов: покупателей, поставщиков, налоговых органов и т.д. Таким образом, комплексный экономический анализ в рыночных условиях, на основе которого принимаются управленческие решения, превратился для предприятия в средство существования. Анализ и исследования в первую очередь проводятся по внешним направлениям и условиям. Основная цель при этом – выявить возможности для увеличения доходов и прибыли, а также устранить потенциальные угрозы и опасные тенденции со стороны рыночного пространства. В наборе и учете условий, факторов комплексного анализа произошло смещение центра тяжести в первую очередь на анализ внешних стратегических зон деятельности (СЗД), где сосредоточены покупатели, продавцы, фирмы-конкуренты и т.д., от поведения которых зависит судьба данного предприятия. Для эффективного проведения комплексного экономического анализа и управления отобранными стратегическими зонами деятельности на предприятии создаются центры комплексного анализа и управления (ЦКАУ). Борьба между предприятиями за лидерство на товарно-сырьевых и фондовых рынках вызывает непрерывное соперничество в сферах развития технологии производства, исследовательских работ, увеличения рынков сбыта, масштабов производства, интернационализации бизнеса. Эти обстоятельства, в свою очередь, требуют изучения и использования современных методов комплексного экономического анализа, основанных на рыночных принципах и критериях. В промышленно развитых странах мира с рыночной экономикой еще в 1970-х гг. стал превалировать новый подход, суть которого сводилась к тому, что обеспечение нового экономического роста возможно только на основе комплексного анализа и управления производством. Проведение комплексного анализа показывает, что на разных фазах жизненного цикла спроса и технологии действуют разные условия и факторы, поэтому классические формы и методы локального анализа и планирования, используемые на всех фазах жизненного цикла, не дают должного эффекта. Другим важным моментом при проведении анализа и менеджмента являются психологические установки, когда старые, набившие оскомину термины и характеристики порождают старые представления об управлении производством. Начальный этап комплексного анализа и управления связан с анализом рыночного пространства, его эффективной сегментацией (разбивкой) СЗД по видам покупателей, которым нужны определенные товары с конкретными функциональными характеристиками, и по конкретным ценам. Комплексный анализ предшествует и способствует разработке более эффективного бизнес-плана развития предприятия. Процесс проведения комплексного анализа должен быть логично развернут по этапам, иметь методическое обоснование, номенклатуру синтетических, аналитических формул абсолютных и относительных показателей, измеряющих в динамике экономическое развитие предприятия. Комплексному экономическому анализу должны быть подвергнуты все стороны экономической деятельности, а также уело Факторы и резервы экономического роста предприятия. Комплексный, системный подход к анализу деятельности предприятия как самостоятельного рыночного субъекта необходим и на стадии предплановой подготовки, когда проводится ретроспективный анализ работы предприятия за прошлый период с целью выявления его фактического экономического состояния и получения информации для разработки бизнес-планов на будущий срок. Он также необходим для осуществления систематического контроля за ходом выполнения плановых заданий, выявления «узких» мест, недостатков, положительных достижений, внесения необходимых корректировок в стратегические и оперативные рабочие планы. Комплексный экономический анализ нельзя рассматривать только как всесторонний анализ, т.е. как анализ всех сторон производственно-экономической деятельности предприятия. Это является необходимым, но недостаточным элементом проведения комплексного анализа и означает формальный подход к проведению комплексного анализа, который несовместим с работой предприятия, работающего в условиях рыночной конкуренции. В практике работы предприятий основным недостатком является то, что комплексный анализ представляется как простая сумма данных, полученных в результате анализа отдельных сторон экономической деятельности предприятия. Проведенный всесторонний анализ требует дальнейшего развития и дополнения, т.е. учета системных связей между условиями, факторами и показателями, их взаимообусловленности и направленности действия. Роль комплексного экономического анализа в управлении предприятием приобретает все возрастающее значение в силу интернационализации бизнеса в мировом рыночном пространстве. Конкуренция в эпоху массового рыночного производства и массового потребления, когда НИОКР проводятся в промышленно развитых странах, а сборочные конвейеры открываются в Китае и других странах Юго-Восточной Азии, обусловила то, что внимание в проведении комплексного экономического анализа с производственной стадии переместилось на маркетинговый анализ рыночного пространства. 1.3. Основные положения теории экономического анализа на предприятии Теория экономического анализа и бизнес-планирования развития предприятия в условиях рыночной системы как наука основывается на следующих принципиальных положениях. 1. Организация (предприятие) рассматривается как свободный и юридически самостоятельный субъект рыночной экономики, полностью отвечающий за результаты своей экономической деятельности. 2. Предприятие рассматривается как многоцелевой центр (экономических, финансовых, исследовательских, технологических, юридическо-правовых и других целей), существующий и выживающий под управлением крепкой и сильной команды аналитиков и планировщиков в непрерывно изменяющемся конкурентном рыночном пространстве. 3. Объект и предмет исследования всегда находятся в единстве, противоречиях и непрерывном развитии и изменении. 4. Экономические категории и показатели подвергаются сложным, многоплановым и разнонаправленным действиям социальных, экономических, финансовых и других направлений, факторов-векторов, условий и резервов. 5. Между показателями существуют скрытые и явные причинно-следственные зависимости и соподчиненности. 6. Между явлениями, условиями и факторами существуют единство и борьба противоположных течений и направлений. 7. Количественное развитие экономических явлений, условий, факторов и показателей может перейти в новое качественное состояние – прогресс (например, предприятие за прошлый период получило убыток в размере 10 млн. руб., а за следующий отчетный период – 10 млн. руб. прибыли) и, наоборот, – регресс (предприятие снова получило убыток в 10 млн. руб.). 8. Учет в экономических процессах жизнедеятельности предприятия закона отрицания, например, каким бы новым ни был метод технико-экономического анализа и планирования, но он не может существовать вечно, так как наука развивается «отрицая свои прошлые достижения». 9. Каждое новое зарождающееся явление в методологии и методике анализа и планирования проходит в своем развитии минимум три этапа. 1.4. Методология и методика экономического анализа Под методологией экономического анализа и бизнес-планирования следует понимать комплексный подход к исследованию явлений, когда определяются: • миссия, стратегические цели, принципы, задачи, категории, показатели; • возможные методы анализа, прогнозирования, планирования финансово-экономического развития предприятия; • субъекты и объекты; • актуальность и необходимость анализа и планирования; • предметы и границы анализа; • логика и этапы разработок с определением ответственных исполнителей, сроков сдачи результатов анализа и бизнес-планирования; • опорные, начальные позиции; • нормативно-методическое и документальное обеспечение всех этапов анализа. Важнейшей особенностью методологии экономического анализа и бизнес-планирования является единство следующей триады: 1) предплановая подготовка, связанная со сбором и формированием информационной базы данных для разработки будущего бизнес-плана; 2) проведение ретроспективного анализа и выявление фактического финансово-экономического положения предприятия; 3) разработка комплексного бизнес-плана и мониторинг его выполнения. Методика – один из основных разделов методологии анализа и планирования финансово-экономического развития предприятия – связана с использованием совокупности конкретных приемов, способов, аналитических формул, моделей, сценариев развития, инструкций, положений, в которых содержатся конкретные рабочие документы аналитических расчетов и решений. Если методология является в основном единой для предприятий разных отраслей народного хозяйства, то методики, учитывающие продуктово-отраслевые и другие особенности производства (например, методики анализа и планирования предприятий машиностроения и нефтегазового хозяйства), будут существенно отличаться друг от друга. В методиках проведения экономического анализа и бизнес-планирования на предприятиях разных отраслей могут быть использованы одни и те же принципы построения таблиц, диаграмм, графиков, оценок эффективности, пояснительных записок, учетных форм, но с точки зрения информативной содержательности они будут существенно различаться. На выбор методики также оказывают влияние стратегические цели предприятия. Выбор стратегической цели в форме максимизация прибыли предполагает минимальные выплаты заработной платы и дивидендов на акции, что часто приводит к социальным конфликтам между правлением и персоналом предприятия. Таким образом, здесь важно отметить, что выбор цели в форме максимизации прибыли является краткосрочной внутренней целью, которая уже содержится в цели по максимизации акционерной собственности. Прибыль является не целью, а средством достижения цели – максимизации акционерной собственности, которая наиболее гармонично охватывает многоплановую деятельность предприятия. Очень часто затраты в крупные инвестиционные проекты (например, закупки новых технологических линий, строительство новых заводов, цехов) приносят в первые годы убытки, и только через определенное время затраты сравниваются с доходами, после чего предприятие начинает регулярно получать устойчивую высокую прибыль. Высокоразвитые крупные компании, планирующие свою работу с позиции максимизации акционерной собственности и имеющие высокие доходы, ставят более высокие целы – социально-бихевиористическую ответственность перед своими покупателями, обществом и персоналом. Правление предприятия знает, что каждый его сотрудник желает получать достойную заработную плату, комфортные условия труда, различного вида социальные выплаты. Кроме того, правление предприятия создавая различные благотворительные фонды, например фонд помощи безработным в своем городе, заботится о безопасных условиях труда, экологической чистоте окружающей среды. 1.5. Методы и приемы проведения экономического анализа К методам и рабочим приемам проведения экономичекого анализа следует отнести метод сравнения факторов и показателей деятельности предприятия, методы сводки аналитических данных и их группировки, метод абсолютных и относительных величин, методы среднеарифметических и среднегеометрических показателей, а также построение рядов динамики, базисных и цепных индексных моделей, цепные подстановки. Метод сравнения факторов и показателей деятельности предприятия реализуется в следующих видах: сравнение отчетных показателей с плановыми, сравнение фактических показателей за прошлые периоды, межцеховое и межзаводское сравнение, сравнение показателей предприятия со среднеотраслевыми показателями внутри страны и на международном уровне. Методы сводки аналитических данных и их группировки, использование абсолютных и относительных величин, среднеарифметических и среднегеометрических показателей позволяют выявить основную тенденцию развития предприятия, размахи вариации показателей во времени. Чем выше размахи вариации рассматриваемых показателей, тем выше и связанные с ними риски. Отметим также такие приемы, как построение рядов динамики, базисных и цепных индексных моделей, позволяющих выявить фактические темпы роста и прироста анализируемых показателей и сравнить их с плановыми показателями. Другим важным приемом являются цепные подстановки, суть которых заключается, например, в замене планового показателя фактическим с последующим сравнением полученных данных. Если плановую выручку представить как произведение плановой цены единицы изделия и планового количества продаж с последующей заменой на показатель фактического количества продаж, то полученная разница между показателями будет характеризовать влияние изменения количества проданных изделий на общий размер выручки. Необходимо также отметить методы элиминирования, экстра- и интерполяции, балансовый метод, сплошные и выборочные наблюдения, графические изображения структуры и динамики развития показателей. 1.6. Конечные организационные цели экономического анализа К конечным организационным целям экономического анализа на предприятии, работающем в рыночных условиях, следует отнести: 1) сбор маркетинговой и внутренней производственной экономической информации от филиалов, дочерних компаний, представительств, цехов, других подразделений, их анализ и определение фактического экономического положения предприятия в рыночном пространстве; 2) проведение аналитической предплановой подготовки и формирование информационной базы данных для разработки бизнес-плана предприятия; 3) выявление фактических недостатков, негативных сторон, отрицательных факторов, показателей и тенденций в экономическом развитии предприятия за прошлый период; 4) разработка мероприятий по ликвидации негативных явлений или уменьшению отрицательных показателей; 5) расчет потенциальных возможностей для экономического роста предприятия. Существенным моментом комплексного экономического анализа является своевременность и точность исходных данных, правильность выбранных главных направлений, предметов и объектов анализа. От этого в конечном итоге зависит, правильные или неправильные рекомендации и предложения по улучшению экономического положения предприятия будут разработаны. Особенно это важно при принятии неотложных управленческих решений и разработке бизнес-планов. В условиях рыночных отношений, жесткой конкуренции задачей экономического анализа является правильный выбор приоритетных направлений, факторов и резервов. Например, при падающих объемах продаж продукции в первую очередь необходим анализ рынков сбыта, спроса покупателей, ценообразования на продукцию и т.д. Выявление главных факторов и резервов роста ключевых экономических показателей, в частности таких, как прибыль или доходы, будет способствовать созданию конкурентоспособного бизнес-плана. Свои показатели при этом необходимо сравнивать с аналогичными данными основных предприятий-конкурентов. На основе стратегических целей, задач экономического анализа и базы данных разрабатывается информационная модель, составляются общие и локальные схемы анализа экономических показателей предприятия, разрабатываются классификаторы факторов по основным направлениям – трудовым, материальным, финансовым. На следующем этапе на основе классификаторов формализуются связи между факторами, составляются схемы анализа факторов и показателей. 1.7. Объекты и предметы экономического анализа Объектами экономического анализа и бизнес-планирования могут быть отдельные участки, отделы, цеха, предприятия, производственные объединения, ведомства, отрасли или экономика страны в целом. Предметом анализа являются финансово-экономическая деятельность предприятия в целом, отдельные финансово-экономические операции или комплекс производственно-технологических операций предприятия, связанных с производством и реализацией продукции, различные условия, направления, категории и показатели. Формы и виды экономического анализа могут меняться в зависимости от рассматриваемых объектов и предметов анализа, например стратегических зон деятельности предприятия (СЗД), филиалов, цехов, видов товаров. Экономический анализ проводится по материалам прошлых бизнес-планов, когда полученные фактические данные сравниваются с, плановыми показателями. При этом важно подготовить нормативную базу – систему экономических нормативов, которая значительно снижает трудоемкость планово-аналитических расчетов. Анализ и управление экономикой предприятия невозможны без системы контроллинга выполнения заданий бизнес-плана. Осуществление контрольных операций, проведение ревизий, проверок выполнения установленных плановых заданий производится на основе экономического анализа. С другой стороны, важная роль комплексного экономического анализа состоит в определении и установлении реальных плановых заданий, которые смогут выполнить сотрудники предприятия. В противном случае установление неправильных, чрезмерно высоких плановых заданий и их невыполнение оказывает отрицательное психологическое воздействие на исполнителей. Бизнес-план перестает мотивировать, стимулировать персонал к высокоэффективной деятельности. Принятию эффективного бизнес-плана и желанию его качественного выполнения способствует установление внешнего и внутреннего вознаграждения сотрудников за хорошую работу. Внешнее вознаграждение – повышение оплаты труда, повышение по службе, моральные поощрения – предоставляются администрацией организации. Внутреннее вознаграждение – удовлетворенность результатами своего труда, престиж, успех и признание коллег по работе – ведут к росту социального статуса сотрудника в коллективе. 1.8. Основные составляющие экономического анализа Экономический анализ. Экономический анализ факторов и резервов на уровне всего общественного производства связан с их анализом на уровне предприятия, например, анализ экономической эффективности использования новой технологической линии на предприятии возможен, если освоено ее производство в машиностроительных отраслях народного хозяйства. Предприятие может использовать в экономическом анализе такие факторы, как специализация, концентрация производства, кооперирование и комбинирование производства. Факторы межзаводской специализации, кооперирования производства относятся к внешним по отношению к предприятию отраслевым и региональным факторам, поэтому с точки зрения предприятия следует различать управляемые и неуправляемые факторы и резервы экономического анализа, роста производства. Экономический анализ позволяет расчленить объект анализа на отдельные элементы, например, экономические показатели одного вида в масштабе предприятия (в частности, производительность труда на всем предприятии) могут быть представлены системой одноименных показателей разных уровней (производительностью труда цехов, участков, отдельных рабочих мест). С другой стороны, экономический синтез позволяет объединить анализируемые экономические явления и показатели и оценить общее экономическое положение предприятия. Таким образом, анализ-синтез экономических явлений и показателей позволяет повысить достоверность и точность их изучения. Управленческий анализ. Цель управленческого анализа – обеспечить управленческий персонал предприятия финансово-экономической информацией, необходимой для принятия оперативно-тактических управленческих решений. Выделим основные особенности управленческого анализа: 1. Информация управленческого анализа по сравнению с другими ее видами в большей мере составляет коммерческую тайну, так как она содержит информацию о действиях предприятия по отношению к конкурентам, стратегические планы технологической и продуктовой инноваций и т.д. 2. На основе данных управленческого анализа менеджеры разных уровней осуществляют оперативно-тактическое управление своими подразделениями и предприятием в целом. 3. Управленческий анализ позволяет реализовать планирование перспективных действий предприятия на основе разработанного бизнес-плана. 4. Информация управленческого анализа используется большей частью внутри предприятия для управления закупками сырья, материалов, производством и реализацией продукции. 5. Управленческая информация обладает большей гибкостью и оперативностью, чем другие виды аналитической информации. В управленческом анализе фактор времени играет большую роль, чем большой объем и точность получаемой информации. Производственный учет и анализ. Производственный учет и анализ направлен в основном на измерение произведенных затрат при изготовлении продукции. Конечная цель производственного учета и анализа – составить калькуляцию и рассчитать себестоимость изделия. Таким образом, можно утверждать, что производственный учет и анализ является частью управленческого учета и анализа, однако производственный учет главное внимание сосредотачивает на учете и анализе затрат материально-производственных запасов которые необходимы для изготовления продукции. Финансовый учет и анализ. Финансовый учет и анализ наиболее регламентирован и предназначен для внешних пользователей (поставщиков, банков, налоговых служб, акционеров и т.д.). Финансовый экономический анализ связан с бухгалтерским учетом, который поставляет для анализа первичную экономическую информацию. Финансовый анализ оказывает влияние на развитие как общих (прогнозирование, планирование, организация финансово-экономической деятельности предприятия), так и специальных функций (анализ активов, пассивов, собственного капитала предприятия, технология проведения бухгалтерских операций, развитие плана счетов, форм отчетности). Финансово-экономический анализ тесно связан со статистикой, которая поставляет такую важную информацию, как материалы статистического учета и выборочных исследований. При проведении экономических исследований широко используются формулы абсолютных и относительных величин, средних показателей, методы индексного анализа, статистические аналитические таблицы, приемы и способы построения таблиц, диаграмм, графиков. Использование статистических методов и нормативно-статистических данных повышает эффективность экономического анализа при документальных проверках и ревизиях, в результате чего выявляются отрицательные факты по месту их возникновения и виновным лицам. С другой стороны, при проведении анализа по конкретным направлениям и предметам необходимо понимать их экономическое содержание и сущность. Например, проведение анализа инвестиций в ценные бумаги невозможно без знания экономического содержания и сущности самих ценных бумаг. В условиях рыночных отношений и возросшей юридической самостоятельности предприятии экономический анализ используется при проведении исследований правовых вопросов. Важно отметить, что цели и задачи экономического анализа подчиняются целям и задачам бизнес-планирования развития предприятия в рыночном пространстве. Функционально-стоимостный анализ. В условиях рынка экономический анализ начинает охватывать все больше стадий и этапов производственного процесса изготовления продукции. Речь идет о функционально-стоимостном анализе (ФСА) как методе системного исследования выполняемых функций изделия с целью достижения минимальных затрат на их выполнение. ФСА начинается уже на стадии НИОКР и охватывает все другие стадии процесса производства. Существенным отличием ФСА от традиционного экономического анализа является то, что при традиционном анализе вопросы уменьшения трудоемкости, материалоемкости, т.е. снижения затрат, в основном исследуются в рамках уже изготовленной конструкции изделия. При ФСА главный акцент делается на исполнение функции, которую желает видеть потребитель. Главная, конечная функция разбивается на подфункции второго уровня, которые в свою очередь разбиваются на подфункции третьего уровня и т.д., после чего подфункции каждого уровня ранжируются на главные и второстепенные, внешние и внутренние, основные и-вспомогательные, полезные и бесполезные и т.д. Затем проводится многовариантное экономическое исследование по анализу и синтезу функций: объединение, разъединение, дополнение, исключение функций с одновременным расчетом стоимости их выполнения. Глава 2. Анализ в системе маркетинга 2.1. Значение и задачи анализа маркетинговой деятельности Необходимыми условиями достижения самоокупаемости и самофинансирования предприятия в условиях рынка являются ориентация производства на потребителей и конкурентов, гибкое приспособление к изменяющейся рыночной конъюнктуре. Каждому предприятию, перед тем как планировать объем производства, формировать производственную мощность, необходимо знать, какую продукцию, в каком объеме, где, когда и по каким ценам оно будет продавать. Для этого нужно изучить спрос на продукцию, рынки ее сбыта, их емкость, реальных и потенциальных конкурентов, потенциальных покупателей, возможность организовать производство по конкурентной цене, доступность необходимых материальных ресурсов, наличие кадров необходимой квалификации и т.д. От этого зависят конечные финансовые результаты, воспроизводство капитала, его структура и, как следствие, финансовая устойчивость предприятия. Другими словами, деятельность любого предприятия начинается с маркетингового анализа, основными задачами которого являются: 1. Изучение платежеспособного спроса на продукцию, рынков ее сбыта и обоснование плана производства и реализации продукции соответствующего объема и ассортимента; 2. Анализ факторов, формирующих эластичность спроса на продукцию, и оценка степени риска невостребованной продукции; 3. Оценка конкурентоспособности продукции и изыскание резервов повышения ее уровня; 4. Разработка стратегии, тактики, методов и средств формирования спроса и стимулирования сбыта продукции; 5. Оценка эффективности производства и сбыта продукции. С помощью маркетинга ведется постоянный поиск новых рынков, новых потребителей, новых видов продукции, новых областей применения традиционной продукции, способных обеспечить предприятию наибольший уровень прибыли. Маркетинг выступает в качестве инструмента регулирования производства и сбыта, ориентируя производственную деятельность предприятия, его структурную политику на рыночный спрос. 2.2. Анализ спроса на продукцию и формирование портфеля заказов Основная цель маркетингового анализа – изучение спроса на продукцию и формирование портфеля заказов. От портфеля заказов зависят производственная мощность предприятия и степень ее использования в процессе дальнейшей деятельности. Если спрос на продукцию падает по каким-либо причинам, то соответственно уменьшается портфель заказов, идет спад производства, растут себестоимость продукции, убытки и предприятие может стать банкротом. Поэтому анализ спроса на профильную продукцию предприятия имеет большое значение. Это один из наиболее важных и ответственных этапов исследования рынка. Спрос как экономическая категория характеризует объем товаров, которые потребитель желает и в состоянии приобрести по определенной цене на протяжении определенного периода времени на определенном рынке. На уровень спроса влияют многие факторы: цены на предлагаемый товар, его качество, доходы покупателей, потребительские предпочтения, цены на сопряженные (взаимозаменяемые) товары, ожидание потребителями изменения их доходов и цен на товары, насыщенность рынка, процентные ставки по вкладам и т.