Судебно-бухгалтерская экспертиза

Дагестанский государственный университет народного хозяйства Джалалов Кахриман Загидинович Учебное пособие по дисциплине «Судебно-бухгалтерская экспертиза» (Курс лекций) Махачкала – 2017 ББК 65.052я 73 УДК 657.1.(075.8) Составитель: Джалалов Кахриман Загидинович, преподаватель кафедры «Бухучет-1», Дагестанский государственный университет народного хозяйства. Внутренний рецензент: Махмудов Ахмаду Гаджидадаевич, кандидат экономических наук, декан факультета «Бухгалтерский учет и аудит», Дагестанский государственный университет народного хозяйства Внешний рецензент: Шахбанов Рамазан Бахмудович, доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой «Бухгалтерский учет», Дагестанский государственный университет Представитель работодателя: Гаркуша Светлана Куламовна - главный бухгалтер ООО «Рост» Учебное пособие «Судебно-бухгалтерская экспертиза» направления «Экономика» - Махачкала: ДГУНХ, 2016. – 84 с. Рекомендовано к утверждению и к изданию Учебно-методическим советом ДГУНХ Проректор по учебной работе ДГУНХ, председатель Учебно-методического совета, доктор экономических наук, профессор Казаватова Н.Ю. « 04» сентября 2017 г. для ОДОБРЕНО Советом факультета «Бухучет и аудит» Председатель Совета, к.э.н., Махмудов А.Г. « 01» сентября 2017 г. ОДОБРЕНО кафедрой «Бухгалтерский учет - 1» протокол № 1от 30.08. 2017 г. зав. кафедрой к.э.н., доц. Исаева Д.Г. «30 » августа 2017г. Печатается по решению Учебно-методического совета Дагестанского государственного университета народного хозяйства. 2 Содержание Аннотация……………………………………………………………………………..4 Тема 1. Судебно-бухгалтерская экспертиза как необходимость в условиях рыночной экономики………………………………………………………6 Тема 2. Методы судебно-бухгалтерской экспертизы……………………………..10 Тема 3. Порядок назначения судебно-бухгалтерской экспертизы………………..15 Тема 4. Виды судебно-бухгалтерской экспертизы………………………………..19 Тема 5. Основные виды экономических преступлений……………………………26 Тема 6. Бухгалтерские документы и их исследование при расследовании экономических преступлений……………………………………………………….36 Тема 7. Инвентаризация и ее значение в деятельности правоохранительных органов………………………………………………………………………………..43 Тема 8. Финансовый контроль и его виды………………………………………….50 Тема 9. Общее и различия между аудиторской проверкой, документальной ревизией и судебно-бухгалтерской экспертизой…………………………………….57 Тема 10. Заключение судебно-бухгалтерской экспертизы…………………………65 Тема 11. Учетная политика организации и ее юридическая оценка……………….69 Тема 12. Налоговая ответственность за нарушения в бухгалтерском учете………73 Тема 13. Особенности использования учетных документов при выявлении и расследовании экономических преступлений в отдельных отраслях экономики……………………………………………………………………….78 Список рекомендуемой литературы…………………………………………...82 3 Аннотация В момент экономического развития некоторые субъекты хозяйственной деятельности для увеличения своих доходов применяют различные способы хищения денежных средств или уменьшения уплаты налогов в бюджет. Данная дисциплина изучается после прохождения курса «Теория бухгалтерского учета», «Экономики» и др. В результате студент должен усвоить сущность ввода первичных данных бухгалтерского учета на предприятиях различной организационно правовой формы. В результате освоения дисциплины студентами очного отделения «Судебно-бухгалтерская экспертиза» факультета «Бухгалтерский учет и аудит» приобретаются навыки проверки документов и различных ситуаций по бухгалтерскому учету. В результате изучения основ «Судебно-бухгалтерская экспертиза» студент должен осмыслить сущность документооборота и способов искажения данных и его место в системе управления хозяйственной деятельностью понять, как формируется и применяется организаций, бухгалтерская информация для подготовки, обоснования и принятия решения, определения тактики и стратегии проверки . Теоретические основы любой дисциплины являются главным в образовательном процессе, базовыми знаниями, позволяющими определить основу предмета и методов изучаемой дисциплины. Таким образом, предмет «Бухучет и анализ» является основой всех аналитических дисциплин, изучаемых по специальности «Бухгалтерский учѐт и аудит». По каждой теме рассматриваемой дисциплины предусмотрен теоретический материал в форме лекций, практический – в форме ситуационных задач и тестовых заданий, помимо этого предлагаются задания для самостоятельной работы студентов в форме рефератов, тестов и практических заданий. Данное учебное пособие составлено на базе 1. ФЗ РФ от 06.12.2011 № 402 -ФЗ. 2. Положение о бухучете и отчетности в РФ, 29.07.1998 № 34н (ред. 24.12.2010). 4 3. Положение по бухучету «Учетная политика предприятия» (ПБУ1/2008). 4. План счетов бухучета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, (по состоянию на 1.01.2010г.) 5. Федеральный закон об «Экспертной деятельности». Данное учебное пособие предназначено для студентов дневного и заочного обучения факультета «Бухгалтерский учѐт и аудит» Учебное пособие составлено согласно требованиям Федерального государственного образовательного стандарта по направлению подготовки «Экономика» профиль «Бухгалтерский учѐт, анализ и аудит» и требованиям Профессиональной образовательной программы специальности «Бухгалтерский учѐт, анализ и аудит». На изучение дисциплины «Судебно-бухгалтерская экспертиза» предусмотрено 72 часов, в том числе 17 – на лекции, 17 – на практические занятия и 40 - на самостоятельное изучение, курсовая по данной дисциплине не предусмотрена, форма контроля – зачет. Учебное пособие обсуждено на заседании кафедры и рекомендован к использованию. Учебное пособие изданию по дисциплине «Бухучет и анализ» рекомендовано к учебно-методическим советом Дагестанского государственного университете народного хозяйства (протокол № __ от ________ год) 5 Тема 1. Судебно-бухгалтерская экспертиза как необходимость в условиях рыночной экономики 1. Понятие и необходимость судебно-бухгалтерской экспертизы С целью сокрытия подлинных доходов во избежание налогообложения всей прибыли на многих предприятиях производятся различные извращения учетных данных; фальсифицируются показатели, характеризующие хозяйственные процессы, происходящие в ходе совершения хозяйственных операций; уничтожаются документы и т.п. Раскрыть подобные преступления в сфере экономики невозможно без знания бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы, так как важно выявить фальшивые документы, подделки, подчистки, искажения в компьютерных программах, для чего следователям и экспертамбухгалтерам приходится изучать очень много документов. Поэтому в последние годы значительно возросла роль судебнобухгалтерской экспертизы, основоположником которой является Иванов С.Ф. (1913г.) – создатель теории судебно-бухгалтерской экспертизы, автор книги «Бухгалтерская экспертиза в судебном процессе». Экспертиза представляет собой исследование какого-либо вопроса, требующего специальных знаний, с представлением мотивированного заключения. Характерной особенностью такого исследования является применение особых, специализированных методов. Из различных видов экспертиз выделяют группу судебно-экономических экспертиз, которая включает финансово-экономическую, финансово-кредитную и бухгалтерскую экспертизы. Судебно-бухгалтерская экспертиза является важным средством собирания доказательств по уголовным и гражданским делам и исследует записи бухгалтерского учета, на основании которых документально обосновывает свои выводы. Она является процессуальным действием лица, обладающего специальными учетно-экономическими познаниями по разрешению вопросов, поставленных перед ним следователем или судом с целью установления обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного решения дела. Правовой основой государственной судебно-экспертной деятельности являются: - Федеральный закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» №73-ФЗ от 31.05.2013г.; - гражданско-правовой кодекс; - административно-правовой кодекс; - Кодекс РФ «Об административных правонарушениях»; - таможенный и налоговый кодексы РФ; - нормативно-правовые акты федеральных органов исполнительной власти, регулирующие организацию и проведение судебной экспертизы. 6 Судебно-экспертная деятельность направлена на оказание содействия судам, судьям, органам дознания, следователям и прокурорам в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу. Она основывается на принципах законности, соблюдения прав и свобод человека, прав юридического лица и независимости эксперта. 2. Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются явления, характеризующиеся совокупностью следующих признаков: - они связаны с хозяйственной деятельностью; - они нашли отражение в бухгалтерском учете; - пределы их определяются вопросами, поставленными следователем, судом; - заключение по ним дается специалистом в области бухгалтерского учета. Работа эксперта-бухгалтера регламентируется процессуальным законодательством и состоит из двух самостоятельных и взаимосвязанных частей: - исследование документов и других материалов дела, предоставленных эксперту-бухгалтеру следователем или судом, для чего необходимы знания бухгалтерского учета (во всех отраслях) и АХД; - составление заключения, которое содержит факты, являющиеся доказательствами по делу и передается следователю или суду. Таким образом, предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются хозяйственные операции, отраженные в первичных документах и учетных регистрах, ставших объектом исследования предварительного расследования или судебного рассмотрения, и относительно которых эксперт-бухгалтер дает заключение по вопросам, поставленным следователем, прокурором или судом. Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы конкретизируется объектами, детализирующими параметры исследования и определяющими их характеристику. Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы классифицируются на следующие виды: - вещественные (основные средства, например); - документальные (акты ревизий, первичные учетные документы и учетные регистры, отчетность); - протоколы следствия судебного и арбитражного рассмотрения; - общие (первичные и сводные бухгалтерские документы, материалы инвентаризации, бухгалтерские проводки, накопительные ведомости, записи в регистрах синтетического и аналитического учета); - специальные (акты документальной ревизии, заключения экспертов, протоколы изъятия); - качество проведенной ревизии хозяйственных операций; - достоверность информации, предоставленной на исследование экспертизы; - соответствие хозяйственных операций действующему законодательству; - размер причиненного ущерба сторонами, которые принимали участие 7 в юридических правоотношениях; - методология бухгалтерского учета и отчетности. 3. Метод судебно-бухгалтерской экспертизы Методом судебно-бухгалтерской экспертизы является совокупность приемов, применяемых экспертом-бухгалтером при исследовании им документов, записей в счетных регистрах и других материалов дела. Эти приемы можно подразделить на две группы: · приемы общей методики производства судебно-бухгалтерских экспертиз (анализ, моделирование, экономический и функционально-стоимостной анализ, статистические расчеты и др.); · приемы частной методики производства судебно-бухгалтерских экспертиз (с учетом специфики предприятия и отражения хозяйственных операций в учете отдельных отраслей народного хозяйства). Примером приема общей методики может послужить исследование отражения хищения наличных денег, товаров или материалов в учете как явной или скрытой недостачи. Применение общих приемов исследования данных бухгалтерского учета экспертом-бухгалтером связано с использованием приемов детальной проверки документов. Примером приема частной методики может послужить исследование отражения в учете хищений на предприятиях общественного питания или в агропромышленном секторе. Совокупность частных приемов, применяемых экспертом-бухгалтером при исследовании материалов конкретных уголовных дел, составляет содержание частной методики экспертных исследований. Методы судебно-бухгалтерской экспертизы идентичны методам производства документальной ревизии и аудита, и включают в себя: - формальную, арифметическую (счетную) и нормативную проверку документов; - сопоставление документов; - встречную проверку; - контрольное сличение; - моделирование; - восстановление количественно-суммового учета. 4. Задачи и цели судебно-бухгалтерской экспертизы, ее взаимосвязь с другими дисциплинами Главной задачей судебно-бухгалтерской экспертизы является оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание, следователям и прокурорам в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих знаний в области бухгалтерского учета, экономического анализа 8 финансово-хозяйственной деятельности, налогов, финансов и других сложных дисциплин. Основными задачами судебно-бухгалтерской экспертизы являются: 1. проверка и установление факта и размера недостачи или излишков товарно-материальных ценностей, денежных средств и других активов, а также времени и места возникновения недостачи; 2. проверка и определение обоснованности списания сырья, материалов, топлива, готовой продукции и товаров; 3. определение случаев нарушения финансовой дисциплины; 4. выявление наличия и размеров искажений в отчетности о налогообложении; 5. выявление нарушений правил ведения бухгалтерского учета и отчетности, расхождения с учетной политикой предприятия; 6. проверка правильности и обоснованности результатов документальных ревизий и аудиторских заключений; 7. определение соответствия совершенных операций установленным нормативным актам; 8. установление документальной обоснованности оприходования, отпуска и списания материалов, топлива, готовой продукции, товаров с учетом заключений технологов. Товароведов и других специалистов; 9. подтверждение документальной обоснованности размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства; 10. выявление круга лиц, за которыми по документальным данным, в период образования недостачи или излишков числились товарно-материальные или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в ходе производства экспертизы; 11. выявление нарушений в организации ведения бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному обнаружению; 12. выявление условий, способствовавших совершению злоупотреблений, и разработка предложений, направленных на борьбу со злоупотреблениями и хищениями; 13. выявление сумм неполной уплаты или неуплаты налога в результате занижения налоговой базы; 14. выявление неполного перечисления сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет. Судебно-бухгалтерская экспертиза взаимосвязана с бухгалтерским учетом, экономическим анализом, аудитом, экономикой, товароведением и статистикой. Эта взаимосвязь выражается в том, что судебно-бухгалтерская экспертиза призвана расследовать преступления на основе бухгалтерской отчетности и данных бухгалтерского учета, статистических данных с использованием методов экономического анализа, аудита, статистических расчетов и т.д. 9 Вопросы для самостоятельного изучения 1. Понятие и необходимость судебно-бухгалтерской экспертизы 2. Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы 3. Метод судебно-бухгалтерской экспертизы 4. Задачи и цели судебно-бухгалтерской экспертизы, ее взаимосвязь с другими дисциплинами 5. Экспертиза представляет собой 6. Правовой основой государственной судебно-экспертной деятельности являются 7. Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы 8. Методы судебно-бухгалтерской экспертизы 9. Основными задачами судебно-бухгалтерской экспертизы являются Тема 2. Методы судебно-бухгалтерской экспертизы 1. Классификация методов исследования документальных данных Методы исследования документальных данных – это различные способы изучения явлений учетного процесса для получения информации об объекте в целях выявления несоответствий в документах и отклонений в движении товарноматериальных ценностей. Данные методы классифицируются по следующим признакам: 1. По назначению они делятся на две группы: - методы исследования документальных данных (поисковые, первичные) определяют признаки доброкачественности документов; - методы исследования самих этих признаков (проверочные рабочие методы) определяют закономерность их проявления и взаимосвязи между собой; 2. По сфере применения методы делятся на: - общие методы применяются во всех отраслях экономики и на всех участках деятельности предприятия; - частные методы применяются при проверке документов на отдельных участках, они связаны также со спецификой предприятия; 3. По формам отражения замаскированных правонарушений в учетных данных они делятся на: - методы, направленные на выявление противоречий в содержании отдельного документа; - методы, с помощью которых обнаруживаются несоответствия в содержании нескольких взаимосвязанных документов; - методы, позволяющие выявить отклонения от обычного порядка движения материальных ценностей; 4. По способам исследования содержащихся в документах сведений 10 методы делятся на: - методы документальной проверки (формальная, арифметическая и нормативная); - методы фактической проверки (восстановление учетных записей по документам, обратная калькуляция, хронологический и сравнительный анализ). Все перечисленные методы находятся во взаимосвязи между собой. Одни из них могут включать в себя элементы других методов, быть различными по содержанию, но иметь общие объекты исследования, предмет проверки и т.д. 2. Методы исследования отдельного документа Методы исследования отдельного документа включают в себя формальную, нормативную и арифметическую проверки. Формальная проверка – это внешний осмотр бухгалтерского документа, изучение и взаимное сопоставление его реквизитов. Начальная стадия осмотра может привлечь внимание проверяющего к отдельным отклонениям от формальных требований, которые могут быть следующих видов: ● отклонение от правил составления и оформления документов (документы должны быть установленной формы, утверждены Министерством финансов РФ или при формировании учетной политики); ● отсутствие каких-либо реквизитов (печати, подписи, части текста); ● наличие сомнительных реквизитов, свидетельствующих о признаках материального подлога (подчисток, травлений, подклеек, приписок и других изменений в тексте или цифрах); ● наличие излишних реквизитов (пометки, посторонние записи в тексте документа); ● несоответствие документа реальной обстановке их составления, использования и хранения (документ составлен в 2000г., а проверка производится в 2003г., при этом документ выглядит свежесоставленным, не помятым); ● противоречия между реквизитами документа: формальные несоответствие между штампом и печатью по названию предприятия, например) и логические (находятся в противоречии с нормальной хозяйственной деятельностью предприятия). Успех применения формальной проверки зависит от знания порядка заполнения бухгалтерских документов, слабых звеньев в учетном процессе, уязвимых хозяйственных операций и других факторов. Нормативная проверка содержания отдельного документа – это изучение документа с точки зрения его соответствия действующим законам, нормативным актам, инструкциям, правилам, ОСТам, ГОСТам, ТУ, нормам расхода сырья, правильности применения расценок, ставок налогов и т.д. 11 Применение данного метода позволяет установить, насколько правильно оформлен документ, соответствует ли он законодательству. Для этого необходимо знать не только бухгалтерский учет, но и нормативные акты, относящиеся к технологии, товароведению, экономике и другим наукам. Поэтому применение нормативной проверки характерно в основном для деятельности специалиста в рамках ревизии или проверки. Несоответствия между содержанием документа и правилами его заполнения можно разделить на три группы: 1. применение иных измерителей хозяйственных операций (в количественном и стоимостном выражении); 2. использование в качестве основания при составлении документов иных норм и правил, например, применение средней цены для различных видов посола рыбной продукции; 3. отсутствие сведений о проведении промежуточных операций, например, применение норм естественной убыли по товарам, фактически не хранившимся на базе, то есть промежуточные транзитные операции. Арифметическая (счетная) проверка документов заключается в установлении правильности сделанных в документе подсчетов итоговых сумм. С ее помощью можно выявить арифметические несоответствия между частными и итоговыми суммами (в колонках и построчно – в натуральном, количественном и стоимостном выражении), правильность вычисления процентов, правильность переноса данных из регистров бухгалтерского учета в бухгалтерскую отчетность. С помощью данного метода могут быть выявлены следующие подлоги в первичных и сводных документах: ● завышение или занижение итоговых сумм по горизонтальным и вертикальным строчкам (интеллектуальный подлог); ● последующие дописки штрихов и цифр, как в итоговых суммах, так и в отдельных строчках и колонках (материальный подлог). Применения данного метода требует умения в использовании процентов, индексов, нормативов; в выведении итоговых сумм (рубежных, нарастающим итогом) в документах; умения пользоваться ЭВМ и т.д. Отличительной чертой формальной, нормативной и арифметической проверок является их простота в применении и высокая поисковая значимость при проведении проверок и ревизий. 3. Исследование несоответствий в содержании нескольких взаимосвязанных документов Исследование несоответствий в содержании нескольких взаимосвязанных документов осуществляется с помощью встречной проверки и взаимного контроля. Встречная проверка – это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Применять этот метод можно в двух ситуациях: 12 1. когда преступники уничтожили только находящийся у них экземпляр документа, а в других организациях экземпляры сохранились; 2. когда в результате подлога появились расхождения в содержании разных экземпляров одного и того же документа. Применение встречной проверки ограничивается: ● если бухгалтерские документы составляются в одном экземпляре; ● если подлог совершен во всех экземплярах одного и того же документа; ● если невозможность проверки определяется особенностями документооборота в отдельных отраслях экономики. Данной проверке ревизор подвергает документы выборочно или «подозрительные» (наблюдается подлог, подтирки), а также ориентируется на материалы, полученные следственным аппаратом (целенаправленная проверка). Применение данного метода требует знаний графика документооборота (количество экземпляров составления документа, подписи и т.