Учет финансового результата организации

Лекция Учет финансового результата организации 1 Финансовый результат от обычных видов деятельности 2 Финансовый результат от прочих доходов и расходов 3 Условный доход (расход) по налогу на прибыль 4 Реформация баланса 1 Финансовый результат от обычных видов деятельности Организация применяет общую систему налогообложения Чтобы определить финансовый результат деятельности организации, нужно закрыть отчетный период. В бухучете отчетным периодом признается месяц (п. 48 ПБУ 4/99). Общий финансовый результат (прибыль или убыток) за месяц складывается из результатов: – по обычным видам деятельности (формируется на счете 90 «Продажи»); – по прочим операциям (формируется на счете 91 «Прочие доходы и расходы»). Перечень прочих доходов установлен в пункте 7 ПБУ 9/99, а прочих расходов – в пункте 11 ПБУ 10/99. Синтетический счет 90 «Продажи» предназначен для учета доходов и расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99, п. 5 ПБУ 10/99). Однако непосредственно на этом счете никакие операции не отражаются. Все показатели, необходимые для определения финансового результата, формируются на субсчетах, открытых к нему. Поэтому на отчетную дату любого отчетного периода синтетический счет 90 не может иметь ни дебетового, ни кредитового сальдо. К счету 90 открываются субсчета: – 90-1 «Выручка». По мере отгрузки по кредиту этого субсчета отражается выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) с учетом НДС и акцизов; – 90-2 «Себестоимость продаж». В дебет этого субсчета списываются все расходы, связанные с производством и реализацией; – 90-3 «Налог на добавленную стоимость». По дебету этого субсчета отражаются суммы НДС, включенные в цену проданной продукции (товаров, работ, услуг); – 90-4 «Акцизы». По дебету этого субсчета отражаются суммы акцизов, включенные в цену проданной продукции (товаров, работ, услуг); – 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». На этом субсчете отражается финансовый результат по обычным видам деятельности. Если совокупный оборот по кредиту субсчета 90-1 больше суммы дебетовых оборотов по субсчетам 90-2, 90-3 и 90-4, то разница между ними формирует прибыль. Если совокупный оборот по кредиту субсчета 90-1 меньше суммы дебетовых оборотов по субсчетам 90-2, 90-3 и 90-4, то разница между ними формирует убыток. При закрытии отчетного периода разница между совокупным дебетовым оборотом по субсчетам 90-2, 90-3 и 90-4 и кредитовым оборотом по субсчету 90-1 (прибыль или убыток) отражается на счете 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения» в корреспонденции с субсчетом 90-9. Дебет 90-9 Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения» – отражена прибыль по обычным видам деятельности за отчетный период; Дебет 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения» Кредит 90-9 – отражен убыток по обычным видам деятельности за отчетный период. Записи по субсчетам 90-1, 90-2, 90-3, 90-4, 90-9 выполняются нарастающим итогом с начала года. В течение года эти субсчета не закрываются. Их закрытие происходит при реформации баланса. Пример отражения в бухучете финансового результата от обычных видов деятельности за отчетный период (месяц) ЗАО «Альфа» занимается оптовой торговлей и применяет общую систему налогообложения. В январе организация реализовала товаров на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС – 180 000 руб. Себестоимость проданных товаров составила 600 000 руб. Сумма амортизации основных средств, складских, транспортных и управленческих расходов равна 300 000 руб. По состоянию на 31 января в бухучете «Альфы» отражены следующие данные: – по кредиту субсчета 90-1 – выручка от реализации в сумме 1 180 000 руб.; – по дебету субсчета 90-2 – себестоимость реализованных товаров в сумме 600 000 руб.; – по дебету субсчета 90-3 – НДС с выручки от реализации в сумме 180 000 руб.; – по дебету счета 44 – расходы на продажу в сумме 300 000 руб. 31 января бухгалтер «Альфы» закрывает отчетный период. Он делает проводки: Дебет 90-2  Кредит 44 – 300 000 руб. – списаны расходы на продажу за январь; Дебет 90-9  Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения»  – 100 000 руб. (1 180 000 руб. – (600 000 руб. + 300 000 руб. + 180 000 руб.)) – отражена прибыль от реализации за январь. 