Учет финансовых результатов от продаж по обычным видам деятельности

Министерство науки и высшего образования Российской Федерации Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего образования «Тихоокеанский государственный университет» Кафедра «Финансы, кредит и бухгалтерский учет» Составитель И.М. Глухова Дисциплина «Практикум по бухгалтерскому финансовому учету» Лекционный материал по теме 7: «Учет финансовых результатов» Хабаровск 2020 1 Вопросы лекции: 7.1. Доходы и расходы: понятие, состав, признание и определение величины для отражения в бухгалтерском учете 7.2. Учет финансовых результатов от продаж по обычным видам деятельности (счет 90) 7.3. Учет прочих доходов и расходов (счет 91) 7.4. Учет формирования конечного финансового результата (счет 99 «Прибыли и убытки») Контрольные вопросы и задания Приложение: Лекционный материал по теме «Учет расчетов по налогу на прибыль (на основе ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»)» 2 ТЕМА 7. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ 7.1. Доходы и расходы: понятие, состав, признание и определение величины для отражения в бухгалтерском учете Прибыль или убыток – это конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету1. Понятие, виды и состав, признание в учете, определение величины доходов и расходов коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, устанавливают: – Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): приказ МФ РФ от 06.05.1999 г. № 32н; – Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 9/99): приказ МФ РФ от 06.05.1999 г. № 33н. Понятие доходов и расходов2. Под доходами организации понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Под расходами организации понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Доходы и расходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направления деятельности организации подразделяются: на доходы и расходы от обычных видов деятельности; прочие доходы и расходы. Состав доходов и расходов. Доходами от обычных видов деятельности (выручкой) являются3: – выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 79. 2 ПБУ 9/99, п. 2 ; ПБУ 10/99, п. 2. 3 ПБУ 9/99, п. 5. 1 3 – поступления от деятельности, предметом которой являются: предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды; предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности. Расходами по обычным видам деятельности являются4: – расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг; – расходы, осуществление которых связано с деятельностью, предметом которой является: предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды; предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; участие в уставных капиталах других организаций; – возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений. Прочими доходами и расходами являются иные доходы и расходы, связанные с операциями, которые не являются предметом деятельности организации. Признание доходов и расходов организации в бухгалтерском учете. Доходы от обычного вида деятельности (выручка) признаются в бухгалтерском учете при следующих условиях5: – организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; – сумма выручки может быть определена; – имеется уверенность в увеличении экономических выгод в результате конкретной операции; – право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) перешло к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); – расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Если в отношении денежных средств или иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете признается не выручка, а кредиторская задолженность (перед покупателем, заказчиком). 4 5 ПБУ 10/99, п. 5. ПБУ 9/99, п. 12. 4 Для признания выручки от предоставления за плату во временное пользование своих активов и от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены первые три выше названные условия. Если сумма выручки от продажи продукции (работ, услуг) не может быть определена, то она принимается к учету в размере признанных в учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению работ, оказанию услуг, которые будут впоследствии возмещены организации. Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке6: – поступления от продажи основных средств и иных активов (кроме продукции, товаров), иностранной валюты; проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации; доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) – в порядке, аналогичном порядку признания доходов от обычного вида деятельности, изложенному выше. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора; – причитающиеся штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков – в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником; – суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, – в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек; – суммы дооценки активов – в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка; иные поступления – по мере образования (выявления) этих прочих поступлений. Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий7: – расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; – сумма расходов может быть определена; – имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. 6 7 ПБУ 9/99, п. 16. ПБУ 10/99, п. 16-19. 5 Если в отношении любых расходов организации не исполнено хотя бы одно из указанных условий, то в учете эти расходы признаются дебиторской задолженностью. Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации. Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие доходы и независимо от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). В соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности расходы признаются в том отчетном периоде, в котором совершены (имели место), независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их осуществления. Если организацией принят порядок признания выручки после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности. В отчете о финансовых результатах расходы признаются: – с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов); – путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем; – по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод или поступление активов; – независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы; – когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов. Определение величины доходов и расходов, в которой они принимаются к бухгалтерскому учету. Доходы от обычного вида деятельности (выручка) принимается к бухгалтерскому учету8 в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. 8 ПБУ 9/99, п. 6. 6 При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок). Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету9 в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок). Для целей бухгалтерского учета величина прочих поступлений (прочих доходов) определяется в следующем порядке10: 9 ПБУ 10/99, п. 6. ПБУ 9/99, п. 10. 10 7 Величину поступлений от продажи основных средств и иных активов, иностранной валюты, а также суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) определяют в порядке, аналогичном предусмотренному для доходов от обычных видов деятельности (выручка). Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником. Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации. Суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов. Иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах. Порядок определения величины некоторых прочих расходов11 для целей бухгалтерского учета аналогичен порядку, предусмотренному для расходов по обычному виду деятельности (изложенному выше), в частности для расходов, связанных: – с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, иностранной валюты; – с участием в уставных капиталах других организаций; – с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации); – с уплатой организацией процентов за предоставление ей в пользование денежных средств; – с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями. 11 ПБУ 10/99, п. 14. 8 Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации. Суммы уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов Для обобщения информации о доходах и расходах организации и выявления конечного финансового результата ее деятельности предназначены активно-пассивные бухгалтерские счета: 90 Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки». 7.2. Учет финансовых результатов от продаж по обычным видам деятельности (счет 90) Счет 90 «Продажи»12 предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость: – по готовой продукции, полуфабрикатам собственного производства и товарам; – работам и услугам промышленного и непромышленного характера; – покупным изделиям (приобретенным для комплектации); – строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и тому подобным работам; – услугам связи и по перевозке грузов и пассажиров; – транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям; – предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т. п. К счету 90 «Продажи» могут быть открыты типовые (и дополнительные) субсчета: – 90/1 «Выручка»; 12 План счетов, сч. 90. 9 – 90/2 «Себестоимость продаж»; – 90/3 «Налог на добавленную стоимость»; – 90/4 «Акцизы»; –… – 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж». При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от обычного вида деятельности (продажи готовой продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг) отражается проводкой Дт 62 Кт 90/1. По этой дате признания выручки фактическая себестоимость проданных готовой продукции, товаров (в организациях, осуществляющих оптовую торговлю и ведущих учет товаров по покупным ценам) списывается Дт 90/2 Кт 43, 41. Если выручка от продажи продукции, товаров определенное время не признавалась в бухгалтерском учете, а значит, эти продукция, товары учитывались на счете 45 «Товары отгруженные», тогда после момента признания выручки фактическая себестоимость проданной продукции, товаров списывается Дт 90/2 Кт 45. В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам: отражается продажная стоимость проданных товаров Дт 62, 50 Кт 90/1; списывается учетная (продажная) стоимость товаров Дт 90/2 Кт 41; одновременно для восстановления выручки в сумме торговой наценки на кредите счета 90 отражается сторнировочная запись суммы наценки, относящейся к проданным товарам, Дт 90/1 Кт 42 «Торговая наценка». По дате признания выручки фактическая себестоимость проданных выполненных работ, оказанных услуг списывается Дт 90/2 Кт 20, 23, 29. Если организация использует для учета затрат на производство счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг над нормативной (плановой) их себестоимостью отражается дополнительной проводкой Дт 90/2 Кт 40. В противном случае, когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма данного отклонения отражается такой же проводкой Дт 90/2 Кт 40, но методом «красное сторно». В организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции, в тех отраслях, где фактическую себестоимость продукции определяют в конце года (растениеводство и т. п.), в течение года на Дт 90/2 списывают плановую себестоимость продукции с Кт счетов учета затрат на производство продукции. По окончании года определяют отклонение фактической себестоимости продукции от плановой и выявленное отклонение 10 списывают также в Дт 90/2 с Кт счетов учета затрат на производство продукции (дополнительной проводкой или способом «красное сторно»). Начисленные по проданной продукции (товарам, работам, услугам) суммы НДС и акцизов, подлежащие к уплате в бюджет», отражаются Дт 90/3 «Налог на добавленную стоимость» или 90/4 «Акцизы» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам». Организации – плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 субсчет 90/5 «Экспортные пошлины» для учета начисленных сумм экспортных пошлин (Дт 90/5 «Экспортные пошлины» Кт 76). Расходы, связанные с продажей продукции (коммерческие расходы) и признаваемые организацией в соответствии с учетной политикой полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности, списываются по проводке Дт 90/ 6 «Коммерческие расходы» Кт 44. Аналогично списываются расходы на продажу (издержки обращения) организаций, осуществляющих торговую деятельность, оказывающих услуги общественного питания. Общехозяйственные (управленческие) расходы, если организация в соответствии с учетной политикой признает управленческие (общехозяйственные) расходы полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности, списываются по проводке Дт 90/ 7 «Управленческие расходы» Кт 26. Аналогичной проводкой списывают сумму издержек своей деятельности организации – профессиональные участники рынка ценных бумаг. