Учет и анализ

СОДЕРЖАНИЕ ДИСЦИПЛИНЫ Тема 1. Введение в бухгалтерский управленческий учет Интеграция финансового и управленческого учета Тема 2. Цели и задачи управленческого учета Цель 1. Исчисление себестоимости и оценка прибыли Цель 2. Анализ затрат для принятия решений Цель 3. Учет по центрам ответственности Тема 3. Накладные расходы Тема 4. Классификация систем учета затрат на производство и калькулирования продукции Движение продукции Типы производства изделий Единичное производство Серийное производство Массовое производство Тема 5. Позаказная калькуляция затрат Тема 6. Попроцессная калькуляция затрат Методы учета затрат попроцессной калькуляции Этап 1. Подсчет потока физических единиц Этап 2. Подсчет выпуска в условных единицах Этап 3. Суммирование всех учтенных затрат по дебету счета “Основное производство” Этап 4. Подсчет себестоимости единицы продукции Этап 5. Распределение затрат между готовыми полуфабрикатами и незавершенным производством на конец периода I. Учет НЗП с одинаковой степенью завершенности производится по всем видам затрат. II. Степень завершенности продукции различна по каждому виду затрат Метод среднего взвешенного и метод фифо Метод среднего взвешенного Метод «первое поступление - первый отпуск» Тема 7. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам (директ -костинг) КУРС ЛЕКЦИЙ Тема 1. Введение в бухгалтерский управленческий учет Цель бухгалтерского учета: Сравнение управленческого и финансового учета. Бухгалтерский учет - это система измерения, обработки, оценки и передачи финансовой информации о хозяйственном субъекте заинтересованным пользователям. Пользователи информации различны, информация используется для различных целей. Бухгалтерский учет, с точки зрения предоставления информации, подразделяется на управленческий и финансовый учет. Финансовый учет предоставляет информацию, прежде всего, государственным органам и структурам (в налоговые службы, вышестоящие органы и др.) – внешним пользователям, для контроля за деятельностью предприятия. Управленческий учет – система управления прибылью и издержками. Управленческий учет обеспечивает информацией внутренних пользователей (руководителям структурных подразделений и др.) для анализа хозяйственной деятельности, контроля, планирования. Учет, используемый в других странах: • Англо-саксонские:управленческий учет • Западная Европа: контроллинг • Россия: вопрос о том, какой учет применять до сих пор не решен. ТАБЛИЦА 1. Сравнительные характеристики управленческого и финансового учета. Область сравнения Управленческий учет Финансовый учет 1 Обязательность ведения учета Не обязательный учет – по решению администрации предприятия По законодательству 2 Цель учета Оказание помощи менеджерам для управления хозяйственной деятельностью предприятия Составление отчета для предоставления их вне организации 3 Пользователи информацией Менеджеры предприятия Чиновники разных структур вне предприятия 4 Базисная структура учета Зависит от целей использования информации АКТИВЫ = ПАССИВЫ + Уставный капитал 5 Основные положения Как правило, их нет Общепринятые нормы, принципы, правила учета 6 Привязка по времени Нацелен на будущее “живет прошлым”, исторические данные 7 Виды выражения информации Информация используется наравне как в количественном (натуральном), так и в денежном выражении Принцип денежного измерения 8 Степень точности информации Точной оценки не требует Высокая точность информации (допускаются округления) 9 Частота (периодичность) отчетности Информация нужна по мере надобности Квартальная, полугодовая, годовая отчетность и т.д. 10 Сроки предоставления отчетов Сразу по истечении, какого – то времени. До наступления какао - то события. Квартальная отчетность – опоздание месяц, годовая – 3 месяца 11 Объект отчетности По структурным отделениям, центрам ответственности. Объектом являются все предприятия в целом 12 Степень ответственности Как правило, ответственности никакой Уголовной ответственности нет. Увольнение. Интеграция финансового и управленческого учета Источники прибыли: Счет 46 (дебет – выручка кредит - затраты) Счет 47, 48 Внереализационные прибыли Тема 2. Цели и задачи управленческого учета 3 цели: 1. Учет производственных затрат (калькуляция себестоимости), исчисление прибыли. 2. Анализ затрат для принятия управленческих решений (дифференцированный учет). 3. Учет по центрам ответственности (анализ и оценка деятельности менеджеров) Классификация затрат: В финансовом учете оперируют с полной себестоимостью. Используют следующие классификации затрат (в зависимости от признаков): • Прямые и косвенные • Производственные и непроизводственные. В управленческом учете этого недостаточно. I. Их роли в системе управления: • Производственные затраты • Непроизводственные (общефирменные) затраты II. По способу отнесения на объект учета: • Прямые затраты • Косвенные затраты III. По времени их дебетования относительно поступлений от реализации • Затраты на продукт ( Затраты, входящие в состав актива баланса, включаемые в полную производственную себестоимость) • Затраты периода (Отражаются сразу по дебету счета 46) IV. Их динамики соответствующей функциональным изменениям (в зависимости от изменения объема выпуска продукции) - Переменные затраты - Постоянные затраты - Смешанные затраты V. По степени их усреднения - Полные затраты - Затраты, включаемые в удельную (среднюю) себестоимость VI. Их значимостью для планирования, контроля, и принятия решений - Регулируемые и нерегулируемые затраты - Нормативные затраты - Приростные затраты - Затраты прошлого периода - Наличные выплаты - Значимые затраты (будущего периода) - Затраты, включаемые в альтернативную стоимость - Релевантные затраты - Ирелевантные затраты При определении состава затрат, включаемых в себестоимость, руководствуются Положением, утвержденным 05.08.1992 г. № 552 с дополнениями «О составе затрат». Цель 1. Исчисление себестоимости и оценка прибыли Себестоимость (затраты) – это представление в денежном выражении величины ресурсов, используемых в определенных целях. 3 ключевых момента, на которые необходимо опираться при определении себестоимости: • затраты определяются использованием ресурсов. Ресурсами могут быть: количество материалов (как в натуральном, так и в стоимостном измерении), затраты живого труда (человеко-часы) и др. • все ресурсы (себестоимость) измеряются в конечном итоге в денежном выражении, что позволяет суммировать различные ресурсы • все затраты используются для достижения определенной цели, решения задач (задачи являются объектами учета, объектами отнесения затрат). Задачи могут быть следующие: производство какого-то конкретного продукта, целой партии такого продукта, функционирование цеха, отдела, и др. вид деятельности, для которого желательно определение себестоимости. Цель производства: получение полезности. Себестоимость отражает: какие ресурсы, и какое их количество было потрачено. Определение объекта отнесения затрат: - партия продукта, вид деятельности, на который относят затраты. Очень важно ЧЕТКО указать объект отнесения затрат! В бизнесе объектами отнесения затрат, обычно, являются изделия или услуга. Для исчисления себестоимости Мы будем рассматривать эти объекты отнесения затрат. Прямые затраты объекта отнесения затрат Косвенные затраты объекта отнесения затрат (70% размера себестоимости могут составлять) - представляют собой составляющие затрат, которые прямо относятся к объекту, или причиной которых являются объект отнесения затрат. ПРИМЕР: Стол – прямые затраты: доска, металл, труд рабочих и т.д. • это компоненты затрат которые связаны, или причиной которых является совместно 2 и более объекта отнесения затрат; их нельзя прямо отнести по отдельным объектам отнесения затрат. ПРИМЕР: Аренда помещения, з/п администрации и т.д. Прямые затраты: • нормированные – определяется норма расхода какого–то ресурса для изготовления единицы или партии изделий. • Лимитированные (утвержденные) - объектом отнесения затрат является бухгалтерия: все оклады, премии и т.д. – все утверждается каким–то чиновником. Структура себестоимости может быть представлена: 1. По статьям калькуляции 2. По уровню иерархии 3. По экономическим элементам По статьям калькуляции: А) Для основного производства: Прямые: 1) Сырье и материалы 2) Энергозатраты 3) Вспомогательные материалы (химикаты) + услуги вспомогательного производства 4) Фонд оплаты труда • З/п основных рабочих • З/п вспомогательных рабочих • Отчисления от з/п Косвенные: 5) Общепроизводственные расходы (ОПР) 6) Общехозяйственные расходы (ОХР) Разное: 7) Налоги, включаемые в состав себестоимости (на пользователей автодорог, страхование от стихийных бедствий и т.д.). Итого: полная производственная себестоимость. В) Для вспомогательного производства: Прямые: 1) Нет 2) Нет 3) Вспомогательные материалы (химикаты) + услуги вспомогательного производства 4) Фонд оплаты труда • З/п основных рабочих • З/п вспомогательных рабочих • Отчисления от з/п Косвенные: 5) Общепроизводственные расходы (ОПР) 6) Общехозяйственные расходы (ОХР) Разное: 7) Налоги, включаемые в состав себестоимости (на пользователей автодорог, страхование от стихийных бедствий и т.д.). Итого: полная производственная себестоимость. По уровням иерархии: • С 1 по 5 = цеховая себестоимость • С 1 по 6 = заводская себестоимость • С 1 по 7 = полная себестоимость По экономическим элементам: 1. Материальные затраты – покупные материалы Сырьё и основные материалы, вспомогательные материалы 2. Труд (з/п) З/п основных и вспомогательных рабочих без начислений  3. Услуги сторонних организаций – затраты материального характера 4. Амортизация 5. Разные ОПР и ОХР включаются во все элементы затрат. Статьи затрат № счета “Сырье и материалы” 10 “Энергозатраты” 23 “Вспомогательные материалы” 10 “З/п” 70 “Отчисления от з/п” 69 “Общепроизводственные расходы (ОПР)” 25 “Общехозяйственные расходы (ОХР)” 26 “Налоги” 67,68,69 Цель 2. Анализ затрат для принятия решений Классификация: • Постоянные • Переменные • Смешанные Переменные – это составляющие затрат, общая сумма которых изменяется прямопропорционально объему производства или выпуску продукции. Постоянные – составляющие затрат, общая величина которых не изменяется при изменении объема производства. Анализ безубыточности производства Традиционная форма отчета о прибылях и убытках применяется для внешней отчетности и построена по принципу функционирующей классификации затрат, а именно: сопоставление производственных и непроизводственных (общефирменных) затрат. В альтернативной форме отчета о прибылях и убытках, называемой «выведение маржинальной прибыли», затраты выделяются не по функциям, а по динамике – по поведенческому принципу. В ней отражается отношение переменных и постоянных затрат, независимо от характера функций, связанных с той или иной статьей затрат. Маржинальный подход к определению прибыли обеспечивает получение данных, необходимых для управленческого планирования и принятия решений. Такой подход применяется: • При равновесном анализе (анализ безубыточности производства) и анализе соотношения «C-V-P» (издержки – объем – прибыль) • При оценке эффективности работы структурного подразделения и его руководителя • При принятии краткосрочных и нестандартных решений. Вместе с тем, форма отчета с выведением маржинальной прибыли неприменима для целей налогообложения и внешней отчетности, т.