2 Финансовый результат от прочих доходов и расходов Синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для учета доходов и расходов по прочим операциям (п. 7, 9 ПБУ 9/99, п. 11, 13 ПБУ 10/99). Однако непосредственно на этом счете никакие операции не отражаются. Все показатели, необходимые для определения финансового результата, формируются на субсчетах, открытых к нему. Поэтому на отчетную дату любого отчетного периода синтетический счет 91 не может иметь ни дебетового, ни кредитового сальдо. К счету 91 открываются субсчета: – 91-1 «Прочие доходы». По мере поступления по кредиту этого субсчета отражаются доходы по прочим операциям; – 91-2 «Прочие расходы». В дебет этого субсчета списываются все расходы по прочим операциям; – 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». На этом субсчете отражается финансовый результат по прочим операциям. При закрытии отчетного периода разница между кредитовым оборотом по субсчету 91-1 и дебетовым оборотом по субсчету 91-2 отражается на счете 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения» в корреспонденции с субсчетом 91-9:  Дебет 91-9 Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения»  – отражена прибыль по прочим операциям за отчетный период; Дебет 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения» Кредит 91-9 – отражен убыток по прочим операциям за отчетный период. Записи по субсчетам 91-1, 91-2, 91-9 выполняются нарастающим итогом с начала года. В течение года эти субсчета не закрываются. Их закрытие происходит при реформации баланса. Пример определения сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период (месяц) и отражения его в бухучете В январе ЗАО «Альфа» сдавало имущество в аренду и выплачивало проценты за пользование кредитом. Сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности организации. Начисленная сумма арендной платы составляет 59 000 руб. (в т. ч. НДС – 9000 руб.). Сумма процентов по кредиту – 30 000 руб. По состоянию на 31 января в бухучете «Альфы» отражены следующие данные: – по кредиту субсчета 91-1 – арендная плата в сумме 59 000 руб.; – по дебету субсчета 91-2 – НДС с арендной платы в сумме 9000 руб.; – по дебету субсчета 91-2 – проценты за пользование кредитом в сумме 30 000 руб. 31 января бухгалтер «Альфы» закрывает отчетный период. Он делает проводку: Дебет 91-9 Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения»  – 20 000 руб. (59 000 руб. – (9000 руб. + 30 000 руб.)) – отражена прибыль по прочим операциям за январь. 3 Условный доход (расход) по налогу на прибыль Если организация применяет ПБУ 18/02, то одновременно с закрытием отчетного периода нужно отразить в учете условный расход (доход) по налогу на прибыль (Условный расход (доход) по налогу на прибыль – это произведение бухгалтерской прибыли (убытка) за отчетный период на ставку налога на прибыль (абз. 2 п. 20 ПБУ 18/02).) Для расчета этого показателя используйте формулу: Условный расход (доход) по налогу на прибыль = Бухгалтерская прибыль (убыток) за отчетный период (суммарное сальдо по субсчету 90-9 и субсчету 91-9) × 20%   Сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отражается в бухучете на одноименном субсчете, который открывается к счету 99 «Прибыли и убытки». Такой порядок следует из положений пункта 20 ПБУ 18/02. В бухучете сумму условного расхода (дохода) отразите проводкой: 1 Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»  Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - начислена сумма условного расхода за отчетный период; 2 Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»  Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль» - начислена сумма условного дохода за отчетный период. Если по итогам отчетного (налогового) периода в налоговом учете отражен убыток, то дополнительно нужно сделать проводку: 3 Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – отражен отложенный налоговый актив с убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах. Отложенный налоговый актив — это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна уменьшить налог на прибыль в следующих отчетных периодах. Сумму отложенного налогового актива определяют умножением вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы». Задача 3 В июле 201_ года ООО «Пассив» продало станок. Убыток от продажи как в бухгалтерском, так и в налоговом учете составил 18 000 руб. На момент продажи оставшийся срок службы станка составил 12 месяцев. В бухгалтерском учете эта сумма относится на финансовые результаты единовременно (то есть в июле). В налоговом учете убыток нужно равномерно включать в расходы в течение оставшегося срока службы основного средства (п. 3 ст. 268 НК РФ). Таким образом, при продаже основного средства в учете фирмы образовалась вычитаемая временная разница в сумме 18 000 руб. С нее бухгалтер сформировал отложенный налоговый актив: ДЕБЕТ 09   КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 3600 руб. (18 000 руб. Х 20%) – отражена сумма отложенного налогового актива. Начиная с августа 201_ года в налоговом учете бухгалтер «Пассива» должен ежемесячно включать в состав расходов 1500 руб. (18 000 руб. : 12 мес.). Одновременно нужно уменьшать отложенный налоговый актив: ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»   КРЕДИТ 09 – 300 руб. (1500 руб. Х 20%) – частично погашен отложенный налоговый актив. Кредитовый оборот по счету 09 с августа по декабрь 201_ года составил 1500 руб. (300 руб. Х 5 мес.). Разница между оборотом по дебету и кредиту счета 09 равна 1100 руб. (3600 – 1500). Отложенные налоговые обязательства появляются, когда расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы – раньше. Их сумму отражают по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». По строке 1420 указывают кредитовое сальдо по этому счету, не списанное на конец отчетного периода. Сумму отложенного налогового обязательства рассчитывают по формуле: Отложенное налоговое обязательство = Налогооблагаемая временная разница х Ставка налога на прибыль Налогооблагаемые временные разницы увеличивают сумму налога на прибыль в последующих периодах. Они возникают, например, когда: • фирма начислила выручку от реализации товаров, но оплату от покупателя не получила (для компаний, использующих кассовый метод в налоговом учете); • сумма начисленных расходов, например, амортизации основных средств, в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском. Задача 4 В ноябре отчетного года ЗАО «Актив» отгрузило ООО «Покупатель» товары на сумму 340 000 руб. (без НДС). Однако до конца года «Покупатель» заплатил «Активу» лишь 200 000 руб. (без НДС). «Актив» ведет налоговый учет по кассовому методу. Таким образом, в бухгалтерском учете «Актива» доходы будут признаны в размере 340 000 руб., а в налоговом – в сумме 200 000 руб. Налогооблагаемая временная разница составит 140 000 руб. (340 000 - 200 000). Бухгалтер «Актива» сделал проводки: Дебет 51 Кредит 62 – 200 000 руб. – поступили деньги от «Покупателя»; Дебет 62 Кредит 90-1– 340 000 руб. – отражена выручка от продажи товаров; Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77– 28 000 руб. (140 000 руб. х 20%) – отражена сумма отложенных налоговых обязательств. Сумму 28 тыс. руб. нужно указать по строке 1420 баланса за отчетный год. Списание отложенных налоговых обязательств происходит по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц. Следует сделать проводку: Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – уменьшена сумма отложенных налоговых обязательств. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что в декабре отчетного года «Покупатель» полностью погасил свою задолженность перед «Активом», перечислив ему 140 000 руб. Бухгалтер «Актива» должен сделать проводки: Дебет 51 Кредит 62– 140 000 руб. – поступили деньги от «Покупателя»; Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»– 28 000 руб. (140 000 руб. х 20%) – погашено отложенное налоговое обязательство. В этой ситуации по строке 1420 баланса за отчетный год ставят прочерк. Дебет 99 субсчет «Единый налог» Кредит 68 субсчет «Расчеты по единому налогу» – начислена сумма налога на прибыль. Это следует из положений пункта 14 ПБУ 18/02, статьи 283 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219. В зависимости от того, с какой периодичностью организация отчитывается по налогу на прибыль, такую проверку она должна делать либо по итогам каждого месяца, либо по итогам каждого квартала. 