д.). Сущность метода взаимного контроля заключается в использовании различных документов, отражающих проверяемую хозяйственную операцию. С его помощью решаются две основные задачи: 1. выявляются подложные документы; 2. определяется круг участников преступлений. Этот метод является одновременно эффективным и трудоемким: слишком много документов необходимо проверять. Существует два метода взаимного контроля: 1. сквозной анализ документов, позволяющий установить разрыв в «цепочке» документов; 2. комбинированный анализ имеющихся документов (полный – поэтапный анализ всех взаимосвязанных документов; локальный – выборочный анализ, охватывающий отдельное звено взаимосвязанных документов), позволяющий установить противоречия в содержании взаимосвязанных документов. Преимущество метода взаимного контроля документов наиболее ярко проявляется в обнаружении признаков групповой преступности. Этот метод позволяет моделировать (воссоздавать) документ в первоначальный вид. 4. Исследование отклонений от обычного порядка движения ценностей и выполнения хозяйственных операций Отклонения от обычного порядка движения ценностей и выполнения хозяйственных операций, нашедшие свое отражение в данных учета, устанавливаются посредством метода восстановления учетных записей по документам и метода обратной калькуляции. Восстановление учетных записей по документам осуществляется при запущенности бухгалтерского учета, умышленном или случайном уничтожении регистров бухгалтерского учета (если сохранена первичная документация), 13 наличии достоверных данных о подложности записей в аналитическом учете и в других случаях. Частными приемами восстановления учетных записей являются: 1. Восстановление количественного учета применяется при проведении документальной ревизии на предприятиях торговли и общественного питания. Он предполагает проверку движения отдельных видов товаров (выборочное восстановление) или восстановление картотеки (сплошное восстановление); применяется данный метод в случаях, если первичный учет ведется в количественном выражении, а вторичный – в суммовом, а также, если товары низшего сорта отпускают под видом высшего и т.д. 2. Контрольное сличение остатков применяют при выявлении хищений на предприятиях розничной торговли или общественного питания в том случае, когда невозможно применить метод восстановления количественного учета. Он заключается в том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период, начиная от предыдущей инвентаризации. В результате контрольного сличения остатков может быть получено два результата: - излишки товара; - возможная реализация товара населению. Оба этих показателя могут использоваться при доказывании противоправной деятельности. Обратная калькуляция применяется на предприятиях общественного питания, где приход каких-либо ценностей указан в продуктах. Данный метод иначе называется контрольным пересчетом готовых изделий в сырье. Для восстановления количественного учета применяется пересчет готовых блюд в продукты на основе документов, содержащих цены и нормы расхода: калькуляционных карточек, технологических карт, рецептурных сборников. На основании документов об изготовлении и сбыте продукции того или иного вида определяется общее количество сырья и материалов, использованных на изготовление всего количества изделий. Данный метод применяется в случаях: 1. когда хищения совершаются за счет нарушения технологии производства; 2. когда хищения связаны с ценообразованием. Также различают методы сравнительного и хронологического анализа. Хронологический анализ проводится путем деления учетного периода на более короткие промежутки времени (месяц делится на декады, декада – на дни и т.д.) для упрощения его проведения. Под учетным периодом понимается отрезок времени, за который материально-ответственное лицо составляет свой отчет. Хронологический анализ позволяет установить колебания показателей деятельности предприятия (рост объема реализации отдельных видов изделий в период работы отдельных материально-ответственных лиц); единичные отклонения от нормального оборота, указывающие на возможность подлога в 14 отдельном документе (например, превышение расхода над приходом указывает на реализацию излишков полученной продукции). Сравнительный анализ заключается во взаимном сопоставлении содержания разных, но одинаковых по форме документов, отображающих аналогичные по своему содержанию операции с целью выявления отклонений. Данный метод применяется для поиска первичных сведений о фактах возможных злоупотреблений. Предметом сопоставления могут быть различные реквизиты документов: количественные и качественные измерители, даты составления документов и другие. Вопросы для самостоятельного изучения 1. Методы исследования документальных данных? 2. Методы классифицируются по следующим признакам? 3. Формальная проверка это? 4. Нормативная проверка - это? 5. Арифметическая (счетная) проверка документов? 6. Встречная проверка представляет собой? 7. Сущность метода взаимного контроля заключается? 8. Восстановление количественного учета применяется? 9. Контрольное сличение остатков применяют? 10. Калькуляция применяется? Тема 3. Порядок назначения судебно-бухгалтерской экспертизы 1. Назначение судебно-бухгалтерской экспертизы Судебно-бухгалтерская экспертиза является одной из процессуальных форм применения специальных познаний для использования по делу собранных материалов. Она может назначаться на предварительном рассмотрении дел, а также при рассмотрении их в суде (ст. 195, 283 УПК РФ). Чаще всего она назначается при расследовании экономических преступлений (хищения должностными и материально-ответственными лицами). Наиболее часто судебно-бухгалтерская экспертиза назначается, когда: 1. имеются заключения экспертов других специальностей о необходимости проведения судебно-бухгалтерской экспертизы; 2. имеется необходимость исследования вопросов, требующих применения специальных знаний экспертабухгалтера; 3. имеются расхождения между актами документальных ревизий и материалами, полученными следствием; 4. имеется обоснованное ходатайство обвиняемого о 15 назначении судебно-бухгалтерской экспертизы; 5. имеются в наличии спорные документы, не принятые к зачету организацией от должностного лица; 6. имеются в наличии сомнительные долги. Судебно-бухгалтерская экспертиза должна быть назначена после того, как следователь будет располагать достаточными доказательствами и сможет поставить конкретные вопросы для разрешения их экспертом-бухгалтером. К таким доказательствам относятся бухгалтерские документы, по которым может быть установлено злоупотребление (если установлено злоупотребление, то необходимо отметить дату и сумму ущерба, а также лицо, его нанесшего); постановление на обыск и протокол его производства; показания свидетелей и обвиняемых; протоколы очных ставок; заключения судебных экспертов. Судебно-бухгалтерская экспертиза может назначаться лицом, проводившим дознание, следователем, прокурором или судом. Назначение судебнобухгалтерской экспертизы оформляется постановлением, которое выносит следователь. Признав необходимым производство судебно-бухгалтерской экспертизы, следователь выносит постановление, в котором указывает основания для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы; фамилию, имя и отчество эксперта или наименование экспертного учреждения, которое должно провести экспертизу; вопросы, поставленные перед экспертом; материалы (акты ревизии, первичные учетные документы, учетные регистры и т.д.), предоставленные в распоряжение эксперта. Действующий уголовно-процессуальный закон определяет форму постановления, которое состоит из трех частей: вводной, описательномотивировочной и резолютивной. Во вводной части указываются: время и место составления постановления; звание, фамилия, имя и отчество лица, его вынесшего; номер уголовного дела, по которому вынесено постановление. В описательно-мотивировочной части отражаются: краткое описание эпизодов совершенных хищений или других преступлений; выводы документальной ревизии; обстоятельства, обусловившие назначение судебнобухгалтерской экспертизы. В резолютивной части отражаются: решение следователя о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы; кому поручено ее проведение; вопросы, которые ставятся на разрешение эксперта; перечень предоставленных эксперту материалов. В соответствии с ч. 1 ст. 199 УПК РФ следователь, поручая производство экспертизы соответствующему экспертному учреждению, направляет в это учреждение свое постановление и материалы, необходимые для производства экспертизы. В соответствии с ч. 2 ст. 199 УПК РФ при получении постановления следователя руководитель экспертного учреждения выделяет эксперта и разъясняет ему права и обязанности, предупреждает об ответственности за отказ от дачи полного заключения, о чем берет у него подписку. 16 С постановлением о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы следователь знакомит подозреваемого (обвиняемого) и его защитника, разъясняет им права, предусмотренные ст. 198 УПК РФ, о чем составляется протокол, подписываемый следователем и лицами, ознакомившимися с постановлением (ч. 3 ст. 195 УПК РФ). 2. Производство судебно-бухгалтерской экспертизы Основанием для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы служит постановление лица, производящего дознание; следователя; прокурора; определение суда о назначении экспертизы. Процессуальное значение и положение экспертизы определяется кодексами РФ: уголовно-процессуальным, арбитражным процессуальным, кодексом об административных правонарушениях, таможенным и налоговым. Глава 27 УПК РФ «Производство судебной экспертизы» содержит следующие статьи: - ст. 195 «Порядок назначения судебной экспертизы»; - ст. 196 «Обязательное назначение судебно-бухгалтерской экспертизы»; - ст. 197 «Присутствие следователя при производстве судебной экспертизы»; - ст. 198 «Права подозреваемого, обвиняемого, потерпевшего и свидетеля при назначении судебной экспертизы»; - ст. 199 «Порядок направления материалов уголовного дела для производства судебной экспертизы»; - ст. 200 «Комиссионная судебная экспертиза»; - ст. 201 «Комплексная судебная экспертиза»; - ст. 202 «Получение образцов для сравнительного исследования»; - ст. 203 «Помещение в медицинский или психиатрический стационар для производства судебной экспертизы»; - ст. 204 «Заключение эксперта»; - ст. 205 «Допрос эксперта»; - ст. 206 «Предъявление заключения эксперта»; - ст. 207 «Дополнительная и повторная экспертиза»; - ст. 47 «Обвиняемый»; - ст. 57 «Эксперт»; - ст. 58 «Специалист»; - ст. 74 «Доказательства»; - ст. 80 «Заключения и показания эксперта». Согласно ст. 199 УПК РФ, экспертиза производится экспертами соответствующих учреждений или другими специалистами, назначенными следователем, прокурором, судом. Производство экспертизы состоит из трех этапов: организационного, исследовательского и заключительного. Организационный этап включает: принятие постановления о назначении судебной экспертизы, изучение задания на проведение экспертизы, изучение 17 содержания и полноты материалов, представленных на исследование, разработку методики проведения экспертизы, составление плана-графика экспертизы и расчета времени, необходимого для ее проведения. Эксперт ознакамливается с материалами в течение срока не более пяти дней и приходит к выводу о возможности или невозможности дачи заключения по поставленным вопросам. К ситуациям, когда невозможно дать заключение, относятся: 1. случаи, когда вопросы выходят за пределы компетенции эксперта; 2. недостаточное количество предоставленных материалов; 3. невозможность получения необходимых материалов без проведения документальной ревизии или других видов экспертиз; 4. отсутствие необходимых для экспертизы документов; 5. отсутствие у эксперта-бухгалтера познаний в данной отрасли бухгалтерского учета. Сообщение о невозможности дачи заключения подписывается экспертом и удостоверяется печатью экспертного учреждения, после чего один его экземпляр направляется органу, назначившему экспертизу. Если эксперт может дать ответ хотя бы на один из поставленных перед ним вопросов, то он обязан проводить экспертизу. Эксперт при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы находится в постоянном контакте с инициатором ее проведения для обмена информацией о появившихся новых обстоятельствах дела. Исследовательский этап заключается в выполнении экспертных процедур путем исследования документов бухгалтерского учета и иных материалов дела по поставленным на разрешение экспертизы вопросам. На данном этапе описывается процесс исследования и его результаты, дается научное объяснение установленным фактам. Заключительный этап предусматривает группировку и систематизацию результатов исследования, обобщение результатов и составление итогового документа – заключения, разработку предложений по профилактике правонарушений, установленных экспертизой. Вопросы для самостоятельного изучения 1. Компетенция эксперта-бухгалтера. 2. Оценка и использование материалов ревизии на стадии предварительного расследования. 3. Договор о полной индивидуальной ответственности. 4. Права и обязанности эксперта-бухгалтера. 5. Процессуальный статус специалиста. 6. Права подозреваемого, обвиняемого, потерпевшего, свидетеля при назначении и производстве судебной экспертизы. 7. Обязательное назначение судебной экспертизы. 8. Присутствие следователя при производстве судебной экспертизы. 18 9. Порядок направления материалов уголовного дела для производства судебной экспертизы. 10.Судебно-бухгалтерская экспертиза в суде. 11.Судебно-бухгалтерская экспертиза в гражданском и арбитражном процессах. Тема 4. Виды судебно-бухгалтерской экспертизы 1. Основная (первоначальная) судебно-бухгалтерская экспертиза Судебно-бухгалтерская экспертиза считается назначенной со дня вынесения соответствующего постановления (ст. 19 ФЗ «О государственной судебноэкспертной деятельности в РФ» от 31.05.2001г. № 73-ФЗ). Обязательно ее назначение и проведение (ст. 196 УПК РФ), если необходимо установить: ● причины смерти; ● характер и степень вреда, причиненного здоровью; ● психическое или физическое состояние подозреваемого, обвиняемого и потерпевшего (в отношении первого и второго – сомнение в их вменяемости, а в отношении третьего – способность правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для уголовного дела, и давать показания); ● возраст подозреваемого, обвиняемого, потерпевшего. Судебно-бухгалтерская экспертиза производится государственными судебными экспертами и иными экспертами из числа лиц, обладающих специальными знаниями. Основная или первоначальная судебно-бухгалтерская экспертиза может назначаться как при предварительном расследовании дел, так и при рассмотрении их в суде, связанных чаще всего с преступлениями в сфере экономики. Она назначается судом в порядке подготовки дела к судебному разбирательству (ст. 79 ТК РФ или ст. 82 АПК РФ) и также может быть инициирована судом непосредственно по ходатайству истцов, ответчиков, третьих лиц, прокурора. Суд определяет круг вопросов, поставленных на разрешение эксперта, а эксперт приступает к производству экспертизы на основании постановления, которое выносит следователь, о ее производстве. При проведении экспертизы эксперт сперва ознакамливается с материалами дела и документацией. Исследование документов производится по месту их хранения или на рабочем месте эксперта (документы при этом изымаются на основании ходатайства или снимаются с них копии). Затем составляют необходимые расчеты, получают объяснения обвиняемых и свидетелей по материалам ревизий и следствия. 19 Конечным этапом производства экспертизы, то есть его итогом, является составление заключения и сдача следователю заключения, в котором должны быть сделаны выводы и обоснованные ответы на поставленные судом вопросы на основании проведенных исследований, а также описание проведенных исследований. За дачу заведомо ложного заключения или отказ от дачи заключения эксперт-бухгалтер несет уголовную ответственность. Эксперт-бухгалтер может отказаться от дачи заключения, если представленные ему доказательства недостаточны или, если он не обладает необходимыми знаниями для выполнения возложенных на него обязанностей. 2. Дополнительная и повторная судебно-бухгалтерские экспертизы, условия их назначения В случае недостаточной ясности или полноты заключения экспертабухгалтера следователем (судом) может быть назначена дополнительная судебнобухгалтерская экспертиза для уточнения процесса исследования и содержания выводов, а также более полной аргументации данного заключения. При этом перед экспертом-бухгалтером могут быть поставлены новые вопросы, либо вопросы, предложенные ранее, но не решенные экспертомбухгалтером в полном объеме, которые нельзя разрешить путем допроса экспертабухгалтера (ст. ст. 195-205 УПК РФ). Производство дополнительной судебно-бухгалтерской экспертизы может быть поручено тому же самому или другому эксперту-бухгалтеру (ч. 1 ст. 207 УПК РФ). При дополнительной судебно-бухгалтерской экспертизе на разрешение эксперта-бухгалтера ставятся и новые вопросы, возникшие в ходе расследования, или пересматриваются ранее разрешенные экспертом-бухгалтером вопросы в связи с предоставлением ему новых материалов. Наиболее часто дополнительная судебно-бухгалтерская экспертиза назначается при: ● возникновении у следователя новых вопросов в связи с заключением эксперта; ● необходимости разъяснения и дополнения заключения эксперта, требующего проведения исследования; ● необходимости исследования новых вопросов, возникших в ходе дальнейшего расследования; ● выявлении в ходе расследования или предъявлении обвиняемым новых бухгалтерских документов. В соответствии с ч. 2 ст. 207 УПК РФ следователь может назначить повторную экспертизу, которая назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнения в его правильности. Основанием для назначения повторной экспертизы являются случаи, когда: ▪ первичное исследование проводил эксперт, подлежащий отводу; ▪ эксперт в ходе первичной экспертизы не произвел все необходимые 20 исследования, нарушил процессуальные нормы при производстве первичной экспертизы; ▪ первоначальное заключение находится в противоречии с документами и материалами дела и составлено лицом, квалификация которого вызывает сомнения; ▪ при первоначальной экспертизе исследованы не все предъявленные документы и материалы; ▪ по окончании работы эксперта у следователя появились новые материалы, противоречащие первоначально исследованным и положенным в основу заключения. Назначению повторной судебно-бухгалтерской экспертизы предшествуют: ▪ допрос первого эксперта-бухгалтера для получения ответов на вопросы: какие объективные причины лежат в основе данного исследования; можно ли проследить систематичность на данных объектах исследования; каков опыт эксперта-бухгалтера в данном виде исследования; ▪ собирание дополнительных документов для исследования; ▪ выявление новых обстоятельств по делу. Назначение повторной судебно-бухгалтерской экспертизы оформляется постановлением, в котором указывается, что она обязательно поручается другому эксперту-бухгалтеру, так как она должна быть проведена при участии экспертабухгалтера более высокой квалификации, а также приводятся дополнительные следственные действия (изъять дополнительные документы, допросить свидетелей и т.д.). При оформлении заключения повторной или дополнительной судебнобухгалтерской экспертизы во вводной части приводятся сведения о первоначальной судебно-бухгалтерской экспертизе: кем и где проведена; № и дата заключения; выводы первоначальной судебно-бухгалтерской экспертизы по вопросам, поставленным перед экспертом на повторное рассмотрение; мотивы назначения повторной и дополнительной экспертиз. В исследовательской части заключения дополнительной первоначальной судебно-бухгалтерской экспертизы может быть сделана ссылка на материалы основной экспертизы, если экспертом исследованы результаты проведенных ранее исследований. В исследовательской части заключения повторной первоначальной судебнобухгалтерской экспертизы указываются причины расхождения выводов с результатами предшествующих экспертиз (отступление от методики исследования, принятие иных количественных и стоимостных величин, ошибка в расчетах и т.д.). 3. Комиссионная и комплексная судебно-бухгалтерские экспертизы При производстве сложных исследований назначаются комиссионные экспертизы, которые проводятся двумя и более экспертами (ст. 200 УПК РФ) одной специальности. Комиссионный характер экспертизы определяется 21 следователем либо руководителем экспертного учреждения, которому поручено производство судебно-бухгалтерской экспертизы. Все исследования, проведенные членами комиссии, должны быть совместно обсуждены и согласованы. При этом ими составляется единое заключение. В случае возникновения разногласий каждый из экспертов, участвовавших в производстве судебно-бухгалтерской экспертизы, дает отдельное заключение по вопросам, вызвавшим разногласия. При назначении комиссионной судебно-бухгалтерской экспертизы оформляют постановление, в котором излагаются основания для ее назначения. Она назначается только для разрешения вопросов, требующих специальных познаний разных видов судебно-бухгалтерских экспертиз либо разных узких специализаций в пределах одного вида. На практике необходимость назначения и проведения комиссионных судебно-бухгалтерских экспертиз возникает редко, так как все ответы на разные вопросы можно получить путем назначения нескольких независимых судебнобухгалтерских экспертиз, поручаемых разным экспертам. На практике встречается необходимость в проведении комплексных экспертиз, в производстве которых участвуют эксперты разных специальностей (криминалисты, товароведы, программисты, почерковеды и т.д.). Комплексную судебно-бухгалтерскую экспертизу (ст. 201 УПК РФ) целесообразно назначать в тех случаях, когда вопросы, поставленные перед судебно-бухгалтерской экспертизой, не могут быть полностью разрешены без товароведческих, почерковедческих, компьютерных и других исследований. Если экспертиза проводится комиссией (повторная по материалам дела, комплексная), желательно присутствие следователя, так как в процессе производства экспертизы нередко возникает необходимость дополнительного разрешения вопросов следственным путем. Назначение комплексной судебно-бухгалтерской экспертизы оформляется постановлением, в котором указываются вопросы, которые необходимо исследовать, а также дается перечень материалов, предоставленных в распоряжение экспертов. В заключении экспертов, участвующих в производстве комплексной судебно-бухгалтерской экспертизы указывается, какие исследования и в каком объеме провел каждый эксперт, какие факты установлены экспертами и к каким выводам они пришли (каждый в отдельности). Каждый эксперт подписывает ту часть заключения, которая содержит описание проведенных им исследований, и несет за нее ответственность. Если эксперты не пришли к общему выводу, они формируют самостоятельные выводы в общем заключении. Каждый эксперт должен обосновать свои выводы и причины несогласия с мнением других экспертов. 4. Налоговая судебно-бухгалтерская экспертиза Дополнительные мероприятия налогового контроля назначаются проводятся в соответствии с нормами главы 14 НК РФ «Налоговый контроль». 