Содержание, принципы и назначение управленческого учета

Тема 1. Содержание, принципы и назначение управленческого учета 1.Роль учета в управлении 2. Принципы учета для управления 3. Различия финансового и управленческого учета 4. Управленческий учет как элемент системы бухгалтерского учета. 5. Понятие бухгалтерского управленческого учета, его предмет, метод, объекты исследования и задачи. 6. Законодательные основы бухгалтерского управленческого учета. 1.Роль учета в управлении Экономика как практическая деятельность людей представляет собой систему организации и взаимодействия государственных органов, субъектов хозяйствования и граждан по поводу использования ресурсов для обеспечения своей жизни и деятельности. В качестве основных субъектов хозяйствования выступают хозяйственные организации (предприятия, фирмы, компании, кредитные учреждения, фонды и др.) разных форм собственности, использующие экономические ресурсы для осуществления коммерческой деятельности. Она представляет собой сложный комбинационный процесс по производству и реализации товаров и услуг, в котором участвуют труд, земля и капитал. Каждый из перечисленных компонентов может быть представлен как затраты, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности. Все основные процессы производственно-хозяйственной деятельности предприятия: снабжение, производство, сбыт и координирующая их функция управления — непосредственно связаны с расходованием трудовых, материальных и финансовых ресурсов. Эти расходы могут считаться оправданными, если эффект, полученный в результате их осуществления, или доходы превышают произведенные затраты. По существу, управление предприятием — это комбинирование различных производственных и непроизводственных факторов, действий и возможностей предпринимательской деятельности, конечной целью которой является превышение доходов над расходами, обеспечение долговременного, эффективного функционирования организации. Как уже отмечалось, управление невозможно без информации или совокупности сведений о состоянии управляемой системы, управляющих действиях и внешней среды. В таком понимании экономическая информация выступает как исходная база процессов подготовки, принятия и реализации управленческих решений. Процесс управления реализуется в виде некоторой последовательности решений, эффективность которых можно проверить лишь на основе получения информации о промежуточных и конечных результатах, достоверно и своевременно отражающих состояние и поведение управляемых параметров. Все стадии и этапы процесса управления связаны с переработкой информации. Без информации невозможно определить цели управления, оценить ситуацию, сформулировать проблему, принять решение и проконтролировать его выполнение. Экономическая информация для управления хозяйственными организациями формируется в системах планирования, учета и анализа производственно-финансовой деятельности. В условиях компьютерной обработки данных происходит интеграция функций этих систем. Формирование информации возлагается на финансовый и управленческий учет, которые выполняют функции не только измерения и фиксации фактических величин наличия, движения и использования ресурсов, но и их анализа. Экономический анализ в равной степени должен быть присущ всем видам учета, он их составная часть. Финансовый учет призван обеспечить отчетной информацией главным образом внешних пользователей: акционеров и других собственников, кредиторов, инвесторов предприятия, его персонал, поставщиков и покупателей, налоговые и статистические органы государства, общественные и профсоюзные организации. Управленческий учет — это область знаний и сфера деятельности, связанная с формированием и использованием экономической информации для управления внутри хозяйствующего субъекта (предприятия, компании, холдинга и т.п.). Его цель заключается в том, чтобы помочь управляющим (менеджерам) в принятии экономически обоснованных решений. Управленческий учет в основном использует те же принципы, что и финансовый, и является логическим следствием развития бухгалтерского учета, его эволюции. Вряд ли подлежит сомнению утверждение о том, что бухгалтерский учет изначально предназначался для управления предпринимательской деятельностью. Первоначально сам купец, хозяин мастерской или другой коммерсант, а затем нанятые ими профессиональные бухгалтеры, делая записи о приобретениях и тратах, движимом и недвижимом имуществе, долгах кредиторам и задолженности дебиторов, делали их для себя, для собственных нужд управления бизнесом предприятия. Учет им нужен был, чтобы не забыть, если дело дойдет до судебного разбирательства, в точности воспроизвести обстоятельства спорной сделки или долга. Отсюда мемориальный характер многих регистров и форм бухгалтерского учета (memorium — лат. — память), юридическая трактовка его развития. Даже когда учет стал включать подсчет затрат и калькуляцию себестоимости, делалось это для владельцев и управляющих предприятия в целях обеспечения экономичности его деятельности, ориентации в ценообразовании, оценки выгодности производства и продаж тех или иных товаров, т.е. для управления коммерческой деятельностью. Постепенно по мере того как экономические отношения стали все более развитыми и разнообразными, с появлением хозяйственных организаций коллективной собственности, предприятий на паях, а затем акционерных обществ бухгалтерский учет стал приобретать общественное значение. Понадобилось единство в его методике, необходимость в ее законодательном регулировании, введение единой отчетности и правил ее составления. К тому же постоянно укрепляющее свою власть государство сразу оценило роль бухгалтерского учета в налогообложении, в расчетах с бюджетом и стало активно вмешиваться в установление его правил и контроль за их соблюдением, прежде всего из фискальных соображений. Бухгалтерский учет, сохраняя принципиальные возможности участия в управлении предприятием, постепенно превратился в учет для сторонних потребителей его данных: акционеров, пайщиков, государства и третьих лиц (кредитных, инвестиционных организаций, поставщиков, покупателей и т.п.). Произошедшее в середине XX в. выделение управленческого учета из системы бухгалтерии связано с развитием техники и технологии производства, науки и практики менеджмента, появлением новых инструментов рынка, усилением конкуренции. Увеличилось количество вариантов решения экономических проблем и ситуаций, они усложнились. Возросла и цена ошибки из-за неправильно принятого решения по управлению предприятием. К этому времени были определены теоретические основы и принципы, методология управленческого учета в виде систем стандарт-коста и директ-коста, получила развитие теория принятия управленческих решений и наука, изучающая поведение людей. В современном понимании управленческий учет является системой, обеспечивающей получение и поставку информации, необходимой для управления предприятием. Данных об имевших место событиях прошлого, наличии имущества и других активов, источниках их формирования, финансовых результатах деятельности и изменении их составляющих стало нехватать для принятия сложных управленческих решений, способствующих повышению прибыли и рентабельности. Понадобилась дополнительная информация о доходах и расходах, возросла роль современных методов контроля их величины и обоснованности. В систему управленческого учета были включены прогнозирование и планирование затрат и результатов деятельности и значительная часть производственного бухгалтерского учета. Сделано это было для того, чтобы уменьшить степень неопределенности, свойственной рыночным условиям хозяйствования. Практика осуществления управленческого учета показала, что при любых формах его организации обязательно выделение в самостоятельный раздел или вид учетной работы измерение затрат и результатов основных видов деятельности предприятия. Ни одного управленческого решения невозможно осуществить без расходов и затрат. Поскольку доходы в значительной степени зависят от рыночных, т.е. внешних, факторов, управлять формированием конечных результатов деятельности можно, главным образом, через издержки. В промышленности это расходы на изготовление или добычу продукции, выполнение работ, оказание услуг и их реализацию и соответственно объем и стоимость производства и продаж, в строительстве — расходы на строительство, монтаж оборудования и ввод в эксплуатацию объектов, их сметная договорная стоимость, в торговле — издержки обращения, объем товарооборота и валовой прибыли. Именно соотношение затрат и результатов деятельности свидетельствует об эффективности управления, служит основанием для принятия управленческих решений, для оценки целесообразности их осуществления. Поэтому первоначально управленческий учет рассматривался как учет и контроль, исчисление и анализ затрат предприятия. В дальнейшем сфера учета для управления значительно расширилась и стала включать бюджетирование, оценку инвестиционных проектов, анализ финансовых показателей, поведенческие аспекты учета и принятия решений. 2. Принципы учета для управления Основным принципом управленческого учета является его ориентация на удовлетворение информационных потребностей управления, решение задач внутрифирменного менеджмента различного уровня прав и ответственности. При этом информация должна опережать принимаемые решения. Философия управленческого учета исходит из того, что затраты и результаты деятельности следует с большей или меньшей степенью достоверности определить до их осуществления и получения. Из их различных вариантов выбирается оптимальный, именно он включается в план и бюджет, выполнение которых контролируется методами учета фактических величин. На основе выявленных отклонений от плана, нормативов, сметных ассигнований бюджета принимаются меры, чтобы затраты и результаты были обеспечены на уровне заданных величин, или корректируется сам план. Данные управленческого учета нужны в первую очередь тем, кто распоряжается тратой ресурсов или сам осуществляет эти траты. Поэтому одним из принципов учета для управления является ориентация на группировку затрат и результатов деятельности по внутризаводским, внутрифирменным подразделениям предприятия. Руководители низовых подразделений, зная затраты и результаты своей деятельности, могут осуществлять ее с минимальными расходами, а следовательно, с максимальной эффективностью. В результате повышается ответственность за экономичность производственно-хозяйственной деятельности. Владея информацией управленческого учета, руководители высшего уровня могут осуществлять мониторинг всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия, т.е. отслеживать протекающие процессы в режиме реального времени, оперативно контролировать результаты работы, своевременно принимать меры для устранения недостатков, ведущих к удорожанию себестоимости и снижению рентабельности производства и продаж. На основе мониторинга делаются выводы о сильных и слабых сторонах деятельности организации, динамике их изменения, о благоприят- ных и неблагоприятных тенденциях развития внешних условий, в которых работает предприятие. Есть области, где затраты осуществляются только по решению вышестоящего уровня управления организацией (совета директоров, собрания акционеров и т.п.). Это главным образом решения, связанные с производственными и финансовыми инвестициями, освоением новых производств и рынков сбыта, приобретением или продажей предприятий или их составных частей. Такого рода затраты и результаты определяются в системе финансового учета, однако принятию решения об инвестициях или о продаже недвижимости должен предшествовать обстоятельный расчет с использованием методов управленческого учета. Для управленческого учета важно не только исчисление абсолютного значения показателей, но прежде всего отклонений от заданных параметров исполнения, ориентация на выявление факторов, влияющих на отклонения. Их выявление лежит в основе управления по отклонениям, при котором корректирующее воздействие на управляемый объект осуществляется на основе информации об отклонениях от заранее заданных параметров состояния или поведения объекта. Этот принцип отличается: а) экономичностью: нет необходимости иметь полную информацию об объекте управления, достаточно знать отклонения и реагировать только на их величину; б) оперативностью: управляющее воздействие, коррекция совершается, как правило, в момент возникновения отклонений; в) конкретностью и целенаправленностью управления: корректирующее воздействие осуществляется с точным знанием причин, места и характера возникших отношений. Эффективность управленческих решений существенно повышается. 3. Различия финансового и управленческого учета Наиболее существенные различия между финансовым и управленческим учетом сводятся к следующему. 1. Финансовый учет предназначен для составления бухгалтерской отчетности установленной формы и содержания, в основном ориентированной на внешних пользователей: акционеров и других собственников имущества, государственные органы власти и управления, кредиторов и инвесторов. Цель этого учета и соответствующей отчетности — информирование собственников предприятия, государства и третьих лиц о наличии имущества и обязательств организации, ее финансовом состоянии и результатах деятельности, расчет налогооблагаемых показателей и налоговых платежей, управление дебиторской и кредиторской задолженностью, расчеты с клиентами и персоналом. Цель управленческого учета — обеспечение менеджеров организации информацией, необходимой для контроля экономичности производственно-хозяйственной деятельности, решения внутренних задач управления фирмой, поиска и обоснования управленческих решений. 2. Финансовый учет обязателен для предприятия, управленческий учет — нет. Обязанность вести финансовый учет с использованием счетов бухгалтерского учета определена федеральным законом Российской Федерации, действие которого распространяется на все организации, находящиеся на территории РФ. Вопрос о том, вести на предприятии управленческий учет или нет, решает сама организация. Сбор и обработка информации для управления считаются целесообразными, если ее ценность для управления выше затрат на получение соответствующих данных. 3. Финансовый учет охватывает все хозяйственные операции, всю деятельность предприятия, его имущество, обязательства и расчеты. Но это учет факта, прогнозные, ожидаемые величины бухгалтерский учет не включает. Управленческий учет — это главным образом исчисление затрат и результатов; выявление отклонений от оптимального использования хозяйственных средств. Обе разновидности учета для управления включают расчетные, ожидаемые, прогнозные, плановые величины. 4. Финансовый учет должен осуществляться в соответствии с нормативными документами Правительства РФ и органов, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета. За нарушение методологии финансового учета предусмотрена ответственность по закону. Методика и организация управленческого учета государственными органами и законодательством не регламентируются. Управленческий учет ведут по правилам, установленным самой организацией, учитывающим специфику ее деятельности, особенности решения тех или иных управленческих задач. Ограничений по выбору систем управленческого учета не существует. Его методологической основой является теория принятия решений. 5. Пользователями информации финансового учета и отчетности являются в основном собственники, кредиторы, инвесторы, налоговые органы, внебюджетные фонды, органы государственной власти, т.е. внешние потребители. Персонально их состав неизвестен предприятию, и всем представляются одни и те же данные, содержащиеся в финансовой отчетности. Информация управленческого учета предназначена для руководителей предприятия (менеджеров) разного уровня полномочий и ответственности. Естественно, каждому из них необходим индивидуальный перечень учетных данных для управления, соответствующий их правам и обязанностям. 6. Финансовый учет ведется путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета. Управленческий учет может придерживаться этого принципа полностью или частично, а может и не придерживаться. Измерение и оценка доходов, издержек, активов без использования системы специальных счетов управленческой бухгалтерии ведется статистическими методами накопления, выборки, сравнения и т.п. Если управленческий учет использует систему счетов, они должны отличаться от счетов финансового учета по форме и существу, но быть взаимосвязаны с ними в методологическом отношении. 7. Финансовый учет ведется в целом по предприятию, рассматривает его как единый хозяйственный комплекс. Затраты и результаты деятельности, расчеты с поставщиками и покупателями, налоги и другие обязательные платежи, резервы и целевые поступления учитывают в обобщенных по организации суммах, без разбивки по видам деятельности, структурным подразделениям и т.п. Управленческий учет ведется по секторам рынка, местам формирования затрат, центрам ответственности, причинам и виновникам отклонений, и лишь для высшего руководства его данные обобщаются в целом по предприятию. 8. Различны не только содержание, но и периодичность и сроки представления отчетности. В финансовом учете отчетность может быть составлена по итогу за месяц, квартал, год, время ее представления — спустя несколько дней, недель, месяцев. В управленческом учете периодичность представления соответствующих данных ежедневная, недельная, месячная, часть отчетных данных формируется по мере потребности в них или к определенному, заранее установленному сроку. Распространенным требованием к данным учета для управления является их оперативность, формирование информации по принципу «чем быстрее, тем лучше». 9. Информация финансового учета характеризует результат свершившихся фактов и хозяйственных операций за минувший период времени, отражает их по принципу «как это было». Данные управленческого учета ориентируются на решение «как это должно быть» и контроль исполнения принятого решения. Учет фактических величин для управленческого учета тоже важен, но в основном как база для принятия решений и анализа их эффективности. Поскольку управленческий учет не отменяет финансовый, он пользуется его информацией о фактических затратах и результатах деятельности, изменениях в стоимости активов и источников их формирования, долговых обязательствах и т.п. 10. Разной может быть точность финансового и управленческого учета, исчисления их показателей. Данные финансового учета должны быть довольно точными, иначе внешние пользователи отнесутся с недоверием к содержанию бухгалтерской отчетности. В управленческом учете допустимы приблизительные оценки, вероятностные расчеты, ориентировочные показатели. Здесь точность может не играть решающей роли, а первостепенное значение приобретает быстрота получения информации для управления, ее многовариантность, т.е. соответствие целям управления. 11. Финансовый и управленческий учет могут различать состав используемых показателей, единицы их измерения. Основой бухгалтерского учета является стоимостное, денежное измерение, финансовая отчетность составляется только в стоимостном выражении. На счетах бухгалтерского учета нельзя учесть то, что невозможно оценить в рублях или другой валюте. В управленческом учете широко применяют как денежные, так и натуральные единицы измерения. Весьма распространена оценка затрат труда и трудоемкости производства в рабочем времени (часах, человекочасах, нормо-часах). В ряде случаев они объективнее оценивают эффективность затрат и результатов, чем стоимостные показатели. В управленческом учете широко используют относительные показатели, сравнительно редко применяемые в бухгалтерском учете, и неизвестные ему стоимостные показатели добавленной стоимости, маржинальных затрат и прибыли, предельных издержек и др. 12. Различна степень открытости информации бухгалтерского и управленческого учета. Финансовая отчетность большинства предприятий (за исключением режимных) открыта для ознакомления. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» обязывает акционерные общества открытого типа и организации, создаваемые за счет частных, общественных и государственных средств и взносов, публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. Существует принцип публичности финансовой отчетности, согласно которому ее данные должны быть опубликованы в газетах, журналах и других доступных изданиях, представлены в специальных буклетах, брошюрах и переданы территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям. Информация управленческого учета закрыта для сторонних физических и юридических лиц, налоговой службы и других государственных органов. Даже внутри предприятия она является объектом коммерческой тайны. Степень конфиденциальности информации для управления различна и во многом зависит от уровня руководства, которому она представляется: на уровне младших менеджеров (мастеров, начальников служб и т.п.) она, по существу, открыта, на уровне членов совета директоров, управляющего компанией, его заместителей и начальников отделов — практически закрыта. В последнее время налоговым законодательством Российской Федерации введен новый вид учета — налоговый. Его отличие от управленческого учета очевидно из сопоставления названий: налоговый учет предназначен для исчисления налогов и контроля своевременности их уплаты, управленческий учет служит целям внутрихозяйственного управления, часто далеким от налогообложения. Вместе с тем многие решения по управлению предприятием, в особенности на вышестоящем уровне, должны приниматься с учетом налоговых последствий, и в этом отношении управленческий и налоговый учет имеют определенную связь и взаимообусловленность. В конечном счете управленческий учет в отличие от бухгалтерского не предполагает фактического учета величины имущества, затрат и доходов, состояния расчетов и обязательств и условий, влияющих на производственно-хозяйственную и финансовую деятельность организации. Его цель — дать информацию для принятия решений по управлению экономикой предприятия и проверить эффективность выполнения принятых решений. Содержание понятия «управленческий учет» в разных странах различное. Впервые его начали использовать авторы, пишущие на английском языке. В Германии этим термином до последнего времени не пользовались вообще, предпочитая называть соответствующий учебный курс и практическое дело «Исчисление (учет) затрат и результатов». Соответственно область планирования, учета, контроля и анализа издержек ограничивается в основном выручкой от продаж и затратами текущего года. В англоязычных странах (США, Англии, Канаде) управленческий учет рассматривают шире. В его сферу входят финансовые и производственные инвестиции, результаты их использования. Во Франции предпочитают иметь дело с понятием «маржинальный учет» и ограничивают его поиском и обоснованием управленческих решений на перспективу с использованием показателей маржинальной прибыли. В России, видимо, нужно попытаться найти золотую середину с учетом традиций и опыта становления и развития бухгалтерского и управленческого учета в нашей стране. 4. Управленческий учет как элемент системы бухгалтерского учета. В современных условиях организациям дана самостоятельность, поэтому существенно возрастает ответственность руководителей за принимаемые управленческие решения. Для выработки эффективных решений необходима достоверная информация о производственном и финансовом положении организации. Решением этих задач занимается бухгалтерская служба предприятия. В условиях рыночной экономики значительно усложнился пpоцесс управления предприятием, которому предоставлена полная хозяйственная и финансовая самостоятельность. Хозяйственная самостоятельность – заключается в выборе организационно-правовой формы предприятия, вида деятельности, партнёров по бизнесу, определении рынков сбыта продукции и т.д. Финансовая самостоятельность предприятия состоит в его полном самофинансировании, выработке финансовой стратегии, политики ценообразования и др. Следовательно, усложняются и задачи, стоящие перед системой бухгалтерского учета. Очевидно, в этих сложных с точки зрения налогового законодательства условиях целесообразнее разделить учет на управленческий, финансовый и налоговый. Выделение налогового учета вызвано принятием Налогового кодекса – главы 25 «Налог на прибыль», ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» и т.п. 5. Понятие бухгалтерского управленческого учета, его предмет, метод, объекты исследования и задачи. Управленческий учет можно определить как это самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, обеспечивающее информационную поддержку системы управления организации, на основании которой руководство организации принимает оперативные и стратегические решения. Предметом бухгалтерского управленческого учета являются планирование, учет, анализ, контроль и мотивация деятельности сегментов бизнеса (центров ответственности), направленные на соизмерение доходов с расходами по отдельным сегментам и оптимизацию этого соотношения с целью повышения эффективности функционирования организации в целом. В управленческом учете Под центром ответственности понимают структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса. (Не следует отождествлять центр ответственности с центром возникновения затрат. Так, работающая швейная машина — место возникновения затрат; цех, где она расположена, — центр ответственности). Сегменты бизнеса могут обладать юридической самостоятельностью или входить в состав организации на правах структурных подразделений. Независимо от размеров структурного подразделения в управленческом учете выделяют четыре типа центров ответственности: • центры затрат; • центры доходов; • центры прибыли; • центры инвестиций. Центр затрат. Руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями и поэтому несет минимальную ответственность за полученные результаты. Он отвечает за произведенные затраты. Центры затрат могут работать в двух направлениях. 1) получить максимальный результат при определенном заданном уровне вложений; 2) довести до минимума вложения, необходимые для достижения за данного результата. Центр доходов –менеджер отвечает за получение доходов, но не несет ответственности за расходы. Примером может служить отдел оптовых продаж торговой организации, отдел распространения в издательстве и т.д. Центр прибыли – руководитель отвечает за доходы и затраты своего подразделения. Менеджер принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Например, агрохолдинг – отдельные организации, высшее учебное заведение, имеющее ряд филиалов в разных городах России, оказывает платные образовательные услуги. Центр инвестиций – менеджеры контролируют расходы, доходы подразделений и контролируют эффективность использования инвестированных в них средств. Руководители центров инвестиций обладают наибольшими полномочиями в руководстве и, следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения. Цель управленческого учета – состоит в формировании отчетности, специально подготовленной для менеджеров различных уровней управления (в отличие от финансового учета, обобщающего информацию на основе использования общих правил ведения учета). Рассмотрение особенностей бухгалтерского управленческого учета позволяет сформулировать его важнейшие задачи: • оказание информационной помощи руководителям; • контроль и планирование экономической эффективности деятельности предприятия и его центров ответственности; • обеспечение базы для ценообразования; • выбор наиболее эффективных путей развития предприятия. Методы. Осуществление вышеназванных задач строится на основе использования методов бухгалтерского управленческого учета. Совокупность различных приемов и способов, посредством которых объекты управленческого учета отражаются в информационной системе предприятия, называют методом управленческого учета. Методы используемые в бухгалтерском управленческом учете: - элементы метода бухгалтерского финансового учета (счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчетность); - индексный метод (применяемый в статистике); - приемы экономического анализа (в частности, пофакторный анализ); - математические методы (корреляции, линейного программирования, наименьших квадратов и др.). Управленческий учет сегодня немыслим без использования ЭВМ. Все вышеперечисленные методы интегрируются в единую систему и используются в целях управления предприятием. Обобщая сказанное, можно заключить, что метод управленческого учета — это системный оперативный анализ. И здесь важно отметить, на что направлены данные методы, т.е. объекты бухгалтерского управленческого учета. Объектами бухгалтерского управленческого учета являются доходы, расходы и результаты деятельности сегментов бизнеса (центров ответственности). Таким образом, мы рассмотрели понятие бухгалтерского управленческого учета, его предмет, метод и объекты исследования. 6. Законодательные основы бухгалтерского управленческого учета. В 1993 г. Государственная Дума приняла Программу перехода РФ на принятую в международной практике систему учета. Согласно программе, разработаны нормативные документы, создающие необходимые предпосылки для внедрения бухгалтерского управленческого учета в практику российских организаций. Эти документы затрагивают как вопросы бухгалтерского учета в целом, так и управленческого учета в частности. К настоящему времени сложилась система нормативного регулирования бухгалтерского учета. Иерархия нормативных документов определена Законом РФ «О бухгалтерском учете». К документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся: 1) федеральные стандарты; 2) отраслевые стандарты; 3) рекомендации в области бухгалтерского учета; 4) стандарты экономического субъекта. 1. Документы данного уровня обеспечивают единообразное ведение учета хозяйственных операций организаций, своевременное составление и представление пользователям сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций, их обязательствах, доходах и расходах. Гражданский кодекс РФ (ч. 1 и 2) [2]; Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» № 402 - ФЗ [1] и нормативные акты Правительства РФ. 2. Отраслевые стандарты системы нормативного регулирования бухгалтерского учета составляют положения (стандарты) по бухгалтерскому учету. В этих документах обобщены допущения, требования и базовые правила бухгалтерского учета, изложены основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета. Это национальные российские бухгалтерские стандарты — положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Вот некоторые из них. 1."Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) 2."Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008). 3. "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). 4. "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99). 5."Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01. 6."Учет основных средств" ПБУ 6/01. 7."События после отчетной даты" (ПБУ 7/98). 8."Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01. 9."Доходы организации" ПБУ 9/99. 10."Расходы организации" ПБУ 10/99. 11."Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008). 12."Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000). 13."Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000. 14."Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007). 15."Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008). 16."Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02. 17.Учет расходов на научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02. 18. "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02. 19. "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02. 20. "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03. 21. "Изменения оценочных значений" ПБУ 21/2008. 22. "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010 23. "Отчет о движении денежных средств» ПБУ 23/2011 24. "Учет затрат на освоение природных ресурсов" ПБУ 24/2011 25. Приказ № 157 от 1 декабря 2010 г. Об утверждении единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и инструкции по его применению. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций 30 декабря 1993 г. № 160. Рекомендации в области бухгалтерского учета нормативов регулирования бухгалтерского учета определяется документами, в которых возможные бухгалтерские приемы приведены с примерами раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности. К ним относятся методические указания по ведению бухгалтерского учета, в том числе в инструкциях, рекомендациях и т.п. Среди них назовем методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, строительстве, науке и проектноизыскательских работах, методические указания по инвентаризации имущества, и финансовых обязательств, инструкция по заполнению форм бухгалтерской отчетности и др. Одним из основополагающих документов этого уровня является План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению. К таким документам также можно причислить многочисленные указания Министерства финансов Российской Федерации по различным учетным вопросам, возникающим впервые в хозяйственной деятельности организаций. Нормативные акты, методические указания и рекомендации, в основном Министерства финансов РФ, План счетов бухгалтерского учета с инструкцией по его применению. Стандарты экономического субъекта в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета занимают рабочие документы (документы внутренней регламентации) организации, формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах. Общепринятые правила бухгалтерского учета, реализуются предприятием при разработке им учетной политики. При этом учитываются размер, специфика, отраслевая принадлежность предприятия. При этом разрабатываются следующие документы: • рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; • формы первичных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; • порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств и т.д. В Плане счетов бухгалтерского учета во вступлении к разд. 3 указывается, что группировка затрат по местам возникновения и другим признакам и калькуляционный учет может, осуществляться в отдельной системе счетов, состав и методика использования которой устанавливаются предприятием исходя из особенностей производственной деятельности, структуры, организации управления. По существу предприятию предоставляется возможность организации управленческого учета в режиме автономии, т.е. в системе счетов, изолированной от счетов финансового учета. Таким образом, в российском законодательстве сегодня отсутствуют преграды для развития бухгалтерского управленческого учета. Назрели объективные предпосылки для его становления и развития на российских предприятиях с учетом ранее накопленного опыта и традиций. Вопросы для самоконтроля 1. Дайте определение следующим понятиям: управление предприятием; информация для управления; финансовый учет; управленческий учет; пользователи информации; поставщики информации; принципы управленческого учета; цели и задачи учета для управления. 2. Назовите цели и задачи учета издержек в системе: а) управленческого учета; б) финансового учета. 3. Каковы основные особенности исчисления затрат и результатов: а) в управленческом учете; б) в финансовом учете. 4. Почему управленческий учет – это прежде всего учет затрат и результатов деятельности предприятий? 5. Является ли экономический анализ составной частью управленческого учета? 6. Если считать, что управленческий учет – это учет для менеджеров предприятий, можно ли утверждать, что бухгалтерский (финансовый) учет им не нужен? 7. Когда обособился учет для управления внутри организации и почему именно в это время? 8. Почему в управленческом учете допустимы приблизительные оценки, а в финансовом учете они должны быть точными? 9. Приведите примеры данных, которые нужны для управления, но их нет в бухгалтерском учете. 10. Какие данные управленческого учета могут составлять коммерческую тайну? 11. Для чего в управленческом учете используют методы прогнозирования затрат и результатов деятельности? Приведите примеры. 12. Назовите принципы учета для управления. 13. Что такое "управление по отклонениям"? Приведите примеры такого управления. 14. Для чего предназначен стратегический учет? В чем его особенности? 15. В каких случаях управленческий учет организуется по вертикали системы управления, а в каких – по горизонтали? 16. В чем состоит подготовка информации для управления? 17. Кто должен вести управленческий учет на предприятии? 18. Какие принципы системности видите вы в управленческом учете? 19. Почему понятие "стратегический учет" неприменимо к финансовому учету, но используется в учете для управления? 20. В чем состоит управленческая функция оперативного учета? 21. Влияет ли структура управления предприятием на организацию управленческого учета? 22. В чем требования к управленческому учету отличны от требований, предъявляемых к финансовому учету? 23. Что считается высшим уровнем организации управленческого учета? 24. После окончания учебного заведения вы пришли на работу в фирму и намереваетесь предложить руководству создать отдел управленческого учета. Какую работу, по вашему мнению, должен выполнять этот отдел? Какие аргументы в обоснование этого предложения вы приведете? Каких возражений можете ожидать? 25. Какой вид учета важнее для предприятия: финансовый или управленческий? Кому, по вашему мнению, нужно платить более высокую заработную плату – руководителю финансовой или управленческой (производственной) бухгалтерии? Аргументируйте свое мнение. Рекомендуемая литература. 1.1. Основная литература 1. Басова А. В. Бухгалтерский (управленческий) учет [электронный ресурс] : Учебное пособие / А. В. Басова, А. С. Нечаев .— 1 .— Москва : ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2018 .— 324 с. — ВО Магистратура .— ISBN 978-5-16-012295-3 2. Керимов В.Э. Бухгалтерский управленческий учет / Керимов В.Э., 8-е изд. - М.:Дашков и К, 2017. - 484 с. [ЭИ] [ЭБС Знаниум] 3. Мизиковский И. Е. Бухгалтерский управленческий учет. - 2-е изд., перераб. и доп.: Учебное пособие/Мизиковский И.Е. [электронный ресурс] / И. Е. Мизиковский .— 2 .— Москва ; Москва : Издательство "Магистр" : ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2016 .— 144 с. — ISBN 9785-9776-0413-0 1.2. Дополнительная литература 1. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений / К. Друри. М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2015. - 655 с. [ЭИ] [ЭБС Знаниум] 2. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет [электронный ресурс] : Учебник / В. Б. Ивашкевич .— 3, перераб. и доп. — Москва ; Москва : Издательство "Магистр" : ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2015 .— 448 с. —ISBN 978-5-9776-0362-1 . 3. Карминский А. М. Контроллинг на промышленном предприятии [электронный ресурс]: Учебник / А. М. Карминский, С. Г. Фалько - Москва: Издательский Дом "ФОРУМ", 2013 - 304 с. [ЭИ] [ЭБС Знаниум] 4. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет (финансовый и управленческий) [электронный ресурс] : Учебник / Н. П. Кондраков .— 5, перераб. и доп. — Москва : ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2020 .— 584 с. — ISBN 9785160110530 . 5. Лысенко Д. В. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник / Д. В. Лысенко - Москва: ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2016 - 477 с. [ЭИ] [ЭБС Знаниум] 1.3. Периодические издания 1. Международный бухгалтерский учет: ежемесяч. науч.-практ. и теорет. журн. / учредитель : ООО "Издательский Дом Финансы и Кредит" М.: Финанспресс, 2007-http://www.dis.ru 2. Управленческий учет: [планирование, контроллинг, прогнозирование, бюджетирование]: 16+ / гл. ред. Л. В. Попова - Москва: Финпресс, 2011-http://www.dis.ru 3. Экономический анализ: Теория и практика: научно-практический и аналитический журнал - Москва: Финанспресс, 2007-http://www.dis.ru 1.4. Методические указания для обучающихся по освоению дисциплины 1. Рабочая тетрадь с элементами методических указаний по изучению дисциплины "Управленческий учет" для студентов очной и заочной формы обучения по направлению Экономика академической магистратуры профиль "Экономика фирмы и отраслевых рынков" [Электронный ресурс] / Воронежский государственный аграрный университет ; [сост.: С. В. Воробьев, А. А. Грибанов ; под общ. ред. В. Г. Широбокова] - Воронеж: Воронежский государственный аграрный университет, 2019 [ПТ] 2. Воробьев С. В. Управленческий учет: Методические указания для обучающихся по освоению дисциплины (направление подготовки 38.04.01 Экономика академической магистратуры профиль " Экономика фирмы и отраслевых рынков ") [Электронный ресурс] / С. В. Воробьев. – Воронеж: ВГАУ, 2019 – 8 с. [ПТ] 3. Воробьев С. В. Управленческий учет : Методические указа-ния по самостоятельной работе обучающихся (направление подготовки 38.04.01 Экономика академической магистратуры профиль " Экономика фирмы и отраслевых рынков ") [Электронный ресурс] / С. В. Воробьев. – Воронеж: ВГАУ, 2019 – 15 с. [ПТ] Тема 2. Концепция и терминология, классификация издержек деятельности предприятия 1. Понятия затрат и результатов деятельности предприятия 2. Виды издержек деятельности 3. Классификация затрат на производство. 4. Понятие и классификация калькуляционных систем. 5. Традиционные калькуляционные системы 6. Инновационные калькуляционные системы 1. Понятия издержек деятельности и результатов деятельности предприятия Основными понятиями для характеристики и измерения затрат хозяйствующего субъекта в системе управленческого учета являются платежи, расходы, затраты, издержки производства и обращения. Платежи представляют собой уплату в наличной или безналичной форме денег и других платежных средств. В этих случаях предприятие выступает в качестве плательщика. Поставленные товары и услуги обычно оплачиваются с некоторой задержкой платежа. Кроме непосредственной оплаты возникает кредиторская задолженность покупателя перед поставщиком. Совокупность этой задолженности и платежей объединяется общим понятием расхода. Таким образом, в отличие от финансового учета к расходам по обычным видам деятельности в управленческом учете относят платежи и кредиторскую задолженность, связанные с приобретением материально-производственных запасов и других активов. В финансовом учете согласно Международным стандартам финансовой отчетности расходы обычно принимают форму оттока, или убыли, истощения активов, в том числе денежных средств или их эквивалентов, запасов, основных средств. Затратами в управленческом учете являются выраженные в натуральной и денежной формах совокупные издержки живого и овеществленного труда в процессе предпринимательской деятельности в течение определенного периода времени. Это затраты на маркетинг, логистику, воспроизводство активов, расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки или использования материальнопроизводственных запасов для изготовления (добычи) продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также реализации (перепродажи) товаров. Обязательным компонентом таких затрат являются расходы на организацию деятельности и управление предприятием. Часть затрат может быть нейтральной к процессу производства и включаться в их общую сумму в соответствии с налоговым законодательством, ценовым регулированием или по счетно-техническим соображениям. К нейтральным затратам относят, например, налоги и приравниваемые к ним платежи за счет себестоимости, а также так называемые калькуляционные расходы. 1 Соответственно затратам, представляющим собой отток средств, связанных с предпринимательской деятельностью, в управленческом учете различают приток денежных, имущественных и других платежных средств в результате этой деятельности. Он характеризуется понятиями прихода (поступления) платежных средств, дохода от предпринимательской деятельности, выручки от продаж, добавленной стоимости. Под приходом средств понимается их поступление в наличной денежной или безналичной формах, когда предприятие выступает в качестве ремитента (получателя) платежа. Если поставленные товары или предоставленные потребителям услуги оплачиваются не сразу, возникает дебиторская задолженность покупателей. Совокупность поступивших в отчетном периоде платежных средств и дебиторской задолженности по отгруженной (отпущенной) продукции и потребленным услугам является выручкой. Как и затраты, часть выручки может быть нейтральной, не связанной с производственной деятельностью организации, например от продажи списанного оборудования. К доходам, кроме выручки от продажи продукции и товаров, поступлений, связанных с выполнением работ, оказанием услуг, относят платежи за временное владение и использование своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения и других видов интеллектуальной собственности, от участия в уставных капиталах других организаций и т.