Теория бухгалтерского учёта

Майер А.Е., группа 73-3 Вопросы по разделу «Теория бухгалтерского учёта»: 1. История развития бухгалтерского учёта. 2 . Сущность учётной реформы в России. 3 . Виды хозяйственного учёта. Понятие и отличительные черты бухгалтерского учёта. 4 . Предмет и объекты бухгалтерского учета. 5 . Методы бухгалтерского учета. 6 . Законодательное и нормативное регулирование учетной деятельности в России. Требования и допущения как ведущие принципы национальной системы бухгалтерского учёта 7 . Сущность и структура бухгалтерского баланса. Виды балансов. 8. Актив баланса: понятие и структура, постатейное прочтение. 9 . Пассив баланса: понятие и структура, постатейное прочтение. 10. Типы изменений в балансе, происходящие под влиянием хозяйственных операций. 11 . Понятие о счетах бухгалтерского учета. Схемы работы активного и пассивного счетов. 12 . Активно-пассивные счета расчетов. 13 . Активно-пассивные сопоставляющие (результатные) счета 14. Двойная запись. Корреспонденция счетов. Бухгалтерские проводки: простые и сложные. 15. Синтетический и аналитический учет. Постулаты Савари. 16 . Классификация бухгалтерских счетов. Виды счетов по назначению. 17. 18. 19 . 20. Классификация бухгалтерских счетов. Виды счетов по экономическому содержанию. Понятие и виды учетных регистров. Способы исправления ошибок. Оборотные ведомости: виды и техника составления. Формы бухгалтерского учета. 2 1 . Бухгалтерская документация в организации 2 2 . Инвентаризация в организации 2 3 . Оценка в бухгалтерском учете 2 4 . Бухгалтерская отчетность: требования, состав, пользователи, сроки представления 2 5 . Учетная политика организации: понятие, формирование и раскрытие 2 6 . Организация бухгалтерского учёта Введение Уважаемый студент! Едва ли в наш прагматичный век интересов , легко и бестактно потеснивший эпоху ценностей, суще­ ствует необходимость приводить настойчивые аргументы в пользу изучения счётной науки. Владение приемами счетоводства с недавних пор отнюдь не принадлежит к числу сокровенных та­ инств работника бухгалтерии. Учетная компетентность становится частью профессиональной культуры менеджера любого уровня и профиля - руководитель, экономист, инженер не могут состояться как эффек­ тивные управленцы, не представляя себе основ организации современного учета. $§ П ринцип «ажура». Учебная дисциплина «Бухгалтерский учёт» считается одной из наиболее тру­ доемких в системе экономических знаний, а практическая бухгалтерия требует навыков сосредоточенности и кропотливости от ее деятеля. Поэтому в учетных занятиях желательны регулярность и аккуратность. Не­ даром выражение «все в ажуре» впервые возникло именно в бухгалтерском лексиконе {фр. а ]оиг - по сей день), позднее став обиходным. Оно означает такое состояние бухгалтерского учета, когда все счетные за­ писи делаются точно в день совершения хозяйственных операций, а в более широком смысле - содержание учета в порядке. Позвольте надеяться, что расположенность к счетной науке и личная ответственность помогут Вам преодолеть первые трудности познания и утвердиться в чудесном состоянии ажура. Автор 2 Майер А.Е., группа 73-3 Ш Тема 1. История развития учётной мысли Познание исторического факта - неустранимая потребность ума... В.О. Ключевский Вопрос 1. Создание и развитие двойной бухгалтерии Учётная культура являет собой одно из древнейших творений человечества, сопутствуя экономиче­ скому восхождению общества более шести тысяч лет. Не ставя перед собой задачи подробного историче­ ского экскурса, отметим лишь те вехи учётной эволюции, которые определили качество современной бух­ галтерии. Д ревний Египет. В течение нескольких тысяч лет учёт велся по схеме, которую сегодня называют простой. Она фиксировала хозяйственные факты, не отражая связи между поступлением и выбытием цен­ ностей, не применяя учетных средств для выявления прибыли. Великим достижением древних египтян считается создание приходно-расходного учёта. Папирусы счетов, составлявших приходно-расходную книгу, были найдены в захоронении египетского писца Неферхотепа (Пв. до н.э.). Хроники Древнего Египта обнаруживают еще одно бесспорное достоинство раннего учёта - записи инвентаризаций, то есть проверки состояния имущества на определенную дату. Средневековая И т алия по праву считается родиной учётной мысли. В банковском учёте её северных городов родилась двойная бухгалтерия, создателем которой стал учёныйматематик францисканский монах Лука Пачоли. В 1494 году в своем знамени­ том трактате "О счетах и записях" он описал принципы построения дебетово­ кредитовой бухгалтерии. * Лука Пачоли (1445-1517) - ученик известного живописца Пьеро делла Фран­ ческа и друг Леонардо да Винчи искренне считал учётные регистры картинами, раскры­ вающими больше тайн, чем живопись всех музеев мира. В представлениях Пачоли весь Божий мир состоит из определенных пропорций, каждый элемент бытия нахо­ дится в заданном отношении к другим элементам. Для бухгалтерии эти божествен­ ные пропорции выражены отношением налогов к прибыли, прибыли к капиталу, обо­ рота к запасу и т. д. Эти пропорции придают учёту не только чисто прагматиче­ ский характер, но красоту и законченность. Появление двойной записи совершило революцию в мышлении деловых людей. С тех пор имя Луки Пачоли вошло в историю как имя родоначальника бухгалтерского учета. Староитальянская двойная бухгал­ терия определила использование терминов, имеющих латинские корни: дебет, кредит, сальдо и т.п. Слово «бухгалтер» германского происхождения. Этот термин появился в XV веке (от немецкого «ВисЬ» - книга, «Ьакеп» - держать) и дословно переводится как «книгодержатель», «книговед». Первона­ чально же счётных работников называли писцами или счетоводами. Первым бухгалтером, официально но­ сившим этот титул, история признает Христофора Штехера - делопроизводителя Инсбургской счётной па­ латы (1498 год, Австро-Венгрия). Европа X IX в. Массовое становление бухгалтерской профессии принято относить ко времени возник­ новения в Европе промышленного производства. Благодаря усилиям итальянской, французской и англий­ ской школ, теория учёта в этот период получает новый импульс развития, в теории счетоводства главным фактором становится субъект хозяйства - собственник. С укреплением рыночных отношений в большинстве стран Европы формируется бухгалтерское законодательство, основу которого составляют бухгалтерский баланс и отчёт о прибылях и убытках. XX век ознаменовался появлением объединений счетово­ дов. Символом их профессиональных устремлений стал международный герб бухгалте­ рии (рис.2). Он состоит из трёх фигур - солнца, весов и кривой Бернулли. «Наука - до­ верие - независимость» - таков девиз бухгалтеров, отраженный на профессиональной геральдике. Учение о двойной бухгалтерии, зародившись в Италии, распространилось на север Европы сначала во Францию и Германию, потом в Англию и Скандинавию, затем на запад в Испанию и, наконец, через Атлантический океан в Америку. Путь на Восток пролегал через Польшу в Россию, а затем в Китай и в Японию. К середине XX в. весь хозяйственный мир заговорил на едином язы­ ке дебета и кредита. Современный период развития мирового учёта, протекающий в условиях экономической глобализа­ ции развитых стран, отмечен двумя доминирующими тенденциями: * тотальной автоматизацией рабочего места бухгалтера; • стандартизацией принципов учёта на международном уровне. 3 Майер А.Е., группа 73-3 Развитие учёт а в России. Первые хозяйственные записи приходно-расходного толка были связаны с деятельностью российских монастырей и церквей. Лишь царствование Петра / продвинуло организацию счётной науки по образу европейских норм. В начале XVIII в. Петром были открыты первые цифирные школы и введено звание аудитора. Обратим внимание: более 200 лет отделяло зарождение учётной мысли в России от эпохи возникновения двойной бухгалтерии в Европе! Развитие учёта исторически сдерживалось крепостническим укладом и аграрной экономикой страны. Тем удивительнее представляется быстрый качественный рост национальной учётной мысли после реформ императора Александра II: к концу XIX века научная база бухгалтерского учёта в России находилась на высочайшем уровне. В 1917 г. Россия вступает в уникальный исторический период экономики социализма, что более чем на 70 лет отдаляет её от мировой магистрали развития учётной цивилизации. С первых же дней советской власти на вооружение было взято известное высказывание Ленина: «Социализм - это учёт. Если вы хотите взять на учёт каждый кусок ткани и железа, то это и будет социализм». В масштабах советской страны была создана стройная централизованная система показателей учёта и унифицированной отчётности. Эта школа в границах своей идеологии добилась довольно высокого уровня профессионализма и финансовой дисципли­ ны счётных работников. Видимым недостатком её следует признать избыточную детализацию информации, большая часть которой не была востребована. Но развитие социалистического учёта происходило обособленно от тех направлений, которые были приняты в международной практике, учётная мысль этого периода оказалась оторванной от эволюции миро­ вых идей. Поэтому поворот в 1992 году к развитию рыночных отношений и расширению экспортно­ импортных контактов породил массу проблем. Самобытность национального учёта стала препятствием для зарубежного партнерства, поскольку российская отчётность решительно «не читалась» иностранными кол­ легами. Атмосфера учётного мира России полнилась ожиданием реформ... ? Вопросы для самоконтроля: 1. Какой вклад в становление мировой учетной цивилизации внесли мастера Древнего Египта и средневековой Италии! 2. В чём состоит историческое значение трудов Луки Пачоли? 3. Каковы исторические обстоятельства, повлиявшие на обособленное развитие российского счетоводства? Вопрос 2. Сущность учётной реформы в России Необходимость радикального реформирования учётной методологии новой России осознавалась рыночно ориентированной властью в качестве одной из приоритетных акций экономической либерализации. Уже в октябре 1992 г. была принята Государственная программа перехода России на принятую в междуна­ родной практике систему учёта и статистики. Для выполнения её был создан международный консультатив­ ный комитет (МКК). В ходе учётной реформы были реализованы следующие инициативы: • принят новый план счетов бухгалтерского учёта; • утверждена форма бухгалтерского баланса в оценке «нетто» взамен традиционного в то время «баланса-брутто»; • разработано положение об учётной политике - организации впервые получили возможность ис­ пользовать различные варианты учёта, учётная политика объявлена внутренним делом каждой организации. • принят Закон РФ «О бухгалтерском учете» (1996 г., затем 2011 г.); • разработан комплект положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), регулирующих отдельные виды отечественного учёта. Наконец, современным содержанием реформы резонно считать предпринятое, начиная с 2004 года, реформирование бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО - международными стандартами бухгалтер­ ской отчетности. Развитие международных стандартов учёта в последние 20-25 лет происходило в негласном соревно­ вании двух учётных систем: англо-американской СААР (ОепегаИу Ассер1ес! Ассоип1т§ Рппс1р1ез) и конти­ нентальной 1А8 (1тетаЫопа1 Ассоип1т§ $1апс1агс15). Совместимые методологически, эти системы суще­ ственно различаются в подходах к регламентации учёта: представители европейской школы склоняются к определению «рамочных», наиболее общих указаний по применению учётных норм, американская модель детализирует правила. Россия, более восприимчивая к логике 1А8 (в русской аббревиатуре МСФО - между­ народные стандарты финансовой отчётности) преобразует методологию учёта в соответствии с континен­ тальными традициями. В 2011 году после многолетних дискуссий принят новый закон 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте», в ко­ тором принципы формирования хозяйственной информации бизнеса, некоммерческих и государственных организаций были ещё раз пересмотрены в сторону либерализации. Каковы же первые итоги реформаторских усилий? Майер А.Е., группа 73-3 Неоспоримы очевидные достоинства реформы - постепенность перевода учётной системы страны в качественно новое состояние, щадящий режим адаптации её к условиям рыночной экономики и междуна­ родных стандартов. Вместе с тем учётная реформа породила ряд неожиданных проблем. Проблема согласования бухгалтерского и налогового учёта. Начиная с 1995 года, в учётной сфере наблюдается весьма неоднозначный процесс - расхождение методологий бухгалтерского и налогового учё­ та. К началу века это явление, естественное в границах доказательной необходимости, приобрело недопу­ стимо искажённые формы, существенно увеличив трудоёмкость учёта. Проблема нормативного регулирования национального учёта. В начале 2000-х годов в учётных кру­ гах России возникла обширная дискуссия о том, кто должен выполнять функции регулирования методоло­ гии бухучёта - государство или общественные организации бухгалтеров. Поводом послужило мнение о низ­ ком качестве ПБУ и рекомендаций, утверждаемых Минфином. Лишь в новом законе 2011 г. был предложен такой порядок разработки национальных стандартов учёта, который фактически делегирует эти функции общественным организациям бухгалтеров. Этот факт можно рассматривать как ещё один шаг на пути к гражданскому обществу в России. Проблемы перехода на МСФО носят методологический, организационный и кадровый характер. По­ пытка разрешения указанных противоречий предпринята Правительством РФ в Концепции развития бухгал­ терского учёта и отчетности на среднесрочную перспективу (2004 г.), которая предусматривает программу поэтапного перехода на МСФО и сближение бухгалтерского и налогового учёта. Развитие счетоводства в России продолжается в условиях глобализации финансовой сферы. ? Вопросы для самоконтроля: 1. Какие факторы вызвали необходимость проведения учётной реформы в России в 90-е годы? 2. В чём состояла суть реформаторских инициатив? 3. Каковы закономерные результаты и непредвиденные следствия преобразований в учётной сфере? Ш Тема 2. Понятие и виды хозяйственного учёта Необходимость достоверных сведений о движении ограниченных ресурсов стала осознаваться эли­ той общества на самых ранних этапах его развития. Из потребностей управления материальной сферой воз­ ник хозяйственный учёт. Его системное становление произошло по инициативе властных структур государ­ ственного и делового мира. 4 Х о з я й с т в е н н ы й у ч ё т - это наблюдение, количественное измерение и письменная регистра­ ция явлений хозяйственной жизни. В России сложилась научная традиция выделения трёх видов хозяйственного учета: оперативного, статистического и бухгалтерского. В XXI веке произошло становление ещё одной его разновидности - нало­ гового учёта. Оперативный учёт регистрирует отдельные хозяйственные события организации с целью быстрого управленческого воздействия на ситуацию. Оперативная информация часто содержит показатели дневного объёма продаж, наличия товарных запасов, потребления электроэнергии и т.