22 и В рамках проведения дополнительных мероприятий допускается проверка представленных документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, проведение экспертизы, получение от налогоплательщика и свидетелей пояснений по обстоятельствам, имеющим значение для осуществления налогового контроля. Одной из форм налогового контроля является налоговая экспертиза, порядок назначения и проведения которой предусмотрен ст.95 НК РФ «Экспертиза». Проведение экспертизы вызвано тем, что в ходе налоговой проверки могут возникнуть вопросы, для разъяснения которых необходимы специальные знания и навыки в науке, искусстве, технике, ремесле или иной сфере. Решение о необходимости привлечения эксперта для участия в налоговой проверке принимает должностное лицо, проводящее выездную налоговую проверку, исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности и целесообразности для выполнения задач налоговой проверки. Налоговая экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются краткое изложение обстоятельств, явившихся основанием для назначения экспертизы, ФИО эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом и материалы налоговой проверки, предоставленные в распоряжение эксперта и относящиеся к предмету экспертизы. Экспертиза проводится экспертами соответствующих учреждений либо иными специалистами, обладающими специальными познаниями в соответствующей области. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе. Ст.95 НК РФ определяет гражданско-правовой договор об оказании услуг как необходимое условие для привлечения лица к выездной налоговой проверке в качестве эксперта. Он заключается налоговым органом либо непосредственно с экспертом, либо с экспертным учреждением, которое обязуется провести экспертизу силами специалистов, состоящих с ним в трудовых или иных правовых отношениях. Договор определяет права и обязанности сторон в связи с проведением экспертизы; предмет экспертизы, сроки ее проведения, перечень вопросов, поставленных перед экспертом, предоставленные материалы, используемое оборудование, стоимость работ, порядок расчетов, а также другие вопросы. В договоре фиксируются и условия об оплате труда эксперта. Перед началом проведения экспертизы должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о ее назначении, должно ознакомить эксперта с его правами и обязанностями, установленными п.п.4,5,8 ст.95 НК РФ, и предупредить его об ответственности за отказ от участия в проведении налоговой проверки или дачу заведомо ложного заключения, а также предупредить о том, что в соответствии с п.4 ст.102 НК РФ «Налоговая тайна» утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами. 23 Далее должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, о чем составляется протокол, который подписывается должностным лицом налогового органа и руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем с указанием даты ознакомления. Привлекаемый эксперт либо эксперты, состоящие в трудовых или иных правовых отношениях с экспертным учреждением, которое обязуется провести экспертизу, должны иметь соответствующую квалификацию, подтвержденную надлежащими документами (квалификационный аттестат, диплом и т.д.) и соответствующую лицензию. Вопросы, поставленные перед экспертом, не должны выходить за пределы его специальных познаний. Указанные вопросы должны быть четко определенными и конкретными, а перечень их полным. При необходимости формулировки указанных вопросов могут быть уточнены на основе консультаций с экспертом. Эксперт не вправе вдаваться в решение вопросов правового характера (например, имело место налоговое правонарушение или нет, допущены ли нарушения порядка налогового учета и отчетности и т.д.). если же такие вопросы были перед ним поставлены и он все-таки их решил, то его ответы не могут иметь какого-либо доказательного значения. Материалы для проведения налоговой экспертизы должны быть предоставлены в распоряжение эксперта лицом, проводящим налоговую проверку. Эксперт не вправе самостоятельно получать у проверяемого лица или иных лиц требующиеся ему для исследования документы или предметы, поскольку, согласно п.1 ст.31 НК РФ «Права налоговых органов», правом требования от налогоплательщика или налогового агента документов, служащих основаниями для исчисления и уплаты налогов, а также пояснений обладают только налоговые органы. Проверяемое лицо при назначении и производстве экспертизы имеет право: ● заявить отвод эксперту; ● просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; ● представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; ● присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; ● знакомиться с заключением эксперта; ● просить о назначении дополнительной или повторной экспертизы; ●давать свои объяснения эксперту и заявлять возражения. В случаях удовлетворения таких ходатайств проверяемого лица должностное лицо налогового органа соответственно изменяет или дополняет свое постановление о назначении экспертизы, поручает проведение экспертизы другому лицу, а если имеют, а также необоснованное заключение эксперта), назначает дополнительную или повторную экспертизу. 24 При отказе в удовлетворении ходатайств проверяемого лица должностное лицо налогового органа делает соответствующую отметку в протоколе ознакомления с постановлением о назначении экспертизы, с которой вправе ознакомиться лицо, подавшее ходатайство. Объяснения, возражения и ходатайства проверяемого лица, представленные в связи с экспертизой, приобщаются к материалам выездной налоговой проверки. Помимо основной (первоначальной) налоговой экспертизы, различают другие две ее разновидности: - дополнительную экспертизу; - повторную экспертизу. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения эксперта. Ее может выполнить тот же или другой эксперт. Она проводится только в отношении тех вопросов, которые полностью или частично оставлены без ответа в заключении эксперта либо ответы по которым должны быть уточнены на основе дополнительного исследования. Если заключение эксперта необоснованно и вызывает сомнение в правильности (например, выявляются существенные несоответствия между заключением и иной информацией о проверяемом налогоплательщике, которой располагает налоговый орган, либо другие обстоятельства, дающие основания полагать, что данное заключение является необоснованным), должностное лицо налогового органа обязано назначить повторную экспертизу. Проведение повторной экспертизы предполагает новое исследование вопросов, составляющих предмет первоначальной экспертизы, и поручается другому эксперту. Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных ст.95 НК РФ. В постановлении о проведении дополнительной или повторной экспертизы должны быть приведены основания для необходимости их назначения. По результатам проведенной экспертизы эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные по результатам этих исследований выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие отношение к предмету экспертизы обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы, относящиеся к предмету экспертизы, являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. Отказ от дачи заключения оформляется в виде письменного сообщения о невозможности дать заключение. В случае, если в заключении эксперта содержатся выводы, выходящие за пределы его компетенции, соответствующая часть заключения должна рассматриваться как не имеющая доказательственного значения. Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и 25 заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Текст соответствующего заключения приобщается к материалам выездной налоговой проверки. Согласно п.1 ст.129 НК РФ «Отказ эксперта от участия в проведении налоговой проверки» отказ эксперта от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей. Ответственность эксперта за отказ от участия в налоговой проверке наступает только в том случае, если после заключения договора или назначения лица в качестве эксперта он отказывается выполнять возложенные на него обязанности. Согласно п.2 ст.129 НК РФ дача экспертом заведомо ложного заключения влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей. Ложное заключение эксперта может состоять в неправильном изложении или сокрытии установленных при экспертизе фактов, в сообщении фактов несуществующих, в неверных объяснениях установленных обстоятельств. Для наступления ответственности эксперта по п.2 ст.129 НК РФ налоговый орган обязан доказать, что эксперт намерено дал ложное заключение. Вопросы для самостоятельного изучения 1. Необходимость первоначальной (основной) экспертизы. 3. Проведение повторной экспертизы 4. Дополнительная экспертиза 5. Понятие комиссионной экспертизы 6. Перечень специальностей для проведения комплексной экспертизы 7. Проведение и виды налоговой экспертизы 8. При каких обстоятельствах назначается дополнительная судебно-бухгалтерская экспертиза назначается 9. Необходимость назначения повторная судебно-бухгалтерская экспертиза 10. Перечень документов проверяемых при проведении налоговой проверки Тема 5. Основные виды экономических преступлений 1. Понятие преступления и его виды Преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное уголовным кодексом РФ под угрозой наказания. Не является преступлением действие (бездействие), хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного УК РФ, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности (ст. 14 УК РФ). 26 В зависимости от характера и степени общественной опасности деяния подразделяются на преступления небольшой тяжести, средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления (ст. 15 УК РФ). Преступлениями небольшой тяжести признаются умышленные и неосторожные деяния, за совершение которых максимальное наказание не превышает двух лет лишения свободы. Преступлениями средней тяжести признаются умышленные деяния, за совершение которых максимальное наказание не превышает пяти лет лишения свободы, и неосторожные деяния, за совершение которых максимальное наказание не превышает два года лишения свободы. Тяжкими преступлениями признаются умышленные деяния, за совершение которых максимальное наказание не превышает десяти лет лишения свободы. Особо тяжкими преступлениями признаются умышленные деяния, за совершение которых предусмотрено наказание в виде лишения свободы на срок свыше десяти лет или более строгое наказание. Среди различных видов преступлений различают преступления в сфере экономики, называемые экономическими преступлениями. Экономические преступления – это уголовно наказуемые деяния, совершаемые в сфере производства, распределения , потребления товаров, услуг, в том числе связанные с незаконным использованием служебного статуса: хищение, обман потребителей, нарушение правил торговли, нарушение государственной дисциплины цен, уклонение от уплаты налогов и другие. Понятие «экономические преступления» не имеет четких уголовноправовых границ. К экономическим можно отнести преступления, обладающие рядом признаков, находящихся в разных главах УК РФ: ▪ общность объекта посягательства; ▪ криминологическая однородность, то есть определенность рассматриваемых преступлений одинаковыми социальноэкономическими условиями; ▪ субъект-лицо, выполняющее хозяйственные функции, «включение» в хозяйственную систему; ▪ необходимая связь преступления с конкретными особенностями хозяйственного механизма. Преступления в сфере экономики подразделяются на следующие группы: ▪ хищения, то есть совершенные с корыстной целью противоправные безвозмездное изъятие и обращение чужого имущества в пользу виновного или других лиц, причинившее ущерб собственнику или иному владельцу этого имущества: мошенничество, кража, грабеж, разбой, присвоение или растрата; ▪ корыстные преступления против собственности, не содержащие признаков хищения, в объективную сторону которых не входит в отличии от хищения незаконное изъятие чужого имущества как естественного результата противоправных действий виновного: вымогательство, причинение имущественного ущерба путем 27 обмана или злоупотребления доверием, неправомерное завладение автомобилем или иным транспортным средством без цели хищения; ▪ преступления, направленные на воспрепятствование установленному порядку осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности: незаконное предпринимательство, незаконные сделки с землей, незаконная банковская деятельность, лжепредпринимательство и другие; ▪ преступления, связанные с проявлением монополизма (противоречащие антимонопольному законодательству действия хозяйствующих субъектов РФ) и недобросовестной конкуренции (направленные на приобретение преимуществ предпринимательской деятельности действия хозяйствующих субъектов, которые противоречат положениям законодательства, обычаям делового оборота, требованиям добропорядочности, разумности и справедливости и могут причинить убытки конкурентам): монополистические действия и ограничение конкуренции, принуждение к совершению сделки или отказу от ее совершения, незаконное использование товарного знака, заведомо ложная реклама и другие; ▪ таможенные преступления: контрабанда, незаконный экспорт технологий, невозвращение на территорию РФ художественного, исторического и археологического достояния народов РФ и зарубежных стран; ▪ преступления в сфере обращения денег и ценных бумаг: злоупотребления при выпуске ценных бумаг, изготовление или сбыт поддельных денег или ценных бумаг, кредитных и расчетных карт; ▪ валютные преступления: незаконный оборот драгоценных металлов и камней, нарушение правил сдачи государству драгоценных металлов и камней, невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте; ▪ преступления, связанные с банкротством (неспособностью предприятия удовлетворять требования кредиторов по оплате товаров, включая неспособность обеспечить обязательные платежи в бюджет, во внебюджетные фонды в связи с превышением обязательств должника над его имуществом или в связи с неудовлетворительной структурой баланса должника): неправомерные действия при банкротстве, преднамеренное или фиктивное банкротство; ▪ налоговые преступления: уклонение от уплаты налогов физических и юридических лиц, уклонение от уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды физическими и юридическими лицами; ▪ иные финансовые преступления, то есть общественные 28 отношения, регулирующие кредитование субъектов экономической деятельности: злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности, от уплаты таможенных платежей; ▪ преступления, связанные с нарушением прав потребителей: обман потребителей; ▪ преступления против интересов службы в коммерческих и иных организациях; ▪ преступления против правильного осуществления полномочий управляющим в организации: злоупотребление полномочиями, коммерческий подкуп; ▪ преступления против правильного осуществления полномочий частными нотариусами и аудиторами: злоупотребление правомочиями частными нотариусами и аудиторами и т.п. Составной частью экономической преступности является теневая экономика, составляющая совокупность в принципе легальных, но не выявленных открытыми проверочными методами финансово-хозяйственных операций. 2. Мошенничество Мошенничество представляет собой хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием. Предметом мошенничества может быть либо чужое имущество, либо право на чужое имущество. Мошенничество может совершаться либо путем обмана, либо злоупотреблением доверия. Обман как способ мошеннического завладения имуществом является необходимой фактической предпосылкой, причиной неправомерного перехода имущества из владения собственника в незаконное владение виновного. Мошенничество в виде обманного хищения имущества часто бывает связано с представлением подложных документов, якобы дающих право на переход имущества к виновному. Такие действия не требуют дополнительной квалификации по ч. 3 ст. 327 УК. Если произведена подделка документа, но его не удалось использовать, то ответственность наступает за приготовление к мошенничеству и подделку документа. Если подложный документ был использован и мошенничество при его помощи совершено, то содеянное квалифицируется по совокупности подделки и мошенничества. При злоупотреблении доверием складывается ситуация, когда собственник или законный владелец имущества, будучи введенным в заблуждение, сам передает имущество мошеннику, полагая, что для этого имеются законные основания. Состав мошенничества – материальный. Обязательным признаком его объективной стороны является общественно опасное последствие в виде причинения собственнику имущественного ущерба. 29 Субъективная сторона мошенничества характеризуется прямым умыслом. Виновный сознает, что завладевает чужим имуществом или приобретает право на него путем обмана, предвидит, что собственнику будет причинен имущественный ущерб, и желает причинить его. При этом он руководствуется корыстным мотивом и преследует цель незаконного извлечения наживы. В соответствии с ч. 2 ст. 159 УК РФ квалифицированный состав мошенничества предполагает его совершение группой лиц по предварительному сговору; неоднократно; лицом с использованием своего служебного положения и с причинением значительного ущерба гражданину. Наказывается совершение мошенничества взысканием штрафов в размере от 100 до 500 тысяч рублей, либо обязательными или исправительными работами от 180 часов до двух лет, либо лишением свободы на срок от 2 до 10 лет с уплатой штрафа либо без такового. 3. Присвоение или растрата Присвоение или растрата – это преступление, которое в законе определено как хищение чужого имущества, вверенного виновному. Объективная сторона характеризуется присвоением или растратой чужого имущества, вверенного виновному. Присвоение состоит в неправомерном удержании чужого имущества, вверенного виновному для определенной цели. Окончание преступления определяется тем моментом, когда виновный должен был возвратить имущество, но не сделал этого. Растрата представляет собой отчуждение или потребление чужого имущества, вверенного виновному. Она считается оконченной в момент отчуждения или потребления имущества. Субъективная сторона характеризуется виной в виде прямого умысла. Виновный сознает, что присваивает или растрачивает чужое имущество, которое ему вверено, предвидит, что своими действиями причинит собственнику имущественный ущерб, и желает причинить его. При этом руководствуется корыстным мотивом и преследует цель извлечения незаконной наживы. В соответствии с ч. 2 ст. 160 УК РФ квалифицированный состав присвоения или растраты предполагает его совершение группой лиц по предварительному сговору; неоднократно; лицом с использованием своего служебного положения для присвоения или растраты имущества. Присвоение или растрату нужно отличать от других форм хищения. Основное отличие в том, что похищаемое имущество уже находится в правомерном владении виновного, либо виновный в силу своего служебного положения наделен правом отдавать распоряжения по поводу использования данного имущества, которое находится в его ведении. Данное деяние наказывается штрафом в размере 100-500 тысяч рублей, либо обязательными работами до 180 часов или исправительными работами на срок до одного года, либо лишением права занимать определенные должности или 30 заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо лишением свободы на срок от пяти до десяти лет со штрафом либо без такового. 4. Незаконное предпринимательство Предпринимательство – это особый вид экономической активности (целесообразная деятельность, направленная на извлечение прибыли), которая основана на самостоятельной инициативе, ответственности, инновационной предпринимательской идее. Незаконной признается предпринимательская деятельность (ст. 171 УК РФ): ▪ без регистрации; ▪ без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение обязательно; ▪ с нарушением условий лицензирования; ▪ с предоставлением в орган регистрации документов, содержащих заведомо ложные сведения. Уголовная ответственность наступает при условии, если деяние виновного причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере (сумма превышает 200 минимальных размеров оплаты труда). Субъектом преступления является физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. Часть 2 ст. 171 УК РФ определяет квалифицирующие признаки незаконного предпринимательства, к которым относятся: занятие незаконным предпринимательством организованной группой, извлечение дохода в особо крупном размере (сумма превышает 500 минимальных размеров оплаты труда), осуществление предпринимательской деятельности лицом, ранее судимым за незаконное предпринимательство или незаконную банковскую деятельность. Осуществление незаконной предпринимательской деятельности организованной группой будет иметь место только в том случае, если двое и более лиц заранее объединились и организовали устойчивую группу для занятия незаконным предпринимательством. Данное деяние наказывается штрафом в размере 100-500 тысяч рублей, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо арестом на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет со штрафом либо без такового. 5. Незаконная банковская деятельность Банковская деятельность – это один из видов коммерческой деятельности, регулируемой ГК РФ, Законом «О банках и банковской деятельности», другими законодательными актами РФ, инструкциями и другими нормативными актами ЦБ РФ. Для организации коммерческого банка и занятия банковской деятельностью необходимо получить лицензию ЦБ РФ, пройти регистрацию в соответствующих органах. 31 В соответствии с действующим законодательством банковские операции могут осуществлять и другие кредитные организации, которые также обязаны получить соответствующее специальное разрешение – лицензию ЦБ РФ. Объектом данного преступления являются общественные отношения, регулирующие деятельность коммерческих банков и других кредитных организаций, осуществляющих банковские операции, направленные на развитие и укрепление банковской системы России; обеспечение бесперебойного функционирования системы расчетов; защиту и обеспечение устойчивости национальной валюты по отношению к иностранным валютам. Банк – кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц, осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц, купля-продажа иностранной валюты и т.