п. В более широком смысле доходом организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов в виде денежных средств и иного имущества, а также погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). В управленческом учете в качестве результата деятельности признается часть этих доходов, обеспечиваемая производством и продажей продукции, работ, услуг. Чтобы определить эту часть, вводится понятие производственной выручки. В широком понимании в соответствии с МСФО 18 «Выручка» к ней относятся валовые поступления экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящие к увеличению капитала предприятия, иному, чем за счет взносов собственников. В российской практике под выручкой понимают доходы от обычных видов деятельности. Она не включает доходы от операционной и иной финансовой деятельности, а также так называемые чрезвычайные доходы. Производственная выручка исключает внереализационные доходы, но в ней могут быть обособлены доходы от производственных инвестиций. Поступившие на счета учета денежных средств организации дивиденды, проценты, арендные и лицензионные платежи выручкой в управленческом учете не считаются. Сальдо, полученное в результате сопоставления производственной выручки от продаж (общая выручка минус нейтральные поступления) и производственных затрат (общие затраты минус нейтральные), характеризует 2 производственный результат деятельности предприятия. Внереализационный результат получается путем вычитания из нейтральной выручки и поступлений нейтральных затрат. Он показывает, чего добилось предприятие в других сферах деятельности, кроме производственной. Общий финансовый результат деятельности предприятия включает производственный и финансовый результаты и должен соответствовать величине балансовой прибыли или убытка. Сравнительно новым для отечественных предприятий является результатный показатель добавленной стоимости. Она представляет собой разность между совокупными доходами коммерческой организации и стоимостью потребленного для этого сырья, материалов, энергии, комплектующих изделий, услуг. В международной практике различают валовую и чистую добавленную стоимость. Валовая добавленная стоимость в масштабах народного хозяйства и предприятия представляет собой разность между выпуском товаров и услуг и их промежуточным потреблением. Для предприятия это сумма, которая добавляется в процессе производства и продаж к стоимости приобретенных и потребленных материальных ценностей и услуг. Если из валовой добавленной стоимости вычесть потребление основного капитала в виде сумм амортизации, получим показатель чистой добавленной стоимости. Он выражает вновь созданную в текущем периоде стоимость, добавленную к стоимости потребленных в процессе производства товаров и услуг. Затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) называют издержками производства. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин «затраты на производство». Часто в экономической литературе термин «затраты» отождествляется с понятием «расходы». Однако более внимательное изучение этих категорий свидетельствует об их серьезном различии. В ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 9/99 «Доходы организации», вступивших в силу с 1 января 2000 г., впервые определены для целей бухгалтерского учета понятия «доходы» и «расходы». Под расходами понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» Для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость произведенной продукции (работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности: - признанных в отчетном году и в предыдущие отчетные периоды; - переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды. 3 Себестоимость продукции – это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и продажу, которые организации необходимо возместить для ведения простого воспроизводства. Таким образом, в бухгалтерской отчетности все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами (принцип соотнесения доходов). С точки зрения техники российского учета это состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах 10 «Материалы», 02 «Амортизация», 70 «Расчеты по оплате труда», затем на счетах 20 «Основное производство» и 43 «Готовая продукция» и не списываться на счета продаж до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат — расходы. В бухгалтерском учете доходы и расходы отражаются соответственно по кредиту и дебету счетов 90, 91. Применительно к счету 90 «Продажи» расходы предприятия по существу характеризуют себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Понятие «издержки» из числа рассмотренных является наиболее обобщающим показателем. Издержки — денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-либо целью. Тогда затраты можно определить как издержки, понесенные организацией в момент приобретения материальных ценностей или услуг. Возникновение издержек, относимых к затратам, сопровождается уменьшением экономических ресурсов организации или увеличением кредиторской задолженности. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации. Будем придерживаться этих подходов при дальнейшем изложении материала. Доходы – это увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящие к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Затраты производства – выраженные в денежной форме расходы предприятия на производство продукции 2. Виды издержек деятельности Создание предприятия и его функционирование требуют значительных затрат материальных, трудовых и денежных ресурсов. В стоимостном выражении это первоначальные инвестиции и последующие затраты капитальных вложений, текущие (в пределах года) издержки основной деятельности, внереализационные и операционные расходы. Первоначальные затраты капитала — это расходы на приобретение, строительство или аренду основных средств и другого имущества, наем рабочей силы и ее оплату до поступления дохода, организационные расходы 4 на получение лицензий на право деятельности, регистрацию предприятия и др. Источниками этого вида затрат капитала являются собственные средства учредителей, паевые взносы участников, средства, полученные от продажи акций, инвестиционные кредиты и займы. В дальнейшем в процессе функционирования предприятие продолжает осуществлять капитальные вложения на расширение производства и сбыта продукции, покупку новых машин и оборудования, освоение новых рынков и т.п. Как и первоначальные затраты капитала, они носят разовый характер, но осуществляются преимущественно за счет полученной прибыли и накопленной амортизации. Измерение и анализ величины и эффективности инвестиций — особый раздел управленческого учета, ориентированный прежде всего на выбор наиболее рационального варианта капитальных вложений и оценку влияния его реализации на основные показатели деятельности создаваемой или функционирующей организации. Внереализационные и операционные расходы непосредственно от основной деятельности предприятия не зависят. Их величина и целесообразность определяются общей экономической конъюнктурой, ситуацией на рынке ценных бумаг, величиной ссудного процента, курсом рубля по отношению к ведущим валютам мира и т.п. Учет и контроль этих расходов ведется в системе финансового учета организаций. Управленческий учет невозможен без измерения затрат и результатов деятельности предприятия, анализа и оценки их соотношения, поскольку ни одно управленческое решение нельзя осуществить без затрат, и от его реализации всегда ожидается или обеспечивается определенный результат. Между затратами и результатами деятельности существуют определенные количественные и качественные зависимости, которые должны быть оценены и измерены с общетеоретических позиций и, по возможности, с использованием данных анализа математических соотношений. Решение этой проблемы усложняется тем, что затраты и результаты их осуществления даже для отдельно взятого предприятия весьма разнообразны. Как правило, они не совпадают во времени и подвержены влиянию многих, иногда действующих в противоположных направлениях факторов. Зависимости между расходами и результатами деятельности редко носят функциональный характер, чаще всего они стохастические, но тем не менее существуют всегда. Для понимания и анализа соотношения затрат и результатов необходимо прежде всего исходить из их экономической сущности и содержания, определяемых многими обстоятельствами, в том числе от того, на каком этапе жизненного цикла находится то или иное предприятие, насколько его доходы и расходы связаны с основной деятельностью. Главный объект управленческого учета — текущие затраты основной деятельности. Они отражают стоимость ресурсов, использованных в процессе изготовления (добычи) продукции, выполнения работ, оказания услуг. Эти затраты осуществляются за счет собственных оборотных средств 5 (оборотного капитала) организации и возмещаются в выручке от продажи продукции, товаров, работ, услуг. Возникает потребность управления затратами производства и результатами продаж, сопоставления расходов и доходов основной деятельности, что составляет основу целевого назначения управленческого учета. Состав, методы измерения и оценки затрат в управленческом учете могут существенно отличаться от финансового учета. Это проявляется уже в классификации издержек производства и сбыта. В дополнение к существующей в финансовом учете и отчетности классификации затрат в учете для внутреннего управления выделяют релевантные и нерелевантные расходы, реальные и вмененные издержки, внешние, внутренние, постоянные, переменные, валовые, приростные и предельные затраты. В западной литературе по управленческому учету иногда встречаются и другие группировки и обозначения расходов предприятия, используемые в учете для управления, например возвратные и безвозвратные, устранимые и неустранимые расходы, инкрементные, альтернативные затраты и т.п. Важное значение в управленческом учете имеет деление затрат на зависящие от принимаемого решения (релевантные) и независящие, неизбежные при любом варианте решения (нерелевантные) расходы. Релевантность или нерелевантность тех или иных издержек производства и сбыта зависит от вида, назначения затрат и специфики принимаемого управленческого решения. Нерелевантными всегда являются расходы прошлых отчетных периодов, на которые уже нельзя повлиять, а также большая часть текущих затрат, зависящих от продолжительности периода, за который определяется их величина. К полностью регулируемым расходам обычно относят прямые затраты основной деятельности, к частично регулируемым (произвольным) — издержки на маркетинговые исследования, НИОКР, сервисное обслуживание. Слабо регулируемые затраты имеют место в административных и функциональных управленческих службах предприятия. Степень релевантности издержек зависит от специфики конкретных производств и предприятий, применяемой ими технологии, особенностей организации и структуры управления. На нее влияет длительность периода времени, за который учитываются затраты, уровень полномочий должностных лиц, принимающих решения. Единой методики учетной группировки расходов по степени релевантности нет и быть не может. Учет релевантности издержек может существенно повлиять на принимаемые решения по управлению С релевантными и нерелевантными затратами непосредственно связано понятие устранимых и неустранимых, т.е. принимаемых и не принимаемых в расчет при выборе варианта решения, расходов. Устранимые расходы — это затраты, которых можно избежать при ином варианте альтернативного решения. Неустранимых расходов избежать невозможно. При принятии оптимального решения принимают во внимание устранимые затраты. 6 Своеобразной и специфичной для управленческого учета является необходимость различать реальные (бухгалтерские) затраты и экономические расходы, включающие кроме реальных еще и вмененные издержки. На любом предприятии материальные, трудовые и денежные ресурсы ограничены, ограничены и возможности их использования, поскольку производственные мощности — это тоже ресурс. Чтобы увеличить производство какого-либо товара или освоить выпуск нового изделия, приходится снижать производство других. Вмененные затраты характеризуют издержки иной альтернативы, которая заменяется более предпочтительной. Это всегда дополнительные затраты, отнесенные на объект их учета, несмотря на отсутствие фактической операции-основания, отраженной в бухгалтерском учете. Невнимание к ним, недоучет их величины могут привести к неправильным решениям. Это особенно важно при калькулировании себестоимости продукции, работ и услуг для целей ценообразования, оценки эффективности инвестиционных проектов и других предстоящих расходов. Вмененные затраты обычно включают величину упущенной прибыли, издержки риска, амортизацию по уже списанным объектам основных средств, процент на капитал и другие так называемые калькуляционные расходы. В управленческом учете необходимо отличать внешние расходы от внутренних затрат организации. К внешним относят денежные расходы на приобретение сырья, топлива и других средств труда, оплату услуг сторонним поставщикам и подрядчикам. Внутренние затраты — это расход ресурсов для осуществления производственно-хозяйственной деятельности. Если предприятие в отчетном периоде произвело закупку сырья, оно осуществило денежные расходы. Они превращаются в затраты по мере потребления сырья и материалов для производства и реализации продукции, работ и услуг. Внешние расходы влияют на оборот денежных средств, внутренние затраты — на результаты производственно-хозяйственной деятельности. В теории и практике управленческого учета выделяют так называемые инкрементные, или дифференциальные, затраты. Они представляют собой величину разности издержек двух сопоставимых вариантов решения. В одном из вариантов они могут отсутствовать полностью или присутствовать в меньшей или большей сумме. Дифференциальные затраты и доходы чаще всего имеют место при производстве и продаже дополнительных единиц или партии товара. Обычно такие затраты и доходы в расчете на единицу выпуска и продаж называют маржинальными. Маржинальные затраты на изготовление и сбыт, как правило, различны при разных объемах производства и при увеличении продаж снижаются. Их величину находят путем деления переменных расходов на объем выпуска продукции, работ, услуг. Особое значение в управленческом учете имеет деление затрат на постоянные и переменные. На нем базируется большинство расчетов по 7 оптимизации соотношения «затраты — результаты», обоснованию максимальной по прибыли программы производства и сбыта, наиболее приемлемых цен и ценовой политики, систем директ-костинга, измерения приростных и предельных затрат, маржинальной себестоимости и дохода. Основной критерий группировки затрат по степени переменности — их зависимость от изменения объема деятельности, с которой эти затраты связаны. Для организации в целом — это зависимость издержек от количества или стоимости выпущенной и реализованной продукции, товарооборота, величины оказанных услуг. Для подразделений предприятия динамика затрат определяйся изменением объема их деятельности, измеряемом в натуральных, условно-натуральных, стоимостных показателях, в нормо- и машино-часах и других величинах. В краткосрочном периоде, т.е. в пределах года (до изменения производственных мощностей), затраты предприятия на основную деятельность можно подразделить на постоянные и переменные. Величина постоянных затрат определяется длительностью периода, за который их учитывают. Величина затрат не зависит от объема деятельности и не изменяется при его росте или уменьшении. Переменные расходы в общей сумме изменяются с увеличением или уменьшением объема выпуска (реализации) продукции, степени использования производственных мощностей. Общая сумма постоянных и переменных затрат представляет собой валовые расходы предприятия: Rв ал  R fix  Rvar , (2.1) где Rв ал - валовые расходы; R fix - постоянные, фиксированные затраты; Rvar общая сумма переменных расходов. В постоянной части они существуют даже тогда, когда предприятие не выпускает продукции, и увеличиваются главным образом при росте переменных затрат. На основе показателя валовых издержек можно рассчитать средние затраты на выпуск единицы продукции и предельные маргинальные расходы, или дополнительные затраты, связанные с изменением количества выпускаемых изделий (услуг) или добываемых полезных ископаемых. Чтобы получить средние затраты, нужно валовые издержки определенного периода разделить на количество продукции в этом периоде. Предельные расходы находят путем вычитания валовых затрат при увеличении объема продукции на единицу или прямым счетом. Более точно предельные затраты можно исчислить путем дифференцирования: Rпр  lim X 0 R  dR    X  dX  (2.2) 8 На практике предельные расходы чаще всего определяют путем сопоставления валовых затрат при разных объемах производства или продажи и деления полученной разности на изменение этого объема: R Rв ал2  Rв ал1  . X X 2  X1 (2.3) В условиях конкуренции изготовитель должен внимательно следить за средними переменными издержками, предельными расходами и средними валовыми затратами. Информация о средних переменных издержках нужна для решения вопроса, производить (покупать для перепродажи) данный товар или нет. Производить (покупать) товар следует тогда, когда средние переменные издержки ниже ранее имевшего место уровня или при достаточной ставке покрытия постоянных расходов. Данные о величине предельных затрат используют при принятии решения о наилучшем, оптимальном для существующих условий объеме производства. Не всегда стремление максимально увеличить объем производства приводит к снижению себестоимости или средних валовых издержек изготовления (добычи) и сбыта продукции. Приростные, или дифференциальные, затраты представляют собой дополнительные расходы, возникающие в результате изготовления или продажи группы различных единиц продукции. В них может входить и часть постоянных издержек предприятия, зависящая от принимаемого решения. В принципе, они во многом аналогичны предельным затратам организации и отличаются в основном тем, что характеризуют результат увеличения объема выпуска не единицы, а группы изделий. Показатели приростных затрат используют главным образом при оценке целесообразности освоения новых секторов рынка и организации дополнительных мест сбыта продукции. Для оценки эффективности предельных затрат вводят понятие предельного дохода. Он равен дополнительному доходу от продажи еще одной единицы товара. Если реализация осуществляется по неизменным ценам, предельный доход равен этой цене. Но поскольку в условиях рынка цена формируется под воздействием спроса и предложения и при увеличении количества предложения обычно снижается, предприниматель должен знать, в какой мере он может пойти на такое снижение и с какого объема продаж. Предельный доход в расчете на единицу продукции, как правило, меньше ее цены и уменьшается с ее снижением. 3. Классификация затрат на производство. Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. В управленческом учете классификация затрат весьма разнообразна и зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить. К основным задачам управленческого учета относят: 9 • расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли; • принятие управленческого решения и планирование; • контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности. Таблица 1. - Классификация затрат на производство. Классификационный признак Деление затрат 1. Для расчета себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли 1. По экономическим 5 элементов элементам 2. По статьям калькуляции 11 статей + одна 3. По порядку включения входящие и истекшие 4. По способу отнесения в прямые и косвенные себестоимость 5. По отношению к основные и накладные технологическому производству 6. По порядку включения входящие в себестоимость продукции (производственные) и внепроизводственные (периодические, или затраты периода) 7. По составу одноэлементные и комплексные 2. Для принятия управленческого решения и планирование 1. По отношению к уровню постоянные, переменные, деловой активности условно-постоянные (условно-переменные) затраты 2. По признаку оценки затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках 3. По возвратности безвозвратные затраты и небезвозвратные 4. По признаку вмененности вмененные затраты и невмененные 5. По дискретности предельные и приростные затраты 6. По возможности охвата планируемые и непланируемые планом 7. По целесообразности Производительные и непроизводительные 3. Для контроля и регулирования производственной деятельности центров ответственности 1. По воздействию Регулируемые и Нерегулируемые 10 3.1. Классификация затрат для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли. Под элементами затрат понимают затраты, однородные по своему экономическому содержанию (ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Под статьями понимают затраты, включающие один или несколько элементов. Состав элементом затрат является единым для всех хозяйствующих субъектов и не зависит от величины, формы собственности, отраслевой принадлежности предприятий. По существующей в настоящее время группировке к элементам затрат относятся: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) отчисления на социальные нужды; 4) суммы начисленной амортизации; 5) прочие расходы. Каждая из разновидностей этих издержек, кроме прочих затрат, однородна. Прочие затраты (платежи по страхованию имущества, проценты за кредит, командировочные расходы, оплата услуг, арендные платежи и др.) При группировке по элементам затрат определяется их общая сумма в целом по предприятию на все виды его деятельности, включая услуги и работы непромышленного характера. Статьи калькуляции: 1. Сырье и материалы. 2. Возвратные отходы (вычитаются). 3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций. 4. Топливо. 5. Оплата труда производственных рабочих. 6. Отчисления на социальные нужды. 7. Расходы на подготовку и освоение производства. 8. Потери от брака. 9. Общепроизводственные расходы. 10. Общехозяйственные расходы. 11. Прочие производственные расходы. 12. Коммерческие расходы. В отличие от поэлементной группировки большинство статей калькуляции состоит из множества разных элементов, т.е. являются комплексными. Так, общепроизводственные (цеховые), общехозяйственные (общезаводские) расходы, затраты на освоение продукции, потери от брака, коммерческие расходы, затраты на ремонт состоят из расходов на материалы, заработной платы, отчислении на социальные нужды, амортизации основных средств и прочих затрат. Предварительно они группируются на соответствующих счетах финансового учета. В нашей стране в настоящее время нет единой обязательной для всех хозяйственных организаций группировки статей калькуляции 11 Входящие и истекшие затраты (затраты и расходы). Входящие затраты — это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы. Если эти средства (ресурсы) в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. В бухгалтерском учете истекшие затраты отражаются по дебету счета 90 «Продажи». Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет особое значение для оценки прибылей и убытков. В качестве примера входящих затрат торгового предприятия можно привести одну статью актива баланса — товары. Если эти товары не реализованы и хранятся на складе, то они регистрируются в балансе как входящие. Если же эти товары проданы, то понесенные в связи с ними закупочные затраты следует отнести к истекшим. В балансе промышленного предприятия входящие затраты в части производственных запасов представлены тремя статьями, каждая из которых являет собой стадию процесса производства: запасы материалов (на складе и в ожидании переработки), запасы в незавершенном производстве (полуфабрикаты собственного производства) и запасы готовой продукции. Итак, входящие затраты являются синонимом термина «затраты», а истекшие – тождественны понятию «расходы». Расходы — это часть затрат, понесенных предприятием в связи с получением дохода. Прямые и косвенные расходы. К прямым расходам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету счета 20 «Основное производство», и их можно отнести непосредственно на определенное изделие. Прямые материальные затраты. Каждое производственное изделие состоит из материалов. Основные материалы — это материалы, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость можно прямо и экономично, без особых затрат относить на определенное изделие. Прямые расходы на оплату труда включают все расходы по оплате рабочей силы, которые можно прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий. Размер прямых издержек на единицу продукции практически не зависит от объема производства, и снизить его можно путем повышения эффективности производства, производительности труда, введения новых ресурсо- и энергосберегающих технологий. Косвенные расходы. Косвенные расходы — это совокупность издержек, связанных с производством, которые нельзя (или экономически нецелесообразно) отнести непосредственно на конкретные виды изделий. Они распределяются между изделиями согласно выбранной предприятием методике, которая описывается в учетной политике предприятия (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станкочасов, часов отработанного времени и т.п.). 12 В отечественной экономической литературе их также называют накладными расходами. Косвенные расходы подразделяются на группы: - общепроизводственные (производственные) расходы — это общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством. В бухгалтерском учете информация о них накапливается на счете 25 «Общепроизводственные расходы»; - общехозяйственные (непроизводственные) расходы осуществляются в целях управления производством. Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитываются на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы»»; - вспомогательные производства счет 23. Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что в пределах масштабной базы они остаются неизменными. Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия — объемом продаж. Под масштабной базой в управленческом учете понимается определенный интервал объема производства (продаж), в котором затраты ведут себя определенным образом, имеют какую-либо четко выраженную тенденцию. Основные и накладные расходы. По своему назначению издержки делятся на основные и расходы на управление предприятием. Последние называют накладными расходами. К основным расходам относятся все виды ресурсов (предметы труда в виде сырья, основных материалов, покупных полуфабрикатов; амортизация основных производственных средств; заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее и др.), потребление которых связано с выпуском продукции (оказанием услуг). На предприятии они составляют важнейшую часть затрат. Накладные расходы вызываются функциями управления, которые по своему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций. Эти расходы, как правило, связаны с организацией деятельности предприятия, его управлением. В соответствии с методом отнесения затрат на носитель (объект калькулирования) накладные расходы являются косвенными. Производственные и внепроизводственные (периодические затраты, или затраты периода). В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности для оценки запасов произведенной продукции только производственные затраты должны включаться в себестоимость продукции. Поэтому в управленческом учете затраты классифицируются на; • входящие в себестоимость продукции (производственные); • внепроизводственные (затраты отчетного периода, или периодические затраты). Затраты, входящие в себестоимость продукции (производственные), — это материализованные затраты, и поэтому их можно инвентаризировать. Они состоят из трех элементов: • прямые материальные затраты; • прямые затраты на оплату труда; 13 • общепроизводственные затраты. Производственные затраты овеществлены в запасах материалов, в объемах незавершенного производства и остатках готовой продукции (товаров) на складе предприятия. В управленческом учете их часто называют запасоемкими, так как они распределяются между текущими расходами, участвующими в исчислении прибыли, и запасами. Затраты на их формирование считаются входящими, являются активами фирмы, которые принесут выгоду в будущих отчетных периодах. Внепроизводственные затраты, или затраты отчетного периода (периодические затраты), — это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. В управленческом учете данные затраты иногда называют издержками определенного периода, так как их размер зависит не от объемов производства, а от длительности периода. Эти расходы, как правило, связаны с полученными в течение отчетного периода услугами. В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности они не используются в расчетах себестоимости готовой продукции (незавершенного производства), а следовательно, и для оценки производственных запасов предприятия. Поэтому их иногда называют незапасоемкими. Одноэлементные и комплексные затраты. Одноэлементными называют затраты, которые на данном предприятии не могут быть разложены на слагаемые. По этому принципу построена классификация по экономическим элементам. Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Наиболее ярким примером являются цеховые (общепроизводственные) расходы, в которые входят практически все элементы. 3.2. Классификация затрат для принятия решений и планирования. Переменные, постоянные, условно- постоянные затраты. Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты. Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) — стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта. Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции — величина постоянная, К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи. 14 Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия и называются постоянными производственными затратами. Даже при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются. Примерами постоянных производственных затрат являются расходы по аренде производственных площадей, амортизация основных средств. Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете используется специальный показатель — коэффициент реагирования затрат (Крз). Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле Крз = Y/ X , где Y– темпы роста затрат, %; X – темпы роста деловой активности организации, %. Таким образом, Крз = 1 характеризует затраты как пропорциональные. дегрессивные затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы. Когда 0 < Крз < 1 , свидетельствует о том, что затраты являются депрессивными. Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными затратами. Следовательно, при Крз > 1 затраты являются прогрессивными. Постоянные расходы — это издержки на аренду помещений, охрану, амортизационные отчисления и др. Крз = 0. Постоянные расходы на единицу продукции снижаются ступенчато. Совокупные постоянные затраты являются константой и не зависят от объемов деловой активности, но могут измениться под воздействием других факторов. Условно-переменные (условно-постоянные) затраты содержат как переменные, так и постоянные компоненты. В качестве примера можно привести оплату пользования телефоном, состоящую из фиксированной абонентной платы (постоянная часть) и оплаты междугородних переговоров (переменное слагаемое). Следовательно, любые издержки в общем виде могут быть представлены формулой Y = а + bХ, где Y– совокупные издержки, руб.; а – их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.; b – переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.; X – показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения. Для целей управления — оценки эффективности деятельности предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования, 15 принятия краткосрочных управленческих решений и решения других вопросов – необходимо описать поведение издержек вышеприведенной формулой, т.е. разделить их на постоянную и переменную части. В теории и практике управленческого учета существует ряд методов, позволяющих решить эту задачу. В частности, это экспертный метод, методы корреляции, наименьших квадратов и метод высшей и низшей точек, который на практике оказывается наиболее простым. Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках. Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Безвозвратные затраты. Это истекшие затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать. Другими словами, эти произведенные ранее затраты не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Возвратные – затраты, которые могут быть откорректированы. Вмененные (воображаемые) затраты. Данная категория присутствует лишь в управленческом учете. Для принятия решения иногда необходимо начислить или приписать затраты, которые могут реально и не состояться в будущем. Это возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения. Невмененные – реальные затраты. Приростные и предельные затраты. Приростные затраты являются дополнительными и возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции.(Инкрементные) Предельные затраты и доходы представляют собой дополнительные затраты и доходы в расчете на единицу продукции (товара) (Маржинальные). Планируемые и непланируемые затраты. Планируемые – это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость продукции. Непланируемые – затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции. При использовании фактических затрат и калькулировании фактической себестоимости бухгалтер-аналитик имеет дело с непланируемыми затратами. 3.3. Классификация затрат для контроля и регулирования деятельности центров ответственности. Для осуществления функций контроля и регулирования в управленческом учете различают регулируемые и нерегулируемые затраты. Особое внимание уделяется корректировке затрат с учетом фактически достигнутого объема производства, т.е. составлению гибких смет. 16 Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответственности). Эту задачу можно решить, установив связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по центрам ответственности, он может реализовываться на практике при делении затрат на регулируемые и нерегулируемые (или контролируемые и неконтролируемые). Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра ответственности, на нерегулируемые он воздействовать не может. Важное значение в управленческом учете имеет деление затрат на зависящие от принимаемого решения (релевантные) и независящие, неизбежные при любом варианте решения (нерелевантные) расходы. Релевантные затраты – имеющие существенное значение для конкретного решения). Единой методики учетной группировки расходов по степени релевантности нет и быть не может. 4. Понятие и классификация калькуляционных систем. Учет и распределение расходов по видам продукции, работ, услуг (носителям затрат) — заключительный этап их группировки, при которой учтенные по видам и местам формирования издержки соотносятся с объемом деятельности, ради которой они осуществлялись. Калькуляция (c лат. - считаю) в первичном значении - комплекс затрат, калькулирование - процесс их исчисления. В действующей практике калькулирование представляет собой систему расчетов, главная цель которых состоит в определении себестоимости единицы калькуляционной совокупности. В качестве последней могут рассматриваться отдельные виды готовой продукции, ее составные части, разновидности приобретаемых материальных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг. Данные калькуляций используют при оценке выполнения плана по себестоимости, в расчетах экономической эффективности инноваций, при определении величины затрат в незавершенном производстве и потерь от брака, в ценообразовании и контроле рентабельности. С позиций управленческого учета калькулирование следует рассматривать как исчисление себестоимости материальных результатов деятельности организации и ее подразделений для целей управления производством, экономического обоснования цен, плановых показателей и проектных предложений. В широком смысле процесс калькулирования заключается в соизмерении затрат с совокупностью объектов калькулирования. К ним помимо продукции и ее составных частей относятся объем заготовленного сырья, материалов, топлива, полуфабрикатов, 17 хозяйственных предметов и инвентаря, количество времени работы (человеко-часы, машино-часы), условные единицы (например, машинокомплекты) и т.п. Особенностью группировки затрат от вида продукции и характера производства. Калькуляции чаще всего составляют для исчисления себестоимости изделий, услуг, видов работ или мероприятий. Однако круг объектов калькулирования значительно шире и должен включать, например, мероприятия технического прогресса (механизацию и автоматизацию процессов производства и управления, реконструкцию и модернизацию оборудования и т.д.), проекты инвестирования, социально-культурные мероприятия и т.п. В общем виде следует различать калькуляцию себестоимости продукции (изделий, полезных ископаемых), калькуляцию мероприятий (процессов, работ) и калькуляцию цены. Калькуляция себестоимости и цены исчисляется на единицу продукции, калькуляция мероприятий - в расчете на совокупность соответствующих работ и издержек или на единицу их измерения. В калькуляцию цены входит расчет величины прибыли на объект калькулирования. Калькулирование себестоимости изделий и услуг является ведущим в системе калькуляционных расчетов. Отличительная особенность этой группировки затрат состоит в том, что в большинстве случаев она связана с различными видами продукции разной степени готовности и должна быть ограничена во времени. Первое условие требует отнесения всех расходов данного отчетного периода на определенные изделия и услуги или их составные части. Если это невозможно сделать прямым путем, издержки распределяют пропорционально условному базису. Выбор и обоснование баз распределения применительно к различным производствам и видам продукции с учетом специфики расходов и целевого назначения калькуляций - наиболее сложная в методическом отношении задача калькулирования. Потребность исчисления затрат на изготовление продукции разной степени готовности выдвигает в качестве обязательного условия требование единства учета и калькулирования себестоимости изделия, отдельных его частей и товарных полуфабрикатов. При этом определяется порядок систематизации издержек по составным слагаемым продукции, зависящий от метода определения величины конечной продукции и применения полуфабрикатного или бесполуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство. Необходимость разграничения затрат во времени при калькуляционных расчетах возникает при распределении расходов по возмещению стоимости орудий и средств труда, резервных списаний и начислений. Эти расходы в пределах отчетного месяца зависят не от количественного фактора издержек, а от времени погашения их величины в стоимостном выражении. В большинстве случаев время формирования таких затрат не совпадает с длительностью отчетных периодов и они распределяются равномерно 18 (например, амортизация, арендная плата, расходы на ремонт) либо пропорционально количеству продукции, выпущенной в течение месяца (расходы на освоение производства, износ спецоснастки), или величине других слагаемых расхода (резерв на оплату отпусков, отчисления на социальные нужды и др.). Распределение расходов между отчетными периодами, а внутри них между видами готовой продукции обусловлено экономическим содержанием затрат, закономерностями их формирования и группировки, а потому всегда сопутствует калькулированию. Но поскольку любое распределение означает условность в отнесении издержек на объекты калькулирования, можно лишь стремиться к абсолютной точности калькулирования, но практически достигнуть ее невозможно. Реализация принципа большей достоверности при калькулировании фактической себестоимости изделий, работ и услуг во многом зависит от организации и методологии учета затрат на производство, его точности и соответствия общим принципам калькулирования. Производственный учет и калькуляция органически связаны между собой единством показателей и целей, они призваны отобразить единый процесс формирования фактической себестоимости за один и тот же период времени, используя единую номенклатуру статей расходов, систему их оценки. Калькулирование фактической себестоимости является необходимым дополнением к учету, его логическим завершением. В управленческом учете калькулирование представляет собой группировку издержек по их носителям. В качестве объектов калькулирования— носителей затрат обычно выступают конечные продукты, работы и услуги, производство и реализация которых являются целью деятельности данного предприятия. Но ими могут быть и отдельные составные части продукции, узлы и полуфабрикаты, услуги вспомогательных и обслуживающих производств, особенно если они реализуются на сторону. Продукция подразделяется на материальную и нематериальную (электро и тепло-энергия, транспортные услуги, ремонт и т.п.), единичную, массовую, серийную, сортовую. Соответственно этому различают индивидуальные и групповые объекты калькулирования. В одну калькуляционную группуследует объединять однородные изделия и виды услуг, для производства которых требуются одни и те же или однородные материалы и виды оборудования. Кроме выпуска готовой Продукции и полуфабрикатов калькулироваться могут единицы измерения затраченного времени, трудоемкости, машиноемкости и т.д. Расчет себестоимости единиц отдельных видов продукции позволяет оценить рентабельность их производства и сбыта, степень выгодности для данного предприятия, дает возможность правильной ориентации в ценообразовании при любом его варианте. Калькуляции себестоимости используют для обоснования решений об объеме и структуре выпуска, о 19 выборе между собственным изготовлением и приобретением на стороне, об определении нижней границы цен и др. В соответствии с действующим законодательством запасы сырья и материалов, готовой продукции и полуфабрикатов, незавершенного производства должны быть оценены в балансе и при составлении финансовой отчетности по себестоимости их приобретения или производства. Исчислить эти данные можно только на основе калькуляции себестоимости единицы продукции и товарного выпуска в целом. Расчет калькуляции себестоимости единицы продукции для предприятия с негосударственной формой собственности - дело сугубо добровольное, а ее данные - предмет коммерческой тайны. Предприятие само выбирает объекты, методику и периодичность калькуляции. При изготовлении продукции по индивидуальным заказам покупателей, по изделиям специального назначения (например, по оборонной продукции) калькуляции, как правило, составляются, поскольку цену на них устанавливают по принципу: полная себестоимость изделия плюс согласованная величина прибыли. Правила составления калькуляций на такую продукцию регламентируются нормативными документами либо согласовываются с заказчиком. При группировке затрат по видам продукции, работ, услуг необходимо выполнить два основных условия: - расходы должны быть ограничены во времени, т.е. относиться к определенному отчетному периоду (месяц, квартал, год); - затраты должны быть отнесены прямо или путем косвенного распределения на конкретные виды носителей издержек или их группы. Чем короче период, за который подсчитываются затраты и составляется калькуляция себестоимости, тем больше проблем и возможных погрешностей при распределении между готовой продукцией и незавершенным производством затрат, резервируемых расходов и платежей, издержек освоения производства и т.п. Без такого разграничения невозможно не только определить себестоимость единицы, но и результаты производственно-финансовой деятельности хозяйственной организации в пределах года. Для обеспечения точности и оперативности калькуляционных расчетов необходимы: - детально разработанное нормативное хозяйство на предприятии, включающее нормы затрат в количественном измерении по всем деталям, полуфабрикатам, изделиям и работам, включенным в программу выпуска; - хорошо налаженная система технического и расходного документирования, своевременный учет изменений условий производства и сбыта и соответствующих норм затрат; - современная система автоматизированного ввода и обработки экономической информации. 