д. Степень чувствительности спроса к изменению цены измеряется при помощи коэффициента ценовой эластичности (Ер): Коэффициент эластичности спроса по доходу (Ed) характеризует степень чувствительности спроса на товар при изменении дохода потребителей: Спрос эластичный, если величина этих коэффициентов больше единицы, и неэластичный – если меньше единицы. При значении коэффициента эластичности равном нулю, спрос абсолютно неэластичен: никакое изменение цены не влечет за собой изменение спроса на продукцию. Если коэффициент эластичности равен единице (единичная эластичность), то это значит, что темп роста спроса равен темпу снижения цены. Спрос бывает еще абсолютно эластичным, когда при неизменной цене или ее росте спрос на продукцию увеличивается до предела покупательских возможностей, что чаще всего бывает в условиях инфляции. По данным в табл. 2.1 определим коэффициенты ценовой эластичности по изделию D. Сравнив полученные результаты, нетрудно заметить, что темп снижения спроса значительно опережает темп прироста цен. Поэтому можно сделать вывод об относительной эластичности спроса на данную продукцию, хотя в условиях инфляции эластичность спроса снижается, так как возникает психологическая адаптация к росту цен. Предприятие выбрало вариант цены 7800 руб., хотя спрос при такой цене и выручка ниже, чем при цене 6000 руб. Но поскольку целью данного предприятия является не завоевание рынков сбыта, а получение максимума прибыли, то этот вариант цены более выгодный, потому что он позволяет получить большую сумму прибыли, чем по другим вариантам. Таблица 2.1 Эластичность спроса на продукцию D Цена, тыс. руб. Объем спроса, туб. Темп прироста, % Коэффициент эластичности спроса Величина, тыс. руб. цены объема спроса выручки затрат прибыли 6,00 3 000 18 000 13 250 4 750 6,25 2 850 +4,06 -5,00 1,20 17 812 12 837 4 975 6,50 2 700 +4,00 -7,00 1,75 17 550 12 425 5 125 7,00 2 400 +7,70 -11,10 1,42 16 800 11 600 5 100 7,50 2 150 +7,14 -10,40 1,45 16 125 10 912 5 213 7,80 2 050 +4,00 -4,65 1,16 15 990 10 638 5 325 8,00 1 950 +2,56 -4,87 1,90 15 600 10 360 5 240 8,20 1 870 +2,50 -4,10 1,64 15 334 10 142 5 192 Рост цены при снижении объема продаж эффективен до тех пор, пока величина дополнительного дохода на единицу продукции превышает величину дополнительных издержек на единицу продукции. Приведенные данные показывают, что у предприятия есть возможность увеличить объем производства данного вида продукции и завоевать больший рынок сбыта за счет некоторого снижения ее цены. Большое значение в изучении факторов формирования спроса имеет корреляционный анализ. С его помощью оценивается и прогнозируется степень зависимости спроса от исследуемых факторов. Изучение спроса тесно связано с оценкой риска невостребованной продукции, который возникает вследствие отказа потребителей покупать ее. Он определяется величиной возможного материального и морального ущерба предприятия. Каждое предприятие должно знать величину потерь, если какая-то часть продукции окажется нереализованной. Чтобы избежать последствий риска невостребованной продукции, необходимо изучить факторы его возникновения с целью поиска путей недопущения или минимизации потерь. Внутренние причины: • неправильно составленный прогноз спроса на продукцию служащими предприятия; • неправильная ценовая политика на рынках сбыта; снижение конкурентоспособности продукции в результате низкого качества сырья, оборудования, отсталой технологии, низкой квалификации персонала; • неэффективная организация процесса сбыта и рекламы продукции. Внешние причины: неплатежеспособность покупателей; повышение процентных ставок по вкладам; демографические; социально-экономические; политические и др. Риск невостребованной продукции можно подразделить на преодолимый и непреодолимый. Критерием отнесения его к одной из групп является экономическая целесообразность нововведений, направленных на продвижение товаров на рынок. Если дополнительные затраты на дизайн, конструктивные изменения, упаковку, рекламу, организационную перестройку произ­водства и сбыта превышают сумму их покрытия выручкой, то экономически они нецелесообразны, и наоборот. Риск невостребованной продукции может быть обнаружен на предпроизводственной, производственной и после производственной стадиях. Больший эффект достигается, если риск будет обнаружен на предпроизводственной стадии. Тогда экономический ущерб будет включать в себя только расходы на исследование рынка, разработку изделия и др. Если же риск невостребованной продукции обнаружен на производственной или после производственной стадии, то это может серьезно пошатнуть финансовое состояние предприятия. В сумму ущерба, кроме перечисленных выше издержек, войдут издержки на подготовку, освоение, производство и частично сбыт продукции. В зависимости от времени обнаружения риска невостребованной продукции управленческие решения могут быть разными. В первом периоде можно не приступать к производству данного вида продукции, заменив его другим. Во втором периоде еще можно внести существенные изменения в дизайн, конструкцию, цену изделия и за счет этого продвинуть его на рынок. Если риск обнаружен после изготовления продукции, то нужно думать, как избежать банкротства, потому что невостребованная продукция – это прямой убыток для предприятия. Каждый товар должен производиться лишь тогда, когда есть платежеспособный спрос на него, подкрепленный заявками или договорами на его поставку. Чтобы оценить риск невостребованной продукции, нужно проанализировать обеспеченность производства продукции контрактами или заявками на поставку (табл. 2.2). Таблица 2.2 Анализ обеспеченности плана производства продукции договорами (заявками) на поставку Вид продукции Объем поставки по заключенным договорам, руб. Остаток готовой продукции на начало года. руб. План производства продукции на год, руб. Обеспеченность выпуска продукции договорами, % А 4800 150 5760 81,2 В 5300 110 5600 92,8 С 3200 60 2743 114,0 D 2600 40 1920 132,6 Как видно из табл. 2.2, план выпуска продукции С и D был полностью обеспечен договорами на поставку продукции. По изделиям А и В запланированный выпуск продукции был обеспечен договорами на поставку соответственно на 81,2 и 92,8%. В результате предприятию пришлось пересмотреть структуру производства, сократив удельный вес первых двух видов продукции и увеличив долю продукции С и D. В связи с этим мы можем сделать заключение, что предприятие активно реагирует на конъюнктуру рынка, на изменение спроса, внося соответствующие корректировки в производственную программу. Для диагностики риска невостребованной продукции нужно проанализировать также динамику остатков готовой продукции и скорость ее реализации (табл. 2.3). Анализ должен показать, по каким видам резко возрастает доля нереализованной продукции и замедляется скорость ее сбыта, которая определяется делением средних остатков продукции на однодневный объем ее продаж. Таблица 2.3 Анализ динамики остатков готовой продукции Вид продукции Остаток на начало года Факти-ческий выпуск продук-ции Объем реали-зуемой продук-ции Остаток готовой продукции на конец год Прирост Удельный вес в общем выпуске, % Скорость продаж, дни руб. % прошлый год отчетный год А 150 5040 4850 340 + 190 126 3,76 16,0 18,4 В 110 5544 5300 354 +244 222 4,40 11,5 12,2 С 60 3168 3050 178 +118 197 3,72 11,0 10,6 D 40 2688 2560 68 +28 170 1,04 10,0 7,8 Из таблицы видно, что за отчетный год значительно возросли остатки нереализованной продукции, особенно по изделиям А и В, спрос на которые снизился и замедлилась скорость продаж, что требует от предприятия принятия определенных мер по недопущению убытков от невостребованной продукции, например снижения цен на данные виды продукции или дополнительных затрат на более привлекательную упаковку, рекламу и т.д. В противном случае, если эта продукция будет невостребована покупателями, предприятие получит убытки в размере фактических затрат на ее производство и хранение. По продукции А они составят 1768 тыс. руб. (5,2×340), а по продукции В – 2160 тыс. руб. (6,1×354). 2.3. Анализ рынков сбыта продукции От рынков сбыта зависят объем продаж, средний уровень цен, выручка от реализации продукции, сумма полученной прибыли и т.д. В первую очередь нужно изучить динамику положения каждого вида продукции на рынках сбыта за последние 3-5 лет. Из табл. 2.4 видно, что за последние два года спрос на продукцию А начал падать, особенно на внешних рынках. Дополнительные затраты на повышение конкурентоспособности данного вида продукции на внешнем рынке не принесли успеха: объем продаж и уровень рентабельности значительно снизились. По изделию В наблюдаются стабильный объем продаж и стабильный доход, а по изделиям С и D – рост объема продаж и рост доходности. Таблица 2.4 Анализ динамики рынков сбыта продукции Показатель Внутренний рынок Экспорт xxx 1 ххх 2 ххх 3 xxx 1 ххх 2 ххх 3 Изделие А Объем реализации продукции, руб. 5000 5000 4500 1000 500 350 Цена единицы продукции, тыс. руб. 4,6 4,8 5,0 8,0 8,0 7,77 Себестоимость единицы продукции, тыс. руб. 4,0 4,2 4,4 5,2 5,4 5,78 Прибыль, тыс. руб. 3000 3000 2700 2800 1300 695 Рентабельность, % 13 12,5 12 35 32,5 25,6 Изделие В Объем реализации продукции, руб. 5200 5250 5300 — — — Цена единицы продукции, тыс. руб. 5,5 5,8 6,1 —- —- — Себестоимость продукции, тыс. руб. 4,7 4,9 5,12 — — — Прибыль, тыс. руб. 4160 4725 5194 — — — Рентабельность, % 14,5 15,5 16 — — — Изделие С Объем реализации продукции, руб. 2000 2050 2300 — 500 750 Цена единицы продукции, тыс. руб. 6,5 6,7 7,0 — 8,0 8,4 Себестоимость продукции, тыс. руб. 5,0 5,2 5,4 — 6,0 6,0 Прибыль, тыс. руб. 3000 3075 3680 — 1000 1800 Рентабельность, % 23 22,4 23 — 25 28,5 Изделие D Объем реализации продукции, руб. 1000 950 1160 500 850 1400 Цена единицы продукции, тыс. руб. 6,0 6,5 7,2 8,0 8,1 С С Себестоимость продукции, тыс. руб. 4,7 5,0 5,5 5,2 5,6 6,0 Прибыль, тыс. руб. 1300 1425 1972 1400 2125 3220 Рентабельность, % 28,3 30,0 30,9 53,8 44,6 38,3 По данным, приведенным в табл. 2.5, можно изучить структуру рынков сбыта и уровень доходности. По результатам анализа выделяют четыре категории товаров: "звезды", которые приносят основную прибыль предприятию и способствуют экономическому росту; "дойные коровы" – переживают период зрелости, в незначительной степени способствуют экономическому росту, не нуждаются в инвестициях, приносят прибыль, которая используется на финансирование "трудных детей"; "трудные дети" – это, как правило, новые товары, нуждающиеся в рекламе, продвижении на рынок, не приносят пока прибыли, но в будущем могут стать "звездами"; "мертвый груз" или "неудачники" – нежизнеспособны, не способствуют экономическому росту, не приносят прибыли. Таблица 2.5 Анализ структуры рынков сбыта и их доходности Вид Структура рынков сбыта, % Доходность продукции на рынке сбыта, % внутреннего экспорта итого внутреннем внешнем А 92,8 7,2 100 12,0 25,6 В 100,0 – 100 16,0 – С 75,4 24,6 100 23,0 28,5 D 45,3 54,7 100 30,9 38,3 При этом нужно учитывать, на какой стадии жизненного цикла находится каждый товар на отдельных сегментах рынка: а) нулевая стадия характеризуется изучением и апробацией идеи разработки нового товара, а потом и самого товара; б) первая стадия (выпуск товара на рынок и внедрение), на которой выясняется, будет ли товар иметь успех на рынке. Прибыль на этой стадии невысока, так как значительные средства идут на амортизацию исследований, продвижение товара на рынок; в) вторая стадия (рост и развитие продаж), на которой товар начинает приносить прибыль, он быстро покрывает все издержки и становится источником прибыли, хотя требует еще больших затрат на рекламную поддержку его продвижения на рынке; г) третья стадия (зрелость) – товар имеет стабильный рынок, пользуется спросом и приносит регулярный доход, т.е. находится в самом прибыльном периоде, так как не требует затрат на продвижение на рынок, а только на рекламную поддержку его "известности"; д) четвертая стадия (насыщение и спад), на которой сначала объем продаж существенно не изменяется, а затем резко сокращается по предсказуемым и непредсказуемым причинам: товар, не претерпевающий никаких изменений, надоедает потребителям или же исчезает потребность, которую он призван удовлетворять. Искусство состоит в том, чтобы вовремя уловить и предвосхитить спад спроса на изделие путем его совершенствования или замены другим. На анализируемом предприятии "звездами" в настоящий момент являются изделия С и D, приносящие наибольшую прибыль и имеющие высокий уровень доходности. К «дойным коровам» относятся изделия А и В. Их рентабельность ниже, но они приносят достаточно большой доход и производство их является еще выгодным для предприятия. Но поскольку изделие А находится на четвертой стадии жизненного цикла на рынке, наметился спад производства, то его нужно постепенно заменять новым, способным принести предприятию в будущем прибыль "восходящей звезды". Результаты анализа должны помочь руководству предприятия разработать ассортимент товаров в соответствии С его стратегией и требованиями рыночной конъюнктуры. На анализируемом предприятии планируется сократить производство товара А и значительно увеличить производство товаров С и D. Кроме того, намечается к выпуску новый вид продукции Е, от которого предприятие в будущем надеется получить высокий доход. В процессе анализа необходимо также выявить реальных и потенциальных конкурентов, провести анализ показателей их деятельности, определить сильные и слабые стороны их бизнеса, финансовые возможности, цели и стратегию конкурентов в области экспансии на рынке, технологии производства, качества продукции и ценовой политики. Это позволит предугадать образ их поведения и выбрать наиболее приемлемые способы борьбы по отвоевыванию у конкурента ниши на рынке. 2.4. Анализ ценовой политики предприятия Одним из наиболее существенных направлений маркетингового анализа является ценовая политика предприятия на товарных рынках. Цены обеспечивают предприятию запланированную прибыль, конкурентоспособность продукции, спрос на нее. Через цены реализуются конечные коммерческие цели, определяется эффективность деятельности всех звеньев производственно-сбытовой структуры предприятия. Ценовая политика состоит в том, что предприятие устанавливает цены на таком уровне и так изменяет их в зависимости от ситуации на рынке, чтобы обеспечить достижение краткосрочных и долгосрочных целей (овладение определенной долей рынка, завоевание лидерства на рынке, получение запланированной суммы прибыли, максимизация прибыли, выживание фирмы и т.д.). В изучении ценовой политики и анализе обоснованности цен на продукцию предприятия важными вопросами являются следующие: • установление, насколько цены отражают уровень издержек; • какова вероятная реакция покупателей на изменение цен (эластичность спроса); • используется ли политика стимулирующих цен; • привлекательны ли цены предприятия в сравнении с ценами конкурентов; • чем отличается политика ценообразования на данном предприятии от ценовой политики конкурентов; • как действует предприятие при изменении цен конкурирующими фирмами; • какова государственная политика в области ценообразова­ния на аналогичные товары? Сравнительный анализ уровня цен (табл. 2.6) показывает, что анализируемое предприятие проводит более гибкую ценовую политику на внутреннем рынке. Оно быстрее отреагировало на уменьшение спроса на первые два вида продукции, снизив уровень цены по сравнению с ценой конкурирующего предприятия, одновременно подняв цены на продукцию, которая пользуется повышенным спросом. Таблица 2.6 Сравнительный анализ уровня цен на продукцию Вид продукции Уровень цены за 1 туб, тыс. руб. на внутреннем рынке в стране-импортере анализируемого предприятия в среднем по отрасли конкурирующего предприятия анализируемого предприятия средняя на рынке А 5,0 5,0 5,5 В 6,1 6,0 6,4 7,7 10,0 С 7,0 6,7 6,8 8,4 12,0 D 7,2 7,0 7,0 8,3 12,0 Ценовая политика предприятия должна корректироваться с учетом стадии жизненного цикла товаров. На стадии проникновения товара на рынок обычно применяют политику "снятия сливок". На стадии роста политика ценообразования должна ориентироваться на долгосрочную перспективу. На стадии зрелости ценовая политика, как правило, нацелена на получение краткосрочной прибыли, а на стадии спада следует применять скидки, пока не появится новый товар. 2.5. Анализ конкурентоспособности продукции Под конкурентоспособностью понимают характеристику продукции, которая показывает ее отличие от товара-конкурента как по степени соответствия конкретной общественной потребности, так и по затратам на ее удовлетворение. Оценка конкурентоспособности продукции основывается на исследовании потребностей покупателя и требований рынка. Чтобы товар удовлетворял потребности покупателя, он должен соответствовать определенным параметрам: • техническим (свойства товара, область его применения и назначения); • эргономическим (соответствие товара свойствам человеческого организма); • эстетическим (внешний вид товара); • нормативным (соответствие товара действующим нормам и стандартам); • экономическим (уровень цен на товар, сервисное его обслуживание, размер средств, имеющихся у потребителя для удовлетворения данной потребности). Задачи анализа: • оценка и прогнозирование конкурентоспособности продукции; • изучение факторов, воздействующих на ее уровень; • разработка мер по обеспечению необходимого уровня конкурентоспособности продукции. Для оценки конкурентоспособности необходимо сопоставить параметры анализируемого изделия и товара-конкурента с уровнем, заданным потребностью покупателя, и сравнить полученные результаты. С этой целью рассчитывают единичные, групповые и интегральный показатели конкурентоспособности продукции. Единичные показатели отражают процентное отношение уровня какого-либо технического или экономического параметра к величине того же параметра продукта-конкурента: , где q – единичный параметрический показатель; Р – уровень параметра исследуемого изделия; P100 – уровень параметра изделия, принятого за образец, удовлетворяющего потребность на 100%. Групповой показатель (G) объединяет единичные показатели (qi) по однородной группе параметров (технических, экономических, эстетических) с помощью весовых коэффициентов (ai), определенных экспертным путем: Интегральный показатель (J) представляет собой отношение группового показателя по техническим параметрам (Gm) к групповому показателю по экономическим параметрам (GЭ): , Если J < 1 , то анализируемое изделие уступает образцу, а если J > 1, то оно превосходит изделие-образец или изделие-конкурента по своим параметрам. В данном примере (табл. 2.7) по техническим параметрам оцениваемый холодильник уступает базовому образцу, но превосходит его по экономическим параметрам, что делает его конкурентоспособным: J = 0,962 / 0,911 = 1,056. Кроме рейтинговой оценки конкурентоспособности товаров для определения фактического положения изделия на определенном рынке можно использовать матричный метод. Сущность его состоит в построении матрицы, в которой по вертикали отражаются темпы роста объема продаж всех или основных фирм-продавцов на рынке, а по горизонтали указывается доля рынка, контролируемая данной фирмой. Чем больше эта доля, тем выше фактическая конкурентоспособность товаров фирмы на данном рынке, и наоборот. С этой же целью рассчитывают и такой показатель, как отношение доли, занимаемой фирмой на рынке, к доле наиболее крупного конкурента. Если это отношение больше единицы, то доля фирмы считается высокой, если меньше – низкой. Таблица 2.7 Единичные и групповые показатели конкурентоспособности холодильников Показатель Оцениваемый STINOL qi ai G Технические параметры Общий объем, дм3 315 325 0,97 0,15 0,1455 Полезный объем ХК, дм3 190 202 0,94 0,25 0,235 Полезный объем МК, дм3 70 70 1,0 0,20 0,20 Замораживающая способность, кг/сут 4,3 4,5 0,95 0,22 0,209 Средний срок службы, лет 16 15 1,06 0,10 0,106 Температура в морозильной камере, °С -15 -18 0,83 0,08 0,0664 0,962 Экономические параметры Цена, у. е. 350 400 0,875 0,6 0,525 Расход электроэнергии в сутки, кВт-ч 1,40 1,45 0,965 0,4 0,386 0,911 Важное направление повышения конкурентоспособности продукции – совершенствование процесса товародвижения, организации торговли, сервисного обслуживания покупателей, рекламы продукции, которые являются мощными инструментами стимулирования спроса. При анализе организации торговли выясняют, имеются ли у предприятия фирменные магазины, какие используются методы торговли (прямая, оптовая, мелкий опт, розничная, дилеры и т.д.), какой удельный вес они занимают в общем объеме продаж и какие из них наиболее доходные, каков уровень издержек обращения, как можно уменьшить расходы, не снижая эффективности. Сервисные услуги и реклама являются мощными факторами в конкурентной борьбе за покупателя. Они требуют дополнительных затрат, но увеличивают объем продаж и прибыль. Поэтому в процессе анализа необходимо установить, какие виды сервисных услуг оказывает предприятие и как это стимулирует спрос на продукцию, сколько средств затрачивается на рекламу и какова ее эффективность: прослеживается ли связь между активностью рекламы и уровнем сбыта, уровнем прибыли, хорошо ли заметен фирменный знак предприятия среди конкурирующих, насколько упаковка товара способствует увеличению объема продаж. Для изучения влияния данных факторов на объем продаж и сумму прибыли можно использовать приемы сопоставления параллельных рядов чисел, аналитических группировок, корреляционного анализа. Глава 3. Анализ и управление объемом производства и продаж 3.1. Задачи и информационное обеспечение анализа Объем производства и объем реализации продукции являются взаимозависимыми показателями. В условиях ограниченных производственных возможностей и неограниченного спроса на первое место выдвигается объем производства продукции. Но по мере насыщения рынка и усиления конкуренции не производство определяет объем продаж, а, наоборот, возможный объем продаж является основой разработки производственной программы. Предприятие должно производить только те товары и в таком объеме, которые оно может реально реализовать. Темпы роста объема производства и реализации продукции, повышение ее качества непосредственно влияют на величину издержек, прибыль и рентабельность предприятия. Поэтому анализ данных показателей имеет важное значение. Его основные задачи: • оценка степени выполнения плана и динамики производства и реализации продукции; • определение влияния факторов на изменение величины этих показателей; • выявление внутрихозяйственных резервов увеличения выпуска и реализации продукции; • разработка рекомендаций по освоению выявленных резервов. Источниками информации для анализа производства и реализации продукции служат бизнес-план предприятия, оперативные планы-графики, отчетность ф. № 1-п (годовая) «Отчет по продукции», ф. № 1-п (квартальная) «Квартальная отчетность промышленного предприятия (объединения) о выпуске отдельных видов продукции в ассортименте», ф. № 1-п (месячная) «Срочная отчетность промышленного предприятия (объединения) по продукции», ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках», ведомость № 16 «Движение готовых изделий, их отгрузка и реализация» и др. 3.2. Анализ динамики и выполнения плана производства и реализации продукции Объем производства и реализации промышленной продукции может выражаться в натуральных, условно-натуральных, трудовых и стоимостных измерителях. Обобщающие показатели объема производства продукции получают с помощью стоимостной оценки. Основными показателями объема производства служат товарная и валовая продукция. Валовая продукция – это стоимость всей произведенной продукции и выполненных работ, включая незавершенное производство. Выражается в сопоставимых и действующих ценах. Товарная продукция отличается от валовой тем, что в нее не включают остатки незавершенного производства и внутрихозяйственный оборот. По своему составу на многих предприятиях валовая продукция совпадает с товарной, если нет внутрихозяйственного оборота и незавершенного производства. Объем реализации продукции определяется или по отгрузке продукции покупателям, или по оплате (выручке). Может выражаться в сопоставимых, плановых и действующих ценах. В условиях рыночной экономики этот показатель приобретает первостепенное значение. Реализация продукции является связующим звеном между производством и потребителем. От того, как продается продукция, какой спрос на нее на рынке, зависит и объем ее производства. Важное значение для оценки выполнения производственной программы имеют и натуральные показатели объемов производства и реализации продукции (штуки, метры, тонны и т.д.). Их используют при анализе объемов производства и реализации продукции по отдельным видам и группам однородной продукции. Условно-натуральные показатели, как и стоимостные, применяются для обобщенной характеристики объемов производства продукции. Например, на консервных заводах используется такой показатель, как тысячи условных банок, на ремонтных предприятиях – количество условных ремонтов, в обувной промышленности – условные пары обуви, исчисленные на основе коэффициентов их трудоемкости и т.д. Нормативные трудозатраты используются также для обобщенной оценки объемов выпуска продукции в тех случаях, когда в условиях многопродуктового производства не представляется возможным использовать натуральные или условно-натуральные измерители. Анализ начинается с изучения динамики выпуска и реализации продукции, расчета базисных и цепных темпов роста и прироста (табл. 3.1). Таблица 3.1 Динамика производства и реализации продукции в сопоставимых ценах Год Объем производства продукции, тыс. руб. Темпы роста, % Объем реализации, тыс. руб. Темпы роста, % базисные цепные базисные цепные ххх1 90 000 100 100 89 500 100 100 ххх2 92 400 102,7 102,7 92 600 103,4 103,4 ххх3 95 800 106,4 103,6 94 300 105,4 101,8 ххх4 94 100 104,5 98,2 93 500 104,4 99,2 ххх5 100 800 112 107,1 96 600 107,9 103 Из таблицы видно, что за пять лет объем производства возрос на 12%, а объем реализации – на 7,9%. Если за предыдущие годы темпы роста производства и реализации примерно совпадали, то за последний год темпы роста производства значительно выше темпов реализации продукции, что свидетельствует о накоплении остатков нереализованной продукции на складах предприятия и не оплаченной покупателями. Среднегодовой темп роста (прироста) выпуска и реализации продукции можно рассчитать по среднегеометрической или среднеарифметической взвешенной. Исчислим его по среднегеометрической: ; В приведенном примере среднегодовой темп прироста выпуска продукции составляет 2,87%, а реализации продукции – 1,92%. Оценка выполнения плана по производству и реализации продукции за отчетный период (месяц, квартал, год) производится по методике,, приведенной в табл. 3.2. Из таблицы видно, что за отчетный год план по выпуску готовой продукции перевыполнен на 5%, а по реализации – только на 1,42%. Это свидетельствует о росте остатков нереализованной продукции. Таблица 3.2 Анализ выполнения плана по выпуску и реализации продукции предприятием за 200_ год Изделие Объем производства продукции в плановых ценах, тыс. руб. Реализация продукции в плановых ценах, тыс. руб. План Факт Абсолютное изменение % к плану План Факт Абсолютное изменение % к плану A 28800 25200 -3600 -12,5 28500 24250 -4250 -14,9 B 33600 33264 -336 -1,0 33600 31800 -1800 -5,35 C 19200 22176 +2976 +15,5 18900 21350 +2450 +13,0 D 14400 20160 +5760 +40,0 14250 19200 +4950 +34,7 и т.д. Итого 96000 100800 +4800 +5,0 95250 96600 +1350 +1,42 Оперативный анализ производства и отгрузки продукции осуществляется на основе расчета, в котором отражаются плановые и фактические сведения о выпуске и отгрузке продукции по объему и ассортименту, качестве за день, нарастающим итогом с начала месяца, а также отклонение от плана (табл. 3.3). Таблица 3.3 Оперативный анализ выполнения плана по выпуску и отгрузке продукции, тыс. руб. Вид продукции План 02.01.200_ г. На сутки На месяц План с начала месяца Фактический объем Отклонение от плана за сутки с начала месяца 1 2 3 4 5 6 7 Изделие А выпуск 80 1600 80 82 82 +2 отгрузка 82 1640 82 78 78 -4 Продолжение таблицы 3.3. 1 2 3 4 5 6 7 Изделие В выпуск 125 2500 125 124 124 -1 отгрузка 126 2520 126 128 128 +2 И т.д. Итого выпуск 330 6600 330 329 329 -1 отгрузка 333 6660 333 330 330 -3 Анализ реализации продукции тесно связан с анализом выполнения договорных обязательств по поставкам продукции. Недовыполнение плана по договорам для предприятия оборачивается уменьшением выручки, прибыли, выплатой штрафных санкций. Кроме того, в условиях конкуренции предприятие может потерять рынки сбыта продукции, – что повлечет за собой спад производства. Особо важное значение для предприятия имеет выполнение контрактов на поставку товаров для государственных нужд. Это гарантирует предприятию сбыт продукции, своевременную ее оплату, льготы по налогам, кредитам и т.д. В процессе анализа определяется выполнение плана поставок за месяц и с нарастающим итогом в целом по предприятию, в разрезе отдельных потребителей и видов продукции, выясняются причины недовыполнения плана и вырабатываются корректирующие меры по выполнению договорных обязательств (табл. 3.4). Таблица 3.4 Анализ выполнения договорных обязательств по отгрузке продукции за март, тыс. руб. Изделие Потребитель План поставки по договору Фактически отгружено Недопоставка продукции Зачетный объем в пределах плана А 1 800 850 800 2 800 750 -50 750 3 600 700 600 В 1 500 500 500 2 1200 1050 -150 1050 и т.д. Итого 8000 8500 -800 7200 Процент выполнения договорных обязательств рассчитывается делением разности между плановым объемом отгрузки по договорным обязательствам (ОПпл) и его недовыполнением (ОПн) на плановый объем (ОПпл): , или 90% Из табл. 3.4 видно, что за отчетный месяц недопоставлено продукции по договорам на сумму 800 тыс. руб., или на 10%, а в целом за год – на 5% (табл. 3.5). Таблица 3.5 Анализ выполнения договорных обязательств за год, тыс. руб. Месяц План поставки продукции Недопоставка продукций Выполнение, % за месяц с начала года за месяц с начала года за месяц с начала года Январь 7500 7500 -300 96,0 96,0 Февраль 7800 15300 -300 -400 98,7 97,4 Март 8000 -23300 -100 -1200 90,0 94,8 … … … … … … … Декабрь 9500 95850 -800 -4800 100,0 95,0 Недопоставка продукции отрицательно влияет не только на итоги деятельности данного предприятия, но и на работу торговых организаций, предприятий-смежников, транспортных организаций и т.