д. Объективная сторона деяния, предусмотренного в ч. 1 ст. 172 УК РФ, выражается: 1) в осуществлении банковских операций коммерческой организацией, не зарегистрированной в качестве кредитной организации; 2) в осуществлении банковских операций кредитной организацией, не получившей специальной лицензии на проведение соответствующих банковских операций; 3) в осуществлении банковской деятельности с нарушением условий лицензирования. Условием наступления уголовной ответственности является причинение крупного ущерба гражданам, организациям или государству4 извлечение дохода в крупном размере (сумма превышает 200 минимальных размеров оплаты труда). Осуществление банковской деятельности без регистрации не образует состава преступления, если получена лицензия Банка России. В таком случае может иметь место административная ответственность учредителей либо управляющего банка. Субъективная сторона незаконной банковской деятельности определяется умышленной виной. Квалифицированные виды незаконной банковской деятельности аналогичны квалифицированным видам незаконного предпринимательства. Незаконная банковская деятельность наказывается штрафом 100-300 тысяч рублей, либо лишением свободы на срок от 3 до 7 лет со штрафом либо без такового. Получение организацией или индивидуальным предпринимателем кредита путем представления банку или иному кредитору заведомо ложных сведений о хозяйственном положении либо финансовом состоянии индивидуального 32 предпринимателя, если это деяние причинило крупный ущерб, признается незаконным. В соответствии со ст. 176 УК РФ данное деяние наказывается штрафом до 200 тысяч рублей или в размере зарплаты или иного дохода осужденного за период до 18 месяцев. Также возможно применить наказание в виде ареста на 4-6 месяцев или лишения свободы на срок до пяти лет. Преступным является также деяние, связанное с незаконным получением государственного целевого кредита или его использование не по прямому назначению, если эти деяния причинили крупный ущерб гражданам, организациям или государству. Примером незаконного получения кредита является получение кредита недавно открывшейся фирмой, которая через какое-то время закрывается, а ее собственником оказывается липовое лицо, либо внезапно исчезает в неизвестном направлении. В соответствии со ст. 176 УК РФ эти деяния наказываются штрафом в размере 100-300 тысяч рублей или в размере зарплаты или иного дохода осужденного за период от одного до двух лет, либо лишением свободы на срок от двух до пяти лет. 6. Незаконное получение кредита Получение организацией или индивидуальным предпринимателем кредита путем представления банку или иному кредитору заведомо ложных сведений о хозяйственном положении либо финансовом состоянии индивидуального предпринимателя, если это деяние причинило крупный ущерб, признается незаконным. В соответствии со ст. 176 УК РФ данное деяние наказывается штрафом до 200 тысяч рублей или в размере зарплаты или иного дохода осужденного за период до 18 месяцев. Также возможно применить наказание в виде ареста на 4-6 месяцев или лишения свободы на срок до пяти лет. Преступным является также деяние, связанное с незаконным получением государственного целевого кредита или его использование не по прямому назначению, если эти деяния причинили крупный ущерб гражданам, организациям или государству. Примером незаконного получения кредита является получение кредита недавно открывшейся фирмой, которая через какое-то время закрывается, а ее собственником оказывается липовое лицо, либо внезапно исчезает в неизвестном направлении. В соответствии со ст. 176 УК РФ эти деяния наказываются штрафом в размере 100-300 тысяч рублей или в размере зарплаты или иного дохода осужденного за период от одного до двух лет, либо лишением свободы на срок от двух до пяти лет. 7. Уклонение от уплаты таможенных платежей 33 Объективная сторона выражается в уклонении от уплаты таможенных платежей в крупном размере, в качестве которого признается сумма неуплаченных таможенных платежей, превышающая 1000 МРОТ. Таможенные платежи (ст. 18 ТК РФ) – таможенная пошлина, налоги, таможенные сборы, сборы за выдачу лицензий, плата и другие платежи, взимаемые в установленном порядке таможенными органами РФ. Таможенные платежи, перечисленные в ст. 110 ТК РФ: - таможенная пошлина; - НДС; - акцизы; - сборы за выдачу лицензий таможенными органами; - таможенные сборы за таможенное оформление и за хранение товара и т.д. Уклонение от уплаты таможенных платежей – это совершение деяний, направленных на неправомерное освобождение от таможенных платежей, равно неуплата таможенных платежей в установленные сроки при реальной возможности их уплаты, либо обращение в таможенные органы о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты таможенных платежей без намерений исполнить взятые на себя обязательства к установленным срокам, или заведомое представление ложных гарантий третьих лиц об обеспечении уплаты таможенных платежей. Субъект преступления – лицо, являющееся плательщиком таможенных платежей. По таможенному законодательству таможенные платежи уплачиваются непосредственно декларантом либо иным заинтересованным лицом. Декларантом может быть лицо, перемещающее товары и транспортные средства, либо таможенный брокер. Таможенный брокер – это специалист по таможенному оформлению, имеющий квалификационный аттестат и состоящий в штате предприятия, получившего лицензию на подобную деятельность. Он вправе от своего имени совершать любые операции по таможенному оформлению, а также выполнять другие посреднические функции в области таможенного дела за счет и по поручению представляемого лица. Часть 2 ст. 194 УК РФ содержит квалифицированные виды рассматриваемого преступления: то же деяние, совершенное: ▪ группой лиц по предварительному сговору; ▪ лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. ст. 194, 198 или 199 УК РФ; ▪ неоднократно; ▪ в особо крупном размере (неуплата таможенных платежей в сумме, превышающей 3000 МРОТ). Данное преступление наказывается штрафом в размере 100-500 тысяч рублей, либо обязательными работами на срок 180-240 часов, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет либо без такового. 34 8. Преднамеренное и фиктивное банкротства Несостоятельность предприятия (банкротство) – неспособность удовлетворять требования кредиторов по оплате товаров, включая неспособность обеспечить обязательные платежи в бюджет, во внебюджетные фонды в связи с превышением обязательств должника над его имуществом или в связи с неудовлетворительной структурой баланса должника. Объектом неправомерных действий при банкротстве следует считать общественные отношения, обеспечивающие имущественные права кредиторов на удовлетворение своих долгов имущества должника. Вред при этом причиняется не вещным правам, а прочности гарантии, предоставляемой собственным имуществом виновного для удовлетворения долговых претензий кредиторов. Предметом преступления, согласно ч. 1 ст. 195 УК РФ, является имущество, имущественные обязательства, сведения об имуществе и его размере, местонахождении, иная информация относительно имущества; бухгалтерские и иные учетные документы, отражающие хозяйственную деятельность индивидуального предпринимателя или предприятия. Банкротство бывает преднамеренным и фиктивным. Преднамеренное банкротство состоит в создании или увеличении неплатежеспособности, причинившей крупный ущерб или иные тяжкие последствия (ст. 196 УК РФ). На практике часто встречается данное преступление в виде таких случаев, когда юридические лица или граждане, приняв на себя завышенные обязательства, получив кредиты, с целью невыполнения обязательств по заключенным договорам и т.д., умышленно создают или увеличивают неплатежеспособность с тем, чтобы объявить себя банкротами и самоликвидироваться. Смысл подобной операции в том, что из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица в этой ситуации неудовлетворенные требования кредиторов считаются погашенными. Преднамеренное банкротство может привести к краху организаций, нарушению трудовых прав граждан, работавших на обанкротившейся организации, вынужденной их безработице и т.д. Субъективная сторона характеризуется умышленной стороной вины. Данное деяние наказывается штрафом в размере от 500 до 800 МРОТ, либо лишением свободы на срок до шести лет со штрафом либо без такового. Фиктивное банкротство это заведомо ложное объявление руководителем или собственником коммерческой организации, или индивидуальным предпринимателем о своей несостоятельности в целях введения в заблуждение кредиторов для получения отсрочки или рассрочки причитающихся кредиторам платежей или скидки с долгов, или для их неуплаты, если это деяние причинило крупный ущерб (ст. 197 УК РФ). Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом и наличием специальной цели. Данное деяние наказывается штрафом в размере 100-300 тысяч рублей, либо лишением свободы на срок до шести лет со штрафом либо без такового. 35 Вопросы для самостоятельного изучения 1. Понятие преступления и его виды 2.. Мошенничество 3. Присвоение 4 . Растрата 5. Незаконное предпринимательство 6. Незаконная банковская деятельность 7. Незаконное получение кредита 8. Уклонение от уплаты таможенных платежей 9. Преднамеренное и фиктивное банкротства 10. Уклонение от уплаты налогов Тема 6. Бухгалтерские документы и их исследование при расследовании экономических преступлений План лекции Вопрос 1. Понятие и сущность документирования Вопрос 2. Классификация бухгалтерских документов Вопрос 3. Порядок изъятия бухгалтерских документов Вопрос 4. Способы подделки документов 1. Понятие и сущность документирования Любая хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета только на основе правильно оформленных документов, поэтому документирование является неотъемлемым элементом бухгалтерского учета. Документ – это письменное свидетельство о законности и реальности совершенной хозяйственной операции. Под документированием понимается способ сплошного и непрерывного отражения на материальных носителях информации хозяйственных операций в целях контроля за ними и ведения текущего бухгалтерского учета. Бухгалтерские документы дают право на совершение хозяйственной операции и подтверждают факт ее исполнения. Прием и отпуск материальных ценностей и денежных средств, производимые на основании правильно оформленных документов, предотвращают возможность злоупотреблений. Ответственность за обеспечение контроля проводимых хозяйственных операций и регистрацию их в первичных документах несет руководитель организации. Лица, составившие и подписавшие первичные документы, несут ответственность за своевременное и правильное их составление, достоверность содержащихся в них сведений, а также за передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете. 36 Поскольку документы придают юридическую силу хозяйственным операциям, отражаемым в бухгалтерском учете, к ним предъявляются следующие требования: 1) первичные учетные документы должны быть составлены в момент совершения или сразу же после окончания хозяйственной операции; 2) в первичных документах должны быть отражены все необходимые сведения, позволяющие точно установить содержание и условия совершения операции, то есть возникает необходимость заполнения всех реквизитов, предусмотренных формой документов; 3) исправления, имеющиеся в первичной документации, должны быть подтверждены подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты исправлений; 4) не допускаются исправления в денежных документах; 5) заполнение первичных документов должно обеспечивать сохранность записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве; 6) для обеспечения сохранности записей в документах запрещается использовать для записи простой карандаш, свободные строки в первичных документах подлежат обязательному прочерку; 7) запрещается принимать к исполнению и оформлению первичные документы по операциям, которые противоречат законодательству и установленному порядку приемки, хранения и расходования денежных средств и товарно-материальных ценностей. 2. Классификация бухгалтерских документов Бухгалтерские документы являются важным источником сведений о преступлениях против собственности и могут использоваться в качестве доказательств по уголовным делам. Большое значение в предупреждении, обнаружении и раскрытии хищений и должностных преступлений имеет знание работниками правоохранительных органов классификации документов. Все документы на предприятии классифицируются по следующим признакам: 1. по назначению они делятся на распорядительные (содержат информацию приказного характера: приказ, указ), оправдательные (содержат информацию исполнительного характера и бухгалтерского оформления: накладные, ведомости, справки, расчеты) и комбинированные (содержат информацию распорядительного и исполнительного характера: расходный кассовый ордер, авансовый отчет); 2. по содержанию операции они делятся на материальные (приходный ордер по складу на оформление поступивших товарно-материальных ценностей),денежные (операции с денежными средствами: платежное поручение, приходные и расходные кассовые ордера) и расчетные (для 37 производства расчетов с поставщиками и покупателями: счет-фактура); 3. по порядку отражения операции они делятся на первичные (документы, в которых регистрируется впервые совершенная хозяйственная операция: чек, кассовый ордер) и сводные (для обобщения информации по однотипным операциям на основании первичных документов: кассовый отчет, журналы-ордера); 4. по способу охвата операции они делятся на разовые (чеки, платежные требования) и накопительные (лимитно-заборная карта); 5. по количеству учитываемых позиций они делятся на однострочные (документы, имеющие одну учетную позицию) и многострочные (расчетно-платежная ведомость); 6. по месту составления они делятся на внутренние (составляются на самом предприятии: накладные, кассовые ордера) и внешние (один экземпляр составляется для себя, другой – для покупателей и других дебиторов: счета-фактуры, товарно-транспортные накладные); 7. по степени использования средств механизации они делятся на документы, заполняемые на машинах полностью или частично (машинно-считываемые документы, дуаль-карты) и заполняемые ручным способом (чек, объявление на взнос наличными). Документы, отвечающие требованиям ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете», называются полноценными (доброкачественными). Если в бухгалтерском документе не выполняется хотя одно из законодательных требований, то он является неполноценным (недоброкачественным). Неполноценные документы с учетом нарушенных требований можно разделить на три группы: 1) неправильно оформленные: без необходимых реквизитов (без подписи, без даты), с лишними реквизитами (например, накладная с гербовой печатью), с ненадлежащими реквизитами (чек на получение денег, подписанный неправомочным лицом); 2) отражающие незаконные операции: документы, составленные на хозяйственные операции, которые по существующим правовым нормам не должны совершаться (акт на списание материалов на капитальный ремонт с завышением их стоимости); 3) отражающие вымышленные операции, которые в действительности не осуществлялись. С проведением таких фиктивных операций связано понятие фиктивный документ, то есть вымышленный первичный документ, который зарегистрирован в сводном документе, но в действительности никогда не существовал. Поскольку бухгалтерские документы несут себе информацию о движении денежных средств и товарно-материальных ценностей, то они могут быть безденежными и бестоварными. Безденежным документом является, например, расходный кассовый ордер, по которому в действительности деньги получателю не выдавались. 38 Бестоварными называются документы, содержащие все реквизиты, по которым в действительности передача товарно-материальных ценностей не осуществлялась, например, якобы накладная на отпуск товара покупателю. Эти документы оформляются с целью представления подложных фактов о расходовании денежных средств и товарно-материальных ценностей, сокрытия излишков и недостач, прикрытия противозаконных действий и т.д. Неполноценные документы часто бывают подложными. Они делятся на два вида: ● фальсифицированные, которые предусматривают нарушение техники учетной регистрации, внесение изменений в содержание подложного документа; ● содержащие заведомо ложные сведения, то есть составляется документ уполномоченным лицом, которое заранее осведомлено о незаконности совершенной хозяйственной операции. В процессе хозяйственной деятельности руководители и материальноответственные лица могут вести документы неофициального учета, которые составляются в произвольной форме и наличие которых обусловлено рядом причин: - они используются в целях дополнительного контроля за работой подчиненных лиц; - они фиксируют противоправные хозяйственные операции, не нашедшие отражения в официальном бухгалтерском учете (например, книга отвесов неучтенной продукции, направленной сообщникам). Ведение неофициальных картотек, двусторонних записей товарных и денежных средств ведется с целью сокрытия доходов от налогообложения. К документам неофициального учета относятся: книги черновых отвесов, акты неофициального снятия остатков, черновые записи товарных или денежных документов и т.п. Они могут вестись в журналах, на отдельных листах и обрывках бумаги, записных книжках, листах перекидного календаря с целью неофициального контроля за ходом хозяйственной операции. 3. Порядок изъятия бухгалтерских документов Изъятие представляет собой принудительное лишение организаций, предприятий, учреждений независимо от формы собственности возможности пользоваться и распоряжаться бухгалтерскими документами. В условиях, когда первичный документ является письменным свидетельством, доказательством какого-либо действия в процессе учета, полное изъятие может дестабилизировать организацию документооборота, что может отрицательно сказаться на деятельности хозяйствующего субъекта. В то же время, несвоевременное осуществление изъятия может привести к уничтожению документов проверяемыми лицами или совершению в них подлога, что является одним из эффективных методов сокрытия следов противоправной деятельности в сфере экономики. 39 Весь процесс по организации подготовки изъятия бухгалтерских документов можно разделить на три этапа: 1) подготовительный этап состоит из комплекса организационных мероприятий, обеспечивающих дальнейшую реализацию решения об изъятии бухгалтерских документов; 2) основной (рабочий) этап предусматривает совокупность действий, направленных на внешний осмотр и непосредственное изучение необходимых документов, которым завершается составление документа (акта) об изъятии документов; заключительный этап предусматривает упаковку изъятых документов, их доставку и хранение до принятия решения по материалам проверки. Схематически изъятие бухгалтерских документов представлено на рисунке 1. В соответствии с ч. 8 ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия. Также он имеет право в их присутствии дооформить документы, прошить, пронумеровать, опечатать, сделать опись и т.д. Доставка документов осуществляется в условиях, исключающих их утрату и повреждение. Хранение документов исключает доступ к ним посторонних лиц. В случаях их пропажи или повреждения приказом руководителя организации, изъявшей документы, назначается комиссия по расследованию причин данного события. Изъятие бухгалтерских документов правоохранительными и контролирующими органами может осуществляться до и после возбуждения уголовного дела. 3) Определение перечня бухгалтерских документов, подлежащих изъятию, места их нахождения и хранения Подготовительный Оформление документа, подтверждающего основание изъятия (постановление) этап 40 Осмотр документов, подлежащих изъятию Основной (рабочий) Оформление процесса изъятия (протокол, акт) этап Снятие главным бухгалтером копий с изымаемых документов Организация доставки и хранения изъятых документов Заключительный этап Рис. 6.1. Схема этапов изъятия бухгалтерских документов Основными законами и нормативными актами, регламентирующими изъятие бухгалтерских документов правоохранительными и контролирующими органами до возбуждения уголовного дела, являются: ▪ закон РФ от 18.04.1991г. с изменениями в 1993, 1996 и 1999г.г. «О милиции», ст. 27.10 «Акт изъятия»; ▪ ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996г. с последующими изменениями и дополнениями; ▪ закон РФ «О банках и банковской деятельности»; ▪ ФЗ «О счетной палате от 1995г. с последующими изменениями и дополнениями (акт изъятия и его оформление); ▪ инструкция, утвержденная письмом МФ РФ от 26.07.1991г. № 16/176 с последующими изменениями и дополнениями (оформление постановления об изъятии, протокол изъятия); ▪ Налоговый Кодекс РФ, ст. ст. 93, 94 (оформление акта изъятия); ▪ Таможенный Кодекс РФ, ч. 2 ст. 186 «Акт изъятия»; ▪ Указ Президента РФ «О федеральном казначействе» от 08.12.1992г. № 1556, п. 3 «Постановление»; ▪ УПК РФ, ст. ст. 182, 183, 184 (протокол) и другие. Помимо изъятия, документы можно получить путем их истребования, что оформляется письменным запросом. 41 Результаты изъятия оформляются соответствующим документом (протоколом, актом) в двух-трех экземплярах, в котором отражаются следующие реквизиты: дата и время (начало и конец) изъятия; должность лица, производящего изъятие, и присутствующих лиц; основание и перечень изымаемых документов; подписи; письменные объяснения по зафиксированным нарушениям в изымаемых документах и т.д. Первый экземпляр протокола (акта) остается у представителя органа, изъявшего документы; второй – в бухгалтерии организации, у которой произвели изъятие; третий – направляется в другие надзорные органы (не обязательно). После возбуждения уголовного дела изъятие документов может осуществляться в ходе осмотра места происшествия (ст. ст. 176, 177 УПК РФ), обыска (ст. 18/2 УПК РФ) и выемки (ст. 183 УПК РФ), личного обыска (ст. 184 УПК РФ). По уголовному делу для изъятия документов следователь выносит постановление, которое предъявляется главному бухгалтеру для ознакомления. Изъятие оформляется протоколом (уголовно-процессуальный закон), копия которого вручается главному бухгалтеру. При необходимости производится обыск жилища на основании решения суда (ст. 165 УПК РФ). 