20 Калькуляция фактической себестоимости изделий требует, кроме того, организации детального учета объема выпуска по видам и составным частям продукции. Использование данных калькуляционных расчетов для управления во многом зависит от вида калькуляций. Разновидности калькуляций себестоимости продукции отраслей материального производства можно представить в виде следующей классификации: 1. В зависимости от времени составления: а) до начала производства, изготовления, выпуска продукции: - сметные (проектно-сметные) калькуляции; - плановые калькуляции; - нормативные калькуляции; б) после завершения производства и продаж изделий, работ, услуг: - отчетные, фактические калькуляции; - трансфертные (внутренние) калькуляции. 2. В зависимости от полноты включения затрат в калькуляционные расчеты: - калькуляции переменных (прямых) затрат; - калькуляции цеховой себестоимости; - калькуляции полной себестоимости предприятия-изготовителя; - калькуляции консолидированной себестоимости продукции фирмы, компании, корпорации предприятий. 3. В зависимости от степени детализации калькуляционных расчетов: - кумулятивные (без детального раскрытия статей затрат) калькуляции; - элективные (детально развернутые) калькуляции. 4. В зависимости от объекта калькулирования: - калькуляции себестоимости изделий и полуфабрикатов; - калькуляции себестоимости работ и услуг; - параметрические калькуляции. 5. В зависимости от длительности периода охвата издержек: - годовые калькуляции себестоимости продукции; - квартальные калькуляции; - ежемесячные калькуляции; оперативные (ежедневные, еженедельные) калькуляции себестоимости продукции. Могут быть и другие принципы классификации, и виды калькуляций, например, в зависимости от степени завершенности расчетов - текущие (до окончания работ по заказу) и окончательные калькуляции; в зависимости от сферы и процессов деятельности - калькуляции себестоимости приобретения сырья, материалов, основных фондов и других активов, калькуляции отдельных операций и стадий изготовления, калькуляции себестоимости брака, освоения продукции и т.п. 21 Калькуляционная система может быть определена как совокупность приемов и способов по текущей группировке, обобщению, отражению документально и на бухгалтерских счетах затрат и исчислению себестоимости калькуляционного объекта (продукции, работ, услуг, заказов, процессов, операций, проектов). Термин «калькуляционная система» в отечественной специальной литературе появился в связи с переводом зарубежных, прежде всего англо-американских, изданий по управленческому учету. В них калькуляционный процесс обозначается термином «costing». В отечественной теории учета затрат в течение нескольких последних десятилетий, примерно с середины XX в., наибольшее распространение получил термин «метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции». Однако понятие «система» значительно шире понятия «метод», в связи с чем понятия «метод учета затрат и калькулирования себестоимости» и «калькуляционная система» («система калькулирования себестоимости») лишь до определенной степени могут рассматриваться синонимами. Так, метод, согласно энциклопедическому определению, представляет собой совокупность приемов практического решения конкретной задачи. Исходя из него метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции определяется как «совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения затрат на единицу продукции» , либо как «совокупность способов (приемов) регистрации, сводки и обобщения в учетных регистрах данных о затратах на производство продукции и исчислению ее себестоимости (по всей продукции в целом, по видам продукции и единицам продукции)». Понятие «калькуляционная система» также может быть сформулировано посредством энциклопедического определения понятия «система». Согласно ему «система представляет собой множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, образующих определенное единство, целостность». Наличие элементов и взаимосвязей между ними придает системе определенные свойства. С изменением их характера и взаимодействия между собой изменяется и сама система. Указанные системные свойства определяют особенности калькуляционных систем, используемых в управленческом учете. Для управленческого учета особое значение имеет классификация калькуляций в зависимости от времени их составления. Предварительные (заданные) калькуляции составляют на продукцию, предполагаемую к выпуску, для оценки ее экономичности для данного предприятия или низшего предела цены на рынке. Проектные, сметные, проектно-сметные калькуляции рассчитывают на проектируемые или вновь осваиваемые изделия. Их стоимость определяется по данным проектных и конструкторских организаций на основе рабочих чертежей и спецификаций с использованием нормативов и ценников из 22 соответствующих справочников, каталогов или на основе предыдущего опыта. Плановые калькуляции предусматривают тот уровень затрат на производство и сбыт продукции, который должен быть достигнут в течение планируемого периода времени, как правило месяца, квартала, года. Состав объектов калькулирования и их количественные параметры при этом уже определены и установлены. Уровень затрат, отражаемых в плановой калькуляции, является средним для планируемого периода времени. Для ранее выпускавшейся продукции он может исходить из планового задания по снижению себестоимости. Нормативные калькуляции характеризуют заданный уровень затрат на основе детально разработанных, дифференцированных по составным частям и операциям изготовления продукции нормам. Нормы могут пересматриваться в течение отчетного периода. Они определяют жесткий стандарт допустимых на начало периода издержек на деталь, узел, полуфабрикат, изделие в целом. По заданному к исполнению объему производства рассчитывают нормативные затраты на выпуск в местах формирования издержек и по предприятию в целом. Трансфертные (хозрасчетные) калькуляции включают только те затраты, уровень которых непосредственно зависит от производственнохозяйственной деятельности цеха, участка или другого места затрат. При этом расход материальных ресурсов оценивают по плановым ценам и тарифам, учитывают взаимные претензии одного цеха другому (расходы во время простоя по вине смежника, потери от брака и т.п.). Трансфертные калькуляции отличаются от калькуляций цеховой себестоимости тем, что последние включают все плановые или фактические затраты цеха. Содержание остальных разновидностей калькуляций определяется их названием. Сравнительно новыми для российских предприятий являются понятия кумулятивных и элективных калькуляций. Кумулятивные калькуляции обычно состоят из двух-трех статей, характеризующих основной расход и связанные с ним дополнительные затраты. Примером может служить калькуляция себестоимости заготовления материалов и приобретения основных средств, где указывают цены покупки, транспортно-заготовительные расходы, затраты по монтажу тех или иных объектов. Элективные калькуляции содержат развернутый перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции и услуг. Это могут быть не только обычные калькуляционные статьи затрат, но и их расшифровки по видам, подвидам и группам. В калькуляции себестоимости компактных аудиодисков, например, многие ведущие фирмы выделяют возмещение стоимости изготовления матрицы, затрат материалов, гонорар исполнителя, оплату оркестрового сопровождения и т.п. Число таких статей и подстатей составляет 20 - 30 наименований. 23 Особое место в управленческом учете занимают параметрические калькуляции. Они представляют собой расчет себестоимости не объекта калькулирования (станка, машины, агрегата), а единицы параметра его производительности и других полезных свойств. Так, для отдельных видов машин и другого оборудования может быть исчислена себестоимость машино-часа работы, для холодильников - затраты в расчете на кубический метр или кубический дециметр полезного объема, для электрооборудования расходы на 1000 киловатт мощности. В целом параметрические калькуляции характеризуют издержки применения той или иной продукции. В основном параметрические калькуляции используют в машиностроении, но их принципы можно применять в химической, деревообрабатывающей и некоторых других отраслях промышленности. Главной в бухгалтерском учете затрат производства и сбыта является калькуляция фактической себестоимости товарного выпуска продукции и отдельной ее единицы. В управленческом учете она тоже имеет важное значение, хотя основное внимание в нем уделяется сметным, плановым и особенно нормативным калькуляциям. Калькуляция фактической себестоимости продукции и услуг в управленческом учете служит средством контроля за исполнением параметров, лежащих в основе предварительных калькуляций. С помощью итоговой (фактической) калькуляции исчисляют действительно имевшие место расходы на создание той или иной продукции в течение отчетного периода, определяют фактическую рентабельность отдельных изделий и услуг. Если калькуляция составляется по данным учета всех затрат предприятия за определенный период, она считается конечной, если по данным о затратах только части мест издержек — промежуточной. Необходимость в промежуточных калькуляциях может возникнуть при производстве с длительным циклом изготовления (в тяжелом машиностроении, авиационной промышленности, пищевых производствах с процессом выдержки и т.п.). В этих случаях калькулируют себестоимость узлов, сборочных соединений и других полуфабрикатов. Калькуляции могут быть рассчитаны на базе всех затрат (прямых, пропорциональных и косвенных общих, как правило, постоянных) или только части затрат (прямых, пропорциональных, переменных). Система полной калькуляции предполагает отнесение косвенных затрат на виды продукции. Косвенные затраты группируют по местам формирования издержек и центрам ответственности, а затем распределяют по видам изделий, работ, услуг пропорционально определенной базе. В качестве базы используют: - прямые затраты труда в человеко-часах; - прямые затраты на рабочую силу (заработная плата производственных рабочих); - время работы оборудования в машино-часах; - объем произведенной продукции. 24 Калькуляция сокращенной себестоимости(маржинальная калькуляция) предназначена для исчисления ставки покрытия (маржи) по каждому изделию, услуге и по предприятию в целом. Для этого необходимо: - в каждом месте затрат учесть прямые издержки по видам продукции; - для каждого изделия исчислить прямые расходы в разрезе мест затрат; определить ставки покрытия по каждому виду продукции как разницу между ценой продажи и прямыми затратами. В маржинальной калькуляции накладные расходы не распределяются по конкретным изделиям и услугам. В общей сумме они относятся на себестоимость реализованной продукции или финансовый результат деятельности предприятия. В действующей практике фактические затраты на производство калькулируемого комплекса продукции определяют на основе данных системного бухгалтерского учета методами прямого счета, распределения расходов, исключения части издержек или путем сочетания перечисленных вариантов в различных комбинациях. При методе прямого счета сумма расходов на изготовление калькулируемой продукции представляет собой оборот по дебету калькуляционных счетов основного или вспомогательного производства (например, при выработке электроэнергии на гидроэлектростанциях, добыче угля и нерудных ископаемых и т.п.). Во многих случаях затраты, учтенные на калькуляционных счетах, не могут прямо относиться на определенные виды продукции и распределяются между ними полностью или частично пропорционально установленным базам (например, в много ассортиментных производствах и обрабатывающей промышленности). Если в процессе изготовления кроме основных изделий выпускается побочная продукция, ее стоимость вычитают из калькулируемой величины расходов на производство основной продукции. Исключается из калькулируемой совокупности издержек и величина затрат на прирост или уменьшение незавершенного производства. В большинстве отраслей промышленности для расчета обшей суммы калькулируемых расходов используют комбинированные методы, например, из итога оборота по дебету калькуляционных счетов исключают изменение затрат в незавершенном производстве, стоимость побочной продукции, распределяют косвенные расходы. Экономически обоснованное распределение совокупности затрат отчетного периода между готовой продукцией и незавершенным производством и между отдельными изделиями и видами работ — одна из основных проблем калькулирования. От ее правильного решения во многом зависит точность калькуляционных расчетов. Выбор базы для распределения тех или иных затрат должен соответствовать комплексу условий и требований, важнейшими из которых являются: 25 - экономическое содержание расходов. Каждая разновидность общих затрат относится к определенной сфере деятельности предприятия: снабжению, производству, сбыту или управлению. Характер издержек той или иной сферы специфичен, участие ее в процессе формирования себестоимости продукции различно. Поэтому они не могут распределяться по видам изделий и услуг пропорционально единому показателю; - величина затрат, подлежащих распределению. Расходы, занимающие значительное место в себестоимости продукции, требуют более точных методов распределения. В большинстве случаев для них оправданны сложные расчеты, ибо погрешности калькулирования здесь могут обойтись предприятию дороже, чем увеличение трудоемкости счетных операций; - особенности формирования распределяемых расходов. Они зависят от структуры мест и центров издержек, характера взаимосвязи между ними, динамики отдельных элементов затрат внутри их комплексов. 5. Традиционные калькуляционные системы Система полного калькулирования имеет многочисленные синонимы: система калькулирования полной себестоимости, система учета полных затрат, калькулирование себестоимости с полным распределением затрат, система полного распределения затрат. Обобщающим термином является понятие «полное калькулирование», которое наиболее точно отражает концепцию полной себестоимости. Полная себестоимость представляет собой денежное выражение стоимости всех экономических ресурсов, израсходованных на объект отнесения затрат. В отечественном учете полная себестоимость — это традиционно сумма затрат, связанных не только с процессом производства и его организацией и управлением, но и со сбытом (продажей) продукции. Для правильного определения полной себестоимости необходимо разделение затрат по двум основаниям: 1) по способу включения в себестоимость — на прямые и косвенные; 2) по отношению к производственному процессу — на производственные и непроизводственные. На таком подразделении затрат основан типовой перечень калькуляционных статей, который, однако, противоречит требованиям МСФО, поскольку согласно им в себестоимость продукции включаются только производственные затраты, а имеющие непроизводственный характер (в частности, общехозяйственные расходы) в состав производственной себестоимости не входят. Модифицированный вариант типовой номенклатуры статей калькуляции наиболее приближен к требованиям МСФО. Он разделяет затраты на производственные и непроизводственные, а также прямые и косвенные. Бухгалтерская процедура состоит в порядке отнесения этих затрат при калькулировании полной себестоимости. Учет прямых затрат в составе полной себестоимости 26 Прямые затраты могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельного вида продукции, что осуществляется на основании первичных документов. К прямым затратам обычно относятся: - прямые материальные затраты; - прямые затраты на оплату труда с отчислениями на социальные нужды. Прямыми материальными затратами являются затраты только основных материалов; вспомогательные материалы учитываются в структуре косвенных затрат. Основными задачами учета прямых материальных затрат в составе себестоимости продукции (работ, услуг) являются: - стоимостная оценка потребленных в процессе производства материальных ресурсов; - стоимостная оценка запасов материально-производственных ресурсов; - документальное оформление отпуска в производство и осуществление документального контроля расходования в производственном процессе прямых материальных ресурсов; - определение влияния методов оценки стоимости материальных ресурсов на финансовые результаты и оптимизация управления материальными ресурсами. Прямые материальные затраты включаются в себестоимость продукции (работ,услуг) по местам возникновения и носителям затрат К прямым затратам на оплату труда относятся затраты на оплату труда только основных производственных рабочих, непосредственно занятых производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, предназначенных для продажи, с отчислениями на социальные нужды, поэтому такие затраты являются прямыми производственными трудовыми затратами. Затраты на оплату труда вспомогательных производственных рабочих, а также управленческого и обслуживающего персонала отдельных производств (цехов) являются косвенными производственными и входят в состав общепроизводственных расходов. Затраты на оплату труда управленческого и обслуживающего персонала экономического субъекта в целом также являются косвенными, но общехозяйственными и входят в состав общехозяйственных расходов. Основными задачами учета прямых затрат на оплату труда в составе себестоимости продукции (работ, услуг) являются: - стоимостная оценка потребленных в процессе производства прямых трудовых ресурсов; - учет количества отработанного и неотработанного основными производственными рабочими времени (человеко-дней, человеко-часов); - документальное оформление использования рабочего времени, выработки продукции и осуществление документального контроля отклонений от нормальных условий работы; 27 - определение степени влияния потерь рабочего времени и изменения ставок оплаты труда на финансовые результаты деятельности экономического субъекта; оптимизация на этой основе управления прямыми производственными трудовыми затратами. Прямые затраты на оплату труда включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) аналогично прямым материальным затратам, т.е. по местам возникновения и носителям затрат. С целью составления внутренних отчетов и принятия текущих решений обычно применяют калькулирование переменных расходов. Система калькулирования по переменным затратам Система калькулирования переменных расходов предоставляет информацию, необходимую для принятия текущих решений относительно оптимизации производственной программы; ценообразования; приобретения или производства комплектующих изделий; расширения или сокращения производства определенной продукции и т. п. Калькулирование переменных расходов - метод калькулирования, который предусматривает включение в себестоимость продукции только переменных производственных расходов. Система учета и калькулирования по переменным расходам основывается на распределении всех затрат на переменные и постоянные и предусматривает, что себестоимость продукции определяется только по переменными расходам. К производственной себестоимости продукции относятся прямые материалы, прямая заработная плата и часть в общепроизводственных расходов, которые являются переменными. по переменным расходам оценивают также остаток готовой продукции. Постоянные общепроизводственные затраты не включают в себестоимость продукции, а относят к расходам периода. Контроль постоянных расходов осуществляют по центрами ответственности путём бюджетирования, выявления и анализа отклонений от бюджета (сметы). На практике бывает достаточно сложно разделить постоянные и переменные затраты. Часто бывает так, что затраты не являются ни полностью постоянными, ни полностью переменными, и тогда нужен детальный анализ для того, чтобы установить эту разницу относительно характера деятельности предприятия. Постоянные затраты не остаются неизменными на всех уровнях объема производства. Наступает момент, когда любое дальнейшее увеличение объема производства нуждается в дополнительном оборудовании, а возможно, и расширении производственных площадей. Поэтому некоторые затраты можно рассматривать как постоянные только в пределах определенного периода или для определенного ассортимента продукции. Система калькулирования переменных расходов дает возможность определить маржинальный доход, широко применяемый для анализа прибыльности и принятия управленческих решений. 28 Маржинальный доход - это разница между доходом от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и суммой переменных расходов предприятия. Следовательно, принципиальное отличие системы калькулирования переменных расходов от системы калькулирования полных расходов заключается в подходе к постоянным производственным накладным расходам. В системе калькулирования полных расходов в себестоимость продукции включают все производственные расходы. Соответственно, все производственные накладные расходы (и переменные, и постоянные) распределяют между изделиями и включают в себестоимость незавершенного производства и готовой продукции. Эта система калькулирования имеет как сторонников, так и критиков, поскольку у нее есть и преимущества, и недостатки. Преимуществами системы калькулирования переменных расходов являются: - отчеты составленные на основе калькулирования переменных расходов, в большей степени отвечают интересам руководителей предприятия, поскольку дают возможность принимать текущие решения и осуществлять оценку отдельных сегментов деятельности (подразделений, регионов, категорий заказчиков и т. п.); - упрощается калькулирование себестоимости продукции, а оценка запасов осуществляется в соответствии с текущими расходами, необходимыми для изготовления определенных изделий; - величина операционной прибыли находится в прямой зависимости от объема реализации. Недостатками системы калькулирования переменных расходов считают: - отчетность предприятия, составленная на основе калькулирования переменных расходов, не отвечает общепринятым принципам подготовки финансовой отчетности и требованиям налоговой системы; - для распределения расходов на переменные и постоянные нужны дополнительные расчеты, которые не всегда обеспечивают точный результат; - для принятия стратегических решений необходима информация о полных расходах предприятия, которая нуждается в дополнительных расходах на распределение постоянных накладных расходов внесистемным путем. Система полного калькулирования Система фактического калькулирования ориентирована на последовательное накапливание в учете фактически произведенных за отчетный период затрат. Отражение нормативных значений затрат при этом может не иметь значения. Использование в бухгалтерской деятельности фактических калькуляционных систем без их ориентации на нормативные значения затрат обеспечивает утрату контроля затрат и соответственно 29 финансовых результатов, что исключает саму возможность оценки эффективности деятельности структурных подразделений (центров ответственности) и их руководителей. В этом случае данная калькуляционная система перестает выполнять функции бухгалтерского и управленческого контроля. Хотя учет фактических затрат и калькулирование фактической себестоимости продукции (работ, услуг) является традиционным и наиболее распространенным подходом в отечественной практике бухгалтерского учета, он является непрогрессивным с точки зрения его оценки как инструмента контроля и управления затратами. Система учета нормативных затрат предполагает бухгалтерскую деятельность по ведению учета затрат по предварительно разработанным нормативным значениям затрат, установленным в разрезе объектов учета, процессов, операций, с выявлением в текущем учете отклонений от нормативных значений. Эта калькуляционная система организуется с выделением затрат по нормам и по отклонениями от норм. В результате появляется возможность калькулировать фактическую себестоимость (Фс) продукции оперативно, не дожидаясь окончания отчетного периода, на основе алгебраического суммирования нормативной себестоимости (Нс) и отклонений от норм (О). Таким образом, фактическая себестоимость является результатом корректировки в текущем учете нормативной себестоимости на величину выявленных отклонений. В этом смысле центральными проблемами управленческого учета становятся оперативный учет отклонений от норм и использование системы счетов, на которых в текущем учете могут отражаться выявленные отклонения и факторы (количественные и качественные), их обусловившие. Нормативный подход предполагает предварительное калькулирование нормативной себестоимости отдельных видов продуктов производства и системное отслеживание на специальных счетах только отклонений от норм. Это позволяет регулярно оперативно (один раз в 5-7-10 дней и чаще) выявлять и анализировать причины отклонений и не только выявлять их виновников, но и определять «узкие места» в производственном процессе с целью поиска внутрипроизводственных резервов. Разработанные нормативы затрат могут использоваться длительно (месяцы и годы) без изменений. Пересмотр норм происходит только по объективным причинам: при существенных изменениях в технологическом, производственном, организационном процессе, при изменении конструкций производимой, освоении новых видов продукции и т.д. Ценовые составляющие нормативных значений затрат могут обновляться несколько раз в год, для отражения влияния инфляции на стоимость производства продукции и изменениями норм не являются. Нормативный учет представляет собой систему критериев деятельности экономического субъекта. Он используется как инструмент бухгалтерского планирования, контроля и анализа для установления цен, 30 управления затратами, формирования показателей внутренней управленческой и внешней бухгалтерской (финансовой) отчетности. Контроль затрат осуществляется на основе анализа отклонений нормативных значений затрат от фактических. Отсутствие контролируемости затрат делает невозможной оценку деятельности центров ответственности и их руководителей. В зарубежном учете нормативная калькуляционная система реализуется как система «стандарт-кост», изначально сформированная в качестве инструмента управления для планирования и контроля затрат и ответственности на различных уровнях управленческого контроля. Основное ее содержание состоит в учете потерь, контроле и анализе отклонений и определении степени их влияния на прибыль экономического субъекта. Чтобы выполнять функции инструмента контроля затрат и ответственности, стандарт-кост реализуется в системе гибкого бюджетирования, которое предусматривает пересчет нормативных значений затрат на фактическую базу деятельности (например, фактические объемы производства и продаж) для оценки эффективности деятельности при сравнении с фактическими значениями соответствующих показателей. Нормативные затраты широко используются непосредственно в калькулировании себестоимости продукции. В частности, установление нормативов производственных затрат исключает необходимость определения себестоимости единицы продукции или партии однородной продукции ежемесячно или в другие сроки по данным фактических затрат. Разработанные нормативные значения затрат используются в качестве набора затрат по видам продукции (отдельным операциям, центрам ответственности) путем простого комбинирования установленных нормативов. В отечественной учетной деятельности система учета нормативных затрат традиционно реализуется как нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Это сугубо калькуляционный прием, ориентированный на исчисление фактической себестоимости. Его смысл состоит в раздельном учете затрат на производство по текущим нормам, обособленном учете отклонений фактических затрат от нормативных с указанием мест возникновения этих затрат, причин и виновников и отдельном учете изменений норм, вносимых в текущие нормы затрат в результате проведения организационно-технических мероприятий. Таким образом, фактическая себестоимость (Фс) при нормативном методе определяется на основе алгебраического суммирования нормативной себестоимости (Нс), изменений норм (И) и отклонений от норм (О). Предварительное составление нормативной калькуляции по каждому изделию предполагает разработку научно обоснованных норм и нормативов затрат на основе хорошо организованной системы нормативного хозяйства. Выявление отклонений фактических затрат от нормативных осуществляется методом документирования или инвентарным методом. 31 Внесение в текущие нормы изменений предусматривает пересчет остатков незавершенного производства. Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) разработан для реализации двух основных функций деятельности: 1) обеспечения оперативного контроля производственных затрат по нормам и отдельно - по изменениям норм и отклонениям от норм; 2) обеспечения точности калькулирования себестоимости продукции. Однако важнейшую функцию - функцию оперативного текущего контроля затрат - он в достаточной мере не реализовывает, поэтому инструментом планирования, контроля и управления затратами он может рассматриваться с достаточной степенью условности. 6. Инновационные калькуляционные системы Система «точно в срок» (JustinTime, далее JIT) включает три основных компонента: управление «точно в срок», организация бизнес-процесса «точно в срок», калькулирование «точно в срок». При этом все протекающие на предприятии процессы снабжения, производства, продаж организованы таким образом, чтобы максимально снизить непроизводительные затраты, ликвидировать операции и процессы, не дающие дополнительных улучшений продукции или услуг. JIT-калькулирование, включающее три варианта учетной системы «калькулирование по последней операции, backflashcosting», обеспечивает достаточной информацией такую систему управления предприятием. Оно имеет свой инструментарий и особенности. Но прежде чем говорить о них, следует понять основу, составляющую базис учетной модели, т.е. разобраться в особенностях организации бизнеспроцесса «точно в срок» и управления «точно в срок». Организация производства «точно в срок» (JIT-производство) может быть осуществлена на базе непрерывно-поточного производства. Причем по принципу непрерывного потока организуется не только технологический процесс, но и все составляющие бизнес-процесс компоненты от поставщика до покупателя. В этом случае каждая операция является продолжением предыдущей, движение материалов линейно, пропускная способность всех рабочих мест сбалансирована, остатки материалов и незавершенного производства сведены к минимуму. В идеале при JIT-производстве расходы на хранение и внутризаводское перемещение стремятся к нулю. Система управления «точно в срок» характеризуется тремя ключевыми аспектами:1)организацией бизнес-процессов, способствующей приближению совокупных затрат к величине затрат на обработку; 2) сплошным контролем качества; 3) организацией материального потока, исходя из ориентации на спрос покупателя (принцип втягивания). 32 1. Подход «JIT» исходит из того, что только процесс обработки заказа приносит дополнительную стоимость, расходы, связанные с остальными процессами, можно рассматривать как потери и стремиться к их минимизации. Поэтому внимание сосредотачивается на сокращении цикла производства и продажи заказа. К. Друри, например, определяет итоговой целью подхода «точно в срок» - переработку сырья и материалов в готовую продукцию с циклом заказа, эквивалентным времени обработки. Понятно, что достичь идеала невозможно (останутся затраты на транспортировку материалов от поставщиков и готовой продукции до покупателей, затраты на контроль качества в ходе технологического процесса и т.д.), но нужно к нему стремиться. Для понимания последовательности действий по оптимизации величины затрат рассмотрим цикл выполнения заказа в ходе бизнеспроцесса. Так как главные особенности системы «JIT» связаны с организацией материального потока, следует поставить ограничение: рассмотреть те составляющие фрагменты бизнес-процесса, которые относятся к движению сырья, материалов, комплектующих, полуфабрикатов и готовой продукции. Можно выделить пять групп операций цикла прохождения заказа: процесс ожидания обслуживания; обработки заказа; контроля; транспортировки; хранения. Последовательность и масштабы групп операций зависят от конкретных условий внутренней и внешней среды предприятия. Например, ожидание обслуживания связано с переналадкой оборудования, очередностью работ в «узких местах» из-за дефицита рабочего времени персонала определенной квалификации; недостатка машинного времени конкретного оборудования и др. Оно может иметь место не только перед началом обработки заказа, но и в процессе производственного цикла. Процесс контроля качества может осуществляться при приемке сырья и материалов от поставщиков, в ходе технологического процесса, при приемке продукции. В ряде отраслей, например в пищевой промышленности, контроль качества осуществляется также в процессе хранения сырья, материалов и готовой продукции. Группы операций, связанных с затратами на транспортировку материалов от поставщиков и готовой продукции покупателям, неизбежны. Их минимизация может достигаться выбором контрагентов, расположенных на близком расстоянии от предприятия; поощрения поставщиков, доставляющих материалы, и покупателей за «самовывоз» продукции. Затраты операций по ожиданию обслуживания снижаются путем перепланировки производственных площадей; затраты на контроль качества снижаются, например, за счет переориентации с последующего на предварительный контроль. Наибольший эффект система «точно в срок» дает за счет снижения запасов и затрат на внутризаводское перемещение грузов. Обычно промышленное предприятие поддерживает три категории страховых запасов: 33 запасы сырья, материалов и комплектующих изделий; незавершенного производства и готовой продукции. Все эти запасы играют роль буфера на случай, если будут нарушены договорные условия сроков, качества, комплектации поставки материалов, остановки производственного процесса из-за поломок оборудования, допущенного брака и т.д. Кроме того, могут возникать запасы в цеховых кладовых, межоперационные запасы из-за нерациональной организации производственного процесса и даже из-за неправильной системы мотивации. Например, на Волжском автозаводе максимальный размер премий выплачивается за 100%-ное выполнение объемных показателей, на ряде же других предприятий стимулируется не только выполнение, но и перевыполнение производственной программы. Хранение запасов сопряжено с дополнительными затратами на содержание складских помещений, расходами на оплату труда кладовщиков, возможными потерями в процессе хранения. Наличие больших и плохо организованных запасов может провоцировать хищения, вести к халатности. 2.Подход «точно в срок» рассматривается в неразрывной связи с комплексными системами управления качеством. Причем в отличие от традиционной концепции качества приемлемого уровня, допускающего некоторый брак, в системе JIT стремятся к идеальному качеству. Только при высоком качестве сырья, материалов и комплектующих изделий можно рассчитывать, что не будет сбоя в производстве при поставках «с колес». Система управления «точно в срок» требует тщательного контроля качества в ходе технологического процесса, так как появление даже одной забракованной детали может иметь серьезные последствия из-за остановки всего бизнес-процесса. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер пишут о необходимости привлечения рабочих к сплошному контролю качества при переходе к поточному производству с непрерывным ритмом. В этом случае личное наблюдение становится лучшим способом контроля. 3.Подход «JIT» ориентирован на спрос, т.е. продукция производится только тогда, когда в ней есть потребность в нужных количествах; спрос лежит в основе перемещения материалов и продуктов в рамках производственной системы. Иначе этот аспект называют принципом «втягивания». В качестве примера отличий традиционной системы от JIТ, следующего только за спросом, Д.К. Шим и Д.Г. Сигел приводят действия менеджера ресторана быстрого обслуживания. При системе «точно в срок»: покупатель заказывает гамбургер; официант берет готовую порцию с прилавка; повар, который не спускает глаз с прилавка, готовит новые порции, как только их количество уменьшилось. Менеджер заказывает еще полуфабрикаты, когда видит, что запасы у повара уменьшились ниже нормы. В результате получается, что заказ покупателя «тянет» за собой всю цепочку продуктов. При традиционной системе владелец ресторана планирует, сколько отбивных будет заказано в течение недели, затем подсчитывает, сколько мяса пойдет на одну отбивную 34 и на недельный план реализации отбивных. На основе этого владелец ресторана определяет, сколько продуктов ему понадобится на неделю и осуществляет закупки. По словам Д.К. Шима и Д.Г. Сигела; «спрос «ведет» продукцию через весь производственный процесс». Цель системы «точно в срок» - обеспечение непрерывного движения материалов, полуфабрикатов и продукции без простоев и хранения с соблюдением заложенных параметров качества и на этой основе достижение максимального сокращения цикла производства и продажи заказа, приближения его к времени обработки, а затрат - к оптимальным. Исходя из цели подхода JIT, в управленческом учете должны быть решены задачи функционально-стоимостного анализа операций, составляющих процессы, для их возможного сокращения; анализа доходности вариантов приобретения крупных и мелких партий материалов с использованием альтернативных затрат (дисконт, отвлечение средств из оборота, затраты на хранение и др.); калькулирования и бюджетирования. Примером эффективности использования системы «точно в срок» является Япония. JIT зародился в Японии в 1940-х гг. Его появление связывают с концерном Toyоta и именем его вице-президента Тайити Оно. К. Друри отмечает, что основным фактором успеха японских компаний на мировом рынке после Второй мировой войны стало применение системы организации производства и управления «JIT». В условиях природных и экономических ограничений после второй мировой войны, японские производители искали путь наиболее эффективного использования ограниченных ресурсов, работая над соотношением «затраты-качество». 6.1 Преимущества подхода «точно в срок» и пути их реализации Технология «точно в срок» была разработана с учетом ряда проблем. Одна из них, связанная с отвлечением средств из оборота на накопление запасов, затратами на их хранение и управление. Другая проблема - брак. Брак повышает расходы и снижает доверие покупателей; дальнейшее снижение затрат при традиционной системе затруднено. Опыт внедрения технологий «точно в срок» снимает данные проблемы. Достоинством системы являются: уменьшение уровня запасов и минимизация вложений в сырье и материалы. Идеальный вариант - нулевые запасы; сокращение количества поставщиков с уменьшением времени и затрат на переговоры; использование долгосрочных контрактов с покупателями и снижение затрат на заключение договоров; сокращение цикла заказа и возрастание надежности его исполнения; повышение качества продукции, так как система позволяет легко находить причину брака. Кроме того, система требует высокого качества продукции, так как любой дефект может привести к ее сбою; 35 минимальный входной контроль качества, так как связи с поставщиками долговременны и при заключении договоров предусмотрены меры поощрения за качественные и своевременные поставки; сокращение затрат на внутреннее перемещение материалов и готовой продукции; сокращение риска потерь качества материалов в процессе хранения; это относится и к готовой продукции; уменьшение затрат на хранение; устранение видов деятельности, не создающих добавленную стоимость. К. Друри выводит идеальные параметры для системы организации и управления производством «точно в срок»: устранение видов деятельности, не создающих добавленную стоимость; нулевые запасы; отсутствие брака; размер серии - одна единица продукции; никаких простоев и поломок; стопроцентная своевременность доставки. Они являются ориентиром, создают в организации атмосферу стремления к совершенствованию. Остановимся подробнее на характеристике преимуществ и мероприятиях по их достижению на примере изменения политики закупок материалов. Выбор сделан в связи с тем, что большинство авторов сходятся на ключевой роли системы своевременного пополнения материальнотоварных запасов в системе JIT. По мнению М.Х. Мэскона, М. Альберта и М. Хедоури целью поставок «точно в срок» является приобретение материалов таким образом, чтобы доставка непосредственно предшествовала их использованию, т.е. осуществлять минимизацию запасов посредством рациональных закупок. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер считают критическим компонентом JIT взаимоотношения с поставщиками, так как эти поставщики должны обеспечивать высококачественные ритмичные и часто повторяющиеся поставки, что в свою очередь позволит немедленно отправлять материалы и комплектующие в производство. По мнению В.Ф. Палия и Р.В, Вила, для перехода к поставкам «точно в срок» необходимо: 1) сократить количество поставщиков; в качестве примера приводится компания «Ксерокс», одно из подразделений которой сократило поставщиков с 5 000 до 300; 2) заключать долгосрочные договоры; 3) при ведении переговоров поставщик уведомляется о поощрении за поставку товара высокого качества в точном соответствии с заказанным количеством. Это позволить минимизировать затраты на входной контроль. Р. Шонбергер в книге «Японские методы управления производством (девять простых уроков)» приводит сравнение японцами системы JIT-поставок с поведением жука-плавунца, который достаточно легок, чтобы удерживаться на поверхности воды и совершать бесконечные путешествия от одного берега до другого. Для обеспечения поставок «точно в срок» следует ограничить число поставщиков; выбрать близкорасположенные организации и поставщиков на 36 основе конкурентных предложений только по отношению к поставкам новых видов сырья, материалов и комплектующих изделий; установить долгосрочные связи с поставщиками; оказывать помощь поставщикам по повышению качества поставок; устанавливать тесное сотрудничество между контролерами за качеством поставщика и заказчика; ориентировать поставщиков на переход на JIT-производство; заключать договоры на поставку мелкими партиями; ориентировать поставщиков на стандартную упаковку, содержащую фиксированное число изделий; исключать поставки с избытком или недопоставки; минимизировать объем сопутствующей документации. К. Друри выводит идеальные параметры для системы организации и управления производством «точно в срок»: устранение видов деятельности, не создающих добавленную стоимость; нулевые запасы; отсутствие брака; размер серии - одна единица продукции; никаких простоев и поломок; стопроцентная своевременность доставки. Они являются ориентиром, создают в организации атмосферу стремления к совершенствованию. 6.2 Модификации системы «точно в срок» Калькулирование по последней операции является нетрадиционной учетной системой. Перспективы ее применения в России связаны с возможностями продвижения организации производства и управления в соответствии с подходом «точно в срок». Западные названия «backflushcosting» (delayedcosting, endpointcosting, post-deductcosting) обозначают калькуляционную систему, при которой учет затрат на производство не следует за движением продукта по стадиям его изготовления, а осуществляется на счете «Готовая продукция» или счете «Продажи». В связи с тем, что калькулирование осуществляется в одной из последних точек материального потока на предприятии, для перевода на русский язык выбрано одно из вышеперечисленных названий «endpointcosting» - калькулирование по последней операции. Такие уникальные системы, как JIT обычно требуют создания специальных калькуляционных систем. Предполагаете, последовательная организация производственного процесса, сокращение брака и времени производства, обеспечение своевременной доставки материалов, продукции и минимизация запасов. Отсутствие запасов приводит к тому, что проблема выбора способов оценки потока затрат (таких, как по средневзвешенным величинам, ФИФО) или методов калькулирования (таких, как метод с полным распределением затрат или «директ-костинг») становятся не важными — все производственные затраты учетного периода перетекают в себестоимость проданной продукции. Традиционные системы нормального калькулирования, или «стандарткост», используют методику последовательного отнесения затрат. В этих традиционных системах затраты отражаются последовательно по четырем стадиям по ходу материального потока, начиная от покупки основных материалов до продажи готовой продукции. 