к. постоянные накладные расходы не считаются у нее элементом производственной себестоимости. В традиционной схеме, в отличие от предыдущего варианта, заложено понятие валовой прибыли, которая выражает разницу между выручкой от продаж и себестоимостью реализованной продукции. В то время как маржинальная прибыль – это разница между выручкой и переменными затратами. Оба понятия самостоятельны и никак не связаны друг с другом. Валовая прибыль служит для покрытия непроизводственных затрат, в то время как маржинальная – применяется для покрытия постоянных затрат. ПРИМЕР: содержание помещений (арендная плата), з/п бухгалтерии, служащих. Объем производства (количество партий готовой продукции) строго определен при анализе постоянных и переменных затрат. Их различие: рассмотрим на примере выпуска кинескопов Объем выпуска Суммарные затраты (на весь объем) Удельные затраты (на единицу продукции) 10 шт. 10 шт. * 50$ = 500$ 50$ 100 шт. 100 шт. * 50$ =5000$ 50$ Удельные затраты остаются неизменными, а прямые изменяются пропорционально выпуску Где TVC – суммарные переменные затраты AVC – удельные переменные затраты Объем выпуска Суммарные затраты (з/п) (на весь объем) Удельные затраты (распределяется з/п на единицу продукции) 10 шт. 5 чел. * 1000$ = 5000$ 5000$ / 10 шт. = 500$ 100 шт. 5 чел. * 1000$ = 5000$ 5000$ / 100 шт. = 50$ 1000 шт. 5 чел. * 1000$ = 5000$ 5000$ / 1000 шт. = 5$ Где TC – суммарные общие затраты TVC – суммарные переменные затраты TFC – суммарные постоянные затраты AFC – удельные постоянные затраты AVC – удельные переменные затраты TC = TFC + (AVC × Объем производства) = FC + (AVC × X), TVC = AVC × X Пример 1: Маша провела маркетинговое исследование, и выяснила, что “ниша” по продаже значков свободна. г. Глазов – 2 рубля г. Москва – 1 рубль Купив место на рынке за 500 рублей, перед ней встал вопрос – сколько значков привести, чтобы окупить расходы? 500 рублей – постоянные суммарные затраты TFC 1 рубль – цена покупки (AVC) 2 рубль - цена продажи (Р) Прибыль I = TR – TC, где TR – общая выручка TC - суммарные общие затраты TR = Р × V выпуска продукции = Р х Х I = (P × X) – (FC + (AVC × X)) Чтобы узнать V реализации, при котором окупается поездка, берем I = 0 . . значков. 2 вопрос – сколько значков нужно привести, чтобы рентабельность производства была не ниже 10 %. = . Выручка: 1000 знаков × 2 = 2000 руб. Переменные затрат: 1000 × 1 = 1000 руб. Маржинальной прибыль = 2000 – 1000 = 1000 руб. Постоянные затраты 500 руб. Валовая прибыль = 500 руб. Если вычесть налоги (30 % например) = 500 – 150 = 350 руб. = балансовая прибыль. Удельная маржинальная прибыль иначе называется ВКЛАДОМ. 3 вопрос – сколько значков необходимо продать, чтобы получить целевую прибыль в 1000 руб. Целевая прибыль = 1000 руб., т.е. I = 1000 I = TR - TC TR = P*V TC = FC + V*AVC P*V – FC – V*AVC = 1000 V(P – AVC) – FC = 1000 V = (1000 + FC) / (P – AVC) V = (1000 + 500) / (2 – 1) = 1500 значков. Итак, чтобы получить целевую прибыль в 1000 рублей, Маша должна привести 1500 значков. 4 вопрос – узнаем, сколько Маше необходимо привести значков, чтобы окупить свои расходы, если она установит продажную цену 3 рубля P = 3 рубля I = 0 V = (FC + I) / (P – AVC) V =(500 + 0) / (3 – 1) = 250 значков. 5 вопрос – сколько необходимо привести значков, чтобы окупить расходы, если стоимость покупки одного значка стала 0,5 рублей. AVC = 0,5 рублей I = 0 P = 2 рубля V = (FC + I) / (P – AVC) V = (500 + 0)/ (2 – 0,5) = 334 значка. Итак, точкой безубыточности по стоимости объема реализации будет называться такая точка, при которой прибыль равна нулю. CM – маржинальная прибыль CM = TR – AVC* V Коэффициент CM = CM/ TR – коэффициент маржинальной прибыли Коэффициент CM = 1 – (AVC/ P) Точка безубыточности по стоимости = TFC 1- AVC/P Графический способ определения безубыточности Как можно воздействовать на прибыль? На основе рассмотренного примера в результате проведенного анализа можно предложить 4 основных метода повышения прибыли (или рентабельности). 1. Самый простой: повышение продажной цены. 2. Снижение переменных затрат на единицу продукции. 3. Снижение общих (суммарных) постоянных затрат. 4. Увеличение объема производства или реализации. ПРИМЕР Пусть компания Sword производит два вида изделий А и В, затраты на производство которых, цены и маржинальный доход сведены в нижеприведенную таблицу: А В Переменные расходы на единицу, $ 8 10 Цена, $ 11 14 Маржинальный доход на единицу, $ 3 4 Постоянные расходы фирмы Sword составляют 30000$. Определим точки безубыточности фирмы Sword для следующих двух структур выпуска: I структура 2 изделия А и 1 изделие В. II структура 3 изделия А и 4 изделия В. Для каждой выбранной структуры мы рассматриваем структурный набор как одно изделие, следовательно, для структуры I: Переменные расходы на 2 изделия А и 1 изделие В, $ 2*8 + 1*10 = 26$ Цена 2 изделий А и 1 изделия В,$ 2*11 + 1*14 = 36$ Маржинальный доход на 2 изделия А и 1 изделие В, $ 36 - 26 = 10$ Тогда критический объем производства по формуле (3) равен: хо = 30000$ / 10$ = 3000 штук структурных наборов, или 3000*2 = 6000 изделий А и 3000*1 = 3000 изделий В. Для структуры II: Переменные расходы на 3 изделия А и 4 изделия В, $ 3*8 + 4*10 = 64$ Цена 3 изделий А и 4 изделий В,$ 3*11 + 4*14 = 89$ Маржинальный доход на 3 изделия А и 4 изделия В, $ 89 - 64 = 25$ Критический объем производства: хо = 30000$ / 25$ = 1200 штук структурных наборов, или 1200*3 = 3600 изделий А и 1200*4 = 4800 изделий В. Ясно, что CVP-анализ при условии изменчивой структуры выпуска требует привлечения дополнительных критериев для оценки эффективности той или иной структуры выпуска. Точный анализ точки безубыточности возможен лишь при определенной структуре производства. ПРИМЕР 2 За 2 месяца по предприятию имеются следующие данные: I месяц II месяц Выручка 3000 300 Переменные затраты 1920 1728 Маржинальная прибыль 1080 1272 Постоянные затраты 876 1068 Валовая прибыль 204 204 Операционный рычаг 5,29 6,24 Точка безубыточности 2433 2519 Запас финансовой прочности 18,9 16,00 ПРИМЕР 3 Возможны 2 альтернативных решения: имеются 2 технологические схемы (А и В) производства продукции и в зависимости от объема произведенной продукции необходимо выбрать наилучшую из них. Показатели Технология А Технология В Цена за единицу 50 50 Переменные затраты на единицу 34 20 Маржинальная прибыль на единицу 16 30 Постоянные затраты 80000 185000 Производственная мощность, ед. 10000 Первый этап решения. Определяем точку безубыточности: по технологии А Точка безубыточности = 80000/16= 5000 ед. по технологии В Точка безубыточности = 185000/30 = 6167 ед. Строим P/V график: Прибыль, тыс. руб. Технология В Технология А 40 5 6,17 7,5 V производства, тыс. ед. 80 185 Убыток, тыс. руб. Второй этап Определяем точку пересечения линий прибыли технологий А и В. Пусть Х- объем производства в точке пересечений линий прибыли, Y- прибыль в точке пересечений. Тогда можем составить систему уравнений: Y = 50X – 34X - 80000 Y = 50X – 20X - 185000 X = 7500 ед. Y = 40000 руб. Вывод: производство продукции по технологии А выгодно при V производства ниже 7500 единиц, а при V производства свыше 7500 ед. выгоднее технология В. пример 2: Компания производит туристическое оборудование. Изготовляет 3 вида спальных мешков: • компактный • стандартный • ранцевый. Производится всех видов по 1000 штук. Показатели Статьи Компактный Стандартный Ранцевый Итого: Продажа 30000 60000 10000 100000 Цена 30,0 60,0 10,0 ------ Доля в структуре продаж 30,00% 60,00% 10,00% 100,00% Переменные затраты 24000 40000 5000 69000 Маржинальная прибыль 6000 20000 50000 31000 Коэффициент маржинальной прибыли (п.6/п.1) 20,00% 33,33% 50,00% 31,00% Постоянные затраты ------ ------ ------ 18600 Валовая (чистая) прибыль ------- ------ ------ 12400 31,00% = 20,000,3 + 33,330,6 + 50,000,1 Необходимо определить: • точку безубыточности по стоимости по каждому продукту • точку безубыточности в натуральных единицах по каждому продукту Вариант 1. А) Точка безубыточности по стоимости. Стандартные = 600000,3 = 18000 (ден. единиц) Компактные = 600000,6 = 36000 (ден. единиц) Ранцевые = 600000,1 = 6000 (ден. единиц) Итого 60000 (ден. единиц) СМ – маржинальная прибыль Общий коэффициент СМ = 18600/0,31 = 60000 В) Точка безубыточности в натуральных единицах. Стандартные = 18000/30,0 = 600 (натур. единиц) Компактные = 36000/60,0= 600 (натур. единиц) Ранцевые = 6000/10,0 = 600 (натур. единиц) Вариант 2. Изменилась доля в структуре продаж Статьи Компактный Стандартный Ранцевый Итого: Продажа 30000 30000 40000 100000 Цена 30,0 60,0 10,0 ------ Доля в структуре продаж 30,00% 30,00% 40,00% 100,00% Переменные затраты 24000 40000 5000 69000 Маржинальная прибыль 6000 10000 20000 36000 Коэффициент маржинальной прибыли (п.6/п.1) 20,00% 33,33% 20,00% 36,00% Постоянные затраты ------ ------ ------ 18600 Валовая (чистая) прибыль ------- ------ ------ 17400 А) Точка безубыточности по стоимости. Стандартные = 516670,3 = 15500 (ден. единиц) Компактные = 516670,3 = 15500 (ден. единиц) Ранцевые = 516670,4 = 20667 (ден. единиц) Итого: 51667 (ден. единиц) Общий коэффициент СМ = 18600/0,36 = 51667 В) Точка безубыточности в натуральных единицах. Стандартные = 15500/30,0 = 516 (натур. единиц) Компактные = 15500/30,0 = 258 (натур. единиц) Ранцевые = 20667/10,0 = 2067 (натур. единиц) ПРИМЕР Малое предприятие, предоставляющее услуги, имеет два отделения: прачечная и химчистка. Пример одноступенчатого отчета о прибылях и убытках для данной организации выглядит так: Поступления (выручка) 42000 Расходы: Прямые переменные Зарплата рабочих и служащих 19800 Сырье и материалы 10800 Энергия (отопление, освещение, эл/энергия) 2400 Итого прямых переменных 33000 Реклама 1200 Аренда 4200 Амортизация 4800 Прочие расходы 1800 Итого расходов 45000 Прибыль (убыток) (3000) Используя данные аналитического учета производим деление вышеизложенных общих показателей организации по ее подразделениям (химчистке и прачечной). Распределение косвенных постоянных затрат организации может производится по двум базам распределения: первая – зарплата рабочих, вторая – сумма (итого) переменных затрат. 