4. Способы подделки документов Эксперты-бухгалтеры должны обладать необходимыми навыками обнаружения подделки документов доступными им способами. Различают следующие способы подделки документов: ● подчистка – это механическое удаление цифр, букв, текста документов в целях изменения его первичного содержания; ● дописки (допечатки) – это изменение первоначального содержания документа путем внесения в его текст новых сведений; ● травление – это обесцвечивание текста химическими реактивами; ● смывание – это удаление красителя органическим раствором; ● подделка подписи, печатей, штампов. Очень сложно определить подделку печатей и штампов, произведенных на компьютере. Бухгалтерские документы могут являться как способом совершения преступления (подделка ценных бумаг, расчетно-платежных и других документов), так и средством преступных действий (подлог ложных документов: накладные на товарно-материальные ценности, никогда не поступавшие на склад и другие). Вопросы для самостоятельного изучения 1. Понятие документ 2.. Требования к заполнению документов 3. Классификация документов 42 4. Классификация неполноценных документов 5. Ведение документооборота в организации (понятие, необходимость) 6. Понятие и необходимость изъятия 7. Раскрыть этапы проведения изъятия 8. Основными законами и нормативными актами, регламентирующими изъятие бухгалтерских документов 9. Способы подделки документов 10. Важность ввода данных в первичные документы Тема 7. Инвентаризация и ее значение в деятельности правоохранительных органов 1. Понятие и виды инвентаризации Инвентаризация – это проверка фактического наличия и состояния имущества организации, ее финансовых обязательств на определенную дату и последующее сопоставление полученных данных с данными бухгалтерского учета. Она выполняет учетную и контрольную функции. Учетная функция проявляется в том, что она является элементом метода бухгалтерского учета. Контрольная функция заключается в том, что она является методом фактического контроля за деятельностью материально-ответственного лица, а также в проверке сохранности товарно-материальных ценностей, их качества. Инвентаризации подлежит все имущество организации. Основным нормативным актом, регулирующим порядок проведения инвентаризации и оформление ее результатов, являются Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом МФ РФ от 13.06.1995г. № 49. Основными целями и задачами инвентаризации являются: ▪ выявление фактического наличия имущества; ▪ сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; ▪ проверка полноты отражения в учете обязательств; ▪ выявление сверхнормативных и неиспользуемых товарно-материальных ценностей с целью их последующей реализации; ▪ выявление товарно-материальных ценностей, частично потерявших свое первоначальное качество; ▪ проверка соблюдения правил и условий хранения материальных ценностей и денежных средств; ▪ проверка реальности стоимости учтенных на балансе товарноматериальных ценностей, сумм денежных средств в кассах и других статей. Действующим законодательством (ст. 12 ФЗ «О бухгалтерском учете»; п. 27 Положения «Ведение бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ»; п. 43 1.5. Методических указаний «О порядке проведения инвентаризации») предусмотрены следующие случаи обязательного проведения инвентаризации: ▪ передача имущества организации в аренду, выкуп, продажа; ▪ перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, но не ранее первого октября; ▪ смена материально-ответственных лиц; ▪ установление фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей; ▪ стихийное бедствие, пожар и другие форс-мажорные обстоятельства; ▪ ликвидация или реорганизация предприятия. Классифицируется инвентаризация на различные виды по следующим признакам: 1) по основаниям для проведения инвентаризации делятся на плановые и внеплановые: плановые инвентаризации проводятся в определенные сроки по плану, утверждаются руководителем предприятия (ежемесячные инвентаризации незавершенного производства; инвентаризации, проводимые перед составлением годового отчета); внеплановые инвентаризации проводятся вне графика и по требованию правоохранительных органов; 2) по объему охватываемых проверкой видов ценностей инвентаризации подразделяют на полные и неполные: полные инвентаризации, охватывающие все виды товарно-материальных ценностей, наличных денежных средств и средств на счетах банковских учреждений, состояние расчетов с кредиторами и дебиторами с целью обеспечения реальности бухгалтерских балансов на конец года и реальность показанных в них финансовых результатов (они проводятся один раз в год); неполной инвентаризацией охватываются отдельные виды принадлежащего предприятию имущества (например, готовая продукция на складе, наличные деньги в кассе и т.д.) и проводится по мере необходимости; 3) по полноте охвата наименований проверяемых ценностей различают сплошные и выборочные инвентаризации: сплошная инвентаризация охватывает все разновидности наименований товарно-материальных ценностей, средств и расчетов (все виды сырья, готовой продукции и т.д.); при выборочной инвентаризации проверяется только какая-то совокупность товарно-материальных ценностей или конкретная их разновидность. Таким образом, инвентаризация является формой последующего финансового контроля и служит цели обеспечения собственника необходимыми сведениями о наличии и состоянии имущества и средства охраны его интересов в случае противоправного посягательства на них. 2. Особенности организации и проведения инвентаризации по инициативе правоохранительных органов Проведение инвентаризации по инициативе правоохранительных органов практикуется чаще всего на предприятиях торговли и общественного питания, где 44 значительная часть хозяйственных операций при продаже товаров за наличный расчет первичными документами не оформляется. Инвентаризация организуется руководителем органа дознания, которым направляется письмо на имя руководителя организации. Основаниями для проведения инвентаризации могут быть: ▪ данные о присвоении или растрате чужого имущества, вверенному материально-ответственному лицу (ст. 160 УК РФ), либо краже имущества посторонними лицами (ст. 158 УК РФ); ▪ данные о фактах обмана потребителей (ст. 200 УК РФ); ▪ данные об изготовлении неучтенных товаров, завозе неучтенной или фальсифицированной продукции; ▪ данные об умышленном уничтожении имущества (ст. 167 УК РФ); ▪ данные о наличии информации об умышленной пересортице, документально неоформленных ценностях, приписках и т.д. Перед началом инвентаризации сотрудником правоохранительного органа могут производиться следующие действия: закрытие предприятия с прекращением торгово-закупочных и расчетных операций; опломбирование места хранения товарно-материальных ценностей; изъятие в присутствии руководителя организации всех приходно-расходных документов и документов оперативнотехнического учета. Успешному проведению инвентаризации способствует соблюдение ряда требований: 1. Требование комиссионности. Для проведения инвентаризации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, в состав которой входят: руководитель организации, начальники подразделений, главный бухгалтер; работники, хорошо знающие инвентаризуемые ценности, цены, первичный учет; представители службы внутреннего аудита организации; материально-ответственные лица. Если инвентаризация проводится по требованию органа дознания, следствия или суда, то представитель этих органов может присутствовать при ее проведении. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания ее результатов недействительными. 2. Требование внезапности. Проведение всех видов инвентаризации должно быть неожиданным для проверяемых, так как осведомленность материально-ответственных лиц о дате ее проведения может снизить эффективность или привести к ее полной безрезультатности. 3. Требование действительности. Фактические сведения о наличии ценностей должны быть добыты путем их подсчета, обмера, взвешивания и т.д., а не со слов материально-ответственных лиц или на основе учетных остатков. 45 4. Требование непрерывности. Инвентаризация должна проводиться столько дней, сколько необходимо для ее завершения. Во время перерывов (обед, ночное время) описи должны храниться в закрытом помещении, где проводится инвентаризация. Инвентаризацию товарно-материальных ценностей можно разделить на три этапа: ▪ подготовительный; ▪ основной; ▪ заключительный. На подготовительном этапе издается приказ о проведении инвентаризации и назначается инвентаризационная комиссия. Начинать инвентаризацию следует с кассы, результаты которой оформляются актом (излишки подлежат взносу в бюджет в трехдневный срок). Перед началом проверки фактического наличия имущества инвентаризационная комиссия должна провести следующие действия: ▪ проверить исправность всех весоизмерительных приборов и соблюдение установленных сроков их клеймения; ▪ получить последние на момент инвентаризации отчеты о движении денежных средств и товарно-материальных ценностей. Основной этап инвентаризации заключается в непосредственном снятии остатков, то есть установлении фактического наличия товарно-материальных ценностей в натуре, что определяется путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера, для чего руководитель организации обязан создать условия. Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально-ответственных лиц. Описи заполняются чернилами без подчисток и помарок. Исправление производится во всех экземплярах описей корректурным способом, оговорены и подписаны всеми членами комиссии и материально-ответственными лицами. Описи подписывают все члены комиссии и материально-ответственные лица. В конце описи материально-ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение. На заключительном этапе инвентаризации осуществляется выведение ее результатов путем сравнения показателей бухгалтерского учета с данными инвентаризационной описи. По результатам инвентаризации составляются следующие виды документов: ▪ инвентаризационные описи (три экземпляра: первый - работнику правоохранительного органа, второй – в бухгалтерию организации, третий – материально-ответственному лицу); ▪ акт результатов инвентаризации (при суммовом учете) и сличительная ведомость (при количественно-сортовом учете); ▪ акт контрольной проверки, расчет естественной убыли, акт на испорченные товары, объяснения материально- ответственных лиц и т.д. Итоги инвентаризации могут быть следующими: 46 1. равенство фактического и книжного остатка; 2. излишки; 3. недостача. Выявленные излишки приходуются и относятся на финансовый результат, а недостача в пределах норм естественной убыли списывается по приказу руководителя организации на издержки производства или обращения, сверх норм естественной убыли – относится на виновных лиц. По всем недостачам и излишкам инвентаризационная комиссия получает письменное объяснение от соответствующих работников. Недостачи и излишки могут быть следствием злоупотребления материальноответственных лиц, ошибок при проведении инвентаризации или в результате пересортицы. Пересортица – это ситуация, когда какие-либо однородные товарноматериальные ценности одновременно находятся в излишке и в недостаче (одноименный товар первого и второго сорта). Пересортица бывает: ▪ случайной, когда она возникает из-за неопытности материальноответственных лиц; ▪ умышленной, когда вносятся записи в бухгалтерские документы с целью запутать количественный учет; ▪ простой, когда она образуется за один рабочий прием, то есть создание пересортицы и реализация товаров совпадают во времени; ▪ сложной, когда суммовые разницы от пересортицы накапливаются постепенно в течение нескольких рабочих приемов, то есть создание пересортицы и реализация товаров не совпадают во времени. Причины пересортицы различают следующие: ▪ ошибки материально-ответственных лиц при приемке или отпуске товарно-материальных ценностей (например, вместо масла первого сорта отпущено масло второго сорта по цене первого); ▪ злоупотребления материально-ответственных лиц (обман потребителя: отпуск товара худшего качества по цене товара лучшего качества); ▪ ошибки в учетных записях, допускаемых работниками бухгалтерии; ▪ умышленное внесение неверных записей в первичные документы и бухгалтерский учет. По окончании ревизии сотрудник правоохранительного органа проверяет правильность заполнения инвентаризационной описи, наличие подписей членов комиссии, отсутствие неоговоренных исправлений и недопустимость подписей под копирку. 3. Способы искажения результатов инвентаризации и принципы их обнаружения на основе учетных документов Материалы, оформленные по результатам инвентаризации, являются важнейшими доказательствами при расследовании хищений. После приобщения материалов инвентаризации к делу сотрудниками правоохранительных органов 47 проверяется соблюдение всех требований ее проведения и причины отступления от норм действующего законодательства. Установление причин отклонений производится путем опроса соответствующих лиц, сопоставлением данных инвентаризации с другими документами и материалами дела. При этом необходимо учитывать, что проверяемые лица предпринимают попытки всячески скрыть имеющиеся у них недостачи и излишки, применяя различные способы. К основным способам сокрытия недостач при проведении инвентаризации можно отнести: ▪ внесение в инвентаризационную опись несуществующих товаров (проверяется путем применения методов восстановления количественного учета и контрольного сличения, а также путем опроса принимавших участие в проведении инвентаризации лиц); ▪ последующую дописку количества товаров в инвентаризационных описях (проверяется путем сопоставления различных экземпляров описей); ▪ составление бестоварных расходных накладных (выписывается расходная накладная до начала инвентаризации на отпуск недостающего товара, а после окончания инвентаризации и выведения ее результатов выписывается встречная накладная – на обратный возврат товаров); ▪ несвоевременное оприходование товаров ( материальноответственное лицо не составляет приходный документ на поступивший товар, хотя включает его в инвентаризационную опись). Для обнаружения подобного подлога рекомендуется выяснить, какие первичные документы приложены к отчетам, составленным вскоре после инвентаризации, и какие товары по ним не оприходовались. Если будет установлено, что часть этих товаров не была включена в инвентаризационную опись, то следует проверить, не применялся ли данный способ сокрытия недостач. Одним из результатов инвентаризации является наличие излишков товарноматериальных ценностей. Они могут возникать при неполном отражении в данных бухгалтерского учета приходных операций; при отражении в учете полностью или частично вымышленных объемов расходных операций; при поступлении неучтенных (похищенных, например) ценностей; при списании сырья и материалов на фактически невыполнявшиеся объемы работ и т.д. Следует различать две группы искажений результатов инвентаризации при сокрытии излишков: ▪ сокрытие излишков путем искажения данных о фактических остатках товарно-материальных ценностей (невключение в опись фактически имеющиеся в наличии товарно-материальных ценностей путем обмана членов комиссии или по сговору с ними; дописки штрихов, запятых и цифр в графе «количество товаров»); ▪ подлоги, связанные с искажением книжных остатков 48 (составление товарных приходных накладных, увеличивающих книжный остаток или уменьшающих размер излишков; несвоевременное оприходование ценностей; несвоевременное проведение в отчетности расходных документов). Для предупреждения этих действий при проведении инвентаризации используются два приема: ▪ до начала фактического снятия остатков у материально-ответственного лица берется подписка о том, что все документы приложены к отчету; ▪ председатель инвентаризационной комиссии или представитель правоохранительного органа визирует своей подписью товарные отчеты и приложенные к ним первичные документы за несколько дней до инвентаризации. При обнаружении сокрытия излишков сотрудники правоохранительных органов должны в полной мере учитывать признаки таких действий и проводить комплекс действий по документальному закреплению подобных фактов. Заключительная проверка сотрудником правоохранительного органа качества проведенной инвентаризации состоит из двух этапов. На первом этапе проверяется правильность определения фактических остатков в ходе проведения инвентаризации (полнота проверки товарноматериальных ценностей в натуре; правильность отражения в инвентаризационной описи товаров, предъявленных комиссии; правильность таксировки и подсчетов в инвентаризационной описи). На втором этапе проверяются вопросы, связанные с определением остатка по учетным данным бухгалтерии, то есть книжного остатка (правильно ли учтен остаток на начало межинвентаризационного периода; учтены ли бухгалтерией все приходные и расходные документы; полностью ли учтены нормы естественной убыли; полнота проведения зачетов недостач и излишков, образовавшихся вследствие пересортицы). На заключительном этапе инвентаризации осуществляется выведение ее результатов путем сравнения показателей бухгалтерского учета с данными инвентаризационной описи. Вопросы для самостоятельного изучения 1. 2. 3. 4. 5. Инвентаризация – один из элементов бухгалтерского учета. Отличие инвентаризации от ревизии. Инвентаризация имущества и финансовых обязательств. Обязательность проведения инвентаризации. Порядок отражения в бухгалтерском учете выявленных недостач и излишков. 49 Тема 8. Финансовый контроль и его виды 1. Формы использования специальных бухгалтерских познаний Специальные познания – это познания в конкретных сферах деятельности, которыми владеет узкий круг специалистов. Разновидностью их являются познания в сфере бухгалтерского учета, назначение которых заключается в обнаружении, фиксации и научном исследовании тех или иных объектов с тем, чтобы получить новые фактические данные не только экономического, но и криминалистического содержания. Специальные бухгалтерские познания – это совокупность знаний, умений и навыков в области бухгалтерского учета, использование которых обеспечивает исследование процессов и явлений финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов в целях их использования в юридической сфере. Использование специальных бухгалтерских познаний предусматривает не только совокупность необходимых элементов, но и облечено в определенную форму. Форма представляет собой способ существования содержания, неотделимый от него и служащий его выражением. Формы использования специальных бухгалтерских познаний могут классифицироваться по следующим признакам: 1. в зависимости от субъектов, их применяющих они включают: - сотрудников правоохранительных органов (оперативных работников, следователей); - лиц, обладающих профессиональными познаниями в сфере бухгалтерского учета (специалистов, ревизоров, экспертов); 2. в зависимости от сферы применения познаний форма бывает: - непроцессуальной; - процессуальной. В связи с расширением необходимости непроцессуального и процессуального применения специальных бухгалтерских познаний в сфере рыночных отношений существуют два основных направления использования бухгалтерских познаний в непроцессуальной сфере, то есть до возбуждения уголовного дела: 1) самостоятельное использование специальных бухгалтерских познаний сотрудников правоохранительных органов (экономико-правовой анализ отдельных направлений деятельности хозяйствующих субъектов, самостоятельное применение отдельных методов документальной и фактической проверок); 2) привлечение специалиста-бухгалтера. Привлечение специалиста-бухгалтера на допроцессуальной стадии может протекать в следующих формах: 50 ▪ справочно-консультационная деятельность специалиста-бухгалтера представляет собой сообщение им оперативному работнику необходимых сведений, касающихся оценки акта ведомственной ревизии, специфики ведения бухгалтерских документов в определенных отраслях экономики, содержания и характера первичной документации и т.д. в устной или письменной форме, что помогает дознавателю, следователю выявить источники, на основании которых они без назначения экспертизы смогут решить тот или иной вопрос; ▪ непосредственное участие в проведении оперативно-розыскных мероприятий лиц, сведущих в бухгалтерском учете, соответствует требованиям ч. 1 ст. 17 ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» и основано на участии в проведении отдельных оперативно-розыскных мероприятий специалистом в области бухгалтерского учета в ситуациях, когда хозяйственные операции стали предметом внимания оперативно-розыскных органов, а собственные познания оперативных работников недостаточны для решения возникающих вопросов (изучение первичных документов, их сопоставление с накопительными документами, сравнение одноименных показателей в разных документах); ▪ производство документальных ревизий по инициативе правоохранительных органов представляет собой одну из эффективных форм специальных бухгалтерских познаний в борьбе с преступлениями в сфере экономики (они назначаются по инициативе органов дознания в 82,1% случаев, следователей – в 17,9%), когда в бухгалтерских документах установлены какиелибо несоответствия (подлог, например); при инвентаризации выявлены крупные недостачи или излишки, а материалы инвентаризации не проверены ревизионным путем; выявлена противоправная деятельность проверяемых должностных лиц. В процессуальной сфере применение специальных бухгалтерских познаний проявляется в следующих формах: ▪ Участие специалиста в производстве следственных действий по собиранию доказательств (ч. 5 ст. 164 и ч. 1 ст.168 УПК РФ) с целью оказания содействия дознавателю, следователю в обнаружении, закреплении и изъятии документов; в постановке вопросов эксперту; в разъяснении сторонам и суду вопросов, входящих в его профессиональную компетенцию. Специалист выступает в роли консультанта следователя. Роль его в том, чтобы помочь следователю не пройти мимо фактов, имеющих значение для дела. ▪ Производство документальной ревизии в связи с уголовным делом представляет собой использование специальных бухгалтерских познаний в области бухгалтерского учета для собирания доказательств. Она осуществляется по мотивированному постановлению правоохранительного органа или по требованию прокурора и выражается в проведении контрольных действий ревизора по документальной и фактической проверки обоснованности совершения организацией хозяйственных и финансовых операций в ревизуемом периоде или достигнутых результатов ее фанансово-хозяйственной деятельности. ▪ Судебно-бухгалтерская экспертиза (ст. 195 УПК РФ) играет важную роль в доказывании по уголовному делу; проводится экспертом, который осуществляет 51 свою деятельность на основе ФЗ «О государственной экспертной деятельности в РФ» от 31.05.2001г. № 73-ФЗ. Применение той или иной формы специальных бухгалтерских познаний должно определяться конкретными обстоятельствами и сложностью расследуемых и разрешаемых дел. Главным критерием в выборе той или иной формы должно стать глубокое и четкое знание о сущности и возможностях всех трех форм специальных бухгалтерских знаний. И наоборот, незнание, непонимание этих возможностей может привести к некоторым отрицательным последствиям (к отказу от привлечения эксперта и ревизора, когда в них есть необходимость; к назначению экспертизы или ревизии в случаях, когда вполне можно было обойтись помощью специалиста-бухгалтера). 2. Виды финансового контроля Финансовый контроль способствует повышению эффективности производства, соблюдению законности в распределении получаемых доходов, максимальной реализации социальных гарантий. Система финансового контроля состоит из двух главнейших звеньев: внешнего и внутреннего контроля. Внешний контроль осуществляется Счетной палатой РФ, Правительством РФ, КРУ МФ РФ, главным управлением федерального казначейства, ЦБ РФ и другими органами. Он проводится со стороны государства и преследует фискальные цели, обеспечивая полноту поступления в бюджет налоговых платежей. Он способствует выявлению тех или иных злоупотреблений, приносящих ущерб различным интересам граждан и юридических лиц. Внутренний контроль реализуется собственными экономическими службами организации, ревизорами и работниками бухгалтерии. Он направлен на повышение эффективности хозяйственной деятельности, непосредственную защиту экономических интересов собственника данного предприятия, выявление внутренних резервов производства и имеющихся потерь, получение достоверной информации о деятельности хозяйственного объекта, соблюдение учетной политики и требований законодательства и т.