37 В калькуляционных системах, где применяется методика последовательного отнесения затрат, выделяются четыре учетные точки, соответствующие стадиям А – покупка основных материалов, Б – процесс производства, В – выпуск готовой продукции и Г – продажа готовой продукции, являющиеся ключевыми для комплекса записей в учетных регистрах. Пример 1 – проходит стадии АВГ, пример 2 – стадии АГ, пример 3 – стадии ВГ. Альтернативный подход к учету затрат используется в системе калькулирования по последней операции. Калькулирование по последней операции— это калькуляционная система, в которой не ведутся учетные записи на счетах по некоторым стадиям, начиная от покупки материалов до продажи готовой продукции. Записи в этой системе используют процедуры нормального калькулирования или «стандарт-кост». Три следующих примера иллюстрируют систему калькулирования по последней операции. Для того чтобы подчеркнуть основную концепцию, допустим, что ни в одном из вариантов нет отклонений по затратам основных материалов. Варианты различаются по количеству и размещению ключевых точек, в которых производится комплекс учетных записей: Во всех трех примерах отсутствуют учетные записи, соответствующие процессу производства (стадия Б).Все эти три примеры используются в компаниях, где невелик удельный вес незавершенного производства. Это характерно для организации процесса производства и управления по системе JIT. Пример 1. В этом примере показано, как можно сократить записи на счете «Основное производство», используя три ключевые учетные точки. Рассмотрим пример с компанией SilikonValleyComputer (SVC),производящей комплектующие изделия для компьютеров. В апреле начальные запасы материалов отсутствовали. Более того, запасы НЗП на начало и конец месяца равны нулю. В учете выделяются одна статья прямых затрат (основные материалы) и одна статья косвенных затрат (общепроизводственные расходы). Вся заработная плата производственных рабочих включается в статью «Общепроизводственные расходы». Эта статья и соответствующий ей бухгалтерский счет могут также называться «Добавленные затраты». Нормы затрат в компании SilikonValleyComputerсоставили $19 по основным материалам и $12 — по ОПР. В SilikonValleyComputerвыделены два счета, на которых учитываются запасы: 1)«Материалы и производство» — комбинированный счет для учета материалов на складе и материалов в производстве; 2)«Готовая продукция». Записи в учетной точке 1 возникают при покупке материалов. Эта операция отражается на счете «Материалы и производство». 38 Общепроизводственные расходы, включая заработную плату производственных рабочих, учитываются в обычном порядке. Фактические расходы отражаются на счете «Общепроизводственные расходы». В учетной точке 2 происходит отнесение ОПР на себестоимость продукции на стадии завершения процесса производства и комплектации продукции. Записи в учетной точке 3 производятся в момент продажи готовой продукции. В данном примере отклонения фактических ОПР от распределенных ОПР единовременно списываются на себестоимость проданной продукции. В учете следует отразить шесть шагов, прежде чем себестоимость проданной продукции будет сформирована: - покупка материалов в течение отчетного периода; - общепроизводственные расходы; - выпущена готовая продукция в течении месяца; - рассчитана нормативная или нормальная себестоимость единицы готовой продукции в отчетном периоде; - выпущена готовая продукция; - отгружена (продана) продукция покупателю в течение отчетного периода; - списываются отклонения по ОПР на себестоимость проданной продукции. Пример 2.Этот пример также использует данные о деятельности компании SilikonValleyComputer. В нем описывается вариант системы калькулирования по последней операции, где она значительно отличается от традиционных систем. Первая учетная точка эквивалентна первой учетной точке в примере 1 (покупка основных материалов), но следующая учетная точка — это стадия продаж, а не стадия комплектации готовой продукции. По данному варианту организовано калькулирование по последней операции в корпорации Тоуota,на ее заводе в Кентукки. У этой системы есть два достоинства: - снижение желания руководителей наращивать запасы. Если запасы готовой продукции включают общепроизводственные затраты, то менеджеры могут увеличить размер операционной прибыли за счет превышения объема производства над объемом продаж. Если вторая учетная точка находится на стадии продаж, а не комплектации готовой продукции, то привлекательность таких манипуляций снижается; - сосредоточение внимания руководителей на продажах. В этом примере счета, на которых отражаются запасы, ограничиваются исключительно счетом материалов (на нем учитываются запасы материалов на складах, в процессе производства, в составе готовой продукции). В SilikonValleyComputer выделен один одноименный счет, на котором учитываются запасы. «Запасы» — комбинированный счет для учета материалов на складе, материалов в производстве и запасов готовой продукции. 39 В связи с тем, что второй ключевой учетной точкой является стадия продаж, никаких проводок, связанных с выпуском готовой продукции, в отличие от примера 1 не производится. Производственная себестоимость выпущенной продукции рассчитывается, только когда она продана: 99 тыс. ед. проданной продукции х $31 = $3 069 000 содержат основные материалы (99 000 х $19 = $1 881 000) и распределенные общепроизводственные расходы, включая заработную плату производственных рабочих (99 000 х $12 = $1 1188 000). Никаких общепроизводственных расходов нет в составе запасов. В отличие от примера 1 в себестоимость готовой продукции не включены $12 тыс. ОПР ($12 на единицу х 1000 ед.). Сальдо по счету «Запасы» на конец апреля составило $69 тыс. ($50 тыс. основных материалов в обработке + $19 тыс. основных материалов в составе готовой продукции, произведенной, но не проданной). Пример 3. В этом примере участвуют две ключевые учетные точки. Однако в отличие от примера 2 первая учетная точка не возникает, пока компания SilikonValleyComputer выпустит готовую продукцию. Эта система учетных записей больше соответствует концепции JIT, согласно которой величина запасов минимальна. Развитие примера 3 ограничивает систему калькулирования по последней операции одной учетной точкой — стадией продажи продукции. Эта версия системы калькулирования в абсолютной степени отражает концепцию JIT. Теоретически при системе управления JIT в связи с отсутствием запасов материалов, незавершенного производства и готовой продукции не должно быть счетов учета запасов. Учетные процедуры, рассмотренные в примерах 1-3, строго не соответствуют принципам СААР. Например, остаток незавершенного производства существует, но в финансовой отчетности информация о его наличии отсутствует. Защитники калькулирования по последней операции при аргументации своей позиции опираются на принцип существенности. Как видно из приведенных трех примеров, в ряде случаев в данной системе калькулирования формируется приблизительная информация о затратах на основании варьирования ключевых учетных точек. В случае существенности величины запасов материалов или готовой продукции в системе калькулирования по последней операции делаются корректировочные записи. Калькулирование по последней операции может применяться не только в компаниях, работающих в системе JIT. Если производственный цикл очень короток или запасы товароматериальных ценностей стабильны от периода к периоду, то, возможно, специалисты посчитают удобным использовать данную систему калькулирования вместо традиционной. Упрощение процесса производства в системе JIT приводит к тому, что большинство затрат принимают характер прямых, и, следовательно, величина распределяемых косвенным путем общепроизводственных 40 расходов сокращается. Так система «АВ-костинг» усиливает калькулирование себестоимости продукции по последней операции. Использование АВС-подхода при бюджетировании дает более точную информацию о сумме производственных расходов (включая заработную плату производственных рабочих), приходящиеся на единицу продукции различного ассортимента. Эта информация затем используется в калькулировании по последней операции. Рассчитанные в системе АВС данные используются также для принятия управленческих решений и управления затратами. 6.3. Система «канбан» Система «канбан» является информационной системой, которая регулирует производство необходимой продукции в нужном количестве и в необходимое время, как на предприятии-производителе, так и у поставщиков. Это информационный инструмент обеспечения управления производством в системе «точно в срок». В системе «канбан» фигурируют специальные карточки: производственная (называемая также внутрипроизводственной карточкой, карточкой производственного заказа), транспортировочная карточка; карточка «канбан-экспресс», карточка «канбан-чрезвычайного положения»; сквозная карточка «канбан». Одно из назначений карточки «канбан» распознавание разновидностей деталей и передачи информации о потребностях в дополнительном количестве той или иной детали. В начале параграфа среди характерных особенностей подхода «точно в срок» был назван так называемый принцип «втягивания», иначе - ориентация на спрос. Карточки «канбан» обеспечивают возможность реализации этого принципа. В литературе встречаются и другие средства для передачи информации о внутрипроизводственном спросе на материалы. Так, на заводе «Кавасаки» в г. Акаси для заказа материалов используют сигнальные мячи для гольфа мячи, окрашенные в разные цвета. Использование подхода «точно в срок» за счет снижения затрат и повышения качества приводит к повышению эффективности бизнес-процесса и к повышению конкурентоспособности организации в долгосрочном периоде. Однако при его использовании возможны следующие трудности: сложно избежать ошибок в ассортименте и срывов поставок, а каждый такой сбой приводит в условиях JIT-производства к остановке производственного процесса с неизбежными последствиями. Лучшим является вариант, при котором создается цепочка предприятий-партнеров, работающих по системе «точно в срок». JIT(justintime) - это поточная организация производства, при которой каждая деталь обрабатывается по мере необходимости совершения следующего шага поточной линии. В идеале JIT имеет дело с нулевыми остатками. Существует много терминов, описывающих подход с позиции 41 JIT: МАN (материалы по необходимости), МIРS (производственная система минимальных остатков) и ZIРS (производственная система нулевых остатков). В сравнении с массовым производством по партиям система JIT имеет две отличительные черты. Во-первых, остатки рассматриваются как зло, поэтому накладываются жесткие ограничения на остатки основных материалов, комплектующих, НЗП во всех точках. Во-вторых, производство должно быть остановлено при выявлении брака или отсутствии комплектующих. Идеально в условиях системы JIT заключительная сборка проводится по продаже предыдущей единицы. Эта особенность определяется как "ориентируемая на спрос характеристика JIT". Когда предприятие переходит к поточному производству с непрерывным ритмом, личное наблюдение (в отличие от бухгалтерских отчетов и регистрации затрат) становится лучшим способом контроля. Рабочие пропускают хорошо сделанный продукт дальше, а испорченный отбрасывают. Менеджеры и рабочие (командный подход) знакомятся с повседневным производственным трафиком и стимулируются за его выполнение и контроль затрат. При сплошном контроле качества (ТQО в непрерывно-поточном производстве каждый рабочий несет ответственность за выполненную им работу. Обычно JIТ сопровождается привлечением рабочих к сплошному контролю качества, но следует отметить, что ТQС-программы могут использоваться при любой системе производства. Критическим компонентом JIT являются взаимоотношения с одним или несколькими поставщиками. Эти поставщики должны обеспечивать высококачественные ритмичные и часто повторяющиеся поставки, что, в свою очередь, позволит немедленно отправлять материалы и комплектующие в производство. Эта процедура исключает прохождение ими складов и отражение в учете на счете "Материалы". Переход от поточного производства по партиям к массовому производству с непрерывным ритмом, привлечение рабочих к сплошному контролю качества дают следующие преимущества: 1.Минимальные вложения в сырье и материалы; 2.Сокращение затрат на внутреннее перемещение материалов; 3.Сокращение риска потерь качества материалов в процессе хранения; 4.Уменьшение затрат на складские помещения в производстве и на предприятии в целом; 5. Сокращение общепроизводственных затрат из-за улучшения качества поставок, сокращения брака и отходов, сокращения "бумажной" работы. Примером последнего служит использование долгосрочных бланков вместо индивидуальных заказов поступлений от поставщиков. Экономия может быть потрясающей. 42 Учет затрат в производстве по партиям часто сводится к контролю за прямыми затратами труда. В противоположность этому учет затрат при JI заключается в контроле за общепроизводственными расходами. Например, время простоев может возрасти, потому что работа поточной линии в большей степени зависит от поступления материалов. Однако многие накладные расходы сокращаются, например затраты, связанные с погрузоразгрузочными операциями, содержанием специальных инспекторов контроля за качеством, хранением сырья и материалов. 6.4 Калькулирование затрат на качество. Затраты на качество (ЗК) в целом подразделяются на затраты, являющиеся результатом внутренней хозяйственной деятельности (Ву) и внешних работ (Вш). Составляющие затрат по внутренней хозяйственной деятельности анализируются на основе модели калькуляции затрат ПОД: профилактика (П), оценивание (О), дефекты (Д). Затраты на профилактику и оценивание считаются выгодными капиталовложениями, а затраты на устранение дефектов - убыточными. К составляющим затрат относят:  Профилактику - деятельность по предотвращению и недопущению дефектов, например, метрологическое обеспечение производства, обучение персонала и т.д.;  Оценивание - контроль, испытание и обследование с целью оценки выполнения требований к качеству;  Внутренние затраты - следствие дефектов, выявленных до поставки продукции, например, повторная обработка, переделка, брак, повторное предоставление услуги, повторное проведение испытаний.  Внешние затраты - следствие дефектов, проявившихся после поставки продукции, когда продукция не отвечает требованиям, предъявляемым к качеству. Например, затраты на ремонт продукции, ее возврат, гарантийное обслуживание, прямые затраты и скидки, связанные с изъятием продукции, издержки, связанные с несением юридической ответственности за качество продукции. 6.5. Метод таргет-костинг калькулирования себестоимости. Деятельность подавляющего большинства компаний ориентирована на рынок, однако далеко не все компании исчисляют себестоимость продукции, которая является зависимой переменной от рыночной цены и среднеотраслевой нормы прибыли. В этой связи калькулирование себестоимости по целевым затратам таргет-костинг (target costing) может существенно обогатить существующие методы современного управленческого учета. Калькулирование себестоимости по целевым затратам все чаще применяется ведущими мировыми и в первую очередь японскими 43 компаниями. В нашей стране современные технологии и инновационные практики управленческого учета, в том числе метод таргет-костинг, внедряются недостаточно активно. Общая характеристика метода калькулирования себестоимости по целевым затратам (target costing). Метод таргет-костинг был разработан в Японии и впервые применен в 60-е гг. 20 века на предприятиях компании Тойота (Toyota), а с конца 1960-х начала 1970-х гг. данный метод начали активно перенимать многие крупные японские корпорации. Именно японские компании первыми показали свою способность эффективно управлять производственными системами; у истоков этого подхода лежит особенность менталитета Японии, где из-за высокой плотности населения и нехватки ресурсов стало привычным бережливое отношение к вещам. Традиции предопределены обстоятельствами; одни обстоятельства связаны с особенностями характера людей, другие – с самой жизнью, ее условиями. В странах Востока (в том числе и в Японии) человек ориентирован на группу; степень подчиненности человека интересам группы по отношению к бухгалтерскому учету может служить критерием значимости профессионализма бухгалтера. Само название таргет-костинг появилось в 1980-х гг. и является не совсем корректным переводом на английский язык японского термина, дословно означающего «планирование себестоимости». Таргет-костинг, скорее, является методом эффективного управления, чем калькуляции себестоимости, однако именно такой перевод позволил западным специалистам включить таргет-костинг в круг вопросов управленческого учета. В 1987 г. вышла книга Х.Т. Джонсона и Р.С. Каплана «Потерянная релевантность: взлет и падение управленческого учета». В ней утверждалось, что управленческий учет в том виде, в котором он существует, уже не справляется со стоящими перед ним задачами, и его необходимо совершенствовать. Начался поиск новых методов управленческого учета, особенно методов калькуляции себестоимости, и таргет-костинг стал рассматриваться, а затем и внедряться в США и европейских странах. Метод таргет-костинг состоит из следующих основных элементов: 1. целевой цены; 2. целевой прибыли; 3. целевых затрат. Преимущества и ограничения метода таргет-костинг Метод таргет-костинг имеет существенные преимущества по сравнению с традиционными системами учета затрат и калькулирования себестоимости, а именно:  согласуется с традиционными бухгалтерскими методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции; целевые затраты интегрируются 44 в общую отчетность компании. Это позволяет сделать утверждение об отсутствии существенных ограничений для применения метода таргеткостинг на практике;  предназначен не только для калькулирования, но и для контроля себестоимости продукции, особенно в высокотехнологичных отраслях, где традиционные способы контроля посредством анализа отклонений утратили свою эффективность;  используется для управления затратами; позволяет принимать меры по снижению затрат при одновременном удовлетворении потребностей клиентов;  применим для стратегического планирования прибыли;  в сочетании с функциональным методом учета затрат позволяет оценить затраты на создание каждой функции продукта, а следовательно, оперативно реагировать на изменения на рынке;  обеспечивает постоянное совершенствование показателей себестоимости через процесс стоимостного проектирования с целью улучшения этих показателей на длительную перспективу;  ориентация метода таргет-костинг на затраты в течение жизненного цикла продукта дает возможность оценить альтернативные варианты проекта на ранней стадии разработки. Принципы и процессы работы Система целевого управления затратами таргет-костинг основывается на очень простой идее: если для успешного бизнеса изделие нужно продавать по цене, не превышающей рыночную, то определение себестоимости будущей продукции начинается именно с установления цены на нее. Традиционный метод ценообразования просто вывернут наизнанку. Сначала определяется рыночная цена на данный вид продукции, затем устанавливается желаемый размер прибыли, а потом рассчитывается максимально допустимый размер себестоимости. Таким образом, допустимый размер себестоимости по методу таргеткостинга определяется следующим образом: Цена - Прибыль = Себестоимость Рыночная цена в данном методе называется целевой ценой (target price), желательная разница между себестоимостью и продажной ценой называется целевой прибылью (target profit), а себестоимость, по которой изделие должно быть изготовлено, называется целевой себестоимостью (target cost). Процесс установления целевой цены продукта предусматривает использование трехуровневого анализа «качество продукта - набор функциональных характеристик продукта - цена продукта», где цена предполагается или задается как рынком в целом, так и непосредственными потребителями. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, фактически являясь ожидаемой рыночной ценой продукции. 45 Целевая прибыль представляет величину прибыли, необходимую предприятию для развития и удовлетворения запросов собственников. Понятие «целевая себестоимость» отличается от понятия «плановая себестоимость», применяемого в отечественной хозяйственной практике. Отличие главным образом в том, что плановая себестоимость рассчитывается на основании норм и нормативов, существующих на конкретном предприятии. Нормативы, в свою очередь, ориентированы на существующие технологии производства и традиционные характеристики выпускаемой продукции. В соответствие с этим плановая себестоимость будет представлять собой не что иное, как средние (в некоторых случаях наилучшие) значения затрат предшествующих периодов, и полностью привязана к внутренним способностям инжиниринга и производства. Целевая себестоимость — это значение себестоимости, максимально допустимое (приемлемое) рыночными условиями. Полученные данные подвергаются многостороннему анализу с позиции сокращения себестоимости и усовершенствования процесса производства. Так, выделяются признаки продукта, требующие усовершенствования, решается вопрос о возможном сокращении числа деталей в конструкции (естественно, без ущерба качеству). Таким образом, принципами системы таргет-костинг являются следующие: 1. Первостепенная и постоянная ориентация на требования рынка и клиентов; 2. Калькуляция целевых затрат для новых продуктов, а также их составных частей, позволяющих достичь желаемой, заранее заданной прибыли при существующих рыночных условиях; 3. Учет влияния на себестоимость продукции пожеланий потребителей по качеству и срокам изготовления продукции; 4. Использование концепции жизненного цикла продукта. Процесс управления затратами с помощью таргет-костинга показаны на рисунке 1. 46 Рисунок 1. Процесс таргет-костинга Для выпуска новой продукции (или продвижения на новые рынки) предприятие проводит маркетинговое исследование, позиционирует продукт на рынке, затем устанавливает потенциальную продажную цену на данную продукцию. Одновременно с этим необходимо выделить такие функциональные характеристики и свойства продукта, которым потребители отдают наибольшее предпочтение: так закладывается компонентная концепция будущего производства и определяются критерии качества. На основе спрогнозированной маркетинговым отделом выручки от реализации продукции определяются так называемые допустимые расходы (allowable costs). Допустимые расходы рассчитываются вычитанием из прогнозируемой выручки, очищенной от косвенных налогов, величины запланированной прибыли, относящейся к данному продукту. Целевые затраты при этом калькулируются по всем компонентам и функциям проектируемого изделия. В это же время необходимо определить затраты на производство с учетом действующих на предприятии технологий и имеющегося оборудования. Такие затраты в таргет-костинге именуют текущими затратами (drifting costs). 47 Вопросы для самоконтроля 1. Что означает понятие " издержек деятельности "? Чем затраты предприятия отличаются от его расходов? 2. Назовите цели и задачи учета затрат и расходов предприятия. В чем различие? 3. Приведите примеры, когда: а) издержки не представляют собой затраты на выпуск продукции; б) затраты не являются издержками производства; в) издержки производства одновременно являются затратами на выпуск продукции. 4. В чем различие в содержании расходов по обычной деятельности и управленческом и финансовом учете? 5. Что означает понятие "нейтральные затраты"? 6. Чем отличаются доходы и расходы предприятия от притока и оттока денежных средств? 7. В чем различие понятий "экономическая выгода" и "доход"? 8. Для чего нужно разделять релевантные и нерелевантные расходы? 9. Дайте определение прямых и косвенных затрат, прицедите примеры. 10.Чем различаются постоянные, переменные и полупеременные расходы? 11.Как изменится издержки предприятия при изменении степени использования производственной мощности? 12.Относится ли заработная плата следующих лиц к оплате труда за основную производственную работу по изготовлению продукции или к заработной плате обслуживающего персонала: а) заработная плата работников охраны; б) заработная плата крановщиков; в) заработная плата рабочих на конвейере; г) заработная плата работников отдела контроля? 13.К постоянным или переменным относятся следующие затраты предприятия: а) сырье и материалы; б) амортизация машин и оборудования; в) заработная плата производственного персонала; г) плата за аренду складских помещений; л) отопление и освещение цехов и заводоуправления; 48 е) затраты на гарантийное обслуживание и ремонт; ж) амортизация зданий цехов и заводоуправления; з) топливо и энергия на технологические цели; и) расходы на рекламу; к) затраты на упаковку продукции. 14. Дайте определение предельных и средних затрат. 15. В каких случаях дополнительные постоянные расходы можно считать оправданными? 16. В какой ситуации решение о продаже части оборудования можно считать правильным? 17. Дайте определение сущности калькулирования. Почему оно важно в управленческом учете? 18. Традиционные калькуляционные систем. 19.Для чего необходимо калькулировать себестоимость товарного выпуска единицы продукции? 20.Какие расходы, прежде чем отнести их на объекты калькулирования, нужно распределить между отчетными периодами времени? Приведите примеры. 21.Почему калькулирование себестоимости единицы продукции для большинства предприятий является делом сугубо добровольным? 22.Что нужно сделать для повышения точности и оперативности калькуляционных расчетов? 23.Назовите две причины, по которым калькуляция полной себестоимости единицы продукции не может быть абсолютно точной. 24.Какие виды калькуляций себестоимости продукции вы знаете? Чем они отличаются друг от друга? 25.Чем отличается нормативная калькуляция себестоимости изделия от плановой и фактической калькуляций? 26.Какие данные бухгалтерского учета необходимы для расчета калькуляции фактической себестоимости изделия? 27.В чем состоят особенности позаказного калькулирования себестоимости продукции? 28.В чем особенности передельного калькулирования себестоимости продукции? 29.Как рассчитать калькуляцию себестоимости продукции с применение машинных ставок и когда рекомендуется ее использовать? 30.Инновационные калькуляционные системы 31.Чем кумулятивные калькуляции отличаются от элективных? 32.В чем особенности параметрических калькуляций? 33.Назовите плюсы и минусы маржинальных калькуляций. 49 34.От чего зависит степень детализации объектов калькулирования? 35.Какие объекты калькулирования можно объединять в однородные группы? В чем состоят признаки их однородности? 36.Что влияет на выбор метода калькулирования себестоимости продукции? 37.Решающее воздействие на методы калькулирования оказывают особенности продукции и характер ее производства. Прокомментируйте это утверждение. Рекомендуемая литература. 1.1. Основная литература 1. Басова А. В. Бухгалтерский (управленческий) учет [электронный ресурс] : Учебное пособие / А. В. Басова, А. С. Нечаев .— 1 .— Москва : ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2018 .— 324 с. — ВО Магистратура .— ISBN 978-5-16-012295-3 2. Керимов В.Э. Бухгалтерский управленческий учет / Керимов В.Э., 8-е изд. - М.:Дашков и К, 2017. - 484 с. [ЭИ] [ЭБС Знаниум] 3. Мизиковский И. Е. Бухгалтерский управленческий учет. - 2-е изд., перераб. и доп.: Учебное пособие/Мизиковский И.Е. [электронный ресурс] / И. Е. Мизиковский .— 2 .— Москва ; Москва : Издательство "Магистр" : ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2016 .— 144 с. — ISBN 9785-9776-0413-0 1.2. Дополнительная литература 1. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений / К. Друри. М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2015. - 655 с. [ЭИ] [ЭБС Знаниум] 2. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет [электронный ресурс] : Учебник / В. Б. Ивашкевич .— 3, перераб. и доп. — Москва ; Москва : Издательство "Магистр" : ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2015 .— 448 с. —ISBN 978-5-9776-0362-1 . 3. Карминский А. М. Контроллинг на промышленном предприятии [электронный ресурс]: Учебник / А. М. Карминский, С. Г. Фалько - Москва: Издательский Дом "ФОРУМ", 2013 - 304 с. [ЭИ] [ЭБС Знаниум] 4. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет (финансовый и управленческий) [электронный ресурс] : Учебник / Н. П. Кондраков .— 5, перераб. и доп. — Москва : ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2020 .— 584 с. — ISBN 9785160110530 . 5. Лысенко Д. В. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник / Д. В. Лысенко - Москва: ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2016 - 477 с. [ЭИ] [ЭБС Знаниум] 1.3. Периодические издания 50 1. Международный бухгалтерский учет: ежемесяч. науч.-практ. и теорет. журн. / учредитель : ООО "Издательский Дом Финансы и Кредит" М.: Финанспресс, 2007-http://www.dis.ru 2. Управленческий учет: [планирование, контроллинг, прогнозирование, бюджетирование]: 16+ / гл. ред. Л. В. Попова - Москва: Финпресс, 2011-http://www.dis.ru 3. Экономический анализ: Теория и практика: научно-практический и аналитический журнал - Москва: Финанспресс, 2007-http://www.dis.ru 1.4. Методические указания для обучающихся по освоению дисциплины 1. Рабочая тетрадь с элементами методических указаний по изучению дисциплины "Управленческий учет" для студентов очной и заочной формы обучения по направлению Экономика академической магистратуры профиль "Экономика фирмы и отраслевых рынков" [Электронный ресурс] / Воронежский государственный аграрный университет ; [сост.: С. В. Воробьев, А. А. Грибанов ; под общ. ред. В. Г. Широбокова] - Воронеж: Воронежский государственный аграрный университет, 2019 [ПТ] 2. Воробьев С. В. Управленческий учет: Методические указания для обучающихся по освоению дисциплины (направление подготовки 38.04.01 Экономика академической магистратуры профиль " Экономика фирмы и отраслевых рынков ") [Электронный ресурс] / С. В. Воробьев. – Воронеж: ВГАУ, 2019 – 8 с. [ПТ] 3. Воробьев С. В. Управленческий учет : Методические указа-ния по самостоятельной работе обучающихся (направление подготовки 38.04.01 Экономика академической магистратуры профиль " Экономика фирмы и отраслевых рынков ") [Электронный ресурс] / С. В. Воробьев. – Воронеж: ВГАУ, 2019 – 15 с. [ПТ] 51 Тема 3. Организация управленческого учета. 1. Взаимосвязь финансового и управленческого учета: автономная форма и интегрированная, преимущества и недостатки. 2. Организация управленческого учета по центрам ответственности. 3. Понятие и сущность управленческой отчетности, предъявляемые к ней требования и принципы формирования. 4. Форматы представления управленческой отчетности. 1. Взаимосвязь финансового и управленческого учета: автономная форма и интегрированная, преимущества и недостатки. Согласно плану счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Министерства финансов России от 31 октября 2000 г. учет затрат на производство возможен как внутри единой системы бухгалтерского учета, так и обособленно с использованием самостоятельных счетов управленческого учета. Таким образом, допускается возможность существования однокруговой (монистической, интегрированной) и двухкруговой (дуалистической, автономной) систем учета производственных затрат. Однокруговая система учета затрат предполагает, что финансовый и управленческий учет используют единую систему счетов. Однокруговая система обычно функционирует без использования специальных счетов управленческого учета. Для целей управленческого учета информацию финансового учета группируют в специальных накопительных регистрах. Иногда этот вариант называют однокруговой системой с обособленной группировкой затрат по местам их формирования. Развитая однокруговая система обеспечивает: 1) большую динамичность учета, 2) адаптацию учета к изменяющимся производственным условиям и структурам, 3) единство системы счетов на предприятии, 4) обозримость учетных данных и их логическую взаимосвязь. Несмотря на некоторые преимущества этой системы, анализ зарубежного опыта, показывает, что она находит применение в небольших организациях. Основная причина — ограниченные возможности контроля затрат, недопущение разных оценок в управленческом и финансовом учете. Двухкруговая система учета затрат При двухкруговой системе каждый вид учета имеет самостоятельный план счетов. Финансовый и управленческий учет могут вестись независимо друг от друга и иметь разные итоговые данные по затратам и результатам деятельности. Для согласования данных обоих видов учета при двухкруговой системе используют переходные и зеркальные счета. Переходные счета предназначены для переноса важной для управленческого учета информации из финансовой бухгалтерии в управленческую и наоборот. Примером могут служить счета «Учет издержек и доходов», «Издержки производства продукции, работ, услуг». «Издержки производства по центрам ответственности», «Расходы отчетного периода», «Перераспределение доходов». На счетах учета издержек и доходов производится перегруппировка расходов и доходов. B результате получают обобщенную и детализированную информацию о затратах в калькуляционном разрезе или по другим структурным На счетах издержек производства группируют и детализируют затраты на изготовление продукции в разрезе носителей издержек и калькуляционных статей с выделением в необходимых случаях нормативных расходов и отклонений от норм. Аналогичную группировку можно провести и по центрам ответственности. На счетах перераспределения расходов и доходов учитывают данные о переносе всех или части затрат и результатов из системы управленческого учета в финансовую бухгалтерию и обратно. Аналитический учет на этих счетах ведут нарастающими итогами с начала отчетного года, а по его окончании все счета закрывают. Использование переходных счетов позволяет определить финансовые результаты деятельности предприятия в пределах года в основном по данным управленческого учета без закрытия всех счетов финансовой бухгалтерии. Этим создаются условия для эффективного бизнес-планирования и оптимального налогообложения предприятия. Зеркальные счета обеспечивают численное согласование данных этих видов учета и выявление возможных расхождений. Управленческий учет использует эти данные как итоговые, характеризующие конечные результаты. Зеркальное отражение осуществляется путем сопоставления итоговых статей затрат и результатов в управленческом учете с итоговыми показателями финансового учета. Дуалистическая система с использованием переходных счетов и счетов зеркального отражения в большей степени, чем монистическая, приспособлена для управления предприятием, для отражения затрат по внутрихозяйственным подразделениям и аналитическим центрам, для исчисления финансовых результатов производства и сбыта внутри организации. Двухкруговая система учета фактических затрат используется в крупных и средних организациях, где необходимость детализированного и обособленного от финансовой ощущается особенно остро. 2. Организация ответственности. бухгалтерии управленческого учета управленческого по учета центрам 2.1. Понятие места и центра затрат Одним из принципов планирования, учета и анализа издержек, образующих себестоимость продукции, является необходимость их группировки по месту возникновения затрат (производствам, цехам, участкам). Характер производства и состав цехов предприятия — весьма различные, хотя и взаимосвязанные на практике критерии обособления издержек. Объединение того и другого в понятие «место затрат» более точно выражает их содержание и назначение. Кроме того, в качестве мест расходов могут рассматриваться не только производственные, но и непроизводственные подразделения предприятия, в том числе службы управления. Определение места затрат ориентирует на дальнейшую детализацию производственного учета, повышение его точности, контрольных свойств и достоверности калькулирования. В общем виде место затрат — это функциональная сфера или область ответственности, которые связаны с определенного вида и издержками. Их дифференциацию можно рассматривать в макро- м микромасштабе, т.е. применительно к отрасли и народному хозяйству в целом или к каждому конкретному предприятию. В первом случае речь идет о затратах организаций холдингового типа, объединений юридически самостоятельных предприятий, крупных компаний. В этом значении место затрат представляет собой совокупность предприятий и учреждений, сгруппированных по целевому или ведомственному признаку. Особое значение имеет дифференциация издержек по местам затрат для промышленного предприятия — основного производственного подразделения экономики. Здесь каждое место затрат либо связано с изготовлением продукции, либо с обслуживанием, организацией производства и его управлением. Многообразие соответствующих вариантов их обособления в общем виде может быть сведено к некоторой иерархической системе, состоящей и четырех основных ступеней: поле, область (сфера), место и центр расходов. Поле издержек, ограниченное в данном случае масштабами предприятия, представляет всю совокупность его расходов независимо от их целевого назначения, степени завершенности процессов производственной деятельности и результатов производства. Ограничители поля — время, за которое осуществляется учет издержек, количество расхода и его стоимостная оценка, причем оба последних фактора выступают как единый параметр. В части затрат на производство и продажу продукции поле подразделяется на сферы, соответствующие фазам кругооборота авансированных средств (снабжение, производство, сбыт), и координирующую все стороны деятельности предприятия сферу управления, или управленческие службы. Такое обособление затрат исходит из их различного экономического содержания и роли в создании продукта и новой стоимости, принадлежности расходов к разным функциональным сферам деятельности предприятия. Именно на этой ступени формируются комплексные затраты по полевому назначению издержек. Место затрат является составной частью общей классификации расходов по их принадлежности к той или иной сфере деятельности предприятия и в буквальном смысле представляет собой часть области издержек, ее составное звено. В свою очередь, каждое место расходов состоит из одного или нескольких центров затрат. Таким образом, место затрат как экономическое понятие может использоваться для характеристики функциональной сферы деятельности, связанной с издержками, а в более узком значении — для обозначения части определенной области расходов предприятия. Относительно широкое распространение понятия «место затрат» в экономической литературе и действующей практике управленческого учета вызвано, очевидно, не только большей универсальностью определения места, в том числе и для обозначения области и центра расходов, но и границами возможностей учета затрат по источникам их возникновения. Низовое подразделение издержек — центр затрат — исходное подразделение любого комплекса расходов, сгруппированных по местам формирования. Критерии его обособления зависят прежде всеего от специфики предприятия. В однородных производствах в качестве центров затрат могут выступать группа машин, стадия, передел технологического процесса, в неоднородных — отдельные виды оборудования, рабочие места. Решающим условием здесь является возможность обособления в учете выработки (объема производства) соответствующего центра и главных элементов его издержек. Иногда в экономической литературе местом затрат считается и часть области издержек, и центры расходов. Во многих зарубежных фирмах место затрат приравнивается к центру ответственности, объединяющему несколько центров издержек, представляющих собой первичную производственную единицу, которая получает материалы и услуги от других центров, производит собственные расходы и может передавать вырабатываемые материалы и услуги другим центрам. Между местом затрат и центром ответственности существует различие, заключающееся хотя бы в том, что не всякого рода ответственность связана с возможностью влияния на соответствующие расходы. Это несопоставимые по содержанию определения, причем второе шире первого. Неравнозначны и понятия места и центра затрат. Место издержек необходимо рассматривать как совокупность первичных центров возникновения расходов в сфере производства. Место и центр затрат могут совпадать лишь в отдельных случаях, когда невозможна либо нецелесообразна более детальная дифференциация расходов, например в передельных производствах, очистных и горно-подготовительных участках добывающей промышленности и т.п., где одновременно выполняется комплекс зависящих друг от друга работ и операций на различном оборудовании. В зарубежной литературе по учету часто рекомендуется обособлять центры затрат не только исходя из места производства и управления, но и принимая во внимание целевое назначение тех или иных расходов в более широком смысле. Группировка затрат по местам потребления материальных, трудовых и денежных ресурсов предназначена для решения двух основных задач:  обеспечения контроля за экономичностью работы отдельных подразделений предприятия, для сопоставления полученных результатов и издержек производства по каждому из них;  повышения точности и степени детализации калькулирования себестоимости продукции, особенно в сложных, неоднородных производствах, выпускающих большой ассортимент изделий. Дифференциация издержек производства и обращения по местам и центрам затрат позволяет активно управлять процессом их формирования, обеспечивает работников предприятия детальной информацией для оперативного управления и контроля, позволяет выявить экономию или перерасход материальных, трудовых и денежных ресурсов по зависящим и не зависящим от конкретных исполнителей причинам. Планирование и учет по местам затрат особенно необходимы, если между расходами и производством конечной продукции нет непосредственной зависимости и расходы могут относиться на себестоимость конкретных изделий и услуг только косвенным путем распределения пропорционально условному базису. Исходя из целевого назначения группировки издержек по местам и центрам затрат на предприятии основными условиями для их образования являются: 1. Территориальная обособленность, при которой место расходов должно находиться в едином комплексе в пределах определенной территории предприятия и его подразделений. В иных случаях большая часть расходов окажется смежной для различных мест затрат, что приведет к неточностям при калькулировании себестоимости и условности самой группировки. Усложнится и контроль за и экономичностью производства и управления. 2. Функциональная однородность, означающая, что в данном месте затрат должна по возможности выполняться одинаковая по содержанию или назначению работа, использоваться однотипное оборудование с примерно равными издержками на единицу отработанного времени. Соблюдение этого условия необходимо для установления единых методов распределения затрат по объектам калькулирования, обеспечения лучшей сопоставимости издержек с объемом производства отдельных подразделений предприятия и с нормативными расходами. 3. Возможность установления персональной ответственности за уровень расходов данного места затрат. Эффективность контроля за издержками производства и обращения во многом зависит от степени дифференциации ответственности за затраты в каждом подразделении предприятия. Область ответственности определяется уровнем руководства в соответствии с организационной схемой административного и производственного управления. 4. Соответствие единой для предприятия методологии калькулирования себестоимости продукции, т.е. возможностям разграничения расходов по установленным статьям калькуляции, использования при калькуляционных расчетах экономически обоснованных, однородных методов распределения затрат данного места на последующие и в конечном счете — на разновидности изделий и услуг. 