1. Отчет о прибылях и убытках организации в разрезе химчистки и прачечной при использовании базы распределения “зарплата рабочих” выглядит следующим образом: Распределение косвенных постоянных затрат по базе зарплата рабочих осуществляется с помощью коэффициентов распределения: Зарплата рабочих химчистки 7800 Кх = = ---------------------- = 0,65 Общая зарплата рабочих организации 12000 Зарплата рабочих прачечной 4200 Кп = = ---------------------- = 0,35 Общая зарплата рабочих организации 12000 Косвенные постоянные затраты для прачечной равны 15600 * 0,35 = 5460 Косвенные постоянные затраты для химчистке равны 15600 * 0,65 = 10140 Химчистка Прачечная Итого Поступления 32400 9600 42000 Прямые переменные затраты: Зарплата рабочих 7800 4200 12000 Сырье и материалы 9000 1800 10800 Энергия 1500 300 1800 Итого переменных затрат 18300 6300 24600 Амортизация 3600 1200 4800 Маржинальная прибыль 10500 2100 12600 Косвенные постоянные затраты 10140 5460 15600 Прибыль (убыток) 360 (3360) (3000) 2. Отчет о прибылях и убытках организации в разрезе химчистки и прачечной при использовании базы распределения “сумма переменных затрат” выглядит следующим образом: Распределение косвенных постоянных затрат по базе сумма переменных затрат осуществляется с помощью коэффициентов распределения: Сумма переменных затрат по химчистки 18300 Кх = = ------------- = 0,74 Общая сумма переменных затрат 24600 Сумма переменных затрат по прачечной 6300 Кп = = -------------- = 0,26 Общая сумма переменных затрат 24600 Косвенные постоянные затраты для прачечной равны 15600 * 0,26 = 4056 Косвенные постоянные затраты для химчистке равны 15600 * 0,74 = 11544 Химчистка Прачечная Итого Поступления 32400 9600 42000 Прямые переменные затраты: Зарплата рабочих 7800 4200 12000 Сырье и материалы 9000 1800 10800 Энергия 1500 300 1800 Итого переменных затрат 18300 6300 24600 Амортизация 3600 1200 4800 Маржинальная прибыль 10500 2100 12600 Косвенные постоянные затраты 11544 4056 15600 Прибыль (убыток) (1044) (1956) (3000) Решения: Первый вариант – прачечную закрывать Второй вариант – прачечную не закрывать. Если закрыть прачечную, то по химчистке буду следующие данные: Поступления 32400 Маржинальная прибыль 10500 Косвенные постоянные затраты 15600 Прибыль (убыток) (6300) Цель 3. Учет по центрам ответственности Структура управления построена по функциональному признаку. Функциональные структуры Продуктовая структура: Учет по центрам ответственности предполагает, чтобы структура предприятия была построена по продуктовому признаку. В этой структуре определены штабные функции (консультации) и линейные функции (которые непосредственно отвечают за прибыль). Виды центров ответственности: • Центр инвестиций • Центр прибыли • Центр доходов • Центр затрат • Цент себестоимости. I. Центр инвестиций – это такой центр ответственности, в котором менеджер отвечает за прибыль на долгосрочном периоде (отвечает за использование активов и прибыль; за все инвестиции и прибыль на долгосрочном периоде (отвечает за использование активов и прибыль; за все инвестиции и прибыль в отчетном финансовом году). II. Центр прибыли – это такой центр ответственности, в котором менеджер отвечает за прибыль в отчетном финансовом году (более уже, чем в первом случае – ответственности меньше). III. Центр доходов – менеджеры отвечают за доход (выручку) в денежном выражении. Менеджеры не отвечают за расходы (затраты) за выпущенную, реализованную продукцию (Р, У). IV. Центр затрат – менеджеры отвечают за затраты, производят измерения этой продукции. Представители: • отдел кадров • бухгалтерия • администрация Среди центра затрат еще выделяют центр стандартной себестоимости – такой центр затрат, в котором заданы нормативы затрат или менеджер этого центра отвечает за отклонения фактических затрат от плановых, причем только заранее установленных (оговоренных затрат). Представителями являются производственные подразделения - цехи. План Фактически Материалы: 10 т 10 т (1,2т × 10) × 2 д.е. = 24 д.е. 12 a) 10т  2 д.е. = 20 д.е. b) 15т  2 д.е. = 30 д.е. c) 12т  3 д.е. = 36 д.е. Заранее оговорено, что менеджер центра себестоимости включает отклонения (они произошли в нашем примере за счет увеличения продукции): в примере с) отклонения возникли за счет фактора цены, менеджер в этом случает ответственности не несет, оно ложится на менеджера по закупкам. Все центры определяются из такого понятия норм прибыли по инвестиции (НПИ или ROI). Инвестиции = активы + кредитная задолженность. Выручка - затраты = прибыль. Структура центров Штабные функции (НИОКР, управление персоналом) В бухгалтерском учете можно выделить 4 составляющие среды управленческого учета. I. Само существо организации; II. Процедуры организации; III. Культура организации; IV. Внешняя среда. Само существо организации: не знание оборудования, а людей, которые работают в этой организации. Понятия организации – это: 1) Процесс; 2) Группа людей, которые работают для достижения определенных целей. В организации должно быть один (несколько) лидеров - менеджеров. Менеджер может осуществлять управление над ограниченным количеством людей. Центр ответственности можно отнести с понятием кибернетики Процедуры организации: Каждая организация имеет ряд процедур, которые влияют на ее работников. Одни правила существуют физически (охранные устройства), другие записаны в инструкциях, третьи основаны на устных указаниях начальников, четвертые – неформальные правила. Культура организации: У каждой организации есть своя культура (нормы поведения), ценности, традиции, которые также регламентируют действия работников. Внешняя среда: - это все, что окружает – государственные органы, управления, клиенты, конкурент. Все внимание концентрируется по центрам ответственности (Ц.О). Центр ответственности Продукция, работа, услуги Цех 1 Цех 2 Цех 3 На пересечении строки и столбца будут элементы затрат. Из таблицы можно получить ответы: 1) В каком Ц.О. возникли те или иные затраты; 2) Для какой цели возникли те или иные затраты, если суммирование производим по столбцу; 3) Какой вид ресурсов использовался, какая статья затрат (издержек). Деятельность менеджера центра ответственности (Ц.О.) может быть измерена в виде результативности и эффективности Ц.О. (его работы). Под результативностью подразумевается то, на сколько хорошо выполняет свою работу Ц.О., т.е. в какой мере он достигает желаемых или планируемых результатов. Эффективность используется в инженерном смысле, т.е. количество единиц на входе и выходе Ц.О. На входе - затраты, ресурсы, на выходе – Р. У, затраченные на работу. Эффективная деятельность должна выражаться либо в производстве заданного объема продукции при минимальном использовании элементов входа, либо максимального объема продукции при заданном масштабе использования элементов входа. Ц.О. всегда присущ результат, эффективность – нет. Эффективный Ц.О. – это такой, который выпускает продукцию с наименьшими затратами ресурсов. Ц.о. должен быть результативным и эффективным. Тема 3. Накладные расходы Существует два вида накладных расходов, относимых на себестоимость продукции: ОПР (общепроизводственные расходы) и ОХР (общехозяйственные расходы), их доля увеличивается (до 50 %). ОПР собираются на балансовом счете 25, ОХР – на балансовом счете 26. Цели при распределении накладных расходов: Наименование цели Примеры Принятие экономического решения при распределении ресурсов Распределение имеющихся в распоряжении мощностей между производством отдельной продукции. Решение о введении нового оборудования. Мотивация Поощрение использования услуг вспомогательного производства. Поощрение роста накладных расходов. Исчисление прибыли и активов для внешних пользователей. Расчет себестоимости для акционеров и налоговых органов. Доля косвенных расходов остается в незавершенном производстве, оно составляет часть активов. Оправдание или возмещение затрат Расчет издержек на П (Р,У) как основы для установления “справедливых” цен. Разного рода менеджеры часто определяют принятие экономических решений по распределению ресурсов и мотивацию – как основные причины распределения косвенных расходов. 3 причины распределения накладных расходов: 1. Напомнить менеджерам центра прибыли, что косвенные расходы существуют, и их следует покрыть (возместить). 2. Поощрять использование централизованных услуг, которые могут быть недоиспользованы. 3. Стимулирование менеджеров центров прибыли контролировать затраты на услуги. Критерии решений по распределению накладных расходов: - причинно-следственный (должна быть ясна связь объекта затрат и комиссионных издержек) - достигнутый результат - справедливость - прибыльность. Этапы распределения накладных расходов. I. Выбираются объекты, на которых относятся затраты П, (Р,У) и т.д. II. Выбираются и собираются затраты, которые следует отнести на объекты (распределяют на объекты). III. Выбирается база распределения, которая соотносит все собранные затраты с учетными объектами. IV. Разделив зависимую переменную на независимую, получают коэффициенты накладных расходов. V. Отнесение накладных расходов на конкретный объект расходов путем умножения составляющей базы распределения затрат на рассчитываемый коэффициент накладных расходов. Преимущества и недостатки коэффициентов распределения накладных расходов на предстоящий год (по плану) и на месяц: 1) Коэффициенты накладных расходов, рассчитываемые ежемесячно могут быть искажены в том или ином месяце; 2) Некоторые косвенные затраты изменяются по месяцам; 3) Объем производства может быть подвержен месячным изменениям (праздничные, сезонные колебания спроса); 4) Применение предварительно установленных коэффициентов позволяет более быстро определить себестоимость изделия; 5) Расчет коэффициентов распределения накладных расходов на предстоящий год требует меньших усилий, чем расчет ежемесячных; 6) Колебания затрат по специфическим отклонениям нивелируются, упрощается расчет отклонений. ПРИМЕР Предприятие выпускает 2 вида изделия: изделие А – 100 ед. по цене 35 $/шт. и изделие В – 200 ед. по цене 40 $/шт. На производство изделий А и В отпущено по 15 000$. Труд изделие А – 5 000 $, В – 15 000 $. Общепроизводственные расходы : - управление предприятием 5 000 - техобслуживание и ремонт 20 000 - амортизация 10 000 - ОТК и качество 15 000 ИТОГО 50 000 Распределяем накладные расходы по базе распределения – зарплата основных рабочих: 1) З/пл. общая = 15 000 + 5 000 = 20 000 2) ОПР = 50 000 3) Рассчитываем коэффициент распределения = ОПР / Зарплата общая = 50 000 / 20 000 = 2,5 4) Определяем ОПР, приходящиеся на изделие А: ОПРа = 5 000 * 2,5 = 12 500 5) Определяем ОПР, приходящиеся на изделие В: ОПРв = 15 000 * 2,5 = 37 500 Распределяем накладные расходы по базе распределения – материалы: 1) Материалы общие = 30 000 2) ОПР = 50 000 3) Рассчитываем коэффициент распределения = ОПР / Материалы общие = 50 000 / 30 000 = 1,67 4) Определяем ОПР, приходящиеся на изделие А: ОПРа = 15 000 * 1,67 = 25 000 5) Определяем ОПР, приходящиеся на изделие В: ОПРв = 15 000 * 1,67 = 25 000 Определяем себестоимость единицы изделия в зависимости от базы распределения накладных расходов: 1) База распределения - зарплата основных рабочих СБа = (15 000 + 5 000 + 12 500) / 100 = 325$ СБв = (15 000 + 15 000 + 37 500) / 200 = 337,5$ 2) База распределения – материалы СБа = (15 000 + 5 000 + 25 000) / 100 = 450 $ СБв = (15 000 + 15 000 + 25 000) / 200 = 275 $ Пример 1 этапов распределения накладных расходов: I этап. Цех, который выпускает 3 вида продукции, каждый вид – объект учета отнесения затрат А В С II этап. 1) материальные расходы: общепроизводственные расходы (ОПР); 2) заработная плата; 3) отчисления; и т.