д. такой учёт ведут выборочно, при помощи простой записи, он произволен по форме и не требует подтверждающих документов. Характе­ ризуется краткостью и быстротой получения информации. Статистический учёт обобщает массовые явления социально-экономического развития. Статисти­ ка широко использует выборочный метод наблюдения, переписи, группировки, индексацию, часто опирает­ ся на данные бухгалтерской отчётности организаций. Налоговый учёт преследует сугубо фискальные цели - сбор сведений для выявления налоговой базы и налогообложения. Информационной основой его организации является бухгалтерский учёт, данные кото­ рого корректируют с формулировкой «для целей налогообложения». Заметим, что существуют практическая учётная деятельность и область научных знаний о ней. * В конце XIX века выдающийся русский бухгалтер Е.Е. Сивере впервые предложил разделять науку и практи­ ку бухгалтерского учёта, определяя их соответственно терминами счетоведение и счетоводство. Однако впоследствии термин «бухгалтерия» возобладал, совмещая в себе оба понятия и вынуждая всякий раз к уточнению сути явления. 4 Б у х г а л т е р с к и й у ч ё т как практическая деятельность (счетоводство) представляет собой си­ стему сбора, регистрации и обобщения информации о хозяйственной деятельности организации, отличи­ тельными особенностями которой являются: 5 Майер А.Е., группа 73-3 • документальная обоснованность: каждое событие хозяйственной жизни должно быть подтвер­ ждено документом; • непрерывность во времени: наблюдение и регистрацию событий следует вести изо дня в день; • сплош ной охват: учёту подлежат все без исключения хозяйственные объекты; • двойная система учёта: каждый факт хозяйственной жизни рассматривается как два взаимосвя­ занных события; • обязательность денежного выражения объектов учёта наряду с иными измерителями. Для описания хозяйственных процессов в бухгалтерском учёте приняты три вида измерителей: нату­ ральные, трудовые и денежные. Натуральные измерители применяют для учета количества материальных ценностей. Это меры веса (кг, т), длины (м), площади (м2), объема (м3, л), счёта (шт.) и т.п. С помощью натуральных измерителей удобно контролировать сохранность собственности. Однако использование их ограничено однородными объектами учета. Трудовые измерители (час, день, месяц, чел.-ч., чел.-дни) - служат для исчисления затрат времени и человеческого труда. Они используются при нормировании заданий, начислении заработной платы, расчёте производительность труда. Денежные измерители (рубли и другая валюта) занимают центральное место в бухгалтерском учёте. Благодаря универсальности денежной оценки бухгалтер имеет возможность обобщить учётную информа­ цию, определить объем имущественных прав организации и объем затрат, ранее выраженных в натуральных и трудовых измерителях, составить финансовый отчёт. Авторы учебной литературы по-разному подходят к составу и детализации учётных функций. Нам представляются по-настоящему существенными и неоспоримыми лишь две функции учёта: • информационная - формирование полной и достоверной информации о состоянии хозяйства; • контрольная - контроль за наличием и движением имущества, использованием материальных, тру­ довых и финансовых ресурсов. Более широкий подход позволяет дополнить этот функциональный ряд задачами сохранности, анали­ за, обратной связи и др. Определение бухгалтерского учёта как науки связано с выявлением предмета данной области зна­ ний. 4 Бухгалтерский учёт как наука (счетоведение) представляет собой сумму знаний о сущности хо­ зяйственных фактов и способах формирования информации о них. Наука бухгалтерского учёта структурно представлена тремя разделами: теория бухгалтерского учёта, финансовый учёт и управленческий учёт. Теория бухгалтерского учёта изучает методологические основы его организации: объекты, методы и формы счётного дела. Финансовый учёт формирует методологию учёта конкретных видов имущества и обязательств, на его основе формируется бухгалтерская отчётность. Управленческий учёт развивает методы сбора информации о производственном процессе и сопро­ вождающих его издержках. ? Вопросы для самоконтроля: 1. Что понимается пол хозяйственным учётом*? Какие его разновидности Вам стали известны? 2. Какие признаки отличают бухгалтерский учет от иных видов учета? 3. Как связан учет с другими управленческими функциями организации? 4. В чем различие определений бухгалтерского учета, как деятельности и как науки? 5. Денежное измерение объектов является необходимым или достаточным условием ведения бухгалтерского учета? Ш Тема 3. Правовое регулирование бухгалтерского учёта. Принципы бухгалтерского учёта Законодательный уровень в области регулирования национальной системы учёта в настоящее время представлен З а к о н о м Р Ф 4 0 2 - Ф З « О б у х г а л т е р с к о м у ч ёте»(2011г.). Нормативный уровень регулирования формируют стандарты бухгалтерского учёта. С т а н д а р т б у х г а л т е р с к о г о у ч ё т а - это документ, устанавливающий минимально необходи­ мые требования к бухгалтерскому учёту и допустимые способы его ведения. Инициаторами и разработчиками стандартов в соответствии с законом должны стать негосударствен­ ные сообщества - саморегулируемые организации профессиональных бухгалтеров. Их проекты с поправка­ ми, внесёнными в ходе обсуждения, могут быть либо утверждены, либо отклонены государственным орга­ ном - Минфином РФ. Ожидается, что закон обеспечит публичное и открытое принятие стандартов, доступ каждого к обсуждению и внесению изменений, он дает возможность задействовать .высокий профессиона­ 6 Майер А.Е., группа 73-3 лизм практикующих бухгалтеров и аудиторов в создании норм права. Авторитарный подход к формирова­ нию национальной модели учёта с этого момента становится достоянием истории. Предполагается, что в практической деятельности бухгалтер будет использовать четыре уровня нор­ мативных документов: 1) федеральные стандарты; 2) отраслевые стандарты; 3) рекомендации в области бухгалтерского учёта; 4) стандарты экономического субъекта. Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению. Федеральные стандарты регулируют основные аспекты ведения бухучёта: признаки объектов учёта, требования к учётной политике, к документам, план счетов бухгалтерского учёта и порядок его примене­ ния, образцы форм отчётности, упрощённые способы ведения учёта для малого бизнеса и др. В настоящее время федеральный уровень российских стандартов представлен положениями по бухгал­ терскому учёту (ПБУ), которые в скором времени будут пересмотрены в соответствии с новым законом. Федеральные стандарты разрабатывают на основе международных стандартов. Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдель­ ных отраслях (АПК, строительстве, связи и др.). Рекомендации в области бухгалтерского учёта (методические указания, инструкции по ведению учёта) разрабатывают в целях разъяснения и детализации положений федеральных и отраслевых стандартов. Они не носят обязательного характера и применяются на добровольной основе. Стандарты экономического субъекта разрабатывают сами организации по своему усмотрению. Это внутрифирменные приказы, положения, инструкции, утверждённые руководителем организации в соответ­ ствии с принятой учётной политикой и имеющие статус обязательных для всех подразделений организации. Принципы национального учёта России в настоящее время сформулированы в ПБУ-1/2007 «Учётная политика организации» в виде 4-х допущений и 6-и требований, которые должны соблюдаться при форми­ ровании учётной политики каждой организации. сЭ3* Допущ ения: 1. имущественной обособленности: активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств ее собственников; 2. непрерывности деятельности: намерение продолжать деятельность организации в обозримом будущем; 3. последовательности: принятой учетной политикой организация предполагает руководствоваться в долгосрочной перспективе; 4. временной определённости (принцип начисления): хозяйственные факты (доходы и расходы) от­ носятся к тому периоду времени, в котором имели место, независимо от движения денежных средств. * Последнее допущение, по существу, устанавливает единый принцип признания выручки от продаж - по факту отгрузки товара, а не его оплаты. Отступление от данного допущения официально разрешено в 25 главе Налого­ вого кодекса (НК) для субъектов малого бизнеса. Требования: 1. полноты: в бухгалтерском учёте должны найти отражение абсолютно все факты хозяйственной жизни организации; 2. своевременности: учётная информация должна отражаться в сроки, позволяющие использовать её для принятия управленческих решений; 3. осмотрительности: большая готовность к признанию расходов и обязательств, чем доходов и ак­ тивов; 4. приоритета содержания над формой: следует исходить не столько из правовой формы, сколько из экономического содержания при отражении хозяйственных фактов; 5. непротиворечивости: соблюдать соответствие данных синтетического и аналитического учёта; 6. рациональности: вести учёт сообразно величине организации и особенностям её деятельности. 7 Майер А.Е., группа 73-3 V Ы Тема 4. Предмет и объекты и бухгалтерского учета Предмет науки счетоведения (что изучаем?) раскрывается через характеристику объектов практиче­ ского счетоводства (что учитываем?). Объект бухгалтерского учёта представляет собой целую иерархию многообразных хозяйственных яв­ лений. Приступая к его рассмотрению, воспользуемся логикой последовательного приближения. Существо объекта учёта наиболее точно выражает термин ресурсы (фр. гевоигсез - средства, запасы, возможности). Речь идет о некоторой части ограниченных ресурсов экономики, которую организации уда­ ётся удерживать в своём хозяйственном пространстве. О б ъ е к т б у х г а л т е р с к о г о у ч ё т а в первом приближении можно определить как ресурсы, во­ влечённые в хозяйственную деятельность организации - контролируемые ресурсы. Принципиальной особенностью объекта учёта является то обстоятельство, что одна и та же величина ресурсов, контролируемых организацией, рассматривается бухгалтером с двух позиций, суть которых мож­ но выразить вопросами: 1) во что (в какие объекты хозяйствования) вложены ресурсы? 2) откуда (из каких источников) привлечены ресурсы? Во что вложены? Откуда привлечены? _______ ± ________ а я л ч ёг? П О Х С м О&О|0О Г И ^ * ^ Рис. 4. Объекты бухгалтерского учета В зависимости от того, который из этих двух аспектов принимается к рассмотрению, контролируе­ мые ресурсы называют активами или пассивами. * А к т и в ы (имуииества.хозяйственные средства) Згг0 ^ (Ъ к 'Т © ^ Эт апы 1. Эле ме н т ы метода бухгалтеоского учета ^ н бухгалтеоского учета и н 1. 2. 3. С:-ТФО'-ДХЬ $ ОС 'Л 4. КV * 4 . Ц- |с 5. > 6. 0^о^ва^>1^\л0^лЭ^ й -рлдод О а 7. > С-цй *«Ч мг>.мс. 8. О г м к т ^ и о с т г о Рис. 6. Этапы и элементы метода бухгалтерского учета. Определим все названные методы ведения бухгалтерского учета. Документирование - письменное свидетельство о совершённой хозяйственной операции, придаю­ щее ей юридическую силу. Инвентаризация — сверка фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учёта на определенную дату. Оценка заключается в денежном измерении объектов имущества и их источников. Калькулирование - это группировка затрат для определения себестоимости единииы продукции или товарно-материальных ценностей (ТМЦ). Бухгалтерский счёт представляет собой носитель информации об однородных объектах учёта. Д войная запись состоит в том, что сумма каждого хозяйственного факта отражается одновременно на двух бухгалтерских счетах. Бухгалтерский баланс - это способ экономической группировки ресурсов организации в виде акти­ вов и пассивов на определённую дату. Бухгалтерская отчётность - информация о финансовом состоянии и результатах деятельности ор­ ганизации, составляемая по установленным формам. Таковы основные инструменты практической бухгалтерии, составляющие классическую «восьмихвостку» методологии счетоводства. ? Вопросы для самоконтроля: 1. Каким Вам представляется объект бухгалтерского учета? 2. В чем состоит экономическая сущность группировки ресурсов в виде активов и пассивов? 3. Что понимается под хозяйственной операцией? 4. Какие методы управления экономической реальностью используется в бухгалтерском учете? 10 Майер А.Е., группа 73-3 Ш Тема 5. Бухгалтерский баланс Без баланса нельзя держаться в море хозяйственных отношений, особенно когда оно взволновано полным бурным переустройством. А.П. Рудановский Вопрос 1. Сущность и структура баланса Имущество организации (активы) и её источники (пассивы) находятся в непрерывном движении, по­ этому информация о них сохраняет достоверность сравнительно короткое время. Однако их состояние бух­ галтер периодически фиксирует в специальном документе, называемом бухгалтерским балансом. Понятие баланса имеет широкую и узкую трактовку - как метода учёта и как документа. 8 ♦ Б а л а н с (какметод) Бадане (как документ) №) ^ Л-0 -I ^ мГ& ьр, Н и .м Внешне отечественный бухгалтерский баланс представляет собой таблицу, состоящую из двух ча стей: слева расположен актив, справа - пассив. А кт ив баланса отражает имущество организации по составу и размещению. Пассив баланса представляет источники образования имущества: (собственный) капитал и (заёмные) обязательства организации. * В переводе с французского слово «баланс» (Ьа1апсе) означает «двухчашечный», или «весы» - в нём обяза­ тельно достигается равенство итогов актива и пассива. Это естественно, поскольку, как мы уже выяснили, они отража­ ют одну и ту же величину контролируемых организацией ресурсов, которые рассматриваются с двух разных позиций. Первый закон бухгалтерского учёта гласит: р а & н -О » - вэоъ*. Основное балансовое уравнение (ассоип(т§ ециаПоп) выражает мысль о том, что активы организации сформиро­ ваны за счёт двух видов источников - собственных и заёмных. Все ресурсы, которыми обладает предприятие, могут быть предоставлены либо собственниками (капитал), либо кредиторами (обязательства). Поэтому сумма требований кредиторов вместе с требованиями владельцев должна быть равна сумме активов: Баланс составляется на определённую дату, в современной российской отчётности - на последнее число отчётного периода. Имущество и их источники представлены в балансе в денежном выражении. Структура баланса, составляемого по утверждённой форме, предусматривает его деление на части, разделы и статьи. Основным элементом бухгалтерского баланса является статья - отдельная строка, со­ держащая наименование вида имущества или обязательства с указанием суммы его стоимости. Статьи включены в разделы баланса, имеющие сквозную нумерацию. Первые два раздела образуют актив, остав­ шиеся три - пассив баланса. Приведём структуру бухгалтерского баланса по разделам (рис.7): АКТИВ I П ПАССИВ III V 'Г&ьАЩ*. ои. 1Срс*хУиОСую Майер А.