4 Реформация баланса Организация применяет общую систему налогообложения Реформацию баланса проведите по состоянию на 31 декабря, после того как в бухучете будет отражена последняя хозяйственная операция за отчетный год. Этапы реформации Реформация баланса включает в себя два этапа: – закрытие счетов, на которых в течение года отражались доходы, расходы и финансовые результаты деятельности организации; – перенос финансового результата, полученного за отчетный год, в состав нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В результате сделанных записей дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам, открытым к счету 90 и счету 91, будут равны друг другу. Следовательно, на конец каждого месяца счета 90 и 91 должны иметь нулевое сальдо. А вот на субсчетах, открытых к этим счетам, суммы в течение года накапливаются. Их нужно будет обнулить 31 декабря при реформации. Закрытие счетов Субсчета, отрытые к счету 90 «Продажи» и счету 91 «Прочие доходы и расходы» закройте внутренними проводками: Дебет 90-1 Кредит 90-9 – закрыт субсчет 90-1; Дебет 90-9 Кредит 90-2 – закрыт субсчет 90-2; Дебет 90-9 Кредит 90-3 – закрыт субсчет 90-3; Дебет 90-9 Кредит 90-4 – закрыт субсчет 90-4; Дебет 91-1 Кредит 91-9 – закрыт субсчет 91-1; Дебет 91-9 Кредит 91-2 – закрыт субсчет 91-2. Поэтому по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, ни эти синтетические счета, ни субсчета, открытые к ним, сальдо иметь не должны. На этом первый этап реформации завершен. Финансовый результат На втором этапе реформации финансовый результат, полученный за отчетный год, нужно объединить с финансовым результатом за предыдущие годы. Для этого при закрытии отчетных периодов в течение года (в т. ч. по итогам декабря) бухгалтер должен был: – ежемесячно списывать финансовые результаты от основной деятельности и прочих операций с субсчетов 90-9 и 91-9 на счет 99 «Прибыли и убытки»; – отражать в бухучете суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежей по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций – в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» (п. 20 ПБУ 18/02). Таким образом, 31 декабря на счете 99 «Прибыли и убытки» должен сложиться чистый финансовый результат (прибыль или убыток) отчетного года. Определив годовой финансовый результат (прибыль или убыток), отнесите его на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» проводкой: Дебет 99 субсчет «Чистая прибыль (убыток)» Кредит 84 – списана чистая (нераспределенная) прибыль отчетного года; Дебет 84 Кредит 99 субсчет «Чистая прибыль (убыток)» – отражен чистый (непокрытый) убыток отчетного года. На этом реформация баланса заканчивается. Покрытие убытков Если по итогам отчетного года организация получила убыток, его можно покрыть за счет средств резервного капитала. Когда резервного капитала нет либо его не хватает, следует использовать нераспределенную прибыль прошлых лет. Бывает, что отсутствуют оба этих источника. Тогда покрыть убытки можно за счет дополнительных взносов учредителей. Для учета движения средств на счете 84 можно организовать аналитический учет. Об этом сказано в Инструкции к плану счетов. В зависимости от источника покрытия убытка данная операция отражается проводкой: 1 Дебет 82 Кредит 84 субсчет «Непокрытый убыток отчетного года» – погашен убыток за счет средств резервного фонда; 2 Дебет 84 субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» Кредит 84 субсчет «Непокрытый убыток отчетного года» – погашен убыток за счет нераспределенной прибыли прошлого года. Что касается дополнительных взносов учредителей для покрытия убытков, то для этого нужно специальное решение. В ООО такое решение принимает общее собрание участников ООО, а в акционерных обществах – общее собрание акционеров общества. Это следует из пункта 2 статьи 33 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ, подпункта 11 пункта 1 статьи 48 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ. Проводка такая: 3 Дебет 75 (70) Кредит 84 субсчет «Непокрытый убыток отчетного года» – погашен убыток за счет взносов учредителей. Теперь про непокрытый убыток прошлых лет. Его можно погасить за счет нераспределенной прибыли отчетного года: 4 Дебет 84 субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного года» Кредит 84 субсчет «Непокрытый убыток прошлых лет» – направлена чистая прибыль на погашение убытков прошлых лет.