д. Выбрали 2 вида затрат: материальные затраты 1000 руб. 1500 руб. заработная плата 500 руб. III этап. База распределения – заработная плата основных рабочих заработная плата А 100 В 250 С 150 500 руб. IV этап. Коэффициент распределен ия накладных расходов. V этап. Какая величина приходится на каждый объект учета: А = 100 × 3 = 300 д. ед-цы ОПР. В = 250 × 3 = 750 д. ед-цы ОПР. С = 150 × 3 = 450 д. ед-цы ОПР. ОХР распределяются по единой базе для продукции всего предприятия. ПРИМЕР 2 на основе примера 1 Работают 2 цеха. Цех Х выпускает 3 вида продукции: A B C Цех У выпускает 2 вида продукции: D E Аналогично примеру 2 выбирается 2 вида затрат: • машино-часы D 1000 E 2000 - заработная плата. D 40 руб. E 60 руб. ∑ ОПР цеха У = 6000 руб. Копр цеха У = ∑ ОПР / ∑ маш.-час. – цеховая ставка Копр = 6000/3000 = 2 руб. ∑ ОХР = 12000 рублей База распределения – заработная плата производственных рабочих ∑ з/п = 100 + 250 + 150 + 40 + 60 = 600 Кохр = ∑ ОХР / ∑ з/п – заводская ставка Кохр = 12000/600 = 20 (на 1 единицу з/п приходится 20 рублей ОХР) Распределение ОХР: А В С D E 2000 5000 3000 800 1200 А = 100* 20 = 2000 рублей ОХР … Е = 60*20 = 1200 рублей ОХР. Допустим, что В и С – полуфабрикаты А, D, Е – готовая продукция ∑ з/п готовой продукции = 100 + 40 + 60 = 200 руб. Кохр = 12000/ 200 = 60 руб. Распределение ОХР в этом случае будет выглядеть так: А В С D E 6000 ------ ------ 2400 3600 Недостатки: С точки зрения рассматриваемых критериев, относительно двух критериев такой способ не годится, т.к. причинно-имущественные связи отсутствуют. (Только по з/п ОПР не рассматривается). Как правило, база распределения берется по прошлому периоду. Тема 4. Классификация систем учета затрат на производство и калькулирования продукции. 1. Позаказная калькуляция. 2. Попроцессная калькуляция. Движение продукции Существует три различных способа организации движения продукции, связанного с попроцессной калькуляцией затрат (см. рис. 1): • последовательное перемещение; • параллельное перемещение; • избирательное перемещение. При последовательном перемещении каждый продукт подвер­гается одинаковой серии операций. В текстильной промышлен­ности, например, фабрика обычно имеет цех окраски и пря­дильный цех. Пряжа из прядильного цеха поступает в цех окраски, затем на склад готовой продукции. Способ перемеще­ния продукции здесь является последовательным. При параллельном перемещении отдельные виды работ выпол­няются одновременно, а затем в определенном процессе схо­дятся в единую цепочку. По тем видам работ, которые произво­дятся одновременно, может потребоваться применение калькуляции позаказного типа для учета различий в затратах на одновременное проведение различных видов работ. Такая сис­тема применяется в производстве консервированных продуктов питания. Так, при изготовлении фруктовых смесей разные виды фруктов очищаются от кожуры и перерабатываются одновре­менно на разных производственных участках. После этого на заключительных этапах переработки и консервирования они сме­шиваются и затем поступают на склад готовой продукции. При избирательном перемещении продукция проходит через технологические ряды внутризаводских подразделений, каждый из которых построен в соответствии с требованиями, предъяв­ляемыми к конечному продукту. В эту категорию попадают мясоперерабатывающие и нефтеперерабатывающие производства. При мясопереработке, например, часть мяса после забоя посту­пает на мясорубку, а затем на участок упаковки и склад готовой продукции. В то же самое время другая часть проходит обработку копчением, затем упаковывается и поступает на склад. Споco6 избирательного перемещения может применяться в разнообразных формах. Типы производства изделий В зависимости от потребностей населения, народного хозяйства в целом и обороны страны, изделия изготовляются на ряде заводов или на одном заводе в различных количествах. Так, опытные или уникальные машины изготовляются единицами; такие машины, как тяжелые станки, мощные паро- и гидротурбины, изготовляются в небольших количествах; универсальные станки, подьемно-транспортные машины и другие – в значительно больших количествах; автомашины, сельскохозяйственные машины, вагоны – в больших количествах, такие изделия, как часы, шарико- и роликоподшипники, швейные машины, электродвигатели, изготовляются миллионами штук в год. В соответствии с изложенным, условно говорят о различных типах производства изделий или их отдельных сборочных единиц и деталей – единичном, серийном и массовом. Единичное производство Под единичным производством изделий, деталей, или заготовок понимается изготовление их единицами. При этом считается, что изготовление таких же изделий, деталей или заготовок по неизменяемым чертежам больше не должно повторяться. Примером могут служить опытные образцы машин, уникальные машины и т. п. Серийное производство Под серийным производством изделий, деталей или заготовок понимается их периодическое изготовление по неизменяемым чертежам в течение того или иного промежутка календарного времени. Количество одновременно запускаемых в производство изделий, деталей или заготовок, поступающих на одно рабочее место, получило название партии. Основным принципом этого вида производства является изготовление всей партии (серии) целиком как в обработке деталей, так и сборке. В зависимости от количества изделий или заготовок в серии производство условно делят на мелко-, средне- и крупносерийное. Серийное производство значительно экономичнее, чем единичное, так как лучшее использование оборудования, специализация рабочих, увеличение производительности труда обеспечивают уменьшение себестоимости продукции. Массовое производство, возможно, экономически выгодно при выпуске достаточно большого количества изделий (более 1000), когда все затраты на производство окупаются и себестоимость единицы выпускаемой продукции получается меньше, чем при серийном производстве. Массовое производство Под массовым производством изделий, деталей, или заготовок понимается изготовление их в массовых количествах по неизменяемым чертежам в течении более или менее длительного промежутка календарного времени. Массовое производство отличается ограниченной номенклатурой и большим количеством непрерывно изготовляемой в течение значительного времени продукции различных наименований. Движение предметов труда организуется по принципу поточности (постоянное однопредметное, переменное многопредметное). Тема 5. Позаказная калькуляция затрат Позаказный учет производственных затрат аккумулирует затраты по отдельным работам, подрядам или заказам. Такой метод калькуляции применяется тогда, когда продукция производится отдельными партиями или сериями или когда она изготавливается в соответствии с техническими условиями заказчика. Система позаказного учета и калькуляции себестоимости применяется в тех производствах, где затраты материалов на технологические цели, основную заработную плату производственных рабочих и общепроизводственные расходы легко соотнести с конкретной продукцией или выполнением каких-либо услуг. Применение позаказного калькулирования не ограничивается промышленными предприятиями. Этот метод используется в строительстве, самолето- и судостроении, турбостроении, полиграфии, производстве мебели, выполнении научно-исследовательских, конструкторских, ремонтных работ, оказание аудиторских и консультационных услуг, рекламном бизнессе, юридических канторах, больницах и других производствах мелкосерийного и индивидуального типа. Калькуляцию заказа производят по мере его окончания. Все затраты группируют в карточке или ведомости набора затрат. До завершения всех работ по заказу затраты представляют собой незавершенное производство. Себестоимость законченного заказа определяют суммированием затрат. Заказ – комплекс мероприятий (действий, работ) по выполнению поставленной задачи. Задачей является выполнение за конкретный период определенного количества продукции, например заказом будет являться: постройка дома, ремонт оборудования и т.д. В бухгалтерии каждый заказ имеет свой код. Для заказа характерен номер, дата начала заказа, срок исполнения, количество производимой продукции, заводят карточку заказа. Продукция после производства может продвигаться по следующим путям: 1. Заказ открыт во вспомогательном производстве Затраты на заказ осуществляются по цеховой себестоимости. № заказа Дата Цех Кол-во, шт. Затраты ОПР Итого Сырье и материалы З/п 1. 02.09.99 12 100 642,00 108,00 108,00 858,00 Итого: 642,00 108,00 108,00 858,00 Затраты на единицу: 6,42 1,08 1,08 8,58 Накладные расходы распределяются по определенному коэффициенту ежемесячно. Заказ открыт во вспомогательном цехе Д-т 20 К-т 23 858,00 2. Заказ открыт в основном цехе Цех А покупатель В этом случае открываются графы ОХР и Налоги. № заказа Дата Цех Кол-во, шт. Затраты ОПР ОХР Налоги Итого Сырье и материалы З/п 01 100 642,00 108,00 108,00 54,00 912,00 Итого: 642,00 108,00 108,00 54,00 912,00 Затраты на единицу: 6,42 1,08 1,08 0,54 9,12 Д-т 46 (45) К-т 23 912,00 Бухгалтер высчитывает коэффициент ОХР = Кохр = 50 % (). Базой распределения ОХР является заработная плата основных рабочих. = К охр. фактич. (бухгалтер, ответственный за учет сметы расходов по всему предприятию) 3. Пусть заказ переходит в следующий цех № заказа Дата Цех Кол-во, шт. Затраты ОПР Итого Сырье и материалы З/п 1. 08.09.99 12 100 642,00 108,00 108,00 858,00 09.09.99 13 100 -------- 672,00 537,60 1209,60 Итого: 642,00 780,00 645,60 2067,60 . . Анализ себестоимости на единицу продукции – удельная себестоимость Себестоимость единицы: 6, 42 7,80 6,46 20,68 4. Реализация на сторону Затраты осуществляются по полной производственной себестоимости. № заказа Дата Цех Кол-во, шт. Затрат ОПР ОХР Итого Сырье и материалы З/п 1. 08.09.99 12 100 642,00 108,00 108,00 54,00 858,00 09.10.99 13 100 -------- 672,00 537,00 268,00 1209,60 Итого: 642,00 780,00 645,60 322,80 2390,40 Себестоимость единицы: 6, 42 7,80 6,46 3,228 23,904 Месяцы заказа разные  Кохр – различен. Кохр 13 (октябрь) = 40 % ОХР = 672 х 0,4 = 268,80. При закрытии заказа делается общая проводка: Д-т 46 К-т 23 – 2390,40 руб. 5. Заказ осуществляется в разных цехах вспомогательного производства в течение двух месяцев: заказ начат в марте, завершен – в апреле № заказа Дата Цех Кол-во, шт. Затрат ОПР Сырье и материалы З/п 1. 