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90/2, 90/3, 90/4, 90/5, 90/6, 90/7 и др. и кредитового оборота по субсчету 90/1 определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную разницу (прибыль или убыток) ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки» так, чтобы синтетический счет 90 закрылся: – прибыль от продаж (если совокупный дебетовый оборот по субсчетам 90/2, 90/3, 90/4, 90/5, 90/6, 90/7 и др. меньше кредитового оборота по субсчету 90/1) отражают Дт 90/9 Кт 99; – убыток от продаж (если совокупный дебетовый оборот по субсчетам 90/2, 90/3, 90/4, 90/5, 90/6, 90/7 и др. больше кредитового оборота по субсчету 90/1) отражают Дт 99 Кт 90/9. Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» в конце каждого месяца закрывается, Сальдо на отчетную дату не имеет. Однако на всех субсчетах счета 90 сальдо остаются и в течение года накапливаются. Данные 11 этих субсчетов используются для составления отчета о финансовых результатах по соответствующим строкам (2110-2220). По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90/9), закрываются внутренними записями на субсчет 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж»: – Дт 90/1 Кт 90/9 – закрытие субсчета 90/1; – Дт 90/9 Кт 90/2, 90/3, 90/4, 90/5, 90/6, 90/7 и др. – закрытие остальных субсчетов 90 счета. Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведут по каждому виду проданной продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а при необходимости – и по другим направлениям (регионам продаж и т. п.). 7.3. Учет прочих доходов и расходов (счет 91) Для обобщения информации о прочих доходах и расходах и выявления финансовых результатов от прочих операций используется активнопассивный счет 91 «Прочие доходы и расходы»13. К этому счету предлагаются типовые субсчета: – 91/1 «Прочие доходы»; – 91/2 «Прочие расходы»; – 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Примечание: Полный состав прочих доходов приведен в п. 7 ПБУ 9/99; прочих расходов – в п. 11 ПБУ 10/99. Данный состав представлен и в Инструкции по счету 91 «Прочие доходы и расходы» к Плану счетов бухгалтерского учета. Бухгалтерские проводки на операции, связанные с прочими доходами и прочими расходами, ранее были представлены в учебном пособии «Бухгалтерская финансовая отчетность»14. К прочим доходам относятся: – доходы (дивиденды и др. доходы), связанные с участием организации в уставных капиталах других организаций и подлежащие к получению по сроку в соответствии с учредительными документами (и только в том случае, если они квалифицируются организацией в качестве прочих доходов) (Дт 76/3 Кт 91/1); – причитающаяся к получению организации – участнику договора простого товарищества сумма прибыли по результатам совместной деятельности (Дт 76/3 Кт 91/1; План счетов, сч. 91. Бухгалтерская финансовая отчетность : учеб. пособие / сост. И. М. Глухова. – Хабаровск : Изд-во Тихоокеан. гос. ун-та, 2016, с. 109-116. 13 14 12 – проценты, причитающиеся организации по выданным ею займам (Дт 76/3 Кт 91/1); – проценты и дисконт, причитающиеся к получению по ценным бумагам (облигациям, векселям) – Дт 76/3 Кт 91/1; – проценты по коммерческим кредитам, предоставленным путем перечисления аванса, предварительной оплаты, задатка (Дт 62, 76 Кт 91/1); – проценты, выплачиваемые банком по депозитам, за пользование денежными средствами, находящимися на расчетном счете организации (Дт 51, 52, 55 Кт 91/1); – поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (если эти поступления не признаются в составе доходов от обычных видов деятельности) – Дт 62, 76 (51…) Кт 91/1; – поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и др. результатов интеллектуальной деятельности (если эти поступления не признаются в составе доходов от обычных видов деятельности) – Дт 62, 76 (51…) Кт 91/1; – разница между оценкой вклада в уставный капитал другой организации, отраженного на счете 58/1, и стоимостью переданного во вклад имущества, если оценка вклада больше стоимости переданного имущества (Дт 58/1 Кт 91/1); – поступления от продажи основных средств, материалов, нематериальных активов, дебиторской задолженности, ценных бумаг и иных активов (если эти поступления не признаются в составе доходов от обычных видов деятельности) – Дт 62, 76 (51…) Кт 91/1; – штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров, признанные в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (Дт 76/2 Кт 91/1); – активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения и в качестве государственной помощи. Стоимость безвозмездно полученных активов (Дт 08, 10 … Кт 98/2), а также сумма бюджетных средств, направляемая коммерческой организации на финансирование целевых расходов (Дт 86 Кт 98/2), отражается в бухгалтерском учете на кредите счета 98 «Доходы будущих периодов». В состав прочих доходов стоимость безвозмездно полученных активов со счета 98/2 списывается по мере передачи в производство полученных материальнопроизводственных запасов или начисления амортизации полученных основных средств (Дт 98/2 Кт 91/1; – поступления в возмещение причиненных организации убытков (Дт 76/2 Кт 91/1). Возмещение причиненных организации убытков признается 13 в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или контрагенты признаны должником; – прибыль прошлых лет, признанная в отчетном году при исправлении несущественной ошибки предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год. Например, прочие доходы, возникшие при списании несущественной суммы излишне начисленной в прошлом году амортизации внеоборотных активов (Дт 02, 05 Кт 91/1). Такой порядок исправления несущественной ошибки установлен ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», согласно которому ошибки бывают существенными и несущественными. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской финансовой отчетности15; – суммы списываемой кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности (Дт 60, 62, 76/4 Кт 91/1). Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации, срок исковой давности составляет три года по окончании срока исполнения обязательства. Течение срока исковой давности может прерваться, если кредитор предъявил иск в установленном порядке, а также, если организация – должник совершила действия, свидетельствующие о признании долга. Это может быть подтверждено письменным уведомлением должника о признании долга или актом сверки расчетов, подписанным должником. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, начиная с даты последнего такого подтверждения. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок16; – положительные курсовые разницы (Дт 50, 52, 60, 62, 71, 66, 67 Кт 91/1). Денежные средства, дебиторская или кредиторская задолженность в иностранной валюте в бухгалтерском учете и отчетности отражаются в рублевой оценке. Поэтому остатки средств на инвалютных счетах (за исключением остатков полученных или выданных в валюте авансов), суммы Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010): приказ МФ РФ от 28.06.2010 г. № 63н, п. 3 // СПС «КонсультантПлюс». 16 Гражданский кодекс РФ, ст. 200. 15 14 задолженности в инвалюте необходимо пересчитывать в рубли по курсу Банка России, установленному для соответствующей инвалюты, на дату составления отчетности. Положительные курсовые разницы образуются в случае, если курс соответствующей валюты, установленный Банком России на отчетную дату: вырос по сравнению с курсом на дату поступления средств на валютный счет или на дату возникновения дебиторской задолженности; оказался ниже курса, установленного на дату возникновения кредиторской задолженности; – часть добавочного капитала, соответствующая сумме положительных курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности организации за пределами Российской Федерации; – поступления от операций с тарой; – сумма дооценки первоначальной стоимости объекта основных средств в пределах суммы предыдущей ее уценки (Дт 01 Кт 91/1); – уменьшение суммы амортизации от уценки объекта основных средств (Дт 02 Кт 91/1); – превышение суммы уценки амортизации объекта основных средств в текущем периоде над суммой ее предыдущей дооценки (Дт 02 Кт 91/1); – сумма дооценки первоначальной стоимости объекта нематериальных активов в пределах суммы предыдущей ее уценки (Дт 04 Кт 91/1); – уменьшение суммы амортизации от уценки объекта нематериальных активов (Дт 05 Кт 91/1); – превышение суммы уценки амортизации объекта нематериальных активов в текущем периоде над суммой ее предыдущей дооценки (Дт 05 Кт 91/1); – суммы дооценки финансовых вложений, включающей в себя: доведение стоимости государственных долговых ценных бумаг до их номинальной стоимости равномерно в течение срока обращения ценных бумаг (при приобретении ценных бумаг по цене ниже их номинальной стоимости) (Дт 58/2 Кт 91/1); разницу между оценкой вклада, отраженного на счете 58/4, и стоимостью переданного имущества в общее имущество по договору простого товарищества (в учете у товарища), если оценка вклада больше стоимости переданного имущества (Дт 58/4 Кт 91/1); – сумма превышения номинальной стоимости собственных акций, выкупленных (с целью их аннулирования) у акционеров (участников), над фактическими затратами акционерного общества на выкуп (Дт 81 Кт 91/1); – сумма превышения стоимости, по которой акционерным обществом перепроданы собственные акции, ранее выкупленные у акционеров (участников), над фактическими затратами на выкуп (Дт 81 Кт 91/1); 15 – восстановление резерва под снижение стоимости материальных ценностей (созданного ранее и отраженного проводкой Дт 91/2 Кт 14) при продаже материальных ценностей или повышении их рыночных цен – Дт 14 Кт 91/1; – восстановление резерва под обесценение финансовых вложений (созданного ранее и отраженного проводкой Дт 91/2 Кт 59) при продаже ценных бумаг или повышении их рыночной котировки – Дт 59 Кт 91/1; – восстановление резерва по сомнительным долгам (созданного ранее и отраженного проводкой Дт 91/2 Кт 63), если он не был использован до конца года, следующего за годом создания – Дт 63 Кт 91/1; – отрицательная деловая репутация при приобретении предприятия как имущественного комплекса (Дт 60, 76 Кт 91/1); – поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.). К таким доходам, в частности, относится стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов (Дт 10 Кт 91/1) и др.; – излишки ценностей, оприходованные по результатам инвентаризации (Дт 10, 41, 43, 50 Кт 91/1); – иные доходы, квалифицируемые организацией в качестве прочих. К прочим расходам относятся: – проценты, подлежащие к уплате организацией заимодавцам, по полученным от них займам и кредитам (под выпуск и размещение облигаций и векселей с процентами), помимо той их части, которая в соответствии с правилами бухгалтерского учета включается в стоимость инвестиционного актива. При этом сумма процентов начисляется от номинальной (вексельной) стоимости ценной бумаги и отражается проводкой Дт 91/2 Кт 66, 67; – проценты, начисленные к уплате по товарным и коммерческим кредитам (Дт 91/2 Кт 60, 76), помимо той их части, которая в соответствии с правилами бухгалтерского учета включается в стоимость инвестиционного актива; – дисконт к уплате заимодавцам по полученным от них займам и кредитам под выпуск и размещение облигаций и векселей в сумме, ниже номинальной их стоимости. При этом: сумма дисконта при получении займа под выпуск облигаций определяется как превышение номинальной стоимости облигаций над ценой их размещения; сумма дисконта при получении займа под выданный вексель определяется как разница между вексельной суммой (номинальной стоимостью векселя) и суммой полученных денежных средств (займа). Начисленный к уплате дисконт