д. Финансовый контроль можно классифицировать по уровню управления, времени и методу осуществления. По уровню управления различают контроль: ▪ общегосударственный контроль (налоговый контроль исполнением расходной части бюджета; контроль за образованием и использованием различных внебюджетных фондов); ▪ ведомственный контроль сохраняется в основном в отношении государственных предприятий; ▪ негосударственный аудит и самоконтроль (аудит проводится аудиторской фирмой, а самоконтроль – силами самого предприятия –бухгалтерией, финансовым отделом и т.д.). В зависимости от времени осуществления различают виды контроля: 52 ▪ предварительный контроль осуществляется до начала хозяйственной операции и бывает документальным: осуществляется работниками бухгалтерии (п.3 ст. 7 ФЗ «О бухгалтерском учете»); банковскими органами (контроль обоснованности кредитов и за соблюдением лимита денежной наличности в кассе); органами местной администрации (регистрация Устава); финансовыми органами (рассмотрение смет, ставок, фонда заработной платы и т.п.); ▪ текущий контроль осуществляется в процессе хозяйственной деятельности в целях определения соответствия содержания документа действительно выполняемой операции руководителем организации, главным бухгалтером; работниками, выполняющими хозяйственную операцию; Госторгинспекцией, Госстандартом и другими органами; ▪ последующий контроль осуществляется после совершения хозяйственной операции и позволяет охватить проверкой все стороны хозяйственной деятельности предприятия; он проводится путем изучения и анализа всех первичных документов, проведения документальных ревизий с целью контроля за правильностью, законностью и целесообразностью совершения хозяйственной операции. В зависимости от метода осуществления финансовый контроль делится на: ▪ фактический контроль заключается в проверке наличия и состояния товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов в натуре (инвентаризация, контрольные обмеры, обследование); ▪ документальный контроль производится при проверке финансовохозяйственной деятельности как предприятия в целом, так и его структурных подразделений в отдельности путем изучения, анализа и сопоставления данных первичных документов, учетных записей и бухгалтерской отчетности; ▪ комбинированный контроль состоит в сочетании первых двух видов контроля (документальная ревизия, например). 3. Документальная ревизия как вид финансового контроля» Документальная ревизия представляет собой систему обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершения в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемой организации; правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности; а также законности действий руководителя, главного бухгалтера и иных лиц, на которых (в соответствии с законодательством РФ и нормативными актами) возложена ответственность за их осуществление. Целью ревизии является осуществление контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных и финансовых операций, их обоснованностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных и трудовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами и нормативами, сметами. Основной задачей ревизии является проверка финансово-хозяйственной деятельности организации по следующим направлениям: 53 ▪ соответствие осуществляемой деятельности организации учредительным документам; ▪ обоснованность расчетов сметных назначений и исполнение смет; ▪ обоснованность образования и расходования государственных внебюджетных средств, операций с денежными средствами и ценными бумагами, расчетных и кредитных операций, произведенных затрат, связанных с текущей деятельностью, и затрат капитального характера; ▪ использование бюджетных средств по целевому назначению; ▪ обеспечение сохранности денежных средств и материальных ценностей; ▪ соблюдение финансовой дисциплины и правильности ведения бухгалтерского учета и составления отчетности; ▪ полнота и своевременность расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами; ▪ операции с основными средствами, нематериальными активами и связанные с инвестициями; ▪ расчеты по оплате труда и прочие расчеты с физическими лицами; ▪ формирование финансовых результатов и их распределение. Документальные ревизии проводят КРУ МФ РФ и его местные органы, органы внутриведомственного финансового контроля, ревизионные комиссии общественных организаций и акционерных обществ (ст. 85 ФЗ «Об акционерных обществах»). Указанные органы, осуществляя документальную ревизию, руководствуются: - Инструкцией «О порядке проведения ревизий и проверки контрольно-ревизионными органами МФ РФ» (приказ МФ РФ от 14.04.2000г. № 42); - Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998г. № 276 «О Департаменте государственного финансового контроля и аудита МФ РФ»; - Постановлением Правительства РФ от 06.08.1998г. № 888 «О территориальных контрольно-ревизионных органах МФ РФ». Все ревизии различаются в зависимости от органов, осуществляющих проверку и делятся на: ▪ вневедомственные ревизии осуществляются государственными органами (КРУ, налоговые службы) и направлены, в основном, на защиту государственных интересов в сфере финансовых отношений; ▪ ведомственные ревизии осуществляются вышестоящими организациями; ▪ внутрихозяйственные ревизии проводятся редко, в основном, на крупных объектах. Акты ведомственной и внутрихозяйственной ревизий подписываются ревизором, главным бухгалтером и руководителем ревизуемого подразделения. Акт вневедомственной ревизии подписывает только ревизор, а руководитель и главный бухгалтер ревизуемого предприятия только знакомятся с актом и подтверждают данный факт своими подписями. ЭЪЪБХ ▪ плановые осуществляются по заранее утвержденному руководителем 54 плану для организации проверки подконтрольных организаций в течение определенного срока (один раз в течение одного или двух лет); акционерное общество обязано проводить ревизию своей финансовохозяйственной деятельности не реже одного раза в год (ст. 85 ФЗ «Об акционерных обществах»); ревизии подразделений, состоящих на республиканском бюджете, - не реже одного раза в два года; ▪ внеплановые осуществляются внезапно КРО при наличии фактов о злоупотреблениях и нарушениях финансовой дисциплины, а также по инициативе правоохранительных органов и при чрезвычайных обстоятельствах. По объему ревизии могут быть: ▪ полными, когда проверяются все стороны хозяйственной деятельности; ▪ неполными, когда проверке подвергаются отдельные виды хозяйственных операций (например, кассовые или кредитные операции). В зависимости от полноты охвата проверяемой документации различаются ревизии: ▪ сплошные, когда проверяется каждый документ, касающийся проверяемой хозяйственной операции; ▪ выборочные, когда проверяются отдельные документы; ▪ комбинированные, когда отдельные группы документов проверяются сплошным методом, а некоторые – выборочным; По составу ревизионной группы ревизии могут быть: ▪ бухгалтерскими (проводятся бухгалтерами); ▪ комплексными (помимо бухгалтеров, к проведению ревизии привлекаются и другие специалисты – товароведы, технологи, экономисты и другие). По повторяемости контрольных действий ревизии подразделяются на следующие виды: ▪ первичные; ▪ дополнительные проводятся при наличии дополнительных сведений, что первичной ревизией была охвачена только часть документов, которые несут на себе следы преступления либо могут свидетельствовать о его совершении; или, если есть обоснованные данные, что объектом преступного посягательства стали иные, ранее не проверявшиеся виды хозяйственных операций; ▪ повторные назначаются в тех случаях, когда следователь признает проведенную проверку некачественной из-за некомпетентности, недобросовестности ревизора (его заинтересованность в исходе дела, умышленное искажение данных учета, неприменение им необходимых методов проверки и т.д.). Для проведения ревизии выделяется конкретное лицо – ревизор, который должен быть высококвалифицированным специалистом, иметь высшее экономическое образование и практический стаж учетной работы. Он должен знать законодательство, постановления, нормативные акты, методические материалы по организации бухгалтерского учета и составлению отчетности, формы и методы бухгалтерского учета и АХД; порядок проведения документальных ревизий и проверок, порядок организации документооборота, 55 документального оформления и отражения в бухгалтерском учете хозяйственных средств и их движения; план и корреспонденцию счетов; основы экономики, организации производства, труда и управления; трудовое, хозяйственное и налоговое законодательство. Работа ревизора предполагает определение его прав и обязанностей, границ контрольной деятельности, правовой ответственности и наличие у него методик проверки соответствующих объектов. Ревизор обязан: 1) разработать конкретную программу на каждую ревизию с указанием основных вопросов и сроков их выполнения; программа составляется ревизором и утверждается руководителем министерства; для составления программы используют сметы расходов, штатные расписания, бухгалтерские отчеты, приказы, оперативные статистические данные, акты предыдущих ревизий и другие; 2) проводить документальные ревизии в соответствии с действующим законодательством, инструкциями, положениями, относящимися к финансовой деятельности и бухгалтерскому учету; 3) по прибытии в ревизуемую организацию предъявить приказ на проведение ревизии4 4) добиваться, чтобы все нарушения по мере их обнаружения были устранены (составление проекта предложений по устранению выявленных недостатков). Ревизор несет ответственность за невыполнение задания, предусмотренного утвержденной программой; неполноту и необоснованность фактов, изложенных в акте ревизии; сокрытие обнаруженных нарушений и злоупотреблений. При сокрытии в процессе ревизии фактов хищения имущества и денежных средств путем внесения в акт ревизии ложных сведений или исправлений, искажающих содержание документов, ревизор может нести уголовную ответственность (например, ст. 292 УК РФ «Служебный подлог»). Ревизор имеет право: 1) проверять в ревизуемых организациях денежные, бухгалтерские и другие документы, относящиеся к проверке; 2) получать от должностных и материально- ответственных лиц ревизуемых организаций объяснения по вопросам, возникающим в ходе ревизии; 3) требовать от руководителей ревизуемых организаций обязательного проведения инвентаризации имущества и обязательств, при выявлении фактов хищений и злоупотреблений, обнаружении подлогов и подделок и т.д.; 4) привлекать для участия в проведении ревизий и проверок специалистов других организаций; 5) принимать в процессе ревизий и проверок совместно с руководителями ревизуемых организаций меры по устранению 56 6) 7) выявленных нарушений финансовой деятельности и неэффективного использования средств; в случаях выявления нарушения законодательства, фактов хищения денежных средств и товарно-материальных ценностей ставить вопрос об отстранении с работ должностных лиц, виновных в этих нарушениях; передавать материалы ревизий и проверок в правоохранительные органы; информировать вышестоящие органы ревизуемых организаций о выявленных нарушениях и ставить вопрос о принятии мер по устранению этих нарушений и наказанию виновных лиц; вносить по результатам ревизии и проверки предложения о взыскании с организаций бюджетных средств, израсходованных не по целевому назначению, и доходов от их использования. Вопросы для самостоятельного изучения 1. Понятие и необходимость специальные познания 2. Классификация экспертных услуг оказываемых при необходимости 3. Справочно-консультационная деятельность специалиста-бухгалтера 4. Виды финансового контроля 5. Финансовый контроль можно классифицировать 6. Понятие документальная ревизия 7. Основной задачей ревизии 8. По основаниям назначения ревизии делятся на: 9. Обязанности ревизора 10. Права ревизора Тема 9. Общее и различия между аудиторской проверкой, документальной ревизией и судебно-бухгалтерской экспертизой 1. Сущность и необходимость аудита Аудит представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Правовой основой, регулирующей аудиторскую деятельность, является ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001г. № 119-ФЗ. Аудит проводится с целью определения 8достоверности, полноты, реальности и соответствия законодательству представленной информации организации, а также соответствия ее требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету и отчетности. Аудиторы следят за полнотой представленной информации и вправе требовать любых объяснений и дополнений к ней. 57 Поиск аудиторских доказательств – один из основных видов деятельности аудитора. Эта деятельность регламентируется российским стандартом «Аудиторские доказательства», в котором не указано, какое количество информации должен собрать аудитор для оценки глубины, достоверности и правильности бухгалтерской отчетности проверяемой организации. Аудиторские доказательства подразделяются на внешние, внутренние и смешанные. Внешние доказательства – это информация, полученная от сторонних организаций (поставщиков, покупателей, и прочих кредиторов и дебиторов). Внутренние доказательства – это информация, полученная непосредственно от клиента (проверяемой организации). Смешанные доказательства – это информация, полученная от клиента и подтвержденная независимой стороной. Целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Аудит бывает внешним и внутренним; обязательным и инициативным; первоначальным и периодическим; финансовым, операционным и на соответствие (см. рис. 9.1.). Внешний аудит проводится на договорной основе аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта. Он бывает общим, страховым, банковским, биржевым, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов. Внутренний аудит представляет собой независимую деятельность работников организации по проверке и оценке ее работы в интересах руководителей с целью помочь сотрудникам организации эффективно выполнять свои функции. Обязательный аудит представляет собой ежегодную обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Ему подвергаются ОАО, кредитные и страховые организации, товарные и фондовые биржи, государственные унитарные или муниципальные унитарные предприятия и другие организации или индивидуальные предприниматели, объем выручки за год которых превышает в 500 тысяч раз МРОТ. Инициативный аудит обычно проводится по решению руководства экономического субъекта с целью контроля и анализа состояния бухгалтерского учета в целом и в отдельных его подразделениях; выявления состояния финансовой отчетности; оценки применяемых средств и методов автоматизации бухгалтерского учета и т.д. Первоначальный аудит – это аудит, который впервые проводится на данном предприятии. Периодический (повторяющийся) аудит проводится на данном предприятии ежегодно, что позволяет установить длительное сотрудничество между аудитором 58 и клиентом, повысить качество проверок, дать более объективную оценку экономического субъекта и его деятельности. Финансовый аудит (аудит финансовой отчетности) предусматривает оценку достоверности финансовой информации и проводится независимыми аудиторами, результатом работы которых является заключение относительно финансовых отчетов. Операционный аудит используется для проверки процедур и методов функционирования предприятия, для оценки производительности и эффективности. Аудит на соответствие предназначен для выявления соблюдения предприятием конкретных правил, норм, законов, инструкций, договорных обязательств, которые оказывают воздействие на результаты операции или отчеты. В процессе такой проверки устанавливают, соответствует ли деятельность предприятия его уставу, правильно ли начисляются средства на оплату труда, обосновано ли производится начисление и уплата налогов и т.д. Завершающим этапом аудиторской проверки является составление аудиторского заключения, которое состоит из вводной (резюме клиента), аналитической (сведения о ходе проверки, обнаруженные ошибки и т.д.) и заключительной (выводы, предложения, рекомендации) частей. Документальная ревизия представляет собой систему обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершения в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемой организацией, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности. Ревизия призвана не только вскрывать, но и помогать устранять недостатки. Аудиторская деятельность Сопутствующие аудиту услуги Аудит Внутренний Консультации по учету, налогообложению, составлению отчетности Внешний Обязательный 59 Ведение учета Инициативный Восстановление учета По специальным аудиторским заданиям Анализ хозяйственной деятельности Рис. 9.1. Классификация аудиторской деятельности 2. Сущность и необходимость документальной ревизии Ревизия проводится собственником предприятия, вышестоящей организацией, КРУ МФ РФ и другими ведомственными органами с целью решения следующих задач: ▪ контроль за финансово-хозяйственной деятельностью организации; ▪ проверка законности операций, произведенных организацией; ▪ изучение состояния учета; ▪ обеспечение сохранности активов; ▪ соблюдение финансовой и сметной дисциплины и других. Документальные ревизии подразделяются на плановые и внеплановые, сплошные и выборочные, полные и частичные; сквозные, тематические и комплексные; по инициативе правоохранительных органов (ст. 11 Закона «О милиции»). Ревизии по инициативе правоохранительных органов могут быть первичными, повторными и дополнительными. Первичные ревизии проводятся, если есть данные о хищениях, злоупотреблениях, задержания с поличным материально-ответственных лиц. Повторные ревизии назначаются при низком качестве первичной ревизии, некомпетентности ревизора. Дополнительные ревизии назначаются при возникновении противоречий между выводами первичной ревизии и доказательствами по уголовному делу, при необходимости подключения к проведению ревизии других специалистов. В ходе ревизии рекомендуется провести осмотр складских и производственных помещений, изъять вещественные доказательства. 60 При выявлении ревизором обстоятельств, способствующих хищениям, следует проверить их путем проведения следственного эксперимента. По итогам проверки составляется акт ревизии, с помощью которого следователь устанавливает фактические данные, имеющие значение для дела, и использует их для доказывания определенных обстоятельств. Акт по итогам ревизии состоит из вводной, основной и заключительной частей, содержание которых аналогично содержанию частей аудиторского заключения. 2. Сходства и различия между аудитом и документальной ревизией Между аудитом и ревизией существует определенное сходство, но наблюдаются и различия (см. табл. 9.1.). Таблица 9.1. Сходства и различия между аудитом и ревизией Сходства 1.Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете и отчетности хозяйственных операций и законности их проведения – основная задача и аудита, и ревизии. 2.При проведении ревизии могут быть использованы методы аудита для выявления признаков нарушения законодательства. 3. Завершающим этапом аудиторской проверки является составление аудиторского заключения, а ревизии – составление акта ревизии, которые включают в себя три части примерно одинакового содержания. 4. И аудитор, и ревизор должны быть компетентными (иметь опыт, навыки, образование и т.д.). Различия 1. Цель ревизии – проверка и контроль за финансово-хозяйственной деятельностью организации, цель аудита – восстановление бухгалтерского учете, консультирование и оказание помощи в правильности ведения бухгалтерского учета, а не только проверка. 2. От аудитора не требуется точность до последней копейки, требуется лишь выполнение объема работ для дачи компетентного заключения. Ревизоры обращают внимание только на точность (правильность арифметических подсчетов) и меньше всего уделяют внимание полноте отражения хозяйственных операций в отчетности. 3. В заключении аудитора даются рекомендации по исправлению ошибок, чего нет в акте ревизии. 4. Аудит проводится на договорной основе аудиторской организацией или отдельным лицом. Ревизия проводится ревизором на основании приказа руководителя организации или 61 5. К проведению аудита, так же, как и к проведению ревизии, могут привлекаться специалисты в различных областях знаний. ревизионных органов. 5. Ревизору определяют круг исследуемых вопросов направившие его на ревизию органы, а аудитор самостоятельно выбирает формы и методы проведения аудита, и проводит аудит в оговоренных в договоре направлениях. 6. И аудитор, и ревизор имеют определенные права и обязанности в процессе проведения проверок, основываясь при этом регламентирующими их деятельность документами (ФЗ «Об аудиторской деятельности», Инструкция «О порядке проведения ревизий…»). 7. И аудитор, и ревизор могут отказаться от проведения проверки в случаях, предусмотренных для каждого из них отдельно. 3. Сходства и различия судебно-бухгалтерской экспертизой и документальной ревизией Изучив подробно цели, задачи и сущность судебно-бухгалтерской экспертизы, а также порядок ее назначения, можно найти кое-какое ее сходство с ревизией и различия между ними (см. табл. 9.2.). Таблица 9.2. Сходства и различия между судебно-бухгалтерской экспертизой и ревизией Сходства 1. И ревизия, и судебно-бухгалтерская экспертиза предназначены для выявления нарушений законодательства в осуществлении финансовохозяйственной деятельности организаций, но в разных ракурсах. 2. И ревизор, и эксперт должны быть профессионалами своего дела (имеющими опыт, навыки, образование и т.д.). Различия 1. Ревизия проводится с целью проверки правильности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности (ст. 70 УК РФ «Сообщение доказательств»), а судебно-бухгалтерская экспертиза – с целью раскрытия экономических и других преступлений (ст. 184 УК РФ). 2. Ревизия назначается приказом руководителя организации или распоряжением КРО, а судебнобухгалтерская экспертиза – 62 следователем, судом и другими органами дознания с целью подтверждения факта преступления. 3. Судебно-бухгалтерская экспертиза, 3. Ревизия проводится в случаях, как и ревизия, должна производиться в предусмотренных Инструкцией «О определенные сроки, по ее итогам порядке проведения ревизии…» один также составляется заключение (при раз в год или один раз в два года, а ревизии – акт), состоящее из трех судебно-бухгалтерская экспертиза – при частей. расследовании экономических преступлений (чаще всего). 4. В заключительной части акта ревизии 4. Ревизия проводится ревизором, даются ответы на вопросы, исследующим бухгалтерские поставленные перед ревизором, документы и черновики; судебноаналогичные данные отражаются в бухгалтерская экспертиза проводится заключительной части заключения экспертом, исследующим только эксперта. предоставленные ему материалы дела. 5. Судебно-бухгалтерская экспертиза, 5. Судебно-бухгалтерская экспертиза так же, как и ревизия, бывает исследует какой-либо вопрос, первичной, дополнительной и требующий специальных знаний, с повторной. предоставлением мотивированного заключения, а ревизия – круг вопросов за ревизуемый период. 