12.03.99 … 12 100 642,00 108,00 108,00 07.04.99 12 100 -------- 222,00 222,00 08.04.99 16 100 -------- 200,00 160,00 14.04.99 16 100 -------- 250,00 200,00 Итого: 642,00 780,00 690,00 Себестоимость единицы: 6, 42 7,80 6,90 21,12 Накладные расходы распределяются по определенному коэффициенту ежемесячно: Копр = Sопр / ∑ з/п Sопр – смета ОПР (за месяц, в нашем примере – за март) Копр по цеху 12 = 100% - за март месяц За базу распределения принимается з/п производственных рабочих. В апреле: Копр по цеху 12 = 100% Копр по цеху 16 = 80%. При закрытии заказа делается общая проводка Д-т 20 К-т 23 – 2112,00 руб. Тема 6. Попроцессная калькуляция затрат Система попроцессной калькуляции себестоимости применяется в тех производствах, где серийно или массово производят однообразную или приблизительно одинаковую продукцию, либо имеют непрерывный производственный цикл. Попроцессную калькуляцию затрат используют и те предприятия, технология которых предусматривает выполнение каждым производственным подразделением отдельной части производственного процесса и передвижение продукта от одной операции к другой по мере обработки. Последнее подразделение заканчивает производство и сдает продукцию на склад готовых изделий (СГИ). П/ф – полуфабрикаты П1, П2, П3 – процессы. При попроцессной калькуляции производственные затраты группируются по подразделениям или по производственным про­цессам. Полные производственные затраты аккумулируются по двум основным статьям — прямым материалам и конверсион­ным затратам (сумме прямых затрат на оплату труда и отнесен­ных на себестоимость готовой продукции заводских накладных расходов). Затраты обобщают за определенный период времени по производственным подразделениям безотносительно к изделиям. Себестоимость единицы изделия рассчитывается делением себестоимости производства за определенный период на количество изделий, выпущенных за этот период. Удельная себестоимость определяется путем деления полной себестоимости, относимой на счет центра затрат, на объем производства этого центра затрат. В этом смысле удельная себе­стоимость есть усредненный показатель. Попроцессная каль­куляция удобна для тех компаний, которые производят сплош­ную массу одинаковой продукции посредством ряда операций или процессов. В общем плане попроцессная калькуляция используется в таких отраслях, как химическая, нефтеперерабатывающая, текстильная, цементная, бумажная, в производстве пластмасс, стекла и пищевых продуктов и других отраслях промышленности серийного и массового типа производства. Подробная характеристика организации производства и применяемых единиц для планирования и учета объектов производства дана на примере машиностроения. Наиболее подходят для применения попроцессной калькуляции предприятия, имеющие следующие особенности: • качество продукции однородно; • отдельный заказ не оказывает влияния на производствен­ный процесс в целом; • выполнение заказов покупателя обеспечивается на основе запасов изготовителя; • производство является непрерывным массовым и осуществляется поточным методом; • применяется стандартизация технологических процессов и продукции производства; • контроль затрат по производственным подразделениям яв­ляется более целесообразным, чем контроль на основе учета требований покупателя или характеристик продукта; • спрос на выпускаемую продукцию постоянен; • стандарты по качеству проверяются на уровне производственных подразделений; например, технический контроль про­ходится непосредственно на линии в ходе производственного процесса. Методы учета затрат попроцессной калькуляции Существует два метода учета затрат при попроцессной калькуляции: 1. НЗП прослеживают и рассчитывают 2. НЗП вообще не учитывают Следует заметить, что вторым методом, т.е. без учета НЗП, пользуются в предприятиях, организациях, где учет не организован на должном уровне. НЗП не видят и не замечают, что в последующем отражается на себестоимости продукции. При первом методе учет НЗП производят двумя способами: • Учет НЗП с одинаковой степенью завершенности производится по всем видам затрат. • Степень завершенности продукции различен по каждому виду затрат. Анализируя схему попроцессной калькуляции и накопления затрат (см. схему 3), учетный процесс можно подразделить на пять этапов: 1. Суммирование движущихся в потоке вещественных единиц продукции. 2. Определение продукции на выходе в эквивалентных единицах. 3. Суммирование учтенных затрат по дебету счета "Основное производство". 4. Подсчет себестоимости единицы продукции. 5. Распределение затрат между готовыми полуфабрикатами и незавершенным производством на конец периода. Первые два этапа предполагают отражение процесса производства в натуральных единицах, три последующих — в стоимостных. Этап 1. Подсчет потока физических единиц. На первом этапе прослеживается движение полуфабрикатов (откуда они поступили и куда переданы). Составляется баланс деталей. Его содержание в простейшей форме имеет вид: Рис. 4. Схема баланса деталей Полное содержание балансов зависит от технологии производства и целей оперативного учета. В любом случае итоговым документом оперативного учета движения полуфабрикатов в производстве является межцеховой баланс, отражающий момент передачи продукции разной степени готовности от одного подразделения другому. Следует различать содержание итогового цехового баланса и сводного баланса межцехового учета по предприятию. Содержание цеховых балансов отражает специфику организации и технологии данного цеха и его производственные взаимосвязи. Сводный баланс по предприятию показывает уровень внутризаводской кооперации и разделения труда. Следует отметить, что балансы имеют постоянные реквизиты, содержание которых не зависит от особенностей цехов и которые заполняются на основе единых справочников, классификаторов, массивов информации за месяц. Переменная информация формируется по первичным документам, единым для оперативного учета движения производства и бухгалтерского учета прямых затрат на производство. При этом информация об объеме продукции группируется в первичном учете по бригадам, а в цеховом балансе представлена сгруппированной по цеху в единицах, используемых в оперативном планировании. Межцеховое движение деталей по предприятию в целом обобщается в сводном балансе движения деталей. Балансы охватывают большой круг учетных операций, информация о которых формируется на рабочих местах, а обобщается в цеховых балансах. Все операции по приходу и расходу подтверждаются первичными документами, сверяются и балансируются. На первом этапе калькулирования проводится также оценка незавершенного производства, которая включает прямые материальные затраты и затраты на обработку — прямые трудовые затраты, отчисления на социальное страхование и общепроизводственные расходы. Этап 2. Подсчет выпуска в условных единицах. На втором этапе подсчитывают выпуск продукции в натуральных или планово-учетных (условных) единицах. Оценка переданных другим цехам или сданных на склады полуфабрикатов производится по средней взвешенной. При этом незавершенное производство по проценту готовности переводят в полностью обработанные полуфабрикаты. Расчет условных единиц выполняют отдельно по материальным затратам, учитывая при этом, что вся завершенная работа полностью укомплектована материалами. Собственные прямые затраты и общепроизводственные расходы данного цеха делят на количество пересчитанных единиц. Полученные результаты в последующих этапах используют для подсчета суммы затрат по дебету счета "Основное производство". Этап 3. Суммирование всех учтенных затрат по дебету счета “Основное производство” Третий этап предусматривает подсчет суммы затрат. Условные единицы, оставшиеся в незавершенном производстве на начало периода, оцениваются так же, как на предыдущем этапе. По дебету счета "Основное производство" обобщают затраты, группируя их по элементам затрат: основные материалы + основная заработная плата + отчисления, связанные с заработной платой + общепроизводственные расходы. Таким образом отражаются незавершенное производство и выполнение работы одновременно в планово-учетных единицах и стоимостном выражении. Этап 4. Подсчет себестоимости единицы продукции Подсчет себестоимости единицы условной продукции производят на четвертом этапе калькулирования делением сгруппированных соответствующим образом затрат на количество единиц, отдельно рассчитанных для материальных и добавленных затрат этим подразделением (см. второй этап). Этап 5. Распределение затрат между готовыми полуфабрикатами и незавершенным производством на конец периода В составе пятого этапа калькулирования основными учетными процедурами являются: • учет выхода готовой продукции предприятия; • подсчет по балансам условных единиц незавершенного производства по местам хранения (нахождения); • оценка готовой продукции и незавершенного производства. В качестве базы при распределении затрат между готовой продукцией и незавершенным производством выступает себестоимость единицы условной продукции цеха, рассчитанная на уровне четвертого этапа калькулирования, количество единиц готовой продукции и оставшейся незаконченной. Такой метод оценки носит название средней взвешенной. Кроме нее, часто используют метод ФИФО. Метод ФИФО отличается от метода средней взвешенной тем, что предусматривает выделение из общих затрат остатков незавершенного производства на начало периода и затрат, относящихся к работам текущего периода. В свою очередь затраты текущего периода распределяют между начатыми и завершенными работами. Затраты переносят на себестоимость по мере завершения работ. Этапы калькулирования прослеживаются в отчетах о производстве продукции и связанных с ним затратах. В финансовом учете при попроцессном методе для каждого цеха открывают отдельный аналитический счет. В практике применяют три варианта попроцессного метода учета затрат на производство: последовательный, параллельный и раздельный. Последовательный вариант представлен на рис. 3, который предусматривает последовательное накопление затрат вместе с передачей готовой продукции одного передела для обработки в последующем переделе. Стоимость готового изделия переходит на счет готовой продукции из последнего цеха, где незавершенное производство доведено до конечной продукции предприятия. Параллельный учет используется теми предприятиями, где обработка полуфабрикатов и сырья проходит одновременно в нескольких цехах, предназначенных для выпуска одного изделия или группы однородных изделий. Раздельный метод применяется там, где технология производства однородных продуктов имеет разные процессы обработки. Системы попроцессного калькулирования более простые и менее дорогие, чем позаказное калькулирование, так как отсутствуют карточки набора затрат по заказам и индивидуальным работам. Записи на счетах бухгалтерского учета могут быть обычными (бесполуфабрикатный вариант) или через счет "Полуфабрикаты собственного производства" (полуфабрикатный вариант). Оба способа включают пять этапов. Рассмотрим эти способы на примере. I. Учет НЗП с одинаковой степенью завершенности производится по всем видам затрат. Завершено в обработке и передано на склад 20 шт. НЗП на конец месяца 10 шт. Текущие затраты: Материальные затраты 750 ден. ед-ц 1000 ден. ед-ц Заработная плата 250 ден. ед-ц Определить себестоимость выпуска и НЗП: Процент завершенности был одинаков по всем видам затрат. 1. Готовая продукция –коэффициент завершенности = 1. 