отражается проводкой Дт 91/2 Кт 66, 67. Начисленные проценты (дисконт) признаются в составе прочих расходов равномерно в тех отчетных периодах, к которым они относятся; 16 – расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (в случае, если эти расходы не признаются организацией в составе расходов по обычным видам деятельности) – Дт 91/2 Кт 02, 76 …; расходы, связанные с предоставлением за плату прав на использование патентов на изобретения, промышленные образцы и др. результатов интеллектуальной деятельности (в случае, если эти расходы не признаются организацией в составе расходов по обычным видам деятельности) – Дт 91/2 Кт 05, 76 …; – расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (в случае, если эти расходы не признаются организацией в составе расходов по обычным видам деятельности) – разница между оценкой вклада, отраженного на счете 58/1, и стоимостью переданного имущества, если оценка вклада меньше стоимости переданного имущества (Дт 91/2 Кт 58/1); – расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов: списание остаточной стоимости амортизируемых внеоборотных активов при их выбытии (Дт 91/2 Кт 01, 04); расходы, связанные с выбытием внеоборотных активов (Дт 91/2 Кт 10, 70, 69, 60 …); – списание стоимости погашенных, проданных, переданных безвозмездно материалов, ценных бумаг (Дт 91/2 Кт 10, 58/1, 58/2); – расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями (Дт 91/2 Кт 76, 51); – отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета: в резерв под снижение стоимости материальных ценностей (Дт 91/1 Кт 14); в резерв под обесценение финансовых вложений (Дт 91/1 Кт 59); в резерв по сомнительным долгам (Дт 91/1 Кт 63); – штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров, причитающиеся к уплате; суммы претензий, предъявленные поставщиками и подрядчиками (при их признании или присуждении судом) – Дт 91/2 Кт 76/2; – возмещение причиненных организацией убытков (начисленных к уплате) – Дт 91/2 Кт 76/2; – убытки прошлых лет, признанные в отчетном году при исправлении несущественной ошибки предшествующего отчетного года после подписания бухгалтерской отчетности за этот год. Например, прочие расходы, возникшие 17 при учете несущественной суммы недостаточно начисленной в прошлом году амортизации внеоборотных активов (Дт 91/2 Кт 02, 05); – суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания (отказано судом, ликвидация, банкротство, смерть должника) – Дт 91/2 Кт 60, 62, 76, 71; – отрицательные курсовые разницы, возникшие при пересчете денежных средств, дебиторской или кредиторской задолженности в иностранной валюте в рубли по курсу Банка России, установленному для соответствующей инвалюты, на дату составления отчетности. Отрицательные курсовые разницы образуются в случае, если курс соответствующей валюты, установленный Банком России на отчетную дату: снизился по сравнению с курсом на дату поступления средств на валютный счет или на дату возникновения дебиторской задолженности; оказался выше курса, установленного на дату возникновения кредиторской задолженности (Дт 91/2 Кт 50, 52, 60, 62, 71, 66, 67 и др.); – часть добавочного капитала, соответствующая сумме отрицательных курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности организации за пределами Российской Федерации; – сумма уценки первоначальной стоимости объекта основных средств (Дт 91/2 Кт 01); – превышение суммы уценки первоначальной стоимости объекта основных средств в текущем периоде над суммой предыдущей ее дооценки (Дт 91/2 Кт 01); – сумма дооценки амортизации объекта основных средств в текущем периоде в пределах суммы ее предыдущей уценки (Дт 91/2 Кт 02); – сумма уценки первоначальной стоимости объекта нематериальных активов (Дт 91/2 Кт 04); – превышение суммы уценки первоначальной стоимости объекта нематериальных активов в текущем периоде над суммой предыдущей ее дооценки (Дт 91/2 Кт 04); – сумма дооценки амортизации объекта нематериальных активов в текущем периоде в пределах суммы ее предыдущей уценки (Дт 91/2 Кт 05); – сумма уценки финансовых вложений, которая включает в себя: доведение стоимости государственных долговых ценных бумаг до их номинальной стоимости равномерно в течение срока обращения ценных бумаг (при приобретении ценных бумаг по цене выше их номинальной стоимости) (Дт 91/2 Кт 58/2); разницу между оценкой вклада, отраженного на счете 58/4, и стоимостью переданного имущества в общее имущество по договору простого 18 товарищества (в учете у товарища), если оценка вклада меньше стоимости переданного имущества (Дт 91/2 Кт 58/4); – расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг (оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т. п., если эти расходы не являются расходами по обычным видам деятельности организации (Дт 91/2 Кт 76); – сумма превышения фактических затрат акционерного общества на выкуп (с целью аннулирования) собственных акций у акционеров (участников) над их номинальной стоимостью (Дт 91/2 Кт 81); – сумма превышения фактических затрат акционерного общества на выкуп собственных акций у акционеров (участников) над стоимостью, по которой они перепроданы (Дт 91/2 Кт 81); – сумма уценки активов (материальных запасов, готовой продукции и товаров) – Дт 91/2 Кт 10, 43, 41; – начисление или перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью (Дт 91/2 Кт 76, 60, 51 …); – расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий (Дт 91/2 Кт 76, 51 …); – расходы по операциям с тарой; – расходы на содержание мощностей и объектов, находящихся на консервации, а также расходы, связанные с аннулированием производственных заказов, с прекращением производства, не давшего продукции (Дт 91/2 Кт 20, 23); – расходы, связанные с рассмотрением дел в судах: судебные расходы; штрафные санкции службе судебных приставов; расходы, связанные с исполнительным производством (Дт 91/2 Кт 76); государственная пошлина, начисленная к уплате: за рассмотрение дел в суде; при отказе судом в удовлетворении иска (Дт 91/2 Кт 68); – убытки от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика, а также убытки от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых решением суда не установлены (Дт 91/2 Кт 94); – суммы НДС, уплаченные при приобретении ценностей, работ, услуг, но не принимаемые к вычету в соответствии с действующим налоговым законодательством (Дт 91/2 Кт 19); – расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата (Дт 91/2 Кт 08/8); 19 – суммы бюджетных средств, полученные в прошлые годы и подлежащие возврату в связи с нарушением условий их предоставления; – расходы, возникающие как последствия чрезвычайных фактов хозяйственной деятельности (Дт 91/2 Кт 10, 70, 69, 60 …); – расходы, связанные с подготовкой и подписанием договора строительного подряда (при отсутствии в отчетном периоде вероятности его заключения); – убытки по совместной деятельности, распределенные к покрытию между товарищами (участниками договора простого товарищества) – Дт 91/2 Кт 76; – налоги и сборы, причитающиеся к уплате, начисляемые за счет финансовых результатов (с отнесением на прочие расходы), например, налог на имущество организации и др. – Дт 91/2 Кт 68; – иные расходы, квалифицируемые организацией в качестве прочих. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91/2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91/1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов (финансовый результат от прочих операций) за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки» так, чтобы синтетический счет 91 закрылся: – Дт 91/9 Кт 99, если сумма дебетового оборота по субсчету 91/2 «Прочие расходы» меньше кредитового оборота по субсчету 91/1 «Прочие доходы» (прибыль от прочих операций); – Дт 99 Кт 91/9, если сумма дебетового оборота по субсчету 91/2 «Прочие расходы» больше кредитового оборота по субсчету 91/1 «Прочие доходы» (убытки от прочих операций). Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» в конце каждого месяца закрывается, сальдо на отчетную дату не имеет. Однако на всех субсчетах счета 91 сальдо остаются и в течение года накапливаются. Данные этих субсчетов используются для составления отчета о финансовых результатах в течение года по соответствующим строкам (23102350). По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов»: – Дт 91/1 Кт 91/9 – закрытие субсчета 91/1; – Дт 91/9 Кт 91/2 – закрытие субсчета 91/2. 20 Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции. 7.4. Учет формирования конечного финансового результата (счет 99 «Прибыли и убытки») Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году используется активнопассивный счет 99 «Прибыли и убытки». По кредиту этого счета отражаются прибыли (доходы), а по дебету – убытки (потери, расходы). Аналитический учет по счету 99 должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о финансовых результатах. Составные элементы, формирующие конечный финансовый результат (чистую прибыль или чистый убыток) на счете 9917: 1. Финансовый результат от обычных видов деятельности. Финансовый результат от обычного вида деятельности организации (от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг) определяется ежемесячно по счету 90 «Продажи сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90/2, 90/3, 90/4 и 90/5 и др. и кредитового оборота по субсчету 90/1. Выявленную прибыль или убыток по обычному виду деятельности ежемесячно заключительными записями списывают с субсчета 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки» по одной из проводок: – Дт 90/9 Кт 99 – прибыль от продаж (если совокупный дебетовый оборот по субсчетам 90/2, 90/3, 90/4 и 90/5 и др. меньше кредитового оборота по субсчету 90/1); – Дт 99 Кт 90/9 – убыток от продаж (если совокупный дебетовый оборот по субсчетам 90/2, 90/3, 90/4 и 90/5 и др. больше кредитового оборота по субсчету 90/1). Полученные данные финансового результата от продаж нарастающим итогом в течение отчетного года отражаются в отчете о финансовых результатах на строке 2200. 2. Прочие доходы и расходы. Финансовый результат от прочих видов деятельности (прочие доходы и расходы) организации определяется ежемесячно по счету 91 «Прочие доходы и расходы» сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91/2 «Прочие расходы» и кредитового оборота 17 План счетов, сч. 90, 91, 99. 21 по субсчету 91/1 «Прочие доходы». Выявленное сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц ежемесячно заключительными записями списывают с субсчета 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки» по одной из проводок: – Дт 91/9 Кт 99, если сумма дебетового оборота по субсчету 91/2 «Прочие расходы» меньше кредитового оборота по субсчету 91/1 «Прочие доходы»; – Дт 99 Кт 91/9, если сумма дебетового оборота по субсчету 91/2 «Прочие расходы» больше кредитового оборота по субсчету 91/1 «Прочие доходы». 3. Величина текущего налога на прибыль, способ определения и отражения в бухгалтерском учете которой зависит от принятой учетной политики организации. Если организация не применяет ПБУ 18/0218, тогда величина текущего налога на прибыль соответствует сумме текущего налога на прибыль, исчисленной по данным налогового учета и отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете начисленная сумма текущего налога на прибыль отражается проводкой Дт 99 Кт 68. Если же организация применяет ПБУ 18/02, тогда величина текущего налога на прибыль соответствует сумме налога на прибыль, исчисленной по данному ПБУ 18/02, которая, в свою очередь, выверяется с суммой налога на прибыль, исчисленной по данным налогового учета и отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль. При данном способе определения величины текущего налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 и Планом счетов бухгалтерского учета в бухгалтерском учете отражаются соответствующие проводки, в том числе в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» (на отдельных его субсчетах или аналитических счетах): – Дт 99/ «Постоянное налоговое обязательство» Кт 68 – отражена сумма возникшего постоянного налогового расхода обязательства (ПНР) в отчетном периоде. Сумма ПНР равняется величине, определяемой как произведение постоянной положительной (налогооблагаемой) разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату); – Дт 68 Кт 99/ «Постоянный налоговый доход» – отражена сумма возникшего постоянного налогового актива (ПНД) в отчетном периоде. Сумма ПНД равняется величине, определяемой как произведение постоянной отрицательной (вычитаемой) разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату); Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02): приказ МФ РФ от 19.11.2002 г. №114н // СПС «КонсультантПлюс». 