д. При анализе реализации особое внимание следует обращать на выполнение обязательств по госзаказу, кооперированным поставкам и по экспорту продукции. 3.3. Анализ ассортимента и структуры продукции Большое влияние на результаты хозяйственной деятельности оказывают ассортимент (номенклатура) и структура производства и реализации продукции. При формировании ассортимента и структуры выпуска продукции предприятие должно учитывать, с одной стороны, спрос на данные виды продукции, а с другой – наиболее эффективное использование трудовых, сырьевых, технических, технологических, финансовых и других ресурсов, имеющихся в его распоряжении. Система формирования ассортимента включает в себя следующие основные моменты: • определение текущих и перспективных потребностей покупателей; • оценку уровня конкурентоспособности выпускаемой или планируемой к выпуску продукции; • изучение жизненного цикла изделий и принятие своевременных мер по внедрению новых, более совершенных видов продукции и изъятие из производственной программы морально устаревших и экономически неэффективных изделий; • оценку экономической эффективности и степени риска изменений в ассортименте продукции. Оценка выполнения плана по ассортименту продукции обычно производится с помощью одноименного коэффициента, который рассчитывается путем деления общего фактического выпуска продукции, зачтенного в выполнение плана по ассортименту, на общий плановый выпуск продукции (продукция, изготовленная сверх плана или не предусмотренная планом, не засчитывается в выполнение плана по ассортименту). Из табл. 3.6 видно, что план по ассортименту продукции выполнен на 95,9% (92 064 / 96 000 × 100). Таблица 3.6 Выполнение плана по ассортименту продукции Изделие Объем производства продукции в плановых ценах, тыс. руб. Процент выполнения плана Объем продукции, зачтенный в выполнение плана по ассортименту, тыс. руб. план факт А 28 800 25 200 87,5 25 200 В 33 600 33 264 99,0 33 264 С 19 200 22 116 115,5 19 200 D 14 400 20 160 140,0 14 400 Итого 96 000 100 800 105,0 92 064 Причины недовыполнения плана по ассортименту могут быть как внешние, так и внутренние. Внешние причины – конъюнктура рынка, изменение спроса на отдельные виды продукции, состояние материально-технического обеспечения, несвоевременный ввод в действие производственных мощностей предприятия по независящим от него причинам. Внутренние причины – недостатки в организации производства, плохое техническое состояние оборудования, его простои, аварии, недостаток электроэнергии, низкая культура производства, недостатки в системе управления и материального стимулирования. Увеличение объема производства (реализации) по одним видам и сокращение по другим видам продукции приводит к изменению ее структуры, т.е. соотношения отдельных изделий в общем их выпуске. Выполнить план по структуре – значит сохранить в фактическом выпуске продукции запланированные соотношения отдельных ее видов. Изменение структуры производства оказывает большое влияние на все экономические показатели: объем выпуска в стоимостной оценке, материалоемкость, себестоимость продукции, прибыль, рентабельность. Если увеличивается удельный вес более дорогой продукции, то объем ее выпуска в стоимостном выражении возрастает, и наоборот. То же происходит с размером прибыли при увеличении удельного веса высокорентабельной и соответственно при уменьшении доли низко рентабельной продукции. Расчет влияния структуры производства на уровень перечисленных показателей можно произвести способом цепной подстановки (табл. 3.7), который позволяет абстрагироваться от всех факторов, кроме структуры продукции. Эти же данные можно получить умножением показателя графы 6 по каждому виду продукции на коэффициент выполнения плана по выпуску продукции в целом по предприятию в условно-натуральных единицах (можно в трудозатратах) (Квп): Таблица 3.7 Анализ структуры производства продукции Изделие Оптовая цена за 1 туб., руб. Объем производства продукции, туб Структура продукции, % Стоимость выпущенной продукции в ценах плана, тыс. руб. Изменение товарной продукции за счет структуры, тыс. руб. план факт план факт план факт при плановой структуре факт 1 2 3 4 5 6 7 8 9 А 5000 5760 5040 35,95 30,66 28800 29550 25200 -4350 В 6000 5600 5544 34,95 33,72 33600 34475 33264 -1211 С 7000 2743 3168 17,12 19,27 19200 19700 22176 +2476 D 7500 1920 2688 11,98 16,35 14400 14775 20160 +5385 Итого: – 16023 16440 100 100 96000 98500 100800 +2300 Если бы план производства был равномерно перевыполнен на 102,6025% по всем видам продукции и не нарушилась запланированная структура, то общий объем производства в ценах плана составил бы 98 500 тыс. руб. При фактической структуре он выше на 2300 тыс. руб. Это значит, что увеличилась доля более дорогой продукции в общем ее выпуск- Такой же результат можно получить и более простым способом, а именно способом процентных разностей. Для этого разность между коэффициентами выполнения плана по производству продукции, рассчитанными на основании стоимостных (Кст = 100 800/ 96 000 = 1,05) и условно-натуральных показателей (можно в нормо-часах) (Кн = 16 440 / 16 023 = 1,026025) умножим на запланированный выпуск валовой продукции в стоимостном выражении: Для расчета влияния структурного фактора на объем производства продукции в стоимостном выражении можно использовать также способ абсолютных разниц. Сначала необходимо определить, как изменится средний уровень цены 1 туб (ΔЦстр) за счет структуры (табл. 3.8): Таблиц 3.8 Расчет изменения средней цены изделия за счет структурного фактора Изделие Оптовая цена 1 туб, руб. Структура продукции, % Изменение средней цены за счет структуры, руб. план факт абсолютное изменение (+,-) А 5000 35,95 30,66 -5,28 -264,0 В 6000 34,95 33,72 -1,23 -73,8 С 7000 17,12 19,27 +2,15 + 150,5 D 7500 11,98 16,36 +4,36 +327,3 Итого – 100 100 – + 140,0 Затем, умножая полученный результат на общий фактический объем производства продукции в условно-натуральном выражении, узнаем изменение объема товарной продукции в стоимостном выражении: Расчет влияния структурного фактора на изменение выпуска продукции в стоимостном выражении можно произвести и с помощью средневзвешенных цен (если продукция однородная). Для этого сначала определяется средневзвешенная цена при фактической структуре продукции, а затем при плановой и разность между ними умножается на фактический общий объем производства продукции в условно-натуральном выражении: Аналогичным образом определяется влияние структуры реализованной продукции на сумму выручки (табл. 3.9). Таблица 3.9 Расчет влияния структуры реализованной продукции на сумму выручки Изделие Оптовая цена 1 туб., тыс.руб. Объем реализации продукции, руб. Выручка по плановым ценам, тыс. руб. Изменение выручки за счет структуры продукции, тыс. руб. план факт план фактически при плановой структуре факт А 5,0 5700 4850 28500 28250 24 250 -4000 В 6,0 5600 5300 33600 33305 31 800 -1505 С 7,0 2700 3050 18900 18735 21 350 +2615 D 7,5 1900 2560 14250 14125 19 200 +5075 Итого – 15 900 15 760 95250 94415 96 600 +2185 Приведенные данные показывают, что за счет изменения структуры продукции выручка от ее реализации увеличилась на 2185 тыс. руб. Это свидетельствует об увеличении удельного веса более дорогих изделий С и D в общем объеме продаж. Используя описанные выше приемы, можно определить влияние структуры продукции и на другие показатели деятельности предприятия: трудоемкость, материалоемкость, на общую сумму затрат, прибыль, рентабельность и другие экономические показатели, что позволит комплексно, всесторонне оценить эффективность ассортиментной и структурной политики предприятия. 3.4. Анализ ритмичности работы предприятия При изучении деятельности предприятия важен анализ ритмичности производства и отгрузки продукции. Ритмичность – равномерный выпуск продукции в соответствии с графиком в объеме и ассортименте, предусмотренных планом. Ритмичная работа является основным условием своевременного выпуска и реализации продукции. Неритмичность ухудшает все экономические показатели: снижается качество продукции; увеличиваются объем незавершенного производства и сверхплановые остатки готовой продукции на складах и, как следствие, замедляется оборачиваемость капитала; не выполняются поставки по договорам и предприятие платит штрафы за несвоевременную отгрузку продукции; несвоевременно поступает выручка; перерасходуется фонд заработной платы в связи с тем, что в начале месяца рабочим платят за простои, а в конце за сверхурочные работы. Все это приводит к повышению себестоимости продукции, уменьшению суммы прибыли, ухудшению финансового состояния предприятия. Для оценки выполнения плана по ритмичности используются прямые и косвенные показатели. Прямые показатели – коэффициент ритмичности, коэффициент вариации, коэффициент аритмичности, удельный вес производства продукции за , каждую декаду (сутки) к месячному выпуску, удельный вес произведенной продукции за каждый месяц к квартальному выпуску, удельный вес выпущенной продукции за каждый квартал к годовому объему производства, удельный вес продукции, выпущенной в первую декаду отчетного месяца, к третьей декаде предыдущего месяца. Косвенные показатели ритмичности – наличие доплат за сверхурочные работы, оплата простоев по вине хозяйствующего субъекта, потери от брака, уплата штрафов за недопоставку и несвоевременную отгрузку продукции, наличие сверхнормативных остатков незавершенного производства и готовой продукции на складах. Один из наиболее распространенных показателей – коэффициент ритмичности. Величина его определяется путем соотношения засчитанного в выполнение плана объема произведенной и реализованной продукции к объему продукции, предусмотренному плановым заданием: Значение коэффициента ритмичности не может превышать 1, т.е. максимальное значение данного показателя всегда давно 1, что будет свидетельствовать о ритмичности работы предприятия, если же значение данного показателя будет менее 1, то это свидетельствует об обратном. Во втором случае необходимо определить значение коэффициента аритмичности производственной деятельности предприятия. Коэффициент вариации (Кв) определяется как отношение среднеквадратического отклонения от планового задания за сутки (декаду, месяц, квартал) к среднесуточному (среднедекадному, среднемесячному, среднеквартальному) плановому выпуску продукции: где – квадратическое отклонение от среднедекадного задания; п – число периодов; – среднедекадное задание по графику. В нашем примере коэффициент вариации составляет 0,094. Это значит, что выпуск продукции по декадам отклоняется от графика в среднем на 9,4%. Таблица 3.13 Ритмичность выпуска продукции по декадам Декада Выпуск продукции за год, тыс. руб. Удельный вес продукции, % Коэф-фициент выполне-ния плана Объем продукции, зачтенный в выполнение планового задания, тыс. руб. план факт план факт Первая 32 000 30 240 33,3 30 0,945 30 240 Вторая 32 000 34 272 33,3 34 1,071 32 000 Третья 32 000 36 288 33,4 36 1,134 32 000 Всего 96 000 100 800 100 100 1,05 94 240 Для оценки ритмичности производства на предприятии рассчитывается также показатель аритмичности как сумма положительных и отрицательных отклонений в выпуске продукции от плана за каждый день (неделю, декаду). Чем менее ритмично работает предприятие, тем выше показатель аритмичности. В нашем примере (табл. 3.13) он равен Каритм = 1 – К ритм = 1 – 0,9817 = 0,0183. Если известны причины недовыполнения (перевыполнения) плана выпуска продукции по декадам (суткам), можно рассчитать их влияние на показатель аритмичности. Для этого относительное изменение объема производства продукции по данной причине необходимо отнести к общему показателю аритмичности и умножить на 100. Например, за первую декаду план выпуска недовыполнен на 960 тыс. руб., или на 3%, по причине несвоевременной поставки сырья и на 800 тыс. руб., или 2,5%, по причине неисправности оборудования. Отсюда доля первого фактора в изменении общего показателя аритмичности составляет 11,5% (0,03/0,26×100), а второго – 9,6% (0,025: 0,26 × 100). Внутренние причины аритмичности – тяжелое финансовое состояние предприятия, низкий уровень организации, технологии и материально-технического обеспечения производства, а также планирования и контроля, внешние – несвоевременная поставка сырья и материалов поставщиками, недостаток энергоресурсов не по вине предприятия и др. В процессе анализа необходимо подсчитать упущенные возможности предприятия по выпуску продукции в связи с неритмичной работой. Это разность между фактическим и возможным выпуском продукции, исчисленным исходя из наибольшего среднесуточного (среднедекадного) объема производства (100 800 – 36 288 × 3 = 8064 тыс. руб.). Аналогичным образом анализируется ритмичность отгрузки и реализации продукции. В заключение анализа разрабатывают конкретные мероприятия по устранению причин неритмичной работы. 3.5. Анализ факторов и резервов увеличения выпуска и реализации продукции Изучив динамику и выполнение плана по реализации продукции и выполнению договоров поставки, необходимо установить факторы изменения ее объема. Возможны два варианта методики факторного анализа реализации продукции. Если выручка на предприятии определяется по отгрузке товарной продукции, то баланс товарной продукции будет иметь вид: ГПН + ТП = РП+ ГПК. Отсюда РП = ГПН + ТП - ГПК. Если выручка определяется после оплаты отгруженной продукции, то товарный баланс можно записать так: ГПН + ТП + ОТН = РП + ОТК + ГПК. Отсюда РП – ГПН + ТП + ОТН – ОТК – ГПК, где ГПН, ГПК – соответственно остатки готовой продукции на складах на начало и конец периода; ТП – стоимость выпуска продукции; РП – объем реализации продукции за отчетный период; ОТН, ОТК – остатки отгруженной продукции на начало и конец периода. Расчет влияния данных факторов на объем реализации продукции производится сравнением фактических уровней факторных показателей с плановыми и вычислением абсолютных и относительных приростов каждого из них. Для изучения влияния этих факторов анализируется баланс продукции (табл. 3.14). Таблица 3.14 Анализ факторов изменения объема реализации продукции Показатель Сумма в плановых ценах, тыс. руб. план факт +, - 1. Остаток готовой продукции на начало года 2000 2000 – 2. Выпуск товарной продукции 96 000 100 800 +4800 3. Остаток готовой продукции на конец года 2200 3545 + 1345 4. Отгрузка продукции за год (п. 1 + п.2 – п.3) 95 800 99 255 +3455 5. Остаток товаров, отгруженных покупателям: 5.1 на начало года 4450 4500 +50 5.1 на конец года 5000 7155 +2155 6. Реализация продукции (п.4 + п.5.1 – п.5.2) 95 250 96 600 + 1350 Из таблицы видно, что план реализации продукции перевыполнен за счет увеличения ее выпуска и сверхплановых остатков товаров, отгруженных покупателям на начало года. Отрицательное влияние на объем продаж оказали следующие факторы: увеличение остатков готовой продукции на складах предприятия, а также рост остатков отгруженных товаров на конец года, оплата за которые не поступила еще на расчетный счет предприятия. Поэтому в процессе анализа необходимо выяснить причины образования сверхплановых остатков на складах, несвоевременной оплаты продукции покупателями и разработать конкретные мероприятия по ускорению реализации продукции и получению выручки. Особое внимание уделяется изучению влияния факторов, определяющих объем производства продукции. Их можно объединить в три группы: 1. Обеспеченность предприятия трудовыми ресурсами и эффективность, их использования; ВП = ЧР×ГВ РП = Дв ×ЧР × ГВ 2. Обеспеченность предприятия основными производственными фондами и эффективность их использования: ВП = ОПФ × ФО РП = Дв × ОПФ × ФО 3. Обеспеченность производства сырьем и материалами и эффективность их использования: ВП = МЗ × МО РП = Дв × МЗ × МО где Дв – доля реализованной продукции (выручки) в общем объеме валовой продукции. Расчет влияния данных факторов на объем валовой и реализованной продукции можно произвести одним из приемов детерминированного факторного анализа. Затем, зная причины изменения среднегодовой выработки персонала, фондоотдачи и материалоотдачи, следует установить их влияние на выпуск продукции путем умножения их прироста за счет i-го фактора соответственно на фактическую численность персонала, фактическую среднегодовую стоимость основных производственных фондов и фактическую сумму потребленных материальных ресурсов: , , , , , . Основные источники резервов увеличения выпуска и реализации продукции показаны на рис. 3.1. Рис.3.1.Источники резервов увеличения объема производства и реализации продукции Определение величины резервов по первой группе производится следующим образом: , , где Р↑ВПкр, Р↑ВПфрв, Р↑ВПчв – резерв роста валовой продукции соответственно за счет создания новых рабочих мест, увеличения фонда рабочего времени и повышения среднечасовой выработки; Р↑КР – резерв увеличения количества рабочих мест; Р↑ФРВ – резерв увеличения фонда рабочего времени за счет сокращения его потерь по вине предприятия; Р↑ЧВ – резерв роста среднечасовой выработки за счет совершенствования техники, технологии, организации производства и рабочей силы; ФРВв – возможный фонд рабочего времени с учетом выявленных резервов его роста. По второй группе резервы увеличения производства продукции за счет увеличения численно и оборудования (P↑C), времени его работы (Р↑Т) и выпуска продукции за один машино-час (Р↑ЧВ) рассчитываются по формулам: , , По третьей группе резервы увеличения выпуска продукции исчисляются следующим образом: а) дополнительное количество j-го материала делится на норму его расхода на единицу i-ro вида продукции и умножается на плановую цену единицы продукции. Затем результаты суммируются по всем видам продукции: б) сверхплановые отходы материалов делятся на норму их расхода на единицу i-гo вида продукции и умножаются на плановую цену единицы соответствующего вида продукции, после чего полученные результаты суммируются: в) планируемое сокращение расхода j-го ресурса на единицу i-го вида продукции (Р↑УРji) умножается на планируемый к выпуску объем производства i-го вида продукции, полученный результат делится на плановую норму расхода и умножается на плановую цену данного изделия, после чего подсчитывается общая сумма резерва валовой продукции: В заключение анализа обобщают выявленные резервы увеличения производства и реализации продукции (табл. 3.15). Резервы увеличения выпуска продукции должны быть сбалансированы по всем трем группам ресурсов. Максимальный резерв, установленный по одной из групп, не может быть освоен до тех пор, пока не будут выявлены резервы в таком же размере и по другим группам ресурсов. Таблица3.15 Резервы увеличения выпуска продукции, тыс. руб. Источник резервов Резервы увеличения выпуска продукции за счет трудовых ресурсов средств труда предметов труда Увеличение количества ресурсов – – 3215 Более полное использование рабочего времени 5268 8345 – Повышение производительности труда 505 – – Сокращение сверхплановых отходов сырья и материалов – – 323 Снижение норм расхода сырья и материалов – – 1912 Итого 5773 8345 5450 На данном предприятии резерв увеличения выпуска продукции ограничен материальными ресурсами и составляет 5450 тыс. руб. Максимальный резерв выпуска продукции за счет улучшения использования оборудования может быть освоен, если предприятие найдет еще по трудовым ресурсам резервов на сумму 2572 тыс. руб. (8345 – 5773) и по материальным ресурсам – на сумму 2895 тыс. руб. (8345 – 5450). При определении резервов увеличения реализации продукции необходимо, кроме данных резервов, учесть сверхплановые остатки готовой продукции на складах предприятия и отгруженной покупателям. При этом следует учитывать спрос на тот или другой вид продукции и реальную возможность ее реализации. Глава 4. Анализ технико-организационного уровня и других условий производства 4.1. Анализ технико-организационного уровня и его влияния на финансово-хозяйственную деятельность предприятия Возможности любого субъекта хозяйствования определяются состоянием его ресурсов, т.е. наличием у него машин и оборудования, производственных площадей, кадров специалистов и рабочих и возможностью получения материально-энергетических ресурсов, т.е. состоянием его материально-технической базы. В настоящее время в литературе имеют хождение два термина: технико-организационный и организационно-технический уровень производства. Не вдаваясь в широкую полемику, отметим, что первый термин более предпочтителен, поскольку в раскрытии его сущности «техника» есть первичное, а «организация» вторичное звено. Понятие «организация» и производные от него составляют арсенал «менеджмента организации», который всегда разрабатывается в привязке к конкретному материальному основанию: персоналу, технике, финансам, инновациям и т.д. Под технико-организационным уровнем (ТОУ) производства следует понимать состояние и степень использования предприятием совокупности элементов (факторов) производства: средств, предметов труда и самого труда. Технико-организационный уровень включает в себя три составляющие: • научно-технический уровень производства (первый блок); • уровень организации производства и труда (второй блок); • уровень управления (третий блок). Анализ научно-технического уровня производства состоит из: • анализа качества и новизны продукции; • анализа уровня механизации и автоматизации производства и прогрессивности применяемой технологии; • анализа уровня технической и энергетической вооруженности. Анализ уровня организации производства и труда включает в себя: • •анализ концентрации, специализации и кооперирования производства; • анализ длительности производственного цикла, включая анализ последовательности, параллельности, прямоточное, непрерывности и ритмичности производства; • анализ гибкости производства; • •анализ организации труда. Анализ уровня управления содержит: • анализ организационно-производственной структуры; • анализ организационно-управленческой структуры; • анализ эффективности управления. Под организационно-техническим уровнем понимается достигнутый уровень развития средств производства, методов организации и управления. Для характеристики организационно-технического уровня используется система показателей, номенклатура которых весьма обширна (рис. 4.1). Например, в Институте экономики АН СССР была разработана картотека, которая включала более 200 показателей, характеризующих технико-экономический уровень производства. Подобная дифференциация показателей вряд ли целесообразна, так как показатели, как правило, характеризуют оценку результативности в различных направлениях. К концу 70-х годов в ведущих отраслях машиностроительного комплекса действовали методики оценки организационно-технического уровня. Например, по методике, разработанной в судостроительной отрасли промышленности, для различных видов производств определялся не только организационно-технический уровень, но и необходимый объем капитальных вложений для повышения уровня на определенную величину (максимальная величина 1,0), а также соответствующий рост производительности труда (снижение трудоемкости) при переходе от одного организационно-технического уровня к другому. Рост организационно-технического уровня производства связывают со снижением трудоемкости изготовления изделий (табл. 4.1). Таблица 4.1 Значение показателей, характеризующих технический и организационный уровень технологических процессов изготовления изделий на специализированных производствах, % Степень специализации Тип производства Уровень механизации Охват поточными методами производства Снижение трудоемкости изготовления единицы изделия Сборочно-монтажные работы Механические и заготовительные работы По классу Мелко-серийное 25-50 30-65 25-30 5 По виду Серийное 25-50 45-50 45-50 20 По разновидности Крупно-серийное 50-60 70-100 55-65 40 По типу Массовое 50-60 70-100 75-85 50 Уже в 60-х годах анализ работы поточных линий показал, что необходимо создавать линии, которые приспособлены к изготовлению продукции с частым изменением масштаба выпуска и номенклатуры, получившие название гибких линий. Парадигмой современного развития производства является реализация принципа «масштаб плюс охват», т.е. массовое производство на заказ, эффективность которого определяется его непрерывностью. Рис. 4.1. Примерная схема анализа организационно-технического уровня предприятия Исходя из этого организационный уровень должен оцениваться показателями, характеризующими загрузку оборудования (коэффициент загрузки, сменность работы оборудования и др.); технический уровень используемых технологий – отнесением к соответствующему технологическому укладу или этапу развития. Массовое производство на заказ, его непрерывность требуют гибкости, способности получать необходимый результат имеющимися технологическими системами в условиях частого изменения масштаба выпуска и номенклатуры изделий. Выделяются два основных критерия для раскрытия гибкости: 1) результаты деятельности предприятия в настоящем периоде, позволяющие достичь результатов, удовлетворяющих собственные потребности и рынок (работа в пределах линейного участка S-образной кривой, результаты для перехода на эту кривую); 2) способность предприятия планировать и прогнозировать процесс своего развития для обновления (способность к обновлению, к продлению линейного участка S-образной кривой или переход на новую кривую). С учетом вышеизложенного организационно-технический уровень должен оцениваться следующими показателями: где Ут – организационно-технический уровень; Хнепр – совокупность показателей, характеризующих непрерывность производственного процесса; Хукл – совокупность показателей, характеризующих технологический уклад; Хг – совокупность показателей, характеризующих гибкость производства. Гибкость производства предлагается определять в зависимости от следующих факторов: где Уоб – устойчивость (результат) к обновлению; Соб – способность к обновлению; А – активы предприятия по балансу; СА – собственные средства; Np – объем реализации; Пч – чистая прибыль; D – доля прибыли, направляемая на освоение (обновление) новых изделий для рынка; ТОП – средний период подготовки и освоения новых изделий; ТПР – средний период нахождения изделий в производстве и реализации; n – номенклатура изделий, востребованных рынком или предположительно востребуемых им. Задавшись некоторыми условиями, можно определить нормативные значения организационно-технического уровня и соответствующие им значения показателей, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность предприятия. Сопоставляя нормативные и фактические значения организационно-технического уровня, прогнозируют перспективность предприятия к получению оптимизированной в долгосрочном плане нормы прибыли. 4.2. Анализ научно-технического уровня производства Международные стандарты ИСО определяют качество как совокупность свойств и характеристик продукции или услуги, которые придают им способность удовлетворять обусловленные или предполагаемые потребности. Кроме того, используется понятие качества изготовления, т.е. степень соответствия продукции нормативно-технической документации. Содержание термина «качество» зависит от сферы его применения. Качество – это не достижение какой-либо абсолютной величины, а стабильные характеристики продукта или услуги и соответствие их уровня требованиям покупателей. Если дешевая зажигалка зажигается то количество раз, которое обещает производитель, и ее покупают, то можно считать, что она является качественным товаром. Работа в условиях рынка, необходимость соответствия продукции требованиям западного партнера ставит перед российским предприятием задачу ускоренного и широкого внедрения международных стандартов ИСО. Большинство зарубежных компаний заключают сделки только с фирмами, у которых есть сертификат ИСО-9000. В настоящее время в США и Западной Европе сертифицировано в соответствии с этим стандартом 75–80% компаний, в Китае – 40%. В России этот процесс находится в начальной стадии. 