2. НЗП – коэффициент завершенности берем равным 0,5 Для того чтобы определить удельную себестоимость продукта в условиях многопроцессного производства, важно установить “полный объем работ”, выполненный за отчетный период. Для целей попроцессной калькуляции затрат единицы частично завершенной продукции измеряются на основе “эквивалентов полных единиц продукции”. ЭКП – эквивалентное количество продукции представляет собой показатель того, какое число полных единиц продукции соответствует количеству полностью завершенных единиц плюс количество частично завершенных единиц продукции. ЭКП = физическая единица * степень завершенности. Выше я уже упоминала о том, что если на начало периода остаются запасы или имеется НЗП, и они могут изменяться от периода к периоду, так как каждое поступление может отличаться по удельной себестоимости, то стоимость товарно-материальных запасов на начало периода может рассчитываться двумя способами: методом средней взвешенной и методом “первое поступление – первый отпуск” (ФИФО). ЭКП в методе средней взвешенной определяется следующим способом: Единицы завершенного производства + [незавершенное производство на конец периода  степень завершенности (%)] ЭКП = 20 + 10  0,5 = 25 ед-ц продукции. Себестоимость производимой продукции = Себестоимость выпуска = кол-во завер-х ед-ц продукции  себ-ть произведенной продукции = 20  40 = 800 д.е. Себестоимость НЗП = 5  40 = 200 д.е. (800 + 200 = 1000) (эквивалентное количество НЗП 10  0,5) Готовая продукция Д-т 40 (46) К-т 20 (23) - 800 р.  НЗП Д-т 20 К-т 20 - 200 р. II. Степень завершенности продукции различна по каждому виду затрат 1. Готовая продукция – коэффициент завершенности = 1 (100%) 2. Основные материалы - процент завершенности. = 100 % 3. Процент завершенности по заработной плате = 50 % Завершено в обработке и передано на склад 20 шт. НЗП на конец месяца 10 шт. Текущие затраты: Материальные затраты 750 ден. ед-ц 1000 ден. ед-ц Заработная плата 250 ден. ед-ц Определить себестоимость выпуска и НЗП: Материалы З/п Завершенная продукция НЗП 20 ед-ц (100%) 10 ед-ц (100%) 20 ед-ц (100%) 5 ед-ц (50%) 30 ед-ц 25 ед-ц Себестоимость материалов = = 25 Себестоимость з/п = 10 Себестоимость полная = 25 + 10 = 35 (д.е.) Себестоимость выпуска. = 20  35 = 700 (д.е.) Себестоимость НЗП = 10 ед-ц  25 + 5 ед-ц  10 = 300 д.е. 700 + 300 = 1000 Готовая продукция Д-т 40 (46) К-т 20 (23) - 700 р.  НЗП Д-т 20 К-т 20 - 300 р. Структура НЗП Полуфабрикаты Сырье Материалы Заработная плата ОПР 1 2 3 4 5 Для заданного случая 1-3 определены как материальные затраты, а с 4 по 5 – как стоимость обработки (з/п). Метод среднего взвешенного и метод фифо Когда на начало периода остаются запасы или имеется незавер­шенное производство, продукция завершенного за период про­изводства складывается из различных поступлений, частью за счет частично завершенного производства прошлого периода, а частью за счет единиц нового производства, начатого в текущем периоде. Поскольку затраты способны изменяться от периода к периоду, каждое поступление может отличаться по удельной се­бестоимости. Стоимость товарно-материальных запасов на начало периода может учитываться двумя способами: • методом оценки средней взвешенной (СВ); • методом «первое посту­пление — первый отпуск» (сокращенно называемым FIFO — ФИФО). Метод среднего взвешенного При методе оценки средней взвешенной затраты на незавершен­ное производство на начало периода совмещаются с затратами на производство единиц продукции, начатого в текущем периоде, и отсюда определяется средняя себестоимость. При определе­нии эквивалентных единиц продукции различия в затратах ме­жду производством, частично завершенным в прошлый период, и единицами продукции, производство которых начато и завер­шено в текущем периоде, не учитываются. Для полностью за­вершенного производства показатель средней себестоимости только один. Эквивалентные единицы в методе среднего взвешенного оп­ределяются следующим образом: Единицы завершенного производства + [Незавершенное производст­во на конец периода  Степень завершенности (%)] Метод «первое поступление - первый отпуск» В методе ФИФО стоимость запасов незавершенного производ­ства отделяется от дополнительных затрат, отнесенных на теку­щий период. За период учитываются два вида удельной себе­стоимости: (1) завершенных единиц незавершенной продукции на начало периода; (2) единиц продукции, производство кото­рых начато и завершено в том же периоде. В соответствии с этим методом незавершенное производство на начало периода предполагается завершить и передавать далее в первую очередь. Эквивалентные единицы в методе ФИФО вычисляются следую­щим образом: Единицы завершенного производства + [Незавершенное производст­во на конец периода  Степень завершенности (%)] — [Незавершен­ное производство на начало периода  Степень завершенности (%)]. Пример 1: Производственная деятельность сборочного цеха за январь отражена в следующих данных: Единицы продукции Незавершенное производство на начало периода (100% завершено по материалам; 2/3 завершено по конверсии) 1500 Начато в этом периоде 5000 Итого единиц продукции к учету 6500 Полностью завершено и передано 5500 Незавершенное производство на конец периода (100% завершено по материалам; 60% завершено по конверсии) 1000 Итого единиц продукции к учету 6500 ПЗ + НЗПНАЧ = Готовая продукция + НЗПКОН, где ПЗ – производственные затраты Задача: определить ЭКП по каждому методу Эквивалентная продукция сборочного цеха за месяц, определяемая по методу среднего взвешенного, составила: Материалы Конверсионные затраты Единиц продукции, полностью завершенной и переданной 5500 5500 Незавершенное производство на конец периода Затраты на материалы 1000100% Затраты на конверсию 100060% 1000 600 Эквивалентная продукция 6500 6100 По методу средней взвешенной ЭКП рассчитывается по формуле: 5500 + 1000 × 60% = 6100 ед-ц Ед-ц завершенной продукции НЗПКОН × степень завершенности, % ЭКП СРЕД.ВЗВЕШ. Эквивалентная продукция сборочного цеха за месяц, определяемая по методу ФИФО, составила: Материалы Конверсионные затраты Единиц продукции, полностью завершенной и переданной 5500 5500 Незавершенное производство на конец периода Затраты на материалы 1000100% Затраты на конверсию 100060% 1000 600 Эквивалентная продукция по ФИФО 5000 5100 5500 + 1000 ×60% - 1500 × 2/3 = 5100 Ед-ц завершенной продукции НЗПКОН × степень завершенности, % НЗПНАЧ × степень завершенности, % ЭКП ФИФО Следующий пример показывает, как проводится попроцессная калькуляция затрат. Технологические операции компании по производству портланд-цемента включают: • карьерную выемку • измельчение; • смешивание; • расфасовку; • упаковку. Для производственного учета и контроля имеется три технологических центра: • сырьевой цех 1; • сырьевой цех 2; • цементный. В каждом упомянутом центре затрат ведется своя сводная ведомость затрат на производство. Приведенная информация касается работы сырьевого цеха 2 за июль 199.. года: Материалы Конверсионные затраты Единиц продукции, не завершенной на 1 июля 800 мешков Себестоимость завершено 12000$ 60% завершено 56000$ Единиц продукции переданной 40000 мешков Текущие затраты 41500$ 521500$ Единиц продукции, не завершенной На 31 июля 5000 мешков 100% завершено 30% завершено Используя методы калькуляции по средней взвешенной и ФИФО, можно определить: a) эквивалентные единицы продукции по каждому компоненту; b) стоимость НЗП; c) себестоимость полностью завершенной продукции 1 этап. Баланс двигающихся единиц Известно: НЗП на конец периода, кол-во переданной продукции, НЗП на начало НЗПНАЧ + Ед-цы начатые = Ед-цы завершенные + НЗПКОН 800 + Х = 40000 + 5000 Х = 44200 2 этап. Необходимо сравнить 2 метода вовлечения НЗП в производство 1 метод: Метод СВ Материалы Стоимость обработки Ед-цы продукции, полностью завершенной и переданной (100%) 40000 40000 НЗП КОН Затраты на материалы (100%) Затраты на конверсию (60%) 5000 ____ 1500 Эквивалентная продукция по СВ 45000 41500 2 метод: по методу ФИФО Материалы Стоимость обработки Ед-цы продукции, полностью завершенной и переданной 40000 40000 НЗП КОН Затраты на материалы (100%) Затраты на конверсию (60%) 5000 1500 Эквивалентная продукция по СВ 45000 41500 Минус: НЗПНАЧ Затраты на материалы (100%) Затраты на конверсию (60%) 800 ___ 480 Эквивалентная продукция по по ФИФО 44200 41020 3 этап. Расчет полных затрат и расчет себестоимости произведенной продукции 1 метод: Метод СВ Материалы Стоимость обработки Итого 1. НЗПНАЧ Затраты на материалы 1000100% Затраты на конверсию 100060% 12000 56000 68000 2. Текущие затраты 41500 521500 563000 3. Полные затраты (1+2) 53500 577500 631000 4. Эквивалентная продукция по СВ 45000 41500 5. Удельная себестоимость (3/4) 1,1889 13,9156 15,1045 15,1045 – полная себестоимость произведенной продукции 2 метод: Метод ФИФО Материалы Стоимость обработки Итого 1. Полные затраты 41500 521500 563000 2. Эквивалентная продукция по ФИФО 44200 41020 3. Удельная себестоимость (1/2) 0,9389 12,7133 13,6522 4 этап: Определяем себестоимость выпуска и себестоимость НЗП 1 метод по СВ Материалы Стоимость обработки Итого НЗПНАЧ Затраты на материалы (100%) Затраты на конверсию (60%) 12000 56000 68000 Текущие затраты 41500 521500 563000 Полные затраты (1+2) 53500 577500 631000 Эквивалентная продукция по СВ 45000 41500 Удельная себестоимость (3/4) 1,1889 13,9156 15,1045 Себестоимость завершенной продукции (40000  15, 1045 = 604 180) НЗП КОН Затраты на материалы 50001,1889 Затраты на конверсию 150013,9156 5944,50 ____ 20873,40 26817,90 Полные затраты к учету 631000 2 метод по ФИФО Материалы Стоимость обработки Итого НЗПНАЧ Затраты на материалы (100%) Затраты на конверсию (60%) 12000 56000 68000 Текущие затраты 41500 521500 563000 Полные затраты 53500 577500 631000 Эквивалентная продукция по ФИФО 44200 41020 Удельная себестоимость 0,9389 12,7133 13,6522 НЗП КОН Затраты на материалы 50000,9389 Затраты на конверсию 150012,7133 4694,50 19069,95 23764,45 Себестоимость завершенной продукции 40000 единиц: НЗП НАЧ , передать первым (800 ед-ц) 68000 Дополнительные затраты на завершение конверсии 800 х (1 – 0,6) х 12,7133 = 4068,26 Себестоимость продукции начатой и полностью завершенной в данном месяце 39200 х 13,6522 = 535166,24 68000 + 4068,26 + 535166,24 = 607234,50 Полные затраты к учету 631000 5 этап: подготовить проводки по кредиту затратного счета (себестоимость выпуска, себестоимость НЗПНАЧ) Метод средней взвешенной Метод ФИФО материалы Обработка материалы Обработка Эквивалентные единицы 45000 41500 44200 41020 Удельная себестоимость 1,1889 13,9156 0,9389 12,7133 Стоимость незавершенной продукции 26817,90 23764,45 Себестоимость полностью завершенной и переданной продукции 604180 617234,50 По методу ФИФО сначала рассчитывают НЗП на конец периода, считается по видам затрат: Материальные затраты: Удельная себестоимость Обработка: Себестоимость завершенной продукции: 1) Себестоимость начатой и завершенной продукции в текущем периоде; 2) Себестоимость обработки НЗП на начало периода; 3) НЗП начальных (полных затрат) (перешедшие затраты) Себестоимость начатой и завершенной = 13, 6522 х (40000 – 800) = продукции в текущем периоде = 13,6522 х 39200 = 535166,24 Затраты на доработку (800 мешков) Стоимость доработок 60 % 800 х (1 – 0,6) * Удельная себестоимость 800 х 0,4 * 12,7133 = 4068,26 + 535166,24 4068,26 + 539234,50 68000,00 НЗПНАЧ (полные затраты) 607234,50 Меньше себестоимости завершенной продукции. ПРИМЕР 2: Компания по массовому производству пластмассовых игрушек имеет 2 передела: • формовку (Цех А) • обработку (Цех Б). Основные материалы включаются в производство в цехе А в начале процесса. Дополнительные материалы использует цех Б. Добавленные затраты (з/п и ОПР) имеют место в обоих цехах. Законченные обработкой полуфабрикаты из цеха А передаются в цех Б, а из цеха Б – на склад в виде готовой продукции. Цех А: US $ НЗПнач 10000 Материалы 4000 Добавленные затраты 1110 Степень завершенности на начало: • материлы • добавленные затраты 100 % 40 % Выпущено в течение месяца 48000 Начато обработкой 40000 НЗПкон 2000 Степень завершенности на конец: • материалы • добавленные затраты 100 % 50 % Текущие затраты: • материалы • добавленные затраты 22000 18000 Необходимо рассчитать: • себестоимость (СБ) полуфабрикатов, переданных в цех Б для дальнейшей обработки • себестоимость НЗПкон Решим данную задачу двумя методами: средней взвешенной и методом ФИФО. А) Метод средней взвешенной 1 этап: Составляем баланс: Количество изделий в НЗП + начато обработкой (на начало периода) = Количество завершенных изделий + НЗП на конец 10000 + 40000 = 48000 + 2000 2 этап: рассчитаем полезный объем выпуска (эквивалентное количество продукции) Статьи Материалы Стоимость обработки Завершенные изделия 48000 * 1,0 48000 * 1,0 НЗПкон. 