18 22 – Дт 99/ «Списание отложенного налогового актива» Кт 09 – списана сумма отложенного налогового актива (ОНА) при выбытии актива, по которому он был начислен. При этом не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов; – Дт 77 Кт 99 «Списание отложенного налогового обязательства» – списана сумма отложенного налогового обязательства при выбытии актива или обязательства, по которому оно было начислено. При этом не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов; – Дт 99/ «Условный расход» Кт 68 – отражена сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль (УР). Сумма УР равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату); – Дт 68 Кт 99/ «Условный доход» – отражена сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль (УД). Сумма УД равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерского убытка, сформированного в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. 4. Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода. 5. Сумма единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, начисляемого организациями, перешедшими на уплату этого налога19, отражается проводкой Дт 99 Кт 68. 6. Суммы причитающихся санкций (штрафы, пени) по налогам и страховым взносам в государственные внебюджетные фонды, отражаемые проводкой Дт 99 Кт 68, 69. Хозяйственные операции отражают на счете 99 по так называемому кумулятивному принципу, т. е. нарастающим итогом с начала года. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счету 99 определяют конечный финансовый результат за отчетный период: – превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 и характеризует размер чистой прибыли организации; – превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 и характеризует размер чистого убытка организации. Счет 99 «Прибыли и убытки» имеет какое-либо одностороннее сальдо. Полученные данные чистого финансового результата (чистой прибыли или 19 Налоговый кодекс РФ, гл. 263 23 чистого убытка) нарастающим итогом в течение отчетного года отражаются в отчете о финансовых результатах на строке 2400. По окончании отчетного года (при реформации бухгалтерского баланса) счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается заключительной записью декабря: – закрывают субсчета 99 счета (при их наличии, когда в бухгалтерском учете организации применяется ПБУ 18/02) внутренними проводками на счет 99; – сумму чистой прибыли, накопленной на кредите 99 счета, списывают как нераспределенную прибыль (прибыль, оставшуюся в распоряжении организации) на активно-пассивный счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» проводкой Дт 99 Кт 84/ субсчет «Нераспределенная прибыль»; – сумму чистого убытка, накопленного на дебете 99 счета, списывают как непокрытый убыток на активно-пассивный счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» проводкой Дт 84/ субсчет «Непокрытый убыток» Кт 99. Таким образом, на конец года счет 99 закрывается и остатков не имеет. Контрольные вопросы и задания 1. Что такое конечный финансовый результат? 2. Что понимается под доходами? 3. Что понимается под расходами? 4. Какие виды доходов и расходов Вы знаете? 5. На каких счетах формируется конечный финансовый результат? 6. Для чего предназначен счет 90 «Продажи»? Какие субсчета на нем могут быть? 7. Приведите основные операции и проводки к ним, связанные со счетом 90. 8. Как определяется финанс результат на счете 90? Приведите пример ситуации. 9. Имеет ли остатки счет 90 или его субсчета? 10. Для чего предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы»? Какие субсчета на нем могут быть? 11. Приведите некоторые операции и проводки к ним, связанные со счетом 91. 12. Как определяется финансовый результат на счете 91? Приведите пример ситуации. 13. Имеет ли остатки счет 91 или его субсчета? 14. Для заполнения каких строк отчета о финансовых результатах в течение года используются накопленные остатки по субсчетам счета 90? 15. Для заполнения каких строк отчета о финансовых результатах в течение года используются накопленные остатки по субсчетам счета 91? 16. Для чего предназначен счет 99 «Прибыли и убытки»? Какие субсчета на нем могут быть? При каких условиях? 17. Приведите некоторые операции и проводки к ним, связанные со счетом 99. 18. Как определяется конечный финансовый результат на счете 99? Приведите пример ситуации. 19. Имеет ли остатки счет 99 или его субсчета? 20. На какой счет закрывается счет 99 в конце года? 24 Министерство науки и высшего образования Российской Федерации Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего образования «Тихоокеанский государственный университет» Кафедра «Финансы, кредит и бухгалтерский учет» Составитель И.М. Глухова Лекционный материал по теме «Учет расчетов по налогу на прибыль» Хабаровск 2020 25 Вопросы лекционного материала: 1. Общие положения 2. Постоянные разницы и постоянный налоговый расход (доход): понятие, виды, признание, определение величины, учет 3. Временные разницы 4. Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы: понятие, признание, определение величины, учет 5. Налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства: понятие, признание, определение величины, учет 6. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль: понятие, признание, определение величины, учет 7. Учет текущего налога на прибыль 8. Раскрытие информации по ПБУ 18/02 в бухгалтерской отчетности в соответствии с приказом от 02.07.2010 г. № 66н 9. Практический пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей (на основании Приложения к ПБУ 18/02, в ред. от 20.11.18 г. № 236н) 26 Тема Учет расчетов по налогу на прибыль (На основе Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом МФ РФ от 19.11.2002 г. № 114н в ред. от 20.11.2018 г. № 236н). 1. Общие положения п. 1,2 ПБУ 18/02 Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. все организации, обязанные применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», должны раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию по расчетам налога на прибыль на основе ПБУ 18/02. В соответствии с п. 1 и п. 2 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»: – устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций; – определяет взаимосвязь показателя, отражающего бухгалтерскую прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (налогооблагаемой прибылью (убытком)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах (в том числе главой 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса Российской Федерации). Примечание: Может получиться, что сумма прибыли (то есть разница между доходами и расходами) в декларации по налогу на прибыль одна, а в отчете о финансовых результатах — другая. Тогда следует сделать специальные проводки, и с их помощью «подогнать» прибыль из отчета о финансовых результатах под прибыль из налоговой декларации. Иными словами, при помощи специальных проводок нужно показать связь между «налогооблагаемой» прибылью и «бухгалтерской» прибылью. О том, как создать такие проводки, говорится в ПБУ 18/02. ПБУ 18/02 применяется в отношении организаций, признаваемых в установленном законодательством РФ порядке налогоплательщиками налога на прибыль. Положение не применяется кредитными организациями и организациями государственного сектора. Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства. Организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход (ЕНВД), применяют ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» только в том случае, если наряду с видами деятельности, по которым уплачивается 27 данный налог (ЕНВД), организация осуществляет деятельность, по которой уплачивается налог на прибыль. Положение может не применяться некоммерческими организациями. В результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах (в том числе главой 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ), в отчетном периоде образуется разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода. Выявленная разница может быть постоянной или временной п. 3 ПБУ 18/02 Информация о постоянных разницах (ПР) и временных разницах (ВР) формируется в бухгалтерском учете: – либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета; – либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно, собираются в раздельных учетных регистрах. Примечание: – Постоянные разницы только образуются (возникают). – Временные разницы образуются (возникают), уменьшаются, погашаются и списываются, поэтому более сложный учет связан с временными разницами. В аналитическом учете временные разницы учитываются отдельно по каждому виду активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница. Примечание (из п. 3 ПБУ 18/02): Участником консолидированной группы налогоплательщиков временные и постоянные разницы определяются исходя из его налоговой базы, включаемой в налоговую базу по консолидированной группе налогоплательщиков (далее - консолидированная налоговая база) в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. 2. Постоянные разницы и постоянные налоговые расходы (доходы): понятие, виды, признание, определение величины, учет пп. 4 – 7 ПБУ 18/02 Под постоянными разницами (ПР) понимаются доходы (активы) и расходы (обязательства): 1) формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как 28 отчетного, так и последующих отчетных периодов. Возникающие в этой связи положительные разницы: – для «доходов (активов)» являются постоянными отрицательными (вычитаемыми) разницами (ПОР); – для «расходов (обязательств)» являются постоянными положительными (налогооблагаемыми) разницами (ППР). 2) учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Возникающие в этой связи положительные разницы: – для «доходов (активов)» являются постоянными положительными (налогооблагаемыми) разницами (ППР); – для «расходов (обязательств)» являются постоянными отрицательными (вычитаемыми) разницами (ПОР). Постоянные разницы (ПР) возникают один раз в год (по состоянию на последнее число отчетного периода) в результате: – превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам; – непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей; – образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах; – многих прочих аналогичных различий. Под постоянным налоговым расходом (ПНР) или постоянным налоговым доходом (ПНД) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению или уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянный налоговый расход (ПНР) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная положительная (налогооблагаемая) разница (ППР). Постоянный налоговый расход (ПНР) равняется величине, определяемой как произведение постоянной положительной (налогооблагаемой) разницы (ППР) возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль (СНП), установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату: ПНР = ППР х СНП. 29 В бухгалтерском учете на сумму возникшего постоянного налогового расхода (ПНР) в отчетном периоде отражается проводка: Дт 99/ «Постоянный налоговый расход» Кт 68/ «Расчеты налога на прибыль». Постоянный налоговый доход (ПНД) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная отрицательная (вычитаемая) разница (ПОР). Постоянный налоговый доход (ПНД) равняется величине, определяемой как произведение постоянной отрицательной (вычитаемой) разницы (ПОР), возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль (СНП), установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату: ПНД = ПОР х СНП. В бухгалтерском учете на сумму возникшего постоянного налогового дохода (ПНД) в отчетном периоде отражается проводка: Дт 68/ «Расчеты налога на прибыль» Кт 99/ «Постоянный налоговый доход». Варианты соотношения доходов (активов) и расходов (обязательств) в бухгалтерском учете и в учете для целей налогообложения (в