2.2 Классификации мест и центров затрат В зависимости от последовательности группировки расходов на предприятии следует различать начальные, промежуточные и конечные места затрат. Начальные места издержек, по существу, представляют собой центр расходов, первую ступень их формирования. Промежуточные места соответствуют более высокой степени обобщения издержек, характерных для подразделений предприятия, изготовляющих части готовой продукции или полуфабриката. Конечные места расходов охватывают заключительный этап технологического процесса на данном предприятии. Здесь аккумулируются все прямые и распределяемые затраты на производство изделий и услуг, учитывается их выпуск, калькулируется производственная себестоимость. С точки зрения содержания деятельности и отношения к изготовлению продукции производственные места затрат подразделяются на основные, вспомогательные и сопутствующие. Основные места затрат выпускают продукцию, для изготовления которой создано предприятие, вспомогательные — предназначены для производства изделий и услуг, обеспечивающих нужды основного производства в инструменте, запасных частях, энергии, текущем ремонте. Сопутствующие места издержек либо заняты изготовлением продукции из отходов, либо имеют целевое назначение в качестве экспериментальных, опытных, исследовательских производств. В зарубежной литературе по учету, кроме того, выделяют конкретные и абстрактные, общие и единичные, постоянные и временные места расходов. Конкретные места затрат представляют собой определенные технологические подразделения, выпускающие продукцию. Это основные, вспомогательные производства, цеха по изготовлению потребительских товаров, которые в дальнейшем подразделяются на участки, группы машин и отдельные рабочие места. К абстрактным местам расходов относятся заготовление сырья и материалов, сбыт готовой продукции и отделы заводоуправления. Управление предприятием в целом является общим местом затрат, а, например, заготовление материальных ценностей и сбыт готовой продукции — единичными. Общими для предприятия местами затрат может быть значительная часть вспомогательных цехов и служб, например водоснабжение, паровое хозяйство, энергетические службы и т.д. В некоторых случаях различают постоянные (устойчивые) и временные, т.е. ограниченные во времени, места издержек. Необходимость в последних возникает как временная потребность для раздельного учета отдельных нерегулярных расходов, например издержек на разработку и внедрение систем автоматизации, затрат на освоение новых изделий, технологических методов и т.д. Значение группировки расходов по местам и центрам затрат в настоящее время существенно возрастает. Этому способствует широкое внедрение современной вычислительной и измерительной техники, в том числе и ЭВМ, в процессы фиксации и обработки информации о производственной деятельности предприятия, что позволяет дифференцировать планирование и учет по значительно большему числу подразделений предприятия. С усложнением технологического процесса, укрупнением оборудования, объединением его во взаимосвязанные комплексы, повышением производительности машин, станков и оборудования значительно возросли и расходы отдельных мест затрат. Становится не только механически возможным, но и экономически оправданным обособление их по отдельным центрам издержек. Сейчас в большинстве случаев учет затрат на производство организован по основным и вспомогательным цехам. При бесцеховой структуре управления в качестве мест затрат выступает завод или фабрика в целом. Лишь в отдельных отраслях промышленности (например, в нефтедобыче, черной металлургии, в прядильном и ткацком переделах текстильной промышленности, отдельных производствах на химических предприятиях) предусмотрена группировка расходов на изготовление продукции по крупным единицам технологического оборудования, участкам, группам машин и аппаратов, т.е. по центрам затрат. Для современного уровня и дальнейшего совершенствования организации производства и управления дифференциации учета затрат только по цехам явно недостаточно. Она соответствует потребностям контроля за экономичностью производства и калькулирования себестоимости, если цехи и аналогичные им подразделения невелики по размеру и масштабу деятельности, имеют небольшое количество относительно несложного оборудования, число технологически прерывных стадий и участков производства незначительно. В настоящее время совершенно определенно наметилась тенденция к укрупнению цехов, их техническая оснащенность значительно выросла, сложность и производительность оборудования увеличились, возросли и затраты на содержание и обслуживание станков и машин. Увеличение масштабов внутризаводской концентрации производства, появление возможностей использования различных технико-организационных методов и средств для повышения его эффективности привели к необходимости выбора оптимальных решений по управлению деятельностью не только предприятия в целом, но и его подразделений. Одним из критериев оценки оптимальности является уровень единовременных и текущих затрат, связанных с тем или иным решением, определить который можно лишь на основе группировки расходов по местам их возникновения. Детализация учета затрат по местам и центрам производственных расходов стала настоятельной потребностью. Многие западные компании и фирмы разрабатывают так называемые единые планы управленческих счетов мест затрат по каждому подразделению и предприятию в целом. Эти планы увязаны с номенклатурой издержек по видам и представляют собой часть общей системы контроля и ответственности за результаты производства. Создание таких центров позволяет выявлять неэффективные участки, точно определять причины низкой эффективности и принимать решительные меры по выправлению положения. Развертывание сети центров контроля над производственными процессами представляется необходимым вне зависимости от того, применяется ли система исчисления нормативных издержек или нет. Организация учета и контроля затрат по местам и центрам позволяет активно управлять процессом формирования фактических расходов, создает предпосылки для повышения ответственности не только за количественные, но и за качественные показатели деятельности подразделений предприятия. Характер разграничения мест затрат зависит от специфики предприятия, уровня организации производства, целей контроля отдельных издержек. Чем выше степень дифференциации центров издержек на предприятии, тем лучше может быть контроль за экономичностью производства и точнее исчисление калькуляции себестоимости продукции. Распределение функций отдельных мест затрат, а следовательно, состав их издержек зависят от потребностей управления, отраслевой специфики, масштабов предприятия. Можно, например, расходы на к содержание отдела снабжения включить в состав затрат сферы снабжения, а расходы по продаже дополнить затратами по содержанию отдела сбыта. Во всех случаях деление предприятия на места затрат должно быть взаимоувязано с его организационной структурой. Учет затрат по местам их первичного формирования необходим для контроля издержек, управления экономичностью производственной и коммерческой деятельности, повышения ответственности за результаты производственно-хозяйственной деятельности на всех уровнях управления ею. По данным такого учета оценивают затраты незавершенного производства, незаконченных работ, полуфабрикатов собственного изготовления. Поскольку не все изделия и полуфабрикаты проходят через все технологические стадии производства, т.е. места затрат, соответствующая группировка издержек позволяет отнести на их себестоимость расходы тех мест, где производилась обработка. Тем самым существенно повышается точность калькулирования себестоимости отдельных видов продукции. Особое значение учет и контроль затрат по местам и центрам формирования имеют в крупных компаниях и организациях холдингового типа. Здесь важно предоставить филиалам и дочерним предприятиям максимум хозяйственной самостоятельности и ответственности за экономические результаты деятельности. В то же время необходимо сохранить финансовый контроль со стороны головной организации или материнского предприятия за этой деятельностью, с тем чтобы обеспечить возможность концентрации у них значительной части полученной всеми подразделениями прибыли для ее централизованного использования в общих интересах фирмы. Важную роль при этом играет проведение единой финансовой и налоговой политики, устранение внутрифирменной конкуренции. Решение указанных задач с позиций информационного обеспечения достигается за счет организации учета затрат и результатов деятельности филиалов, самостоятельных подразделений и дочерних предприятий по принципам замкнутой учетной системы, т.е. обособленного места затрат. Это наиболее сложная в организационном отношении система управленческого учета, требующая обязательного применения специальных счетов управленческой бухгалтерии и отражения их взаимосвязи со счетами финансовой бухгалтерии головной организации. Учет затрат по местам формирования и центрам ответственности следует организовать и в подразделениях предприятия, не ведущих производственной деятельности: торговых представительствах, агентствах, магазинах, учебных и научных центрах и т.п. Каждое из них имеет обособленные затраты, требующие контроля и сопоставления с общими результатами компании в целом и индивидуальными показателями деятельности самого подразделения. Исчисление общего результата финансовой деятельности осуществляется в том и другом случае по данным финансового учета компании (фирмы) в целом. 2.3 Центр ответственности Близким, но не идентичным месту затрат является понятие центра ответственности. Под центром ответственности в управленческом учете понимается область, сфера, вид деятельности, во главе которых находится ответственное лицо (менеджер), имеющий права и возможности принимать и осуществлять решения. В отличие от места затрат центр ответственности, как правило, более масштабен. Каждый центр ответственности может состоять из нескольких мест затрат и, кроме того, осуществлять расходы, не имеющие четко выраженного места формирования внутри предприятия. Довольно часто центр ответственности связан с выполнением функций, не имеющих четко выраженного измерителя объема деятельности. Однако, если у данного места затрат есть лицо, служебно ответственное не только за объем и качество производственно-хозяйственной деятельности, но и за расходы, такое подразделение можно считать центром ответственности. Организация учета по центрам ответственности позволяет децентрализовать управление затратами, осуществлять контроль за их формированием на всех уровнях менеджмента, устанавливать виновных за возникновение непроизводительных затрат и в конечном итоге существенно повышать экономическую эффективность хозяйствования. При организации учета по центрам ответственности необходимо четко определить сферу полномочий, прав и обязанностей менеджеров каждого центра, стремиться к тому, чтобы в большинстве из них была возможность измерить не только расходы, но и объем деятельности. Желательно, чтобы для любого вида расходов предприятия существовал такой центр затрат, для которого данные издержки являются прямыми. Вместе с тем степень детализации планирования (бюджетирования) и учета затрат должна быть достаточной, но не избыточной для анализа и принятия решений по управлению. 2.4 Виды центров ответственности Опыт организации управленческого учета на зарубежных предприятиях свидетельствует о том, что чаще всего центры ответственности классифицируют по объему полномочий и обязанностей соответствующих менеджеров, а также функциям, выполняемым каждым центром. Соответственно первому признаку центры ответственности подразделяют на центры текущих затрат, центры инвестиций, центры продаж и центры прибыли. При классификации по выполняемым функциям различают основные и обслуживающие места затрат и центры ответственности. Центр текущих затрат представляет собой подразделение внутри предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты. Примером может быть производственный цех, не выпускающий конечной или завершенной продукции и полуфабрикатов, отделы заводоуправления, социальные службы и т.п. Центры затрат могут входить в состав других центров ответственности или существовать обособленно. Центр инвестиций — это подразделение, руководитель которого отвечает за затраты и результаты инвестиционного процесса, эффективность использования капитальных вложений. Задача центра инвестиций — достижение максимальной рентабельности вложенного капитала, быстрая его окупаемость, увеличение рыночной стоимости предприятия. Управление затратами здесь осуществляется при помощи операционного бюджета, отчетности о его исполнении, информации о движении денежных потоков. Центры продаж включают подразделения маркетинго-сбытовой деятельности, руководители которых отвечают только за выручку от реализации продукции, товаров, услуг, за затраты, связанные с их сбытом. Им предоставляется информация о наиболее рентабельных в производстве или закупках товарах, но результаты деятельности оценивают главным образом по объему и структуре продаж в натуральном и стоимостном выражении и величине издержек обращения. Центры прибыли представляют собой подразделения, руководители которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности. Это могут быть отдельные предприятия в составе крупного объединения, филиалы, дочерние организации (торговые представительства, магазины, фирмы и т.п.). Их руководители имеют возможность контролировать все компоненты деятельности, от которых зависит величина прибыли: объемы производства и продаж, цены, затраты. Обычно центры прибыли включают несколько мест затрат. Общие расходы и результаты их деятельности отражаются в системе бухгалтерского учета. Выделение центров ответственности по принципу производственных функций чаще всего встречается в организациях сферы материального производства. Здесь обособляют центры ответственности и места затрат, относящиеся к снабжению, производству, сбыту и управлению. Центр ответственности за снабжение контролирует не только затраты на приобретение и заготовление товарно-материальных ценностей, но и величину материальных запасов, эффективную работу складского хозяйства, качество материальных ресурсов и т.п. Аналогичные задачи выполняет центр ответственности сбыта, но применительно к процессам и показателям отпуска и реализации продукции, работ, услуг. Оба вида центров имеют учитываемые показатели объемов деятельности и величины соответствующих затрат. В отличие от них центры ответственности управления, обычно отделы и административные службы, могут иметь только затраты. Ведущую роль в достижении конечных целей предприятия играют производственные центры ответственности, где непосредственно изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги. Эти центры представляют собой совокупность мест затрат различного уровня, обобщающих расходы на эксплуатацию крупных агрегатов, технологических линий, групп оборудования внутри цеха, затраты отдельных цехов основного и вспомогательного производств и предприятия в целом. Для производственных мест затрат и центров ответственности важное значение имеет степень регулируемости соответствующих расходов. Различают места и центры с полностью регулируемыми, слабо регулируемыми и нерегулируемыми (произвольными) издержками. Для регулируемых затрат должно быть определено оптимальное соотношение между расходами и объемом деятельности. Оно устанавливается на основе заранее исчисленных норм расхода материальных ресурсов, нормативной трудоемкости единицы продукции или выполненных работ. Нормативные затраты умножают на планируемый к выпуску объем производства. Управление расходами таких мест затрат и центров ответственности получило название системы гибких бюджетов. Гибкий бюджет устанавливает, какими должны быть затраты на единицу выпуска и валовые расходы при различных объемах производственной деятельности. Менеджер центра регулируемых затрат должен стремиться обеспечить минимизацию прямых издержек на единицу продукции. Эффективность его деятельности оценивается в зависимости от того, обеспечено ли данным подразделением достижение заданного планом (нормативом) уровня издержек на единицу выпуска или нет. Для мест и центров с произвольными, нерегулируемыми затратами нельзя рассчитать оптимальную величину затрат в зависимости от объема деятельности, поскольку либо его невозможно измерить, либо нет функциональной связи между объемом и затратами. Для таких мест и центров вышестоящий уровень управления устанавливает фиксированную величину постоянных издержек в зависимости от численности персонала и задач, которые ему предстоит решать. Примером таких подразделений могут служить отделы заводоуправления. Места и центры со слабо регулируемыми затратами имеют дегрессивную связь издержек с объемами деятельности. Их менеджеры практически не могут повлиять на величину удельных затрат, но должны иметь в виду, что их общая сумма косвенно зависит от объема выполненной работы. 3. Понятие и сущность управленческой отчетности, предъявляемые к ней требования и принципы формирования. В современной экономике России основным направлением развития бухгалтерского учета и отчетности является повышение качества информации, формируемой в учетно-отчетной системе. Учетная информация о деятельности экономического субъекта используется для подготовки индивидуальной бухгалтерской отчетности и консолидированной финансовой отчетности. Такая информация формируется в бухгалтерском учете, используется для составления управленческой, налоговой, статистической и других видов отчетности, включая отчетность перед надзорными органами. Управленческая отчетность предназначена для использования в управлении экономическим субъектом, его руководством, другим управленческим персоналом. В связи с этим содержание, периодичность, сроки, формы и порядок ее составления определяются экономическим субъектом самостоятельно. В мировом учетном опыте наиболее эффективным считается формирование управленческой отчетности на основе тех же принципов, на которых основывается индивидуальная бухгалтерская и консолидированная финансовая отчетность. Управленческая отчетность занимает особое место в системе отчетной информации, отражающей деятельность экономического субъекта. Она формируется прежде всего в соответствии с информационными потребностями внутренних заинтересованных пользователей и предназначена для использования в процессе управления (принятия решений). Процедура ее создания не регламентируется законодательными и нормативными документами, не стандартизируется внешними правилами. Построение такой системы отчетности определяется потребностями внутренних пользователей, которым необходимы подробные и конкретные сведения о состоянии и результатах деятельности экономического субъекта, в том числе по прогнозируемым периодам. В настоящее время не существует единства мнений авторов ни в отношении названия, ни в отношении терминологического определения отчетности, составляемой для использования руководством организации и другим управленческим персоналом при принятии решений. Ее называют «сегментарной», «внутрихозяйственной», «внутрифирменной», «управленческой» отчетностью. Эти термины используются как синонимы либо как самостоятельные понятия. Считается, что термин «управленческая отчетность» наиболее приемлем, поскольку в нем подчеркивается назначение отчетности, предоставляющей информацию, используемую внутренними пользователями для обоснования управленческих решений. Управленческую отчетность можно определить как совокупность формализованных отчетов, отражающих систему взаимосвязанных и независимых показателей, предназначенных для оценки деятельности экономического субъекта, его структурных подразделений, сегментов деятельности и их руководителей с позиций текущего (оперативного), тактического и стратегического управления. Цель формирования управленческой отчетности состоит в создании детализированной информации для обеспечения потребностей руководителей всех уровней управленческого контроля для принятия оперативных, тактических и стратегических решений. Сущность управленческой отчетности недостаточно полно определена в современных исследованиях о ее назначении и содержании. Она основана на объективной необходимости использовать в управлении и контроле деятельности экономического субъекта системы финансовых и нефинансовых показателей, отражающих эффективность функционирования центров ответственности, иных сегментов бизнеса (видов продукции, каналов сбыта, рынков продаж и т.п.), их руководителей. Информация управленческой отчетности используется для принятия разнообразных, в том числе прогнозных управленческих решений. Она предназначается для сравнения и оценки прогнозных и фактических значений показателей, на базе чего выстраивается система управления по отклонениям, предусматривающая управленческое воздействие только на существенные отклонения. Управленческая отчетность нацеливает на разграничение направлений бизнеса, в связи с этим формируются различные подходы к управлению ими. Наконец, управленческая отчетность призвана повышать внимание заинтересованных пользователей к ключевым направлениям финансово-хозяйственной деятельности, объективно определять приоритетные направления ее развития. Таким образом, управленческая отчетность призвана создавать каналы обратной связи, которая является неотъемлемой частью контроля деятельности внутри экономического субъекта. Ее наличие ориентирует руководство экономического субъекта на достижение прогнозируемого результата и в установленные заранее (запланированные) сроки определяет минимизацию объема информации, необходимой для принятия решений, усиливает эффективность оценки действий подчиненных. Основными требованиями к составлению управленческой отчетности являются: своевременность - информация должна быть представлена к тому времени, когда в ней возникает необходимость; достаточность – отчетные данные не должны содержать излишней информации, но быть достаточно полными; целесообразность - информация должна учитывать особенности цели управления, для которой она предназначена; адресность - отчетные показатели необходимо довести до ответственного пользователя, соблюдая принцип конфиденциальности; объективность - следует исключить возможность предвзятости, субъективности информации для управления, ошибок в ее формировании; сопоставимость - отчетные данные и показатели должны быть сопоставимы во времени и по подразделениям предприятия; экономичность - затраты на получение управленческой отчетности не должны быть больше эффекта от ее использования. Соблюдение этих требований обеспечивает достаточно оперативный обзор деятельности, за которую несет ответственность руководитель соответствующего уровня, представление ему информации о фактической эффективности ранее принятых решений, возможность определения возникающих проблем и просчетов в руководстве, выбор оптимальных вариантов решения или предотвращения. Принципы формирования управленческой отчетности Принцип адресности при формировании внутренней отчетности должен означать, что содержащиеся в ней показатели связаны с информационными запросами конкретных управляющих центров доходов или затрат и направлены определенному менеджеру, а не его более высокому руководителю. Содержание и цели управленческого учета определяют следующий принцип составления внутренней отчетности – оперативность. Отчеты в управленческом учете, как правило, содержат информацию, требующую немедленных действий, а потому должны представляться в максимально короткие сроки. Эффективный управленческий контроль предполагает наличие конкретной отчетной информации. Данные внутренней отчетности должны быть систематизированы так, чтобы руководитель оперативно смог принять оптимальные управленческие решения и улучшить дальнейшую работу центра ответственности. Отчет, содержащий информацию, не нужную менеджеру, снижает качество управленческого контроля. Немаловажным принципом управленческого учета должна стать экономичность формируемой информации. Нет смысла в сборе и обработке управленческой информации, ценность которой для управления ниже затрат на ее получение. При составлении отчетов по центрам затрат можно выделить принцип контролируемости, суть которого сводится к следующему: менеджеру, стоящему выше, нет необходимости проверять подробности отчетов, составленных на более низком иерархическом уровне управления, до тех пор, пока не возникнет какая-либо управленческая проблема. Кроме того, внутренняя отчетность должна содержать не только фактические показатели деятельности центров ответственности, но и информацию об отклонениях фактических показателей от плановых. Данный принцип формирования внутренней бухгалтерской отчетности позволит осуществлять управление по отклонениям и оперативно выявлять факторы роста прибыли или причины возникновения убытков. К управленческой информации предъявляется требование надежности. В управленческом учете часто используются приблизительные оценки, отдающие приоритет в получении оперативной информации в ущерб ее точности. Однако неточность отражаемых в отчетности данных не должна повлиять на обоснованность принимаемых управленческих решений. Внутренняя отчетность должна обеспечить возможность сопоставления доходов и расходов. Какой бы совершенной ни была система хозрасчетных показателей оценки деятельности предприятий или их внутренних подразделений, с какой бы степенью детализации в плане они не разрабатывались, если эти показатели или данные для их расчета не отражаются должным образом в учете, хозрасчет фактически не функционирует, его рычаги и стимулы не действуют. Поэтому считаем, что детализация объектов в управленческой бухгалтерии должна сопровождаться не только детализацией затрат, но и доходов тех же объектов. В основе принципа зависимости формата отчетности от объектов учета должны лежать критерии избрания центров затрат и распределения центров ответственности. Формирование отчетности по сферам ответственности осуществимо при наличии следующих условий: – четкое определение функциональных сфер, несущих определенную ответственность; – наличие территориального деления подразделений, дающего возможность ограничить ответственность за затраты в рамках данного сегмента; – управление различными производственными процессами разными ответственными лицами. Принцип избирательного подхода заключается в том, что ведение отчетности по всем видам продукции и по всем структурным подразделениям не является обязательным требованием со стороны управленческого учета. С данным принципом тесно связан принцип существенности. Можно выделить следующие правила определения границ значительности: – если выручка от реализации по сегменту составляет 5% или более от выручки от реализации организации; – если финансовый результат от реализации по сегменту составляет 5% или более от финансового результата от реализации организации; – если величина активов, задействованных в получении выручки, равна или больше 5% от общего показателя активов организации. Принцип нейтральности управленческой отчетности сводится к тому, что отчет как инструмент для принятия управленческих решений не должен использоваться для демонстрации личных пристрастий. И, безусловно, в качестве принципа составления внутренней отчетности необходимо обозначить принцип конфиденциальности, зафиксированный в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета. Применение названных принципов составления и представления внутренней бухгалтерской отчетности поможет обеспечить возможность более детального и основательного изучения финансового положения предприятия и, несомненно, окажет положительное влияние на эффективность принимаемых управленческих решений. Виды управленческой отчетности В теории и в практике управленческого учета различают комплексные отчеты, отчетность по итоговым показателям (ключевым позициям) и аналитические отчеты. Комплексные отчеты для управления характеризуют деятельность всего предприятия, его дочерних подразделений и филиалов. Они представляются с установленной заранее периодичностью (по итогам работы за неделю, за две недели или месяц). В комплексных отчетах отражаются затраты и результаты деятельности предприятия в целом и ее отдельных сегментов, структура доходов и расходов, величина дебиторской и кредиторской задолженности, сумма резервов на покрытие долгов дебиторов безнадежных к взысканию, запасы и оценка резервов под их обесценение, движение денежных средств и прогноз предстоящих расходов и денежных поступлений. Отчеты по ключевым позициям могут представляться в любой момент времени. В них отражаются наиболее существенная для текущего функционирования хозяйственной организации информация о количестве полученных заказов, степени их выполнения, величине рекламаций и брака, объемах производства и продаж, об использовании материальных и трудовых ресурсов, величине долговых требований и обязательств, депозитов и т.п. Аналитические отчеты составляют по запросу руководителей соответствующего уровня. В них, например, могут быть приведены данные и указаны причины существенного роста производственных запасов, увеличения количества сверхурочных часов работы, падения или увеличения объемов продаж, выбытия или пополнения производственного оборудования и других основных средств, замораживания оборотных средств, снижения рентабельности, изменения удельного веса организации на соответствующем рынке и т.п. Аналитические отчеты в большинстве случаев составляются с учетом рыночной ситуации и отражают взаимосвязь внешних и внутренних факторов развития организации. Они призваны раскрыть благоприятные возможности и резервы улучшения деятельности предприятия, указать на существующие риски и опасности снижения эффективности хозяйствования. 4. Форматы представления управленческой отчетности. Существование на предприятии системы планирования призвано обеспечить реализацию не только управленческой функции планирования (как определение целевых показателей деятельности предприятия и путей их достижения), но и функции контроля — наблюдения за процессами реализации планов и выявление возникших отклонений. На формат представления управленческой отчетности оказывают влияние следующие принципы: 1) сочетание текущего и итогового контроля; 2) обеспечение контроля исполнения бюджетов по предприятию в целом и по отдельным центрам ответственности; 3) определение причин и виновников отклонений от исполнения бюджета; 4) сочетание персональной и коллективной ответственности за исполнение бюджета; 5) рациональное закрепление контрольных показателей за ответственными лицами; 6) рациональный формат отчетов об исполнении бюджетов. Принцип сочетания текущего и итогового контроля означает, что контроль должен осуществляться как в конце планового периода, так и в течение планового периода. Итоговый контроль оценивает работу ответственных за исполнение бюджета лиц и создает предпосылки для проведения изменений в деятельности предприятия. Но итоговый контроль не позволяет оперативно реагировать в случае отклонения от нормального хода деятельности. Например, на предприятии в течение месяца наблюдался стабильный перерасход энергоресурсов. Итоговый отчет позволит отреагировать на данное обстоятельство и принять необходимые меры только по окончании периода. Поэтому необходим текущий контроль, который обеспечивал бы определение промежуточных результатов исполнения плана непосредственно в ходе отчетного периода. В табл. 1 приведен пример возможного варианта «Отчета об исполнении бюджета продаж». Такой отчет составляется ежедекадно и отражает фактическое и плановое значение выручки от реализации, возникшее между ними отклонение за минувшую декаду и с начала квартала нарастающим итогом. Таблица 1. - Отчет об исполнении бюджета продаж. Наимено Выручка Выручка Выручк Выручка Отклон Отклонени вание фактическ фактическая а плановая с ение е с начала продукта ая за с начала планова начала за квартала декаду квартала я за квартала декаду декаду Продукт 1Продукт 2Продукт В соответствии с принципом обеспечения контроля исполнения 3 бюджетов по предприятию в целом и по отдельным центрам финансовой отчетности отчет об исполнении бюджетов должен создаваться не только в виде консолидирующего отчета, суммирующего результаты деятельности отдельных структурных единиц и направлений бизнеса, но и в виде отчетов отдельных центров финансовой отчетности. Реализация названного принципа необходима как с точки зрения оценки результатов деятельности отдельных структурных единиц, так и с точки зрения определения факторов, которые сказались на результатах деятельности предприятия. Реализация принципа определения причин и виновников отклонений от исполнения бюджета предполагает, что наряду с величиной возникших отклонений отчеты должны содержать информацию о причинах возникших отклонений (о факторах, вызвавших данное отклонение) и их виновниках. Понятие «виновник» не всегда следует трактовать дословно. В ряде случаев отклонения могут возникать независимо от конкретных лиц. Поэтому в рассматриваемом контексте виновник — это не только должностная единица, вследствие действия (или бездействия) которой возникло отклонение, но и должностная единица, способная прокомментировать данное отклонение, указать на его причину. В этом смысле в отчетах об исполнении планов желательно разделять регулируемые и нерегулируемые (подконтрольные и неподконтрольные) показатели, то есть на которые данный центр финансовой отчетности может и не может оказывать влияние. В соответствии с принципом сочетания персональной и коллективной ответственности за исполнение бюджетов ответственность должна быть распределена между всеми лицами, задействованными в их реализации. При этом степень ответственности должна находиться в прямой зависимости от возможности влияния данного лица на результаты деятельности. Например, начальник цеха (выделенного на предприятии как центр финансовой отчетности) отвечает за выполнение всей совокупности планов данного цеха, поскольку он наделен полномочиями, позволяющими ему влиять на результаты работы всего цеха. Сменный мастер отвечает за выполнение части производственного плана и планов потребностей в прямых производственных ресурсах, поскольку в рамках своей смены и своего участка он способен влиять на выпуск продукции и потребление в процессе производства необходимых ресурсов. Принцип рационального закрепления контрольных показателей за ответственными лицами предполагает, что: 1) количество контрольных показателей должно быть оптимальным, то есть показателей должно быть достаточно; что бы обеспечить адекватный контроль, но не слишком много, чтобы не сделать контроль чересчур трудоемким; 2) закрепление контрольных показателей за конкретными лицами должно быть обоснованным, то есть контролироваться должны те показатели, на которые данное лицо способно оказать влияние. Использование принципа рационального формата отчетов об исполнении бюджетов предполагает, что объем содержащейся в отчете информации должен быть «необходимым и достаточным». То есть отчет должен быть: 1) достаточно кратким, чтобы внимание пользователя не рассеивалось. При этом чем выше уровень получателя отчета в служебной иерархии, тем более лаконичным должен быть отчет; 2) достаточно полным, чтобы предвосхитить возможные вопросы пользователя. Для одновременного выполнения обоих требований можно воспользоваться следующим подходом. В случае отсутствия существенных отклонений от плана отчет готовится в краткой стандартной форме. В случае наличия существенного отклонения по какому-либо показателю проводится «разукрупнение» показателя, детализация отчета с выделением факторов и виновников, которые вызвали данное отклонение. Например, в консолидированном отчете группы компаний по выполнению «Бюджета доходов и расходов» результаты деятельности каждого предприятия представлены в виде строк «Доход», «Расход», «Финансовый результат». Если по какому-либо из предприятий наблюдается существенное отклонение, к консолидированному отчету прилагается отчет по выполнению «Бюджета доходов и расходов» данного предприятия, отражающий факторы, повлиявшие на выполнение им плана. Вопросы для самоконтроля 1. Взаимосвязь финансового и управленческого учета: автономная форма и интегрированная. 2. Автономная форма и интегрированная, в чем преимущества и недостатки ? 3. Объясните цели учета затрат по местам формирования и центрам ответственности. 4. В чем разница и понятиях поле, сфера, место и центр расходов? Приведите примеры. 5. Может ли место затрат быть одновременно центром ответственности? Может ли центр ответственности не иметь определенного места затрат? 6. Приведите примеры мест и центров затрат в снабжении и сбыте на кондитерской фабрике и в крупном универмаге. 7. Назовите главные критерии, по которым обособляется место затрат; место ответственности. 8. Чем отличается центр ответственности за затраты от центра ответственности за прибыль? Приведите примеры. 9. За что отвечает перед руководством предприятия центр инвестиций? Какая информация ему необходима? 10.Почему производственные центры ответственности играют решающую роль в бизнесе? 11.Какие существуют методы группировки расходов по местам формирования? 12. В каких случаях дочерние предприятия следует рассматривать как места затрат, а в каких как центры ответственности? 13. Как осуществляется распределение затрат по местам их формирования? 14. Как бы вы предложили измерять результаты деятельности общезаводских отделов и служб предприятия? 15. Почему в некоторых производствах рост затрат на управление обгоняет рост текущих издержек производства? 16. В чем состоят проблемы исчисления себестоимости взаимооказываемых услуг внутри предприятия? 17. Почему величина полных затрат мест формирования издержек может быть только приблизительной? 18. Предложите три различных способа для распределения косвенных расходов по центрам ответственности. 19. Является ли материально ответственное лицо центром ответственности? Поясните ваш ответ. 20. Почему методами бюджетирования определяются главным образом постоянные и комплексные расходы? 21. Точность калькулирования себестоимости продукции в основном зависит от правильности учета затрат по местам и центрам формирования. Аргументируйте это утверждение. 22. Понятие и сущность управленческой отчетности. 23. Предъявляемые требования к управленческой отчетности. 24. Принципы формирования управленческой отчетности. 25. Форматы представления управленческой отчетности. Рекомендуемая литература. 1.1. Основная литература 1. Басова А. В. Бухгалтерский (управленческий) учет [электронный ресурс] : Учебное пособие / А. В. Басова, А. С. Нечаев .— 1 .— Москва : ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2018 .— 324 с. — ВО Магистратура .— ISBN 978-5-16-012295-3 2. Керимов В.Э. Бухгалтерский управленческий учет / Керимов В.Э., 8-е изд. - М.:Дашков и К, 2017. - 484 с. [ЭИ] [ЭБС Знаниум] 3. Мизиковский И. Е. Бухгалтерский управленческий учет. - 2-е изд., перераб. и доп.: Учебное пособие/Мизиковский И.Е. [электронный ресурс] / И. Е. Мизиковский .— 2 .— Москва ; Москва : Издательство "Магистр" : ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2016 .— 144 с. — ISBN 9785-9776-0413-0 1.2. Дополнительная литература 1. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений / К. Друри. М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2015. - 655 с. [ЭИ] [ЭБС Знаниум] 2. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет [электронный ресурс] : Учебник / В. Б. Ивашкевич .— 3, перераб. и доп. — Москва ; Москва : Издательство "Магистр" : ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2015 .— 448 с. —ISBN 978-5-9776-0362-1 . 3. Карминский А. М. Контроллинг на промышленном предприятии [электронный ресурс]: Учебник / А. М. Карминский, С. Г. Фалько - Москва: Издательский Дом "ФОРУМ", 2013 - 304 с. [ЭИ] [ЭБС Знаниум] 4. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет (финансовый и управленческий) [электронный ресурс] : Учебник / Н. П. Кондраков .— 5, перераб. и доп. — Москва : ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2020 .— 584 с. — ISBN 9785160110530 . 5. Лысенко Д. В. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник / Д. В. Лысенко - Москва: ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2016 - 477 с. [ЭИ] [ЭБС Знаниум] 1.3. Периодические издания 1. Международный бухгалтерский учет: ежемесяч. науч.-практ. и теорет. журн. / учредитель : ООО "Издательский Дом Финансы и Кредит" М.: Финанспресс, 2007-http://www.dis.ru 2. Управленческий учет: [планирование, контроллинг, прогнозирование, бюджетирование]: 16+ / гл. ред. Л. В. Попова - Москва: Финпресс, 2011-http://www.dis.ru 3. Экономический анализ: Теория и практика: научно-практический и аналитический журнал - Москва: Финанспресс, 2007-http://www.dis.ru 1.4. Методические указания для обучающихся по освоению дисциплины 1. Рабочая тетрадь с элементами методических указаний по изучению дисциплины "Управленческий учет" для студентов очной и заочной формы обучения по направлению Экономика академической магистратуры профиль "Экономика фирмы и отраслевых рынков" [Электронный ресурс] / Воронежский государственный аграрный университет ; [сост.: С. В. Воробьев, А. А. Грибанов ; под общ. ред. В. Г. Широбокова] - Воронеж: Воронежский государственный аграрный университет, 2019 [ПТ] 2. Воробьев С. В. Управленческий учет: Методические указания для обучающихся по освоению дисциплины (направление подготовки 38.04.01 Экономика академической магистратуры профиль " Экономика фирмы и отраслевых рынков ") [Электронный ресурс] / С. В. Воробьев. – Воронеж: ВГАУ, 2019 – 8 с. [ПТ] 3. Воробьев С. В. Управленческий учет : Методические указа-ния по самостоятельной работе обучающихся (направление подготовки 38.04.01 Экономика академической магистратуры профиль " Экономика фирмы и отраслевых рынков ") [Электронный ресурс] / С. В. Воробьев. – Воронеж: ВГАУ, 2019 – 15 с. [ПТ] Тема 4. Исследование основных моделей управленческого учета. 1. Система учета затрат и калькулирования продукции «стандарт-кост». 2. Система учета затрат и калькулирования продукции «директкостинг». 3. Модель абсорбированного калькулирования. 4. Современные модели управленческого учета: 4.1. Функционально-стоимостное калькулирование. 4.2. Кайзен-костинг. 4.3. Калькуляция на базе жизненного цикла продукции. 4.4. Система сбалансированных показателей. 1. Система учета затрат и калькулирования продукции «стандарт-кост». Стандарт-кост представляет собой систему определения ожидаемых расходов предприятия и отдельных его подразделений. В его основе лежит средний плановый уровень издержек прошлых периодов времени, апробированные стандарты (нормативы) затрат в целом на изделия и выполненные работы. Это может быть среднее значение за ряд предшествующих лет, скорректированная средняя величина по экстраполяции с поправками на изменение конструкции, технологии производства и т.п. Система «стандарт-кост» для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано с началом XX в. Первые упоминания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Идеи, высказанные Эмерсоном, трансформировались Гаррисоном в два положения: - все понесенные расходы должны быть соотнесены в учете со стандартными (нормативными); - увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартными должно быть дифференцировано по причинам. Название «стандарт-кост» (Standard Costs) приобрело, однако, наибольшее распространение и в широком смысле подразумевает себестоимость, установленную заранее (в противоположность себестоимости, данные о которой собираются). Таким образом, исторически «стандарт-кост» явился прообразом отечественной системы нормативного учета. Возникновение обеих систем вызывалось усложнением производства, увеличением его объемов и необходимостью углубления контроля за затратами и результатами производства. В 1931 г. Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей реализации и практического применения системы «стандарт-кост». Большой вклад в решение этого вопроса внес профессор М.Х. Жебрак, представив данную систему в виде нормативного метода учета затрат. Советские экономисты ознакомились с идеями американского ученого Д. Ч. Гаррисона в 1933 г., когда в СССР был опубликован перевод книги «Стандарт-кост» Для стандарт-коста важно, что до исчисления расходов были определены возможные варианты номенклатуры товарного вы пуска изделий и услуг и плана оргтехмероприятий, т.