2000 * 1,0 2000 * 0,5 НЗПматериалы 50000 49000 3 этап: рассчитаем все затраты за период НЗПнач Стоимость Натуральные единицы Завершено Стоимость Натуральные единицы 1 2 3 4 5 6 Материалы 4000 10000 Материалы (?) 48000* 0,52 48000 Обработка 1110 Обработка (?) 48000* 0,39 Текущие затраты НЗПкон 43680 Материалы 22000 40000 Материалы (?) 2000*0,52 2000 Обработка 18000 Обработка (?) 1000*0,39 Итого 45110 50000 Итого 1430 5000 Столбец 5 заполняется после выполнения этапа 4. 4 этап: определим себестоимость произведенной продукции Статьи Материалы Обработка НЗП 4000 1110 Текущие затраты 22000 18000 Итого 26000 19110 ЭКП 50000 49000 Себестоимость единицы 26000/50000 = 0,52 19110/49000 = 0,39 0,52 + 0,39 = 0,91 – полная себестоимость единицы продукции 5 этап: Определим себестоимость выпуска (распределим затраты между завершенными полуфабрикатами на конец периода). 48000*(0,52 + 0,39) = 43680 (ден. единиц) – себестоимость готовых полуфабрикатов 2000 * 0,52 + 1000 * 0,39 = 1430 (ден. единиц) – себестоимость НЗПкон 1430 + 43680 = 45110 (ден. единиц) – себестоимость выпуска После расчета делаем проводки: Д-т 21 К-т 20 43680; Д-т 21 К-т 20 1430. В) Метод ФИФО 1 этап: полностью аналогичен этапу 1 метода средневзвешенной. 2 этап: рассчитываем полезный объем выпуска ЭКП Материалы Обработка Начато и завершено 38000 * 1,0 38000 * 1,0 НЗПкон 2000 * 1,0 2000 * 0,5 НЗПнач -------- 10000 (1 – 0,04) Итого 40000 45000 3 этап: также аналогичен этапу 3 метода средневзвешенной 4 этап: определение себестоимости произведенной продукции Статьи Материалы Обработка Текущие затраты 22000 18000 ЭКП 40000 45000 Себестоимость единицы 22000/40000 = 0,55 18000/45000 = 0,40 0,55 + 0,39 = 0,95 (ден. единиц) – полная себестоимость единицы 5 этап: себестоимость выпуска 38000 * (0,55 + 0,40) = 38000 * 0,95 = 36100 (ден. единиц) – себестоимость готовых полуфабрикатов 5110 (ден. единиц) – себестоимость НЗПнач 2000 * 0,55 + 1000 * 0,40 = 1500 (ден. единиц) – себестоимость НЗПкон 6000 * 0,40 = 2400 (ден. единиц) – себестоимость НЗПдобавленное 5110 + 2400 + 36100 = 43610 (ден. единиц) – полная себестоимость выпуска. 43610 (ФИФО) Готовая Продукция 43680 (средневзвешенной) Попроцессная калькуляция затрат дает руководству при приня­тии решений ряд преимуществ, обеспечивающих: • контроль за процессом производства комплектующих частей и компонентов; • умелое управление товарно-материальными запасами благодаря точному учету количества материалов, труда и величины накладных расходов на основе принципа эквивалентных единиц; • помощь администрации в оценке деятельности производственных подразделений и работы менеджеров по видам продук­ции; • возможность определить наиболее эффективные или наименее затратные альтернативные производственные методы или процессы; • выявление количества не завершенной к концу периода про­дукции, что позволяет руководству рассчитать, насколько быстро производство этой продукции будет завершено в следующем периоде. Хотя попроцессная калькуляция затрат не такая трудоемкая и подробная, как позаказная, тем не менее и она имеет свои недостатки. При попроцессной калькуляции нельзя до конца соотнести фактические затраты с конкретными изделиями. Если при производстве какого-либо продукта возникают излишние затраты, связанные, скажем, со сверхнормативным браком или переделкой, то при усреднении они сливаются с другими затратами на этот продукт. Усреднение упрощает попроцессную калькуляцию, делая ее вместе с тем менее конкретной и инфор­мативной. ПРИМЕР 3 Компания осуществляет два процесса (X и Y). Материалы закладываются в начале процесса X, дополнительные материалы — в ходе процесса Y, когда процесс завершен на 75%. Стоимость обработки добавля­ется равномерно в течение обоих процессов. Единицы готовой продукции не­посредственно передаются с процесса Х на процесс Y, а с процесса Y - на склад готовой продукции. Таблица 5 Данные за период производства: Процесс X Процесс Y НЗП нач. 8000 ед., готовых на 60%, включая материалы на 41600 $ и стоимость обработки 19250 $ 3000 ед., готовых на 80%, включая себестоимость предыдущего процесса в 49150 $, материалы на 15500 $ и стоимость обработки 9600 $ Количество единиц, изготовление которых начато в данном периоде 20000 22000 НЗП кон. 6000 ед. (готовых на 75%) 10000 ед. (готовых на 50%) Материалы, добавленные за период 90000 $ 22000 $ Стоимость обработки, добавленная за период 100000 $ 96400 $ На первом этапе следует рассчитать число единиц продукции, завершенных обработкой в течение периода. Приведем расчеты для каждого процесса. Таблица 6 ед. Процесс X Процесс Y НЗП нач. 8000 3000 Количество единиц продукции, производство которых начато в течение периода 20000 22000 Общий объем вводимых ресурсов за период 28000 25000 Минус НЗП кон. 6000 10000 Готовые изделия соответствующего процесса 22000 15000 6.1. Метод средней взвешенной Сделаем расчет себестоимости продукции для процесса X: Таблица 7 Расчет себестоимости единицы Элемент стоимости НЗП нач., $ Текущая себестоимость, $ Общая себестоимость, $ Единицы, завершенные обработкой НЗП кон. Общее количество эквивалентных единиц Себестоимость единицы Материалы 41600 90000 131600 22000 6000 28000 4,70 Стоимость обработки 19250 100000 119250 22000 4500 26500 4,50 ИТОГО 60850 250850 9,20 Незавершенное производство ($): материалы (6000 ед.  4,70 $) 28200 стоимость обработки (4500 ед.  4,50 $) 20250 48450 Единицы, законченные обработкой (22000 ед.  9,20 $) нет 202400 250850 Счет производства по процессу X НЗП нач. 60850 Единицы, законченные обработкой и передаваемая на процесс Y 202400 Материалы 90000 НЗП кон. 48450 Стоимость обработки 100000 250850 250850 Как видно из вычислений себестоимости единицы продукции, незавершенное производство на начало периода считается за­конченным обработкой в указанном периоде. Себестоимость за этот период включает в себя стоимость доведения до готов­ности незавершенного производства на начало периода, и себе­стоимость незавершенного производства будет включена в об­щую себестоимость. Число единиц, завершенных обработкой, будет включать в себя 8000 ед. незавершенного производства, которые будут завершены за отчетный период. Следовательно, на счете отра­жаются все затраты на незавершенное производство на начало периода и себестоимость всех полностью законченных обработ­кой единиц. Другими словами, мы предполагаем, что незавер­шенное производство на конец периода непосредственно введено в производство в текущем периоде, в результате чего изготав­ливается однородная партия изделий. На эквивалентное число единиц этой партии делятся затраты текущего периода плюс себестоимость незавершенного произ­водства на начало периода. Таким образом, мы получим себе­стоимость единицы продукции. А теперь, используя метод средней взвешенной, рассчитаем себестоимость единицы для процесса Y. Таблица 8 Расчет себестоимости единицы Элемент стоимости НЗП нач., $ Затраты текущего периода, $ Общая себестоимость, $ Готовая продукция, ед НЗП кон., ед. Общее количество эквивалентных единиц Себестоимость единицы, $ Себестоимость предыдущего процесса 49150 250850 300000 15000 10000 25000 12,00 Материалы 15500 22000 37500 15000 - 15000 2,50 Стоимость обработки 9600 96400 106000 15000 5000 20000 5,30 ИТОГО 74250 443500 19,80 Себестоимость незавершенного производства стоимость предыдущего процесса (10000 ед.  12 $) 120000 материалы нет стоимость обработки (5000 ед.  5,30 $) 26500 146500 Готовая продукция (15000 ед.  19,80 $) 297000 443500 Счет производства по процессу Y НЗП нач. 74250 Единицы, законченные обработкой и передаваемая на склад готовой продукции 297000 Передано с процесса X 250850 НЗП кон. 146500 Материалы 22000 Стоимость обработки 96400 443500 443500 Как видно из вычислений себестоимости единицы продукции, затраты предыдущего процесса при учете незавершенного произ­водства на конец периода представлены как полностью произ­веденные. Заметим, что материалы добавляются, когда процесс завершен на 80%, а степень готовности незавершенного произ­водства на конец периода—лишь 50%. На рассматриваемом этапе никакие материалы не будут добавлены к запасу неза­вершенного производства на конец периода, и эквивалентный выпуск равен 0. Как и для процесса X, к уже созданной (теку­щей) себестоимости нужно прибавить себестоимость незавер­шенного производства на начало периода. Эквивалентный выпуск для незавершенного производства на начало периода не при­нимается во внимание, так как эти единицы продукции уже включены в качестве полностью готовых в группу изделий, за­вершенных обработкой. Заметим также, что себестоимость готовой продукции процесса Х отнесена на текущую себестоимость, строка «Себестоимость предыдущего процесса» использована для расчета себестоимости единицы продукции по процессу У. 6.2. Метод FIFO Данный метод попроцессной калькуляции себестоимости предусматривает, что продукция незавершенного производства на начало периода в первую очередь должна быть обработана и закончена в текущем периоде. Стоимость незавершенного производства на начало периода отдельно относится на готовую продукцию, и себестоимость единицы продукции основывается только на затратах текущего периода и на выпуске изделий за текущий период. Считается, что запасы незавершенного производства на конец периода образуются при производстве новых единиц продукции, изготовление которых начато в отчет­ный период. Рассмотрим пример 3, чтобы выяснить, как поль­зоваться методом FIFO при расчете процессов Х и У, а потом сравним эти два метода. Таблица 9 Расчет себестоимости единицы (процесс X) Элемент стоимости Затраты текущего периода, $ Готовая продукция (единицы) минус эквивалентные единица полуфабрикатов на начало периода (НЗП нач.) НЗП кон., ед. Общее количество