Е., группа 73-3 Рис. 7. Структура бухгалтерского баланса по разделам ыл-О!4 Равные между собой итоги баланса, определённые по активу и по пассиву, называют валютой ба­ ланса. Валюта баланса отражает объём ресурсов, контролируемых организацией. Поэтому по валюте мож­ но судить о финансовых масштабах деятельности организации, относя её к кругу крупных, средних или ма­ лых. Рассмотрим основные виды балансов. По способу оценки статей различают баланс-нетто и баланс-брутто. ** Буквальный перевод с итальянского слова «нетто» (пепо) означает «чистый», а «брутто» (ЬгиНо) - грубый. Баланс-нетто отличается от баланса-брутто тем, что оценка ряда статей в нём освобождена, «очище­ на» от стоимости, искусственно утяжеляющей его валюту. Так, в активе баланса-нетто всё амортизируемое имущество (основные средства, нематериальные активы, доходные вложения) отражено по остаточной стоимости, то есть после вычета сумм амортизации. В пассиве баланса-нетто представлена чистая при­ быль, то есть после вычета налогов. Основные отличительные признаки балансов «нетто» и «брутто» приве­ дены в табл.5.1. Таблица 5.1 Сравнительная характеристика балансов «брутто» и «нетто» О тличительны е признаки Актив: баланс-брутто (включает регулирующие статьи) баланс-нетто (исключает регулирующие статьи) « Г «. Пассив: и х н ж о ГО О ^оС к До 1992 года отечественный баланс составлялся в оценке «брутто». Современный отечественный ба­ ланс исполнен в оценке «нетто». По назначению балансы бывают: вступительный - первый баланс, который составляется в начале деятельности предприятия; перед его составлением проводится инвентаризация и оценка имеющегося имущества; заключительный - составляется периодически на отчётную дату; ликвидационный - составляется на дату прекращения существования организации. Вопрос 2. А ктив баланса Умение свободно ориентироваться в содержимом баланса считается одним из важнейших элементов профессиональной финансовой культуры. Рассмотрим подробнее структуру актива баланса и экономиче­ ское содержание каждой из его статей. Эта информация представлена в табл. 2. Статьи активов в российском балансе расположены сверху вниз в порядке возрастания их ликвидно­ сти, то есть способности превращаться в денежные средства. Возглавляют перечень самые труднореализуе­ мые активы - внеоборотные, затем следуют запасы и дебиторская задолженность, завершает группировку самый ликвидный актив - денежные средства. Различия в экономической природе активов позволяют разделить их на материальные (основные средства, незавершённое строительство, запасы), нематериальные (НМА) и финансовые (дебиторская за­ долженность, финансовые вложения и денежные средства). Таблица 5.2 АКТИВ Наименование разделов и статей баланса 1 Код стр. 2 1110 Экономическое содержание статей 3 Раздел, объединяющий статьи имущества, вовлечённого в хозяйственный оборот на срок более 12 месяцев. Объекты долгосрочного пользования, которые имеют стоимостную оценку, но не являются вещественными ценностями. К ним относят: • программы для ЭВМ (исключительные права владения); • патенты, лицензии, торговые знаки; • деловую репутацию организации (разницу между валютой баланса и рыночной ценой организации в момент её продажи) Майер А.Е., группа 73-3 МЦЕЛлЛДЭь ч. ^®^Л2Ы>о'« ^ 1120 №%л**0>«де. кХ>гд.саьЛ%^ ь~ 1130 4 (й ^ л п л Ъ' ^ « Э ^ ^ Ъ А Л ^ Ь Нх^ж ^ *^Й4«ДЙь^®те!>_ СИ* '•*? * 1140 ’О ъ м и & Ъ и^елгЛ — 1150 ЧоК-ОЧМ^Й-КгД» . 1160 (Ь ииыёк-Т(Ы&< '^Ц^Ан^-чООс' л ^ О -^ Л -Е ^ м О о 5Ь«2Ш=- 1170 От*& ***4^.Х 4АОм->йС ОМОгчд %<Й"* ®>и -ад^ СМс й^ ' ♦1* Ъ<р Итого по разделу I П- О Ъ а 1180 1190 1100 ОМиЛМ щ 1210 ^ > © и Рч О ^С ; € Л И Х . кО Уивч^М ОД.* 1Л&ъ**к-&&Д’ ч&М Р &^М^р© & & у 9& ^ , 0^ 0 1 ^ ( нлодж 9)0 и 1220 1230 н* * 1 ''■ ^м у& чм й,ю Ь % ^ Ь и о - ^ =. с \ и м Я . 1240 Расходы на завершённые научно-исследовательские, опытно­ конструкторские и технологические работы (НИОКР) Лицензии на поиск и оценку месторождений, геологическая информация о недрах, оценка целесообразности добычи Сооружения, оборудование и транспорт, используемые для поиска, оцен­ ки и разведки месторождений полезных ископаемых Средства труда сроком службы не менее 12 месяцев и стоимостью выше установленного лимита: • здания и сооружения; • машины и оборудование; • транспорт; • вычислительная техника; • инструмент; • хозяйственный инвентарь; • земля, объекты природопользования и др. Сдаваемые в аренду, лизинг, прокат объекты основных средств и иного имущества на срок более 12 месяцев Вложения свободных денежных средств при сроках обращения более 12 месяцев: • затраты на приобретение ценных бумаг (акций, облигаций, векселей, дата и сроки которых определены); • вклады в уставные капиталы других организаций; • займы, предоставленные организацией; • депозитные вклады в банках Суммы, уменьшающие налог на прибыль в периоде, следующем за отчёт­ ным Вложения во внеоборотные активы: • незаконченные объекты строительства; • новое оборудование, требующее монтажа; • незаконченные и неоформленные НИОКР и др. Сумма по строкам 1110-1190 Раздел, объединяющий статьи имущества, вовлечённого в хозяйственный оборот организации на период до 12 месяцев. Сырьё, материалы, полуфабрикаты, тара, топливо, запасные части и про­ чие производственные запасы на складах организации Малоценные быстроизнашивающиеся предметы: спецодежда, спецобувь, хозяйственный инвентарь, инструмент. Затраты в незавершённом производстве (НП): • продукция, не прошедшая всех стадий обработки в цехах основного и вспомогательного производства, производства полуфабрикатов, в сфере обслуживания; • расходы на продажу в сфере обращения Готовая продукция (ГП) и товары для перепродажи Товары отгруженные (ТО) - продукция, отгруженная покупателю, но еще не признанная реализованной, например: • товары, отгруженные на комиссию; • товары, отгруженные на экспорт; • продукция, выручка за которую признаётся по факту оплаты Расходы будущих периодов (РБП) - затраты, фактически произведённые организацией, но еще не включённые в себестоимость продукции Животные на выращивании и откорме Сумма НДС по приобретенным ценностям, подлежащая вычету в следу­ ющем налоговом периоде Имущество организации, находящееся во временном пользовании других лиц и подлежащее возврату в виде денежных средств или материальных ценностей. Дебиторами могут быть: • покупатели и заказчики (за отгруженную им продукцию); • учредители (по вкладам в уставный капитал); • поставщики (по поводу выданных им авансов); • прочие дебиторы (подотчётные лица - сотрудники организации, полу­ чившие деньги на командировочные и хозяйственные расходы и др.) Вложения свободных денежных средств при сроках обращения до 12 ме­ сяцев (кроме высоколиквидных), например: • затраты на приобретение ценных бумаг (кроме приобретённых для пе­ репродажи); • займы, предоставленные другим организациям; • депозиты (кроме депозитов до востребования) и др. 13 Майер А.Е., группа 73-3 1200 • наличные деньги в кассе. • средства на расчётных счетах в банках. • средства на валютных счетах в банках. • средства на (чековых книжках), аккредитивах, корпоративных картах. • денежные переводы, внесённые в сберегательные кассы или кассы почто­ вых отделений для зачисления на расчётный счет организации, но еще не зачисленные по назначению Стоимость недостающих или испорченных материальных ценностей, в отношении которых ещё не принято решение о списании и др. Сумма по строкам 1210-1260 1600 Валюта баланса 1250 Г Ц <5>^ Итого по разделу 11 БАЛАНС „ 1260 Вопрос 3. Пассив баланса Основой группировки пассивов является выделение из общей их совокупности собственных и заём­ ных источников финансирования —капитала и обязательств. Статьи пассивов приводятся в порядке возрастания сверху вниз срочности обязательств', сначала собственный капитал, затем следуют долгосрочные заёмные обязательства и, наконец, краткосрочные. Собственный капитал организации представлен третьим разделом баланса «Капитал и резервы», за­ ёмный - разделами «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства». Статьи пассива ба­ ланса и комментарии к ним изложены в табл. 5.3. Таблица 5.3 ПАССИВ Наименование Код Экономическое содержание статей статей баланса стр. 1 2 3 Раздел баланса, объединяющий собственные источники финансирова­ ния организации .......... -с • Совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей в имущество организации. Запись по данной статье должна строго соот­ 1310 ветствовать сумме уставного капитала, отражённой в учредительных документах Часть капитала, утраченная в отчётном году в связи с выкупом соб­ ственных акций у акционеров, пожелавших продать свои акции. 1320 Данная сумма показывается в круглых скобках и всегда вычитается при подсчёте итогов 1 -> Часть капитала организации, образованная в результате переоценки 19,11310 основных средств и нематериальных активов, приведшей к росту их К г#* % ы1* стоимости. Ч'И-С*-1'1. МЭьН-иТ&лЛ Часть капитала организации, образованная в результате: • эмиссионного дохода (при продаже акций по ценам выше номи­ нальной стоимости); 1350 • курсовых разниц (при внесении взносов в уставный капитал в ино­ странной валюте) Суммы, зарезервированные из прибыли для покрытия возможных убытков, выкупа собственных акциии погашения облигаций и т. п. 1360 Для ОАО образование резервного капитала является обязательным в размере 5 % от уставного капитала, для иных организационных форм - добровольным Финансовый результат прошлых лет и отчётного периода: • либо чистая прибыль после начисления налогов, создания резерва и вычета дивидендов; 1370 • либо сумма убытка, источник покрытия которого ещё не изыскан. Сумма прибыли включается в итоги баланса. Сумма убытка вычитается из итогов баланса, показывается в круглых скобках Итого по разделу 111 1300 Сумма по строкам 1310 - 1370 Раздел баланса, объединяющий заёмные источники финансирования 1У- О оо^-ГО 'СллСМ организации сроком использования свыше 12 месяцев Займы и кредиты с остаточным сроком погашения более 12 месяцев после отчетной даты, в том числе: Ъ ййдЯ ьМ гЧ ** 1410 • кредиты, полученные в банках России и за рубежом; • ^ а щ ^ полученные от заимодавцев (кроме банков), в том числе по выпущенным облигациям и другим долговым бумагам Отложенный налог на прибыль, подлежащий уплате в следующем от­ ОТТМЬ V*--1Ш>'*" Ц5>* Г 1420 чётном периоде вероятные суммы расходов сроком исполнения свыше 12 месяцев, заре­ 1430 зервированные в целях: • уплаты штрафных санкций по условиям договора; 14 Майер А.Е., группа 73-3 П рочие ' 9 Итого по разделу IV 1440 ^ 1400 ^ 1510 ч*Л \г\ ь \ ^ С М V 5- 1520 1530 ч ‘-ь 1540 Итого по разделу V БАЛАНС 1550 1500 1700 • участия в судебном разбирательстве; • гарантийного обслуживания продукции; • реструктуризации организации и проч. • Кредиторская задолженность, отсроченная на 12 месяцев и более. • Задолженность по долгосрочной аренде и лизингу Сумма по строкам 1410- 1440 Раздел баланса, объединяющий заёмные источники финансирования организации при сроках их использования до 12 месяцев • Кредиты и займы с остаточным сроком погашения менее 12 месяцев после отчётной даты: • Проценты, начисленные по кредитам и займам Средства других лиц, временно привлечённые организацией и подле­ жащие возврату в виде денег или товарно-материальных ценностей (ТМЦ), в том числе задолженность: • поставщикам за поставленные ими ТМЦ; • подрядчикам за выполненные работы или оказанные услуги; • персоналу организации по поводу начисленной, но еще не выплачен­ ной заработной платы; • налоговой инспекции по поводу начисленных, но еще не уплаченных налогов в бюджет; • государственным внебюджетным фондам (ФСС, ФОМС, ПФР) по поводу начисленных, но еще не уплаченных страховых взносов; • покупателям по поводу авансов под будущие поставки продукции, работ, услуг; • учредителям и участникам по поводу начисленных, но ещё не вы­ плаченных дивидендов и др. Доходы, полученные в отчётном периоде, но относящиеся к будущим: • арендная, квартирная, абонементная плата, полученная до оказания услуг; • безвозмездные поступления имущества Суммы вероятных расходов сроком исполнения до 12 месяцев, зарезер­ вированные в целях: • равномерного включения в себестоимость отпускных; • уплаты штрафных санкций; • участия в судебном разбирательстве; • гарантийного обслуживания продукции и проч. Суммы обязательств, не нашедшие отражения в предыдущих статьях Сумма по строкам 1510 - 1450 Валюта баланса Вопрос 4. Изменения в балансе под влиянием хозяйственных операций Многообразие хозяйственных операций, происходящих в ритмично работающей организации, еже­ дневно изменяет состояние активов и пассивов. Исследуя характер данных изменений с позиций известных нам активных и пассивных аспектов, обнаруживаем две бесспорных истины: (^ = каждый факт хозяйственной жизни затрагивает в точности две статьи баланса; все изменения в балансе, вызванные хозяйственными фактами, сводятся всего к 4-м т ипам : 1 тип. Изменения происщдяхто лько в активе. Валюта баланса неизменна. В этой ситуации одна статья актива увеличивается, а другая - уменьшается на величину хозяйствен­ ного факта X. Такое арифметическое действие не может повлиять на итог баланса, поэтому его валюта оста­ ется неизменной. Пример: ____________________________ ___________________________________________________________ Таблица 5.4 На расчётный счёт организации поступили денежные средства от покупателя в погашение его задолженно­ сти на сумму руб. Статья в активе « уч. Статья в активе - Л оо 15 » Майер А.Е., группа 73-3 2 тип. Изменения происходят только в пассиве. Валюта баланса неизменна. к А* Одна статья пассива увеличивается, а другая - уменьшается на сумму хозяйственного факта X, не оказывая влияния на итог баланса. Пример: Таблица 5.5 Пополнен уставный капитал за счёт нераспределенной прибыли на сумму 2 о©сеОру 5 Статья в пассиве с о со О Статья в пассиве - 2 0 0 ^ ° ° 3 тип. Изменения происходят в активе и в пассиве баланса в сторону увеличения его статей. Валюта баланса возрастает. Некоторое изменение X увеличивает одну активную и одну пассивную статью на сумму хозяйствен­ ной операции. Общая величина контролируемых ресурсов возрастает. Пример: Таблица 5.6 Поступили на склад материалы от поставщика на сумму &ФО руб. Статья в активе ‘"''РЛ ^ ■+ 6 0 0 Статья в пассиве ' 0'? (.) + о ОО 4 тип. Изменения происходят в активе и в пассиве баланса в сторону уменьшения его статей. Валюта баланса также уменьшается. Пример: Таблица 5.7 Выдана из кассы заработная плата работникам предприятия на сумму §>0 ООООруб. Статья в активе - кС Ю О О о Статья в пассиве - %ооооо Рассмотрение всех возможных типов изменений в балансе, подводит нас ко второму важнейшему за­ кону бухгалтерского учета, который утверждает: * Современный баланс 2012 г. как форма отчётности содержит статьи значительно более агрегированные (укрупнённые) по сравнению с предыдущими версиями данной формы. По этой причине может возникнуть недоумение относительно тезиса об участии именно двух статей в хозяйственном факте. Например, хозяйственный факт «Поступили деньги с расчётного счёта в кассу», на первый взгляд, затрагивает лишь одну статью - «Денежные средства». На самом деле эта статья структурно содержит в себе субстатьи «Касса» и «Расчётный счёт», в пределах которых и наблюдается движение ресурсов. 16 Майер А.Е., группа 73-3 ? Вопросы для самоконтроля: 1. Что представляет собой баланс, как ведущий метод бухгалтерского учета? 2. Какова структура баланса? 3. В чем заключаются различия между балансом-нетто и балансом-брутто? 4. Чем отличаются внеоборотные активы от оборотных? 5. В каком разделе баланса отражён собственный капитал организации? 6. В каких частях баланса расположены дебиторская и кредиторская задолженности? Чем они отличаются друг от друга? 7. Что такое валюта баланса? 8. Какие возможны типы изменений в балансе под влиянием хозяйственных операций? Ш Тема 6. Бухгалтерские счета Счета - это только определенный порядок фан­ тазии... Лука Пачоли Вопрос 1. Понятие о счетах бухгалтерского учёта -"'Л Бухгалтер ритмично работающей организации ежедневно наблюдает и регистрирует значительный объём хозяйственных фактов: поступление материалов, начисление и выдачу зарплаты, выпуск готовой продукции, продажи покупателям, начисление налогов в бюджет и фонды и т.