6. Судебно-бухгалтерская экспертиза 6. При проведении судебноможет проводиться, так же, как и бухгалтерской экспертизы ревизия, с привлечением разных используются различные методы специалистов (комплексная). анализа и моделирования с учетом специфики предприятия, а ревизия проводится с использованием методов бухгалтерского учета и аудита. 7. И ревизор, и эксперт могут отказаться 7.Ревизор применяет как от проведения исследования, а также документальные, так и фактические имеют определенные права и методы проверки и составляет акт, обязанности. эксперт же применяет методы фактической проверки и составляет заключение. 5. Сходства и различия судебно-бухгалтерской экспертизой и аудитом В зависимости от порядка назначения и проведения, используемых при проверке методов и других факторов между судебно-бухгалтерской экспертизой и аудитом существуют сходства и различия (см. табл. 9.3.). Таблица 9.3. 63 Сходства и различия между судебно-бухгалтерской экспертизой и аудитом Сходства 1. И аудит, и судебно-бухгалтерская экспертиза проводятся высококвалифицированными специалистами (имеющими опыт, навыки, образование и т.д.) на основании законов, регулирующих их деятельность (ФЗ «Об аудиторской деятельности» и ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности»). 2. И аудит, и судебно-бухгалтерская экспертиза могут проводиться с привлечением других специалистов. 3. В завершении аудита составляется аудиторское заключение, состоящее из трех частей, как и заключение эксперта. 4. И аудитор, и эксперт наделены определенными правами и обязанностями и могут отказаться от проведения проверки. Различия 1. Аудит направлен на выявление нарушений в бухгалтерском учете (его ведение) и на оказание помощи бухгалтеру в их исправлении. Судебнобухгалтерская экспертиза помогает раскрывать экономические преступления (добыча фактов для суда, следователя и т.д.). 2. В аудиторском заключении даются рекомендации по исправлению нарушений, выявленных в ходе проверки. В заключении эксперта даются только ответы на вопросы, поставленные следователем, судом и другими органами дознания. 3. Аудитор самостоятельно выбирает формы и методы проведения аудита и проводит проверку в направлениях, оговоренных в договоре, а эксперт исследует только те вопросы, которые перед ним ставит суд, следователь. 4. Аудит проводится на договорной основе, а судебно-бухгалтерская экспертиза – на основании постановления суда, следователя и т.д. 5.Аудитор и эксперт используют отличные друг от друга методы для достижения целей проверки. Вопросы для самостоятельного изучения 1. Понятие и необходимость аудита 2. Сущность и необходимость документальной ревизии 3. Сходства и различия между аудитом и документальной ревизией 4. Сходства и различия между судебно-бухгалтерской экспертизой и документальной ревизией 5. Сходства и различия между судебно-бухгалтерской экспертизой и аудитом 6. Понятие аудита 7. Основная задача аудита 64 8. Аудиторские доказательства 9. Обязанности ревизора 10. Права ревизора Тема 10. Заключение судебно-бухгалтерской экспертизы 1. Требования, предъявляемые к написанию заключения и его содержание На основании исследований всех представленных на судебно-бухгалтерскую экспертизу доказательств эксперт-бухгалтер дает письменное заключение. Заключение – это процессуальный документ, в котором эксперт доводит свои доводы до сведения органа или лица, назначившего экспертизу (ст. 204 УПк РФ). Оно будет некомпетентным, если эксперт учтет не все представленные ему материалы или будет основывать свое заключение на документах, которые не приобщены следователем к делу. Заключение эксперта-бухгалтера составляется согласно требованиям ст. ст. 57, 204 УПК РФ, основными из которых являются: ▪ законность означает, что заключение должно составляться в соответствии с существующими законодательными актами; в заключение должны быть включены все обязательные реквизиты; ▪ обоснованность означает, что выводы эксперта должны быть достоверны и объективны; сделаны на основании первичной учетной документации, которая подтверждает факт совершения хозяйственной операции, ставшей объектом расследования и исследования экспертизой; ▪ убедительность означает соответствие сформулированного решения в заключении тому, что имело место в действительности; ▪ логичность, краткость, ясность и последовательность расположения материала означают, что заключение в целом и отдельные его части должны быть изложены в строгой логической последовательности, при которой каждое последующее положение закономерно вытекало бы из предыдущего, а содержащиеся в нем выводы – обстоятельно мотивированы; должна быть четкость текста и однозначность суждений; ▪ грамотность и культурность означают, что заключение должно быть написано грамотно не только с точки зрения грамматики и синтаксиса, но и юридически и экономически грамотно. Содержание заключения эксперта-бухгалтера регулируется ст. 77 ГПК РФ и ст. 204 УПК РФ. Статья 77 ГПК РФ предусматривает, что заключение эксперта-бухгалтера должно отражать подробное изложение произведенных исследований, сделанные выводы и мотивированные ответы на вопросы, поставленные лицом, назначившим судебно-бухгалтерскую экспертизу. Статья 204 УПК РФ предусматривает наличие в заключении экспертабухгалтера следующих реквизитов: дата, время и место производства судебно65 бухгалтерской экспертизы; основания производства судебно-бухгалтерской экспертизы; должностное лицо, назначившее судебно-бухгалтерскую экспертизу; сведения об экспертном учреждении; сведения об эксперте-бухгалтере (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, стаж работы, занимаемая должность); сведения о предупреждении эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения; вопросы, поставленные перед экспертом; объекты исследований и материалы, представленные для производства судебнобухгалтерской экспертизы; данные о лицах, присутствовавших при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы; содержание и результаты исследований с указанием примененных методик; выводы по поставленным перед экспертом вопросам и их обоснование. Если при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы эксперт установит обстоятельства, которые имеют значение для уголовного дела, но по поводу которых ему не были поставлены вопросы, то он вправе указать на них в своем заключении. Подписи эксперта или комиссии экспертов удостоверяются печатью государственного судебно-экспертного учреждения. Материалы, иллюстрирующие заключение эксперта (схемы, графики, диаграммы), прилагаются к заключению и являются его составной частью. 2. Содержание заключения судебно-бухгалтерской экспертизы Структура заключения эксперта-бухгалтера рекомендована Инструкцией «О производстве судебно-бухгалтерской экспертизы в экспертных учреждениях Министерства юстиции», которая распространяется и на экспертную деятельность внештатных сотрудников. Заключение эксперта-бухгалтера состоит из трех частей: 1) вводной (общей); 2) исследовательской; 3) заключительной. Во вводной части заключения указываются: наименование экспертизы и ее вид; ее номер; дата, место и время проведения судебно-бухгалтерской экспертизы; сведения об эксперте; дата поступления материалов на экспертизу и дата подписания заключения; сведения о лицах, присутствовавших при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы, их процессуальное положение; основание для ее производства; вопросы, поставленные на разрешение эксперта; в случаях производства дополнительной или повторной судебно-бухгалтерской экспертизы излагаются сведения о предшествующих экспертизах. Вопросы эксперта приводятся в той же формулировке, в какой они были сформулированы в постановлении о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы. Во вводной части заключения важно указать место производства экспертизы для того, чтобы лицо, назначившее судебно-бухгалтерскую экспертизу, могло проверить, какие условия были созданы эксперту для работы; сведения и 66 процессуальное положение о лицах, присутствовавших при производстве судебнобухгалтерской экспертизы. Если при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы присутствовал обвиняемый, то этот факт необходимо указать в заключении, чтобы исключить возможность обвиняемого сделать заявление, что он не принимал участие в производстве судебно-бухгалтерской экспертизы, а только находился рядом. Если эксперт считает некоторые из вопросов выходящими за пределы его познаний, он отмечает это в заключении. Также во вводной части эксперт излагает вопрос, поставленный по его инициативе. В исследовательской части заключения излагаются: процесс исследования бухгалтерских документов, его результаты; дается научное обоснование установленным фактам; описываются способы исследования бухгалтерских документов, применяемые в процессе производства экспертизы; объясняются расхождения между данными результатов исследования эксперта и ревизора; делается ссылка на соответствующие нормативные акты, которыми эксперт руководствовался при разрешении поставленных вопросов; излагаются результаты следственных действий, если они имеют отношение к предмету экспертизы; при производстве повторной судебно-бухгалтерской экспертизы указываются причины расхождения ее выводов с выводами первоначальной экспертизы. Каждому вопросу, разрешаемому экспертом, должен соответствовать определенный раздел исследовательской части заключения. При составлении этого раздела заключения должны соблюдаться требования объективности изложения, краткости и ясности формулировок, логической и хронологической последовательности изложения материала. Специальные термины должны в заключении разъясняться. Для наглядности и убедительности исследовательская часть иллюстрируется таблицами, схемами, графиками, которые также подписываются экспертом и заверяются печатью государственного учреждения судебно-бухгалтерской экспертизы. При производстве дополнительной судебно-бухгалтерской экспертизы в исследовательской части заключения может быть сделана ссылка на материалы основной экспертизы, если экспертом использованы результаты ранее проведенных исследований. В исследовательской части заключения комплексной экспертизы исследования, проводимые экспертами различных специальностей, могут излагаться по форме отдельных разделов с указанием фамилий, имен и отчеств экспертов; по результатам исследований могут быть сформулированы промежуточные выводы, которые подписываются экспертами, проводившими данную часть исследования. Обобщение и совместная оценка результатов, сделанная на итоговом совещании комиссии экспертов, отражаются в заключительном разделе исследовательской части. В последней части заключения излагаются выводы эксперта, которые должны быть четко сформулированы и не должны допускать различных 67 толкований. Они излагаются в виде ответов на поставленные вопросы и в той последовательности, в какой эти вопросы были указаны во вводной части. Выводы об обстоятельствах, имеющих значение для дела, по которым эксперту не были поставлены вопросы, но которые были установлены в ходе исследования, излагаются в конце заключения. Каждая страница заключения и приложения к нему подписываются экспертом, проводившим исследование, и удостоверяется печатью экспертного учреждения. Заключение составляется в двух экземплярах: первый предъявляется в орган, назначивший экспертизу, второй – остается в экспертном учреждении. Заключение эксперта может быть: 1) категорическим (положительным или отрицательным); 2) вероятным (положительным или отрицательным); 3) с выводом о невозможности решения поставленного перед экспертом вопроса (составляется акт). При невозможности дать категорическое заключение эксперт обязан отказаться от него, убедительно мотивировав отказ (отрицание наличия факта, недостаточность документов и т.д.). Условные и предположительные заключения недопустимы. Отказ от категорического ответа может быть обусловлен неполнотой следственных данных, невозможностью полного и всестороннего исследования документов, недостаточностью знаний и квалификации эксперта. 3. Исследование и оценка заключения судебно-бухгалтерской экспертизы Исследование и оценка заключения эксперта – важнейший этап правоприменительной деятельности, в ходе которой проверяется и оценивается доказательственная сила заключения. Получив заключение эксперта, правоприменитель тщательно изучает его и оценивает с учетом следующих обстоятельств: 1) связь заключения с иными источниками доказательств; 2) субъективные качества эксперта (теоретическая подготовка, опыт работы по специальности и т.д.); 3) факторы процессуального характера (соблюдение процессуальных норм при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы; наличие в деле доказательств, на которых обосновывается заключение; достоверность доказательств, положенных в основу заключения и другие); 4) факторы научно-методического характера (соответствие заключения поставленным вопросам; обоснованность заключения документами и другими материалами; логичность построения заключения и т.п.). После такой оценки заключения судебно-бухгалтерского эксперта следователь (суд) вправе принять одно из следующих решений: 1) признать заключение доброкачественным; 68 2) обратить внимание эксперта на обнаруженные неточности, опечатки, счетные ошибки; 3) назначить дополнительную или повторную судебно-бухгалтерскую экспертизу; 4) не согласиться с заключением эксперта, мотивировав свое решение прекращением дела (если речь идет о следователе). В процессе допроса (ст. 205 УПК РФ) эксперт разъясняет и дополняет данное им заключение. Его показания могут уточнить выводы, формулировки, термины, методику исследования документов и других материалов дела, устранить противоречия внутри заключения, а также указать на причины расхождения во мнениях экспертов, если экспертизу проводило несколько человек. Вопросы для самостоятельного изучения 1. Порядок составления Протокола ознакомления с заключением эксперта и Протокола допроса эксперта-бухгалтера. 2. Порядок составления и оформления заключения эксперта. 3. Содержание и форма заключения эксперта. 4. Функции эксперта в установлении обстоятельств уголовного дела. 5. Заключение эксперта по уголовным делам. 6. Объект экспертного исследования. 7. Типичные ошибки следователя, допускаемых при назначении экспертиз. Тема 11. Учетная политика организации и ее юридическая оценка 1. Формирование учетной политики Учетная политика организации – это выбранная организацией совокупность различных способов ведения бухгалтерского учета или порядок осуществления первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. В соответствии с п. 3 ст. 6 ФЗ «О бухгалтерском учете» принятая организацией учетная политика утверждается приказом лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. При этом утверждаются: 1) рабочий план бухгалтерского учета; 2) формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов; 3) порядок проведения инвентаризации активов и обязательств; 4) методы оценки активов и обязательств; 5) правила документооборота и технология обработки учетной информации; 69 6) порядок контроля за хозяйственными операциями и другие. Принятая организацией учетная политика может изменяться под воздействием изменения законодательства РФ или нормативных актов, регулирующих бухгалтерскую деятельность; разработки новых способов ведения бухгалтерского учета или изменения видов деятельности организации; ее реорганизация. Изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года, следующего за годом их утверждения. Понятие «учетная политика» впервые было раскрыто в Положении «О бухгалтерском учете и отчетности в РФ», утвержденном приказом МФ РФ от 20.03. 1992г. № 10 (с 29.07.1998г. введено новое Положение «О бухгалтерском учете и отчетности в РФ» № 34), в котором подчеркивалась необходимость соблюдения в течение отчетного года принятой учетной политики. В новой редакции Положения (п. 2.10.) говорится, что «при формировании учетной политики предполагается имущественная обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временная определенность фактов хозяйственной деятельности». Формирование учетной политики осуществляется с учетом допущений: 1) имущественная обособленность, то есть имущество является собственностью организации и учитывается обособлено от имущества других юридических лиц; 2) непрерывная деятельность (МСФО 1); 3) последовательность применения учетной политики, то есть стабильность в ведении бухгалтерского учета; 4) временная определенность фактов хозяйственной деятельности, то есть факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором эти факты имели место вне зависимости от времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами хозяйственной деятельности. Эти требования составляют основу формирования учетной политики организации. Учетная политика организации формируется главным бухгалтером организации на основе ПБУ 1/1998 «Учетная политика организации» и утверждается руководителем организации. ПБУ 1/1998 «Учетная политика организации» содержит четыре раздела: 1. Общие положения Здесь учитываются основные нормативные документы, которыми руководствуется главный бухгалтер при ведении бухгалтерского учета в организации, а также указываются лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета в организации. Согласно ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21ю11ю1996г. № 129-ФЗ, за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства ответственен руководитель организации, а за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, достоверность и полноту бухгалтерской отчетности – главный бухгалтер. 2. Формирование учетной политики 70 Формирование учетной политики предполагает учет влияния вышеуказанных допущений на бухгалтерский учет организации и полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов финансовой и хозяйственной деятельности. 3. Раскрытие учетной политики Раскрытие учетной политики означает, что организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета. 4. Изменение учетной политики Изменение учетной политики допускается при изменениях в законодательстве РФ или нормативных актах по бухгалтерскому учету, при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. 2. Организация бухгалтерского учета как часть учетной политики Организация бухгалтерского учета на предприятии есть важнейшая часть учетной политики. Учетная политика предполагает целостность бухгалтерского учета. При этом следует различать ее организационную, методическую и техническую составляющие. К организационной составляющей относится комплекс мер и мероприятий по построению всей структуры бухгалтерской службы и определению ее места в системе управления предприятием. К методической составляющей относится взаимосвязанное отражение, обобщение и соизмерение в денежном выражении фактов хозяйственной деятельности организации. К технической составляющей относится разработка конкретной номенклатуры синтетических счетов и субсчетов данного предприятия для обеспечения решения задач управления, анализа, контроля и отчетности. Разработка и реализация учетной политики связаны с практическим осуществлением бухгалтерского учета на предприятии. Основными правилами учетной политики являются: ▪ неизменность в течение отчетного года принятой методики отражения хозяйственных операций, оценки имущества и обязательств; ▪ полнота отражения за отчетный период всех хозяйственных операций, имущества и результатов его инвентаризации, проведенной в этом периоде; ▪ правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам; ▪ правильность разделения текущих и капитальных затрат; ▪ рациональное ведение бухгалтерского учета; ▪ готовность к бухгалтерскому учету расходов и пассивов, чем возможных доходов и активов; ▪ тождество данных аналитического и синтетического учета. Различают следующие элементы определения учетной политики: 1) способ ведения первичного наблюдения, то есть порядок ведения документации и порядок проведения инвентаризации (определяются первичные документы, 71 которыми оформляются хозяйственные операции, порядок их оформления; определяется круг лиц, имеющих право подписи документов); 2) способ ведения стоимостного измерения, то есть способ определения стоимостного измерения товарно-материальных ценностей (фактическая себестоимость, отпускные, розничные, учетные, плановые и нормативные цены) и способы расчетов себестоимости продукции и затрат (калькуляция): определяются варианты определения выручки и валового дохода, оценки производственных запасов, метод начисления износа и т.д.; оценка имущества и обязательств производится в рублях; 3) способ ведения текущей группировки, то есть способы и порядок отнесения на счета бухгалтерского учета хозяйственных операций и ведение бухгалтерского учета путем двойной записи (счета бухгалтерского учета – это способ группировки объектов бухгалтерского учета, текущего отражения и оперативного контроля за движением и состоянием средств, их источников и хозяйственных операций); 4) способ итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности, то есть порядок составления и представления отчетности (ч. 2 ст. 13 ФЗ «О бухгалтерском учете» - «Состав отчетности»). Состав отчетности бюджетных организаций утверждается МФ РФ. 3. Юридическая оценка учетной политики Юридическая оценка учетной политики направлена на исследование юристом ее основных составляющих и проводится по ряду направлений: 1. Поиск наиболее чувствительных показателей Противоправные изменения в хозяйственных процессах находят отражение и в технико-экономических показателях (например, завышение расходов ведет к снижению величины прибыли, а, следовательно, и к снижению показателей рентабельности). Анализ технико-экономических показателей может помочь в диагностике экономических преступлений. 2. Проверка приказа об утверждении учетной политики в организации и наличия необходимых внутренних документов и должностных инструкций К элементам учетной политики относятся: рабочий план счетов, формы первичных документов, порядок проведения инвентаризаций, правила документооборота и т.д. Данная проверка позволяет изучить реальное распределение учетноконтрольных функций, возможности совмещения обязанностей отдельных работников, которые могут использоваться в преступных целях. Например, после временного перевода старшего бухгалтера на должность кассира путем выписки трех подложных расходных кассовых ордеров на представителя поставщика были похищены денежные средства на сумму 150 тысяч рублей. 3. Анализ избранной в организации системы ведения бухгалтерской отчетности и ее состав 72 Анализ производится путем сопоставления сведений о бухгалтерской отчетности в организации с требованиями соответствующего законодательства (ст. 13 ФЗ «О бухгалтерском учете», методические указания и инструкции, детализирующие данный нормативный акт). Оценка учетной политики организации по вышеуказанным направлениям проводится правоохранительными органами в целях предупреждения и своевременного выявления преступлений в сфере экономики. Вопросы для самостоятельного изучения 1. Понятие учетная политика 3. Какие элементы утверждаются при формировании учетной политики 4. Сколько разделов содержит учетная политика 5. Раскрыть каждый из разделов учетной политики 6. Что относится к организационной составляющей учетной политики 7. Что относится к основным правилам учетной политики. 