налоговом учете), приводящие к появлению постоянных разниц (ПР) и, следовательно, к образованию постоянного налогового дохода (ПНД) и постоянного налогового расхода (ПНР), приведены в таблице 1. Таблица 1 Варианты соотношения доходов (активов) и расходов (обязательств) в бухгалтерском учете и в учете для целей налогообложения, приводящие к появлению постоянных разниц (ПР): постоянных положительных разниц (ППР) и постоянных отрицательных разниц (ПОР) Доходы (активы), расходы (обязательства) Для целей бухгалтерского учета 1 2 признаются Доходы (активы) Расходы (обязательства) Образуется разница ППР ПОР Для целей для Дох. для Дох. налогообложения гр.3-гр.2 гр.2-гр.3 для Расх. для Расх. гр.2-гр.3 гр.3-гр.2 3 4 5 не признаются Бух. проводка для образования ПНР 6 + + ПНД Соотношение размера налоговой базы и финансового результата по данным бухгалтерского учета (при прочих равных условиях) 7 8 68 - 99"ПНД" прибыль н/о < прибыли б/у 68 - 99"ПНД" прибыль н/о < прибыли б/у больше меньше не признаются признаются + 99"ПНР" - 68 прибыль н/о > прибыли б/у меньше больше + 99"ПНР" - 68 прибыль н/о > прибыли б/у признаются не признаются + 99"ПНР" - 68 прибыль н/о > прибыли б/у больше меньше + 99"ПНР" - 68 не признаются признаются + прибыль н/о > прибыли б/у 68 - 99"ПНД" прибыль н/о < прибыли б/у Примечание 1. Правила пользования таблицей (на примере четырех строк по доходам (активам)) для определения вида постоянных разниц (ПР): 30 1) В отчетном периоде доходы (активы) в бухгалтерском учете учитываются (признаются). В налоговом учете эти доходы (активы) не учитываются (не признаются) и не будут учитываться (признаваться) в следующих периодах. Из-за этих различий возникает постоянная отрицательная (вычитаемая) разница (ПОР). Эту сумму ПОР умножаем на ставку налога на прибыль (20 %) и получаем сумму постоянного налогового актива (ПНД). В бухгалтерском учете на данную сумму образованного ПНД отражаем проводку Дт 68 Кт 99. 2) В отчетном периоде доходы (активы) в бухгалтерском учете учитываются (признаются) в сумме больше, чем в налоговом учете. Из-за этих различий возникает постоянная отрицательная (вычитаемая) разница (ПОР). Эту сумму ПОР умножаем на ставку налога на прибыль (20 %) и получаем сумму постоянного налогового актива (ПНД). В бухгалтерском учете на данную сумму образованного ПНД отражаем проводку Дт 68 Кт 99. 3) В отчетном периоде доходы (активы) в бухгалтерском учете не учитываются (не признаются) и не будут учитываться (признаваться) в следующих периодах. Из-за этих различий возникает постоянная положительная (налогооблагаемая) разница (ППР). Эту сумму ППР умножаем на ставку налога на прибыль (20 %) и получаем сумму постоянного налогового обязательства (ПНР). В бухгалтерском учете на данную сумму образованного ПНР отражаем проводку Дт 99 Кт 68. 4) В отчетном периоде доходы (активы) в бухгалтерском учете учитываются (признаются) в сумме меньше, чем в налоговом учете. Из-за этих различий возникает постоянная положительная (налогооблагаемая) разница (ППР). Эту сумму ППР умножаем на ставку налога на прибыль (20 %) и получаем сумму постоянного налогового обязательства (ПНР). В бухгалтерском учете на данную сумму образованного ПНР отражаем проводку Дт 99 Кт 68. Глядя на таблицу, аналогично можно рассуждать про положительные разницы (ПР), возникающие по расходам (обязательствам) отчетного периода. Примечание 2. Правила пользования таблицей (на примере четырех строк по расходам (обязательствам)) для определения вида постоянных разниц (ПР): 1) В отчетном периоде расходы (обязательства) в бухгалтерском учете учитываются (признаются). В налоговом учете эти расходы (обязательства) не учитываются (не признаются) и не будут учитываться (признаваться) в следующих периодах. Из-за этих различий возникает постоянная положительная (налогооблагаемая) разница (ППР). Эту сумму ППР умножаем на ставку налога на прибыль (20 %) и получаем сумму постоянного налогового обязательства (ПНР). В бухгалтерском учете на данную сумму образованного ПНР отражаем проводку Дт 99 Кт 68. 2) В отчетном периоде расходы (обязательства) в бухгалтерском учете учитываются (признаются) в сумме больше, чем в налоговом учете. Из-за этих различий возникает постоянная положительная (налогооблагаемая) разница (ППР). Эту сумму ППР умножаем на ставку налога на прибыль (20 %) и получаем сумму постоянного налогового обязательства (ПНР). В бухгалтерском учете на данную сумму образованного ПНР отражаем проводку Дт 99 Кт 68. 3) В отчетном периоде расходы (обязательства) в бухгалтерском учете не учитываются (не признаются) и не будут учитываться (признаваться) в следующих периодах. Из-за этих различий возникает постоянная отрицательная (вычитаемая) разница (ПОР). Эту сумму ПОР умножаем на ставку налога на прибыль (20 %) и получаем сумму постоянного налогового актива (ПНД). В бухгалтерском учете на данную сумму образованного ПНД отражаем проводку Дт 68 Кт 99. 4) В отчетном периоде расходы (обязательства) в бухгалтерском учете учитываются (признаются) в сумме меньше, чем в налоговом учете. Из-за этих различий возникает 31 постоянная отрицательная (вычитаемая) разница (ПОР). Эту сумму ПОР умножаем на ставку налога на прибыль (20 %) и получаем сумму постоянного налогового актива (ПНД). В бухгалтерском учете на данную сумму образованного ПНД отражаем проводку Дт 68 Кт 99. 3. Временные разницы п. 8 – 10 ПБУ 18/02 Под временными разницами (ВР) понимаются доходы (активы) и расходы (обязательства), формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Временная разница (ВР) по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения, т.е. определяется по формуле: Временная разница = = Стоимость актива (обязательства) балансовая – – Стоимость актива (обязательства) при налогообложении Временные разницы (ВР) приводят к образованию отложенного налога на прибыль (ОНП). Под отложенным налогом на прибыль (ОНП) понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенный налог на прибыль (зависит от вида разницы, из-за которой он образуется) и может быть в виде: – отложенного налогового актива (ОНА), – отложенного налогового обязательства (ОНО). Временные разницы (ВР) в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на: – вычитаемые временные разницы (ВВР); – налогооблагаемые временные разницы (НВР). 32 4. Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы: понятие, признание, определение величины, учет п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02 Вычитаемые временные разницы (ВВР) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Примечание: в данном случае отложенный налог на прибыль будет в виде ОНА. Вычитаемые временные разницы (ВВР) образуются в случае (п. 11): применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения; применения разных способов формирования себестоимости, проданных продукции, товаров, работ, услуг для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения; применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей; переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета; признания в бухгалтерском учете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов; применения разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения; признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств; убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах. Примечание: По мнению МФ РФ, приведенный в ПБУ 18/02 с 2020 года перечень случаев возникновения временных разниц – не исчерпывающий. Они могут образовываться и в иных случаях (информационное сообщение от 28.12.2018 № ИС-учет-13). П. 14. Под отложенным налоговым активом (ОНА) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Организация признает отложенные налоговые активы (ОНА) в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы (ВВР), 33 при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы (ОНА) отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц (ВВР), за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах, а также за исключением суммы убытка, полученного участником консолидированной группы налогоплательщиков в отчетном периоде, учитываемой при определении консолидированной налоговой базы за этот период. Изменение отложенных налоговых активов (ОНА) в отчетном периоде равняется величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц (ВВР), возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль (СНП), установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату: ОНА = ВВР х СНП. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков (на счет 99). В случае если законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета отложенные налоговые активы (ОНА) отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом активном счете по учету отложенных налоговых активов – 09 «Отложенные налоговые активы». Образование отложенного налогового актива (ОНА) в отчетном периоде при возникновении вычитаемых временных разниц (ВВР) отражается проводкой (на последнее число месяца): Дт 09 Кт 68 /«Расчеты налога на прибыль». Пример возникновения вычитаемой временной разницы (ВВР), которая приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА) Базовые данные Организация «А» 20 февраля 2018 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 20 процентов. 34 В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль – линейный метод. При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2018 год организация «А» получила следующие данные (табл.). Таблица Данные бухгалтерского и налогового учета организации за 2018 г. Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 20 февраля 2018 г. со сроком полезного использования 5 лет Сумма начисленной амортизации за 2018 год составила В бухгалтерском балансе стоимость объекта основного средства на 01.01.2019 Для целей бухгалтерского учета (руб.) Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (руб.) 120 000 120 000 40 000 20 000 80 000 100 000 Вычитаемая временная разница (ВВР) при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год составила: 40 000 руб. – 20 000 руб. = 20 000 руб. Отложенный налоговый актив (ОНА) при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год составил: 20 000 руб. x 20 % : 100 % = 4 000 руб. (Дт 09 Кт 68/ «Расчеты налога на прибыль» – 4 000 руб.). Бухгалтерская проводка по начислению ОНА отражается на последнее число месяца. П. 17 ПБУ 18/02. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц (ВВР) будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы (ОНА). В бухгалтерском учете при этом отражается проводка: Дт 68/ «Расчеты налога на прибыль» Кт 09. В случае если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. 35 Отложенный налоговый актив (ОНА) при выбытии актива или вида обязательства, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. Бухгалтерская проводка на это списание: Дт 99/ «Списание отложенного налогового актива» Кт 09. Аналитический учет отложенных налоговых активов (ОНА) ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница (ВВР). 5. Налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства: понятие, признание, определение величины, учет п. 11, 15, 18 ПБУ 18/02 П. 11. Налогооблагаемые временные разницы (НВР) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Примечание: в данном случае отложенный налог на прибыль будет в виде ОНО. Налогооблагаемые временные разницы (НВР) образуются в случае (п. 11): применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения; применения разных способов формирования себестоимости, проданных продукции, товаров, работ, услуг для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения; применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей; переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета; признания в бухгалтерском учете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов; применения разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения; признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств; 36 убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах. Примечание: По мнению МФ РФ, приведенный в ПБУ 18/02 с 2020 года перечень случаев возникновения временных разниц – не исчерпывающий. Они могут образовываться и в иных случаях (информационное сообщение от 28.12.2018 № ИС-учет-13). П. 15. Под отложенным налоговым обязательством (ОНО) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства (ОНО) признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР). Изменение величины отложенных налоговых обязательств (ОНО) равняется величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц (НВР), возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль (СНП), установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату: ОНО = НВР х СНП. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков (на счет 99). В случае если законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства (ОНО) отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом пассивном счете по учету отложенных налоговых обязательств – 77 «Отложенные налоговые обязательства». Образование отложенного налогового обязательства (ОНО) в отчетном периоде при возникновении налогооблагаемых временных разниц (НВР) отражается (на последнее число месяца) проводкой: Дт 68 «Расчеты налога на прибыль» Кт 77. 37 Пример возникновения налогооблагаемой временной разницы (НВР), которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО) Базовые данные Организация «Б» 25 декабря 2017 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 20 процентов. Для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль – нелинейным методом. При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2018 год организация «Б» получила следующие данные (таблица). Таблица Данные бухгалтерского и налогового учета организации за 2018 г. Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 25 декабря 2017 г. со сроком полезного использования 5 лет Сумма начисленной амортизации за 2018 год составила В бухгалтерском балансе стоимость основного средства на 01.01.2019 г. Для целей бухгалтерского учета (руб.) Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (руб.) 120 000 120 000 24 000 40 130 96 000 79 870 Налогооблагаемая временная разница (НВР) при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год составила: 40 130 руб. - 24 000 руб. = 16 130 руб. Отложенное налоговое обязательство (ОНО) при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год составило: 16 130 руб. x 20 % : 100 % = 3 226 руб. (Дт 68/ «Расчеты налога на прибыль» Кт 77 – 3 226 руб.). Бухгалтерская проводка по начислению ОНО отражается на последнее число месяца. По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц (НВР) будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства (ОНО). В бухгалтерском учете при этом отражается проводка: Дт 77 Дт 68/ «Расчеты налога на прибыль». 38 Отложенное налоговое обязательство (ОНО) при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Бухгалтерская проводка на это списание: Дт 77 Кт 99/ «Списание отложенного налогового обязательства». Аналитический учет отложенных налоговых обязательств (ОНО) ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница (НВР). Варианты соотношения доходов (активов) и расходов (обязательств) в бухгалтерском учете и в учете для целей налогообложения (в налоговом учете), приводящие к появлению временных разниц (ВР) и, следовательно, к образованию отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО), приведены в таблице 2. Таблица 2 Варианты соотношения доходов (активов) и расходов (обязательств) в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения, приводящие к появлению временных разниц: вычитаемых временных разниц (ВВР) и налогооблагаемых временных разниц (НВР) Доходы (активы), расходы (обязатель ства) 1 Доходы (активы) Отчет. период (один или несколько) для бухгалт. учета для налогообл. След. отчет. период (один или несколько) для бухгалт. учета для налогообл. 2 3 4 5 учит. не учит. не учит. учит. Образуется разница ВВР НВР для Дох. для Дох. гр.3-гр.2 гр.2-гр.3 для Расх. для Расх. гр.2-гр.3 гр.3-гр.2 6 7 Бух. проводка для образования ОНА 8 + не учит. учит. учит. не учит. больше меньше меньше больше меньше больше больше меньше + 09 - 68 учит. не учит. не учит. учит. + 09 - 68 учит. учит. не учит. меньше меньше больше не учит. Расходы (обязательства) больше + 9 10 68 - 77 прибыль н/о < прибыли б/у 09 - 68 + прибыль н/о > прибыли б/у 68 - 77 + + ОНО прибыль н/о < прибыли б/у прибыль н/о > прибыли б/у прибыль н/о > прибыли б/у 68 - 77 09 - 68 Соотношение размера налоговой базы в отчетном периоде и финансового результата по данным бухгалтерского учета (при прочих равных условиях) прибыль н/о < прибыли б/у прибыль н/о > прибыли б/у Примечание 1. Правила пользования таблицей (на примере четырех строк по доходам (активам)) для определения вида временных разниц (ВР): 1) В первом отчетном периоде доходы (активы) в бухгалтерском учете учитываются (признаются). В налоговом учете эти доходы (активы) не учитываются (не признаются), а будут учитываться (признаваться) в следующих периодах. Таким образом, доходы (активы) признаются в бухгалтерском учете раньше, чем в целях налогообложения. Из-за этих различий возникает налогооблагаемая временная разница (НВР). Эту сумму НВР умножаем на ставку налога на прибыль (20 %) и получаем сумму отложенного налогового обязательства (ОНО). В бухгалтерском учете на данную сумму образованного ОНО отражаем проводку Дт 68 Кт 77. 2) В первом отчетном периоде доходы (активы) в бухгалтерском учете не учитываются (не признаются), а будут учитываться (признаваться) в следующих периодах. В налоговом учете эти доходы (активы) учитываются (признаются). Таким образом, доходы 39 признаются в бухгалтерском учете позже, чем в целях налогообложения. Из-за этих различий возникает вычитаемая временная разница (ВВР). Эту сумму ВВР умножаем на ставку налога на прибыль (20 %) и получаем сумму отложенного налогового актива (ОНА). В бухгалтерском учете на данную сумму образованного ОНА отражаем проводку Дт 09 Кт 68. 3) В первом отчетном периоде доходы (активы) в бухгалтерском учете учитываются (признаются) в сумме больше, чем в налоговом учете. Из-за этих различий возникает налогооблагаемая временная разница (НВР). Эту сумму НВР умножаем на ставку налога на прибыль (20 %) и получаем сумму отложенного налогового обязательства (ОНО). В бухгалтерском учете на данную сумму образованного ОНО отражаем проводку Дт 68 Кт 77. 4) В первом отчетном периоде доходы (активы) в бухгалтерском учете учитываются (признаются) в сумме меньше, чем в налоговом учете. Из-за этих различий возникает вычитаемая временная разница (ВВР). Эту сумму ВВР умножаем на ставку налога на прибыль (20 %) и получаем сумму отложенного налогового актива (ОНА). В бухгалтерском учете на данную сумму образованного ОНА отражаем проводку Дт 09 Кт 68. Глядя на таблицу, аналогично можно рассуждать про временные разницы (ВР), возникающие по расходам (обязательствам) отчетного периода. Примечание 2. Правила пользования таблицей (на примере четырех строк по расходам (обязательствам)) для определения вида временных разниц (ВР): 1) В первом отчетном периоде расходы (обязательства) в бухгалтерском учете учитываются (признаются). В налоговом учете эти расходы (обязательства) не учитываются (не признаются), а будут учитываться (признаваться) в следующих периодах. Таким образом, расходы (обязательства) признаются в бухгалтерском учете раньше, чем в целях налогообложения. Из-за этих различий возникает вычитаемая временная разница (ВВР). Эту сумму ВВР умножаем на ставку налога на прибыль (20 %) и получаем сумму отложенного налогового актива (ОНА). В бухгалтерском учете на данную сумму образованного ОНА отражаем проводку Дт 09 Кт 68. 2) В первом отчетном периоде расходы (обязательства) в бухгалтерском учете не учитываются (не признаются), а будут учитываться (признаваться) в следующих периодах. В налоговом учете эти расходы (обязательства) учитываются (признаются). Таким образом, расходы (обязательства) признаются в бухгалтерском учете позже, чем в целях налогообложения. Из-за этих различий возникает налогооблагаемая временная разница (НВР). Эту сумму НВР умножаем на ставку налога на прибыль (20 %) и получаем сумму отложенного налогового обязательства (ОНО). В бухгалтерском учете на данную сумму образованного ОНО отражаем проводку Дт 68 Кт 77. 3) В первом отчетном периоде расходы (обязательства) в бухгалтерском учете учитываются (признаются) в сумме больше, чем в налоговом учете. Из-за этих различий возникает вычитаемая временная разница (ВВР). Эту сумму ВВР умножаем на ставку налога на прибыль (20 %) и получаем сумму отложенного налогового актива (ОНА). В бухгалтерском учете на данную сумму образованного ОНА отражаем проводку Дт 09 Кт 68. 4) В первом отчетном периоде расходы (обязательства) в бухгалтерском учете учитываются (признаются) в сумме меньше, чем в налоговом учете. Из-за этих различий возникает налогооблагаемая временная разница (НВР). Эту сумму НВР умножаем на ставку налога на прибыль (20 %) и получаем сумму отложенного налогового обязательства (ОНО). В бухгалтерском учете на данную сумму образованного ОНО отражаем проводку Дт 68 Кт 77. 40 6. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль: понятие, признание, определение величины, учет п. 20 ПБУ 18/02 Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (БП) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом по налогу на прибыль (УР). Условный расход по налогу на прибыль (УР) равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли (БП), сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль (СНП), установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату: УР = БП х СНП. Условный расход по налогу на прибыль (УР) учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов по налогу на прибыль к счету 99 «Прибыли и убытки». Сумма начисленного в отчетном периоде условного расхода по налогу на прибыль (УР) отражается проводкой: Дт 99/ «Условный расход» Кт 68/ «Расчеты налога на прибыль». Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской убытка (БУ) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным доходом по налогу на прибыль (УД). Условный доход по налогу на прибыль (УД) равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерского убытка (БУ), сформированного в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль (СНП), установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату: УД = БУ х СНП. Условный доход по налогу на прибыль (УД) учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных доходов по налогу на прибыль к счету 99 «Прибыли и убытки». Сумма начисленного в отчетном периоде условного дохода по налогу на прибыль (УД) отражается проводкой: Дт 68/ «Расчеты налога на прибыль» Кт 99/ «Условный доход». Из п. 20 абзац 3 доб. Под расходом (доходом) по налогу на прибыль (Р(Д) по налогу на прибыль) понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах (на строке 2410) в качестве 41 величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период. Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма текущего налога на прибыль (про ТНП см. в п. 21 и 22 нового ПБУ 18/02) и отложенного налога на прибыль. Р(Д) по налогу на прибыль = ТНП + ОНП или Расход (доход) по налогу на прибыль = = Текущий налог на прибыль + Отложенный налог на прибыль Примечание: В отчете о финансовых результатах данный показатель проходит под названием «Налог на прибыль» (строка 2410). При этом отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением (т. е. БЕЗ учета) результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток). ОНП = ОНА + ОНО или Отложенный налог на прибыль = = Отложенные налоговые активы + Отложенные налоговые обязательства Суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за период (Отложенный налог на прибыль) может быть положительной или отрицательной величиной. Практический пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей, приведенный в приложении к ПБУ 18/02, см. в п. 9 данного материала. 7. Учет текущего налога на прибыль п. 21 и 22 ПБУ 18/02 Из п. 21 ПБУ 18/02: Текущим налогом на прибыль (ТНП) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Таким образом, Текущий налог на прибыль: – это прибыль по данным налогового учета (налогооблагаемая прибыль), умноженная на налоговую ставку; 42 – это сумма налога на прибыль, начисленная к уплате, которую организация отражает в налоговой декларации по налогу на прибыль. Из п. 22: Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации. Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль: а) на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. Примечание: Именно этот способ соответствует правилам, которые приведены в Инструкции по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Данный способ подразумевает, что никакой отдельной бухгалтерской проводки на сумму текущего налога на прибыль делать не надо; б) на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. Этот способ применяется, если организация не применяет Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02. В бухгалтерском учете начисленная по данным налогового учета сумма налога на прибыль отражается проводкой: Дт 99 Кт 68 на отдельном субсчете. Сумма налога на прибыль, определившаяся к доплате (переплате – возврату из бюджета), в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, участвуют в расчете чисто прибыли (убытка) отражается по отдельной статье отчета о финансовых результатах (после статьи текущего налога на прибыль) – на строке 2460 «Прочее». В ПБУ 18/02 Добавлен абзац: «Текущий налог на прибыль участниками (включая ответственного участника) консолидированной группы налогоплательщиков формируется на отдельном счете по учету расчетов с участниками консолидированной группы налогоплательщиков. На этом счете отражается в бухгалтерском учете ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков сумма налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков в целом, подлежащая уплате ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков в бюджет на основе консолидированной налоговой базы, сформированной вне системы бухгалтерского учета в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах». 43 8. Раскрытие информации по ПБУ 18/02 в бухгалтерской отчетности в соответствии с приказом от 02.07.2010 г. № 66н В бухгалтерском балансе Строка 1180 «Отложенные налоговые активы» Внеоборотные активы) – отражается сальдо счета 09. (раздел 1 Строка 1420 «Отложенные налоговые обязательства» (раздел 4 Долгосрочные обязательства) – отражается сальдо счета 77. Примечание: При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, кроме случаев, когда законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы. Строка 1230 «Дебиторская задолженность» (раздел 2 Оборотные активы) или Строка 1520 Кредиторская задолженность» (раздел 5 Краткосрочные обязательства) – отражается Переплата по налогу на прибыль за каждый отчетный период в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога (Сальдо счета 68 по Дт) или Задолженность в размере неоплаченной суммы налога на прибыль за каждый отчетный период (Сальдо счета 68 по Кт). В отчете о финансовых результатах Условный расход (Условный доход) по налогу на прибыль в отчете о финансовых результатах не показывают. Он раскрывается в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (см. п. 25 ПБУ 18/02). Условный расход по налогу на прибыль (УР) – Налог на прибыль от суммы прибыли до налогообложения (от суммы бухгалтерской прибыли). Рассчитывается по формуле: Налоговая ставка х Прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль), указанная на Строке 2300 в отчете Примечание 1: Сумма условного расхода по налогу на прибыль, полученная при расчетах, ставится со знаком «минус». Примечание 2: Бухгалтерская проводка на «Условный расход по налогу на прибыль» – Дт 99 Кт 68. 44 Условный доход по налогу на прибыль – Налог на прибыль от суммы убытка до налогообложения (от суммы бухгалтерского убытка). Налоговая ставка х Убытки до налогообложения (бухгалтерские убытки), указанные на Строке 2300 в отчете Примечание 1: Сумма условного дохода по налогу на прибыль, полученная при расчетах, ставится со знаком «плюс». Примечание 2: Бухгалтерская проводка на «Условный доход по налогу на прибыль» – Дт 68 Кт 99. Из п. 24 ПБУ 18/02: «Расход (доход) по налогу на прибыль (строка 2410) с подразделением на отложенный налог на прибыль (строка 2412) и текущий налог на прибыль (строка 2411) отражается в отчете о финансовых результатах в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения (строка 2300) при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период (строка 2400)». Отсюда: Строка 2410 «Налог на прибыль». Иногда говорят, Строка 2410 «Налог на прибыль (Расход (доход) по налогу на прибыль)». Она определяется как сумма «Текущего налога на прибыль» (строка 2411) и «Отложенного налога на прибыль» (строка 2412). Далее эта строка подразделяется на: Строка 2411 «в том числе Текущий налог на прибыль». Текущим налогом на прибыль (ТНП) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Текущий налог на прибыль – это прибыль по данным налогового учета (налогооблагаемая прибыль), умноженная на налоговую ставку. Это сумма налога на прибыль, начисленная к уплате, которую организация отражает в налоговой декларации по налогу на прибыль. ТНП рассчитывается в зависимости от способа определения величины текущего налога на прибыль, закрепленного в учетной политике организации (п. 22 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»). Организация может определять величину ТНП с применением и без применения ПБУ 18/02: а) на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете (при применении ПБУ 18/02) При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. Примечание: Именно этот способ соответствует правилам, которые приведены в Инструкции по применению плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Данный способ подразумевает, 45 что никакой отдельной проводки на сумму текущего налога на прибыль делать не надо. б) на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. Этот способ применяется, если организация не применяет Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02. В бухгалтерском учете начисленная по данным налогового учета сумма налога на прибыль отражается проводкой Дт 99 Кт 68 на отдельном субсчете. Полученный показатель текущего налога на прибыль на данной строке указывается в круглых скобках. Строка 2412 «в том числе Отложенный налог на прибыль» Отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением (т. е. БЕЗ учета) результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток). ОНП = ОНА + ОНО. Отложенный налог на прибыль = = Отложенные налоговые активы + Отложенные налоговые обязательства Суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за период (Отложенный налог на прибыль) может быть положительным или отрицательным. Если величина отрицательная, то в отчете о финансовых результатах она указывается в круглых скобках. Строка 2460 «Прочее» – отражаются, в том числе: –– суммы налога на прибыль, определившиеся к доплате или к возврату из бюджета, в связи с внесением исправлений в бухгалтерский и (или) налоговый учет при обнаружении ошибок (искажений) за предыдущие отчетные (налоговые) периоды. Такие суммы отражаются проводкой Дт 99 (68) Кт 68 (99); –суммы, списываемые со счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и счета 09 «Отложенные налоговые активы» на счет 99 отдельные субсчета или аналитические счета «Списываемые отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы» и не влияющие на величину налога на прибыль за отчетный период. Такие суммы отражаются проводками Дт 77 Кт 99«Списываемые ОНО» и Дт 99«Списываемые ОНА» Кт 09. 46 Строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)» По данной строке отражается информация о чистой прибыли (убытке) организации за отчетный период, т.е. о нераспределенной прибыли (непокрытом убытке). Величина чистой прибыли (убытка) (ЧП (ЧУ)) определяется расчетным путем на основании показателей отчета о финансовых результатах: Строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)» = = Строка 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» + Строка 2410 «Налог на прибыль (Расход (доход) по налогу на прибыль)» + Строка 2460 «Прочее». или Строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)» = Строка 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» + Условный доход (расход) по налогу на прибыль + Постоянный налоговый доход (расход) + Строка 2460 «Прочее». При расчете необходимо учитывать знаки (плюс или минус (круглые скобки) в отчете у каждого показателя. Если в результате расчета будет получена отрицательная величина (чистый убыток), то она показывается по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» в круглых скобках. Полученный результат должен совпадать с величиной чистой прибыли (убытка), сформированной в бухгалтерском учете на счете 99 «Прибыли и убытки»: –при составлении промежуточной отчетности: строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)» = Остаток по счету 99 в части чистой прибыли (убытка); –при составлении годовой отчетности: строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)» = Оборот по счету 99 в корреспонденции со счетом 84. – Строка 2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» (справочно). По данной строке отчета о финансовых результатах могут отражаться результаты проведенной в отчетном периоде переоценки внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов) организации. В зависимости от результатов предыдущих переоценок конкретного внеоборотного актива: –признается прочий доход (прочий расход) в сумме дооценки (уценки); –увеличивается (уменьшается) добавочный капитал. В строке 2510 указывается только изменение добавочного капитала организации, явившееся результатом переоценки внеоборотных активов, проведенной в отчетном периоде. Суммы дооценки (уценки) основных средств и нематериальных активов, отнесенные на финансовый результат в качестве прочих доходов или прочих расходов, участвуют в формировании показателей других строк отчета о финансовых результатах: строки 2340 «Прочие доходы» или строки 2350 «Прочие расходы». Поскольку переоценка объектов основных средств и нематериальных активов производится на конец отчетного года, строка 2510 отчета о 47 финансовых результатах может заполняться только при составлении годовой бухгалтерской отчетности (п. 15 ПБУ 6/01, п. 17 ПБУ 14/2007). При составлении промежуточной бухгалтерской отчетности в строке 2510 ставятся прочерки. Строка 2520 «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» На настоящий момент российскими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не определено, какие именно результаты и от каких операций формируют показатель данной строки. Согласно Примечанию 6 к Отчету о финансовых результатах (Приложение № 1 к Приказу Минфина России № 66н) показатель строки 2520 наряду с показателями строк 2400 «Чистая прибыль (убыток)» и 2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» участвует в формировании показателя строки 2500 «Совокупный финансовый результат периода». Определение совокупного финансового результата периода также отсутствует в российских положениях по бухгалтерскому учету. На данный момент единственным примером прочих операций, результат от которых не включается в чистую прибыль (убыток) периода, может служить разница от пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, которая включается в добавочный капитал организации (п. 19 ПБУ 3/2006). Строка 2530 «Налог на прибыль от операций, результат которых не включается в чистую прибыль (убыток) периода» Строка 2500 «Совокупный финансовый результат периода» По данной строке справочно указывается показатель, представляющий собой чистую прибыль (убыток) организации, скорректированную на результаты от переоценки внеоборотных активов и прочих операций, не включаемые в чистую прибыль (убыток) отчетного периода и налога на прибыль от операций, результат которых не включается в чистую прибыль (убыток) периода. Строка 2500 «Совокупный финансовый результат периода» = = Строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)» + Строка 2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» отчета о финансовых результатах + Строка 2520 «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» отчета о финансовых результатах + Строка 2530 «Налог на прибыль от операций, результат которых не включается в чистую прибыль (убыток) периода». 