д. Для облегчения текущего учёта мастерами староитальянской школы была предложена систе­ ма хранения информации на счетах. Главное назначение бухгалтерского счёта - организовать обособленный учёт объектов одинаковой экономической природы. Например, на счёте «Касса» организуется учёт наличных денежных средств. На счёте «Материалы» накапливается информация о состоянии и движении материалов на складе и т.д. Таким образом, на каждый вид активов и пассивов бухгалтер открывает отдельный счёт. 4 Бухгалтерский счёт-э/яо СХ;СЛ'ЛС;^и--&&ц внешне бухгалтерский счёт представляет собой двустороннюю таблицу. Левая сторона счёта носит название дебет, правая - кредит. В буквальном переводе с латинского дебет (йеЬе!) означает «он должен», а кредит (сгес!ц) - «он верит». На иней стадии развития учета эти термины отражали взаимоотношения между поставщиком и должником, купцом и банкиром. Сейчас они потеряли свое первоначальное значение. Дебет и кредит предназначены для того, чтобы раздельно отражать на счетах увеличение и уменьше­ ние объектов учёта, которые происходят в результате хозяйственных фактов. В течение месяца в дебет и в кредит бухгалтер записывает суммы хозяйственных операций, а в конце месяца подсчитывает итоги. Бухгалтерский счёт имеет следующие параметры: Дебетовый оборот - сумма записей по дебету счета. —Кредитовый оборот - сумма записей по кредиту счета. Сальдо - остаток по счёту. { Сальдо отражает наличие объекта учёта на определенную дату. Остаток на начало месяца называют сальдо начальное (Сн), остаток на конец - сальдо конечное (Ск). Таким образом, Обороты отражают движение объектов учёта в течение месяца - суммы поступления ,и выбытия имущества, образования и использования источников. Сальдо же показывает состояние объекта на начало и конец отчётного периода. Каждый бухгалтерский счёт имеет название и номер. В мировой образовательной практике принято ражать счёт в виде Т-образной модели (рис. 8): Рис. 8. Схема бухгалтерского счёта 17 Майер А.Е., группа 73-3 В реальной бухгалтерской практике для ведения счетов используются не схемы, а специальные учёт­ ные регистры табличной формы. Открыть бухгалтерский счет - значит создать двустороннюю таблицу и занести сальдо начальное в одну из сторон. Все счета сведены в специальный нормативный документ - План счетов бухгалтерского учёта. Вопрос 2. Классификация бухгалтерских счетов по отношению к балансу Существуют несколько оснований для классификации бухгалтерских счетов: по отношению к балан­ су, по уровню обобщения, по назначению, по экономическому содержанию. __^ ______ — Наиболее значимая с точки зрения методологии учёта классификация счетойЗзр отношению к баланс? выделяет следующие виды счетов: • активные счета — ) 1с-р ^ с м о г ^ 0 > Оов-хл- • пассивные счета - ^ у^о • активно-пассивные с& лЬЛ . |л-С\аг-и ^ ихх_ у< ц р> то^оУ - ^с^очс^^о . ^ м ,с д о — •. ^©ч.с_елл!Ь (Ь • забалансовые - ^ Ч у л Х \ 5^с?сх)^ ~т' Ух^. о а с -У м 1 УооСХил^у^, Несмотря на то, что внешнее строение активных и пассивных счетов одинаково, назначение дебета и кредита у них различно. Рассмотрим схемы записей на счетах каждого типа. В каждом бухгалтерском счё­ те хозяйственные операции отражаются в порядке их возникновения. Запись на счёте начинают с указания начального сальдо Сн. Запись заканчивают указанием конечного сальдо С/с. Рассмотрим схему работы активного счёта. С^ = Сальдо по активным счетам ^ -у С й-^йх). ^ о В течение месяца на активном счёте бухгалтер отражает суммы операций: увеличение объекта учёта ........................... ................. ......... .... - по дебету7умёньшение объекта - по кпедйту.1" Дебет № Кредит Наименование активного счёта Од - О к— Пдо <чГ° ^ Ск= С и + О п , Рис. 9. Схема работы активного счета В конце месяца подсчитывают обороты по дебету О д (без учета начального сальдо) и по кредиту Ок. Сальдо конечное активных счетов определяют, прибавляя к сальдо начальному оборот по дебету и вычитая оборот по кредиту: Ск = Сн + О д - Ок. Пример: Рассмотрим работу активного счета № ^ » № Дебет Кредит_________ Сн К) Я-оОснГ ’ ^ 'З О о о о ^ 18 А ^оосо Майер А.Е., группа 73-3 Од = 3 ! ) С О ^ & Ск = ° к \ ЪО С е с ‘^ 'З О О с ч ^ На начало месяца остаток по счёту 3 0 0 О О О В течение месяца произошли следующие хозяйственные факты: 1) . О ч о а -гл о т 2) учлд с-гсд^г-? 1 3) су -о м Ю О Р О у ,^ . {0 -0 О О С - О ^ и ^ ^ ч л л л . С ^ ^ ^ е ^ е о —- <ГГ 4) (\& д- ье_ Ц ^ о и ^ Л А . Н О Ч ^ *ч \О О С Р Таков принцип работы всякого активного счёта. Пассивный счёт функционирует с точностью «до наоборот». Рассмотрите схему его работы. Сальдо пассивного счета С ^Л Д эС Х ^О - ] Ю \г*-К' И ^гаД ^и С ^^> 0 0 Как видно из схемы пассивного счета, увеличение источников отражают по кредиту, уменьшение по дебету. В конце месяца подсчитывают обороты Од и Ок. Сальдо конечное для пассивных счетов определяют прибавлением к сальдо начальному оборотов по кредиту и вычитанием оборотов по дебету: Ск = Сн + Ок - Од. Дебет № Наименование пассивного счёта Кредит Сн — и_л.О-А-к>,у 'у х х '-^Ь<г_А-*_хА^ц Од - о е ь о у>О^Г и-О О ^ й о . 4 - ^ УлОчС-СМ.'Ъо- О кСк = \ , Ц 'л . с |ц л ^ . ^ О и_ - О с^ Рис. 10. Схема работы пассивного счета Пример: Обратимся к пассивному счету № Дебет ° д= « РсхС^ оокго^очи ------ ----------------------------- ^ к - ! ^ _ № Сн = { © о - о о о о Ок = с з . Кредит 5 0 0 С к = АОО>С\ООч> -V & 50 -5 ^ 0 19 5 — ЬФ О оО г- /ч - Майер А.Е., группа 73-3 Остаток на начало месяца ... В течение месяца произошли следующие хозяйственные операции: 3) О с г о ^ ч о , ^ /П З ^ С и О р ^ 4) Таков принцип работы всякого пассивного счета. Более сложную учётную конструкцию представляет собой активно-пассивный счет, особенности ра­ боты которого мы рассмотрим отдельно. На этой стадии повествования закономерен вопрос: каким образом соотносится информация бухгал­ терских счетов с информацией бухгалтерского баланса? Связь между бухгалтерским балансом и бухгалтерскими счетами состоит в следующем: С^ = Совокупность дебетовых сальдо всех активных счетов образует с х ^ Т 1^ ^ ( ^ д а х ь н с х >л (^ = Совокупность кредитовых сальдо всех пассивных счетов образует уч&ссл-?1^ <Д > - С Ф ✓ Внимание: совокупность дебетовых и кредитовых сальдо, сгруппированных постатейно в виде активов и пас­ сивов, позволяет получить так называемый баланс-брутто. Для обращения его в современный баланс-нетто необходимо исключить из активов и пассивов сальдо регулирующих счетов. Таким образом, баланс представляет собой картину состояния имущества и источников (активов и пас­ сивов), сформированную на основе остатков по каждому счёту на определённую дату. Каждому бухгалтер­ скому счёту поставлена в соответствие определенная статья баланса. Например, статья «Основные сред­ ства» соответствует одноимённому счету 01 «Основные средства». Статья баланса может включать остатки одного или нескольких бухгалтерских счетов. Например, по статье «Денежные средства» отражаются сальдо счетов 50 «Касса», 51 «Расчётные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» и 57 «Переводы в пути». . Иногда сальдо одного счёта «распадается» по разным статьям баланса. Так, сальдо счёта 58 «Финансо­ вые вложения» включается в статью «Финансовые вложения» из раздела 1 «Внеоборотные активы» и в ста­ тью «Финансовые вложения» из раздела 11 «Оборотные активы» в зависимости от сроков вложений. Не все счета имеют сальдо: некоторые из них предназначены лишь для накопления информации и пе­ ренесения оборотов на другой счёт в конце месяца. Такие счета называют внебалансовыми, поскольку они не участвуют в формировании статей баланса. Вопрос 3. Синтетические и аналитические счета Обратимся теперь к другому признаку классификации бухгалтерских счетов - по уровню обобщения информации. Эта классификация устанавливает своеобразную иерархию бухгалтерских счетов: счёт высше­ го попяйКа*юежезА>щ».разложен на несколько параллельных счетов более низкого порядка. По уровню обобщения информации^чета бывают синтетические и аналитические. Синтетические счета первого порядка ^ < г_ус< > ОО Синтетические счета второго порядка (субсчета) .о , с -м < о ^ с $ о А налит ические счета О чКл.^ . У-Ю 'чС) о. Учёт, который ведётся на аналитических счетах и субсчетах называют аналитическим учётом. Пример: Рассмотрим уровни обобщения дпя счёта {О Таблица 6.1 20 - <^Ч<2-*гпОг_^. Майер А.Е., группа 73-3 Синтетический счёт 1-го порядка Синтетические счета 2-го порядка Аналитические счета {0 ~ ^ 'л-’О ^ о -А \^»с>чсл^ЧчЛ ^ <г, \ 0 - Ъ \о (л -|_ а ^ 0 ■Ю - Н -р *■ Кьс> м ■ре.'к^-и . - |. " Ъ сХалл-(м -*--' —*а_*_л-<л^э чсл-й-' *- & е н ^ и 4 < " 1^-0 рТОИ-Л^СкА Т О ра__- " ^-:г ‘г-^Мо\сйл_-' —Гол^ " П о ^ о ^ ~ 0 |р о Ь с с , ^ ГО Л Ь Организуя синтетический и аналитический учёт в организации, бухгалтер обязан контролировать со­ блюдение очевидных правил, известных в теории учёта под названием постулатов Савари. ( 2. О о О ч л - О С Л А 'О г с А э ^ 0 ^ § Ь ^ _ Х '-Л ^ ^ с*Ьс> у < > Т ^ Ь О ч ^ О г_ л З О о С Г Х 5 -М . е^г^^4-0-^>V1^5Ч ^О-, \л -0 С _ А А « -Х х ^ о V- и й -л А з и ^ О 'ч Л ^ р ^ ^ -^ -гу . Жак Савари (1622 -1690) - выдающийся французский юрист и бухгалтер, первым обосновал деление учёта на синтетический и аналитический. В 1673 году он сформулировал свои знаменитые постулаты, объяснявшие деление каждого синтетического счёта на аналитические счета. Соблюдение постулатов Савари является непреложным условием правильной организации счетоводства. Не следует думать, что субсчета и аналитические счета бухгалтер должен открыть в развитие всех без исключения синтетических счетов первого порядка. Вопрос о том, какие именно синтетические счета подлежат структурной деком­ позиции, в каждой организации решается индивидуально, исходя из особенно­ стей её деятельности. Вопрос 4. Виды бухгалтерских счетов по назначению Помимо отличий по признакам активности и иерархии, бухгалтерские счета различаются функцио­ нально т<1гГОТГазначениюГ^ _____________________ Таблица 6.2 1 Основные • инвентарные: 01, 03,07, 10, 11, 41, 43, 50, 51, 52, 55, 57, 58 • счета капитала: 80, 82, 83, 84, 86 • счета расчётов (требований и обязательств):60-е, 70-е Операционные • собирательно-распределительные: 25, иногда 26, 44 • бюджетно-распределительные: 96, 97, 98 • калькуляционные: 20, 21, 23, 28, 29, 08, иногда 26, 44 Регулирующие • контрарные: 02, 05, 14, 16, 42, 59, 81 ♦ транзитные: 19, 94 Сопоставляющие • операционно-результатные: 91, 90 • финансово-результатные: 99 Инвентарные счета ЭЧо С -Е ^д -О . ^ Майер А.Е., группа 73-3 По дебету этих счетов отражают поступление инвентарного актива, по кредиту —его выбытие. Калькуляционные счета О гЛ Б щ ^гО и ьн осчЬ рС>Г-УО> ■З-’Ь - ) с_х!*а _э_- О |рс>Цийслчи»А-*- (Э-© I й С о& ") По дебету этих счетов отражают суммы калькулируемых расходов, по кредиту - производят списание итоговых сумм. __ Распределительные счета рОС_-г^--1^-€Х^1д1Я_-й^4^3 > С \р у -о ш $ Л у_х_ О^са «ЭТО Можно выделить две подгруппы распределительных счетов: 1. бюджетно-распределительные счета введены для равномерного распределения текущих расходов или доходов во времени; На этих счетах отражаются доходы или расходы отчётного периода, относящиеся к другим отчётным периодам. 2. собирательно-распределительные счета распределяют косвенные расходы по видам продукции. По дебету этих счетов в течение месяца собираются косвенные расходы, относящиеся сразу ко всем видам продукции, по кредиту - собранные расходы распределяются по видам продукции пропорционально избранной базе и списываются на синтетический счёт 20 «Основное производство» (или 23 «Вспомогатель­ ное производство»). Поэтому собирательно-распределительные счета сальдо не имеют и в баланс не попа­ дают. Регулирующие счета ____________ I Самостоятельного значения эти счета не имеют и применяются только с основными счетами, оценку которых они регулируют. 02 «Амортизация основных средств» - регулирует первоначальную стоимость основных средств на сумму амор­ тизации, позволяя, тем самым, определить остаточную стоимост ь. Основной счет - 01 «Основные средства»; 05 «Амортизация нематериальных активов» - регулирует первоначальную стоимость нематериальных активов на сумму амортизации. Основной счет - 04 «Нематериальные активы»; 42 «Торговая наценка» - корректирует стоимость товаров на сумму наценки. Основной счет - 41 «Товары»; и т.д. Сальдо регулирующего счета отражается в балансе по той же статье, что и основной счет одним из двух способов: • вычитанием, если сальдо располагается на противоположной стороне по отношению к сальдо ос­ новного счета (например, С01 - С02); • сложением, если сальдо располагается на той же стороне, что и сальдо основного счета (например, С 10 + С 16) Сопоставляющие (результатные) счета С;^лЭ^ о 'г о Ь ^ о т Т ^ Ч и ^ ЧМ) ч х д 90 «Продажи» - выявляет результат от продажи продукции - прибыль или убыток; Сл<5.__АЗ~ ч 91 «Прочие доходы и расходы» - выявляет результат от операционных и внереализационных доходов и расходов; 99 «Прибыли и убытки» - выводит финансовый результат (прибыль или убыток) от всех видов деятельности за отчётный год, а при наличии прибыли - чистую прибыль; • Классификация счетов по назначению страдает некоторой незавершённостью, поскольку не все счета учётного плана подлежат ее охвату. В то же время некоторые счета удовлетворяют сразу нескольким признакам классификации по назначению, например: • счёт 16 является одновременно и регулирующим, и распределительным; • счёт 84 является сопоставляющим, а при пассивном сальдо (прибыль) - счётом капитала; • счёт 15 является сопоставляющим и одновременно калькулирующим и т.п. Классификация по назначению приобретает различные вариации и трактовки в авторских работах со­ временных финансистов. Тем не менее, она выполняет важную миссию, помогая точнее осознать место и роль каждого счёта в системе бухгалтерского учёта. Вопрос 5. Классификация счетов по экономическому содержанию. План счетов бухгалтерского учета. В основу группировки счетов по экономическому содержанию^юпожены экономические особенно­ сти учитываемых объектов. ""-------— ---------------- —— — Стандарт данной классификации закреплен в важнейшем регламентном документе учётной системы - Плане счетов бухгалтерского учета. 22 Майер А.Е., группа 73-3 4 План счетов бухгалтерского учёта *рЗ-Д~ОнСГ^-ь-^ ^ Ъ -го ^ о Г С > Г ^ о у л зс ^ с -в х План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина РФ и введены в действие с 01.01.2001г. Эти документы представляют результат выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами. Инструкция устанавливает единые подходы к применению Плана счетов для всех организаций, исключая возможность вольного толкования хозяйственных событий. По Плану счетов учёт должен вестись во всех организациях, использующих метод двойной записи. Действующий план счетов содержит 8 разделов, объединяющих семейства объектов близкого эконо­ мического содержания: I Внеоборотные активы (01-09) II Производственные запасы (10-16) III Затраты на производство (20-28) IV Готовая продукция и товары (40-46) V Денежные средства (50-58) VI Расчеты (60-79) VII Капитал (80-84) VIII Финансовые результаты (90-99) Отдельно в Плане счетов выделены забалансовые счета. На основе унифицированного Плана счетов бухгалтеру следует разработать рабочий план счетов, адаптированный к условиям деятельности конкретной организации. При этом не обязательно использовать весь набор синтетических счетов Плана - нужно выбрать лишь те из них, которые действительно находятся в работе. Рабочий план помимо синтетических счетов должен включать и аналитические счета, используе­ мые бухгалтерией. ? Вопросы для самоконтроля: 1. Для чего предназначен бухгалтерский счёт ? 