8. Раскрыть основные элементы определяющие учетную политику: 9. Юридическая оценка учетной политики 10. Изменения в учетной политики Тема 12. Налоговая ответственность за нарушения в бухгалтерском учете 1. Понятие и виды налоговых правонарушений Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, за которое устанавливается ответственность (ст. 106 НК РФ). Нормативным актом, регулирующим порядок уплаты налогов и устанавливающим меры наказания за нарушение порядка уплаты и начисления налоговых платежей, является Налоговый кодекс РФ. Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица, достигшие 16-летнего возраста. Противоправное деяние может быть произведено либо умышленно, либо по неосторожности (ст. 110 НК РФ). Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий, и признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий. Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть штрафные санкции (ст. 114 НК РФ), взыскиваемые в судебном порядке (административная ответственность) или заключение под стражу (уголовная ответственность). 73 Определяющим в образовании состава правонарушений являются ошибки, объединенные в пять групп: 1) ошибки, связанные с непредставлением первичной информации о налогоплательщике (нарушение срока постановки на учет в налоговом органе – ст. 116 НК РФ, уклонение от данной постановки – ст. 117 НК РФ, нарушение срока представления сведений об открытии или закрытии счета в банке – ст. 118 НК РФ); 2) ошибки, непосредственно возникающие из-за действий, которые привели к неуплате налогов (грубое нарушение правил учета доходов и расходов, и объектов налогообложения – ст. 120 НК РФ, неуплата или неполная уплата сумм налога – ст. 122 НК РФ, невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов – ст. 123 НК РФ); 3) ошибки лиц, нарушающих правила проведения налогового контроля, установленные законодательством РФ (незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа в помещение – ст. 124 НК РФ, несоблюдение порядка пользования имуществом, на которое возложен арест – ст. 125 НК РФ, неправомерное несообщение сведений налоговому органу – ст. 1291 НК РФ и другие); 4) ошибки, которые создают составы финансовых правонарушений банков (нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога – ст. 133 НК РФ, нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику – ст. 132 НК РФ, невыполнение банком решения о взыскании налога – ст. 135 НК РФ и другие); 5) ошибки, которые могут привести к нарушению Закона РФ от 24.06.1993г. № 5238-1 «О федеральных органах налоговой полиции» (недопуск сотрудников налоговой полиции на территорию склада – ч. 2 п. 6 ст. 11 Закона № 5238-1, невыполнение письменного предостережения органа налоговой полиции – п. 7 ст. 11 Закона № 5238-1 и другие). В виду того, что в настоящее время орган налоговой полиции отменен, ошибки пункта пять не имеют силы. Из всего многообразия налоговых правонарушений рассмотрим некоторые из них: 1. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе включает следующие наказания: нарушение срока подачи заявления о постановке на учет независимо от наличия обстоятельств по уплате налога – штраф 5000 рублей; нарушение срока подачи заявления о постановке на учет на срок более 90 дней – штраф 10000 рублей (ст. 116 НК РФ). 2. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе влечет следующие наказания: ведение деятельности без постановки на учет – штраф 10% от доходов, полученных в течение указанного 74 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. времени, но не более 20000 рублей; ведение деятельности без постановки на учет более трех месяцев – штраф 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней (ст. 117 НК РФ). Грубое нарушение правил учета доходов и расходов, и объектов налогообложения влечет следующие наказания: если оно производилось в течение одного налогового периода – штраф 5000 рублей; в течение более одного налогового периода – штраф 15000 рублей; занижение налоговой базы – штраф 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 рублей (ст. 120 НК РФ). К этим нарушениям относятся: отсутствие первичных документов, несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, товарно-материальных ценностей налогоплательщика. Неуплата или неполная уплата сумм налога влечет следующие наказания: занижение налогооблагаемой базы – штраф 20% от неуплаченной суммы налога; неправильное исчисление налога, подлежащего уплате – штраф 20% от неуплаченной суммы налога; и то, и другое – штраф 40% от неуплаченной суммы налога (ст. 122 НК РФ). Несоблюдение порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест наказывается штрафом в размере 10000 рублей (ст. 125 НК РФ). Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля наказывается штрафом в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ; 5000 рублей – за уклонение от представления документов либо представление документов с заведомо ложными сведениями юридическими лицами и 500 рублей – за те же деяния физическими лицами (ст. 126 НК РФ). Неправомерное несообщение сведений налоговому органу наказывается штрафом в размере 1000 рублей, при повторном совершении этих же деяний – штраф 5000 рублей (ст. 1291 НК РФ). Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику влечет следующие наказания: без наличия свидетельства о постановке организации на учет в налоговом органе – штраф 10000 рублей; несообщение информации налоговому органу об открытии или закрытии счета организацией – штраф 20000 рублей (ст. 132 НК РФ). Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога наказывается пеней в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2 % за каждый день просрочки (ст. 133 НК РФ). Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика 75 наказывается штрафом в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, но не более суммы задолженности, если это не связано с погашением задолженности перед бюджетом и внебюджетными фондами (ст. 134 НК РФ). 11. Недопуск сотрудников налоговой полиции на территорию склада наказывается штрафом в размере до ста МРОТ (ч. 2 п. 20 ст. 11 Закона № 5238-1). Помимо административной ответственности также возможна и уголовная ответственность должностных и других лиц в соответствии с УК РФ: 1. Уклонение физического лица от уплаты налога во внебюджетные фонды (ст. 198 УК РФ) наказывается штрафом от 200 до 700 МРОТ, удержанием зарплаты за 5-7 месяцев либо лишением свободы до двух лет. 2. Утайка гражданином факта дарения ему дома наказывается также в соответствии со ст. 198 УК РФ. 3. Уклонение от уплаты налогов во внебюджетные фонды с организации наказывается лишением права должностного лица организации занимать определенные должности на срок до пяти лет, арестом на срок дот 4-х до 6-ти месяцев либо лишением свободы на срок до 4-х лет (ст. 199 УК РФ). 4. Подача главным бухгалтером искаженной налоговой отчетной документации в налоговую инспекцию за предприятие наказывается также в соответствии со ст. 199 УК РФ. 2. Проверка соблюдения налогового законодательства в судебно-бухгалтерской экспертизе Важной частью судебно-бухгалтерской экспертизы является проверка соблюдения порядка начисления налогов и сборов и своевременности их уплаты. При проверке налоговых вопросов бухгалтер-эксперт руководствуется Налоговым кодексом РФ (ч. ч. 1 и 2) и положениями по бухгалтерскому учету. Особое внимание он уделяет проверке полноты начисления штрафов и пени за нарушение налогового законодательства. Начисление пени При нарушении сроков уплаты или перечисления неполной суммы налога организация обязана самостоятельно начислять и уплачивать пени, размер которой рассчитывают в соответствии с п. 4 ст. 75 НК РФ следующим образом: Сумма долга Количество календарных дней, * прошедших с того дня, когда необходимо было уплатить налог * 1/300 часть ставки рефинансирования ЦБ РФ Пример: По итогам работы за апрель 2003г. начислен НДС в размере 100 76 тысяч рублей. Заплатить налог нужно до 20.05.2003г., а фактически предприятие заплатило налог 25.06.2003г. Необходимо начислить пени по ставке рефинансирования ЦБ РФ с 21.05.2003г. по 20.06.2003г. в размере 18%, а с 21.06.2003г. по 25.06.2003г. – в размере 16 %. Решение: 100000 * 31 день * 1/300 * 18% + 100000 * 5 дней * 1/300 * 16% = 2126,67 рублей. В случае неуплаты налога и неначислении пени, а также непогашении задолженности по налогу, налоговые органы имеют право выставить инкассовое поручение в обслуживающий налогоплательщика банк (п. 2 ст. 46 НК РФ). Начисление пени в бухгалтерском учете отражается записью: Д99 К68 (см. План счетов и инструкции по его применению, утвержденный приказом МФ РФ № 94-н от 31.10.2000г.). Пени включается в расходы в бухгалтерском учете, а в налоговом учете она не отражается (п. 2 ст. 270 НК РФ). Получается, что в бухгалтерском учете должника возникают постоянные разницы и все проверяющие с начала отчетного года обязаны проверить правильность отражения возникающих постоянных разниц и постоянных налоговых обязательств (ПБУ 18/2002г. «Учет расходов по налогу на прибыль», утвержденное приказом МФ РФ № 114-н от 19.11.2002г.). Пени по налогу на прибыль не учитывают при его расчете, поэтому постоянное налоговое обязательство, возникающее при этом, бухгалтер должен отразить проводкой: Д99 К68 на сумму налога на прибыль от суммы пени. При обнаружении ошибки в начисленных суммах налога предприятие обязано представить уточненную декларацию за то период, когда была совершена ошибка, и к сроку подачи документов погасить недоимку и пени по налогу (п. 4 ст. 81 НК РФ). Штрафы Сумма штрафа и правонарушения, за которое был начислен штраф, указывается в акте налоговой проверки. Если организация считает штраф обоснованным, то она его уплачивает; в противном случае взыскать штраф с организации налоговая инспекция сможет только через суд (п. 7 ст. 114 НК РФ). Поэтому бухгалтер-эксперт проверяет правильность отражения в учете штрафов по решению суда, а не по акту налоговой инспекции. При наличии решения суда штраф отражается проводкой: Д99 К68 и не включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п. 2 ст. 270 НК РФ). За нарушение налогового законодательства штрафуют предприятие, а также могут оштрафовать руководителя предприятия и главного бухгалтера (размер штрафа на руководителя и главного бухгалтера устанавливается в соответствии с п. 3 ст. 104 НК РФ). За несвоевременную уплату налога предусмотрен штраф в размере 20% недоимки, а при умышленной неуплате – 40% (п. 3 ст. 122 НК РФ). Предприятие, как налогового агента, при неуплате, например, налога на доходы физических лиц штрафовать нельзя (ст. 122 НК РФ). Зачет переплаты в счет недоимки по одному и тому же налогу работники инспекции могут производить самостоятельно без специального обращения 77 организации (п. 5 ст. 78 НК РФ). Но, если организация желает зачесть переплату по одному налогу в счет недоимки по другим налогам, то необходимо подать соответствующее письмо на имя начальника налоговой инспекции с указанием сумм и видов налогов, в счет которых засчитывается переплата. Это возможно, если данные налоги поступают в один и тот же бюджет (п. 4 ст. 78 НК РФ). За несвоевременную подачу налоговой декларации на предприятие могут наложить штраф в размере 5% от суммы налога за каждый полный или неполный месяц просрочки подачи налоговой декларации, но не более 30% и не менее 100 рублей (п. 1 ст. 119 НК РФ). Штраф в размере 5% не начисляется за несвоевременную подачу декларации за месяц по единому социальному налогу – ЕСН (п. 7 ст. 213 НК РФ), а также за несвоевременную подачу в налоговые органы расчетов авансовых платежей по страховым взносам по обязательному пенсионному страхованию (п. 6 ст. 24 ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании» № 167 от 15.12.2001г.). Вопросы для самостоятельного изучения 1. Понятие налогового учета 2. Понятие и виды налоговых правонарушений 3. Проверка соблюдения налогового законодательства в судебнобухгалтерской экспертизе 4. Виды налоговых правонарушений 5. Основные статьи по неуплате налогов в бюджет 6. Изменения в законодательстве по налоговому учету. 7. Права и обязанности сотрудников налоговых органов 8. Раскрыть ЕНВД 9. Раскрыть УСН 10. Основные способы от уклонения, и неуплаты налогов в бюджет Тема 13. Особенности использования учетных документов при выявлении и расследовании экономических преступлений в отдельных отраслях экономики 1. Использование учетных данных при выявлении и расследовании экономических преступлений в сфере производства Наиболее распространенный вид преступления в сфере производства – это выпуск и реализация неучтенной продукции, которая маскируется на предприятии различными способами: - составление временных документов на вывоз неучтенной продукции; 78 - отметка о фиктивном возврате продукции; - завышение показателей доходов путем исправлений и дописок количество, сорт, единица измерения и другие); - вывоз похищенной продукции по одним документам одновременно с законно вывозимой продукцией. Основными способами хищения в процессе производства являются: 1) из фонда зарплаты, которые выявляются путем изучения и анализа документов начисления зарплаты (табель учета рабочего времени, наряды, листки временной нетрудоспособности, акты простоев и другие) и сводных документов начисления и расчета зарплаты (расчетная и платежная ведомости, приказы отдела кадров о перемещении работников); 2) списание сырья и материалов по завышенным устаревшим нормам без учета их экономии, что выявляется путем изучения и анализа отраслевых норм расхода материалов, сравнением их с действующими на предприятии нормами; 3) списание сырья по нормам, а не по факту, когда, в силу разных причин, фактические расходы ниже нормативных; 4) списание сырья на потери от брака, отходы в размерах, превышающих фактическое списание; 5) неоднократное отражение в учетных документах одних и тех же забракованных изделий, в результате чего образуются неучтенные излишки; 6) нарушение технологии производства (недовложение сырья, материалов; замена более дешевым сырьем и т.д.). 2. Закономерности отражения следов преступной деятельности в бухгалтерской информации К закономерностям отражения следов преступной деятельности в бухгалтерской информации относятся: 1) противоречия в регистрах учета между данными на начало и конец одного итого же периода; 2) противоречия между данными синтетического и аналитического учета; 3) противоречия между данными корреспондирующих счетов и бухгалтерских проводок; 4) отклонения фактических данных от плановых, нормативных и расчетных, а также неоправданные (скачкообразные) изменения в динамике отдельных показателей; 5) неиспользование материально-ответственными лицами и бухгалтерами в течение ряда лет трудовых отпусков; 6) исправления в корреспонденции счетов и бухгалтерских проводках с целью завуалировать в учете хищения, совершаемые в сговоре бухгалтера с материально-ответственными лицами; 7) нарушения, связанные с ведением бухгалтерского учета, нарушение 79 нормативных документов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета. 3. Основные способы хищений при производстве продовольственной продукции При проведении экспертизы в торговых организациях и организациях общественного питания применяется метод контрольного сличения в следующих случаях: ▪ торговое предприятие реализует неучтенные товары или занимается заменой одного товара другим; ▪ имеет место случай подлога товаров в отчетах, связанных с несвоевременным проведением в учете первичных приходных и расходных документов; ▪ составление бестоварных документов (например, принимается к учету расходная накладная на отпуск товаров, которые не были на самом деле отпущены) с целью сокрытия недостачи; ▪ включение в инвентаризационную опись фактически не существующих товарно-материальных ценностей; ▪ сокрытие части ценностей при инвентаризации в связи с повышением цен на некоторые товары. Сущность данного метода заключается в том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период, начиная от предыдущей инвентаризации. Нередко в торговых организациях и организациях общественного питания допускают умышленное неотражение учетных данных в бухгалтерском учете. Тогда злоупотребление можно установить методом восстановления бухгалтерского учета, который применяется при складских операциях, при установлении фактов отпуска товаров низкого сорта под видом высшего, при установлении факта замены одних продуктов другими, более дешевыми; при занижении книжных остатков товарно-материальных ценностей на конец отчетного периода, при установлении неправильного переноса книжного остатка товарно-материальных ценностей с одного отчетного периода в другой, при занижении суммы торговой выручки и т.д. Данный метод применяется при запущенности бухгалтерского учета, умышленном или случайном уничтожении регистров бухгалтерского учета (если сохранена первичная документация), наличии достоверных данных о подложности записей в аналитическом учете и в других случаях. Значительная часть хищений в торговых организациях и организациях общественного питания совершается путем списания товарно-материальных ценностей на естественную убыль. При этом могут быть совершены следующие нарушения: - наличие излишков при инвентаризации; - наличие естественной убыли на расфасованные товары; - наличие естественной убыли на выбывшие товары; 80 - фактическое превышение естественной убыли по сравнению с нормами. Вопросы для самостоятельного изучения 1. Основными способами хищения в процессе производства 2. Использование учетных данных при выявлении и расследовании экономических преступлений 3. Наиболее распространенный вид преступления в сфере производства 4. К закономерностям отражения следов преступной деятельности в бухгалтерской информации относятся 5. Основные способы хищений при производстве продовольственной продукции 6. Инвентаризация 7. Основные требования при проведении проверки 8. Понятие пересортица 9. Основные способы хищения продуктов питания в производственной сфере 10. Основные нормы по производству продуктов питания 81 Список рекомендуемой литературы 1. Налоговый Кодекс Российской Федерации от 23.07.2013 N 248-ФЗ. 2. Уголовно-Процессуальный Кодекс Российской Федерации от 02.07.2013 N 16-П. 3. Трудовой Кодекс Российской Федерации от 02.07.2013 N 185-ФЗ . 4. Таможенный Кодекс Российской Федерации от 16.04.2010. 5. Кодекс Российской Федерации об Административных правонарушениях от 23.07.2013 N 252-ФЗ. 6. ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН О ГОСУДАРСТВЕННОЙ СУДЕБНО- ЭКСПЕРТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ от 02.07.2013 N 185-ФЗ. 7. Положение по ведению бухгалтерского учѐта и бухгалтерской отчетности в РФ. Утверждено приказом МФ РФ от 29.07.1998 г. №34-н. 8. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 Утверждено приказом МФ РФ от 6.07. 1999 г. №43-н. 9. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/ 2000 Утверждено приказом МФ РФ от 27.01.2000 №11-н. 10.Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» ПБУ 1\2008 Утверждено приказом МФ РФ от 06.10.2008 г. № 106 - н. 11.23 положения по бухгалтерскому учету: сб. док. -3-е изд., испр. –М.: Омега-Л, 2009.-352с. 12.Приказ МФ РФ от 22.07.2003. № 67н. О формах бухгалтерской отчетности организаций. Указания о порядке составления и представления отчетности. 13.Концепция развития бухгалтерского учѐта и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу. Одобрено приказом министра финансов России от 1.07.2004 № 180. 14.Бухгалтерская (финансовая) отчетность [текст] : Учебное пособие/ под ред. В.Д. Новодворского, М.: ИНФРА-М, 2003г., 464 с. 15.Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности [текст]: учебник / М.А. Вахрушина, А.А. Мельникова, под ред. М.А. Вахрушиной. – М.: Издательство «Омега - Л», 2009 -571 с. (рек. УМО) 16.Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет [текст]: Учебное пособие / Н.П. Кондраков. – М.: ИНФРА-М, - 2008. – 717 с. (рек. МО РФ). Высшее образование 17.Ларионов А.Д. Бухгалтерская (финансовая) отчетность [текст]: учебное пособие / Д.А. Ларионов, Н.Н. Карзаева, А.И. Нечитайло; под. ред. А.Д. Ларионова.- М.: Проспект, 2008.-208с. Рек. УМО 18.Лащинская Н.В. Бухгалтерская (финансовая) отчетность [текст]. Учебное 82 пособие, М.: изд-во «Перспектива», 2003г., 108с. Гриф УМО 19.Миронова О.А. Лабораторный практикум по бухгалтерскому учету: Методическое пособие, - М.: Финансы и статистика, 2004. – 136с. 20.Миронова О.А. Лабораторный практикум по бухгалтерскому учету: Учебное пособие, - М.: Финансы и статистика, 2005. – 420с. 21.Сиднева В.П. Международные стандарты финансовой отчетности [текст]: уч. пособие / В.П. Сиднева. – М.: КНОРУС, 2009 – 216 с. (рек. УМО) 22.Сорокина Е.М. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации [текст]: Учебное пособие / Е.М. Сорокина. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 152 с. Гриф УМО 23.Фомичева Л.П. Годовая бухгалтерская отчетность [текст]. – М.: Бератор, 2007 – 520 с. 24.Фомичева Л.П. Учетная политика на 2010 год для целей бухгалтерского учета / Бухгалтерский учет № 24 – 2009г. 25.Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет [текст]: Учебное пособие. – М.: Март, 2003. – 928 с. 26.Богатая И.Н. Бухгалтерский учет [текст] / И.Н. Богатая, Н.Н. Хахонова 4 –е издание перераб. и доп.: Ростов Н/Д : Феникс, 2007г. – 858с. (Высшее образование) рек. МОРФ 27.Бухгалтерский учет: основы теории, тесты, задачи [текст]: учебное пособие / под. ред. Н.Н. Хохоновой.- М.: Дашков и К, 2007.-472с. 28.Ефремова А.А.Как правильно составить бухгалтерский баланс/ Бухгалтерский учет № 23 2008г. 29.Камышанов Л.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации: [текст]: учебное пособие / П.И. Камышанов, А.П. Камышанов, 6-е изд. перераб. и доп. – М.: - Омега Л, 2007 – 280 с. 30.Куликова Л.И. Учетная политика и изменения оценочных значений / Бухгалтерский учет №2 -2010г. 31.Международные стандарты учета и финансовой отчетности [текст]: учебное пособие / под ред. Л.И. Ушвицкого, А.А. Мазуренко – Ростов-наДону: Феникс, 2009. – 153 с. 32.Новодворский В.Д., Пономарева Л.В. Комментарии к новым формам бухгалтерской отчетности организации [текст] – М.: Изд-во «Бухгалтерский учѐт», - 2003. – 192 с. 33.Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности [текст]: Учебник, М.: ИНФРА-М., 2003., 456 с. Гриф УМО 34.Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности [текст]: учебное пособие - М.: РИОР, 2007- 304с (Высшее образование) рек. УМО 35.Рожнова О.В. Междунаррдные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности [текст]: Учебное пособие – 3-е изд. Перераб. И доп. М.: Экзамен, 2005, 320с. 36.Рожнова О.В. Трансформация отчетности в МСФО [текст]: практическое пособие для бухгалтера / О.В. Рожнова.- М.: ИД «Юриспруденция», 2005, 120с. 83 37.Рогуленко Т.М. Бухгалтерский учет [текст]: учебник / Т.М. Рогуленко В.П. Хорьков – 2-е изд. перераб и доп. М.: Финансы и статистика, 2007. 368с 84