48 Примечание: При расчете необходимо учитывать знаки (плюс или минус (круглые скобки) в отчете у каждого показателя. Если совокупным финансовым результатом является убыток (отрицательная величина), то он показывается в отчете о финансовых результатах в круглых скобках. В новой ред в ПБУ 19/02 добавлено: Разница между суммой текущего налога на прибыль, исчисленного участником (включая ответственного участника) консолидированной группы налогоплательщиков для включения в консолидированную налоговую базу консолидированной группы налогоплательщиков, и суммой денежных средств, причитающейся с участника (участнику) исходя из условий договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, раскрывается в отчете о финансовых результатах обособленно и обозначается как перераспределение налога на прибыль внутри консолидированной группы налогоплательщиков. Из п. 25 ПБУ 18/02: В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрываются: а) отложенный налог на прибыль, обусловленный: – возникновением (погашением) временных разниц в отчетном периоде; – изменениями правил налогообложения, изменениями применяемых налоговых ставок; – признанием (списанием) отложенных налоговых активов в связи с изменением вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах; б) величины, объясняющие взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения, в том числе: – применяемые налоговые ставки; – условный расход (условный доход) по налогу на прибыль; – постоянный налоговый расход (доход); в) иная информация, необходимая пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций. 49 Примечание: Как определить налогооблагаемую и вычитаемую разницу (рекомендуется использовать при решении заданий) Как определить налогооблагаемую и вычитаемую разницу АКТИВЫ Балансовая стоимость БОЛЬШЕ, чем «налоговая» НАЛОГООБЛАГАЕМАЯ временная разница Балансовая стоимость МЕНЬШЕ, чем «налоговая» ВЫЧИТАЕМАЯ временная разница ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Балансовая стоимость БОЛЬШЕ, чем «налоговая» ВЫЧИТАЕМАЯ временная разница Балансовая стоимость МЕНЬШЕ, чем «налоговая» НАЛОГООБЛАГАЕМАЯ временная разница 50 9. ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР ОПРЕДЕЛЕНИЯ РАСХОДА (ДОХОДА) ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ И СВЯЗАННЫХ С НИМ ПОКАЗАТЕЛЕЙ (на основании Приложения к ПБУ 18/02, в ред. от 20.11.18 г. № 236н) Базовые (исходные) данные При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организацией «А» в отчете о финансовых результатах отражена прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 150 000 руб. Налоговая база по налогу на прибыль за этот же период составила 280 000 руб. Ставка налога на прибыль составила 20 процентов. На конец отчетного года: балансовая стоимость активов организации суммарно была меньше их стоимости, принимаемой для целей налогообложения на 50 000 руб., а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 15 000 руб. На конец предыдущего года: балансовая стоимость активов организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения на 70 000 руб., а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 10 000 руб. Расчет показателей, связанных с ПБУ 18/02, приведенных в примере 1. Отложенное налоговое обязательство на начало отчетного периода (конец предыдущего периода) 1.1. Налогооблагаемые временные разницы 70 000 (руб.). Примечание: По «Активам» НВР образованы, т.к. «Активы БУ» больше «Активы НУ». 1.2. Вычитаемые временные разницы 10 000 (руб.). Примечание: По «Обязательствам» ВВР образованы, т.к. «Обязательства БУ» больше «Обязательства НУ». 1.3. Налогооблагаемые временные разницы (суммарные по «Активам» и по «Обязательствам») = 70 000 (руб.) - 10 000 (руб.) = 60 000 (руб.), Примечание 1. Суммарно на начало отчетного периода образованы НВР, т.к. НВР больше ВВР. Примечание 2: Одна разница вычитаемая, а другая налогооблагаемая, причем налогооблагаемая больше вычитаемой. Чтобы найти суммарную разницу, надо из налогооблагаемой разницы отнять вычитаемую. В итоге останется одна – налогооблагаемая разница (НВР). Примечание 3: Если одна разница будет вычитаемая, а другая – налогооблагаемая, при этом вычитаемая больше налогооблагаемой. Тогда, чтобы найти суммарную разницу 51 надо из вычитаемой разницы отнять налогооблагаемую. В итоге останется одна – вычитаемая разница (ВВР). 1.4. Отложенное налоговое обязательство (ОНО рассчитывается от суммарных НВР) = 60 000 (руб.) x 20 / 100 = – 12 000 (руб.). Примечание 1: На образованное суммарное ОНО отражается бухгалтерская проводка: Дт 68 Кт 77. Примечание 2: Найденная сумма ОНО 12 000 руб. берется со знаком «минус», т.к. в проводке счет 68 проходит по Дт. Примечание 3: Если бы была получена суммарная ВВР, то от нее надо было бы рассчитать Отложенный налоговый актив (ОНА) и отразить бухгалтерскую проводку Дт 09 Кт 68. Найденная сумма ОНА. бралась бы со знаком «плюс», т.к. в проводке счет 68 проходит по Кт. 2. Отложенный налоговый актив на конец отчетного периода 2.1 Вычитаемые временные разницы(суммарные) = 50 000 (руб.) + 15 000 (руб.) = 65 000 (руб.). Примечание 1: На конец отчетного периода ВВР образованы, т. к. «Активы БУ» меньше «Активы НУ»; «Обязательства БУ» больше «Обязательства НУ». Примечание 2: Обе разницы вычитаемые. Их надо сложить. Получаем одну – суммарную вычитаемую разницу (ВВР). Примечание 3: Если обе разницы получились бы налогооблагаемые, их нужно было бы сложить и получить одну суммарную налогооблагаемую разницу (НВР). 2.2. Отложенный налоговый актив (ОНА рассчитывается от суммарных ВВР) = 65 000 (руб.) x 20 / 100 = 13 000 (руб.). Примечание 1: На образованные суммарные ОНА отражается бухгалтерская проводка Дт 09 Кт 68. Примечание 2: Найденная сумма ОНА 13 000 руб. берется со знаком «плюс», т.к. в проводке счет 68 проходит по Кт. Примечание 3: Если бы была получена суммарная НВР, то от нее надо было бы рассчитать Отложенное налоговое обязательство (ОНО) и отразить бухгалтерскую проводку Дт 68 Кт 77. Найденная сумма ОНО. бралась бы со знаком «минус», т.к. в проводке счет 68 проходит по Дт. 3. Отложенный налог на прибыль за отчетный период 13 000 (руб.) - (-) 12 000 (руб.) = 25 000 (руб.) – Т.е. п. 2 – п. 1. Примечание 1: ОНП за отчетный период = ОНП на конец отчетного периода – ОНП на начало отчетного периода. Примечание 2: В данном примере: ОНП на конец отчетного периода выступает в виде ОНА (пункт 2). Равно 13 000 руб. (Дт 09 Кт 68) ОНП на начало отчетного периода (конец предыдущего периода) выступает в виде ОНО (пункт 1). Равно – 12 000 руб. (Дт 68 Кт 77) Примечание 3: Отсюда Отложенный налог на прибыль за отчетный период = 13 000 (руб.) - (-) 12 000 (руб.) = 25 000 (руб.). – В виде ОНА (Дт 09 Кт 68) Примечание 4: ОНП будет ставиться в отчет о финан. результатах на строку 2412. Примечание 5: Отложенный налог на прибыль может быть получен с отрицательным знаком. 52 4. Текущий налог на прибыль = 280 000 (руб.) x 20 / 100 = 56 000 (руб.) Примечание 1: Текущий налог на прибыль – это прибыль по данным налогового учета (налогооблагаемая прибыль), умноженная на налоговую ставку. Это сумма налога на прибыль, начисленная к уплате, которую организация отражает в налоговой декларации по налогу на прибыль. Примечание 2: ТНП ставится в отчет о финансовых результатах на строку 2411. В отчет ставить в круглых скобках. 5. Расход по налогу на прибыль за отчетный период = 25 000 (руб.) 56 000 (руб.) = (-) 31 000 (руб.) – Т.е. п. 3 – п. 4. Примечание 1: Величина ТНП при расчете данного показателя всегда берется со знаком «минус». Поэтому в отчете на строке 2411 ТНП стоит в круглых скобках. Примечание 2: Расход по налогу на прибыль будет ставиться в отчете о финансовых результатах на строку 2410 в данном случае в круглых скобках. 6. Условный расход по налогу на прибыль = 150 000 (руб.) x 20 / 100 = (-) 30 000 (руб.) Примечание 1: Условный расход по налогу на прибыль – это налог на прибыль от суммы прибыли до налогообложения (от суммы бухгалтерской прибыли), Определяется по формуле: Налоговая ставка х Прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль), указанная на Строке 2300 в отчете. Примечание 2: Бух проводка для УР по налогу на прибыль Дт 99 Кт 68. Знак перед суммой определяется по счету 99. Т.е. здесь он «минус» (т.к. Дт 99). Примечание 3: Условный расход по налогу на прибыль в отчете НЕ показывается. Он раскрывается в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (см. п. 25 ПБУ 18/02). Примечание 4: Если будет Условный доход по налогу на прибыль – это налог на прибыль от суммы убытка до налогообложения (от суммы бухгалтерского убытка). Определяется по формуле: Налоговая ставка х Убытки до налогообложения (бухгалтерский убыток), указанные на Строке 2300 в отчете. Примечание 5: Бухгалтерская проводка по УД по налогу на прибыль будет Дт 68 Кт 99. Знак по УД определяется по сч 99. Т.е. будет «плюс» (т.к. Кт 99). Примечание 6: Условный доход по налогу на прибыль в отчете НЕ показывается. Он раскрывается в Пояснениях к бух. балансу и отчету о финансовых результатах (см. п. 25 ПБУ 18/02). 7. Постоянный налоговый расход = (-) 31 000 (руб.) - (-) 30 000 (руб.) = (-) 1 000 (руб.) Т.е. п. 5 – п. 6. Примечание 1: Знак «минус» перед полученной суммой говорит о том, что получен Постоянный налоговый расход (ПНР). ПНР = Расход по налогу на прибыль за отчетный период – Условный расход по налогу на прибыль. Примечание 2: При расчете данного показателя необходимо учитывать знаки по соответствующим показателям. При этом, в расчете между показателями ставится минус. Примечание 3: Постоянный налоговый расход в бухгалтерском учете отражается проводкой Дт 99пнр Кт 68. В отчете о финансовых результатах НЕ показывается. Он раскрывается в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (см. п. 25 ПБУ 18/02). Примечание 4: При расчетах может быть получен Постоянный налоговый доход (ПНД), если перед рассчитанной суммой будет знак «плюс». 53 Примечание 5: Постоянный налоговый расход в бухгалтерском учете отражается проводкой Дт 68 Кт 99пнд. В отчете о финансовых результатах НЕ показывается. Он раскрывается в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (см. п. 25 ПБУ 18/02). 8. Чистая прибыль (Строка 2400) Величина чистой прибыли (убытка) (ЧП (ЧУ)) определяется расчетным путем на основании показателей отчета о финансовых результатах: Строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)» = Строка 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» + Строка 2410 «Налог на прибыль (Расход (доход) по налогу на прибыль)» + Строка 2460 «Прочее». или Строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)» = Строка 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» + Условный доход (расход) по налогу на прибыль + Постоянный налоговый доход (расход) + Строка 2460 «Прочее». При расчете необходимо учитывать знаки (плюс или минус (круглые скобки) в отчете у каждого показателя. Если в результате расчета будет получена отрицательная величина (чистый убыток), то она показывается по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» в круглых скобках. Полученный результат должен совпадать с величиной чистой прибыли (убытка), сформированной в бухгалтерском учете на счете 99 «Прибыли и убытки»: –при составлении промежуточной отчетности: строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)» = Остаток по счету 99 в части чистой прибыли (убытка); –при составлении годовой отчетности: строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)» = Оборот по счету 99 в корреспонденции со счетом 84. В данном примере строка 2400 «Чистая прибыль (убыток) определяется: – Прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) + Расход по налогу на прибыль за отчетный период Строка 2400 = Строка 2300 + Строка 2410 150 000 (руб.) + (-) 31 000 (руб.) = 119 000 (руб.) или – Прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) + Условный расход по налогу на прибыль + Постоянный налоговый расход Строка 2300 + Условный расход по налогу на прибыль + Постоянный налоговый расход. 150 000 (руб.) + (-) 30 000 (руб.) + (-) 1 000 (руб.) = 119 000 (руб.). Примечание 1: При расчете данного показателя необходимо учитывать знаки по соответствующим показателям. При этом в расчете между показателями ставится знак «плюс». Примечание 2: Чистая прибыль будет ставиться в отчете о финансовых результатах на строку 2400. 54