2. Какие бывают счёта по отношению к балансу? 3. Как отражаются записи на активном и пассивном счетах? 4. В чём особенность работы активно-пассивных счетов расчётов? 5. Какова сущность постулатов Савари'! 6. В каком документе представлена классификация счетов по экономическому содержанию? Ш Тема 7. Двойная запись Двойная бухгалтерия родилась из того же духа, что и система Галилея и Ньютона... В. Зомбарт Вопрос 5. Понятие двойной записи. Простые и сложные проводки Все хозяйственные факты записываются на счетах бухгалтерского учёта с применением способа двойной записи. Вспомним, что любой факт хозяйственной жизни затрагивает ровно две статьи баланса, а, следова­ тельно —и два бухгалтерских счёта им соответствующие. П р и н ц и п д в о й н о й з а п и с и означает: Взаимосвязь между счетами, которые затрагивает хозяйственный факт, называют корреспонденцией счетов. Сами же счета, между которыми эта связь возникает, именуют корреспондирующими счетами. Пример: Хозяйственная операция: уо5>— уаСх'-ХЛЛ. О О О 23 О ^ • Майер А.Е., группа 73-3 А [с * Ь VI д К ЛГУ\ — К СуАТ'Ь'' — ч О ^оооО Громоздкую и неудобную запись в Т-образных схемах можно заменить более лаконичной: Дт Кт О о - ^ о о о * -^ . Запись подобного типа называется бухгалтерской проводкой. • Б у х г а л т е р с к а я п р о в о д к а - это У о \Л©> отчего Рассмотрим алгоритм составления бухгалтерской проводки. сЖ* <^о-Ут_ид СД., ^ С_д^&лод<Г) С ^- Чтобы составить бухгалтерскую проводку, нужно: 1-ый шаг. У х^уоО П о 'Ь 2-ой шаг. Пкхй^аЛ-О-- 1~ сд-л<г_1-сх, ^ ^ - ^ и и с г 4 > о - о ч ез-о О э о \ д ? ^ х х м 1и ^ ^ тго ^ ^_хд_ДЛо с^3у^д^_д\5л ц>м<^гсх_ 5«- • Как правило, на объект учёта указывает само название счета: 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 80 «Уставный капитал» и т.п. В уточнении объекта нуждаются лишь некоторые счета, название которых неявно выражает объект, например: • для всех счетов раздела 111 «Затраты на производство» (20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты соб­ ственного производства», 23 «Вспомогательное производство» и т.п.) объектами учёта являются расходы производства; • для большинства счетов раздела V «Денежные средства» (кроме 58 и 59) объектами учёта являются деньги. • для всех счетов раздела VI «Расчеты» объектами учёта является дебиторская или кредиторская задолжен­ ность. Верное понимание объекта учёта способствует правильному определению характера изменений на счёте. 3-ий шаг. "^хап . 4-ый шаг. \\ \г_д^ го \-\у ( о2 НО. 5-ый шаг. ^ \=<ж Й!ОХ-\5Л Ула_ О Оо • Проводки бывают простые и сложные. В простых проводках корреспондируют только два счёта (простая корреспонденция). Возможны четыре типа простых проводок - так же, как существуют четыре типа изменений в ба­ лансе под влиянием хозяйственных операций: 1. Д а Ка - корреспондируют два активных счета. При этом на дебетуемом счёте происходит увели­ чение объекта учёта, а на кредитуемом - уменьшение. Пример: Наименования хозяйственных фактов 'Ьсс и х х . с^лооис»^ У -О -^О - о — уо-сМ е^\х,\ Сумма Корр. счета Объект учёта <р-Оччу-оч^ ь о о чъ Тип счёта 1 ь Рч 2 0 ТХ_ ЪОО ОС. * ♦ V " 4- А Л Дебет Таблица 7.1 Тип Кредит изм. чъ 50 — 2. Д п Кп - в проводке корреспондируют два пассивных счета: на одном происходит увеличение, на другом - уменьшение объекта учёта. Пример: Таблица 7.2 24 Майер А.Е., группа 73-3 2 . 3-. Наименования хозяйственных фактов ,\^СХАЛ. Сумма Корр. счета Объект учёта Тип счёта * О Зоо + Дебет "Г П — 8^ Кредит Тип изм. 80 Ъ.Да Ли - в проводке корреспондируют активный и пассивный счета при увеличении объектов учёта на каждом из них. Пример: Таблица 7.3 Наименования хозяйственных Корр. Объект Тип Тип Сумма Дебет Кредит фактов счета учёта счёта изм. КОСТ^п. ЛО -V А ю Т-ОО 0>о ЬО а * 4. Д п Ка - корреспондируют пассивный и активный счета при взаимном уменьшении объектов учета. Пример: ________ ___________ Таблица 7.4 _______________________ Наименования хозяйственных Тип Тип Корр. Объект Сумма * 4 Дебет Кредит изм. фактов счета учёта счёта •Б \ — С \ОС>~смязМ. IV Я О» — Сложные проводки бывают двух видов: 1. дебетуются несколько счетов, а кредитуется только один (табл. 7.5); Пример: Поступили от поставщика: • материалы Общая сумма Частные суммы Дебет Таблица 7.5 Кредит • оборудование, требующее мон­ тажа 2. дебетуется один счет, кредитуются несколько (табл. 7.6). Пример: _______________________ На расчётный счёт поступили сум­ Общая сумма Частные суммы мы: долгосрочного кредита Таблица 7.6 Дебет Кредит краткосрочного кредита Любую сложную проводку можно «разложить» на несколько простых. Поэтому не следует думать, что в ней нарушается принцип двойной записи. 25 Майер А.Е., группа 73-3 * Забалансовые счета в отличие от балансовых имеют трёхзначный шифр. Все операции, затрагиваю­ щие забалансовые счета, отражаются не двойной записью, а односторонней - только в дебет или в кредит сче­ та. Пример: Приняты материалы на ответственное хранение: дебет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответ­ ственное хранение». Выбытие этих материалов: кредит 002. Двойная запись имеет важное контрольное значение. Поскольку каждая операция записывается на счетах дважды (по дебету одного и по кредиту другого), то справедливо ожидать соблюдение равенства: Юд =Юк Если такое равенство отсутствует, значит, в записях есть ошибка. Вопрос 2. Активно-пассивные счета Рассмотрим вопрос, который логически относится предыдущей к теме «Бухгалтерские счета», но без практики составления бухгалтерских проводок уяснение его было бы малоэффективно. Кроме рассмотренных нами выше активных и пассивных счетов, существуют счета с двойной «ори­ ентацией», способные совмещать в себе активные и пассивные признаки. Какими хозяйственными явлени­ ями вызвана необходимость использования таких счетов? Активно-пассивными называют счета, объект учёта на которых проявляет себя вероятностно то имуществом, то источником в зависимости от содержания хозяйственной ситуации. При этом важно понять, что в конкретной хозяйственной операции активно-пассивный счёт может проявлять только одно качество - либо пассивное, либо активное. Активно-пассивные счета могут иметь сальдо: • одностороннее - дебетовое или кредитовое; • двустороннее - дебетово-кредитовое; • равное нулю. По назначению различают активно-пассивные счета двух видов: 1) счета расчётов 2) счета результатов (сопоставляющие) Активно-пассивные счета расчётов. Большую категорию активно-пассивных счетов образуют счета, предназначенные для учёта расчё­ тов. Это счета с 60 по 79, исключая пассивные счета кредитов и займов (66,67). Объектом учёта на счетах расчётов является задолженность - дебиторская (ДЗ) или кредиторская (КЗ). Причем, часто при расчётах с одной и той же категорией субъектов (поставщики, покупатели, подот­ четные лица) на одном и том же счёте мы можем иметь дело с объектом как в виде дебиторской, так и в виде кредиторской задолженности. Вспомним, что дебиторская задолженность представляет собой объект размещения ресурсов, то есть актив, а кредиторская задолженность является временно привлечённым источником финансирования, то есть пассивом. Дебет Сн - А: П: - № Название А-П счета Сн - Р Ъ — Од - оборот по дебету Ск = Г Ок - оборот по кредиту Ск = Рис. 11. Схема работы активно-пассивного счёта расчётов 26 Кредит Майер А.Е., группа 73-3 Активно-пассивный счёт расчётов работает в активном реж име, когда Активно-пассивный счёт расчётов работает в пассивном режиме, когда С>ц^о^-У ^С о<->. 5 ^ 0 N \>^Д? _-У-0~Л5>— %0»—<3^ Поэтому для того, чтобы понять, в каком качестве выступает счёт в конкретной ситуации, следует задать простой вопрос: «Кто кому должен?». Далее следуют рассуждения: • должны нам - дебиторская задолженность, счёт активен; • должны мы - кредиторская задолженность, счёт пассивен. При этом совершенно неважно увеличивается или уменьшается задолженность данного вида под воздействием хозяйственной операции. Для определения режима работы счёта имеет значение лишь вид задолженности - дебиторская или кредиторская. Сальдо на счетах расчётов может сложиться двусторонним, дебетово-кредитовым, но не исключает­ ся односторонний вариант. Большинство активно-пассивных счетов расчётов на практике являются традиционно активными (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») или традиционно пассивными (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»), но в отдельных хозяйственных ситуациях могут проявлять противоположное качество. Исключение составляет лишь счёт 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», не имеющий выра­ женной ориентации. В товарных операциях режим работы счёта определяется формой расчётов. Нормой современных деловых отношений считается задолженность покупателя перед поставщи­ ком: сначала товар, потом деньги. Тем не менее, возможность предварительной оплаты продукции (аванс) вовсе не исключается в партнерстве. Более того, такая форма расчётов является необходимой мерой защиты от риска при сделках с агентами, чья платежеспособность вызывает сомнение. Пример: Рассмотрим для примера счёт 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками». Традиционно счёт 60 работает в пассивном режиме: при поступлении продукции от поставщика у нашей организации возникает кредиторская задолженность - мы должны поставщику. Но возможен иной вариант событий: наша организация предварительно оплатила продукцию постав­ щика, тогда на счете 60 возникнет дебиторская задолженность - нам должен поставщик. При таких обстоя­ тельствах счёт работает в активном ключе. Предположим для простоты, что у нашей организации только один поставщик. Остаток кредиторской задолженности перед поставщиком Наименование хозяйственного факта 1. Сумма Корр. Объект Тип счета учёта счёта + Тип 4 Дебет Кредит изм. Поступили материалы от поставщика 2. Оплачено с расчётного счёта поставщи­ ку за поступившие ТМЦ 3. Предварительно оплачено поставщику Дебет 60 «Расчёты с поставщ иками и подрядчиками» 27 Кредит Майер А. Е., группа 73-3 Как правило, организация имеет не одного партнера, а несколько. В расчётах с одними субъектами на конец отчетного периода может сложиться дебиторская задолженность, а с другими кредиторская. Этим и объясняется появление двустороннего сальдо. Зачёты дебиторской и кредиторской задолженностей в виде разницы оборотов на активно­ пассивном счете не допускаются: дебетовое сальдо должно получить отражение в активе баланса, а креди­ товое - в пассиве. Активно-пассивные счета результатов (сопоставляющие) К ним относят счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределённая прибыль / непокрытый убыток». Эти счета служат для выявления финансовых результа­ тов путем сопоставления дебетовой и кредитовой сторон счёта - экономических утрат и экономических вы­ год. Активно-пассивный пассивный, когда результатный счёт в конкретной хозяйственной ситуации ведет себя как ■ , Активно-пассивный результатный счёт ведет себя как активный, когда , Дебет № П^зОЧ. ^>СХС)с.суП| Кредит Название А-П счёта А: П: "V Од Ок Ск= Ск= г\ Рис. 12. Схема работы активно-пассивного результатного счёта Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо не имеют. Счёт 99 «Прибыли и убыт­ ки» в течение года имеет одностороннее сальдо. Счет 84 «Нераспределенная прибыль / непокрытый убы­ ток» всегда имеет одностороннее сальдо. Рассмотрим пример работы счета 90 «Продажи». Счет не имеет начального сальдо. По дебету счета учитываем увеличение себестоимости продаж, по кредиту - увеличение выручки от продаж. Наименование хозяйственной операции 1. Сумма Корр. Объект Тип счета учёта счёта ♦ 4 Дебет Кредит Готовая продукция списана со склада в продажу (по себестоимости) . 2. Продана продукция покупателю (по це­ нам продажи) Отразим произошедшие изменения в схеме счёта 90 «Продажи»: Дебет 90 «Продажи» + Себестоимость продаж Од = Кредит + Выручка от продаж Ок = 28 Тип изм. В конце месяца сальдо переносим на счет 99 «Прибыли и убытки», счет 91 закрывается. ? Вопросы для самоконтроля: 1. В чем заключается сущность двойной записи? 2. Как соотносятся понятия «двойная запись», «корреспонденция счетов» и «бухгалтерская проводка»! 3. Каков алгоритм составления проводки? 4. Какие типы проводок Вы знаете? Ш Тема 8. Документация в бухгалтерском учёте ^ ___________— — --------------------------'■—- .. —о т о т ь ^ -3 Без бумажки ты - букашка... Грустная истина Факт хозяйственной жизни не может быть воспринят учётной системой без формальных оснований. Все хозяйственные факты оформляют в организации первичными документами. 4 П е р в и ч н ы й б у х г а л т е р с к и й д о к у м е н т - это бланк установленной формы, содержащий информацию о факте хозяйственной жизни. Ъ о т о . ■> ^ ч«т о-О^о-аПервичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. & На основе первичных бухгалтерских документов строится налоговый учёт. Поэтому отсутствие пер­ вичных документов приравнивается к грубым нарушениям правил учета доходов и расходов и объекгов нало­ гообложения (п. 3 ст. 120 НК РФ). Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие ме­ ста факты хозяйственной жизни, в том числе мнимые и притворные сделки. Формы и реквизиты документов. Закон 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» предоставил значительную самостоятельность организациям в выборе форм документирования фактов хозяйственной жизни. Формы первичных документов определяет руководитель организации по представлению главного бухгалтера. & До 1 января 2013 г. обязательными к применению являлись специальные альбомы унифицированных форм первичной учетной документации. С принятием нового закона эти формы обрели статус рекоменда­ тельных. Тем самым была отменена всеобщая унификация форм документов. Первичный учётный документ следует составлять на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Обязательные реквизиты бухгалтерского документа: ТУнаименование документа:___ 2) дата составления; З^ наименование организации, составившей документ;________ 4) содержание хозяйственного-факта;------ 5) величина натурального и (или1) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием еди­ ниц измерения; 5) наименование должности и подписи ответственных лиц с указанием фамилий и инициалов. Проверка документов и исправления в них. Принятые бухгалтерией документы подлежат обязатель­ ной проверке: _ ___________ • формальной - контроль полноты и правильности заполнения реквизитов; • арифметической —контроль рассчитанных в документе сумм; • содержательной - контроль законности и целесообразности операции, отражённой в документе. В первичном учётном документе допускаются исправления.(При этом необходимо указать дату исправления, п6дписи составителей документа, их фамилии и инициалы. В кассовых и банковских документах исправления недопустимы. Первичные учётные документы весьма разнообразны. Для уяснения отличительных особенностей и порядка использования отдельных видов документов их классифицируют по различным признакам (табл. 8 . 