70% российских предприятий сертифицировано местными органами сертификации, а 30% – международными. При этом российская сертификация (по стандартам ГОСТ Р, которые скопированы со стандартов ИСО-9000) де-факто в мире не признается. Одной из причин этого является то, что вместо одного независимого органа по аккредитации (назначение которого – своего рода сертификация сертификатов) в России их действует 11, которые не признают решения друг друга и не являются по сути независимыми. Справедливости ради следует отметить, что упомянутая проблема не является чисто российской. Так, например, для многих европейских сертификатов двери североамериканского рынка также закрыты. В основу стандартов ИСО положены восемь принципов: 1) ориентация на потребителя; 2) ведущая роль руководства; 3) вовлечение сотрудников; 4) подход, ориентированный на процесс; 5) системный подход к управлению; 6) постоянное усовершенствование; 7) принятие решения на основе фактов; 8) взаимовыгодные отношения с поставщиками. Совокупность свойств и характеристик, определяющих понятие «качество», выражается через показатели качества. Количественная характеристика одного или нескольких свойств продукции, рассматриваемая применительно к определенным условиям ее эксплуатации или потребления, называется показателем качества. Показатель качества количественно характеризует степень проявления определенного свойства, входящего в состав качества. К числу групп показателей, определяющих качество, относят: • назначение; • надежность (безотказность, долговечность, ремонтопригодность, сохраняемость); • экономное использование сырья, материалов, ресурсов; • эргономичность (гигиена, антропометрия, психология и физио­логия); • эстетичность; • транспортабельность; • стандартизация, унификация; • патентно-правовые показатели; • экологичность; • безопасность; • обобщающие показатели эффективности. Механизация и автоматизация производства являются одним из главных источников роста производительности труда. Машины и оборудование (далее – оборудование), по мнению профессора Жака Ришара, по данному признаку можно классифицировать следующим образом: • с ручным управлением; • простое оборудование частично механизированное; • простое оборудование полностью механизированное; • оборудование частично автоматизированное; • оборудование полностью автоматизированное; • оборудование автоматизированное с программным управлением; • гибкие автоматизированные и программируемые системы. Внимание аналитика должно быть обращено на уровень интеграции оборудования, а также на способность его к модернизации. Уровень механизации и автоматизации можно охарактеризовать через следующие показатели: 1. Степень охвата рабочих механизированным трудом (СМ): , где Р – общее число рабочих; Рм – число рабочих, выполняющих работу механизированным способом. 2. Уровень механизированного труда в общих трудовых затратах (Ум): , где Р – общее число рабочих; Ра – число рабочих, занятых механизированным трудом на данном рабочем месте; К – коэффициент механизации, т.е. отношение суммы времени процессов, выполняемых механизированным способом, к общему времени выполнение операций. 3. Уровень механизации и автоматизации производственных процессов (Уа) , где Ра – число рабочих, занятых механизированным трудом; Р – общие приведенные затраты времени, включающие затраты времени на механизированных процессах и затраты времени на ручных операциях; М – коэффициент обслуживания, определяемый отношением числа рабочих, обслуживающих данное рабочее место (оборудование) условиях: один станок – один рабочий к фактическому числу рабочими обслуживающих это рабочее место (оборудование); П – коэффициент производительности, равный отношению трудоемкости изготовления детали на универсальном оборудовании с наинизшей производительностью к трудоемкости изготовления данной детали на действующем оборудовании; К – коэффициент механизации. С показателями механизации и автоматизации производства связана прогрессивность технологии. Обобщающим показателем для ее измерения служит удельный вес новых технологических процессов, исчисляемый как отношение продукции, получаемой путем применения прогрессивных технологических процессов, к общему объему производства данного вида продукции. Частным показателем – удельный вес электрической энергии, используемой в технологических процессах, в общем количестве потребляемой электроэнергии за год. Поэтому, например, коэффициент «СМ» не что иное в многономенклатурном производстве, как коэффициент механизации производственных процессов, определяемый отношением объема продукции, произведенной с помощью машин, к объему продукции пред­приятия. Коэффициент «Уа» равнозначен показателю, определяющему отношение объема продукции, произведенной на механизированном и автоматизированном оборудовании, к общему количеству продукции. Уровень технической и энергетической вооруженности труда определяется посредством четырех синтетических показателей: 1. Техническая вооруженность труда – отношение стоимости активной части основных фондов к численности промышленно-производственного персонала. 2. Механовооруженность труда – отношение суммы затрат механической энергии к сумме затрат живого труда в том же процессе. При исчислении этого показателя расходы механической энергии относятся к единице затрат труда: человеко-час или человеко-год. 1. Электровооруженность труда: • потенциальная – отношение мощностей двигателей к числу рабочих; • фактическая – отношение потребленной электроэнергии ко времени, отработанному рабочими. 4. Энергоемкость – отношение всех израсходованных энергетических ресурсов к валовой продукции предприятия. Оценка энергетической вооруженности предприятия очень важна, имея в виду, что в целом энергетический анализ, по мнению ряда авторов, обладает известной универсальностью. Поскольку все стороны общественного производства связаны с тратой энергии в том или ином виде, то возможности предприятия предопределяются и могут измеряться его энергетическим потенциалом. Автором данной идеи в его широком аспекте является С. Подолинский, который в 1881 г. предложил использовать энергетический анализ общественного производства вместо финансового. Впоследствии это нашло отражение в трудах В. Вернадского, Н. Федоровского и других ученых. Достаточно упомянуть, что в США функционирует специальный институт Энергетического анализа. Есть аналогичные структуры и в других странах. В настоящее время с идеей широкого применения энергетического анализа выступает Д. Аршакян (Армения). Во всем мире происходит переход к ресурсосберегающим технологиям, вопросы механизации и автоматизации производства нацелены на использование новых видов энергии. Сегодня повышаются общие затраты на энергоносители, составляющие большую долю в себестоимости многих видов продукции. Применение новой техники и новых технологических решений может считаться оправданным тогда, когда оно обеспечивает более высокий рост производительности труда относительно произведенных энергозатрат. Энергетический анализ особенно ценен в ретроспективном аспекте, он позволяет выявить закономерности изменения энергоемкости в зависимости от влияния тех или иных факторов. По сравнению с финансовым энергетический анализ более устойчив, в частности, не зависит от политики ценообразования, изменения условий хозяйствования и т.д. Таким образом, показатель энергоемкости может служить в качестве критерия эффективности производства, а энергетический анализ – инструментом его управления. 4.3. Анализ уровня организации производства и труда Концентрация производства – это процесс сосредоточения производства на более крупных предприятиях и в более крупных подразделениях предприятия. Таким образом, применительно к предприятию уровень концентрации – это стоимость его основных фондов, энергетическая мощность и мощность его основных агрегатов. Уровень специализации характеризуют следующие показатели: 1. Удельный вес выпуска основной продукции предприятия в общем объеме ее производства. 2. Количество групп, видов или типов изделий, изготовляемых одним предприятием. Следует отметить, что при определении этого показателя необходимо учитывать конструктивную однотипность и технологическую однородность выпускаемых изделий. Так, если одно предприятие выпускает 2–3 наименования изделий, но они разнородны по технологическим признакам, а другое – 5–6 наименований, но все они технологически однотипны, например насосы и компрессоры, то в этом случае второе предприятие является более специализированным, чем первое. Поэтому при подсчете данного показателя предварительно необходимо определить количество технологически однородных групп изделий, выпускаемых предприятием, и соотношение основных групп в общем объеме производства продукции предприятия. 3. Доля выпуска продукции предприятиями и цехами, специализи­рующимися на производстве отдельных деталей и узлов изделий или на выполнении отдельных операций по их изготовлению, в общем объеме выпуска продукции отрасли. Для характеристики специализации внутри предприятия используются показатели: 1) удельный вес прогрессивных групп оборудования в общем парке оборудования данного предприятия; 2) удельный вес передовых технологических методов; 3) коэффициент серийности – количество деталей, обрабатываемых на одном рабочем месте; 4) удельный вес унифицированных частей, деталей и узлов в раздаточных изделиях, производимых данным предприятием. Повышение этого показателя свидетельствует о возросшей степени однородности изделий, об углублении специализации предприятия. Экономическая эффективность специализации неразрывно связана с концентрацией производства. Специализация позволяет увеличивать масштабы однородного производства и тем самым широко использовать более совершенную технику и технологию. Под производственным циклом следует понимать совокупность рабочих процессов, охватывающих самостоятельное, обособленное, полностью законченное в технологическом отношении производственное задание. Рабочий процесс – комплекс последовательных операций, составляющих в целом производственное задание или технически завершающих отдельную часть производственного цикла. Операция – однородная в технологическом отношении часть рабочего процесса, состоящая из ряда приемов и действий, производимых одним исполнителем или бригадой работников на определенном рабочем месте. Прием – отдельное законченное действие исполнителя, входящее в операцию или выключающее из нее какой-либо элемент. Производственный цикл вместе с логистическим, предпродажным и послепродажным циклами, с одной стороны, составляет функциональный жизненный цикл продукта (товара), а с другой – это часть операционного (производственно-коммерческого) цикла, длительность которого определяет потребность предприятия в оборотных средствах, стратегическом управлении их формированием. Производственный цикл характеризуется продолжительностью и структурой. Он состоит из рабочего периода и организационных перерывов. Любой производственный процесс можно рассматривать с точки зрения таких понятий, как последовательность, параллельность, прямоточность, непрерывность и ритмичность. Последовательность означает, что каждая последующая операция при изготовлении деталей, полуфабрикатов выполняется только после окончания обработки всей партии деталей на предыдущей операции. Параллельность означает одновременное изготовление отдельных деталей изделия на различных стадиях производственного процесса. Длительность производственного цикла при параллельном движении продукта значительно короче, чем при последовательном. Прямоточность – обеспечение кратчайшего пути движения предметов труда от запуска сырья или полуфабрикатов в производство до получения готовой продукции. Движение происходит в соответствии с ходом производственного процесса и имеет цель устранить возвратные и встречные перемещения. Прямоточность измеряется коэффициентом, показывающим отношение расчетной (плановой) длины маршрута деталей готового изделия к фактической длине ее маршрута. Непрерывность – максимальное сокращение перерывов между операциями технологического процесса. Непрерывность измеряется коэффициентом, показывающим отношение средней продолжительности технологического цикла (технологической трудоемкости отдельных изделий, взвешенных по доле выпуска каждого изделия в производственной программе), к общей длительности производственного цикла, или разностью: 1 – а/в, где а – время пролеживания детали, мин; в – общая длительность производственного цикла. Допустим, необходимо изготовить партию из трех изделий при четных операциях ее обработки, соответственно равных нормам времени (t), где t1 = 1 мин; t2= 1,5 мин; t3 = 2 мин; t4= 2,5 мин. При последовательном движении деталей длительность производственного цикла изготовления партии изделий составит 21 минуту: (t1 + t2 + t3 + t4) × 3. При параллельном движении продолжительность производственного цикла можно рассчитать по формуле: tl + t2 + t3 + t4 + tmax × (n – 1), где п –1 – число изделий в партии. В нашем случае это займет 12 минут: 1 + 1,5 + 2 + 2,5 + 2,5 × (3 – 1). Приведенный расчет можно сопроводить также следующим пояснением. Время, затрачиваемое на изготовление первого изделия, составляет 1 + 1,5 + + 2+ 2,5 = 7 мин. К моменту завершения первого изделия на изготовление второго уже было затрачено 4,5 мин (1 + 1,5 + 2), а на изготовление третьего изделия 2,5 (1 + 1,5) мин. Таким образом, 4,5 мин составляет параллельное время, а «чистое» неперекрываемое время, затраченное на доведение изделий № 2 и № 3 до готовности – 5 мин (2 × 2,5). Его следует прибавить к продолжительности изготовления изделия № 1 для определения общей продолжительности изготовления всей партии (7 + 5 = 12 мин). При этом схема продолжительности изготовления каждого изделия (в минутах) будет выглядеть так: Изделие № 1 = 1 + 1,5 + 2 + 2,5 = 7 мин Изделие № 2 = 1 + 0,5 + 0,5 + 0,5 = 2,5 мин Изделие № 3 = 1 + 0,5 + 0,5 + 0,5 = 2,5 мин Итого = 12 мин Ритмичность – поддержание заданной частоты выполнения определенной операции, последовательности операций или производственного цикла в целом. Понятие ритмичности не является синонимом понятия равномерности, хотя и тесно связано с ним. Гибкостью производства называется способность получать необходимый результат имеющимися средствами науки, техники и технологии в условиях частого изменения объема выпуска и номенклатуры изделий. Основным направлением современного развития производства является реализация принципа «масштаб плюс охват», т.е. массовое производство на заказ, эффективность которого определяется его непрерывностью. Указанное обстоятельство требует обеспечения гибкости производства. Ряд авторов (например, В.Н. Самочкин) выделяют два критерия для измерения гибкости производства: 1) результаты деятельности предприятия в настоящем периоде, позволяющие достичь таких результатов, которые удовлетворяли бы собственные потребности и рынок (работа в пределах линейного участка образной кривой, результаты для перехода на эту кривую); 2) способность предприятия планировать и прогнозировать процесс своего развития для обновления (способность к обновлению, к продлению линейного участка образной кривой или переход на новую кривую)1. Имея некоторые условия, можно определить нормативное значение технико-организационного уровня и соответствующие им значения показателей, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность предприятия. Гибкость производства в первую очередь напрямую связана с гибкостью оборудования. По мнению профессора Жака Ришара, гибкость оборудования может быть определена при помощи следующих показателей: • степени поливалентности оборудования; • времени перехода; • сегментации оборудования; • наличия резерва оборудования; • степени разносторонности (разнопрофильности) персонала. Поливалентность – это возможность оборудования выполнять не одно, а множество производственных заданий. Время перехода – быстрота перехода на данном оборудовании от одной операции к другой. Сегментация оборудования – наличие нескольких производственных линий, соответствующих каждому виду продукции, вместо одного типа гибкого оборудования, производящего несколько видов изделий. Резерв оборудования (в ряде случаев скомпонованного из недоиспользованной его части) помогает на случай неожиданного срочного заказа или поломки одной из линий. Степень разносторонности (разнопроифилъности) персонала – условие возможной замены одной линии на другую, быстроты освоения персоналом различного оборудования, равноценной замены отсутствующего по каким-то причинам работника. Для измерения уровня организации труда используются следующие показатели: 1) коэффициент (удельный вес) нормированных работ; 2) коэффициент использования рабочего времени; 3) коэффициент использования рабочих дней и рабочих часов; 4) средняя норма выработки; 5) коэффициент переработки норм; 6) удельный вес рабочих в численности промышленно-производственного персонала; 7) средняя заработная плата одного работающего и одного рабочего; 8) производительность труда рабочего и работающего; 9) соотношение темпов роста производительности труда и темпов роста средней заработной платы; 10) удельный вес технически обоснованных норм; 11) коэффициент распределения рабочей силы по сменам; 12) уровень трудовой дисциплины (количество опозданий в расчете на одного работающего); 13) уровень техники безопасности (количество несчастных случаев на 100 работающих); 14) мотивирование и стимулирование труда, соответствие применяемых систем оплаты труда их передовым формам; 15) квалификационный уровень работающих, степень сложности выполняемых работ; 16) определение степени напряженности (интенсивности труда). 4.4. Анализ уровня управления Под организационно-производственной структурой следует понимать комплекс взаимосвязанных и взаимодополняющих друг друга производств, которые вместе составляют единое целое. Для них характерны общность потребляемых сырья и материалов, технологических процессов и готовой продукции. Предприятие является сложной производственной системой иерархического характера, в качестве ступеней которой выступают производственный процесс и подразделения, его реализующие: цех, участок, рабочее место. Каждая верхняя ступень представляет собой элемент внешней среды для нижней ступени, а каждая нижняя является элементом внутренней среды для верхней. Все ступени могут подразделяться на подсистемы функционального характера: 1) подсистемы технической подготовки производства; 2) подсистемы состава элементов производства: • основные производственные фонды; • предметы труда; • сам труд (персонал). 3) подсистемы основных производственных процессов; 4) подсистемы производственной инфраструктуры: • техническое обслуживание и ремонт основных производственных фондов; • энергетическое обеспечение производства; • транспортное обслуживание; • складское хозяйство; • материально-техническое обеспечение; • сбыт готовой продукции. 5) подсистемы управления предприятием: • технико-экономическое планирование; • финансирование; • бухгалтерский учет и анализ научно-технического развития предприятия; • социальное развитие коллектива. Производственный процесс осуществляется с помощью технологий, под которыми с позиций «простых элементов труда» (К. Маркс) следует понимать последовательность изменения состояния, свойства, формы, размеров и других характеристик предметов труда. В широком плане технология есть любое средство, с помощью которого входящие в производство элементы преобразуются в выходящие; она охватывает машины, механизмы и инструменты, навыки и знания. Производственные процессы делятся на основные, вспомогательные и обслуживающие. В основных процессах происходит создание продукта, являющегося целью работы данного предприятия; именно эти процессы ассоциируются с производством вообще. Они делятся на заготовительные, обрабатывающие, сборочные, отделочные. Вспомогательные процессы обеспечивают условия для осуществления основных процессов (технический контроль за состоянием оборудования, его ремонт, обслуживание и т.п.) Обслуживающие процессы связаны с размещением, хранением и перемещением сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции на предприятии и осуществляются в рамках складского хозяйства или транспортных подразделений. Одним из критериев для характеристики процессов является масштаб, а также их можно разделить на непрерывные и дискретные. Можно выделить следующие типы производственной структуры: 1) горизонтальная интеграция, когда производственные единицы специализированы в основном предметно, т.е. по характеру производимой продукции; 2) вертикальная интеграция, когда производственные единицы выделены по стадиям производственного процесса (технологическая специализация); 3) смешанная интеграция, когда нет единого подхода к выделению производственных единиц и в состав предприятия входят звенья разного типа. К организационно-производственной структуре предприятия предъявляются определенные требования, а именно: 1) пропорциональность мощностей всех смежных подразделений; 2) адаптивность структуры, ее приспосабливаемость к освоению новых видов продукции, изменению в технике, технологии и организации производства; 3) приближение размеров отдельных звеньев к уровню оптимальных; 4) высокая степень тесноты связи между подразделениями; 5) создание резервов мощности и других ресурсов, обеспечивающих необходимую маневренность производства. В процессе анализа, во-первых, выявляется соответствие фактически сложившегося типа производственной структуры эталонному, т.е. принятому на стадии проектирования предприятия, во-вторых, определяется соотношение производственных звеньев разной специализации и, в-третьих, оценивается фактическая интеграция процессов, т.е. степень производственно-технического единства предприятия. К числу показателей, отражающих состояние производственной структуры предприятия, относятся: 1. Теснота связи подразделений предприятия, определяемая как отношение объема продукции (в стоимостном или натуральном выражении), реализуемой на сторону каждым звеном предприятия, кроме основного выпускающего, к общему объему производства: , где Кинт.о.п. – коэффициент интеграции основного производства; РП – объем продукции, реализуемой на сторону; ВП – объем продукции соответствующего подразделения. 2. Коэффициент централизации производства (КЦ): , где ВПЦ – объем производства продукции или работ определенного вида (в стоимостном или натуральном выражении), выполненный в централизованном порядке; ВПо6щ – объем производства продукции или работ определенного вида (в стоимостном и натуральном выражении) по предприятию в целом. 3. Коэффициент полноты производственной инфраструктуры (КП.ПР.И): где ВПВСП и ВПо6сл – объем продукции собственных вспомогательных и обслуживающих подразделений; ППВСП и ППо6сл – общее потребление услуг вспомогательных и обслуживающих производств. Деятельность организации охватывает: а) приобретение ресурсов; б) производительное использование ресурсов; в) производство товаров или услуг; г) целесообразное выполнение технических и административных задач; д) инвестирование в организацию; е) подчинение правилам поведения; ж) удовлетворение разнообразных интересов отдельных людей и групп. Эффективность организации определяется тем, в какой мере она достигает оптимального баланса во всех видах деятельности. Задача эта решается главным образом через построение рациональной организационной структуры предприятия. Под организационно-управленческой структурой предприятия понимается упорядоченная совокупность взаимосвязанных элементов, находящихся между собой в устойчивых отношениях, обеспечивающих их функционирование и развитие как единого целого. Выделяются следующие основные типы организационных структур управления: • линейная; • линейно-штабная; • функциональная; • дивизиональная; • программно-целевая; • матричная и др. Организационная структура предприятия характеризуется: 1) уровнем централизации функций управления; 2) специализацией отдельных подразделений аппарата управления; 3) развитостью и устойчивостью межфункциональных связей; 4) полнотой реализации функций управления в системе управления. К числу показателей, оценивающих качество структуры предприятия, следует отнести: 1) стоимость структуры и удельный вес расходов на ее содержание в общей сумме производственных затрат предприятия; 2) простоту структуры, характеризующуюся количеством иерархических уровней, рациональностью коммуникаций, размерами структуры и количеством подразделений (и их профилем), способом координации, возложенным контролем за выполнением порученных задач и др. Простота структуры не обязательно предполагает небольшое количество подразделений, но, прежде всего, требует логической группировки задач, т.е. правильного соответствия функций между подразделениями; ясного определения целей и правильных связей; рациональной координации, основанной на наименьшем количестве иерархических уровней. Считается, что эффективность прямо пропорциональна простоте структуры. Эффективность структуры может быть проанализирована только в конкретных условиях, в каждом случае отдельно. Эффективность структуры зависит в большей мере от способа ее адаптации и типа производства (мелкосерийное, крупносерийное, массовое) и его размеров. Главные критерии эффективности организационной структуры: 1) уровень производства; 2) производительность; 1) адаптивность развития организации (достижение должной взаимосвязи между внешней и внутренней средой в рамках отведенного отрезка времени, способность организации оставаться в бизнесе и выживаемость в длительной перспективе); 3) удовлетворение от работы персонала предприятия. Показатели производства, удовлетворения и производительности относительно более конкретные, определенные, доказательные и объективные, чем показатели адаптивности развития. К часто встречающимся недостаткам организационно-управленческих структур предприятия можно отнести: • «инфляцию» структуры; • слишком большое или слишком малое количество уровней (ступеней); • неадекватную и неуравновешенную координацию подразделений; • слишком большое или слишком малое количество подчиненных; • неверное разделение задач между подразделениями и в рамках подразделения предприятия; • нахождение размеров подразделения ниже или выше «критического порога» эффективности; • • наличие задач, не поддающихся измерению. Организацию предприятия никогда нельзя считать законченной. Она как процесс постоянно развивается в зависимости от изменений внутренних и внешних условий предприятия. Любое предприятие можно рассматривать как нормативно дескриптивную (описательную) систему. В этом случае в качестве нормативной (реально управляемой) подсистемы будет выступать предприятие, которое прямо реагирует на принимаемые управленческие решения. В качестве дескриптивной (реально неуправляемой, наблюдаемой) подсистемы будет выступать потребительский рынок – совокупность всех реальных и потенциальных потребителей продукции предприятия. Тогда стратегический менеджмент будет выглядеть как непрерывный процесс изменений политики предприятия в зависимости от конъюнктуры рынка и полученных результатов предыдущих решений. В странах с переходной экономикой стратегический менеджмент играет очень важную роль, что, в свою очередь, требует постоянного проведения реинжиниринга бизнеса для приведения стратегии предприятия в соответствие новым условиям хозяйствования. Необходимость реинжиниринга связана с высоким уровнем динамики развития современной экономики. Под реинжинирингом бизнеса понимается радикальное изменение деловых процессов (бизнес-процессов) в целях резкого улучшения ключевых показателей деятельности предприятия. Успех реинжиниринга зависит от: • состава кадров руководителей и специалистов по квалификации и профессиональной подготовленности к преобразованиям; • качества информационного обеспечения принятия решений; • техники управления и технической оснащенности работников аппарата управления. Указанные факторы формируют показатели эффективности управления. В широком плане эффективность управления предприятием представляет собой степень достижения им своих целей при использовании ограниченных ресурсов. Следует заметить, что понятие «эффективность» не является синонимом понятия «производительность», хотя они и тесно связаны между собой (один из классиков менеджмента Гаррингтон Эмерсон, который ввел в обращение термин «эффективность» в своей работе «Двенадцать принципов производительности труда», рассматривал эти понятия как синонимы). К числу показателей эффективности управления следует отнести: 1) удельный вес заработной платы работников управления (руководители, специалисты, служащие) в общем фонде оплаты труда; 2) удельный вес заработной платы работников управления в полной себестоимости продукции; 3) удельный вес затрат на управление в объеме продаж; 4) уровень механизации и автоматизации труда работников управления; 5) степень механизации труда работников предприятия; 6) коэффициент занятости персонала в аппарате управления; 7) удельный вес постоянных затрат в полной себестоимости продукции; 8) длительность операционного и коммерческого циклов (длительность оборота производственных запасов плюс длительность оборота дебиторской задолженности). Всесторонний анализ технико-организационного уровня производства является основой оценки использования ресурсов, выявления интенсивных ресурсов, обоснования необходимости дополнительных инвестиций и выбора направлений их вложений. Глава 5. Анализ обеспеченности и использования ресурсов 5.1. Задачи и объекты анализа производственных ресурсов Производственные ресурсы предприятия представляют собой основное имущество предприятия, его активы, стоимостью которых он отвечает по всем своим обязательствам. Поэтому при анализе и аудите отчетности предприятия большое внимание уделяется состоянию, правильности их оценки и перспективам дальнейшего использования. Активы организации могут быть залогом при получении кредитов, условием получения отсрочки по платежам, их величина является основой определения стоимости компании, порядка слияния, выделения и разъединения организаций. В этой связи становится совершенно очевидной значимость анализа производственных ресурсов не только с позиций решения внутренних задач предприятия, но и для выбора форм связей организации с партнерами. Производственные ресурсы предприятия по характеру их использования и участия в кругообороте капитала и воспроизводственном Цикле делятся на внеоборотные, которые участвуют в производственном процессе многократно, не меняя своей материально-вещественной формы и постепенно перенося свою стоимость на стоимость готовой продукции, и оборотные, которые полностью участвуют в формировании затрат на один производственный цикл. К внеоборотным активам относятся основные фонды, земельные участки, нематериальные активы; к оборотным – сырье, материалы, полуфабрикаты, инструменты и приспособления, которые соответствующими правилами бухгалтерского учета (ПБУ-5 и ПБУ-6) списываются на затраты единовременно. При анализе производственных ресурсов, как правило, в качестве самостоятельных, выделяются следующие объекты анализа: • основные производственные фонды, включая собственные, стоимость которых находит отражение в I разделе баланса предприятия, и арендованные, в том числе полученные по лизинговым договорам, основные средства, которые отражаются на забалансовых счетах; • нематериальные активы, включая патенты и лицензии; • материально-сырьевые, топливные и энергетические ресурсы с разной степенью детализации в зависимости от направлений их использования и существенности их влияния на уровень себестоимости продукции. Анализ производственных ресурсов имеет многообразные цели, что в значительной мере влияет на направленность и организацию аналитической работы: 1. Анализ производственных ресурсов, особенно внеоборотных активов, позволяет наиболее надежно оценить достоверность имущественного состояния организации, отраженную в балансе. Именно поэтому в процессе проведения аудиторских проверок достаточно большое внимание уделяется аналитическим процедурам, подтверждающим достоверность и обоснованность включения в баланс основных фондов и оборотных активов, правильность их оценки, исключения из баланса неликвидных фондов. При анализе отчетности и составлении уплотненного аналитического баланса проводится объективизация величины производственных фондов. Особое значение в этой связи имеет анализ нематериальных активов, в которые могут быть включены только те информационные ресурсы, которые приносят или могут приносить доход предприятию; в этой связи анализ правомерности оценки нематериальных активов наиболее трудоемок. 