эквивалентных единиц в текущий период Себестоимость единицы, $ Материалы 90000 14000 (22000-8000  100%) 6000 20000 4,50 Стоимость обработки 100000 17200 (22000-8000 4500 21700 4,61 ИТОГО 190000 9,11 Стоимость готовой продукции ($): НЗП нач. 60850 материалы (14000 ед.  4,50 $) 63000 стоимость обработки (17200 ед.  4,61 $) 79292 203142 НЗП кон.: материалы (6000 ед.  4,50 $) 27000 стоимость обработки (4500 ед.  4,61 $) 20745 47745 250887 Как видно из этих расчетов, средняя себестоимость еди­ницы продукции основывается на величинах затрат текущего периода, деленных на эквивалентное число единиц, производи­мых в течение периода. Последняя величина исключает экви­валентные единицы, незавершенного производства на начало периода, так как они были включены в предыдущий период. Заметим, что себестоимость незавершенного производства на конец периода умножается на величину средней себестоимости единицы продукции за текущий период. В стоимость незавер­шенного производства на конец периода включают только те­кущие затраты и не включают стоимость незавершенного про­изводства на начало периода, перенесенную из предыдущего периода. Цель в том, чтобы стоимость незавершенного произ­водства на начало периода была выделена отдельной составной частью себестоимости готовой продукции. Следовательно, себе­стоимость незавершенного производства на начало периода (60850 ф. ст.) не включается в расчеты себестоимости единицы продукции, а непосредственно прибавляется к себестоимости готовой продукции. Рассчитаем себестоимость единицы продукции процесса Y. Таблица 10 Расчет себестоимости единицы Элемент стоимости Затраты текущего периода, $ Готовая продукция (единицы)минус эквивалентные единица полуфабрикатов на начало периода (НЗП нач.) НЗП кон. Общее количество эквивалентных единиц Себестоимость единицы Себестоимость предыдущего процесса 250850 12000 (15000-3000 100%) 10000 22000 11.40 Материалы 22000 12000 (15000-3000 100%) - 12000 1.83 Стоимость обработки 96400 12600 (1500-3000  80%) 5000 17600 5.48 ИТОГО 369250 18.71 Стоимость готовой продукции ($): НЗП нач. 74250 стоимость предыдущего процесса (12000 ед.  11.40 $) 136800 стоимость обработки (12600 ед.  5.48 $) 69048 280098 НЗП кон. стоимость предыдущего процесса (10000 ед.  11.40 $) 114000 материалы нет стоимость обработки (5000 ед.  5,48 $) 27400 141400 421498 Следует отметить, что в данном расчете степень готовности незавершенного производства на начало периода — 80%, а материалы добавлены, когда процесс завершен на 75%. Заметьте также, что стои­мость предыдущего процесса (250850 $.) представляет собой себестоимость готовой продукции процесса X, переведенной на процесс Y. Для сравнения методов приведем таблицу. Метод средневзвешенной Метод FIFO Процесс X Процесс Y Процесс X Процесс Y УЭП, ед. Материалы 28000 15000 20000 12000 Обработка 26500 20000 21700 17600 Себестоимость единицы УЭП, $ Материалы 4,70 2,50 4,50 1,83 Обработка 4,50 5,30 4,61 5,48 Себестоимость НЗП кон., $ Материалы 28200 - 27000 - Обработка 20250 26500 20745 27400 Общая себестоимость выпуска, $ 202400 297000 203142 280098 Оценки незавершенного производства на конец периода и дебетовые записи на счете себестоимости готовой продукции схожи для обоих методов. Разница в расчетах при использо­вании метода FIFO и метода средней взвешенной будет незна­чительной при условии, что величина запасов и цены на вводимые ресурсы не подвержены резким колебаниям из месяца в месяц. Оба метода приемлемы для попроцессной калькуляции себестои­мости, однако на практике метод FIFO применяется весьма редко. Поэтому далее в этой главе мы будем использовать метод средней взвешенной. Заключительные тезисы Попроцессная калькуляция затрат является основным способом отнесения производственных затрат на производимую про­дукцию. Она применяется изготовителями, чья продукция про­изводится на основе непрерывного процесса с одинаковой сте­пенью затрат на каждую единицу продукции на каждом технологическом участке. Четырьмя операциями попроцессной калькуляции являются определение эквивалентных единиц про­дукции, определение удельной себестоимости, определение себе­стоимости полностью завершенной продукции и оценка неза­вершенного производства на конец периода. Если какие-либо единицы продукции забракованы или испорчены, то удельная себестоимость произведенной продукции возрастает. Тема 7. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам (директ -костинг) Накладные расходы непроизводственного назначения – общехозяйственные расходы (ОХР). Накладные расходы производственного значения – общепроизводственные расходы (ОПР) ОХР - постоянные расходы (не влияет на объем продукции) - переменные расходы (связанные с объемом реализации продукции) Постоянные расходы – затраты периода – Дт 46 (как коммерческие расходы) Переменные накладные «затраты на продукт» (в состав себестоимости) ОХР – аккумулируются на 26 счете На предприятиях ведется аналитический учет постоянных и переменных расходов. Пример: Цена - 10 д.е. Переменные издержки на единицу продукции AVC – 6 д.е. Постоянные издержки TFC – 300 д.е. Коммерческие расходы – 100 д.е. Запасы продукции на начало отсутствуют. Объемы выпуска продукции по периодам и объемы продаж (6 периодов) Периоды Объем выпуска Объем продажи 1 150 150 2 150 120 3 150 180 4 150 150 5 170 140 6 170 160 Отчет о прибылях и убытках по переменным издержкам Статьи Периоды 1 2 3 4 5 6 Запасы на начало периода НЗПНАЧ ------ ----- 180 ----- ----- 180 Производственные расходы (текущие затраты) = количество произведенного продукта  переменные издержки на единицу продукции 900 (150  6) 900 (150  6) 900 (150  6) 900 (150  6) 1020 (170  6) 840 (140  6) НЗП на конец периода (150 -150) 180 (150-120)  6 (30 + 150) - 180 (150 -150) 180 (170-140)  6 60 ((30+140) – 160)  6 Себестоимость реализованной продукции = НЗПНАЧ + Текущие затраты - НЗПКОН 900 (0+900-0) 720 (0+900-180) 1080 (180+900-0) 900 (0+900-0) 840 (0+1020-180) 960 (180+840-60) Постоянные затраты 300 300 300 300 300 300 Выручка от реализации в денежном выражении 1500 (150  10) 1200 (120  10) 1800 (180  10) 1500 (150  10) 1400 (140  10) 1600 (160  10) Валовая прибыль = Выручка от реализации – (Себестоимость реализованной продукции + Постоянные затраты) 300 (1500 –(900+300)) 180 (1200 –(720+300)) 420 (1800 – (1080+300)) 300 (1500 –(900+300)) 260 (1400 –(840+300)) 340 (1600 –(960+300)) Коммерческие расходы 100 100 100 100 100 100 Чистая прибыль до налогообложения 200 80 320 200 160 240 То же самое по традиционной системе (полное включение затрат): Постоянные затраты относим на себестоимость выпуска (эту строку убираем) Отчет о прибылях и убытках при традиционном (полном) отнесении затрат Статьи Периоды 1 2 3 4 5 6 Запасы на начало периода НЗПНАЧ ------ ----- 240 ----- ----- 233 Производственные расходы + Постоянные затраты 1200 (900+300) 1200 (900+300) 1200 (900+300) 1200 (900+300) 1320 (1020+300) 1140 (840+300) НЗП на конец периода ((Производственные расходы + Постоянные затраты)/НЗПНАЧ) * НЗПКОН 240* (1200/150)  30 233** (1320/170)  30 81 Себестоимость реализованной продукции = НЗПНАЧ + Текущие затраты - НЗПКОН 1200 (0+1200-0) 960 (0+1200-240) 1440 (240+1200-0) 1200 (0+1200-0) 1087 (0+1320-233) 1292 (233+1140 -81) Выручка от реализации в денежном выражении 1500 (150  10) 1200 (120  10) 1800 (180  10) 1500 (150  10) 1400 (140  10) 1600 (160  10) Валовая прибыль = Выручка от реализации – Себестоимость реализованной продукции 300 (1500 –1200) 240 (1200–960) 360 (1800 – (1440) 300 (1500 –1200) 313 (1400 –1087) 308 (1600 – 1292) Коммерческие расходы 100 100 100 100 100 100 Чистая прибыль до налогообложения 200 140 260 200 213 208 * НЗПКОН: ** . Периоды V выпуска V продажи Прибыль по переменным издержкам (директ -костинг) Прибыль по традиционной системе (полное отнесение затрат) 1 150 150 200 200 2 150 120 80 140 3 150 180 320 260 4 150 150 200 200 5 170 140 160 213 6 140 160 240 208 ВЫВОДЫ: 1. Когда V производства = V реализации, то прибыль одинакова, независимо какой из методов калькуляции был выбран: в 1 и 4 периоде V производства = V реализации = 150, прибыль равна 200=200. 2. Когда V производства > V реализации - это периоды 2 и 5. Метод калькуляции себестоимости с полным отнесением затрат приведет к большей прибыли, чем при использовании системы по переменным издержкам, т.е. 140 > 80 и 213 > 160. 3. Когда V производства < V реализации, то использование системы калькулирования по переменным издержкам приведет к большей прибыли, чем при использовании метода калькуляции себестоимости с полным отнесением затрат. СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ Основная литература 1. Агеева, О. А. Бухгалтерский учет и анализ в 2 ч. Часть 1. Бухгалтерский учет : учебник для академического бакалавриата / О. А. Агеева, Л. С. Шахматова. – М. : Издательство Юрайт, 2018. – 273 с. – (Серия : Бакалавр. Академический курс). – ISBN 978-5-534-04059-3. – Режим доступа : www.biblio-online.ru/book/AA6DD61A-4578-4D32-891E-B6682DB21B61. 2. Агеева, О. А. Бухгалтерский учет и анализ в 2 ч. Часть 2. Экономический анализ : учебник для академического бакалавриата / О. А. Агеева, Л. С. Шахматова. – М. : Издательство Юрайт, 2018. – 240 с. – (Серия : Бакалавр. Академический курс). – ISBN 978-5-534-04061-6. – Режим доступа : www.biblio-online.ru/book/E99D29EA-0768-4A97-8E3E-DCB57C9C636C. 3. Ярушкина, Е.А. Бухгалтерский учет и анализ [Электронный ресурс] : учебно-наглядное пособие для обучающихся по направлению подготовки бакалавриата «Экономика» / Е.А. Ярушкина, Н.А. Чумакова. – Электрон. текстовые данные. – Краснодар, Саратов: Южный институт менеджмента, Ай Пи Эр Медиа, 2018. – 104 c. – 2227-8397. – Режим доступа: http://www.iprbookshop.ru/74051.html Дополнительная литература 1. Дмитриева, И. М. Бухгалтерский учет и анализ : учебник для академического бакалавриата / И. М. Дмитриева, И. В. Захаров, О. Н. Калачева ; под ред. И. М. Дмитриевой. – М. : Издательство Юрайт, 2018. – 358 с. – (Серия : Бакалавр. Академический курс). – ISBN 978-5-534-03353-3. – Режим доступа : www.biblio-online.ru/book/B591CFC9-B147-44A6-B831-049048161685. 2. Кармокова, К.И. Бухгалтерский учет и анализ [Электронный ресурс]: учебное пособие / К.И. Кармокова, В.С. Канхва. – Электрон. текстовые данные. – М. : Московский государственный строительный университет, ЭБС АСВ, 2016. – 232 c. – 978-5-7264-1422-5. – Режим доступа: http://www.iprbookshop.ru/62612.html 3. Миллер, Т.Е. Бухгалтерский учет и анализ. Сборник тестовых заданий [Электронный ресурс] : учебное пособие для студентов квалификационного уровня «Бакалавр» / Т.Е. Миллер. – Электрон. текстовые данные. – Симферополь: Университет экономики и управления, 2016. – 120 c. – 2227-8397. – Режим доступа: http://www.iprbookshop.ru/54699.html 4. Шадрина, Г. В. Бухгалтерский учет и анализ : учебник и практикум для прикладного бакалавриата / Г. В. Шадрина, Л. И. Егорова. – М. : Издательство Юрайт, 2018. – 429 с. – (Серия : Бакалавр. Прикладной курс). – ISBN 978-5-534-03787-6. – Режим доступа : www.biblio-online.ru/book/8BF06045-3DB4-44B9-8468-0A022B2DEFDF