1). ■ Классификация первичных бухгалтерских документов ~ ~ --------------------------------------------- 29 Таблица 8.1 Майер А.Е., группа 73-3 Признаки классификации по назначению Виды документов организационно­ распорядительные оправдательные комбинированные внутренние по месту состав­ ления внешние разовые по способу ис­ пользования накопительные вручную по способу за­ полнения на компьютере Примеры документов разрешают проведение операции: приказы, распоряжения, дове­ ренности, денежные чеки и т. п. оправдывают факт совершения операции: накладные, требова­ ния, приходные ордера, акты, авансовые отчёты и т. п. сочетают распорядительные и оправдательные функции: рас­ ходные кассовые ордера, платёжные ведомости и т. п. составляются в организации: требования на отпуск материалов, акты на списание основных средств и т.п. составляются вне организации: платёжные поручения и счетафактуры полученные и т. п. запись делается один раз: авансовый отчёт, накладная, приход­ ный ордер и т. п. записи делаются многократно: лимитно-заборная карта и т. п. без использования компьютерной техники: денежный чек, объ­ явление на взнос наличными с использованием компьютера: платёжные поручения, выписки банка и т. п. Документооборот - это путь движения документа от выписки до сдачи в архив. Правила документооборота устанавливают сами учётные работники организации в соответствии с выбранной ими формой счетоводства. На крупных и средних предприятиях бухгалтерия, как правило, раз­ рабатывает график документооборота, закрепляя его в учётной политике организации. Тогда информация о движении документов передаётся сотрудникам не устным распоряжением, а посредством утверждённого регламента. График документооборота может быть различным по форме, но в нём должны найти отражение, как минимум, следующие элементы: наименование документа, этапы его обработки, сроки обработки и пере­ чень должностных лиц, ответственных за оформление. Сроки обработки некоторых первичных документов непосредственно влияют на скорость движения оборотных средств. Хранение. После обработки данные документов записывают в синтетические и аналитические сче­ та, а саии-документы сдают в архив. В конце года первичные документы переплетают в хронологическом порядкегН-атитульном листе указывают наименование организации, год, общее количество листов, сроки хранения. Место хранения документов определяет руководитель организации: • в собственном архиве; • в государственном архиве; • в частном архиве. ^ $!) Первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключения о ней подлежат хранению в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами ор­ ганизации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчётного года. Если бухгалтерский учёт автоматизирован, необходимо делать бумажные копии первичных доку­ ментов для других участников хозяйственной операции, а также по требованию налоговой инспекции. При смене руководителя следует обеспечить передачу документов бухгалтерского учета, порядок которой определяется в организации. Изъятие первичных документов разрешено только органам дознания. ? Вопросы для самоконтроля: 1. 2. 3. 4. Что представляет собой первичный учетный документ? Каковы его обязательные реквитты! Что предусматривают правила исправления бухгалтерских документов? Для каких целей служит график документооборота? Сколько лет должны храниться документы? 30 Майер А.Е., группа 73-3 ема 9. Инвентаризация в бухгалтерском учёте Цель инвентаризации - поддерживать постоянную репрезентативность в бухгалтерском учёте _ _ _ _ _ В. Соколов В пределах разумной осмотрительности бухгалтер доверяет той информации, которая ежедневно в документальном виде поступает на его рабочий стол. Однако доверие документам не должно быть безгра­ ничным - случайность или умысел могут исказить фактическую картину состояния активов и пассивов. Это происходит по разным причинам: неверное оформление или утрата документов, хищение или порча имуще­ ства, нарушение правил формирования обязательств и т.д. Для получения достоверных сведений о финансовом и имущественном положении фирмы необхо­ димо периодически проводить специальное хозяйственное мероприятие^ инвентаризацию. V А И н в е н т а р и з а ц и я - это сверка фактического наличия имущества и обязательств с данными бухгалтерского учёти ни определенную дату. \ Общие требования к порядку и срокам проведения инвентаризации определены п.п. 26—28П олож ен ия по ведению бухгалтерского учета, Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом гййнф ина РФ от 13.06.95г. I Объекты инвентаризации. Проверке подлежат имущество и обязательства: • имущество: основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, запасы, готовая продукция, денежные средства, дебиторская задолженность и прочие активы; , • финансовые обязательства кредиторская задолженность, кредиты банка, займы и резервы. Виды инвентаризации. Инвентаризация может быть: • по полноте охвата - полная и частичная. Полная инвентаризация охватывает все виды имущества и финансовых обязательств организации. Частичная - отдельные объекты, вызывающие сомнение в достоверности учета. • по способу проведения - объявленная и внезапная. К объявленной инвентаризации материально-ответственное лицо (зав. складом, кассир) имеет воз­ можность заранее подготовиться, внезапная является для него неожиданностью. • по характеру проведения - натуральная и документальная. Материальные и денежные ценности (основные средства, производственные _запасы, наличные де­ нежные средства) подлежат проверке в натуре путем счета, взвешивания, измерения. Иначе обстоит дело с объектами, не имеющими материальной формы (нематериальные активы, дебиторская и кредиторская за­ долженности), их инвентаризация осуществляется на основании документов. Основания для инвентаризации. Проведение инвентаризации является обязательным: • Перёд составлением годовой бухгалтерской отчётности; • при смене материально-ответственных лиц; V • при выявлении фактов хищения и порчи имущества; • в Случае стихийных бедствий; • при реорганизации и ликвидации организации; • при продаже предприятия, передаче в аренду. ____ _____________ ___ ______________ —————---- - Периодичность и сроки проведения инвентаризации организация должна определить самостоятельно, закре­ пив их в своей учётной политике. Рекомендуется принять во внимание следующие ориентиры для проведения инвента­ ризации: • основных средств - один раз в три года, не ранее 1 ноября; • капитальных вложений - ежегодно, не ранее 1 декабря; • незавершенного производства - не реже одного раза в квартал, не ранее 1 октября; 1 • материальных запасов и готовой продукции - ежегодно, не ранее 1 октября; • денежных средств - не реже одного раза в месяц, внезапно; • расчётов с банками - на 1-е число каждого месяца; • расчётов по платежам в бюджет и внебюджетные фонды - ежеквартально; • расчётов с дебиторами и кредиторами - не менее двух раз в год, не позднее 1 ноября. Приведенные сроки и периоды носят рекомендательный характер. 31 Майер А.Е., группа 73-3 Процедура инвентаризации имущества включает несколько этапов. 1 этап —создание комиссии. - Для проведения инвентаризации создается постоянно действующая ин­ вентаризационная комиссия. Ее персональный состав утверждается приказом руководителя. Как правило, в работе комиссии участвуют: представители администрации^.бухгалтерии, юридической службы, инженернотехнического штата, прочие специалисты, знания и опыт которых необходимы для консультаций и принятия решений. 2 этап — составление описей. Комиссия осуществляет подсчет, обмер и взвешивание объектов иму­ ще ст ва. Результаты заносятся в инвентаризационные описи, которые подписывают все члены комиссии. На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров и общий итог в натуральных пока­ зателях (независимо от единиц измерения);. Исправления должны быть подписаны всеми членами комиссии. Наличие объектов инвентаризации комиссия проверяет при обязательном участии материально­ ответственного лица. Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помеще­ ния, где хранятся материальные ценности, при уходе комиссии должны быть опечатаны. На поврежденные и испорченные ценности комиссия составляет акты с указанием причины и виновных лиц. 3 этап - выявление результатов- Оформленные описи председатель комиссии сдаёт в бухгалтерию. Бухгалтер сравнивает фактическое наличие объектов с данными бухгалтерского учёта. Результаты сравне­ ния он заносит в сличительную ведомость, где отражаются только те ценности, по которым выявлены из­ лишки или недостачи, а остальные показываются в ведомости общей суммой. Результаты проведённой ин­ вентаризации утверждает руководитель. 4 этап. После утверждения результаты инвентаризации (излишки и недостачи) отражаются в учёте следующим образом: • излиш ки приходуются по рыночным ценам как прочие доходы: ДтЮ Кт91-1 - обнаружены излишки материалов • недостачи подлежат учёту в два этапа: 1) до выяснения причин их учитывают на счёте 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»: Д ^^1кт10^01, 04, 07...) - обнаружена недостача материалов (НМА, оборудования и т.п.) 2) после выяснения причин недостачи списывают со счёта 94: Дт20 (23, 44) Кт94 - в пределах норм естественной убыли на издержки производства или обращения; Дт73-2 Кт94 - сверх норм естественной убыли - на задолженность материально-ответственного лица (зав. складом, кассира, инженера и т.п.) Дт91-2?Кт94^ если виновник не установлен, недостачи списывают на прочие расходы организации; Дт99 Кт94 - в случае стихийных бедствий недостачи списывают сразу на убытки. ? Вопросы для самоконтроля: 1. Какие цели достигаются при проведении инвентаризации? 2. Когда проведение инвентаризации обязательно? 3. Какие объекты подлежат инвентаризации? 4. Как формируется состав комиссии? 5. Каковы основные этапы и результаты инвентаризации имущества? Ш Тема 10. Оценка и калькуляция Счетоводство, как мы уже выяснили, основано на документах, которые, так или иначе, фиксируют стоимость учитываемых объектов. Способ определения стоимости объекта представляет собой один из важ­ нейших инструментов бухгалтерского учёта, именуемый оценкой. ♦ О ц е н к а - это способ денежного измерения объектов бухгалтерского учета. При помощи денежной оценки натуральные показатели переводятся в стоимостные. Оценка произ­ водится в валюте Российской Федерации - в рублях. Для различных групп активов и пассивов установлены разные правила оценки. Наиболее общие под­ ходы к оценке имущества отражены в приведённой ниже схеме рис. 14: 32 Майер А.Е., группа 73-3 Рис. 14. Виды оценки имущества К фактическим затратам на приобретение объекта относят: • суммы, уплаченные поставщику или подрядчику; • вознаграждение посреднику; • оплата информационных и консультационных услуг; • сборы, пошлины, невозмещаемые налоги и иные платежи, связанные с приобретением объекта; • затраты на транспортировку до места использования и другие расходы, предусмотренные соответ­ ствующими ПБУ. Текущая рыночная стоимость формируется на основе цены, действующей на дату оприходования объекта - для данного или аналогичного вида имущества. Рыночная цена должны быть подтверждена доку­ ментально или экспертно. Фактические затраты на изготовление объекта включают затраты, связанные с использованием сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, основных средств, понесенные в процессе произ­ водства объекта. Изучая оценку активов и пассивов, обратите внимание на то обстоятельство, что оценочные подходы, принятые в текущем учёте, могут отличаться от оценки в балансе. Рассмотрим подходы к оценке различных категорий объектов учёта. ►Основные средства и нематериальные активы принимают к учёту по первоначальной стоимости. В балансе они отражаются по остаточной стоимости, то есть за вычетом сумм начисленной амортизации. При переоценке объектов ОС бухгалтер уточняет их стоимость в современных условиях и корректирует сумму амортизации - таким образом возникает восстановительная стоимость объекта. ^ Порядок оценки основных средств и нематериальных активов регулируется соответственно ПБУ-6/01 «Учёт основных средств» и ПБУ-14/2007 «Учёт нематериальных активов». ►Материально-производственные запасы принимаются к учёту при поступлении по фактической себестоимости заготовления. При этом на складе могут скопиться партии одних и тех же материалов, по­ ступивших в разное время по разным ценам. При отпуске в производство или выбытии их необходимо оце­ нить одним из четырёх способов: • по себестоимости каждой единицы; • по средней себестоимости; • способом ФИФО - по себестоимости первых партий. Оценка МПЗ в балансе зависит от выбранного способа их списания. Порядок оценки материалов и готовой продукции изложен в ПБУ-5/01 производственных запасов». «Учёт материально- ►Готовая продукция показывается в балансе по фактической или нормативной производственной себестоимости. ►Незавершённое производство массового и серийного характера может отражаться в балансе: по фактической или нормативной себестоимости, по прямым статьям затрат, по стоимости сырья и материалов. При единичном производстве возможна оценка по фактически произведённым затратам. 33 Майер А.Е., группа 73-3 ►Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. В ба­ лансе котируемые акции отражается по текущей рыночной стоимости, некотируемые вложения - по пер­ воначальной. Порядок оценки финансовых вложений регламентируется ПБУ- 19/02 «Учёт финансовых вложений». ►Денежные средства отражаются в размере фактического наличия. Остатки валютных средств оцениваются в балансе в рублях по курсу ЦБ, действующему на отчётную дату. Оценка пассивов в б.ольшой мере опирается на соблюдение правил их образования - формирования капитала, создания резервов и признания кредиторской задолженности. ►Финансовый результат отражается в балансе как нераспределённая прибыль (непокрытый убы­ ток), то есть за вычетом налогов. ►Уставный капитал оценивается в сумме, зарегистрированной в учредительных документах. ►Займы и кредиты в балансе показывают с учётом причитающихся процентов. ►Кредиторская задолженность (как и дебиторская) должна быть признана контрагентами в про­ цессе сверки - инвентаризации. ►Резервы учитываются в сумме фактически произведенных отчислений за вычетом фактических расходов. Правила оценки имущества и источников едины для всех организаций, которые ведут бухгалтер­ ский учёт с использованием двойной записи. Это обеспечивает сравнимость финансового состояния раз­ личных фирм. Таким образом, в бухгалтерском учёте основным видом оценки имущества является фактическая себестоимость, которая определяется при помощи калькуляции. * К а л ь к у л я ц и я - это способ исчисления себестоимости единицы продукции, работ, услуг, а такж е материальных ресурсов. При калькулировании затраты группируются по элементам и по статьям калькуляции. Различают нормативную, плановую (сметную) и фактическую (отчётную) калькуляции. Себестоимость единицы про­ изведенной продукции определяют так: все затраты, отнесенные к конкретному виду продукции, делят на её количество. Следует понимать, что бухгалтерская оценка активов организации может значительно отличаться от их рыночной оценки, поскольку она основывается на ценах приобретения и не в полной мере учитывает стоимость неосязаемых активов - товарных брендов, деловой репутации фирмы, достоинств менеджмента. По мере интеллектуального и духовного развития общества доля и значимость неосязаемых активов, веро­ ятно, будет возрастать, создавая объективную проблему для ведения бухгалтерского учёта. Вершиной про­ гресса цивилизации, очевидно, следует считать общество, не нуждающееся в функциях бухгалтерского учё­ та, в том числе оценочных. ? Вопросы для самоконтроля: 1. Для чего проводится оценка имущества и источников? 