2. Анализ состояния и качества производственных ресурсов, в результате которого можно сделать вывод о качестве производственных ресурсов, в том числе об их соответствии актуальной специализации организации и тем качественным характеристикам, которые закладываются при проектировании аналогичных бизнес-процессов. Это позволяет сделать вывод, во-первых, о реальной востребованности имеющихся ресурсов, правомерности их доходного использования при выведении из собственного бизнеса, рациональности продажи или ликвидации и необходимости замены. 3. Важной задачей анализа производственных ресурсов является оценка их использования, что позволяет выявить резервы производства, связанные с увеличением выпуска продукции, снижением издержек производства и соответственно улучшением финансовых результатов, причем на финансовые показатели оказывают влияние не только непосредственное использование производственных ресурсов в I производстве, но и скорость их кругооборота – длительность использования основных средств и нематериальных активов и порядок их амортизации, скорость оборачиваемости оборотных средств и целесообразная величина запасов. 4. Анализ позволяет объективно оценить возможности расширения и роста производства на базе имеющихся производственных ресурсов, т.е. запас производственной прочности предприятия. Это важнейший фактор, который учитывается при оценке финансового состояния предприятия и при оценке возможности привлечения заемных средств и финансовой прочности организации. 5. На основе анализа использования ресурсов можно обосновать потребность в инвестициях для ликвидации «узких мест» в производстве и увеличения производственных мощностей, приобретения и введения нового оборудования взамен устаревшего, приводящего к неоправданному увеличению себестоимости продукции, необходимость увеличения запасов материальных ресурсов, незавершенного производства и готовой продукции. При этом выявляются ненужные или устаревшие ресурсы, определяется рациональная форма их ликвидации. Следовательно, анализ производственных ресурсов позволяет решить многие задачи текущего и стратегического развития производства. 5.2. Анализ обеспеченности и использования основных производственных фондов Основные производственные фонды (ОПФ) представляют собой материальные ценности, используемые в хозяйственной деятельности в течение длительного периода, которые постепенно переносят свою стоимость на изготавливаемую продукцию и на балансе организации отражаются как основные средства. Информационной базой анализа являются данные бухгалтерского синтетического и аналитического учета о наличии и движении основных средств и статистическая отчетность по основным средствам (форма № 11). Аналитический учет организуется в соответствии с Методическими указаниями к ПБУ 6/2001 «Учет основных средств», где подчеркнута необходимость его построения таким образом, чтобы обеспечивалась возможность осуществления оперативного контроля использования ОПФ. Для анализа ОПФ используются данные о наличии основных средств, рабочем времени и простоях оборудования, машин, транспортных средств; сведения о выпуске продукции (работах, услугах), содержащиеся в первичных документах, бухгалтерских регистрах и отчетности. Поэлементный состав основных фондов определяется на основе общероссийского классификатора и Методических указаний по учету основных средств. К ним относятся: • здания, сооружения; • рабочие и силовые машины и оборудование; • измерительные и регулирующие приборы и устройства; • вычислительная техника; • транспортные средства; • инструмент; • производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; • рабочий, продуктивный и племенной скот; • многолетние насаждения; • прочие основные фонды. Как видно, в составе ОПФ есть ряд позиций, которые присутству­ют далеко не у всех субъектов хозяйствования, например «рабочий, продуктивный и племенной скот», «многолетние насаждения». С другой стороны, существенность ряда групп факторов может быть различна в зависимости от специфики бизнеса, месторасположения, организационно-производственной структуры предприятия. В этой связи при анализе структуры ОПФ необходимо сравнить ее с проектной структурой и со структурой организаций, работающих в аналогичных условиях (в определенной мере с эталонным предприятием). При анализе структуры ОПФ наиболее важно выделить: • долю активной части ОПФ, т.е. тех, с эксплуатацией которых связано производство продукции и формирование основных финансовых результатов; • долю рабочего и силового оборудования, которое формирует производственную мощность предприятия, т.е. максимально возможный выпуск продукции без дополнительных капитальных вложений. На основе данных о составе ОПФ рассчитывается их структура, ее изменение за анализируемый период. При этом внимание уделяется соотношению активной и пассивной части ОПФ. Активная часть – это рабочие и силовые машины, оборудование, транспортные средства производственного назначения, вычислительная техника. Они непосредственно участвуют в производстве продукции и влияют на объем выпуска продукции. Пассивные основные фонды обеспечивают нормальное функционирование активных. Поэтому в разумных пределах увеличение доли активной части считается благоприятной тенденцией, но при оптимальном соотношении активной и пассивной частей. Выводы об этом могут быть получены в результате проведения технико-экономического анализа путем определения доли активной части ОПФ (КОПФа): При этом к активной части ОПФ (ОПФа) относят все ОПФ, кроме зданий и сооружений. Доля ОПФа зависит как от объективных, так и от субъективных факторов. Так, в России удельный вес активной части ОПФ относительно ниже, чем в европейских странах, что связано с особенностями климата и ограниченной возможностью использования легких строений. Доля активной части ОПФ уменьшается, если предприятие расположено в разбросанных зданиях, имеет много обособленных подразделений. В то же время на долю активной части ОПФ существенное влияние оказывает рациональное размещение оборудования и механизмов. Наличие излишней производственной площади на предприятиях, созданных в советское время, привело к тому, что в период экономических реформ многие из них стали сдавать в аренду производственные площади, получая от этого существенный доход. Важной характеристикой структуры ОПФ является доля рабочих и силовых машин, в общей стоимости ОПФ (КРиСМ): Этот показатель предопределяет отдачу ОПФ, т.е. производство продукции на 1 рубль ОПФ. Учитывая, что этот показатель подвержен неоднозначному влиянию множества факторов, следует больше внимания уделить его динамике. Принципиально рост этого показателя предопределяет повышение эффективности деятельности предприятия. Вместе с тем увеличение доли измерительных и регулирующих приборов может быть оправдано, так как соответствует лучшему использованию ресурсов, повышению качества продукции; увеличение доли транспортных средств может быть связано с изменением условий поставки ресурсов и реализации готовой продукции, что оправданно, если содействует снижению цен фактического приобретения производственных ресурсов и росту объема продаж. В этой связи, бесспорно, нужен контроль за изменением структуры ОПФ, но для оценки этих изменений необходим углубленный анализ с учетом особенностей бизнеса и специфики организации. По степени задействования основных средств в производственном процессе они подразделяются на находящиеся: • в эксплуатации; • в запасе (резерве); • в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации; • на консервации; • в доходном использовании. С этих позиций необходимо особое внимание уделить следующим аспектам анализа: • целесообразность консервации ОПФ, что может быть оправдано в том случае, когда есть реальная перспектива их дальнейшего использования; в ином случае правильнее ставить вопрос о реализации ненужных ОПФ с целью использования полученных средств для создания новых производственных мощностей; • обоснованность передачи ОПФ другим организациям, т.е. их доходное использование; с этих позиций необходимо обосновать избыточность мощностей данного подразделения и определение дохода, который получается от их передачи в аренду (практический анализ показывает, что такие операции часто не дают дохода, а вызывают убытки); • при анализе движения основных фондов, которые находятся в стадии реконструкции, модернизации или завершения создания, важно проследить динамику их стоимости, что свидетельствует о реальном движении процесса; в этих случаях приходится признать, что средства просто «заморожены» и поставить вопрос об их поиске для завершения процесса строительства, либо об их продаже. Величина средств, находящихся в резерве, определяется нормативными актами и при анализе необходимо проконтролировать соблюдение данных нормативов. В зависимости от имеющихся прав на объекты основных средств они классифицируются как: • принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду); • находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении; • полученные организацией в аренду, в том числе в лизинг. Классификация ОПФ по этому признаку имеет особое значение для формирования затрат на производство и движение основных средств, в частности право продажи ненужной части зданий и сооружений в унитарных предприятиях, где собственником имущества является государство. При анализе ОПФ, находящихся в эксплуатации, важным аспек­том анализа является их техническое состояние, что непосредственно влияет на экономические показатели, В первую очередь, это структура активной части, доля прогрессивного оборудования по группам оборудования, возрастная структура оборудования. Такой анализ позволяет сделать предварительные выводы о влиянии морального износа оборудования на экономические показатели работы. Физический износ определяется по данным о накопленном износе и может быть рассчитан по группам оборудования, активной части основных средств и основным средствам в целом. К показателям обновления относятся: коэффициент ввода, коэффициент выбытия, коэффициент интенсивности обновления (табл. 1.1). Эти показатели могут быть рассчитаны по всем основным фондам, их активной части, группам оборудования. Таблица 5.1. Показатели обновления Показатель Экономический смысл Коэффициент ввода (обновления) Отношение первоначальной стоимости введенных (новых) основных фондов за период к первоначальной стоимости основных фондов на конец периода Коэффициент выбытия Отношение первоначальной стоимости выбывших основных фондов за период к первоначальной стоимости основных фондов на начало периода Коэффициент интенсивности обновления Отношение коэффициента обновления к коэффициенту выбытия Показатели состава и качества ОПФ изучаются только в динамике. При этом темпы роста коэффициентов выбытия должны быть выше темпов роста коэффициента обновления, поскольку ввод нового оборудования оправдан, если оно производительнее старого. Показатели качества основных фондов достаточно подробно рассмотрены при анализе технико-организационного уровня производства. Уровень использования ОПФ характеризуется показателями, взаимосвязанными между собой. К ним относятся: фондоотдача, фондоемкость, характеристики экстенсивности и интенсивности использования оборудования по важнейшим группам. Фондоотдача как основной показатель эффективности ОПФ определяется отношением стоимости годового объема продукции к среднегодовой стоимости основных производственных фондов. Последний показатель лучше рассчитывать по формуле средней хронологической исходя из данных об остатках ОПФ на начало каждого месяца. При отсутствии значительных колебаний величины остатков можно ограничиться данными о квартальных остатках. Фондоотдача показывает, сколько продукции произведено в расчете на 1 рубль имеющихся ОПФ, положительная динамика этого показателя связана с его увеличением. Фондоемкость – показатель, обратный фондоотдаче. Его снижение оценивается положительно. Экономический смысл фондоемкости состоит в том, что она отражает стоимость ОПФ на рубль произведенной продукции. Показатели фондоотдачи и фондоемкости используются для построения разных аналитических моделей, с помощью которых изучается влияние различных факторов на экономические показатели, хозяйственной деятельности. В то же время каждый из этих показателей можно рассматривать как результативный, определяемый влиянием факторов второго порядка. Фондоотдача в расчете на 1 рубль ОПФ зависит от выхода продукции на 1 рубль среднегодовой стоимости машин и оборудования (как наиболее активной части основных фондов), а также от удельного веса машин и оборудования в общей стоимости ОПФ. Выход продукции на 1 рубль стоимости машин и оборудования характеризует эффективность использования орудий труда. При анализе выявляется влияние на этот показатель выхода продукции на 1 рубль стоимости действующего оборудования и коэффициента использования наличного оборудования, который зависит от размера неустановленного оборудования и установленного, но бездействующего. Резервы повышения выхода продукции на 1 рубль стоимости действующего оборудования анализируют по двум направлениям: повышение производительности работы оборудования и улучшение использования времени действующего оборудования. С увеличением объема нового оборудования возрастает сумма ежегодной амортизации и повышается ее доля в себестоимости продукции. Но при этом использование нового более производительного оборудования способствует увеличению выпуска продукции, следовательно, в расчете на единицу изделия доля амортизации в себестоимости будет снижаться. Экономический эффект от использования новой техники может проявляться через изменение других элементов затрат на производство продукции. Например, через снижение материалоемкости изделий, уменьшение отходов, экономию затрат на оплату труда за счет снижения доли ручного неэффективного труда, т.е. новая техника оказывает прямое влияние на уровень других прямых переменных затрат, включаемых в себестоимость. Величина и структура расходов на содер­жание и эксплуатацию оборудования также меняется, поскольку она напрямую зависит от технического состояния оборудования (количество ремонтов, запчасти, оплата ремонтных рабочих, простои и проч.), при увеличении выпуска продукции доля затрат на содержание и эксплуатацию оборудования в себестоимости единицы продукции. Определение влияния уровня использования средств труда на объем производства, себестоимость продукции и прибыль является завершающей стадией анализа. Рассмотрим это на примере табл. 1.2: Методом цепных подстановок проанализируем влияние факторов на изменение: 1) выпуска товарной продукции (ВРП); 2) фондоотдачи (ФО). Таблица 1.2. Исходные данные для расчета Показатели Период Отклонение Предыдущий год Отчетный год Среднегодовая стоимость ОПФ, тыс. руб. 73 760 80 900 +7 140 Товарная продукция, тыс. руб. 68 800 70 000 +1 200 Фондоотдача 0,933 0,865 -0,072 Насколько оправдано увеличение основных средств в отчетном году? 1) Результативный показатель – товарная продукция, факторы – среднегодовая стоимость основных фондов (количественный) и фондоотдача (качественный). Если Промежуточный расчет с подстановкой данных: 80 900 × 0,933 = 75 480. Влияние факторов на изменение объема товарной продукции: а) увеличение среднегодовой стоимости ОПФ: 75 480 – 68 800 = +6680; б) снижение фондоотдачи: 70 000 – 75 480 = -5480. Итого: увеличение товарной продукции +1200. Следовательно, увеличение выпуска товарной продукции в отчетном году на 1200 тыс. руб. связано с изменением двух факторов, которые действовали в разных направлениях. Увеличение ОПФ привело к увеличению выпуска продукции, а снижение уровня использования ОПФ – к снижению выпуска продукции. 2) Результативный показатель – фондоотдача, факторы – среднегодовая стоимость ОПФ и товарная продукция. Промежуточный расчет с подстановкой данных: 70 000 : 73 760 = 0,949. Влияние факторов на фондоотдачу: а) увеличение товарной продукции: 0,949 – 0,933 = +0,016; б) увеличение ОПФ: 0,865 – 0,949 = -0,084. Итого: снижение фондоотдачи –0,072. Вывод: снижение фондоотдачи произошло из-за более высоких темпов роста ОПФ по сравнению с темпами роста товарной продукции, иначе говоря, при этой величине ОПФ выпуск продукции был недостаточным или увеличение ОПФ – неоправданным. Используя данные о доле активной части ОПФ (КОПФа), анализ можно продолжить с помощью следующих моделей: В первом случае рассматривается влияние на изменение фондоотдачи ОПФ следующих факторов: доли активной части ОПФ и фондоотдачи активной части ОПФ; во втором – влияние на изменение товарной продукции величины ОПФ, доли активной части ОПФ и фондоотдачи активной части ОПФ. Таким образом, при факторном анализе степень детализации их влияния может быть различна в зависимости от поставленной цели. Вместе с тем следует отметить, что группы факторов необходимо разделить по характеристике их влияния на фондоотдачу: 1) факторы, характеризующие структуру ОПФ, в частности долю активной части ОПФ, долю силовых машин и оборудования и т.п.; 2) факторы интенсивного характера, которые влияют на уровень машиноемкости продукции, т.е. затраты времени работы машин на изготовление изделия и доля подготовительно-заключительного времени, включаемое в норму затрат машинного времени; 3) факторы экстенсивного характера, связанные с коэффициентом сменности, целодневными и внутрисменными простоями. Такая классификация факторов имеет большое значение, так как рост фондооотдачи за счет разных факторов имеет разную «цену». Если рост фондоотдачи за счет экстенсивных факторов, как правило, связан с совершенствованием организации производства, то для мобилизации интенсивных факторов требуется замена ОПФ, т.е. инвестиции. Изменение структуры ОПФ часто связано с существенной реструктуризацией производства, а иногда просто невозможна, так как определяется спецификой бизнеса. Следует отметить, что ряд экстенсивных факторов также предопределен нормативным регулированием хозяйственной деятельности, например, режим работы организации, ее сменность, продолжительность перерывов и т.п. Для эффективности ОПФ важное значение имеет соотношение темпов роста фондоемкости, производительности труда и фондоотдачи. Рост ОПФ эффективен в том случае, если повышение производительности труда опережает рост фондовооруженности и следовательно, обеспечивается рост фондоотдачи – интегрального показателя эффективности использования ОПФ. Если же рост производительности труда ниже роста фондовооруженности, то следует проанализировать, что привело к такому результату: • рост доли пассивной части ОПФ; • неэффективная замена активной части ОПФ; • полная загрузка вновь введенного оборудования; при этом следует учесть, что эта причина может носить временный характер. Одним из важных направлений анализа использования ОПФ является оценка использования производственной мощности. Под производственной мощностью предприятия понимают максимально возможный выпуск продукции на основе имеющихся производственных ресурсов и при наилучшем их использовании за счет применения прогрессивной технологии и организации производства. Величина производственной мощности характеризуется количеством продукции в стоимостном, натуральном или условно-натуральном выражении, а также в человеке- или машино-часах работы. Для характеристики использования производственной мощности применяются показатели ее общего, экстенсивного и интенсивного использования. Применительно к этим показателям также можно отнести те группы факторов, которые рассматривались при анализе фондоотдачи. 5.3. Анализ нематериальных активов Нематериальные активы (НМА) представляют собой важную часть имущества организации, причем ее доля постоянно возрастает, так как они реально способствуют интенсификации производства, использованию прогрессивных технико-технологических и организационных решений. Специальное ПБУ14/2000 четко определяет, что может быть отнесено к нематериальным активам и каким свойствам они должны отвечать. При анализе нематериальных активов особое значение имеет правильность их постановки на учет и оценки, исчисление амортизации и своевременность списания. При анализе структуры нематериальных активов, как правило, выделяются: 1) права на владение интеллектуальной собственностью, в частности патенты и лицензии с выделением той их части, которая связана с правом производства определенной продукции, использование определенных технологий или методов организации производства; к этой же группе относятся товарные знаки, дающие право изготовления продукции соответствующей марки; 2) права на пользование природными объектами, в том числе участками лесных угодий, водоемов, месторождений полезных ископаемых и т.п.; 3) организационные расходы, которые, по существу, являются затратами на оформление бизнеса и не обеспечивают дополнительного дохода; 4) деловая репутация предприятия, которая формируется в процессе продажи бизнеса как разница между рыночной стоимостью организации и стоимостью ее активов. Особое внимание при анализе должно быть уделено использованию первой и второй группы НМА. Прежде всего, по этим группам НМА определяется степень правовой защиты НМА, поскольку это определяет возможность их распространения, ограниченность использования и как следствие – конкурентоспособность организации. Учитывая интенсивность обновления производства, предприятие самостоятельно определяет срок амортизации НМА и при анализе необходимо выявить, насколько правильно этот срок был определен, т.е. выявить недоамортизированную часть НМА, которая часто не списывается, но уже не отвечает тем признакам, которые предъявляются к НМА. При анализе отчетности и составлении аналитического баланса такого рода НМА должны быть исключены. Центром анализа НМА является эффективность их использова­ния, т.е. получение отдачи на вложения в НМА. Такая отдача реализуется, обеспечивая: • рост объема производства на имеющихся ОПФ за счет использования наиболее эффективных технологий; • улучшение качества продукции (прежде всего потребительских свойств) и увеличение цен на нее; • снижение себестоимости продукции, в частности за счет экономичности конструкции (снижение материалоемкости), применения новых технологий (снижение отходов материальных ресурсов, рост производительности труда), методов организации производства (снижение комплексных производственных затрат) и управления (снижение коммерческих и управленческих расходов). Учитывая рост затрат на НМА, контроль и анализ за эффективно­стью их использования становится все более актуальным. 5.4. Анализ материальных ресурсов Для всех сегментов бизнеса, как правило, большое значение имеет анализ материальных затрат на производство. Снижение этих затрат даже на один пункт обеспечивает существенную экономию и реальное снижение себестоимости. Вместе с тем в условиях рыночной экономики и нестабильности цен, расширения импорта сырьевых ресурсов и товаров огромное значение имеет контроль за целесообразностью материальных затрат и выбором наиболее выгодных источников их поставки, что определяет цены фактического приобретения ресурсов. При анализе материальных затрат целесообразно выявить: • причины изменения расхода материалов и их оправданность; • причины изменения стоимости материальных ресурсов и факторы, их определяющие. Первое направление анализа связано, прежде всего, с технико-технологическими условиями производства и выбранной номенклатурой продукции, от которой зависит чистый расход материалов, и технологиями производства, от которых в решающей мере зависит величина технологических отходов. Бесспорно, на фактическую величину расхода материалов влияние оказывает отработанность конструкции и технологий, что в какой-то мере определяет величину брака, в том числе безвозвратного, или затрат на его переработку. Эти факторы снижения материалоемкости, как правило, носят перспективный характер и предполагают существенные капитальные вложения. Более того, часть из них, например, конструкторская норма расхода материалов, носит вмененный характер, т.е. жестко фиксирована и не может быть изменена предприятием без вмешательства конструкторов, если выполняются требования к качеству продукции. Для изменения величины отходов требуется изменение технологии и часто введение новых видов оборудования. Самостоятельное значение имеет анализ состава используемых материалов с выделением взаимозаменяемых позиций, поскольку в этом случае субъект хозяйствования может выбрать наиболее выгодный для себя материал. Естественно, что изменения нормативного расхода материалов в большей мере связаны с развитием предшествующего перспективного анализа. Что же касается анализа отклонений от норм и выявление их причин, то это является задачей оперативного анализа. При анализе материальных затрат необходимо выделять: 1) анализ расхода основных материальных затрат, которые входят и формируют субстанцию готовой продукции, т.е. наиболее существенные материальные затраты (например, ткани в швейной промышленности, продукты в сфере общественного питания и т.