е. все то, что предстоит сделать для снижения издержек. Величина затрат в предстоящем периоде времени рассчитывается исходя из их достигнутого уровня и запланированного снижения. По сравнению с учетом фактических затрат расчет ведется с большей степенью детализации по видам расходов, хотя и меньшей, чем при учете затрат по нормативной себестоимости. Если в учете по нормативной стоимости исчисление нормативов начинается с деталеоперации, полупродуктов и каждой разновидности готовых изделии, то в стандарткосте вполне допустимо вести расчет только по видам продукции, их группам, наиболее важным статьям расходов. Детализация расчетов предстоящих затрат по нормам и стандартам в разрезе мест формирования издержек может быть одинаковой. Учет затрат по плановой (стандартной) стоимости в принципе во многом схож с учетом по нормативам расходов. В том и другом случае ведется расчет предстоящих, ожидаемых расходов, а затем выявляются и анализируются отклонения от их фактической величины. Предстоящие расходы определяют исходя из жестко заданной программы выпуска при нормативном учете и возможных вариантов — при стандарт-косте. Это же относится к показателям количества и цены расхода. В стандарт-косте могут использоваться разные стандарты количества и цены затрат, в учете по нормативам — только тот, который в данный момент считается оптимальным. Фактические затраты в том и в другом случае определяются в системе бухгалтерского учета исходя из фактического объема производства и продаж и действительно имевших место расходов по количеству и цене затрат ресурсов в данном отчетном периоде времени. Отклонения в стандарт-косте — это разница между плановыми и фактическими расходами, суммы которых могут быть исчислены разными способами. Величину отклонений выявляют расчетно. Исходные данные для нормирования издержек содержатся в производственной технологической документации (конструкторских и технологических спецификациях, картах техпроцесса, рецептурах смеси сырья и материалов и т п.). В производствах, выпускающих однородную продукцию, например на предприятиях химической промышленности, по производству строительных материалов, металлургических комбинатах, части организаций пищевой промышленности, нормы прямых затрат устанавливают применительно к ступеням или фазам технологического процесса. Нормативы охватывают как комплексы издержек, так и те затраты, которые прямо относятся на определенные участки производства. В предприятиях гетерогенного производства (металлообрабатывающая промышленность, легкая промышленность) из-за сложности изделий нормы расхода сырья, материалов и заработной платы необходимо устанавливать для деталей и рабочих операций согласно соответствующей технологической документации. Действующие нормы затрат материальных и трудовых ресурсов по мере освоения производства, ввода нового оборудования, применения технических усовершенствований и рационализации изменяются. Как правило, они становятся более жесткими, стимулирующими снижение себестоимости и повышение рентабельности. Однако в отдельных случаях, например при переходе на выпуск более совершенных типов и моделей продукции, при необходимости повысить ее качество, расходные нормативы могут увеличиться. В любом из этих случаев все изменения действующих норм должны регистрироваться и документироваться. Системный учет изменения норм является специфической особенностью нормативного метода, отличающего его от стандарт-коста и его модификаций. В зарубежной литературе по управленческому учету и в практике большинства фирм и промышленных компаний результаты пересмотра норм рассматриваются как отклонения в затратах по инициативе администрации. Как правило, их не учитывают при оценке незавершенного производства и не обособляют при калькулировании себестоимости изделий. Это объясняется тем, что главная цель стандарт-коста — текущий контроль за валовой суммой затрат, для осуществления которой несущественно, являются ли изменения норм самостоятельной учетной позицией или специфическим видом отклонений. Центральная проблема стандарт-коста, как и нормативного учета — выявление, классификация и анализ отклонений. Значение информации об отклонениях, как результатах сопоставления нормативных и фактических расходов, основывается на следующем:  информация о характере, величине, причинах и виновниках отклонений позволяет оперативно принимать экономически обоснованные решения по заранее ориентированному и целенаправленному регулированию процесса производства, дает определенный импульс для принятия решений. Уменьшение величины отклонений или их устранение свидетельствует о результатах экономического регулирования производства и его воздействии на конечные результаты;  при оперативном выявлении отклонений рационализируется сбор и обработка информации об издержках. Отклонения характеризуют наиболее существенную с точки зрения контроля за расходами информацию, представляют собой результат фильтрации огромного количества данных о затратах на производство и реализацию продукции, избирающий только те из них, на которых должны базироваться решения по управлению. В существующей практике стандарт-коста отклонениями по прямым затратам обычно считаются экономия или перерасход в количестве расхода. При этом они условно оцениваются по твердым учетным ценам и, таким образом, стоимостный фактор в расчет не принимается. Некоторые экономисты, рассматривая стандарт-кост как средство контроля затрат в процессе производства, считают такую практику вполне оправданной, поскольку отклонения в цене материалов или ставках заработной платы не зависят от цехов и участков. Причины, их обусловливающие, являются внешними с точки зрения производства. Такая позиция, на наш взгляд, является непоследовательной. В конечном итоге затраты представляют собой оцененный расход материальных или трудовых ресурсов и зависят от количественного и от стоимостного факторов. Цеху или участку должно быть далеко не безразлично, дорогие или дешевые материалы, сырье или заготовки он расходует, потому что от этого зависят качественные показатели его работы и предприятия в целом. В случаях, когда сырье и материалы расходуются в виде смесей различного состава или изменяется состав рабочих по квалификации, отклонения но ценностному фактору находятся в определенной степени в сфере ответственности цеха или участка. Следовательно, выявление отклонений не только по количеству, но и по цене за единицу ресурсов является необходимым для всестороннего контроля издержек производства и потому в условиях применения ЭВМ для обработки экономической информации обязательным. Как отмечалось выше, затраты на производство представляют собой сумму произведений количества на стоимостное выражение расхода по соответствующим калькуляционным статьям: z S ф  S н   (rvф pvф  rvн pvн ), (7.1) v 1 где rv - количество расхода определенного вида; pv - цена за единицу измерения количества этого расхода. Отсюда следует, что оба фактора находятся в прямой пропорциональной зависимости от величины отклонений. Если их общая сумма: z S ф  S н   (rvф pvф  rvн pvн ), (7.2) v 1 то, представив отклонения по количеству и цене расхода как rv  Pi , можем записать их в развернутом виде: z S ф  S н   [(rvн  rv )( pvн  pv )  rvн pvн ), (7.3) v 1 или после преобразования: z S ф  S н   (rv pvн  pv rн  rvн v  pvн ). (7.4) v 1 Общая сумма отклонений состоит, таким образом, во-первых, из перерасхода или экономии количества затрат по ценам, предусмотренным в нормативах, во-вторых, она содержит разницу между фактической и плановой стоимостью расхода, умноженной на его фактическую величину, и в-третьих — часть обобщенной суммы отклонений по обеим причинам. Стандарт-кост представляет собой систему измерения полных заграт предприятия на производство и сбыт продукции, товаров и услуг. Он напрямую связан с исчислением конечного финансового результата деятельности коммерческих организаций — величиной прибыли или убытка. С усилением требований к производственной дисциплине, тотальным возрастанием роли масштабной техники и технологии, переходом на автоматизированные системы производства и управления (чем отличается современное производство от того, что было в начале прошлого века) стандарт-кост становится главной информационной базой управления затратами и результатами деятельности предприятия, оттесняя на второй план измерение и учет их фактической величины. Исчисление фактических затрат с большой степенью детализации становится излишним, достаточно учесть их в целом по организации. Для внутреннего, внутризаводского управления более приемлемы данные стандарт-коста, ориентированные на достижение заранее заданного уровня, детализированные по разновидностям затрат, внутренним подразделениям, местам и центрам ответственности, видам продукции, работ и услуг. Они практически не отличаются от величины фактических расходов, учтенных с такой же степенью дифференциации, поскольку машинное производство постепенно устраняет влияние человеческого фактора на издержки изготовления (добычи) продукта. Машины, в особенности автоматизированные и роботизированные технические системы, не могут ни экономить, ни излишне расходовать ресурсы сырья и материалов, времени обработки, затраты энергии всех видов, все расходуется в пределах нормативов стандарт-коста. Роль человеческого фактора, умения работать не устраняется, но проявляется по-иному: в выборе машин и технологических методов и в наблюдении за их нормальным функционированием. Все это учитывается в системе стандарт-коста. Детальный учет фактических затрат, если есть стандарт-кост, становится не нужным. Для исчисления достигнутого финансового результата производственно-сбытовой деятельности предприятия достаточно обобщения данных бухгалтерского учета. Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача - учет потерь и отклонений от прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением продукции. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно. Нормирование в условиях системы «стандарт-кост» осуществляется в отношении всех затрат, связанных с производством и реализацией продукции. Рассчитывается стандартная (нормативная) себестоимость. Для ее расчета все затраты предварительно классифицируются по статьям расходов. На практике в некоторых случаях бывает трудно определить, к какой группе относятся те или иные затраты. И тогда управляющий должен решить этот вопрос самостоятельно. В условиях системы «стандарт-кост» стандарты рассчитываются для производственной себестоимости и для всех прочих факторов, влияющих на доходность, например для объемов продаж, для коммерческих и административных расходов и т. д. Данная система внедряется организациями как средство управленческого контроля затрат и результатов. Характерной особенностью установления стандартов является их согласование с исполнителями, т. е. лицами, ответственными за соблюдение или достижение стандартов. Цель системы «стандарт-кост» — правильно и своевременно рассчитать эти отклонения и записать их на счетах бухгалтерского учета. Одно из основных преимуществ данной системы состоит в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат, ведь в рамках этой системы учет ведется по принципу исключений, т. е. учитываются лишь отклонения от стандapтов. Чем стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькулирование. Таким образом, можно утверждать, что учет «исторической» (ретроспективной) себестоимости на предприятии со сложной и стандартизированной продукцией не может дать такой эффект, какой достигается при применении системы «стандарт-кост». Например, схема учета и списания отклонений по материалам с применением системы «Стандарт-кост» счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» счет 16-А «Отклонение по ценам» счет 16-В «Отклонение по нормам» 1. Дт 10 «Материалы» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - Отражено поступление материалов по нормативным ценам (количество фактическое * цена нормативная) 2. Дт 20 «Основное производство» Кт 10 «Материалы» - отражено потребление в производстве материалов по нормам расхода (количество нормативное * цена нормативная) 3. Дт 43 «Готовая продукция» Кт 20 «Основное производство» - отражен выпуск готовой продукции по нормативной себестоимости 4. Дт 16-А «Отклонение по ценам» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражено отклонение по ценам приобретения материалов ( количество фактическое * (цена фактическая – цена нормативная)) 5. Дт 16-В «Отклонение по нормам» Кт 10 «Материалы» - отражено отклонение по нормам использования материалов ((количество фактическое – количество нормативное) – цена нормативная) 6. Дт 99 «Прибыли и убытки» Кт 16 – А Кт 16-В – списаны отклонения в качестве убытков отчетного периода. Система учета себестоимости может влиять на повышение доходности предприятия по таким трем направлениям, как: 1) выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений), снижающих прибыль предприятия; 2) предоставление менеджерам точных данных о себестоимости производства, на основании которых можно планировать объем продаж и устанавливать оптимальные цены; 3) минимизация учетной работы, связанной с калькулированием. С решением всех трех задач система «стандарт-кост» справляется успешнее, чем система учета прошлых затрат. В конечном счете эта система стимулирует работу всего коллектива организации. Наиболее существенные различия между традиционным для отечественного учета нормативным методом и системой «стандарт-кост» представлены ниже: 1. Оба метода учитывают затраты в пределах норм. 2. Оба метода предполагают учет полных затрат. 3. В учете по методу «стандарт-кост» расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности и не включаются в затраты на производство, как при нормативном методе. 4.В условиях «стандарт-кост» в течение года стандарты меняться не могут. Их полный пересмотр осуществляется раз в год, обычно перед составлением сметы затрат на будущий период. Кроме того, стандартная себестоимость может пересматриваться при радикальном изменении технологии производства, мощности предприятия. При нормативном методе пересмотр норм в течение года возможен. 5. В отличие от «стандарт-кост» система нормативного учета не сориентирована на процесс реализации (сосредоточена на производстве), а потому не позволяет обосновывать цены. При нормативном методе учета в общем объеме отклонений на учтенные приходится 5-10%, на неучтенные — 90-95%. Анализ себестоимости проводится по сконструированным показателям, не подтвержденным данными бухгалтерского учета. 2. Система учета затрат и калькулирования продукции «директкостинг». Системы управленческого учета характеризуются различными признаками, которые можно положить в основу их классификации. Один из признаков — полнота включения затрат в себестоимость производства и продаж продукции, товаров, работ и услуг. Различают две основные системы управленческого учета: систему полного включения затрат в себестоимость продукции (pa6oт, услуг), т.е. традиционный учет полной себестоимости, и систему неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость но какому-либо признаку, например по признаку зависимости расходов от объема производства, получившую название директ-костинг. Учет по полной себестоимости может быть нормативным и не нормативным. Стандарт-кост предназначен для измерения полных затрат предприятия. Нормативный учет на базе переменных расходов, или директкостинг, можно считать дальнейшим развитием стандарт-коста. Директ-костинг — это система учета затрат на производство и продажу, базирующаяся на разделении общих издержек предприятия на постоянные, т.е. не зависящие от количества продукции, произведенной и (или) проданной, за данный период времени, и переменные, т.е. изменяющиеся расходы, прямо связанные с количеством продукции, произведенной за это время. Только последняя группа издержек —- прямые затраты и переменные косвенные расходы — вовлекается в исчисление себестоимости изделии Это касается как оценки запасов полуфабрикатов и готовых изделий при составлении заключительного годового баланса, так и оценки затрат, относящихся к реализованным за отчетный период товарам. Постоянные расходы при директ-костинге в большинстве западных компаний учитываются на счете прибылей и убытков Российские нормативные акты по бухгалтерскому учету разрешают относить их на себестоимость реализованной продукции, работ, услуг, минуя счета затрат на производство. Списывать постоянные (накладные) расходы на уменьшение финансовых результатов по существующим в настоящее время бухгалтерским и налоговым правилам запрещено. Для управленческого учета таких запретов нет. Сущность любого понятия должна быть выражена в его названии. Наименования директ-костинг как процесс исчисления затрат и директ-кост как система, используемая для их оценки и контроля, были предложены в 1936 г. американцем Д. Харрисом и переводятся как учет прямых затрат. В свое время они соответствовали уровню развития теории и практики стандарт-коста. К переменным расходам тогда относили только прямые пропорциональные затраты, а все виды косвенных расходов можно было списать непосредственно на финансовые результаты деятельности. В результате общая сумма переменных расходов совпадала с итогом прямых затрат, что и нашло отражение в названии системы. В настоящее время директ-костинг предусматривает учет себестоимости не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Поэтому здесь налицо некоторая условность названия, в результате чего в различных странах эта система именуется поразному. В Германии и Австрии для этого используют термины Teikostenrechnung, или Grenzkostenrechnung, т.e. учет частичных либо граничных затрат, или Deckungs- beitragsrechnung — учет суммы покрытия; в Великобритании директ-костинг называют еще marginal costing — учет маржинальных затрат; во Франции — la comptabilite marginale — маржинальный учет. При описании этой системы в отечественной литературе по бухгалтерскому учету чаще других встречается название «учет ограниченной, или сокращенной, себестоимости». Большинство специалистов в нашей стране и за рубежом предпочитают название «директ-костинг», так как оно:  исторически обусловлено и указывает на происхождение системы;  достаточно полно отражает сущность системы, поскольку больший удельный вес в переменных затратах занимают, как правило, прямые переменные затраты;  лаконично;  интернационально. Понятие директ-костинга можно использовать, с одной стороны, для характеристики варианта производственного учета с позиций полноты включаемых в себестоимость затрат, а с другой, более важной, — директкостинг является системой управленческого (производственного) учета, основанной на классификации затрат па постоянные и переменные в зависимости от объема производства, деятельности или загрузки мощностей и включающей в себя учет и анализ затрат и результатов, а также принятие управленческих решений. Систему, включающую директ-кост, подготовку на основе eго данных вариантов возможных управленческих решений, обоснование их выбора и контроль исполнения обычно называют контроллингом. Особенности директ-костинга Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собираются на отдельном счете и с заданной периодичностью списываются непосредственно на дебет счета продаж или финансовых результатов. Постоянные расходы не включаются в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списываются в уменьшение полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство. При системе директ-костинга схема построения отчетов о доходах многоступенчатая. В них содержатся по крайней мере два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль. Прибыль организации в этом случае определяется как разница между маржинальным доходом и суммой постоянных затрат. Величину маржинального дохода можно определить и как сумму постоянных расходов и прибыли. Эту величину в литературе называют по-разному: валовым доходом, валовой прибылью, брутто-прибылью, суммой покрытия, добавленной стоимостью. Поскольку понятия валового дохода и прибыли, добавленной стоимости и прибыли-брутто имеют самостоятельные значения, более обоснованно применять для обозначения разности между выручкой от продаж (без НДС и акцизов) и переменными расходами, суммы прибыли и постоянных затрат термины «маржинальный доход» или «сумма покрытия». Важной особенностью директ-костинга является основанная на используемой им группировке затрат на постоянные и переменные возможность изучить взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства и продаж, затратами и прибылью. Большое значение здесь имеет установление связей и пропорций между затратами и объемами производства. Используя методы директ-коста, можно определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей; составлять сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; рассчитывать критическую точку объема производства; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, т.е. решать стратегические задачи управления предприятием. Преимущества директ-костинга Директ-костинг позволяет руководству организации:  обратить особое внимание на изменение маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям, работам, услугам, секторам рынка их продажи;  выявить изделия и услуги с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий и видов работ;  быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка. В отчете о финансовых результатах, составляемом при системе директкостинга, видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции. Еще одно важное достоинство системы состоит в том, что ограничение себестоимости продукции лишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится «более обозримой», а отдельные затраты — лучше контролируемыми. Чем больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними, тем слабее становится контроль. Директ-костинг дает возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные (стандартные) затраты или гибкие сметы, т.е. директ-костинг организуется в сочетании со стандарт-костом. Применяя принципы стандарт-коста в системе директ-костинга, устанавливают нормы на постоянные затраты; в основе же контроля гибких смет лежит разделение затрат на постоянные и переменные. При системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит из одного периода в другой, поэтому контроль за ними ослабевает Директ-костинг помогает снизить трудоемкость распределении накладных расходов, а в наиболее простых его формах вообще отказаться от такого распределения. Благодаря директ-костингу расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа. Не случайно в зарубежных странах директ-костинг часто называют инструментом управления предприятием, что подчеркивает единство учета, анализа и принятия управленческих решений в этой системе. На ее основе строится система контроллинга. Анализируя поведение переменных и постоянных расходом в зависимости от изменения объемов производства, можно гибко и оперативно принимать решения по управлению, экономически грамотно, используя ставки маржинального дохода, оптимизировать ассортимент выпускаемой продукции, получать ответы на вопросы:  установления цен на новую продукцию;  возможностей изменения цен, установленных конкурентами;  выбора и замены оборудования;  целесообразности собственного производства либо закупки на стороне того или иного полуфабриката, инструментов, тары и др.;  выбора или изменения производственной мощности предприятия;  целесообразности принятия дополнительных заказов и т.д. Однако организация производственного учета по системе директкостинга связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе. 1. Возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много. В основном расходы являются полупеременными, и их нужно разделить на постоянную и переменную составляющие, а всякое распределение достаточно условно. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному. 2. Постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. Директ-костинг не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение постоянных расходов в тех случаях, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства. 3. Ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям отечественного бухгалтерского учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление калькуляций полной себестоимости продукции и услуг. 4. В ценах, устанавливаемых на продукцию предприятия, необходимо обеспечивать покрытие всех издержек предприятия, т.е. прибегать к дополнительным расчетам. Идеальных систем или идеальных методов в любой системе не бывает, у каждого метода свои достоинства и свои недостатки. Менеджеру необходимо понять особенности систем и методов, чтобы, нивелируя их негативные стороны, максимально эффективно использовать положительные и тем самым реализовывать заложенные в них преимущества. Варианты директ- костинга По степени дифференциации затрат директ-костинг может иметь два основных варианта:  простой, одноступенчатый директ- костинг, основанный на использовании в расчетах данных только операционных (накладных) затрат, учтенных единым блоком;  развитый (дифференцированный, многоступенчатый) директкостинг, при котором постоянные затраты подразделяются не по видам продукции и услуг, а по местам формирования накладных расходов, т.е. уровням управления предприятием. При обоих вариантах системы директ- костинга общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат и определяют величину маржинального дохода (брутто-прибыль, сумма покрытия) за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли предприятия из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатов за период. При этом общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором она возникла. Первоначальной и в известной мере классической формой системы директ-костинга является учет постоянных расходов единым неразделенным блоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период, а суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделиям или их группам. В одноступенчатом учете сумм покрытия все постоянные расходы, объединенные в одном блоке, вычитают из суммы покрытия данного отчетного периода. В противоположность этому в ступенчатом (многоступенчатом) учете покрытия постоянных расходов делается попытка разделения блока постоянных затрат и распределения отдельных частей постоянных расходов не между отдельными носителями затрат, а между общим количеством какого-либо продукта или товарной группой, местом возникновения затрат или целым подразделением предприятия. Такой подход часто используется на большинстве современных предприятий, применяющих в практике учета систему директ-костинга. Аналитически более ценная информация получается, когда переменные расходы сгруппированы или распределены по местам производства, управления и сбыта и есть возможность определить, суммы и ставки покрытия не только по видам продукции и услуг, но и по местам формирования и центрам ответственности. Аналогично должны быть дифференцированы и постоянные расходы. В современном управленческом учете и контроллинге постоянные затраты предприятия могут быть представлены следующим образом. 1. Постоянные расходы на изделие, прямо относимые на общее количество продукции данного вида, произведенной за данный период. Пример — расходы на освоение, которые относятся только к соответствующему виду продукции, или расходы на содержание специального оборудования, необходимого для его изготовления. 2. Постоянные расходы на группу изделий, приходящиеся на многие аналогичные виды продуктов, которые можно объединять в одной группе. Такого рода постоянные расходы относятся на соответствующую группу изделий, но не подлежат распределению между изделиями этой группы. Пример — капитальные затраты на оборудование, связанное с производством соответствующих групп изделий, или исследовательские затраты на освоение изделий этой группы. 3. Постоянные расходы мест возникновения затрат, не подлежащие распределению между отдельным группами носителей затрат, а относящиеся прямо на отдельные места возникновения затрат. 4. Постоянные расходы подразделения. Наличие этих расходов обусловлено существованием нескольких мест возникновения затрат в одном подразделении, а также самого подразделения предприятия как единого целого. Они подлежат покрытию из еще не распределенной суммы покрытия всех изделий, выпускаемых этим подразделением. 5. Постоянные расходы предприятия представляют собой расходы, их остаток, который нельзя распределить между специальными калькуляционными объектами, например расходы на управление предприятием. При таком представлении возможен вариант многоступенчатого директ-костинга, при котором дифференцируют не только переменные, но и постоянные расходы и определяют ставки покрытия по видам продукции и местам ее изготовления и сбыта. Особенностью системы развитого директ-костинга является ее постоянная направленность на конечный результат деятельности — прибыль, на определение маржинального дохода по предприятию в целом, а также по изделиям, видам работ и услуг, секторам рынка. При разделении блока накладных расходов на постоянные затраты изделия, группы изделий, производственного места затрат, центра ответственности, управленческого подразделения и постоянные расходы предприятия в целом общая схема их взаимосвязи и выход на итоговый результат производственно-финансовой деятельности могут быть представлены следующим образом: Многоступенчатый учет маржинального дохода Выручка от реализации (цена) одного изделия - Переменная себестоимость этого изделия = Сумма покрытия изделия (маржинальный доход изделия) - Постоянные расходы на изделие = Сумма покрытия 1 (маржинальный доход 1) Сумма маржинального дохода 1 одной группы изделий - Постоянные расходы на группу изделий = Сумма покрытия 2 (маржинальный доход 2) Сумма маржинального дохода 2 одного места возникновения затрат - Постоянные расходы мест возникновения затрат = Сумма покрытия 3 (маржинальный доход 3) Сумма маржинального дохода 3 одного подразделения - Постоянные расходы подразделения = Сумма покрытия 4 (маржинальный доход 4) = Сумма маржинального дохода 4 предприятия - Постоянные расходы предприятия = Результат (прибыль) Система развитого директ-костинга за счет многоступенчатого учета сумм покрытия постоянных расходов создает более совершенную информационную базу для анализа структуры полученного результата и основных факторов, повлиявших на его величину. При этом можно выявить, вносит ли конкретный вид продукции, работ, услуг вклад в покрытие постоянных расходов предприятия, какова его величина, насколько оправдан уровень накладных затрат по подразделениям организации. Следует отметить, что совпадение итогов финансового результата продаж возможно лишь в разных вариантах директ- костинга. В системах учета полной и сокращенной себестоимости оно достижимо только при отсутствии незавершенного производства и при стабильных остатках готовой продукции на складе на начало и конец отчетного периода. Если запасы незавершенной и нереализованной продукции увеличиваются, финансовый результат продаж, рассчитанный на основе директ- костинга, будет ниже, чем при системе полных затрат, и наоборот, при снижении запасов результат, полученный на основе учета переменных издержек, будет выше, чем определенный на базе учета полной себестоимости. Применение системы директ-костинга с большей точностью и обоснованностью позволяет оценить степень рентабельности изделий, полуфабрикатов, работ и услуг, чем при системе учета полной себестоимости. При исчислении полных затрат по видам продукции неизбежно усреднение их себестоимости за счет применения средних или средневзвешенных процентов накладных расходов, затрат будущих периодов, резервов предстоящих платежей, отклонений и т.п. Используя систему директ- костинга, предприятию не составляет труда определить, какие изделия или виды услуг вносят или могут внести наибольший вклад в маржинальный доход и соответственно в прибыль от реализации продукции. Причем это можно сделать до начала производства той или иной продукции, и если она нерентабельна или рентабельность очень низкая, не приступать к выпуску такой продукции или оказанию услуг. Преимуществами директ-костинга по сравнению с системой нормативного учета полных (поглощенных) затрат являются: 1. Простота и, следовательно, меньшая трудоемкость расчета нормативов. Переменные расходы определяют как издержки производства, зависящие от конструкции, состава, технологии изготовления продукции, постоянные затраты рассчитывают как расходы периода. 2. В системе учета полных затрат отклонения в расходах по обслуживанию производства и управлению зависят от степени загрузки предприятия или его подразделений (объема продукции) и от уровня самих затрат. В системе директ- костинга отклонения зависят только от уровня фактической величины косвенных расходов за отчетный период. Это повышает степень адресности и ответственности за отклонения. Подразделения предприятия, которые не могут повлиять на объем производства и продаж, не отвечают и за связанные с этим отклонения в расходах по обслуживанию производства и управлению. 3. При использовании директ-костинга усиливаются возможности контроля издержек предприятия: контроль переменных затрат на основе норматива их величины на каждую единицу продукции более логичен и естествен, чем по другим критериям. При этом учитываются особенности каждого вида продукции и технологии ее производства. Контроль постоянных затрат с использованием нормативов, рассчитанных, главным образом, исходя из длительности периода, также представляется более обоснованным, чем по другим критериям, поскольку они зависят в первую очередь от продолжительности отчетного периода. 4. В системе учета переменных издержек величина выручки (дохода) непосредственно сопоставляется и соотносится с объемом продаж. В системе учета полных затрат она сравнивается с объемом производства и продаж в течение отчетного периода. Изменение количества запасов готовой продукции и незавершенного производства в этом случае влияет на величину прибыли, полученной в данном периоде. Если вся произведенная в этом периоде продукция реализована, обе системы дадут одинаковый конечный результат — прибыли или убытка. Директ- костинга нацеливает предприятие на достижение максимально возможного уровня продаж, так как только в этом случае можно получить наибольшую прибыль. При учете полной себестоимости остатки незавершенного производства и нереализованной продукции — тоже актив, увеличение которого положительно влияет на результаты хозяйствования. 5. Возможность расчета ставки покрытия (маржинального дохода) по изделиям, товарам, услугам позволяет более оперативно и обоснованно корректировать цены и тем самым своевременно реагировать на изменение условий рынка, поведение покупателей, определять порог рентабельности продаж. Расчет цен и их изменение на базе полных затрат усредняет влияние рынка на цены и замедляет реакцию продавца на рыночную ситуацию. Директ-костинг как система измерения издержек предприятия имеет и определенные недостатки: 1. Она недостаточно полно и объективно характеризует реальные затраты предприятия на производство и сбыт продукции. Основное внимание уделяется прямым и переменным затратам, постоянная часть накладных расходов считается не столь важном хотя именно здесь чаще всего кроются резервы снижения себестоимости и улучшения финансовых результатов деятельности предприятия. 2. Поскольку директ- костинг имеет дело с альтернативами предстоящих расходов, они не отражаются в системе счетов бухгалтерского учета. Бухгалтерия и администрация предприятия в этом случае оценивают фактический эффект принятых решений путем сопоставления дифференцированных затрат и результатов и сравнения полученных итогов с теми, что были раньше. При использовании директ- костинг на практике необходимо иметь в виду, что в этой системе все активы, в том числе товарно-материальные запасы, также отражают только по величине прямых (переменных) затрат. Поэтому его применение для составления финансовой отчетности западные фирмы согласовывают с налоговыми органами и отражают в описании содержания учетной политики. 3. Система учета полных (поглощенных) издержек капитализирует (т.е. откладывает) на счетах товарно-материальных ценностей постоянную часть накладных расходов до наступления периода, когда произведенная продукция будет реализована. Система директ- костинга отражает эту часть постоянных издержек в статьях расходов того периода, когда они были произведены. Если предприятие работало и не продало ни одной единицы продукции, при системе полного учета затрат оно будет иметь нулевую прибыль, при директ-костинге — убыток в сумме понесенных накладных расходов. Это может привести к появлению так называемых фиктивных убытков для налогообложения, с чем налоговая служба ни когда не согласится. Уже отмечалось, что, поскольку при директ-костинге запасы оценивают по величине только переменных затрат их формирования, в случае увеличения запасов готовой продукции на складах получится меньшая сумма прибыли, а при уменьшении запасов — более высокий промежуточный результат. Это важно для управления экономикой предприятия, но, как правило, также не согласуется с требованиями налогового законодательства. В целом нельзя сказать, какая система измерения затрат лучше: каждая хороша для определенных целей. Если предприятие хочет знать ожидаемые издержки при различных вариантах производства и сбыта и лучше управлять ими, целесообразнее применять систему директ- костинга. 3. Модель абсорбированного калькулирования. Абсорбционный учет, фигурирует под своим названием везде и всегда, чего не скажешь о втором методе -- прямом учете. У него целых два псевдонима; маржинальный учет и переменный учет. Наличие нескольких наименований одного и того же метода обусловлено желанием финансистов сделать на звание максимально отражающим суть подхода к учету затрат и калькулированию себестоимости. Принципиальное отличие между этими системами состоит в правилах включения в себестоимость косвенных расходов. Абсорбционный учет предписывает включать все производственные расходы (как прямые, так и косвенные), при этом все прочие расходы списываются в качестве расходов периода. Маржинальный учет предполагает включение в себестоимость помимо прямых затрат только тех косвенных расходов, которые классифицируются как переменные, то есть пропорционально зависят от объемов производства. При этом объем производства для целей маржинального учета понимается расширенно. Часто это физический объем, но иногда в этом качестве может вы ступать коэффициент загрузки оборудовании, машиночасы, себестоимость произведенной продукции, рассчитанная по прямым затратам и пр. В зависимости от используемого метода отчеты о прибылях и убытках, построенные за один и тот же период, но по разным принципам, будут отличаться по величине производственной и результирующей прибыли. Абсорбционный учет базируется на принципе определения полной себестоимости продукции, Он ориентирован, в первую очередь, на проверку обоснованности существующих цен и расчет фактической прибыли предприятия в целом. При этом включение в себестоимость продукции косвенных производственных затрат ведется способом, определяемом учетной политикой предприятия. В соответствии с классической схемой абсорбционного учета все косвенные расходы подразделяются на четыре уровня: 1) косвенные расходы производственных подразделений (цеховые расходы); 2) косвенные расходы вспомогательных производств и служб (ремонтный цех, склад, закупки и логистика и пр.); 3) общепроизводственные расходы (аренда, коммунальные расходы, охрана и пр.); 4) непроизводственные накладные (общефирменные) расходы (администрация, службы ИТ, кадров, финансов и пр.) Процедура учета затрат и расчета себестоимости такова. Косвенные расходы уровня 3 подлежат разделению по некоторому основанию между вспомогательными производствами и службами уровня 2. Совокупные расходы уровня 2 с уже включенными расходами уровня 3 подлежат отнесению по некоторому экономически обоснованному критерию к производственным единицам - подразделениям уровня 1. И, наконец, совокупные расходы производственных единиц с включенными расходами вспомогательных производств и служб и общепроизводственными накладными расходами подлежат абсорбированию конечной продукцией. Непроизводственные накладные расходы списываются как расходы периода. Применение абсорбционного метода учета ограничивается с ростом доли косвенных расходов, усложнением номенклатуры выпускаемой продукции, увеличением количества вспомогательных служб, деятельности, не связанной с производством. Так, в случае отнесения производственных расходов на продукцию пропорционально прямым затратам производства или, например, размеру ФОТ основных рабочих в каждой ситуации можно получить совершенно разный результат полной производственной себестоимости. В первом большую долю косвенных расходов возьмет на себя продукция с большей прямой себестоимостью, а во втором - с большей долей ФОТ. Учетно-расчетная ориентация на «довешивание» прямых затрат косвенными без тщательного анализа причин, определяющих величину последних, может, таким образом, дезориентировать лиц, принимающих решение, относительно истинной себестоимости производимой продукции. Аналогично наличие большого числа вспомогательных производств требует тщательного контроля процессов, вызывающих рост внутренней потребности, а следовательно, и расходов этих подразделений. Этот метод учета затрат достаточно трудоемок и для принятия оперативных управленческих решений применим с большими оговорками. Одной из разновидностей абсорбционного учета является АВС (activity based costing) - учет затрат по процессам. Эта система построена на отслеживании причин возникновения косвенных расходов их распределении между объектами учета на основании, как правило, естественных физических измерителей. Главная задача здесь - определить, каким образом основные производственные процессы влияют их величину конкретных видов косвенных расходов. На практике АВС применяют для обоснования цен на основе уточненного расчета полной себестоимости по видам продукции и анализа фактической рентабельности; для обоснования долгосрочных решений по номенклатуре и объемам выпускаемой продукции; для факторного анализа и контроля себестоимости продукции; для контроля затрат вспомогательных подразделений и прочих косвенных производственных расходов. Система АВС как разновидность абсорбционного метода не предназначена для обоснования краткосрочных управленческих решений. Метод сложен и дорог, поскольку требует тщательного анализа деятельности компании на момент своего внедрения, учета и контроля дополнительных небухгалтерских параметров. Он предполагает постоянный мониторинг различных процессов, влияющих на косвенные расходы. Системы абсорбционного учета нужны, скорее, для планирования и оценки деятельности компании в долгосрочной перспективе. В отличие от абсорбционного учета эта система предписывает делить все косвенные расходы на постоянные и переменные. В себестоимость готовой продукции включаются только переменные затраты, тогда как все остальные косвенные расходы признаются расходами периода. Ключевую роль здесь играют расчетные величины валовой маржи (или просто маржи) как разница между выручкой от реализации и себестоимостью по прямым затратам, а также контрибуции, получаемой из маржи путем вычета косвенных переменных расходов. Контрибуция (разница между объемом продаж и переменными затратами) меняется пропорционально объему продаж. Она равна сумме постоянных затрат и прибыли и представляет собой формируемый текущей деятельностью фонд покрытия постоянных затрат и прибыли - основной объект управления в коротком периоде. В себестоимость выпускаемой продукции по методу полных затрат Absorption Costing включаются прямые производственные затраты и общепроизводственные затраты. Общехозяйственные затраты относятся на себестоимость реализации (счет учета 90.2) готовой продукции в текущем периоде без подразделения на виды продукции (работ, услуг). В состав прямых производственных затрат, включают: материальные затраты, направленные на производство продукции; затраты на оплату труда работников, участвующих в производстве; услуги сторонних организаций, относящиеся непосредственно к производству продукции (работ, услуг). Прямые производственные затраты обычно относятся к конкретному виду выпускаемой продукции в момент отражения в учете по счету 20 «Основное производство». Общепроизводственные затраты складываются и делятся между объектами учета пропорционально базе распределения. В качестве базы распределения чаще всего используются:  производственные показатели:  продолжительность труда производственных рабочих (человекочасы);  продолжительность работы основного оборудования (машиночасы);  объем выпущенной продукции (в натуральных единицах);  количество оказанных услуг (количество операций) и т.д.;  экономические показатели:  фонд оплаты труда производственных рабочих;  выручка от реализации выпущенной продукции;  прямые затраты и т.