2. Как оценивают в бухгалтерском учете имущество, приобретенное за плату (безвозмездно, изготовленное на предприятии)? 3. Какие издержки могут быть учтены в составе фактических затрат на приобретение объекта за плату? 4. Как оцениваются в текущем учете объекты ОС и НМА? А в балансе? 5. Какими способами оцениваются материалы при поступлении и отпуске со склада? 6. Каковы правила оценки в балансе источников хозяйственных средств? Ш Тема 11. Учётные регистры Вопрос 1. Понятие и виды учётных регистров. Способы исправления учётных записей. В реальной учётной практике бухгалтер не пользуется схематичными изображениями счёта, которые мы рассматривали выше. Он записывает информацию в бланках определенного формата и графления учётных регистрах. Способ регистрации учётной информации определяет технику бухгалтерского учёта, которая прояв­ ляется во внешнем виде учётных регистров. 34 Майер А.Е., группа 73-3 ♦ У ч ё т н ы е р е г и с т р ы - это таблицы специальной формы, которые используются для накопления и систематизации информации, заключённой в первичных документах. Ведение счетов бухгалтерского учёта вне учётных регистров не допускается. Данные учётных регистров используются при составлении бухгалтерской отчётности. Содержание самих учётных регистров, в отличие от бухгалтерской отчётности, недоступно для внеш­ них пользователей. Формы учётных регистров разрабатывает главный бухгалтер и утверждает руководитель организации. Обязательные реквизиты учёт ны х регистров впервые определены в новом законе 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»: 1) наименование регистра; 2) наименование организации, составившей регистр; 3) дата начала и окончания ведения регистра или период, за который составлен регистр; 4) хронологическая и /или систематическая группировка объектов бухгалтерского учёта; 5) денежное измерение объектов бухгалтерского учёта с указанием единицы измерения; 6) должности и подписи лиц, ответственных за ведение регистра с указанием фамилий и инициалов. Классификация учёт ны х регистров. По внешнему виду учётные регистры подразделяются на карточки, свободные листы и книги. Карточки - учётные регистры малого формата, предназначенные для аналитического учёта. Примеры: инвентарные карточки для учёта основных средств, карточки складского учёта материалов, лицевые счета по зарплате и др. Свободные листы - учётные регистры большего формата, не имеющие жёсткого переплета. Примеры: журналы-ордера, оборотные ведомости, журнал хозяйственных операций и др. Книги - сброшюрованные листы. Примеры: в форме книг традиционно ведут такие регистры как кассовая книга, Главная книга, книга остатков материалов. По характеру записей выделяют учётные регистры хронологические, систематические и комбиниро­ ванные. В хронологических регистрах запись хозяйственных фактов выполняется в порядке их возникновения - по датам (журнал регистрации хозяйственных операций). В систематических регистрах запись группиру­ ется по счетам или другим признакам (оборотная ведомость). Комбинированный регистр сочетает хроноло­ гическую и систематическую записи (журнал-ордер). По технике составления разделяют учётные регистры, составленные на бумажном носителе и в элек­ тронном виде. Если законодательством РФ или договором предусмотрено представление регистра другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, организация обязана распечатать его за свой счёт. Способы исправления ошибок. Основное правило исправления ошибок в бухгалтерских записях со­ стоит в том, что ошибка не должна быть сокрыта - стёрта, заштрихована, замарана корректором. Напротив, ошибочные записи должны быть проявлены, так же как и приёмы их правки. В учетных регистрах не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за ведение этого регистра. Исправление должно содержать дату, а также подписи ответственных лиц с ука­ занием их фамилий и инициалов. Для исправления ошибочных записей в учётных регистрах существуют способы: ГЭ-5 Корректурный способ - зачёркивание одной горизонтальной чертой неправильных сумм и тек­ ста (так, чтобы можно было прочесть зачёркнутое) и надписывание правильной информации. Применяется в том случае, когда ошибка не затрагивает крреспонденции счетов, связана с опиской и обнаружена до пере­ несения итогов в Главную книгу: Пример: 120 = Д10 К 6 0 -4 Ш = - 35 Майер А.Е., группа 73-3 га= Дополнит ельная проводка - составление еще одной проводки в дополнение к неправильной за­ писи. Применяется при правильной корреспонденции счетов, если запись сделана в меньшей сумме. Допол­ нительную проводку составляют на недостающую сумму: Пример: Д10 К60 - 100- (нужно 120=) Д10 К60 - 20= - допроводка Способ «красного сторно» - составление записи красным (при отсутствии красной пасты выде­ ляется в рамочку) для вычитания её суммы при подсчёте итогов. Неправильная запись ещё раз повторяется рядом красными чернилами, что означает вычитание, сторнирование, уничтожение. Затем делается допол­ нительная проводка с правильной корреспонденцией счетов. Применяется при ошибочной корреспонденции счетов или при регистрации суммы больше фактической. Пример: Д10 К60 - 100= (нужно 80=) Д 10 К60 - 20= Обратная проводка - способ исправления неправильной проводки путем составления дополни­ тельной проводки, в которой дебетуемый и кредитуемый счета следует поменять местами. При этом не­ правильную запись исправляют обратной проводкой, а затем делают правильную запись. Этот способ сле­ дует использовать с величайшей осторожностью, чтобы не исказить смысловое содержание операции. Пример: Д10 К60 - 100= (нужно 80=) Д60 К10 - 20= - обратная проводка. Вопрос 2. Оборотные ведомости В практике «ручного» учёта распространены ошибки: • запись хозяйственного факта только в одном из двух корреспондирующих счетов; • несоответствие данных синтетического и аналитического учёта. Для контроля за правильностью записей в период докомпьютерного учёта возникла форма важней­ шего учётного регистра - оборотная ведомость. По форме различают ведомости шахматные и сальдо-оборотные. В шахматной ведомости сумма хозяйственной операции записывается в клетку, в которой пересека­ ются корреспондирующие счета: дебет одного(по вертикали) и кредит другого счетов (по горизонтали) двойная запись фиксируется одним приёмом. Оборотно-сальдовая ведомость (ОСВ) ведётся как по синтетическим, так и по аналитическим счетам. Для синтетических счетов она имеет вид (табл. 11.1): Таблица 11.1 Оборотно-сальдовая ведомость по синтетическим счетам за январь 20__г. № счета " 01 10 20 43 50 51 80 Наименование счета Основные средства Материалы Основное производство Готовая продукция Касса Расчётный счет Уставный капитал Сальдо на начало месяца Дебет Кредит 2300 300 140 150 1 109 2650 - 36 Оборот за месяц Дебет Кредит 250 301 300 100 390 - 200 300 350 100 350 120 Сальдо на конец месяца Дебет Кредит 2300 350 141 100 1 149 2770 - Майер А.Е., группа 73-3 Краткосрочные кредиты Расчеты по оплате труда Прибыли и убытки ИТОГО: 66 70 99 3000 130 100 120 100 120 10 101 30 - 140 101 30 3000 1 561 1561 3041 3041 1-е равенство 2-е равенство 3-е равенство Если записи сальдо-оборотной ведомости правильны, то бухгалтер должен получить три равных итога : (-^ГЭ 1. Сумма всех дебетовых сальдо (по активным счетам) равна сумме всех кредитовых сальдо (по пассивным счетам) на начало периода , поскольку актив и пассив начального баланса должны находиться в равновесии: ХС“ = Х С “. 2. Сумма оборотов по дебету равна сумме оборотов по кредиту. Это обусловлено принципом двойной записи: каждый факт хозяйственной жизни отражается на счетах дважды - по дебету одного и по кредиту другого счёта: ХСД = Х!СК. ^ ГЭ= 3. Сумма всех дебетовых сальдо равна сумме всех кредитовых сальдо на конец пери ода, так как актив баланса на конец месяца должен быть равен его пассиву: 2с ; = х с ; . Таким образом, ОСВ имеет важное контролирующее значение. * Однако необходимо понять, что ошибки, связанные с неправильной корреспонденцией счетов или неверным значением суммы хозяйственной операции оборотная ведомость обнаружить не может даже при соблюдении триедино­ го равенства. Оборотные ведомости по аналитическим счетам составляют в различных формах, учёт в них ведётся не только в денежных, но и в натуральных измерителях. При автоматизированной форме учёта оборотная ведомость утрачивает свои контрольные функции, ибо использование программы исключает ошибки недосмотра подобного рода. Однако большинство бух­ галтеров предпочитают формировать «оборотки» в компьютерной системе для анализа состояния счетов. ? Вопросы для самоконтроля: 1. Что представляют собой учётные регистры и для чего они предназначены? 2. Какие способы исправления ошибок в учётных регистрах Вам известны? 3. С какой целью составляется оборотная ведомость? Какие признаки подтверждают правильность записей в этом учётном ре­ гистре? Ш Тема 12. Ф ормы бухгалтерского учёта ♦ Под формой бухгалтерского учет а обычно понимают состав, взаимосвязь и последовательность заполнения учетных регистров. Любая учётная информация берёт своё начало в первичных документах, затем накапливается и систематизируется в учётных регистрах, на основе кото­ Первичные документы рых бухгалтер составляет отчётность, открытую для заинтересованных пользо­ вателей. Признаками, определяющими форму учёта, являются: 1) учётный ре­ гистр, в котором составляется проводка; 2) последовательность записи; 3) кон­ Учётные троль итогов; 4) применение технических средств. регистры Развитие счётного дела характеризуется совершенствованием применяе­ мых форм. В учётной практике современности находят применение следующие формы бухгалтерского учета: мемориально-ордерная, журнально-ордерная, Баланс и иная отчетность автоматизированная, упрощённая. На практике встречаются формы учёта, представляющие собой синтез этих форм. Ниже на рис. 12.2. показаны состав учётных регистров и последователь­ Рис. 12.1 ность записей в них для всех упомянутых форм. 37 Майер А.Е., группа 73-3 Ф ормы учёта мемориально­ ордерная Признаки формы учётный регистр, со­ держащий проводку мемориальный ордер регистры контрольного назначения регистрационный журнал, оборот­ ные ведомости обобщающий регистр главная книга журнально­ упрощенная ордерная Первичные документы журнал-ордер оборотные ведомо­ сти по синтетиче­ ским и аналитиче­ ским счетам р главная книга книга учёта хозяйственных операций ведомости анали­ тического учёта - автоматизиро­ ванная машинные носи­ тели информации (автоматизиро­ ванный контроль) главная книга Бухгалтерский баланс Рис. 12.2. Формы бухгалтерского учёта ч Мемориально-ордерная форма счетоводства используется преимущественно в бюджетных организа­ циях. При этой форме основным учётным регистром является мемориальный ордер. Бухгалтер оформляет ордер на основе первичных документов, указывая в нем: дату, содержание хозяйственного факта, корре­ спонденцию счетов, сумму. Мемориальные ордера регистрируют в регистрационном журнале. На основе регистрационного журнала ведется Главная книга. По данным Главной книги составляется оборотная ведо­ мость и баланс. Мемориально-ордерная форма отличается строгой последовательностью учета и простотой техники. Недостатками системы являются повышенная трудоемкость учета; отрыв аналитического учета от синтети­ ческого; недостаточная аналитичность информации. Журнально-ордерная форма счетоводства получила наиболее широкое распространение в коммерче­ ских организациях при ручной или частично автоматизированной технике учёта. Основным регистром учета в этой системе является журнал-ордер. Он предназначен для выявления оборотов по кредиту какого-либо счета в корреспонденции с дебетуемыми счетами. Каждый журнал-ордер открывается либо на один счёт, либо на группу взаимосвязанных счетов. В нём отражаются суммы хозяйственных операций за месяц. Используется шахматный принцип регистрации операций. Например, журнал-ордер № 1 ведётся по кредиту счёта 50 «Касса», ж-о № 2 по кредиту счёта 51 «Расчётный счёт», ж-о № 3 по кредиту счетов 66, 67 «Расчёты по кредитам и займам» и т.д. Итоги всех журналов-ордеров за месяц составляют обороты синтетических счетов. В конце месяца итоги переносятся в Главную книгу. В Главной книге даётся расшифровка дебетового оборота каждого счё­ та. Таким образом, журналы-ордера и Главная книга дополняют друг друга. По данным Главной книги со­ ставляется баланс. Применение журнально-ордерной формы уменьшает трудоемкость учета за счет совмещения в одном регистре синтетической и аналитической информации, систематических и хронологических записей, отмены ордеров. Её основной недостаток - сложность и громоздкость построения некоторых журналов-ордеров. Автоматизированная форма учёта - наиболее совершенный его вариант, созданный на базе ЭВМ. В общем виде путь обработки информации в компьютерной системе выглядит следующим образом: первичные документы - ввод информации на машинные носители - выдача баланса и отчётов заданной формы. Компьютеры относительно просты в эксплуатации, но, безусловно, требуют затрат на их приобрете­ ние и обновление программного обеспечения. Упрощённая форма разрешена для предприятий малого бизнеса, где совершается незначительное количество хозяйственных фактов. В ней используются всего два учетных регистра - Книга учёта хозяй­ ственных операций и ведомости аналитического учёта. Организация имеет право выбора формы учёта, закрепив его в учётной политике. ? Вопросы для самоконтроля: 1. Что Вы понимаете под формой бухгалтерского учета! 2. Какая информация содержится в мемориальной ордере? 38 Майер А.Е., группа 73-3 3. По какому признаку ведутся журналы-ордера? 4. В чём Вы видите преимущества и недостатки автоматизированной формы учёта? Ш Тема 13. Бухгалтерская отчётность Логическим завершением учётного процесса является формирование отчётности предприятия. ♦ Б у х г а л т е р с к а я о т ч ё т н о с т ь —это единая система данных об имущественном и финансовом состоянии организации, о результатах её деятельности, составленная на основе данных бухгалтерского учё­ та по установленным формам. С начала нового века бухгалтерская отчётность России стремительно приближается к международ­ ным стандартам. В то же время важно понять, что в мире нет ни одного государства, которое основывало бы свою национальную систему учёта только на международных стандартах. Чаще всего возникает компромисс между международными и национальными принципами. Российская отчётность составляется по формам, утверждённым Министерством финансов РФ на ос­ нове данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учёта в соответствии с федеральными и отраслевы­ ми стандартами. Требования к бухгалтерской отчётности в настоящее время определяют ст. 13 Закона «О бухгалтерском учёте в РФ» 402-ФЗ, ПБУ-4/99 «Бухгалтерская отчётность организации». Виды бухгалтерской отчётности. По временному охвату отчётность бывает: • годовая - составляется за отчётный год; • промежуточная (квартальная, месячная) - составляется за отчётный период менее одного года. >/ С 2013 г. предоставлять квартальную бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию больше не требуется. По охвату хозяйствующих субъектов: • индивидуальная - отчётность юридически самостоятельной организации; • консолидированная - отчётность материнского предприятия, которое контролирует одно или не­ сколько дочерних предприятий и удовлетворяет признакам, изложенным в МСФО (1РК.5) 10 «Консолидиро­ ванная финансовая отчётность». По виду стандарта: • отчётность, составленная по российским стандартам бухгалтерского учёта (РСБУ); • отчётность, составленная по международным стандартам финансовой отчётности (МСФО). Состав годовой бухгалтерской отчётности в настоящее время представлен следующими докумен­ тами (ст.14 п.1. 