п.); 2) анализ расхода вспомогательных материалов, которые также непосредственно связаны с изготовлением готовой продукции (например, аксессуары – пуговицы в швейной промышленности, приправы – в общественном питании); 3) анализ расхода вспомогательных материалов, которые используются в обслуживании производства; в эту группу материальных затрат, как правило, попадают топливо и энергия, используемые во вспомогательных процессах и при эксплуатации оборудования. Если первые две группы материалов являются прямыми и непосредственно связаны с объемом производства конкретных видов продукции, то третья – определяется нормативами затрат, устанавливаемыми самим предприятием. Анализ состава материальных ресурсов и их структура позволяет, во-первых, выделить наиболее значимые материальные расходы, на анализе которых нужно сосредоточить внимание при оценке финансово-хозяйственной деятельности организации и, во-вторых, правильно определить факторы, формирующие уровень расходов материалов. Самостоятельное значение для анализа имеет анализ структуры и уровня цен на сырье, материалы, топливо и энергию. Особо следует уделить внимание анализу цен на те виды ресурсов, которые имеют свободные цены, так как в этом случае предприятие, выбирая поставщика, может оказывать влияние на цену их приобретения. Аналогичное влияние на цену оказывает порядок приобретения и поставки, включая возможность получения определенных скидок, снижение транспортно-заготовительных расходов при большой партии поставки и использовании более экономичного транспорта (железнодорожного вместо автомобильного, речного вместо железнодорожного и т.п.). Это направление анализа стало иметь большое значение при введении ПБУ 5/2001, по которому предприятиям предоставлено право оценить материальные ресурсы по цене фактического приобретения продукции. При анализе структуры используемых материалов важно выявить, происходила ли замена материалов, как это сказалось на качестве продукции и соответственно на величине брака, как это повлияло на изменение доходов. Такой анализ проводится в рамках подразделений технического управления и носит технико-экономическую направленность. Анализ уровня эффективности использования материальных ресурсов связана изучением динамики и уровня показателей материалоотдачи и материалоемкости. Под материалоотдачей понимается произведенный объем продукции в расчете на рубль материальных затрат. Материалоемкость – это обратный показатель, отражающий материальные затраты, приходящиеся на рубль стоимости продукции. Направления и последовательность проведения такого анализа следующие: • анализ обеспеченности сырьевыми ресурсами и следствий замены ресурсов; • анализ простоев оборудования и рабочих из-за нарушения ритмичности поставок сырья; • показатели использования ресурсов в производстве, т.е. анализ всевозможных потерь (брак, увеличение отходов из-за некачественного сырья). Эффективность использования сырьевых ресурсов можно оценивать по: • динамике материальных затрат на рубль стоимости товарной продукции; • расходу важнейших групп материалов в натуральном выражении в расчете на единицу стоимости продукции; • отношению темпов прироста материальных затрат к темпам прироста продукции; • относительной экономии материальных затрат. Относительная экономия (Э) материальных затрат (МЗ) или перерасход рассчитывается на основе сравнения их величины в отчетном году (MЗ1) с расходом в базовом году (МЗ0), скорректированным на индекс изменения товарной продукции (iТп). Характер и уровень использования ресурсов оказывает влияние на все основные показатели хозяйственной деятельности – себестоимость реализуемой продукции и объем продаж, прибыль и рентабельность, а также определяет перспективы функционирования субъекта хозяйствования, его жизнеспособность. Поэтому системный подход к оценке хозяйственной деятельности предполагает проведение экономического анализа на основе использования системы показателей, отражающих следующие аспекты: • эффективность использования ресурсов; • объем производства и реализации продукции; • себестоимость реализуемой продукции; • прибыль и рентабельность; • финансовое состояние и финансовую устойчивость. Глава 6. Анализ и управление затратами и себестоимостью продукции 6.1. Объекты анализа затрат на производство Управление затратами означает, прежде всего, поиск возможностей снижения себестоимости (текущих затрат), что является важнейшим фактором развития экономики предприятия и одной из задач финансового менеджмента. От их уровня зависят финансовые результаты деятельности и финансовое состояние хозяйствующих субъектов. Управление затратами базируется на их анализе, который позволяет выяснить тенденции изменения данного показателя и его составляющих, оценить выполнение бизнес-плана по его уровню, определить влияние факторов на его изменение и на этой основе дать оценку работы предприятия по использованию упущенных возможностей и установить резервы снижения себестоимости продукции. Объектами анализа являются следующие показатели затрат и себестоимости продукции: • полная себестоимость в целом и по элементам затрат; • уровень затрат или затраты на 1 рубль товарной продукции; • себестоимость отдельных видов продукции; • отдельные элементы и статьи затрат. Важнейшим обобщающим показателем себестоимости продукции является ее уровень, который характеризует, сколько затрат приходится на 1 рубль товарной продукции. Этот показатель имеет следующие преимущества: • он универсален: может рассчитываться в любой отрасли производства; • он наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью. Исчисляется данный показатель отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции (т.е. полной себестоимости) к стоимости произведенной товарной продукции в ценах предприятия. На затраты на 1 рубль товарной продукции оказывают влияние следующие факторы: • изменение структуры продукции; • изменение себестоимости отдельных видов продукции, в том числе: ◦ изменение уровня переменных расходов на единицу продукции; ◦ изменение суммы постоянных затрат; ◦ изменение цен на сырье, материалы, полуфабрикаты, топливо, тарифы на энергию, перевозки, готовую продукцию. На величину полной себестоимости оказывают влияние следующие факторы: • изменение объема продукции; • изменение структуры продукции; • изменение себестоимости отдельных видов продукции, в том числе: ◦ изменение уровня переменных расходов на единицу продукции; ◦ изменение суммы постоянных затрат; ◦ изменение цен на сырье, материалы, полуфабрикаты, топливо, тарифы на энергию, перевозки, готовую продукцию. Для факторного анализа полной себестоимости необходимо иметь данные о себестоимости всего товарного выпуска. Из отчетности и бизнес-плана могут быть взяты напрямую только плановая и фактическая себестоимости товарной продукции. Однако этих данных недостаточно для факторного анализа. Необходимо рассчитать другие по­казатели себестоимости товарной продукции при различных условиях. Например, плановую себестоимость товарной продукции, пересчитанную на фактический объем, плановую себестоимость товарной продукции, пересчитанную на фактический объем и ассортимент, фактическую себестоимость, рассчитанную в ценах плана на сырье и материалы. При управлении себестоимостью следует учитывать возможности разных систем управленческого учета и методов учета затрат и калькулирования себестоимости единицы продукции: 1. По технологии производства: • позаказный (при возможности выделения отдельного заказа); • попроцессный (попередельный) (при выделении отдельных процессов в производстве): а) полуфабрикатами (при продаже полуфабрикатов на сторону), б) бесполуфабрикатный. 2. По оперативности учета затрат: • система «стандарт-кост» (при нормировании некоторых видов затрат); • учет фактических затрат (распространен в финансовом учете). 3. По полноте учета затрат: • система «директ-костинг» (усеченное калькулирование себестоимости только по переменным затратам, т.е. связанным с производством конкретных видов продукции); • система учета полных затрат (система, при которой не только прямые, но и все косвенные затраты распределяются на себестоимость пропорционально определенным базам, например, ставке заработной платы основных производственных рабочих, станко-часам отработанного времени, структуре реализации). 4. По соотношению финансового и управленческого учета: • интегрированная система; • автономная система. При анализе себестоимости отдельных изделий, прежде всего, необходимо выяснить поведение переменных затрат в себестоимости единицы продукции. Линия затрат при наличии постоянных и переменных расходов представляет собой уравнение первой степени. Сумма постоянных расходов является фиксированной величиной для всех объемов производства. Абсолютная ее величина не изменяется с увеличением объема производства, однако на единицу продукции постоянные затраты уменьшаются пропорционально росту объема производства. При проведении факторного анализа себестоимости отдельных изделий определяют влияние трех основных факторов: изменения объема производства, изменения суммы постоянных расходов и изменения ставки переменных расходов. Для более глубокого изучения причин изменения себестоимости оценивают отчетные калькуляции по отдельным изделиям. Сравнивают фактический уровень затрат на единицу продукции с предусмотренным в бизнес-плане и фактически сложившемся в предшествующем периоде в целом и по статьям затрат, для чего производят разветвленную классификацию затрат (табл. 2.1). Таблица 2.1. Классификация затрат Признаки классификации Подразделение затрат 1. По экономическим элементам • материальные затраты • затраты на оплату труда • отчисления на социальные нужды • амортизация • прочие затраты 2. По статьям калькуляции • сырье и материалы • возвратные отходы («–») • покупные изделия-полуфабрикаты • услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций • топливо и энергия на технологические цели • заработная плата производственных рабочих • отчисления на социальные нужды • расходы на подготовку и освоение производства • общепроизводственные расходы • общехозяйственные расходы • потери от брака • прочие производственные расходы • коммерческие расходы 3. По отношению к технологическому процессу • основные • накладные 4. По единству состава • одноэлементные • комплексные 5. По способу отнесения на себестоимость отдельных видов продукции • прямые • косвенные 6. По роли в процессе производства • производственные • непроизводственные Продолжение таблицы 2.1. 7. По целесообразности расходования • эффективные (производительные) • неэффективные (непроизводительные) 8. По возможности охвата планом • планируемые • непланируемые 9. По отношению к объему производства • переменные • постоянные 10. По периодичности возникновения • текущие • капитальные 11. По отношению к готовому продукту • затраты на продукт • периодические затраты 12. По отношению к принятию управленческого решения • релевантные • нерелевантные • альтернативные • безвозвратные • маржинальные • инкрементные 13. По подконтрольности • контролируемые • неконтролируемые 14. По регулируемости • регулируемые • нерегулируемые 15. По отношению к выполнению плана • нормативные • с отклонением от нормы Наиболее характерным является анализ себестоимости по элементам, в том числе материальные затраты, расходы на оплату труда и накладные расходы. 6.2. Анализ материальных затрат К материальным затратам относятся затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие, запчасти. При анализе важна детализация в разрезе статей калькуляции, что дает возможность проводить анализ по объектам учета затрат. Расходы на материальные ресурсы и их хранение складываются из двух составляющих: 1) расходы на приобретение и хранение материальных ресурсов; 2) расходы, связанные с использованием материальных ресурсов. Заготовительная себестоимость приобретения материалов складывается из цены приобретения, комиссионных, выплачиваемых снабженческим организациям, таможенных пошлин, стоимости услуг товарной биржи, платы за транспортировку, хранение, доставку, если они осуществляются сторонними организациями. К задачам анализа материальных затрат относятся обоснование их сметы, оценка выполнения этой сметы, нахождение виновников, причин перерасхода материалов и разработка мероприятий по снижению затрат. Основными показателями, характеризующими прямые материальные затраты, являются: 1) уровень прямых материальных затрат на 1 рубль товарной продукции; 2) прямые материальные затраты в себестоимости продукции; 3) прямые материальные затраты на единицу продукции (расход материалов на изделие, материалоемкость). К факторам, влияющим на динамику прямых материальных затрат, относятся: 1) изменение объема продукции; 2) изменение структуры продукции; 1) изменение расхода материалов на изделие, в том числе за счет отклонений от норм, изменения самих норм и замены материалов; 2) факторы формирования заготовительной себестоимости материалов, в том числе транспортно-заготовительные расходы и изменение цен, тарифов, других наценок. Факторный анализ строится на основе метода цепных подстановок: первым оценивают влияние фактора «норм», а затем влияние фактора «цен». Факторный анализ важно проводить оперативно, Своевременно выявляя отклонения от норм и выясняя причины этих отклонений. К таким причинам относятся некачественное сырье, несоответствие материалов стандартным требованиям, неисправность или низкий технический уровень оборудования, низкая квалификация работников, невыполнение плана оргтехмероприятий, нарушение технологии. Одним из наиболее эффективных методов контроля материальных затрат является нормативный метод учета, позволяющий своевременно выявлять отклонения от норм. При анализе транспортно-заготовительных расходов сопоставляется величина транспортно-заготовительных расходов с планом, рассчитанным на фактическую стоимость приобретения материалов по цене приобретения. При анализе возвратных отходов используются две оценки: по цене приобретения и по цене возможного использования. Сверхплановые возвратные отходы пересчитываются из цены возможного использования по цене исходного сырья. Затем определяют недополученную продукцию в результате наличия сверхплановых возвратных отходов. Анализ затрат, связанных с хранением и обслуживанием запасов, проводят по следующим направлениям: 1) сокращение потерь, связанных с хранением запасов, оплатой труда персонала; 2) сведение к минимуму потерь рабочего времени из-за отсутствия Материальных ресурсов (время простоя мощностей); 3) предотвращение возможных потерь материалов от порчи и хищений. При анализе затрат, связанных с хранением запасов, оценивают оптимальный размер заказа и запаса материалов. Расходование материалов из запаса обычно определяется спросом или скоростью их использования, т.е. не поддается регулированию со стороны лиц, управляющих запасами. Поэтому они должны сосредоточить свое внимание на управлении поступлением материалов в запасы. Таким образом, при управлении любыми запасами приходится постоянно принимать два решения: 1) решение о времени выдачи заказа на закупку или производство материала для пополнения запаса; 1) решение о количестве или объеме заказа. В издержки на оформление заказа входят конторские расходы по оформлению заказа на закупку или производство. Сюда же входят транспортные расходы и расходы по приемке грузов. При заказах на производство в эти издержки входят расходы на наладку оборудования для выпуска заказанной партии. Помимо этого, при анализе материальных запасов оценивают издержки на их хранение, включающие: а) стоимость капитала, инвестированного в запасы; б) складские расходы (складские площади, энергоснабжение, персонал); в) налоги и страховые сборы, зависящие от стоимости запаса; г) падение ценности запасов из-за старения, порчи, краж. При отсутствии запасов у предприятия могут возникнуть следующие виды издержек: а) потерянное производственное время или сверхурочные работы, вызванные отсутствием важного для производства материала, деталей или другого ресурса; б) стоимость отслеживания отложенных запасов клиентуры на готовую продукцию, которой не оказалось на складе; в) издержки, связанные с частичными или срочными отгрузками в адрес клиентуры; г) потерянный объем сбыта или даже утраченные клиенты. Таким образом, анализ материальных запасов имеет важное значение для организации, так как его результаты учитываются в работе служб маркетинга, финансовой службы и производственных подразделений. 6.3. Анализ расходов на оплату труда Все расходы по оплате труда могут быть сгруппированы: 1) по источникам финансирования средств на оплату труда: a) средства, включаемые в себестоимость продукции, работ, услуг; б) средства, покрываемые за счет прибыли; в) средства других предприятий, переданные для целевого использования; 2) в зависимости от потребления: а) расходы на оплату труда (фонд заработной платы); б) расходы на премирование; в) компенсации и социальные выплаты; г) доходы, полученные в виде дивидендов. Задачами анализа затрат на оплату труда являются: 1) оценка динамики фонда оплаты труда на предприятии и динамики средней заработной платы; 2) анализ состава заработной платы и выделение непроизводительных выплат и их причины; 3) оценка факторов, влияющих на динамику фонда оплаты труда в зависимости от систем оплаты труда; 4) оценка эффективности применения систем оплаты труда; 5) оценка влияния изменения трудоемкости производственной программы и отдельных изделий на изменение расходов на оплату труда. Изменение расходов на оплату труда зависит от следующих факторов: 1) изменение объема и структуры продукции; 2) отклонение в численности и структуре работников; 3) соблюдение норм расхода заработной платы на одно изделие или ставок (тарифов); 4) изменение форм и видов оплаты труда; 5) периодичность пересмотра уровня заработной платы. Уровень заработной платы производственных рабочих (переменной части) определяется трудоемкостью производства и изменением ставок (расценок) на изготовление единицы продукции или в единицу времени. Анализ динамики осуществляется в трех направлениях: 1) изучение отклонений от норм (стандартов) расхода времени и стандартов ставок; 2) анализ доплат непроизводительного характера; 3) анализ факторов, влияющих на оплату труда в зависимости от ее форм, при этом факторный анализ проводится отдельно в разрезе сдельной и повременной оплаты труда. Выделяют следующие особенности анализа сдельной оплаты труда: 1) при оценке динамики производится пересчет на изменение объема производства продукции; 2) проводится факторный анализ и определяются отклонения за счет эффективности использования рабочего времени и изменения ставок; 3) выясняются причины перерасхода отдельно по факторам: а) связанные с использованием времени (причины перерасхода): ◦ несоответствие оборудования технологическому процессу; ◦ неэффективность организации производства; ◦ несоответствие материально-технического снабжения; б) связанные с изменением ставок (причины): ◦ несоответствие квалификации рабочих тем или иным видам работ; ◦ оплата сверхурочных часов работы, простоев не по вине рабочего, доплаты, связанные с изменением условий труда. Анализ повременной заработной платы связан с изучением выплат в виде окладов, а также выплат стимулирующего характера. При анализе заработной платы (ФОТ) в целом определяют влияние следующих факторов: 1) изменение численности (ССЧ), 2) изменение средней заработной платы на одного работника (ЗПсред). (мультипликативная связь); Прямые затраты на оплату труда зависят от действия двух факторов: 1) ставок; 2) расхода (затрат) времени. Поэтому при анализе прямых затрат выявляются отклонения в расходе заработной платы по двум направлениям: 1) отклонение от стандартов (нормативов) времени; 2) отклонение от стандартных ставок. Суммы отклонений определяются за счет раздельного действия каждого из названных факторов. Методика анализа отклонения от стандартов расхода прямой заработной платы позволяет выявить: 1) влияние факторов; 2) определение причин отклонения от стандартов. Влияние факторов определяется с помощью приема цепных подстановок и его разновидностей. 1. За счет фактора времени работы на единицу продукции (t): где r0 – ставка заработной платы по стандарту. Для определения изменения совокупных затрат на заработную плату (ЗП) за счет суммарного времени на весь выпуск: где q1 – фактический объем продукции. 2. За счет изменения ставок: Ставка t может исчисляться, как правило, в часах или минутах, а ставка ЗП устанавливается на единицу t в часах, поэтому предварительно нужно рассчитать ЗП на выпуск или на единицу продукции. В качестве примера приведен расчет влияния факторов на прямую заработную плату. Цех изготавливает детали определенного вида. На изготовление одной детали стандартные расходы составляют 18 минут (t0 = 18), часовая стандартная ставка – 5 денежных единиц (r0 = 5), фактический объем продукции q1 = 72 000. Рабочее время Т на фактический выпуск = 24 000 часов. ФОТ1 = 127 200 денежных единиц. Дополнительные показатели для расчета влияния факторов: 1) фактические затраты времени на одну деталь: Т × 60 мин : q1 = 24 000 × 60 : 72 000 = 20 мин; 2) затраты времени по стандарту на фактический объем: t0 × q1 : 60 мин = 18 × 72 000 : 60 = 21 600 ч; 3) фактическая ставка заработной платы r1 за 1 час: ФОТ1 : Т = 127 200 : 24 000 = 5,3 ден. ед.; 4) стандартная прямая заработная плата ФОТ0 на фактический объем продукции: 21 600 × 5 = 108 000 ден. ед.; 5) общее изменение: 127 200 – 108 000 = 19 200 ден. ед. (перерасход). Определение влияния факторов (методом абсолютных разностей): 1) изменение ЗП за счет изменения t: (24 000 – 21 600) × 5 = +12 000 ден. ед.; 2) изменение ЗП за счет изменения r : (5,3 – 5,0) × 24 000 = +7200 ден. ед. Баланс факторов: +19 200 ден. ед. После выявления факторов проводят анализ основных причин возникших отклонений, которые могут быть: 1) за счет использования изменения t: • несоответствие оборудования условиям производства; • неэффективная организация производства (простои, задержка в подаче материалов и т.д.); • недостатки в подготовке производства; • несоответствие материалов стандартным требованиям, что приводит к дополнительным затратам на их обработку; (Как правило, на предприятии составляется классификатор причин возможных отклонений для установления причины, оказавшей влияние.) 2) за счет изменения r: • использование рабочих, квалификация которых не соответствует предусмотренной стандартом; • оплата сверхурочных работ (продление смены, использование дополнительных смен); • оплата работы на исправление брака и др. (В этом случае рассматривается классификатор причин отклонений от изменения r и изучаются причины.) Используются и графические методы расчета отклонений от стандартов, дающие более наглядное представление о характере воздействия благоприятных и неблагоприятных факторов и способствующие повышению оперативности учета и анализа возникших отклонений. На практике применяются линейные и зональные графики. При проведении анализа состава затрат на оплату труда и выявления непроизводительных выплат (упущенных выгод снижения себестоимости) после общей оценки расходования заработной платы изучаются основные составные элементы оплаты труда, в которую входят: • оплата сдельная; • оплата повременная; • оплата по прогрессивной сдельщине; • оплата отпусков и т.д. Как правило, сначала определяется структура выплат, а затем определяются те их виды, которые имеют непроизводительный характер: • оплата простоев не по вине рабочего; • доплаты за отклонение от нормальных условий труда (работы другого разряда); • оплата сверхурочных часов работы. Названные виды выплат представляют собой упущенную выгоду снижения себестоимости или резерв снижения себестоимости в части затрат на оплату труда. На следующем этапе проводят анализ влияния темпов роста производительности труда и средней заработной платы на снижение себестоимости. Как было отмечено, в нормальных условиях рост производительности труда должен опережать рост заработной платы. Положительное воздействие (снижение затрат) возможно только при соблюдении этого условия. При анализе определяется интенсивность влияния опережающих темпов роста производительности труда над заработной платой на себестоимость. 6.4. Анализ накладных расходов Накладные расходы связаны с обслуживанием процесса производства, сбыта и управления, поэтому все накладные расходы можно разделить на следующие группы: 1) накладные расходы, связанные с процессом производства: • расходы по снабжению материально-техническими ресурсами; • расходы на поддержание оборудования в рабочем состоянии; • расходы по профилактике действующего оборудования; 2) накладные расходы, связанные с обеспечением нормальных условий деятельности предприятия: • оплата арендуемых помещений; • расходы по содержанию и уборке зданий, по содержанию и охране помещений; • расходы по обеспечению техники безопасности и по аренде; 3) накладные расходы, связанные с набором рабочей силы; 4) накладные расходы, связанные с управлением предприятием: • расходы на содержание аппарата управления; • расходы на содержание технических средств управления (вычислительная техника, ЭВМ), множительной техники и техники связи; • представительские расходы; • консультационные расходы, • аудиторские расходы; 5) накладные расходы, связанные с обеспечением сбыта: • расходы на рекламу, • расходы на сертификацию продукции и др. Анализ структуры и динамики изменения накладных расходов позволяет сделать вывод об их целесообразности и выявить их влияние на финансовые результаты деятельности предприятия. Все накладные расходы по своему содержанию и в зависимости от объема выполненных работ на предприятии делятся на переменные и Постоянные. В зависимости от места их формирования они могут быть разделены на контролируемые и неконтролируемые со стороны руководства определенного уровня управления. Все накладные расходы являются комплексными статьями калькуляции, к ним относятся: • общепроизводственные расходы (счет 25); • общехозяйственные расходы (счет 26); • расходы на продажу (счет 44) и другие накладные расходы. К задачам анализа накладных расходов относятся: 1) оценка обоснованности состава накладных расходов и их сметы; 2) анализ систем распределения расходов; 3) структурный анализ расходов по группам и отдельным статьям; 4) оценка исполнения сметы накладных расходов. Анализ обоснованности величины накладных расходов и их нормирования обычно начинают с предварительного анализа обоснованности величины накладных расходов (нормативов). Величина производственных нормативных расходов зависит от объема производства и определяется как доля нормативных затрат рабочего времени, машинного времени или нормативных затрат труда на единицу продукции или 1 рубль затрат. Определение нормативов накладных расходов сопряжено с решением следующих проблем: 1. Выбор оптимального уровня суммарных накладных расходов для установления норматива постоянных и переменных издержек на единицу продукции. 2. При определении норматива постоянных расходов необходимо исходить из нормативного объема производства, заданного на текущий период. Сложности предпланового анализа объясняются тем, что накладные расходы включают как статьи условно-переменных, так и статьи условно-постоянных расходов. Накладные расходы занимают большой удельный вес в общем уровне затрат. Поэтому на передовых предприятиях за рубежом (в США – с 1922 г.) ведут бюджетирование накладных расходов, т.е. обосновывают их допустимую величину: • по постоянной части накладных расходов в бюджет включаются расходы по обслуживанию и управлению производством и реализацией на весь отчетный период; • по переменной части накладные расходы нормируются в размере, соответствующем максимальной мощности предприятия. Такой подход позволяет определить общую сумму накладных расходов по бюджету или смете и стандартную ставку накладных расходов в расчете на одно изделие. Рассмотренный подход к обоснованию уровня накладных расходов представляет собой концепцию «функциональной полезности», используемой во всем мире, в соответствии с которой выявляются: • функции, закрепленные за отдельными функциональными подразделениями (снабжение, производство); • затраты, связанные с выполнением этих функций; • проводится экспертиза затрат в разрезе функций, на основании которых выявляются излишние и ненужные функции и связанные с ними затраты; • оценивается эффективность устранения излишних и ненужных функций. На практике существует три варианта реализации концепции функциональной полезности: 1. Метод анализа «сверху – вниз», т.е. от более высоких уровней управления до рабочего места. 2. Метод анализа «снизу – вверх», т.е. от рабочего места до верхнего уровня управления. 