д. Метод полных (поглощенных) затрат Absorption Costing с точки зрения управления затратами имеет ряд недостатков и может использоваться для нужд налогового учета и в случае, когда доля общепроизводственных затрат в себестоимости невелика (не более 10%). Это связано с тем, что метод полных затрат Absorption Costing достаточно сильно искажает объем постоянных затрат в себестоимости отдельного вида продукции и, самое главное, не позволяет определить места и причины возникновения этих затрат в себестоимости отдельного вида продукции. Эта непрозрачность возникновения косвенных затрат в себестоимости конкретной номенклатуры выпускаемой продукции не позволяет принимать выверенные управленческие решения по оптимизации издержек производства. 4. Современные модели управленческого учета Независимо от типа организации производства, основной экономической целью любого предприятия является извлечение из своей деятельности дохода, т.е. предприятие в целом должно работать рентабельно. Рентабельность предприятия обеспечивается не только максимизацией объемов производства, а соответственно и выручки от реализации произведенной продукции, но также и оптимизацией расходной части производства, т.е. затрат, к образованию которых приводит участие в процессе производства трех основных производственных моментов - труда, предметов и средств труда. Одна из основных задач деятельности промышленных предприятий в современных условиях хозяйствования - достижение наибольших результатов при наименьших затратах. Процесс производства на предприятии требует затрат материальных, трудовых, финансовых ресурсов на простое и расширенное воспроизводство основных фондов и оборотных средств, производство и реализацию продукции, социальное развитие своего коллектива и др. Наибольший удельный вес во всех расходах предприятий занимают затраты на производство продукции, т.е. производственные затраты. Таким образом, совокупность производственных затрат показывает, во что обходится предприятию изготовление выпускаемой продукции. Для того чтобы знать, во что обходиться изготовление продукта, предприятие должно производить его стоимостную оценку по вещественному и количественному составу (средства и предметы труда), а также по составу и количеству затрат труда, требуемых для его изготовления. Себестоимость продукции является одним из важных обобщающих показателей деятельности предприятия, отражающих эффективность использования ресурсов; результаты внедрения новой техники и прогрессивной технологии; совершенствование организации труда, производства и управления. Себестоимость произведенной продукции - это денежное выражение затрат производственных факторов, необходимых для осуществления предприятием производственной и коммерческой деятельности, связанной с выпуском и реализацией продукции и оказанием услуг, то есть все то, во что обходиться предприятию производство и реализацию продукта (продукции). Себестоимость является одной из важнейших категорий, которая наиболее полно проявляется в условиях рыночной экономики во взаимной связи с такими категориями, как цена, доход. Управленческий учет - это связующее звено между учетным процессом и управлением организацией. Предметом его является производственная деятельность предприятия и его отдельных структурных подразделений (сегментов). Он организуется исходя из целей и задач управляющих (менеджеров), не регламентируется государством, служит лишь интересам предприятия, в чем и заключается его преимущество перед финансовым учетом. Общие принципы данного учета сводятся к тому, чтобы максимально обеспечить руководство предприятия полезной информацией для принятия правильных решений. В современных условиях рыночной экономики предприятия получили право самостоятельно разрабатывать свои производственные программы, определять стратегию в области ценовой политики. Это обусловило возрастание ответственности менеджеров за принимаемые ими деловые решения. Для выработки эффективных управленческих решений менеджерам всех уровней необходима достоверная информация, характеризующая финансово-хозяйственную деятельность предприятия. Такой информацией и обеспечивает бухгалтерский управленческий учет заинтересованных пользователей. Цель создания системы управленческого учета и отчетности в организации - предоставление своевременной, полной и достоверной информации о деятельности предприятия менеджерам для принятия ими обоснованных, эффективных решений. Как показывает практика, внедрение управленческого учета на предприятии позволяет оптимизировать показатели деятельности отдельных подразделений предприятия в целом и, следовательно, максимально улучшить финансовый результат. Калькулирование себестоимости продукции имеет важное значение для оперативного руководства работой предприятия, так как позволяет вовремя вскрыть внутренние резервы и использовать их для дальнейшего снижения себестоимости продукции. 4.1. Функционально-стоимостное калькулирование. Существует множество методов и систем калькуляции себестоимости: система стандарт-кост (Standart costing), директ-костинг (Direct Costing Sistem), функционально-стоимостная система ABC (Activity Based Costing). В настоящее время предприятия производят широкий ассортимент продукции; затраты на труд основных производственных рабочих составляют незначительную часть совокупных затрат в отличие от накладных расходов, доля которых достаточно велика. Поэтому упрощенные методы распределения накладных расходов на продукцию, использующие в качестве базы труд основных производственных рабочих, доля которого снижается, перестают оправдывать себя, в особенности в связи с тем, что затраты на более сложные методы обработки информации перестали быть барьером для их использования. Снижающиеся затраты на обработку информации привели к тому, что в 1980-х годах некоторые предприятия США и Европы начали применять функциональные системы учета затрат. В 1988 году американские авторы Купер и Каплан исследовали появившиеся системы учета затрат, выявили основные концептуальные идеи и предложили сам термин «функциональная система калькуляции затрат» (Activity-Based Costing - ABC). Функциональная калькуляция себестоимости - Activity-Based Costing (ABC) - это метод отнесения расходов от функций, осуществляемых на предприятии, на конечные продукты, при котором рассчитываются индивидуальные ставки распределения таких расходов для каждой функции, основанные на точном потреблении продуктами этих функций. При этом под функцией понимается определенный процесс, происходящий на предприятии, как например: доставка материалов со склада до станков, или переналадка оборудования с выпуска одного вида продукции на другой, административная или маркетинговая работа, связанная с обслуживанием заказчиков и т.д. Синонимом слова функция являются слова: бизнес-процесс, ресурс, вид деятельности. Одной из важных задач учета затрат на производство является контроль за себестоимостью продукции, для чего необходимо, прежде всего, установить общий размер производственных затрат. Однако, для создания резервов снижения себестоимости необходимо знать не только сумму затрат, но и их величину по видам. Калькуляция представляет собой способ исчисления себестоимости единицы продукции. Являясь одним из элементов метода бухгалтерского учета, она тесно связана с другими элементами, в первую очередь, со счетами. Калькулирование себестоимости продукции имеет важное значение для оперативного руководства работой предприятия, так как позволяет вовремя вскрыть внутренние резервы и использовать их для дальнейшего снижения себестоимости продукции. Калькуляции используются для планирования себестоимости продукции и установления обоснованных цен на продукцию. В зависимости от особенностей организации и технологии производства применяют несколько систем калькуляции себестоимости продукции. Применение той или иной системы на предприятиях различных отраслей экономики устанавливается в соответствии с положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, а также с разработанной управленческой политикой предприятия. В соответствии с методом ABC предприятие рассматривается как набор взаимосвязанных операций (функций). В процессе операции потребляются различные ресурсы (материалы, труд, оборудование). Под видом деятельности понимаются все функции, выполняемые для того, чтобы продукт был предоставлен покупателю. Соответственно продукт принимает на себя затраты на все виды деятельности, которые потребуются для его создания и предоставления покупателю. Принципиальное отличие указанной системы учета затрат от традиционных состоит в порядке распределения косвенных (накладных) расходов. Вся производственно-хозяйственная деятельность разбивается на функции. Чем сложнее деятельность, тем большее количество функций будет выделено. Первоначально косвенные затраты переносятся на ресурсы пропорционально выбранным драйверам (параметрам распределения), поэтому выделяются все ресурсы, необходимые для выполнения каждый функции. Каждому виду деятельности выбирается носитель затрат (факторы, вызывающие изменение затрат), который выражается в соответствующих единицах измерения (например, для функции обслуживания оргтехники предприятия носителем затрат может быть количество единиц техники, для функции управления персоналом - количество сотрудников). Через систему носителей затрат косвенные расходы распределятся на конкретные товары (работы, услуги). Основные достоинства этой системы учета: - точное определение производственных затрат, возможность устранить непроизводительные расходы; - эффективный механизм управления затратами и прибылью, поскольку позволяет определить «вклад» каждого вида продукции, каждого клиента, каждой географической зоны в общий финансовый результат; - возможность контроля не только объема затрат, но и причин их появления; - возможность применения в качестве инструмента разработки эффективной ценовой и маркетинговой политики. Указанная система позволяет значительно снизить затраты предприятий, усовершенствовать взаимосвязи между отдельными подразделениями, поэтому имеет большие перспективы внедрения в казахстанских предприятиях. Расчет себестоимости продукции в системе функциональной калькуляции включает в себя следующие этапы: 1) выявление основных видов деятельности, которые имеют место в организации; 2) распределение затрат по центрам издержек для каждого вида деятельности; 3) определение фактора издержек для каждого из основных видов деятельности; 4) распределение затрат, имеющих отношение к видам деятельности, по видам продукции на основе спроса на эти виды деятельности. Первые два этапа имеют отношение к первому этапу распределения, а последние два этапа - ко второму этапу двухэтапного процесса распределения. Таким образом, по существу, система функционально-стоимостной калькуляции работает по следующему алгоритму: 1. Определяется последовательность функций, необходимых для производства товара или услуги. Сначала выявляются все возможные функции. Они распределяются по двум группам: влияющие на ценность товара/услуги и не влияющие. Далее на этом этапе производится оптимизация последовательности: устраняются или сокращаются шаги, не влияющие на ценность, и сокращаются издержки. 2. Для каждой функции определяются полные годовые затраты и количество рабочих часов. 3. Для каждой функции на основе оценок из пункта 2 определяется количественная характеристика источника издержек (costdriver). В функционально-стоимостной калькуляции применяются два типа источников по отношению к распределению затрат: 1.Источники издержек по функциям (activity drivers), показывающие, как поведение объекта затрат влияет на уровни детализации функций; 2.Источники издержек по ресурсам (resource drivers), показывающие, каким образом уровни активности функций влияют на потребление ресурсов; 3. После того как для всех функций будут определены их источники издержек, проводится окончательный расчет затрат на производство конкретного продукта или услуги. Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой выраженную в денежной форме совокупность потребленных в процессе производства и реализации природных и топливно-энергетических ресурсов, материалов и покупных полуфабрикатов, а также затрат на оплату труда, амортизацию основных средств и др. расходов. Закон рыночной экономики требует постоянного контроля за формированием себестоимости создаваемой продукции и представляемых услуг. На предприятиях появляется жизненная необходимость в исчислении достоверного показателя себестоимости с точки зрения его экономической сущности. Сходства традиционной системы и системы АБС заключаются в том, что обе системы основаны на двухэтапной процедуре распределения затрат. Но традиционные системы учета затрат распределяют накладные расходы по производственным подразделениям, в то время как системы АВС относят накладные расходы на виды деятельности (функции), а не на подразделения. В системах АВС устанавливается множество центров (группировок) затрат, в то время как в традиционных системах накладные расходы обычно распределяются по существующим подразделениям. В результате, в случае традиционных систем, необходимы (зачастую существенные) перераспределения затрат обслуживающих подразделений, чтобы обеспечить отнесение всех накладных расходов на основные производственные подразделения. В случае же систем АВС устанавливаются раздельные группировки затрат для видов деятельности (функций), которые распределяются непосредственно на продукты через ставки факторов затрат. Это позволяет избежать перераспределения затрат обслуживающих подразделений, т.е. избавляет от необходимости связываться с методами перераспределения (прямым, пошаговым и т.д.). Управление затратами на предприятии должно обеспечить реальное сокращение затрат путем сокращения деятельности, не создающей добавленную стоимость, и совершенствование деятельности, ее создающей, то есть повышающей ценность изделия. Система ABC (Activity-Based-Costing) - это система учета затрат, основанная на деятельности, или калькулирования на основе деятельности. Суть данного метода учета затрат заключается в том, что затраты образуются в результате выполнения определенных операций (функций) и должны относиться от этих функций на конечные продукты. При этом рассчитываются индивидуальные ставки распределения таких затрат для каждой функции, основанные на точном потреблении продуктами этих функций. Таким образом, эффективным направлением снижения затрат является управление ресурсопотребляющей деятельностью с помощью ее побудитилей (причин). В заключение приведем итоговый перечень преимуществ и недостатков функциональной системы калькуляции затрат. Преимущества: 1) К преимуществам относится то, что более точное знание стоимости продукции дает возможность принимать верные стратегические решения по: а) назначению цен на продукцию; б) правильному сочетанию продуктов; в) выбору между возможностями изготавливать самостоятельно или приобретать; г) вложению средств в научно-исследовательские работы, автоматизацию процессов, продвижение и т.п. 2) Большая ясность в отношении выполняемых функций, за счет которой компаниям удается: а) уделить больше внимания управленческим функциям, таким как повышение эффективности дорогостоящих операций; б) выявить и сократить объем операций, не добавляющих ценности продукции. Недостатки: 1.Процесс описания функций может оказать излишне детализированным, кроме того, модель иногда слишком сложна и ее трудно поддерживать. 2.Часто этап сбора данных об источниках данных по функциям (activity drivers) недооценивается. 3.Для качественной реализации требуются специальные программные средства. 4.Модель часто устаревает в связи с организационными изменениями. 5.Реализация часто рассматривается как ненужная «прихоть» финансового менеджмента, не достаточно поддерживается оперативным руководством. 4.2. Кайзен-костинг. Организация в результате поиска новых организационно-технических мероприятий определяет оптимальный способ производства: менеджеры находят нестандартные производственные решения; технологический процесс, начиная с замысла нового продукта, приобретает инновационный характер, не выходя за рамки установленных затратных ограничений [1]. Как же достигнуть «целевую себестоимость»? Что же поможет в этом? Прежде всего – это ряд мероприятий по снижению себестоимости, а также шаги по созданию такой системы производства, которая бы стала дружественной для человека, а также помогла сделать ту же работу быстрее, с меньшими затратами ресурсов или труда. Такой инструмент есть и называют его «кайзен-костинг». В переводе с японского «кайзен» – улучшение, усовершенствование маленькими шагами. Система «кайзен-костинг» призвана стимулировать сотрудничество; внедрять постоянно действующие программы обучения персонала; соблюдать баланс между краткосрочными и долгосрочными задачами. В такой системе учета затрат наиболее важными системами являются:  JIT (just-in-time system) – система производства в текущий момент времени;  TQM (Total Quality Management) – система тотального управления качеством;  Jidoka – система независимой работы линий станков. машин, которые отключаются при возникновении неполадок или сбоев. «Кайзен-костинг» – это не просто система. Это уже целая философия усовершенствования. Это та самая система целевого снижения отдельных статей затрат для достижения целевой себестоимости в целом. Кайзен-костинг вовлекает весь коллектив организации в ликвидацию отрицательных результатов финансовой и хозяйственной деятельности и выявление внутренних резервов повышения эффективности производства. Кайдзен предполагает постоянное пошаговое улучшение процессов производства, управления, документооборота. Все сотрудники мотивированы на такие действия. Экономия ресурсов (материальных, трудовых, финансовых) достигается межфункциональной организацией. Для учетной системы кайзен-костинг характерны следующие отличительные черты:  многообразие критериев оценки результативности;  информационная открытость;  эффективная система стимулирования.  всеобъемлющая обратная связь. Приветствуются предложения устранения непродуктивных потерь, брака, простоев, убытков; реализацию новых идей коллектива предприятия, позволяющих улучшить технологию, материалы, количество необходимых действий, производственный процесс. Все это приводит к тому, что производство становится технологическисовершенным, упрощенным, безопасным, удобным, чистым Разница между фактической (нормативной) и целевой себестоимостью продукта является стартовой точкой для постановки кайзензадачи. Что же поможет достичь реализацию «кайзен-задачи», благодаря чему процесс совершенствования может стать успешным? Ответ включает целый комплекс условий, которые должны быть выполнены. «Кайзен костинг» будет являться эффективным, если:  сформулирована стратегия и тактика управления предприятием (выработан стиль управления, поощряющий открытость, доверие и сотрудничество).  установлены и постоянно поддерживаются цели применения системы.  постоянно развивается система поощрения. Цель калькуляции кайзен состоит в достижении заданного уровня сокращения затрат, который постоянно корректируется в сторону его дальнейшего уменьшения. В системе кайзен анализ отклонений – это сопоставление целевого сокращения затрат с фактическими суммами их экономии. В компаниях, которые условно можно отнести к традиционным отраслям промышленности, деятельность кайзен осуществляется на трёх уровнях: · менеджеров и ИТП, для которых поддержка философии кайзен является функциональной обязанностью; · инициативных групп сотрудников, объединённых в кружки качества; · отдельных рабочих, которые имеют возможность через систему предложений вносить новые идеи. Поощрение людей, активно принимающих участие в деятельности кайзен, осуществляется как с помощью материального стимулирования , так и использования нематериальных стимулов и воздействий. Последние включают мероприятия, укрепляющие в сознании рабочих и специалистов ценности, культивируемые компанией, и сознание того, что успех каждого прямо связан с успехом его компании[3]. В инновационных же отраслях, кайзен-костинг гармонично дополняет систему таргет-костинг, уступая последней первенство, но не утрачивая своей значимости. Кайзен-костинг предполагает не достижение определенной величины затрат, а постоянное, непрерывное и всеохватывающее их снижение. Обеспечивает целевую себестоимость в процессе производства продукции. Используется преимущественно в оперативном управлении затратами и контроле за их уровнем. Кайзен-костинг можно использовать практически в любой отрасли, причем в совокупности с другими методами управления затратами. В этом весомое преимущество кайзен-костинга , равно, как и другое – обоснованная реальность снижения затрат и обеспечение прибыльности. Еще одно преимущество кайзен-костинга заключается в том, что он обеспечивает непрерывное снижение затрат и удержание их на заданном уровне. А так же кайзен-костинг позволяет в процессе производства снижать затраты до необходимого уровня Вместе с тем, кайзен-костинг не лишен недостатков, обусловленных сложностью его организации, зависимостью от человеческого фактора: · необходима мотивация сотрудников и корпоративная культура, поддерживающая вовлеченность персонала в деятельность организации; · требует оперативного получения информации о текущих результатах производства, сбыта и продвижения Кайдзен-костинг предоставляет возможность ведения диалога и создает уважительную атмосферу среди тех, в чью задачу входит снижение затрат, которые часто могут рассматриваться как не связанные с добавленной стоимостью. Теперь доступен и анализ инвестиций, поскольку основа для проведения подсчетов определяется заранее. Поэтому в настоящее время все сводится к простому вводу соответствующих данных, провести который может назначенная группа. Разработка методики проводится на долгий срок, она направлена на события, которые выявляются на более ранних этапах процесса, а результат значительно повышает возможности «выживания» на рынке. Стоит отметить, что в рамках заданной схемы анализ инвестиций должен проводиться теми, кто работает в данной сфере, чтобы они могли сконцентрироваться на более ранней стадии проблем, что упрощает их решение. Как правило, возникает вопрос: кого на какую роль назначать? Оператор разрабатывает идею, проектировщик вносит изменения, покупатели ведут переговоры по новой цене закупок. Какой вклад был внесен каждым? Кто заслуживает поощрения? Преимуществом кайдзенанализа является то, что каждый участник команды получает возможность разделить успех. Следует учитывать, что главным условием снижения затрат является направление усилий на достижение этой цели всех участников производственного процесса, что достигается путем мотивации сокращения расходов. И если собственники сельскохозяйственного предприятия заинтересованы в снижении себестоимости продукции, для менеджеров данная задача является должностными обязанностями, то в первую очередь необходимо создать систему мотивации сотрудников, занятых непосредственно в производстве сельскохозяйственной продукции. Это связано с тем, что нерегулярная и низкая заработная плата, социальная незащищенность не смогут вызвать заинтересованности работников в эффективном использовании ресурсов, а напротив, приведет к дополнительным потерям, связанным с нарушением трудовой дисциплины, кражами и иными злоупотреблениями. Для эффективного внедрения системы на предприятии, первым шагом должно стать внедрение следующего цикла для работников: 1) установление целей для совершенствования («планируй»); 2) реализация плана («делай»); 3) контроль за процессом реализации и анализ результата: произошло ли планируемое улучшение, не было ли сбоев в процессе («проверяй»); 4) создание и стандартизация новых процедур, направленных на новое улучшение или устранение проблем («воздействуй»). В инновационных же отраслях, кайзен-костинг гармонично дополняет систему таргет-костинг, уступая последней первенство, но не утрачивая своей значимости. «Кайзен-костинг» предстает системой калькулирования, которая опирается на постоянное усовершенствование качества товаров, технологий, продуктов, услуг, бизнес-процессов, снижение затрат. Само понятие «кайзен» пришло к нам из японской экономики и означает комплекс мероприятий, Данная система предназначена для снижения уровня отдельных статей затрат и себестоимости конечной продукции в целом до некоторого приемлемого уровня, как на стадии планирования продукции к производству, так и на стадии производства. Особенности системы целевой себестоимости позволят предприятиям сельскохозяйственного производства минимизировать возможный ущерб при выводе на рынок новой продукции, быть конкурентоспособным. Таким образом, данная система является актуальным методом формирования себестоимости, разработанная и успешно применяемая в зарубежных компаниях. 4.3 Калькуляция на базе жизненного цикла продукции. Total Life Cycle Costing (TLCC). Концепция TLCC – калькуляция на базе полного жизненного цикла продукта, основывается на предположении, что для объективной оценки стоимости продукции необходимо учитывать затраты на всех стадиях его жизненного цикла. Система TLCC предоставляет менеджерам информацию, необходимую для понимания затрат и управления ими на стадиях проектирования, разработки, производства, маркетинга, дистрибуции, эксплуатации, послепродажного обслуживания, вывода продукта с рынка и утилизации. В настоящее время актуальным является вопрос построения системы управленческого учета, которая бы увязывала и интегрировала различные концепции управления затратами и результатами в процесс калькуляции себестоимости полного жизненного цикла продукта. Для формирования комплексной системы управления затратами и результатами на различных этапах жизненного цикла продукта наиболее целесообразной является выработка подходов к интеграции и совместному применению передовых систем управленческого учета – стандарт-костинг, таргет-костинг и кайзенкостинг. Определение затрат по стадиям жизненного цикла нового продукта требует соблюдения следующих условий:  - полнота расчета, т.е. учет затрат по всем стадиям жизненного цикла;  - учет всех потребляемых ресурсов;  - использование единой методологии определения этапов цикла и единой классификации состава и содержания затрат;  - использование соответствующих стадиям жизненного цикла методов расчета затрат. Система стандарт-костинг зародилась в начале XX века и в настоящее время относится к числу основных концепций традиционного управленческого учета. Концепция управления по целевой себестоимости таргет-костинг, или целевое калькулирование, было впервые применено в Японии в корпорации Toyota в 1965 году. Позднее в японских организациях распространение получила система кайзен-костинг – калькулирование в системе непрерывного совершенствования. Под суммарными затратами ресурсов на жизненный цикл продукции понимают затраты, связанные с потреблением всех видов ресурсов в стоимостном выражении за период с начала НИОКР до окончания эксплуатации и утилизации. Укрупненный состав затрат, учитываемых на стадиях экономического жизненного цикла продукции, характеризует табл. 1. Объем затрат на отдельных стадиях жизненного цикла зависит от характера продукции, ее технической сложности и новизны. Принципиально новая, технически сложная и наукоемкая продукция требует больших затрат на НИОКР, порой во много раз превышающих затраты на всех остальных стадиях жизненного цикла. Как правило, для целей планирования, анализа и оптимизации затрат все стадии жизненного цикла продукта объединяют в три этапа, в три последовательных цикла:  (1) цикл исследования, разработки и проектирования;  (2) производственный цикл;  (3) цикл послепродажного обслуживания, вывода продукта с рынка и утилизации. Стадии жизненного цикла налагают определенные особенности на методику расчета затрат. Так, на стадии НИОКР затраты исчисляют укрупненно по этапам работ. На этапе НИР затраты устанавливают как лимитные, т.е. как ориентировочную границу, определяемую конкурентоспособной ценой. При выполнении технического задания на разработку продукции точность определения суммарных затрат увеличивается: конкретизируются расходы на ОКР и затраты на подготовку производства, лимитные затраты в производстве дополняются расчетами удельных показателей трудоемкости и материалоемкости. На этапе создания и испытания опытного образца (партии) продукта достигается такая степень детализации затрат ресурсов, которая позволяет принять их в качестве укрупненных плановых норм и нормативов на стадии изготовления продукции. Первый этап является особенно важным потому, что по некоторым оценкам, от 80% до 85% полных затрат жизненного цикла закладываются (связываются, планируются) в цикле исследования, разработки и проектирования, когда конструкторы и разработчики определяют дизайн и конструкцию, а также процесс производства. Решения, принятые в этом цикле, являются определяющими, поскольку каждый дополнительный рубль, израсходованный на деятельность, осуществляемую в данном цикле, может сэкономить до 8-10 рублей на производственную и послепроизводственную деятельность, сократив, например, затраты на проектные измерения или послепродажное обслуживание. В результате проведенного исследования было установлено, что на первом этапе жизненного цикла должен применяться метод целевого калькулирования – таргет-костинг. Задача целевого калькулирования состоит в том, чтобы оптимально спроектировать затраты будущего продукта на таком этапе его жизненного цикла, как исследование, разработка и проектирование, а не пытаться сократить затраты на стадии производства уже разработанного продукта. При целевой калькуляции основное внимание уделяется самому продукту, и снижение затрат обеспечивается, в первую очередь, за счет конструкции продукта. Данный подход полезен тем, что на стадии производственного цикла, как правило, существует не так много возможностей проявить технологическую гибкость, чтобы повлиять на затраты или на проект продукта. Сравнивая японскую систему таргет-костинг и западную систему стандарт-костинг, следует отметить, что подходы к управлению затратами при помощи данных систем существенно отличаются друг от друга. Стандарт-костинг используется в основном для контроля затрат с целью недопущения их роста на производственном этапе, а таргет-костинг, в первую очередь, поддерживает стратегию снижения затрат, связанных с обладанием продуктом в продолжение всей его полезной жизни, на стадии проектирования продукта, то есть является более стратегическим, нежели оперативным инструментом управленческого учета. На стадии производства точность определения затрат зависит от масштабов выпуска продукции: чем он больше, тем точнее должны быть нормы и нормативы, используемые для определения затрат. На втором этапе жизненного цикла должна применяться система стандарт-костинг или система кайзен-костинг. Кайзен-костинг означает обеспечение необходимого уровня себестоимости продукта и поиск возможностей снижения затрат до некоторого целевого уровня. Калькуляция кайзен уделяет основное внимание производственным процессам, и снижение расходов, главным образом, обеспечивается через повышение эффективности этих процессов. Система кайзен-костинг, так же как и система стандарт-костинг увязана с системой планирования прибыли. В японской автомобильной промышленности, например, для каждого автомобиля заранее устанавливаются базовые затраты на уровне фактической себестоимости такого автомобиля за прошлый год. При сокращении затрат эта база используется как своего рода отправная точка. В системе кайзен-костинг используется такой показатель как норма целевого сокращения затрат, который представляет собой отношение запланированной суммы сокращения затрат к базовым затратам. Этот коэффициент применяется в течение установленного периода времени по отношению ко всем переменным затратам (постоянные затраты считаются необходимыми для роста предприятия, поэтому главный акцент делается на сокращении переменных затрат). На его основе рассчитываются целевые суммы сокращения затрат отдельно по материалам, компонентам, прямому и косвенному труду и другим переменным затратам. Затем менеджмент сравнивает суммы фактически достигнутого сокращения по всем видам переменных затрат с заданными целевыми значениями. При наличии расхождений устанавливаются отклонения для всего завода. Система кайзен-костинг только на первый взгляд схожа с системой стандарт-костинг. В действительности она значительно отличается от традиционной классической системы стандарт-костинг. Цель калькуляции кайзен состоит в достижении заданного уровня сокращения затрат, который постоянно корректируется в сторону его дальнейшего уменьшения. При анализе отклонений в системе стандарт-костинг обычно сравниваются фактические и стандартные затраты. Другое ключевое различие между системами стандарткостинг и кайзен-костинг состоит в исходной предпосылке относительно того, кто более компетентен в области усовершенствования процессов и сокращения затрат. Традиционное калькулирование стандартных затрат предполагает, что лучше всех это знают инженеры и менеджеры, поскольку они обладают необходимым техническим опытом, и только они в состоянии определить, какие операции следует выполнять рабочим, чтобы соответствовать установленным стандартам и процедурам. При калькулировании затрат с целью непрерывного усовершенствования предполагается, что лучше других о методах совершенствования процессов осведомлены рабочие, так как именно они фактически имеют дело с производственными процессами по выпуску продуктов. И для облегчения этого процесса информация о фактических затратах должна предоставляться работникам основного производства (сотрудникам «передней линии»), что само по себе представляет разительную перемену для многих компаний. Таким образом, еще одна важная цель системы кайзен-костинг состоит в том, чтобы наделить работников более широкими полномочиями и предоставить им возможность управлять совершенствованием процессов и сокращением затрат. По мнению многих специалистов, система кайзен-костинг является логическим продолжением системы таргет-костинг, которая также нацелена не на простое сдерживание роста затрат, а на целенаправленное их сокращение. Тем не менее, общим для систем стандарт-костинг и кайзен-костинг является контроль затрат и результатов путем сравнения достигнутых (фактических) результатов с некими целевыми установками. Поскольку, в отличие от таргет-костинга, кайзен-костинг применяется на тех же стадиях жизненного цикла продукции, что и стандарт-костинг, перед менеджментом встанет вопрос либо о выборе одной из данных систем, либо о способах интеграции данных систем. Несмотря на то, что философия кайзен-костинга выглядит более прогрессивной, нежели философия стандарт-коста, противопоставлять данные системы не следует. В действительности, каждая из данных систем призвана решать определенные конкретные задачи и каждая из систем имеет как свои преимущества, так и недостатки. Более правильным будет постановка вопроса об интеграции учетно-аналитической системы стандарткостинг и управленческой системы кайзен-костинг, поскольку принципы функционирования данных систем не исключают друг друга. Например, в Японии, данные системы на многих предприятиях функционируют параллельно. Особенностью такого совместного функционирования является то, что кайзен-костинг в данной стране действует вне рамок системы калькулирования стандартных затрат, что, отчасти, объясняется ориентацией системы стандарт-костинг на соответствие стандартам финансового учета. На стадии реализации методика исчисления затрат зависит от конструктивных особенностей продукции, условий ее транспортировки, хранения и сбыта. Реализация малогабаритных, простых по конструкции изделий, выполненных из материала, который не требует особых условий транспортировки и хранения, обходится дешевле. Однако независимо от характера продукции (работ, услуг) в затраты на реализацию включают расходы на маркетинг, которые зависят от рыночной стратегии предприятия. В результате проведенного исследования было установлено, что поскольку нормируемые затраты имеют отношение к детально исследуемым, повторяющимся процессам, за которыми возможно установить наблюдение, то имеются предпосылки для использования концепции стандарт-костинга на третьем этапе жизненного цикла продукции. Для этого необходимо расширить сферу применения метода стандарт-костинга путем установления целевых показателей не только по затратам, но и по нефинансовым показателям. Другими словами, следует устанавливать стандарты по качеству продукции, качеству и надежности поставок и, соответственно, выявлять соответствующие отклонения, влияющие на прибыль. Так, например, факторами характеризующими качество продукции могут быть: количество претензий на качество продукции и, соответственно, затраты по гарантийному ремонту, количество выявленного брака в процессе производства и затраты по его устранению. При этом затраты, связанные с качеством продукции, возникают на третьем жизненном цикле продукции, а именно на этапе послепродажного обслуживания. Что касается остальных этапов жизненного цикла продукции, то затраты возникающие на данных этапах относятся не к нормируемым, а к программируемым (дискреционным) расходам, поскольку существует значительный уровень неопределенности в отношении между затрачиваемыми ресурсами и результатами. Поэтому на них устанавливаются не научно-обоснованные нормы, а составляются только сметы. Например, на первом этапе жизненного цикла продукта, установление нормативов затрат и соответственно применение системы стандарт-костинг является в принципе невозможным. Это, в первую очередь, связано с тем, что уровень неопределенности связи между величиной затрат на исследования и разработки и объемом выпуска достаточно высок, поскольку на размер объема выпуска также влияют и другие факторы, а именно рыночные условия, затраты на исследование и разработки конкурентов и внедрение новых продуктов. Таким образом, концепция TLCC расширяет границы традиционных подходов к управлению затратами и результатами, позволяя оценивать и учитывать расходы за весь срок жизни продукта для определения того, позволяют ли прибыли, получаемые от него на этапе производства, покрыть расходы, понесенные на более ранних и более поздних этапах. При этом концепции таргет-костинг, стандарт-костинг и кайзен-костинг являются эффективными инструментами, позволяющими не просто определить полную рентабельность продукта, исходя из затрат и доходов на всех стадиях жизненного цикла, но и создать механизм последовательного и целенаправленного управления процессом создания целевой стоимости продукта. Данные концепции удачно дополняют друг друга, поскольку каждая из них направлена на решение задачи оптимального управления затратами и результатами на определенном этапе жизненного цикла продукции, используя для этого оригинальные методы и подходы. На стадии эксплуатации степень детализации и точности норм и нормативов, на основании которых рассчитывают затраты, обусловливается сроком эксплуатации продукции. Затраты на утилизацию предопределяются характером продукции, тем вредным влиянием, которое она способна оказать на окружающую среду. Так, при утилизации продукции, являющейся источником радиоактивного загрязнения, содержащей пары ртути и другие вредные для человека и природы вещества, требуется соблюдение норм безопасности и охраны окружающей среды, что нередко влечет за собой очень большие расходы. Они компенсируются фирмой-изготовителем и закладываются в цену продукции или включаются в эксплуатационные расходы предприятия, использующего продукцию. Во всех случаях затраты на утилизацию снижают на стоимость используемых остаточных ресурсов: общего лома, лома драгоценных металлов, узлов и деталей, пригодных для вторичного использования или использования при пониженных потребностях в эксплуатационных свойствах. Таблица 1. Постадийный состав затрат Стадия НИОК Р Произв одство Реализ ация Эксплу атация Утилиз ация Статья затрат · Предпроектные исследования и доработка замысла · Разработка технического задания · Разработка эскизного проекта · Разработка технического проекта · Подготовка конструкторской и рабочей документации на опытный образец или партию · Подготовка рабочей конструкторской и технологической документации для изготовления опытного образца (партии) · Изготовление и испытание опытного образца (партии) · Подготовка и освоение серийной продукции · Производство · Поддержание технического уровня и качества серийно освоенной продукции · Тара и транспортные операции, связанные с доставкой готовой продукции до места потребления · Обеспечение ее сохранности и эксплутационных характеристик при транспортировке и реализации · Содержание торговой фирмы-изготовителя · Маркетинговые исследования · Приобретение · Монтаж · Подготовка продукции и кадров к эксплуатации · Текущие эксплуатационные расходы · Ремонт и обслуживание · Поддержание и улучшение эксплуатационных свойств продукции · Приобретение · Монтаж · Подготовка продукции и кадров к эксплуатации · Текущие эксплуатационные расходы 4.4.