402-ФЗ): 1. Бухгалтерский баланс 2. Отчёт о финансовых результатах 3. Прилож ения к балансу и отчёту о финансовых результатах. Содержание форм должно быть дополнено пояснительной запиской, раскрывающей объективную информацию об основных факторах, повлиявших в отчётном году на финансовые и хозяйственные резуль­ таты. В ней возможна расшифровка некоторых активов и пассивов, отдельных видов прибылей и убытков. Здесь же находят отражение данные о применяемых элементах учётной политики. Для организаций, которые подлежат обязательному аудиту, аудиторское заключение необходимо представить вместе с отчётностью. Отчётность считается составленной после подписания её экземпляра на бумажном носителе руководи­ телем организации. Адреса представления. Бухгалтерскую отчётность представляют в обязательном порядке: • органу государственной статистики по месту регистрации организации (ст. 18 402-ФЗ) • налоговой инспекции по месту нахождения организации (ст.23 НК) • собственнику или государственному органу, уполномоченному управлять организацией. В избирательном порядке - банкам, инвесторам, страховым компаниям и другим субъектам, с кото­ рыми организация связана партнёрскими отношениями. Годовая отчётность является открытой информацией. Всем заинтересованным лицам обеспечен до­ ступ к государственному информационному ресурсу, содержащему отчётность всех организаций, за исклю­ чением случаев, когда в интересах сохранения государственной тайны такой доступ должен быть ограничен. 39 Майер А.Е., группа 73-3 Высшей мерой открытости отчётности является её публичность, обязательная для ряда.организаций открытых акционерных обществ, банков, страховых организаций, инвестиционных фондов и др. Публич­ ность бухгалтерской отчётности заключается в её опубликовании в газетах и журналах, доступных пользо­ вателям. Отчётным годом является период с 1 января по 31 декабря включительно за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации организации. Для вновь созданных организаций - с момента регистрации по 31 декабря. Для организаций, создан­ ных после 30 сентября - с даты регистрации по 31 декабря следующего года. Отчётной датой считается последний календарный день отчётного периода, за исключением слу­ чаев реорганизации и ликвидации организации. Событие после отчётной даты - это существенный хозяйственной факт, который имел место в пе­ риод между отчётной датой и датой подписания бухгалтерской отчётности (в том числе объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за год). События после отчетной даты от­ ражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации, либо путём раскрытия информации в пояснительной записке. Сроки представления отчётности. Организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчётность не позднее трёх месяцев после окончания отчётного периода. Общие правила составления отчётности, в частности, предусматривают: • отчётность составляется на русском языке в валюте Российской Федерации; • суммы в отчётности отражаются в тысячах (миллионах) рублей без десятичных знаков; • если показатель отчётности имеет отрицательное значение или вычитается, то его необходимо пока­ зать в круглых скобках; • в случае отсутствия в строке числовых значений ставится прочерк; • отчёт подписывает руководитель; • изменения в утвержденной бухгалтерской отчётности текущего года отражают в следующем году; исправление ошибок подтверждается подписью главного бухгалтера. Международные стандарты устанавливают качественные характеристики финансовой отчётности: понятность, уместность, надёжность, сопоставимость. В заключение отметим, что бухгалтерская отчётность является основным источником информации для заинтересованных пользователей. Следовательно, от того, насколько оперативно и правильно будут сформированы отчётные данные, зависит качество принимаемых управленческих решений. ? Вопросы для самоконтроля: 1. Как Вы определите понятие отчетности? 2. Каков состав годовой бухгалтерской отчетности? 3. В какие сроки и кому она должна представляться? 4. Что понимается под открытостью бухгалтерской отчетности? В чем состоит ее публичность? 5. Какой период является отчетным годом? Ш Тема 14. Учётная политика организации Одним из самых знаковых событий, произошедших в русле учетной реформы России, стало принятие в 1994 г. Положения по бухгалтерскому учету «Учётная политика организации». Утверждение этого доку­ мента открыло новые возможности для учётной практики, предоставив организациям право выбора альтер­ нативных инструментов счетоводства. * У ч ё т н а я п о л и т и к а - совокупность способов ведения бухгалтерского учета в организации, предполагающая выбор его вариантов в границах, определенных федеральными стандартами. * Порядок составления учётной политики установлен ПБУ-1/2008 «Учётная политика организации». Процесс создания учётной политики, как внутреннего документа организации, состоит из двух эта­ пов: 1. формирование учётной политики - выбор альтернатив учёта; 2. раскрытие учётной политики - придание гласности информации о выбранных вариантах. 40 Майер А.Е., группа 73-3 Первый этап обязателен для всех организаций, имеющих статус юридического лица. Раскрывать же учётную политику обязаны лишь организации, публикующие свою бухгалтерскую отчётность. Формирование учётной политики возложено на главного бухгалтера, утверждение - на руководителя. При этом рассмотрению подлежат следующие способы ведения учёта: • рабочий план счетов бухгалтерского учёта; • формы первичных документов; • порядок проведения инвентаризации; • методы оценки активов и обязательств; • правила документооборота, технология обработки документов и другие решения. Ниже в табл. 8 показаны основные элементы и альтернативы выбора, составляющие суть формируе­ мой учётной политики. Таблица 14.1 Элементы учётной политики Варианты учётной политики 1. О рган и зац и он н ы й раздел Бухгалтерский учёт осуществляется ... • бухгалтерией предприятия • аудиторской фирмой • специалистом недоговорных началах Бухгалтерский учёт ведется в соответствии с ... • российскими стандартами (РСБУ) • международными стандартами (МСФО) Учёт организован... • с использованием программы по бухгалтерскому учету «X» • с использованием офисных программ • вручную Плановая инвентаризация запасов проводится • ежемесячно • ежеквартально • в конце отчётного года 2. М етоди ч еск и й раздел Стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации ... Учёт приобретаемых материалов ведется по Оценка материалов при выбытии производит­ ся по методу... Учёт затрат на производство ведётся по ... Косвенные затраты распределяются пропор­ ционально: Готовая продукция учитывается ... Для обеспечения устойчивости хозяйствен­ ной деятельности создаются резервы: • линейным методом• нелинейным методом • нелинейным с применением амортизационной премии • фактической себестоимости • учётным ценам: • с участием счетов 15,16 • с учётом отклонений на отдельном субсчёте счёта 10 • ФИФО • средней себестоимости • себестоимости единицы • фактической себестоимости • нормативной себестоимости с расчётом отклонений • заработной плате рабочих • материальным затратам • по фактической себестоимости • по нормативной себестоимости с расчётом отклонений: • при использовании сч.40 • без использования сч.40 • на оплату отпусков • резервный капитал • резерв сомнительных долгов Учётная политика организации должна быть оформлена документально в виде приказов, внутрифир­ менных положений, распоряжений и т.д. Раскрытию подлежат те элементы учетной политики, которые существенно влияют на принятие ре­ шений заинтересованными пользователями. Изменение учётной политики возможно: • при изменении законодательства РФ; • при изменении условий деятельности организации. Изменения в учётную политику организации вносятся с 1 января, но не в середине года. 41 Майер А.Е., группа 73-3 В настоящее время определенные сложности при формировании учётной политики возникают в связи с тем, что ряд положений бухгалтерского учета не согласуется с правилами налогового учёта. Это обстоя­ тельство вынуждает бухгалтера к выбору вариантов учётной политики с позиций, максимально приближа­ ющих бухгалтерский учёт к налоговому. Такая ситуация не всегда благотворно сказывается на качестве счётного дела. ? Вопросы для самоконтроля: 1. Что понимается под учётной политикой организации? Что Вы понимаете под формированием учётной политики? 2. Какие элементы учёта подлежат выбору? 3. В каких случаях допустимо изменение учётной политики? Ш Тема 15. Организация бухгалтерского учёта Процесс счетоводства, как и любой другой вид деятельности, нуждается в организации. Закон РФ 402ФЗ «О бухгалтерском учете» предписывает ряд базовых положений в этой области. Все организации обязаны вести бухгалтерский учёт в соответствии с Федеральным законом. Закон освобождает от ведения бухгалтерского учёта лишь: • индивидуальных предпринимателей; • филиалы и представительства иностранных компаний. Руководитель организации обязан: 1. организовать ведение бухгалтерского учёта и хранение документов; 2. принять решение о способе организации учёта (ст.7 п. 3); а) возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера; б) заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учёта; в) вести бухгалтерский учёт лично, если организация относится к кругу малого или среднего пред­ принимательства. 3. утвердить учётную политику по представлению главного бухгалтера (либо лица, ведущего учёт); 4. утвердить формы первичных документов и учётных регистров, разработанных главным бухгалтером (либо лицом, ведущим учёт); 5. подписать бухгалтерскую (финансовую) отчётность. Бухгалтерский учёт в организации чаще всего осуществляет бухгалтерия, которую возглавляет глав­ ный бухгалтер. Главный бухгалтер назначается на должность и освобождается от неё руководителем организации. Довольно сложная методология современного учета предъявляет повышенные требования к профессио­ нальной подготовке главного бухгалтера - его образование должно быть профильным, а повышение квали­ фикации систематическим. В настоящее время безусловными требованиями к кандидатуре на должность главного бухгалтера ОАО, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также органи­ заций, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах, являются: 1) высшее образование; 2) стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего образования в области бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти лет из по­ следних семи календарных лет] 3) отсутствие неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики. Главный бухгалтер несет ответственность за правовые и методологические правила ведения бухгал­ терского учета. В сфере его ответственности: формирование учётной политики, контроль над движением активов и пассивов, составление отчётности, подписание финансовых документов. Главбух должен знать законодательные акты и положения, план и корреспонденцию счетов, организа­ цию документооборота, владеть приёмами работы с персональным компьютером. Главному бухгалтеру запрещено принимать к исполнению документы, противоречащие законодатель­ ству. Однако письменное распоряжение руководителя снимает с него ответственность за незаконные дея­ ния. В зависимости от объёма счётной работы деятельность бухгалтерии может быть организована по груп­ пам. На рис. 15.1 показана общая схема структуры бухгалтерского аппарата средних и крупных организа­ ций. М ат ериальная группа отвечает за учёт поступления и расходования товарно-м атериальны х ценностей (ТМ Ц ) - материалов, основны х средств, малоценны х бы строизнаш иваю щ ихся предме­ тов. Р асчёт ная группа учиты вает расчёты с персоналом организации по оплате труда: начисле­ ния, удерж ания зарплаты и суммы к выдаче; осущ ествляет расчёты с фондами социального стра­ хования и с бю дж етом по налогу на доходы физических лиц (НДФ Л). 42 Майер А.Е., группа 73-3 Рис. 15. 1 Типовая структура бухгалтерии Производственно-калькуляционная группа ведет учёт затрат на производство, калькулирует себестоимость продукции; часто этой же группе поручается учёт готовой продукции на складах. Общая группа (если она организована) ведёт остальные операции и Главную книгу, составля­ ет бухгалтерский баланс и отчётность. На средних предприятиях эти функции выполняет сам главный бухгалтер. Кассир осуществляет операции по приёму, выдаче и хранению денег с соблюдением уста­ новленных правил, составляет кассовую отчётность. Служба внутреннего аудита представляет собой систему надзора и контроля, созданную по инициативе руководства или собственника. Назначение и увольнение материально ответственных лиц (кассира, заведующих складами), как правило, происходит по согласованию с главным бухгалтером. Сам же главный бухгалтер не может выполнять функции кассира или иного материально ответственного лица. Отступление от этого правила допустимо лишь в малых организациях, не имеющих в штате кассира - по письмен­ ному распоряжению руководителя. Учётный менеджмент крупной организации, имеющей структурные единицы и филиалы, призван, помимо прочих задач, решить вопрос об уровне централизации бухгалтерии. При централизованном учёте в подразделениях оформляют лишь первичные документы, а ведение синтетического и аналитического учёта осуществляется в главной бухгалтерии. При децентрализации учёта аппарат бухгалтерии рассредоточен по подразделениям, где ведётся весь комплекс учётных операций и составляется «неполный» баланс. Главная бухгалтерия в этом случае лишь формирует сводный баланс и отчётность организации, осуществляя контроль над постановкой счетоводства в подразделениях. Практика показывает, что централизация учётного дела более эффективна с точки зрения использова­ ния техники и контроля над операциями. Поэтому декомпозиция бухгалтерских функций рекомендуется лишь на очень крупных предприятиях, где подразделение осуществляет законченный производственный цикл. Л~ Ш • 1. Как Вы представляете себе задачи учетной подсистемы управления организацией? 2. Какие организационные формы вправе выбрать руководитель, при становлении бухгалтерского учета на предприятии? 3. Какова типовая структура современного бухгалтерской службы? Как она может изменяться в зависимости от масштабов организации? 4. Какие квалификационные требования предъявляются к бухгалтеру? 5. Что Вы знаете о правах и обязанностях главного бухгалтера? 43