3. Стоимостной анализ инфраструктурных операций, при котором все подразделения делятся на: • предоставляющие услуги, • потребляющие услуги. Для стоимостной оценки потоков услуг разрабатываются внутренние трансфертные цены для возможности оценки каждого подразделения. Для объективного определения себестоимости единицы продукции проводится анализ обоснованности распределения накладных расходов. Для использования нормативов необходимо выбрать систему распределения накладных расходов. Система распределения накладных расходов является центральной для определения обоснованности их нормирования. Для распределения накладных расходов выбирается ставка их распределения: Традиционно выделяют следующие базы распределения накладных расходов: • основная заработная плата производственных рабочих; • отработанные станко-часы машинного времени; • структура реализации продукции. Анализ распределения накладных расходов осуществляется в несколько этапов: 1) выбираются базы распределения накладных расходов; 2) составляется смета накладных расходов на предстоящий период- 3) рассчитывается сметная ставка распределяемых накладных расходов; 4) осуществляется распределение сметных накладных расходов по объектам калькулирования путем умножения сметной ставки на фактическую величину базы распределения; 5) в конце периода определяются отклонения суммы фактических накладных расходов от суммы накладных расходов, распределяемых по видам продукции. Выявленные отклонения списываются на финансовый результат или дораспределяются. Анализ ставки распределения накладных расходов требует оценки влияния таких факторов, как: • изменение суммы накладных расходов; • изменение базы распределения. Наиболее прогрессивная система распределения накладных расходов основана на функциональном подходе, который ориентирован на потребляемую в процессе производства деятельность. Поэтому при анализе необходимо правильно определить объем деятельности выделенного вида накладных расходов. Например, по одному подразделению может быть – отработанное время, а по другому – выполненные ремонтные работы. Для установления нормативного уровня накладных расходов и последующего определения отклонения от нормативного уровня использования необходима так называемая гибкая смета. Жесткая смета устанавливается на определенный объем мощность и не зависит от изменения объема или уровня использования мощности предприятия или подразделения. Гибкая смета – серия смет, составленных с учетом различных объемов производства, направленная в силу сильных колебаний спроса и других, не зависящих от предприятия факторов на изменение объема по периодам. Общая сумма накладных расходов в периоды высокой деловой активности будет выше, чем в периоды спада, а колебания накладных расходов не будут в точности пропорциональны изменениям объема производства. Существуют разнообразные подходы к составлению гибкой сметы, но на первом этапе всегда выделяются постоянные и переменные части накладных расходов. При анализе структуры и динамики накладных расходов предварительный анализ переходит в итоговый, который включает: 1) анализ структуры; 2) анализ и оценку исполнения сметы. При этом используются относительные показатели накладных расходов. Уровень накладных расходов определяется по схемам: 1. Общий уровень накладных расходов на предприятии определяется как отношение суммы накладных расходов к объему реализации без налогов, и показывает, какая сумма накладных расходов содержится в 1 рубле реализованной продукции. 2. Доля накладных расходов в себестоимости продукции определяется как отношение суммы накладных расходов к полной себестоимости продукции, показывает какая сумма накладных расходов содержится в себестоимости продукции. 3. Уровень накладных расходов на единицу чистой прибыли определяется как отношение суммы накладных расходов к чистой прибыли, и показывает, сколько накладных расходов приходится на 1 рубль прибыли. Динамика накладных расходов изучается по относительным показателям уровня накладных расходов. Анализ динамики проводится по годам и в сравнении со сметой. Особое внимание уделяется двум элементам: 1) ценовому фактору; 2) методологии расчета показателей затрат, т.е. сумме затрат, включаемых в себестоимость. Второй этап после общей оценки уровня накладных расходов связан с анализом динамики относительных показателей по составляющим накладных расходов: • уровень общепроизводственных расходов (как и уровень всех накладных расходов); • уровень общехозяйственных расходов; • уровень коммерческих расходов; • уровень РСЭО. Третий этап – определение относительной экономии по условно-постоянным расходам. Снижение уровня накладных расходов при росте объема реализации свидетельствует об относительной экономии на условно-постоянных расходах, поэтому оценивают экономию по условно-постоянным расходам. Где НРсмета – накладные расходы по смете; УВЗуп – удельный вес условно-постоянных расходов; J – индекс изменения объема реализации или выпуска; К – доля себестоимости. либо Для анализа исполнения сметы накладных расходов выявлены следующие общие правила определения отклонения фактического уровня накладных расходов от сметного (бюджетного) уровня. 1. Все показатели уровня накладных расходов носят комплексный характер, т.е. состоят из многоэлементных расходов. Эти расходы могут зависеть или не зависеть от объема производства, поэтому все накладные расходы делят на две группы: а) переменные; б) постоянные. 2. Постоянные расходы по смете устанавливаются, как правило, на весь отчетный период. Эти расходы зависят от структуры предприятия и складываются из расходов его отдельных производственных и функциональных подразделений, т.е. постоянные накладные расходы не пересчитываются в зависимости от объема производства. 3. Переменная часть накладных расходов нормируется так же, как определенные стандарты по прямым расходам и включаются в общую сумму бюджета на расчетный год в размере, соответствующем максимальной мощности предприятия. Это позволяет определить общую сумму накладных расходов по смете и стандартную ставку накладных расходов на изготовление одного изделия. Следует иметь в виду, что смета накладных расходов, как правило, составляется из расчета не всей максимальной мощности предприятия, а ее большей части, относимой к нормальной мощности предприятия. Нормальная мощность производства предусматривает исключение нормальных потерь времени, к которым относят: • время отдыха; • время ремонта оборудования. Если учесть фактическое использование мощностей, то оно будет отличаться от принятой при составлении сметы накладных расходов мощности, поэтому могут наблюдаться отклонения от стандартов. Следовательно, непременным условием сопоставления фактических накладных расходов со сметой является то, что фактические расходы сопоставляются не с заданной, а с гибкой сметой. Заданная (жесткая) смета составляется на стандартное использова­ние производственных мощностей. Гибкая смета рассчитывается, исходя из стандартного уровня на фактическое использование производственных мощностей. Фактические накладные расходы могут быть детализированы в разрезе отдельных статей. Тогда фактическое отклонение по постоянным расходам определяется как разность между фактическими затратами и заданной сметой, а отклонение по переменным статьям – как разность фактических затрат по статье и сметными затратами, пересчитанными на фактическую мощность и объем производства. 4. При анализе накладных расходов необходимо правильно установить объем производства по производственным и функциональным подразделениям, чтобы более точно определить отклонения фактических затрат от запланированных по центрам возникновения. Как правило, предусматривается тщательный учет объемов работы подразделений. В соответствии с ним устанавливаются единицы, измеряющие объем работы подразделений: • для производственных подразделений объем производства должен измеряться натуральными единицами выработки продукции; • для административных и других функциональных подразделений за единицу работ часто принимают затраты труда в определенном количестве стандартных часов; • по сбытовым подразделениям принято за единицу работ принимать стоимостной показатель продаж. На основе сметы накладных расходов устанавливаются ставки накладных расходов на единицу деятельности или за час работы, а также абсолютная сумма постоянных расходов, контролируемая данным подразделением. Это позволит определить ставку на единицу деятельности (по постоянным расходам) и общую ставку, куда входят постоянные и переменные расходы на единицу деятельности подразделения. При анализе исполнения сметы начинают с оценки ее исполнения в целом по предприятию, сопоставляя фактические затраты с суммами распределения накладных расходов. Определяют действие на это отклонение двух, трех, четырех факторов. На общее отклонение от сметы оказывают воздействие два основных фактора: 1) изменение объема деятельности, проявляющееся в экономии постоянных затрат; 2) несоблюдение сметы. Расчет влияния трех факторов включает: 1) отклонение за счет несоблюдения бюджета; 2) изменение уровня активности предприятия (подразделения); 3) изменение производительности. Расчет влияния четырех факторов включает расшифровку уровня активности и производительности труда: 1) несоблюдение бюджета; 2) изменение производительности по переменным затратам; 3) изменение производительности по постоянным затратам; 4) снижение уровня деятельности. При анализе исполнения сметы в разрезе мест возникновения затрат рассчитывают влияние трех и четырех факторов на отклонения по накладным расходам. Необходимо также использовать дополнительные данные о затратах в разрезе мест возникновения. Помимо анализа исполнения сметы по статьям используется ана­лиз исполнения сметы в разрезе центров ответственности. Для его проведения необходимо учитывать следующие особенности методики анализа: 1. Производят классификацию всех расходов по центрам ответственности для выделения контролируемых и неконтролируемых для каждого уровня ответственности. При этом учитывают, что часть расходов может быть частично контролируема на уровне центра ответственности. 2. Расчет сметы и составление отчета в разрезе центров ответственности по контролируемым, частично контролируемым и неконтролируемым статьям. 3. Анализ по центрам ответственности носит оперативный характер и отражается в ежемесячных отчетах предприятия. Поэтому систематический анализ по центрам ответственности является основой внедрения в практику управления по отклонениям налаженного оперативного учета и контроля, так как организуется сигнальной системой учета и контроля. 6.5. Анализ взаимосвязи затрат, объема производства и прибыли Для увязки затрат, объемов продаж и прибыли проводят анализ поведения затрат, на основе чего возможно аналитическое обоснование решений по управлению затратами. Традиционный анализ – это анализ исполнения сметы плюс факторный анализ. Для принятия своевременных управленческих решений необходимо заранее установить поведение затрат. Традиционные методы не дают информации о том, как будут изменяться затраты и доходы при увеличении объема на единицу продукции. Вместе с тем в рыночных условиях необходимо делать достаточно точные прогнозы уровня затрат и доходов. Прогнозы можно давать на основе исследования взаимоотношения «затраты – объем производства – прибыль». На основе такого исследования можно оптимизировать затраты и заранее определить, как они будут себя вести в ближайшем" будущем. Теоретической базой оптимизации затрат и прибыли является система учета затрат – «директ-костинг». Эту систему называют «системой; управления себестоимостью» или «системой управления предприятием». Директ-костинг – атрибут рыночной экономики. В ней достигнута высокая степень интеграции учета, анализа и принятия управленческих решений. Главное внимание в этой системе уделяется изучению поведения затрат и ресурсов в зависимости от изменения объема производства, что позволяет гибко и оперативно принимать решения по нормализации финансового состояния предприятия. Выделим наиболее важные аналитические возможности данной системы: 1) оптимизация прибыли и ассортимента выпускаемой продукции; 2) определение цены на новую продукцию; 3) просчет вариантов изменения производственной мощности предприятия; 4) оценка эффективности производства или приобретения полуфабрикатов; 5) оценка эффективности принятия дополнительного заказа, замены оборудования. Для целостного управления прибылью и себестоимостью затраты в системе директ-костинг делятся на переменные и постоянные в зависимости от объема производства. Чтобы понять полезность взаимосвязи объема производства и себестоимости, необходимо отметить, что прирост суммы переменных затрат, связанный с увеличением объема производства на единицу продукции, не является постоянным. В начале процесса роста производства переменные затраты будут возрастать уменьшающимися темпами, достигнув определенной точки объема (темпы ниже, чем рост объема производства). Затем переменные затраты начнут увеличиваться нарастающими темпами в расчете на каждую единицу произведенной дополнительно продукции. Такое поведение переменных затрат обусловлено «законом убывающей отдачи», который называют «законом убывающего предельного продукта» или «законом изменяющихся пропорций». Закон утверждает, что начиная с определенного момента последовательное применение единиц переменного ресурса (например, труда) к неизменному фиксированному ресурсу (например, земле, капиталу) дает уменьшающийся добавочный или предельный продукт в расчете на каждую последующую единицу переменного ресурса, т.е. если количество рабочих увеличивается, то рост объема производства будет происходить все медленнее по мере роста количества рабочих. При производстве каждой дополнительной единицы продукции общая сумма затрат изменяется на ту же величину, что и сумма переменных затрат. Различие между постоянными и переменными затратами имеет существенное значение для предприятия. Переменные затраты – это те затраты, которыми предприятие может управлять, так как их величина может быть изменена в течение краткосрочного периода времени. Постоянные затраты должны быть оплачены независимо от объема производства. Стратегическое значение для управления затратами имеет концепция предельных затрат. Эта концепция позволяет определить те затраты, величину которых предприятие может контролировать непосредственно. Предельные затраты показывают, какие издержки придется понести предприятию в случае производства последней единицы продукции и одновременно какие издержки можно будет сэкономить в случае сокращения объема производства на эту единицу. Главным образом, предельные издержки показывают изменение в затратах, которое повлечет за собой увеличение или снижение объема производства на единицу продукции. Сравнение предельных издержек с предельной выручкой позволяет выяснить прибыльность того или иного изменения масштабов производства. При изучении поведения затрат следует четко определить, о каких затратах идет речь: о суммарных или на единицу продукции. Так, общая сумма постоянных затрат не изменяется, однако их количество на единицу продукции снижается по мере роста объема хозяйственной деятельности. Понятие постоянных и переменных издержек относится к суммарным затратам, а не на единицу продукции. Переменные затраты являются постоянной величиной в расчете на единицу продукции, а их общая сумма изменяется прямо пропорционально изменению объема деятельности. Таблица 2.2. Взаимосвязь типов затрат Типы затрат Увеличение (уменьшение) объема производства Общие затраты Затраты на единицу продукции Постоянные Не изменяются Снижение (рост) Переменные Рост (снижение) Не изменяются При анализе поведения затрат необходимо учитывать интервал, в пределах которого заданное или моделируемое поведение затрат достаточно точно соответствует их действительному поведению. Этот интервал в анализе называется актуальный диапазон. Например, нормативная мощность производства изделий 10 000 –20000 штук. Предприятие на основе этих показателей нанимает определенное количество рабочих, занятых на конвейере, и оплачивает их труд повременно, т.е. затраты на оплату труда будут носить постоянный характер. Устанавливается оборудование максимальной мощностью 20 000 штук/год, следовательно, суммарные постоянные затраты не изменяются, если объем производства не выходит за рамки актуального диапазона. Но если спрос вырастет и будет необходимо увеличить объем производства свыше 20 000 штук, то могут возникнуть новые постоянные затраты по найму дополнительных рабочих и установке оборудования большей мощности. В этом случае суммарные постоянные расходы изменяются. Если объем производства снизился (менее 10 000 штук), то постоянные затраты должны быть скорректированы, а именно: сокращение работающего персонала и уменьшение фонда оплаты труда. В исключительных случаях предпринимаются меры и для снижения других постоянных затрат (могут быть снижены производственные мощности за счет выбытия основных средств), однако такие меры применяются крайне редко – лишь в случае, когда известно, что спрос на продукцию не увеличится. Суть актуального диапазона состоит в том, что постоянные затраты являются таковыми только по отношению к данному диапазону объема производства и только на данном отрезке времени (бюджетный период). С развитием рыночных отношений растет внимание к анализу влияния объема производства на себестоимость. В расчетах используются три показателя, характеризующие объем производства: • фактический объем производства; • запланированный объем производства; • нормативная мощность предприятия. Кроме того, обычно постоянные затраты рассчитываются на критический уровень объема производства (когда нет прибыли). Разделение затрат довольно условно, что связано с полупостоянным и полупеременным характером некоторых затрат. Недостатки условного разделения затрат перекрываются аналитическими преимуществами системы директ-костинг, которые заключаются в следующем. Для роста объективности разделения затрат на постоянные и переменные в зарубежной практике используют несколько методов распределения этих затрат: 1) метод высшей и низшей точек объема производства за период; 2) метод статистического построения сметного уравнения; 3) графический метод (рассматривается маржинальная концепция). Для построения уравнения общих затрат и разделения их на постоянные и переменные части по методу высшей и низшей точек объема производства используют следующий алгоритм: а) среди данных об объеме производства и затратах за период выбирают максимальное и минимальное значения этого объема и затрат; б) находят разность в уровнях объема производства и затрат, исходя из минимального и максимального значений; в) определяют ставку переменных затрат на одно изделие путем отнесения разницы в уровнях затрат за период (максимум/минимум) к разнице в уровнях объема производства за тот же период; г) определяют общую величину переменных затрат на максимуме и минимуме производства путем умножения ставки переменных затрат на соответствующие объемы производства; д) определяют общую величину постоянных затрат как разность между всеми затратами и величиной переменных расходов; е) составляют уравнение совокупных затрат, отражающих зависимость изменений общих затрат от изменения объема производства. Рассмотрим это на примере. Исходные данные об объеме производства и затратах на анализируемый период по месяцам приведены в табл. 2.3. Таблица 2.3. Исходные данные для расчета Месяц Объем производства (количество изделий), шт. Затраты на производство, тыс. руб. 1 100 70 2 120 85 3 110 80 4 130 90 5 124 87 6 121 82 7 136 93 8 118 78 9 124 90 10 120 84 11 170 98 12 138 93 Из таблицы видно, что при максимуме объема производства 170 шт. изделий затраты составляют 98 тыс. руб., а при минимуме объема – 100 шт., затраты соответственно 70 тыс. руб. Разность в объеме производства: 170 – 100 = 70 (шт.); разность в затратах: 98 – 70 = 28 (тыс. руб.). Ставка переменных затрат на одно изделие: 28 000:70 = 400 (руб.) = 0,4 (тыс. руб.). Общая величина переменных затрат при минимальном объеме: 0,4 × 100 = 40 тыс. руб.; максимальный объем: 0,4 × 170 = 68 (тыс. руб.). Общая величина постоянных затрат определяется как разность •между всеми затратами на максимальный либо минимальный объем производства и переменными затратами: а) на минимальный объем: 70 – 40 = 30 (тыс. руб.); б) на максимальный объем: 98 – 68 = 30 (тыс. руб.). Следовательно, расчет верен. По уравнению затрат: Затраты общие = Общая величина постоянных затрат (30 тыс. руб.) + Ставка переменных затрат на одно изделие (0,4 тыс. руб.) × Объем производства q. Графически это уравнение проходит через три характерные точки: через минимум и максимум объема производства и соответствующее значение общих затрат. Статистический метод основан на использовании корреляционного анализа. На график наносятся все данные о совокупных издержках фирмы, по которым проводится линия общих издержек: точка пересечения с осью издержек показывает уровень постоянных расходов, затем определяется ставка переменных издержек. При использовании графического метода рассеивания по данным о фактических суммарных затратах при различных уровнях активности наносятся точки на график, затем проводится прямая наилучшего соответствия (суммарные отклонения точек от прямой минимальны). Точка пересечения прямой вертикальной оси является оценкой постоянных затрат. Удельные переменные затраты определяются путем деления приращения в суммарных затратах на разницу в уровнях деловой активности по двум точкам на прямой. Дифференциация затрат методом наименьших квадратов является наиболее точной, так как в ней используются все данные о совокупных издержках. При анализе поведения затрат выясняется, какова степень реагирования издержек производства на изменение объема продукции. Эта степень реагирования может быть оценена с помощью коэффициента реагирования затрат (К): где z – затраты за период; q – объем деятельности. Для постоянных расходов коэффициент реагирования затрат равен 0. В зависимости от значения выделяются типовые ситуации поведения затрат (табл. 2.4): Таблица 2.4. Ситуации поведения затрат в зависимости от значения коэффициента реагирования затрат на изменение объемов деятельности Коэффициент реагирования Характеристика поведения затрат К =0 Постоянные К = 1 Дегрессивные 0 < К< 1 Пропорциональные К > 1 Прогрессивные Чтобы обеспечить снижение себестоимости и рост прибыльности, необходимо выполнение условия: темпы снижения дегрессивных расходов должны опережать темпы роста прогрессивных и пропорциональных расходов. Следовательно, возникает основание для анализа поведения затрат и решения вопроса оптимизации основных показателей деятельности предприятия. При анализе не просто определяется коэффициент поведения затрат и суммы затрат в соответствии с каждым коэффициентом, но и темпы роста (снижения) прогрессивных, пропорциональных и дегрессивных издержек. Сопоставление указанных темпов позволяет сделать вывод об оптимальности изменения затрат на предприятии. При анализе важным аспектом является деление постоянных затрат на полезные и бесполезные, что связано со скачкообразным изменением объема ресурсов. Анализ и оценка бесполезных затрат дополняется изучением всех непроизводительных расходов предприятия. К непроизводительным расходам (упущенной выгоде) относят: 1) расходы материалов и оплата труда на отклонения от нормальных условий производства (например, затраты материалов на исправление внутреннего и внешнего брака), следовательно, важнейшей упущенной выгодой может стать устранение причин сверхплановых потерь от брака; 2) предотвращение непредвиденных расходов по затратам на материалы (например, сверхплановые отходы, перерасход вспомогательных материалов, несоблюдение норм расходов); 3) предотвращение непроизводительных выплат в части заработной платы (например, доплата сдельщикам в связи с изменением условий работы, доплата за работу в сверхурочное время, оплата целодневных простоев и часов внутрисменного простоя); 4) устранение неоправданных и непроизводительных расходов в части комплексных или накладных расходов – это перерасход сметы затрат цеховых, общехозяйственных, внепроизводственных (коммерческих) расходов; при этом неоправданный перерасход определяется в постатейном разрезе, так как по статьям переменные накладные расходы корректируются на объем производства. При подсчете общего размера упущенной выгоды все рассмотренные направления суммируются. Однако следует учитывать, что если получен перерасход по статьям расходов на испытания и опыты и расходы на охрану труда и подготовку кадров, то его нельзя включать в общую сумму, так как чаще всего перерасход может быть связан с выполнением допол­нительных мероприятий по охране труда, найму работников и т.д. С подсчетом упущенной выгоды по издержкам связан подсчет упущенной выгоды по прибыли. Упущенная выгода в части прибыли обычно складывается из следующих направлений: 1) упущенная выгода снижения себестоимости; 2) упущенная выгода от прочей реализации и операционных расходов; 3) устранение убытков от прочей реализации и операционных расходов; 4) недопущение внереализационных убытков. Выявленная упущенная выгода по направлениям 1, 3 и 4 прямо переносится на размер упущенной выгоды по прибыли. Упущенная выгода за счет роста объема определяется как упущенная выгода роста прибыли за счет роста реализации (ранее – резерв роста) и определяется по формуле: Одним из самых простых и эффективных инструментов управления затратами и себестоимостью является анализ, проводимый с целью принятия управленческих решений, который носит название «анализ взаимосвязи объема продаж, затрат и прибыли» (CVP-анализ). CVP-анализ (cost-volume-profit) основан на маржинальном подходе который предусматривает определение той доли цены, которая должна покрыть постоянные затраты предприятия и принести соответствующую сумму прибыли. Данный вид анализа также называют анализом безубыточности и определения порога рентабельности. CVP-анализ может быть применен для: • сметного планирования; • планирования объема продаж; • принятия решений по установлению цены; • оптимизации структуры затрат (соотношения постоянных и переменных затрат). Оценка величины издержек, объема производства и прибыли (CVP) представляет собой анализ соотношения между суммарными затратами, доходами и объемом производства предприятия. Анализ безубыточности базируется на маржинальном подходе, который в свою очередь основан наделении всех затрат в зависимости от изменения объема производства на постоянные и переменные. Поскольку при анализе безубыточности затраты делятся на постоянные и переменные, при аналитических расчетах одни издержки от других принято отделять с помощью промежуточного финансового результата, который носит название маржинального дохода, являясь результатом от реализации после возмещения переменных затрат. Надо стараться максимизировать маржинальный доход, поскольку именно он является источником покрытия постоянных издержек и формирования прибыли. Анализ безубыточности позволяет вычислить такую сумму или количество продаж, при которых доход равен расходу. В этом случае бизнес не несет убытков, но не имеет и прибыли. Продажи ниже точки безубыточности влекут за собой убытки; продажи выше точки безубыточности приносят прибыль. Точка безубыточности – это тот рубеж, который предприятию необходимо перешагнуть, чтобы выжить. Поэтому точку безубыточности многие экономисты называют порогом рентабельности. Чем выше порог рентабельности, тем труднее его перешагнуть. С низким порогом рентабельности легче пережить падение спроса на продукцию или услуги, отказаться от неоправданно высокой цены реализации. Снижения порога рентабельности можно добиться наращиванием маржинального дохода (повышая цену и/или объем реализации, снижая переменные издержки), либо сокращением постоянных издержек. В целом анализ безубыточности основан на достаточно большом количестве следующих допущений: ◦ объем продаж равен объему производства (основное производство); ◦ все затраты могут быть рассмотрены либо как постоянные, либо как переменные; ◦ постоянные затраты не изменяются при изменении объема производства; ◦ переменные затраты в расчете на единицу продукции всегда остаются постоянными; ◦ продажная цена единицы продукции является постоянной; ◦ объем производства является единственным фактором, влияющим на изменение затрат и доходов предприятия; ◦ ассортимент продукции на предприятии является неизменным. Порог рентабельности (точка безубыточности) представляет собой уровень продаж, при котором совокупный доход равен суммарным затратам. Точка безубыточности и есть порог рентабельности на предприятии. Весь CVP-анализ основан на следующей формуле калькулирования по предельным затратам: Различные преобразования этой формулы могут быть использованы для определения любого компонента анализа. Ценность вышеуказанной формулы заключается в том, что: а) можно рассчитать прибыль от продаж; б) можно рассчитать маржинальный доход. Анализ безубыточности служит для поиска наиболее выгодных комбинаций между переменными затратами на единицу продукции, постоянными издержками, ценой и объемом продаж. Поэтому такой анализ невозможен без разделения издержек на постоянные и переменные. Переменные издержки меняются в целом прямо пропорционально к изменениям объема производства товаров (работ, услуг). Данные затраты вызваны самим производством (например, сырье и материалы в производстве, сдельная заработная плата, топливо и энергия на технологические нужды). Постоянные издержки в краткосрочном периоде в целом не меняются с изменением объема производства. Это могут быть расходы по аренде, амортизационные отчисления, оклады управленческого персонала предприятия, проценты за кредит. Постоянные издержки графически изображаются горизонтальной линией для каждого из релевантных периодов (периодов краткосрочных, не требующих нового скачка постоянных издержек). Деление затрат в зависимости от объемов деятельности на постоянные и переменные весьма условно. Постоянные затраты постоянны только в краткосрочном периоде. Например, существуют ступенчатые затраты. Это такие затраты, как амортизация при переоценке, индексации, приобретении, массовой продаже основных средств, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования. Выделяют полупеременные затраты, рост которых не увязан напрямую с изменением объемов деятельности (например, оплата за телефонные переговоры, оплата бытовых расходов). Переменные затраты на единицу продукции выглядят на графике как постоянные. Смешанные издержки включают элементы и переменных, и постоянных расходов. Примерами смешанных издержек могут быть: оплата электроэнергии, которая расходуется в технологическом процессе и, кроме того, идет на общие нужды; заработная плата продавцов, состоящая из постоянного оклада и комиссионных с продаж. При анализе смешанные издержки необходимо разделить на переменные и постоянные. Сложением переменных и постоянных издержек получают суммарные (полные, общие) издержки на весь объем продукции. В долгосрочном периоде абсолютно постоянных затрат быть не может. Отсюда сам CVP-анализ носит краткосрочный и предварительный характер, а управление безубыточностью – это инструмент оперативного регулирования деятельности предприятия, который позволяет принимать эффективные управленческие решения в области оценки объема продаж, ассортимента, структуры, цены продукции, выбора альтернативных вариантов. От того, каким образом производится разделение издержек на постоянные и переменные, зависит финансовый результат. Как далеко планируемая выручка от реализации отстоит от порога рентабельности, показывает запас финансовой прочности, определяемой как превышение фактической выручки от реализации над порогом рентабельности. Способы CVP-анализа: • графический; • аналитический. Графический способ основан на построении графиков безубыточности, которые показывают объем суммарных постоянных затрат, суммарных переменных затрат, общих затрат и совокупный доход для всех уровней продаж предприятия. Аналитический способ оценки безубыточности условно можно разделить на три этапа. Первый этап. Определение порога рентабельности (точки критического объема продаж, критической точки, точки пороговой прибыли, нулевой точки, точки безубыточности, break-even-point) – тот объем продаж, при котором у предприятия нет ни прибыли, ни убытка. В единицах продукции: ; В денежных единицах: Второй этап. Определение запаса финансовой прочности (зоны безопасности, предела безопасности) – разность между фактическим (или плановым) и безубыточным объемом продаж, соотнесенная с фактическим (или плановым) объемом продаж. Исчисляют в %. , где ВРП – плановый или фактический объем продаж Запас финансовой прочности показывает, насколько планируемый объем выше критического, при котором рентабельность равна нулю. При объеме реализации, равном нулю, предприятие получает убыток в размере постоянных затрат. Предел безопасности – сумма, на которую ожидаемые продажи могут снизиться до того, как достигнут точки безубыточности. Третий этап. Оценка чувствительности объема продаж на изменение рыночных факторов. Управленческие решения в основном принимаются в условиях риска и неопределенности. Поэтому необходимо производить либо вероятностную оценку, либо оценку оптимистического /наиболее вероятного/ пессимистического вариантов решения, либо оценку чувствительности. Оценка чувствительности предполагает ответ на вопрос: «А что, если?». Мы меняем одну переменную, а остальные фиксируем и изучаем воздействие изменений на результат. При оценке чувствительности объема продаж на изменение рыночных факторов при варьировании цены необходимо ответить на следующие вопросы: 1) насколько велика вероятность снижения цены, какие могут быть последствия для предприятия (связь с ценовой эластичностью); 2) какие возможности роста объема продаж (наличие мощностей); 3) возможно ли увеличение цены (зависит от того, сможет ли предприятие продать запланированный объем по более высокой цене). Преимущества анализа безубыточности: • анализ CVP основан на методе калькуляции по предельным затратам, который лучше всего отражает природу постоянных и переменных затрат; • анализ CVP пригоден для краткосрочного планирования и принятия решений; • при несовпадении объемов продаж и производства в показатели ожидаемых прибылей можно внести поправки на изменения в уровнях запасов; • анализ CVP позволяет использовать различные комбинации составляющих в ситуациях «что, если». Слабые стороны анализа безубыточности: • анализ суммарных затрат представляет собой сложный процесс, в лучшем случае являясь только оценкой; • постоянные затраты являются неизменными только в течение короткого периода времени и при ограниченных уровнях активности; • удельные переменные затраты являются постоянными только в течение короткого времени; • продажная цена продукции постоянна только в течение короткого периода времени; • наличие нерассматриваемых факторов, влияющих на затраты и доходы (производительность, рыночные факторы); • не всегда объем производства равен объему продаж; • ассортимент продукции редко остается неизменным. Также одним из составных элементов анализа затрат и себестоимости является операционный рычаг. Действие операционного (производственного, хозяйственного) рычага проявляется в том, что любое изменение выручки от реализации всегда порождает более сильное изменение прибыли. Этот эффект обусловлен различной степенью влияния динамики постоянных и переменных затрат на формирование финансовых результатов деятельности предприятий при изменении объема производства. Чем больше уровень постоянных издержек, тем больше сила воздействия операционного рычага. Указывая на темп падения прибыли с каждым процентом сниже­ния выручки, сила операционного рычага свидетельствует об уровне предпринимательского риска данного предприятия. Сила воздействия операционного рычага рассчитывается отношением маржинального дохода к прибыли и показывает, сколько процентов изменения прибыли дает каждый процент изменения выручки. Сила воздействия операционного рычага зависит от относительной величины постоянных издержек. Для предприятий, отягощенных громоздкими производственными фондами, высокая сила операционного рычага представляет значительную опасность: в условиях экономической нестабильности каждый процент снижения выручки оборачивается падением прибыли и вхождением предприятия в зону убытков. Глава 7. Финансовые результаты коммерческой организации и методы их анализа 7.1. Роль финансовых результатов в оценке эффективности бизнеса Финансовый результат характеризуется обобщающими показателями эффективности текущей деятельности предприятия – объемом продаж (продукции, работ, услуг) и полученной прибылью. Он складывается по результатам процессов производства и реализации продукции и зависит, таким образом, от ряда объективных и субъективных факторов: • степени использования коммерческой организацией производственных ресурсов; • соблюдения договорной и платежной дисциплины; • изменения ситуации на сырьевых, товарных и финансовых рынках и т.д. Финансовый результат коммерческой организации выражается в сумме полученных доходов или прибыли. Величина полученной в отчетном периоде прибыли определяет доходы собственников бизнеса, вознаграждение работников организации, налоговые поступления в бюджет. Финансовый результат – индикатор привлекательности коммерческой организации для партнеров по бизнесу, кредиторов, инвесторов. Доходы организации складываются из доходов от основной и неосновной деятельности. По результатам основной деятельности формируется валовая прибыль организации как разница между выручкой и себестоимостью реализации товарной продукции, а на ее основе после корректировки на сумму управленческих и коммерческих расходов – прибыль от продаж – один из основных показателей деятельности организации. Учитывая все полученные доходы (как от основной, так и от неосновной деятельности организации) и расходы, связанные с их получением, организация формирует прибыль, которая подлежит налогообложению по ставкам налога на прибыль, утвержденным для разных видов деятельности, – прибыль до налогообложения. После уплаты налогов в распоряжении предприятия остается чистая прибыль, которая затем распределяется на дивиденды, выплачиваемые собственникам бизнеса, и на его развитие. Менеджеров организации интересует, прежде всего, прибыль от продаж, которая характеризует эффективность управления текущей производственной деятельностью без учета результатов от операций по инвестиционной (реализации имущества), финансовой деятельности и внереализационных результатов, которые часто носят разовый, случайный характер. 7.2. Формирование финансовых результатов и их отражение в отчетности Для анализа финансовых результатов используется форма № 2 бухгалтерской (финансовой) отчетности «Отчет о прибылях и убытках». Построение данной формы позволяет изучить формирование финансовых результатов и выявить влияние основных групп факторов на основные показатели финансовых результатов. Оценка финансовых результатов деятельности предприятия проводится в два этапа: 1. Оценка конечного финансового результата – прибыли до налогообложения. 2. Изучение состава и структуры финансового результата организации. Прибыль до налогообложения складывается из: • прибыли от продаж; • операционных доходов и расходов; • внереализационных доходов и расходов. Структура финансового результата характеризуется соотношением долей отдельных слагаемых в общей сумме прибыли до налогообложения. Финансовый результат является устойчивым, если в прибыли существенную долю составляет прибыль от продаж и она имеет тенденцию к росту. Формирование отдельных групп финансовых результатов согласно форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» бухгалтерской отчетности можно представить в виде схемы (рис. 3.1). Рис. 3.1. Схема формирования финансового результата. В ходе анализа рассчитываются темпы роста отдельных групп финансовых результатов, которые сравниваются между собой, а также с базовой моделью, которая отражает определенные закономерности их роста. Это позволяет выявить влияние основных групп факторов на формирование соответствующих показателей прибыли. 7.3. Анализ финансовых результатов по данным отчетности Рассмотрим формирование отдельных групп финансовых результатов и их динамику на следующем примере. Таблица 3.1. Анализ финансовых результатов Показатели Базовый год Отчетный год Темп роста, % Абсолютное отклонение, тыс. руб. тыс. руб. в % к реализации тыс. руб. в % к реализации А 1 2 3 4 5 6 Выручка 3 868 100,00 4796 100,00 124,0 +928 Себестоимость продаж 2968 76,73 3 756 78,32 – – Валовая прибыль (строка 1 – строка 2) 900 23,27 1 040 21,68 115,6 +140 Управленческие, коммерческие расходы 495 12,8 608 12,68 – – Прибыль от продаж 405 10,47 432 9,00 106,7 +27 Сальдо операционных результатов -85 – -94 – – -9 Сальдо внереализационных результатов + 16 – +34 – – +18 Прибыль до налогообложения 336 8,68 372 7,76 110,7 +36 Налоги 82 – 90 – – +8 Сальдо чрезвычайных доходов/расходов – – – – – – Чистая (нераспределенная) прибыль 254 6,57 282 5,88 111,0 +28 По данным таблицы можно сделать вывод, что соотношение отдельных видов финансовых результатов у предприятия не оптимально. По столбцу (6) прирост прибыли до налогообложения (+36) складывается следующим образом: Кроме результата основной деятельности коммерческой организации (прибыли от продаж) существенное влияние на изменение прибыли до налогообложения оказали прочие группы финансовых результатов. В результате осуществления операций, не связанных с основной деятельностью организации, она понесла убытки, причем в текущем году большие, чем в прошлом: убыток от операционной деятельности увеличился на 9 тыс. руб., а финансовый результат организации соответственно снизился на 9 тыс. руб. (табл. 3.1, строка 6). Существенную долю общего прироста налогооблагаемой прибыли составил внереализационный результат: . Такую ситуацию нельзя назвать позитивной, поскольку поступления, составляющие эту группу финансового результата (штрафы, неустойки, погашение безнадежной дебиторской задолженности), носят одномоментный случайный характер, их приток невозможно планировать. В ходе дальнейшего анализа изучается влияние факторов на формирование отдельных показателей прибыли. Существует несколько методик факторного анализа прибыли от продаж. Остановимся подробнее на двух из них. I. Наиболее реальное значение дает применение методики, основанной на информации формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», в которой решающим фактором, влияющим на изменение прибыли от продаж, является изменение уровня валовой- прибыли. По данным этой формы можно рассчитать влияние на прибыль от продаж следующих факторов: 1. Изменение объема продаж (прямое влияние). 2. Изменение уровня валовой прибыли (прямое влияние). 3. Изменение уровня управленческих и коммерческих расходов (обратное влияние). Для примера воспользуемся данными табл. 3.1. Общее отклонение прибыли от продаж составило +27 (тыс. руб.) В том числе за счет: 1) роста продаж на 24% (строка 1): 2) изменения уровня валовой прибыли (по данным столбцов (2) и (4), строка 3): На изменение уровня этого показателя влияет структура объема продаж, т.е. доля отдельных видов продукции в общем объеме (с разным уровнем валовой прибыли в цене); уменьшение уровня валовой прибыли по отдельным видам товаров (фактически – уровня рентабельности). Средний уровень валовой прибыли рассматривается в данной методике как стержневой элемент формирования финансового результата, поскольку это единственный фактор, который полностью зависит от деятельности организации. Уровень валовой прибыли (Увп) при многономенклатурном производстве рассчитывается по формуле средневзвешенной: где Увп – уровень валовой прибыли в цене i-й продукции; di – доля отдельных видов продукции в общем объеме реализации. Таблица 3.2. Расчет влияния структурных сдвигов на средний уровень валовой прибыли Вид продукции Уровень валовой прибыли в расчете на изделие Доля продукции в общем объеме реализации, d, % Средний уровень валовой прибыли (ВП) при разной структуре базовый период отчетный период базового года отчетного года 1 2 3 4 5 6 А 18,10 25 24 18,1 × 25 : 100% = 4,53 18,1 ×24 : 100% = 4,34 Б 28,20 55 62 28,2 × 55 : 100% = 15,51 28,2 × 62 : 100% = 17,48 В 16,15 20 14 16,15 × 20 : 100% = 3,23 16,15 × 14 : 100% = 2,26 Итого 100 100 23,27 24,08 Уровень валовой прибыли в выручке от реализации снизился на 1,59 пункта: 21,68 – 23,27 = -1,59% (по данным столбцов (2) и (4), строка 3 табл. 3.1), в том числе за счет: а) изменения структуры: 24,08 – 23,27 = +0,81 (руб.). Это увеличило прибыль на: +0,81 × 4 796 =. 39 (тыс. руб.); б) снижения уровня валовой прибыли по отдельным видам продукции: -1,59 – (+0,81) = -2,4 (руб.). Имеет место снижение уровня рентабельности по отдельным видам продукции. Это снизило прибыль на: -2,4 ×qф = -2,4 × 4 796 = -115 (тыс. руб.). Общее влияние на прибыль составит: 39 – 115 = -76 (тыс. руб.) Полученный результат вызывает необходимость изучения уровня себестоимости отдельных видов продукции; 3) изменения уровня управленческих и коммерческих расходов (столбцы (2) и (4), строка (4); обратное влияние): При анализе накладных расходов требуется оценка исполнения смет управленческих и коммерческих расходов. Это так называемые жесткие сметы, так как величина управленческих и коммерческих расходов планируется без учета объема производства товаров (работ, услуг). По отдельным статьям определяется экономия или перерасход путем сравнения фактических затрат с затратами, предусмотренными по смете. В результате может быть сделан вывод либо о неоправданном перерасходе сметы, либо о ее некачественном составлении. В экономической литературе рассматривается альтернативная методика расчета влияния факторов на прибыль от продаж, для реализации которой используются данные аналитического учета. При этом учитывается влияние следующих факторов: 1. Изменение физического объема продаж (прямое влияние). 2. Изменение себестоимости отдельных видов продукции (обратное влияние). 3. Изменение цен на отдельные виды продукции (прямое влияние). 4. Изменение структуры реализации продукции, т.е. в соотношении долей отдельных видов продукции с разными уровнями рентабельности. 5. Изменение управленческих и коммерческих расходов. Для измерения влияния указанных групп факторов воспользуемся данными табл. 3.3. Таблица 3.3. Исходные данные для расчета, тыс. руб. Показатели По плану По плану на фактическую реализацию Фактически Реализация 4 170 4 420 4 796 Себестоимость 3 207 3 415 3 756 Валовая прибыль 963 1 005 1 040 Управленческие и коммерческие расходы 550 550 608 Прибыль от продаж 413 455 432 Условные обозначения: – физический объем продукции по плану и фактически; – цена единицы продукции по плану и фактически; – себестоимость единицы продукции по плану и фактически. Увеличение прибыли составило +19 тыс. руб. (432 – 413), в том числе за счет: • увеличения продаж: • изменения уровня себестоимости отдельных видов продукции: • изменения цен на отдельные виды продукции (работ, услуг): • изменения структуры продукции: Следовательно, в общем объеме продаж вырос удельный вес менее рентабельных изделий. Указанные выше факторы вызвали изменение суммы валовой прибыли. На изменение прибыли от продаж кроме этих факторов повлияло изменение величины управленческих и коммерческих расходов: (608 – 550) = 58 (тыс. руб.). Таким образом, рост прибыли от продаж на 19 тыс. руб. произошел за счет: • роста объемов продаж +58 тыс. руб. • роста себестоимости -341 тыс. руб. • роста цен +376 тыс. руб. • изменения структуры продукции -16 тыс. руб. • изменения величины управленческих и коммерческих расходов - 58 тыс. руб. Итого расчет прибыли составит +19 тыс. руб. Можно сделать вывод, что использование этой методики затруднено из-за отсутствия необходимой качественной информации. 7.4. Анализ прочих доходов и расходов На формирование прибыли отчетного года существенное влияние оказывают финансовые результаты от прочих операций. В отчетности они представлены как доходы и расходы от операционной и внереализационной деятельности. В анализе финансовых результатов операционные и внереализационные доходы и расходы являются отдельным объектом анализа. Цель их изучения – выделить доходы и расходы, зависящие и не зависящие от эффективности деятельности организации. Согласно положениям по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным Министерством финансов Российской Федерации 6 мая 1999 г. (табл. 3.4): Таблица 3.4. Доходы и расходы от операционной и внереализационной деятельности организации Операционные доходы Операционные расходы зависящие от деятельности организации: Поступления/расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации Поступления/расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности Поступления/расходы, связанные с продажей основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями Продолжение таблицы 3.4. Отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности не зависящие от деятельности организации: Поступления/расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) Прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества) Внереализационные доходы Внереализационные расходы не зависящие от деятельности организации: Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров Поступления в возмещение (возмещение) причиненных организации/ей убытков Прибыль/убытки прошлых лет, выявленная (признанные) в отчетном году Суммы кредиторской и депонентской/дебиторской задолженности, по которым/ой истек срок исковой давности Курсовые разницы Сумма дооценки/уценки активов (в ред. Приказа Минфина РФ от 30 марта 200 1 г. № 27н) Прочие внереализационные доходы/расходы Активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения Перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий После корректировки доходов, полученных по указанным направлениям, на расходы по ним коммерческая организация получает чистый операционный или внереализационный результат. Не все операционные и внереализационные доходы и расходы являются результатом деятельности организации в отчетном периоде. Более того, зачастую они могут носить единовременный характер. Так, например, доходы от участия в других организациях или процент, выплачиваемый банком за поддержание организацией определенного остатка на расчетном счете, прибыль от реализации основных средств и других долгосрочных активов. Операционный результат является результатом от прочей реализации. Поэтому его анализ предполагает прежде всего рассмотрение хозяйственной операции по реализации: проверку правильности оценки реализуемого имущества и определения затрат, связанных с реализаций, сопоставление затрат с возможными доходами от реализации. При принятии решения о предоставлении своих активов в аренду или об участии в уставном капитале других коммерческих организаций придерживаются основного правила – чистый результат от проведения хозяйственной операции должен быть выше того результата, который организация могла бы получить, используя активы в собственном производстве или поместив высвободившиеся денежные средства на срочный депозит в банк, т.е. необходимо сравнивать затраты по осуществлению планируемого мероприятия и альтернативные издержки1. Рассмотрим это на примере. Коммерческая организация имеет возможность вложения на длительный срок суммы в 100 000 условных денежных единиц (у.е.). Существуют две альтернативы: 1) вложить эти средства в деятельность другой организации по согласованию сторон на два года; 2) разместить эти средства на тот же срок на депозитном счете в банке. В настоящее время доходность участия в другой организации составляет 17%. Доход от вложения денег в эту организацию составит за два года 34 000 у.е. С другой стороны, привлечение депозита на столь длительный срок чрезвычайно выгодно для банка и он предлагает организации следующие условия: • начисление процентов с ежеквартальной капитализацией (т.е. каждые три месяца к первоначальной сумме депозита будет прибавляться сумма полученных за этот период процентов и на всю эту сумму будет начисляться процент в течение следующих трех месяцев); • возможно снятие процентов в конце первого года; • процентная ставка может быть изменена только в сторону повышения по согласованию сторон. В настоящее время она составляет 16,5% годовых. Рассчитаем ожидаемый доход организации с сохранением первоначальной процентной ставки, поскольку это минимальный доход организации, поддающийся прогнозированию: Доход за I квартал 2003 года: 100 000 × 0,165 × 90 : 365 = 4 068,49 у.е. Доход за II квартал 2003 года: 104 068,49 × 0,165 × 91 : 365 = 4 281,06 у.е. Доход за III квартал 2003 года: 108 349,55 × 0,165 × 92 : 365 = 4 506,15 у.е. Доход за IV квартал 2003 года: 112 855,7 × 0,165 × 92 : 365 = 4 693,56 у.е. Общий доход за год составит: 17 549,26 у.е. Предположим, что организация решит снять всю сумму процентов в конце года. Тогда во втором году она снова получит ту же величину процентов: 17 549,26 у.е. Итого за два года доход организации составит 35 098,52 у.е. А если не снимать проценты в конце первого года: Доход за I квартал 2004 года: 117 549,26 × 0,165 × 90 : 365 = 4 782,48 у.е. Доход за II квартал 2004 года: 122 331,74 × 0,165 × 91 : 365 = 5 032,36 у.е. Доход за III квартал 2004 года: 127 364,10 × 0,165 × 92 : 365 = 5 296,95 у.е. Доход за IV квартал 2004 года: 132 661,05 × 0,165 × 92 : 365 = 5 517,25 у.е. Итого за 2004 год доход организации составит 20 629,04 у.е., а за два года 38 178,30 у.е. Сравнивая альтернативы, можно предположить, что размещение свободных денежных средств на срочном банковском депозите выгоднее для организации, чем участие в деятельности другой организации, хотя доходность вложения выше процентной ставки по кредиту на 0,5 пункта. Это преимущество проявляется уже по итогам первого года, когда доход от инвестиций составит 17 000 у.е., а проценты по депозиту 17 549,26 у.е. Следовательно, менеджерам следует выбрать второй вариант. Оценку доходов от участия можно дать и на основании сравнения средней доходности финансовых вложений (рассчитываемой как отношение доходов от участия к средней стоимости долгосрочных финансовых вложений, в нашем примере это те же 34 000 у.е.) со средним уровнем рентабельности активов организации. Так, если средний процент выше рентабельности активов, то отвлечение собственного капитала в уставные фонды других организаций целесообразно и, следовательно, наоборот – отвлечение нерационально. Очевидно, что в нашем примере рентабельность активов организации должна быть выше 17%, чтобы принять решение использовать высвободившуюся сумму в собственном производстве. Поскольку поступления от реализации активов организации и внереализационные поступления не относятся к основному направлению деятельности организации, их высокая доля в общей сумме полученной прибыли свидетельствует о низком качестве конечного финансового результата. При анализе финансовых результатов важно выявить влияние на формирование прибыли изменения структуры затрат на производство и реализацию продукции. С этой целью рассчитывается производственный (операционный) рычаг: Показатель характеризует увеличение прибыли при росте реализации на 1%. Чем выше уровень этого показателя, тем выше хозяйственный риск организации, поскольку в случае снижения объема продаж прибыль резко снижается. Воспользуемся расчетами из графы 5 табл. 9.1. В рассматриваемом примере операционный рычаг равен: 6,7 : 24 = 0,28, т.е. при увеличение продаж на 1% прибыль от продаж увеличивается на 0,28%. 7.5. Анализ показателей рентабельности продукции Анализ финансовых результатов организации завершается оценкой эффективности ее текущей деятельности на основе показателей рентабельности. Отчетность о прибылях и убытках (форма № 2) может быть использована для расчета ряда обобщающих показателей рентабельности продукции. Расчет показателей рентабельности по данным приложения 2 (Отчет о прибылях и убытках) приведен в табл. 3.5. Таблица 3.5. Анализ показателей рентабельности продаж Показатели рентабельности Экономическое содержание Значение показателей Оценка Отчетный год Предыдущий год изменение в пунктах темп роста показателей Характеризует эффективность производственной деятельности организации 23,27 21,68 -1,58 93,20 Характеризует эффективность не только производственной, но и управленческой и ком-мерческой деятельности организации 10,47 9,01 -1,46 86,03 Характеризует эффективность не только текущей деятельности организации, но и результаты от прочих хозяйственных операций 8,50 7,56 -0,94 88,96 Характеризует эффективность всей деятельности организации, включая использование прав по налогообложению 6,42 5,73 -0,69 89,21 В примере отмечается снижение всех показателей рентабельности, причем наибольшее снижение произошло по рентабельности прибыли от продаж, что отражает опережающий рост управленческих и коммерческих расходов по сравнению с валовой прибылью (табл. 3.1, строка 4 (608 : 495) × 100% = 122,8% против 115,6% по строке 3 – валовая прибыль). Динамика показателей прибыли и показателей рентабельности всегда различна. При росте абсолютной величины прибыли (который достигается увеличением разницы между себестоимостью продукции и ее продажной ценой) рентабельность продаж падает. Из всех перечисленных показателей рентабельности самые высокие темпы должны быть у рентабельности по чистой прибыли, но достичь этого возможно, лишь обеспечивая достаточно высокие темпы изменения валовой прибыли. Таким образом, в рассматриваемом примере видно, что темпы роста валовой прибыли сопоставимы по величине с темпами роста других показателей прибыли. При этом следует обратить внимание на то, что при росте всех видов прибыли показатели рентабельности снижаются. Это свидетельствует о снижении эффективности как основной деятельности, так и прочих хозяйственных операций, что отрицательно отражается на рентабельности капитала.