Система сбалансированных показателей В настоящее время, очень перспективным инструментом стратегического управления является сбалансированная система показателей, основанная на причинно-следственных связях между стратегическими целями, отражающими их параметрами и факторами получения планируемых результатов. В последние десять лет в системе стратегического управления выделилось перспективное направление – Сбалансированная система показателей (ССП), которая стала одной из самых передовых методологий, направленных на оценку деятельности предприятия и достижение стабильно высоких и устойчивых результатов. Сбалансированная система показателей (BSC, Balanced Scorecard) – это система стратегического управления компанией на основе измерения и оценки ее эффективности по набору оптимально подобранных показателей, отражающих все аспекты деятельности организации: финансовые, производственные, маркетинговые, инновационные, инвестиционные, управленческие и т. д. ССП – это инструмент стратегического управления, который позволяет связать операционную деятельность компании с ее стратегией. ССП отражает то равновесие, которое сохраняется между краткосрочными и долгосрочными целями, финансовыми и нефинансовыми показателями, основными и вспомогательными параметрами, а так же внешними и внутренними факторами деятельности. Глобальная цель данной системы включает ряд подцелей: • создание системы управления компанией, организацией позволяющую планомерно реализовывать стратегические планы, переводя их на язык операционного управления и контролируя реализацию стратегии посредством ключевых показателей эффективности; • создание показателей деятельности менеджеров более высокого уровня, включающих в интегрированном виде задачи и показатели управляющих более низкого уровня организационно-функциональной структуры; • обеспечение реализации стратегии регулярной деятельностью всех подразделений, управляемой с помощью планирования, учета, контроля и анализа сбалансированных показателей, а также мотивации персонала на их достижение; • устранение разрыва между целями компании и их операционной реализацией, а также оперативное реагирование на изменения; оценка успешности любого затратного проекта; • привязка цели компании к деятельности персонала. Своими истоками история создания ССП уходит в 1990 год, когда в США Институт Нолана Нортона (Nolan Norton Institute) предложил провести исследования в области разработки показателей деятельности организации будущего, так как существующие подходы к оценке деятельности орагнизации неизбежно устаревали. Проект возглавил Дейвид Нортон, директор Института Нолана Нортона, а научным консультантом стал Роберт Каплан. В течение первого года работы над проектом участники проекта и представители компаний различных отраслей (финансовых, производственных, сервисных, тяжелой индустрии и высоких технологий) совместно обсуждали содержание новой модели оценки деятельности предприятия. Работая над проектом, исследователи изучали, дополняли, совершенствовали различные перспективные системы оценки деятельности предприятий. Наряду с совершенствованием традиционных показателей, например, показателей деловой активности, создавались абсолютно новые – показатели своевременной доставки товара или услуги клиенту, качества продукции и временных циклов производственных процессов, показатели эффективности разработки новых продуктов, показатели совершенствования, работы в команде, эффективности лидерства и т. д. В процессе исследования выдвигались разнообразные идеи, предложения, касающиеся содержания показателей системы. Например, рассматривалась возможность включения показателей создания стоимости для акционеров, производительности и качества,однако в процессе апробирования исследователи пришли к выводу, что самой оптимальной является многофункциональная система оценки деятельности организации, которая в итоге получила название «Сбалансированная система показателей» и включила в себя четыре главные составляющие: финансовую, клиентскую, внутреннюю и составляющую обучения и развития (рисунок 1). Они назвали свою разработку «Balanced Scorecard» (BSC), чтобы подчеркнуть сбалансированность («Balanced») системы, которая должна быть измеримой при помощи системы показателей («Scorecard»). Авторы системы отмечают: «ССП сохраняет традиционные финансовые параметры, которые отражают исторический аспект уже свершившихся событий. Это несомненно важно для предприятий промышленной эпохи, для которых инвестиции в долгосрочные потенциальные возможности и взаимоотношения с клиентами не были определяющими с точки зрения достижения успеха. Однако такие финансовые критерии не годятся для управления и оценки деятельности компаний в век информации, которая направлена на создание стоимости посредством инвестирования в клиентов, поставщиков, работников, производство, технологию и инновационные проекты. ССП дополняет систему финансовых параметров уже свершившегося прошлого системой оценок перспектив». Сосредоточенное внимание только на финансовых показателях не дает полной картины состояния предприятия, не позволяет построить точный прогноз его развития. И поэтому необходимо использовать и нефинансовые показатели, которые должны не только дополнять финансовые показатели, но и приводиться в логической связи с ними. ССП позволяет проводить комплексный учет всех показателей. ССП дополняет систему финансовых параметров уже свершившегося прошлого, а также: • указывает, откуда берется рост доходов; • указывает, какие клиенты его обеспечивают и почему; • выявляет те ключевые бизнес-процессы, на усовершенствовании которых должна сосредоточиться компания, чтобы как можно лучше донести свое уникальное предложение до потребителя; • помогает направить инвестиции и сориентировать в этом направлении работу с персоналом, развитие внутренних систем компании, корпоративной культуры и климата. Таким образом, любая модель разработки стратегии может претендовать на полноту только в том случае, если в ней содержатся ответы на вопросы, касающиеся разных сфер деятельности компании (рисунок 1). Как видно из рисунка 1 система сбалансированных показателей рассматривает цели и стратегию компании в разрезе масштабной системы оценки ее деятельности, обеспечивая определенной методикой для создания системы стратегических критериев и системы управления. Основной упор в ССП делается на оценку достижения финансовых результатов, которая дополняется финансовыми показателями деятельности непосредственных исполнителей. ССП оценивает работу компании на основе четырех сбалансированных параметров: финансы, взаимоотношения с клиентами, внутренние бизнес-процессы, обучение и повышение квалификации персонала. Работа по разработке сбалансированной системы показателей начинается с обсуждения топ-менеджерами проблемы определения конкретных стратегических целей на основе имеющегося видения и стратегии. Для того чтобы определить финансовые цели, необходимо выбрать, на что следует сделать упор: либо на увеличение доходности и завоевание рынка, либо на генерирование потока наличности. Но что особенно важно с точки зрения потребителей, руководство должно четко обозначить тот сегмент рынка, в котором оно намеревается вести конкурентную борьбу за клиента. Как только установлены финансовые и клиентские цели, компания разрабатывает цели для внутренних бизнес-процессов. Традиционные системы оценки деятельности фокусируют внимание на снижении стоимости, улучшении качества и сокращении временного цикла всех существующих процессов. ССП же выявляет те из них, которые являются наиболее значимыми для получения выдающихся результатов с точки зрения потребителей и акционеров. Зачастую, удается обнаружить абсолютно новые внутренние бизнес-процессы, которые руководство должно довести до совершенства, с тем чтобы предложенная стратегия привела к успеху. Что же касается последнего компонента ССП – обучения и развития, то, несомненно, серьезные инвестиции в переподготовку, информационные технологии и системы, а также в усовершенствование организационных процедур, жизненно необходимы. Эти инвестиции в людей, системы и процедуры станут генераторами больших инноваций и модернизации внутренних бизнес-процессов на пользу клиентам и, в конечном счете, акционерам. ССП это не просто система контроля, оценки исполнения и улучшения процессов, оценки деятельности персонала – это серьезнейший аналитический инструмент, внедрить который в масштабах большой компании – долгосрочная и очень сложная задача, но который позволит руководству и менеджерам высшего звена получать желаемые результаты в условиях жесткой конкуренции, в которых сегодня работают все компании. С помощью ССП можно не только анализировать финансовые результаты, но и одновременно участвовать в создании новых возможностей и регулировать приобретение нематериальных активов для дальнейшего роста. Тем более, что в последнее время, структура активов современного бизнеса увеличивается в пользу нематериальных активов, их сотрудников и знаний, которыми эти люди обладают. Сегодня предприятия различных секторов экономики и производства находятся в эпицентре революционных преобразований. На смену эпохе промышленной конкуренции идет эпоха конкуренции информационной, в которой основной упор делается не на извлечение максимума прибыли при экономном использовании масштабов и объемов производства, а на внедрение новых информационных и инновационных технологий, оптимальную и эффективную мобилизацию своих нематериальных активов, интеграцию бизнес-процессов, развитие менеджмента и т. д. Таким образом, сбалансированная система показателей дает возможность руководителям связать стратегию компании с набором показателей, индивидуально разработанных для различных уровней управления и связанных между собой. Основное назначение системы заключается в усилении стратегии бизнеса, ее формализации, проведении и донесении до каждого сотрудника компании, обеспечении мониторинга и обратной связи с целью отслеживания и генерации организационных инициатив внутри структурных подразделений. Вопросы для самоконтроля 1. Дайте определение стандарт-коста и поясните его. 2. Чем стандарт-кост отличается от нормативного учета затрат? 3. Как действует система нормативного учета полных затрат? 4. Почему контроль над затратами наиболее эффективен в момент их возникновения? 5. Каким образом можно рассчитать нормативы накладных расходов предприятия? 6. Какие виды отклонений от норм могут быть по затратам сырья и материалов? 7. Как можно выявить отклонения по заработной плате? 8. Могут ли быть в стандарт-косте отклонения по производительности труда? 9. Почему отклонения, вызванные изменением объема продаж, выражаются через прибыль или маржинальный доход? 10.Возможен ли учет отклонений на счетах бухгалтерского учета? На счетах управленческого учета? 11.Почему экономия в стандарт-косте отражается по дебету производственных счетов с противоположным знаком? 12.Какими представляются вам возможности улучшения и дальнейшего развития стандарт-коста? 13.Какое влияние на реальность затрат и возможности их контроля оказывают устаревшие нормативы? 14.Как можно управлять затратами при использовании данных стандарткоста? 15.Чем директ-костинг отличается от учета по полной себестоимости? 16.Всегда ли директ-костинг означает учет прямых затрат? 17.Как оценивают остатки незавершенного производства и непроданной готовой продукции в директ-костинге; в системе учета по полной себестоимости? 18.При каких условиях российская система бухгалтерского учета акцептует принципы директ-костинга? 19.Все ли элементы директ-костинга применимы в бухгалтерском учете на российских предприятиях? 20.Назовите по крайней мере три плюса и два минуса в использовании данных директ-костинга в управлении предприятием. 21.Почему при расчете суммы покрытия из стоимости продаж необходимо вычитать суммы НДС и акциза? 22.Почему рентабельность, исчисленная на основе калькуляции себестоимости продукции по переменным затратам, дает более объективную оценку выгодности изделий, чем при ее определении на основе полных затрат? 23. Чем развитый директ-костинг отличается от простого, его преимущества? 24. Почему частные предприятия проявляют больше интереса к директкосту и контроллингу, чем государственные и муниципальные? 25. Почему директ-костинг ориентирован в основном на принятие решений, результаты которых реализуются в пределах года? 26. Величина маржинальной себестоимости считается предельным уровнем затрат при оценке их эффективности. Прокомментируйте это утверждение. 27. Какие ограничивающие факторы необходимо принимать во внимание при использовании директ-костинга в управлении? 28. Почему выбор изделий и товаров для продажи должен осуществляться по критерию максимума ставки покрытия? 29. От каких факторов зависит выбор между собственным производством товаров, работ, услуг и их закупкой на стороне? 30. Что влияет на нижнюю границу цены предложения товара? 31.При каких условиях цена продажи может быть снижена без уменьшения общей суммы валовой прибыли предприятия? 32.В каких случаях цена на товар не может устанавливаться на основе данных директ-костинга? 33.В чем сущность модели абсорбированного калькулирования. 34.Назовите современные модели управленческого учета. Функциональностоимостное калькулирование. 35.Кайзен-костинг. 36.Калькуляция на базе жизненного цикла продукции. 37.Система сбалансированных показателей. Рекомендуемая литература. 1.1. Основная литература 1. Басова А. В. Бухгалтерский (управленческий) учет [электронный ресурс] : Учебное пособие / А. В. Басова, А. С. Нечаев .— 1 .— Москва : ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2018 .— 324 с. — ВО Магистратура .— ISBN 978-5-16-012295-3 2. Керимов В.Э. Бухгалтерский управленческий учет / Керимов В.Э., 8-е изд. - М.:Дашков и К, 2017. - 484 с. [ЭИ] [ЭБС Знаниум] 3. Мизиковский И. Е. Бухгалтерский управленческий учет. - 2-е изд., перераб. и доп.: Учебное пособие/Мизиковский И.Е. [электронный ресурс] / И. Е. Мизиковский .— 2 .— Москва ; Москва : Издательство "Магистр" : ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2016 .— 144 с. — ISBN 9785-9776-0413-0 1.2. Дополнительная литература 1. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений / К. Друри. М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2015. - 655 с. [ЭИ] [ЭБС Знаниум] 2. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет [электронный ресурс] : Учебник / В. Б. Ивашкевич .— 3, перераб. и доп. — Москва ; Москва : Издательство "Магистр" : ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2015 .— 448 с. —ISBN 978-5-9776-0362-1 . 3. Карминский А. М. Контроллинг на промышленном предприятии [электронный ресурс]: Учебник / А. М. Карминский, С. Г. Фалько - Москва: Издательский Дом "ФОРУМ", 2013 - 304 с. [ЭИ] [ЭБС Знаниум] 4. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет (финансовый и управленческий) [электронный ресурс] : Учебник / Н. П. Кондраков .— 5, перераб. и доп. — Москва : ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2020 .— 584 с. — ISBN 9785160110530 . 5. Лысенко Д. В. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник / Д. В. Лысенко - Москва: ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2016 - 477 с. [ЭИ] [ЭБС Знаниум] 1.3. Периодические издания 1. Международный бухгалтерский учет: ежемесяч. науч.-практ. и теорет. журн. / учредитель : ООО "Издательский Дом Финансы и Кредит" М.: Финанспресс, 2007-http://www.dis.ru 2. Управленческий учет: [планирование, контроллинг, прогнозирование, бюджетирование]: 16+ / гл. ред. Л. В. Попова - Москва: Финпресс, 2011-http://www.dis.ru 3. Экономический анализ: Теория и практика: научно-практический и аналитический журнал - Москва: Финанспресс, 2007-http://www.dis.ru 1.4. Методические указания для обучающихся по освоению дисциплины 1. Рабочая тетрадь с элементами методических указаний по изучению дисциплины "Управленческий учет" для студентов очной и заочной формы обучения по направлению Экономика академической магистратуры профиль "Экономика фирмы и отраслевых рынков" [Электронный ресурс] / Воронежский государственный аграрный университет ; [сост.: С. В. Воробьев, А. А. Грибанов ; под общ. ред. В. Г. Широбокова] - Воронеж: Воронежский государственный аграрный университет, 2019 [ПТ] 2. Воробьев С. В. Управленческий учет: Методические указания для обучающихся по освоению дисциплины (направление подготовки 38.04.01 Экономика академической магистратуры профиль " Экономика фирмы и отраслевых рынков ") [Электронный ресурс] / С. В. Воробьев. – Воронеж: ВГАУ, 2019 – 8 с. [ПТ] 3. Воробьев С. В. Управленческий учет : Методические указа-ния по самостоятельной работе обучающихся (направление подготовки 38.04.01 Экономика академической магистратуры профиль " Экономика фирмы и отраслевых рынков ") [Электронный ресурс] / С. В. Воробьев. – Воронеж: ВГАУ, 2019 – 15 с. [ПТ] Тема 5. Использование данных управленческого учета для принятия управленческих решений. 1. Концепция CVP-анализа (анализ безубыточности). 2. Понятие инвестиций 3. Задачи и цели учета реальных инвестиций 4. Важность и специфика решений об инвестициях 5. Принципы оценки производственных инвестиций 6. Метод внутренней процентной ставки 1. Концепция CVP-анализа (анализ безубыточности). Одним из достаточно простых и в то же время результативных методов анализа с целью оперативного и стратегического планирования и управления финансово-экономической деятельностью предприятия является операционный анализ, называемый также анализом «затраты-объемприбыль», или CVP - анализ (costs, volume, profit). CVP - анализ позволяет отыскать наиболее выгодное соотношение между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом производства продукции. Главная роль в выборе стратегии поведения предприятия принадлежит показателю маржинального дохода. Базовый показатель деловой активности (activity base) – некоторый фактор, вызывающий изменение переменных расходов. Доверительный диапазон объема производства (relevant range) – уровни деловой активности, в рамках которых справедливо допущение о поведении переменных и постоянных расходов. Постоянные расходы (fixed cost) – расходы, которые не могут существенно снижены даже на короткое время без фундаментальных изменений в способности организации вести свою деятельность. Ступенчато-переменные расходы (step-variable cost) – затраты на ресурсы, поступающие только большими объемами, которые увеличиваются или уменьшаются только при значительном изменении уровня деловой активности. Маржинальный доход или контрибуция (contribution margin) – величина, остающаяся после вычитания из выручки от реализации переменных расходов. Абсорбционный учет/ учет по полным затратам (absorption costing) – метод учета, при котором все производственные затраты – прямые материальные, прямые трудовые, как переменные, так и постоянные производственные накладные расходы – относятся на каждую единицу произведенной продукции. Маржинальный учет (учет по переменным расходам) (direct costing/variable costing) – метод учета, при котором на себестоимость каждой единицы продукции относятся только переменные расходы – прямые материальные, прямые трудовые и переменные производственные накладные расходы. Основные механизмы CVP – анализа. Анализ взаимосвязи величины затрат, объема производства/продаж, и прибыли (CVP) мощный инструмент, который помогает менеджерам понять механизм взаимодействия между ними. CVP-анализ фокусирует внимание на том, какое воздействие на прибыль оказывают следующие пять факторов: 1. цены на продукцию 2. объем продаж 3. переменные расходы на единицу продукции 4. общая величина постоянных расходов 5. структура реализуемой продукции. В связи с тем, что CVP-анализ помогает менеджерам определить, как будет изменяться прибыль под воздействием этих факторов, он является жизненно важным инструментом для принятия многих управленческих решений о том, что производить, по какой цене продавать, какую рыночную стратегию использовать, какую структуру затрат поддерживать. Маржинальный доход – это, величина остающаяся после вычитания переменных расходов из доходов от продаж. Поэтому данная величина может использоваться для покрытия постоянных расходов, а ее остаток представляет собой прибыль за период. В данном случае необходимо обратить внимание на последовательность операций: маржинальный доход сначала покрывает постоянные расходы, а его остаток будет либо прибылью, либо убытками. Подход маржинального дохода или контрибуции (contribution approach) – это построение отчета о прибылях и убытках по принципу разделения затрат в зависимости от модели их поведения. Расходы делятся на постоянные и переменные, а не по функциональному признаку (в зависимости от деятельности, при ведении которой они понесены) Отчет о финансовых результатах в формате маржинального дохода. Вариант №1. (На одну единицу продукции) Продажа каждой дополнительной единицы продукции в течении месяца приносит дополнительные 100 у.е., которые могут быть использованы для покрытия постоянных расходов. Вариант №2. (Безубыточный) Продажа каждой единицы продукции приносит 100 у.е. маржинального дохода. Чтобы достичь уровня безубыточности, компания должна продавать 350 единиц в месяц. В этом случае предприятие сможет аккумулировать сумму общего маржинального дохода в размере 35000 у.е. и полностью покрыть величину постоянных затрат в размере 35000 у.е. В этом случае продажа 350 единиц обеспечивает безубыточность деятельности в течении месяца и является точкой безубыточности. Вариант №3. (Прибыльный) Продажа дополнительных 50 единиц продукции, позволит выйти на общий объем продаж 400 единиц продукции. В этом случае предприятие сможет полностью покрыть величину постоянных затрат в размере 35000 у.е. и получить чистую операционную прибыль 5000 у.е. График, на котором показана взаимосвязь величины доходов, затрат, прибыли и объема продаж, называется графиком затраты-объем-прибыль. График CVP проясняет эти взаимосвязи в широком спектре видов деятельности. Построение графика CVP (графика безубыточности) Объем продаж откладывается по оси Х, а денежные показатели по оси Y. Построение графика производится в три этапа: 1-й этап. Строиться прямая, параллельная оси Х, которая представляет величину постоянных расходов. 2-й этап. Выбирается некоторая величина объема продаж (к примеру 600 единиц), и откладывается точка, соответствующая общей величине расходов (сумме постоянных и переменных расходов) при этом уровне деловой активности. Общая величина расходов при этом уровне деловой активности будет составлять: постоянные расходы: 35000 у.е. переменные расходы (600ед. * 150 у.е): 90000 у.е. общая величина расходов: 125000 у.е. После того, как эта точка отложена, строиться прямая, проходящая через нее и через точку, в которой прямая постоянных расходов пересекает вертикальную ось. 3-й этап. Снова выбирается некоторый объем продаж, и откладывается точка, представляющая объем продаж в стоимостном выражении при выбранном уровне деловой активности. В данном случае 600 ед. Выручка от реализации при этом уровне составляет 150000 у.е. (600 ед.*150 у.е). Проводится прямая, проходящая через эту точку и через точку начала координат. Интерпретация построенного графика CVP представлена на рисунке. Величина прогнозируемой прибыли или убытков при любом заданном объеме продаж измеряется вертикальным отрезком между прямой общей величины доходов (выручки от реализации) и общей величины расходов (суммы переменных и постоянных расходов). Уровень безубыточности расположен в точке пересечения прямых выручки и прочих расходов. Уровень безубыточности в 350 ед. соответствует уровню безубыточности, рассчитанному нами ранее. Затраты - объем - прибыль: 1. Выручка = затраты (себестоимость) + Прибыль; 2. Выручка = затраты постоянные + затраты переменные + прибыль; 3. Выручка = затраты постоянные + затраты переменные на единицу * количество + Прибыль. CVP - анализ – это анализ поведения затрат, в основе которого лежит взаимосвязь затрат, выручки (дохода), объемом производства и прибыли. Это инструмент управленческого планирования и контроля, т.е. данные взаимосвязи, формируют основную модель финансовой деятельности и позволяют использовать результаты анализа для краткосрочного планирования и оценки альтернативных решений. Сравнение традиционного подхода и маржинального учета Полная себестоимость рассматривает все производственные затраты как относящиеся на каждый вид производимой продукции вне зависимости от того, являются они постоянными или переменными. Себестоимость единицы произведенной продукции, рассчитанная с использованием этого метода, включает в себя прямые материальные, прямые трудовые и как переменные, так и постоянные производственные накладные расходы. Таким образом, этот метод распределяет часть постоянных производственных накладных расходов на каждую единицу продукции наряду с переменными производственными расходами. При использовании маржинального учета к производственной себестоимости относятся только те расходы, которые изменяются при изменении объемов производства. Они обычно включают в себя прямые материальные, прямые трудовые и переменные производственные накладные расходы. При использовании этого метода постоянные производственные накладные расходы не распределяются на продукт. Они рассматриваются как затраты периода и, подобно сбытовым и административным расходам, полностью относятся на соответствующий период. Следовательно, себестоимость единицы незавершенного производства или реализованной продукции при использовании этого метода не включает в себя какие-либо постоянные производственные накладные расходы. Метод маржинального учета иногда рассматривают как учет по переменным/прямым затратам (директ-костинг) Сравнение отчетов о финансовых результатах, подготовленных на основе традиционного подхода и с учетом показателя маржинального дохода, таблица 1. Обратите внимание, что формат маржинального дохода разделяет затраты на категории постоянных и переменных. Отчет о финансовых результатах в формате маржинального дохода используется как инструмент внутреннего планирования и принятия решений. В нем делается упор на поведение затрат, что помогает проведению анализа «затраты-объемприбыль» и используется для оценки качества управления и бюджетирования. Более того, данный подход помогает управленцам организовать данные для решения вопросов анализа продуктовых линий, ценообразования, использования «покупать или производить». ограниченных ресурсов, решений Таблица 1. - Сравнение отчетов о финансовых результатах, подготовленных на основе традиционного подхода и с учетом показателя маржинального дохода. Сбытовые и административные расходы Для подведения итогов сравнения методов полного и маржинального учета необходимо рассмотреть, что происходит со сбытовыми и административными расходами. Ни в том, ни в другом случае они не учитываются в производственной себестоимости. По этому, вне зависимости от того, используется ли один метод или другой, переменные и постоянные сбытовые и административные расходы всегда рассматриваются как затраты периода, в котором они были понесены. Классификация затрат, применяющаяся как при использовании учета по полным затратам, так и маржинального. Рей Гаррисон, Классика МБА, «Управленческий учет» Практические аспекты маржинального учета Маржинальный учет позволяет не только строить прогноз объема продаж на основе статистических данных, но и прогнозировать уровень покрытия постоянных затрат, то есть оценить уровень чистой операционной прибыли на конец месяца уже в середине месяца. Однако следует сказать, что к затратам периода следует относить только постоянные затраты, так как отнесение переменных сбытовых и административных расходов по классической схеме искажает прогнозную и учетную модель в случаях, когда переменные сбытовые и административные расходы имеют в структуре затрат высокую долю. Высокий уровень переменных сбытовых затрат характерен для видов деятельности связанной с большими объемами логистики, когда стоимость доставки может существенно влиять на себестоимость. В данном случае задача информационной системы предприятия заключается в сборе оперативной информации о стоимости погрузоразгрузочных работ, стоимости доставки, как для планирования себестоимости предполагаемой сделки, так и для расчета фактической себестоимости. Таким образом, сравнительная классификация затрат выглядит следующим образом. Маржинальный подход дает мощную базу для принятия управленческих решений по ассортименту, объему реализации, ценообразованию, направлениям реализации, мотивации менеджеров! Для того чтобы знать маржинальный доход в разрезе номенклатуры продукции – надо рассчитать производственную себестоимость по переменным затратам на единицу номенклатуры продукции и сумму коммерческих расходов на ее реализацию. Вывод. Для использования маржинального подхода и принятия решений на основе маржинального анализа типовое решение 1C должно рассчитывать отдельно от бухгалтерского учета фактическую себестоимость продукции по переменным затратам для каждой номенклатуры и фактические переменные коммерческие расходы по каждой операции реализации (а следовательно – по каждому складу продукции, номенклатуре, менеджеру, контрагенту, сегменту рынка). Основными задачами CVP - анализа являются: 1. расчет объема реализации, при котором обеспечивается полное покрытие затрат – точка безубыточности (порог рентабельности); 2. исчисление объема реализации, обеспечивающее при прочих равных условиях получение необходимой суммы прибыли; 3. аналитическая оценка объема реализации, при котором предприятие может быть конкурентоспособным (запас финансовой прочности); 4. определение цены на продукцию, позволяющее обеспечить спрос и прибыль на запланированном уровне; 5. осуществление выбора наиболее эффективных технологий производства; 6. осуществление принятия оптимального производственного плана. Допущения CVP - анализа: 1. издержки обоснованно должны подразделяться на постоянную и переменную часть; 2. постоянные расходы остаются неизменными в зависимости от объемов производства в пределах доверительного диапазона производства; 3. переменные расходы в указанных пределах прямопропорционально зависят от объема производства; 4. существуют неизменные цены на реализованную продукцию – с одной стороны, и цены на потребляемые производственные ресурсы – с другой стороны; 5. ассортимент изделий постоянный; 6. в производственной компании величина запасов не изменяется. Объем производства примерно равен объему реализации; 7. эффективность деятельности предприятия остается неизменной. Основными элементами CVP - анализа являются: 1. Критическая точка; 2. Коэффициент покрытия; 3. Запас прочности; 4. Структура продаж; 5. Структура затрат; 6. Операционный рычаг; 7. Эффект финансового рычага. Система информационного обеспечения CVP – анализа должна включать следующие основные виды информации: учетные источники информации:  данные бухгалтерского учета и отчетности,  управленческого учета и внутренней отчетности,  статистического учета и отчетности внеучетные источники информации:  материалы постоянно действующих производственных совещаний;  собраний трудовых коллективов и акционеров;  информация статистических органов,  технико-технологических возможностях производителей и конкурентов;  ценах на продукцию и сырье на нее;  сырьевом рынке;  возможных рынках сбыта и их емкости;  возможностях внутреннего и внешнего финансирования,  платежеспособности потребителя и пр. Таким образом, CVP- анализ должен способствовать уменьшению риска, связанного с выбором правильного решения, усилению творческого начала в его принятии. Он должен строится на информации учета, отчетности, планов и прогнозов. Требования к анализу предъявляются из-за потребностей управления. Сам же анализ может предъявлять требования к учету, естественно, не ради анализа, а в целях его результативности для управления. Основное требование к учетной системе заключается в учете переменных затрат с максимальной степенью детализации, чтобы получить ответ на вопрос эффективности каждой сделки в отдельности, в том числе: по виду деятельности, менеджеру, региону и складу. Следует обратить внимание, что математическая модель «затратыобъем-прибыль» должна лежать в основе как подсистем для прогнозирования финансовых результатов так и для подсистем управлением ценообразованием. Особое внимание следует уделить классификации затрат по их поведению, то есть разделению на постоянные и переменные затраты с учетом возможностей информационной системы вести детальный учет по переменным затратам. Однако, не стоит забывать, что затраты на ведение такого детального учета, могут превышать пользу от потенциальных возможностей такого учета. То есть, во всем следует соблюдать меру, тем более, что в большинстве случаев экспертное мнение внедренца имеет большой вес. 2. Понятие инвестиций Инвестиции (капиталовложения) — это совокупность затрат, реализуемых в форме долгосрочных вложений собственного или заемного капитала. Согласно международным стандартам финансовой отчетности, инвестиции представляют собой актив, который компания использует для увеличения своего богатства за счет различного рода доходов, полученных от объекта инвестирования, в виде процентов, роялти, дивидендов и арендной платы, а также в форме прироста стоимости капитала. Иными словами, инвестиции представляют собой затраты капитала, осуществляемые в ожидании будущих доходов. В зависимости от характера и направлений вложения капитала различают:  производственные (реальные, материальные) инвестиции, представляющие капитальные вложения в вещественные элементы (в здания, сооружения, оборудование, земельные участки и т.п.);  финансовые инвестиции — вложения средств в долгосрочные финансовые активы, паи и ценные бумаги сторонних эмитентов (акции, облигации, закладные бумаги), банковские депозиты и т.д.;  нематериальные инвестиции — финансовые вложения в развитие интеллектуального потенциала (научные исследования и разработки, индустрию знаний, повышение квалификации, лицензии и т.п.). Инвестиции в финансовые и реальные активы различаются по видам доходов и затрат, возникающих в процессе этих капиталовложений. Если поступления от финансовых инвестиций — это проценты, дивиденды, прирост курсовой стоимости финансовых активов, то реальные инвестиции связаны с доходами и расходами иного типа, а именно: выручкой от реализации продукции, себестоимостью производства, амортизационными отчислениями, приростом чистого оборотного капитала и др. Основополагающими для экономики предприятия и государства являются реальные инвестиции в материальную сферу производства, в создание новых производственных мощностей. Это определяется тем, что именно производство является в конечном итоге первоисточником прибыли, как реальных, так и финансовых активов. Поэтому повышение уровня инвестиционной активности в этой сфере создает материально-техническую базу роста валового внутреннего продукта, прибыли и рентабельности предприятий всех отраслей народного хозяйства. С точки зрения собственников предприятия направление денежных средств и иных ресурсов на строительство новых или модернизацию имеющихся объектов, приобретение и монтаж оборудования — это прямые, чаще всего долгосрочные, инвестиции. Реализуя подобные проекты, инвестор подвергает себя существенному риску, так как не использует преимущества диверсификации инвестиционного портфеля и на длительное время размещает собственные и привлеченные средства в низколиквидные реальные активы (незавершенное строительство и оборудование, требующее монтажа). Инвестиции непосредственно связаны с приобретением недвижимости: зданий и земельных участков, а также машин и оборудования, средств коммуникаций и транспорта. С позиций управленческого учета инвестициями следует считать и капитальные расходы на научноисследовательские и опытно-конструкторские работы, рекламную и маркетинговую деятельность, если результат их осуществления действует на протяжении длительного времени и может быть оценен количественно. Согласно действующим в Российской Федерации нормативным положениям, под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи. Долгосрочными инвестициями являются расходы, связанные с:  осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы. Указанные работы (кроме нового строительства) приводят к изменению сущности объектов, на котором они осуществляются, а затраты, производимые при этом, не являются издержками отчетного периода по их содержанию;  приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств;  приобретением земельных участков и объектов природопользования;  приобретением и созданием активов нематериального характера. В сфере материального производства инвестиции различаются в зависимости от объекта инвестирования: на возмещение потребленных основных средств и других элементов основного капитала и инвестиции на их увеличение, на новое строительство, расширение парка машин и оборудования. В совокупности оба этих вида капитальных вложений называют валовыми, или брутто-инвестициями. Именно они рассматриваются в управленческом учете. Финансовые и нематериальные инвестиции являются объектами финансового учета. 3. Задачи и цели учета реальных инвестиций Важнейшая задача управленческого учета состоит в том, чтобы определить: является ли предполагаемое капиталовложение эффективным, т.е. выгодным для предприятия, а также какой из вариантов возможных инвестиций для данного случая является наиболее оптимальным. Для ответа на эти вопросы необходимо определить и сопоставить экономические затраты и результаты капитальных вложений. Целями управленческого учета долгосрочных инвестиций являются:  определение и оценка предстоящих затрат и результатов производственного инвестирования;  выбор наиболее оптимального для данных условий варианта капитальных вложений;  своевременное, полное и достоверное отражение всех производственных расходов по их видам и учитываемым объектам;  обеспечение контроля за ходом инвестиционного процесса, вводом в действие производственных мощностей и объектов основных средств;  правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие и приобретенных объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов;  осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций. Управленческий учет включает процессы прогнозирования и планирования учетных данных. Применительно к инвестициям планирование подразумевает составление сметы капитальных вложений по объектам, отобранным в качестве оптимальных на основе прогнозирования инвестиционных затрат и результатов. Оно включает и расчет оптимальных сроков замены машин и другого оборудования, а также разработку инвестиционной программы на основе комбинирования разных видов инвестиций и способов их осуществления. При планировании и учете производственных инвестиций затраты группируют по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. На практике чаще всего используется следующая структура расходов на капитальные вложения:  строительные работы;  монтаж оборудования;  приобретение оборудования, требующего монтажа;  приобретение оборудования, не требующего монтажа, а также инструмента и инвентаря;  приобретение оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;  прочие капитальные затраты;  затраты, не увеличивающие стоимости основных средств. Порядок учета затрат на строительные работы и работы по монтажу зависит от способа их производства — подрядного или хозяйственного. При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. При выявлении завышения стоимости строительных и монтажных работ по оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций заказчик уменьшает на сумму завышения принятые от них затраты с соответствующим возмещением за счет полученных подрядчиками сумм, использованных источником финансирования или уменьшением задолженности по принятому к оплате счету от подрядной организации за выполненные работы. При хозяйственном способе производства указанных работ планирование и учет ведется самим предприятием с ориентацией на реальную величину предстоящих или фактических производственных затрат. При заключении договора на строительство, в котором обеспечение строительства оборудованием возложено на застройщика, учет его приобретения, монтажа и ввода в эксплуатацию организует предприятие, осуществляющее капитальные вложения. В учете застройщика оборудование, требующее монтажа, отражается по фактическим расходам, связанным с его приобретением, начиная с того месяца, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации. Расходы по монтажу оборудования определяют на основе сметного расчета, а их фактическая величина фиксируется в справке oб объемах выполненных работ, оформленной в установленном порядке. Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по поставке оборудования и заготовительно-складских расходов, включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям, таможенные пошлины и т.п. Расходы по доставке оборудования до приобъектного склада и заготовительно-складские расходы учитываются в общей сумме отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от его стоимости по счетам поставщиков и включаются в состав затрат по строительству объекта пропорционально стоимости сданного в монтаж оборудования с учетом суммы данных расходов, приходящейся на стоимость оборудования, числящегося в остатке на конец отчетного периода. В тех случаях, когда указанные расходы составляют значительную величину, их рассчитывают и учитывают самостоятельной статьей инвестиционных затрат. Во всех случаях транспортные и заготовительно-складские расходы учитываются в составе затрат по строительству отдельно от стоимости оборудования. При обеспечении объекта строительства оборудованием силами строительных организаций согласно договорам на строительство его стоимость отражается в учете застройщика в составе затрат по строительству объекта по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам строительных и монтажных организаций. Учет затрат на приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, осуществляется застройщиком и включается в состав затрат по строительству объектов и вводу их в эксплуатацию. Стоимость оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, определяют согласно оплаченным или принятым к оплате счетам поставщиков после поступления указанных материальных ценностей на место назначения и оприходования. При обеспечении мест возведения объектов капитальных вложений указанными материальными ценностями непосредственно строительными организациями застройщик отражает их в учете в составе затрат по строительству по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам строительных организаций. Прочие капитальные затраты, предусматриваемые в сметах, учитываются по видам в размере фактических расходов по мере их производства или по договорной стоимости на основании оплаченных или принятых к оплате счетов сторонних организаций. Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, определяют и учитывают отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость, согласно оформленным в установленном порядке оплаченным или принятым к оплате документам с подразделением в учете на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства. К затратам, предусматриваемым в сводных сметных расчетах стоимости инвестиций, относятся:  затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся или реконструируемых предприятий;  расходы перспективного характера: геолого-разведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объектов, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов;  средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты при вводе их в эксплуатацию в собственность другими организациями,  расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство. К затратам на капитальные вложения, не предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости, относятся:  расходы застройщика по объектам, не законченным строительством, а также стоимость других материальных ценностей, переданных безвозмездно другим предприятиям. Основанием для списания этих затрат, кроме соответствующих актов приемки-передачи, является справка принимающей стороны об отражении и учете упомянутых затрат;  расходы по оплате процентов по кредитам банков;  убытки по основным средствам строительства, а также oт разрушений незаконченных зданий и сооружений, возникшие в результате стихийных бедствий (в том числе приведшие к их ликвидации);  затраты на консервацию строительства и монтажа;  расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;  расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности. Расходы на возведение или приобретение временных титульных зданий и сооружений, возводимых за счет сметной стоимости объектов в части средств на строительные работы, планируются и учитываются обособленно по стоимости работ, оплаченных подрядным организациям. В инвентарную стоимость этих зданий и сооружений в случае их ликвидации в процессе или по окончании строительства основного объекта прочие капитальные затраты могут не включаться. Стоимость выполненных строительных работ на объектах принимается к оплате заказчиками от подрядных организаций в полном объеме согласно данным, отражаемым в справках об их выполнении или актах приемки, а оплачивается за вычетом стоимости возвратных материалов, указываемых за итогом сводного сметного расчета, если материалы согласно договору на строительство остаются у подрядной организации. Учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам на их осуществление:  в целом по строительству и его отдельным объектам;  по приобретаемым отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам. При долговременном возведении объектов инвестиционные затраты определяют нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или завершения полного производства соответствующих работ и затрат. Наряду с учетом затрат по фактической стоимости застройщик независимо от способа производства строительных работ ведет учет произведенных капитальных вложений по договорной стоимости. При организации учета затрат на производственные инвестиции предприятию-застройщику необходимо предусматривать получение информации о воспроизводственной и технологической структуре расходов, способе производства строительных работ, а также предназначении строящихся объектов и иных приобретений. Важное значение для определения ожидаемых и фактических затрат на инвестиции имеет порядок учета законченных работ и объектов капитальных вложений. К законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. В учете застройщика затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются со счета «Вложения во внеоборотные активы» на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования. Законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является акт приемкипередачи основных средств. Для объектов, вводимых в действие согласно договору на строительство по частям, к законченным объектам инвестировании относят введенные в действие части объекта, приемка которых оформлена в установленном порядке. Их стоимость определяют исходя из суммы фактически произведенных застройщиком затрат по данному объекту в доле, относящейся к вводимой его части, пропорционально отношению договорной стоимости вводимой части объекта к полной договорной стоимости данного объекта. Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, списываются за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций, связанных с инвестициями. Стоимость зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств, приобретаемых предприятием отдельно от строительства объектов, определяется согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов. Так же определяется стоимость земельных участков и объектов природопользования, приобретенных предприятиями в собственность. Стоимость нематериальных активов (патентов, лицензий, эксклюзивных проектов, прав пользования земельными участками, природными ресурсами, научно-исследовательских и опытно конструкторских разработок, проектно-изыскательских работ и т.п.), приобретенных предприятиями, отражается согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов после их оприходования и постановки на учет. Предварительная оценка затрат и результатов инвестиции производится на основе сметы капитальных вложений. По ее данным определяется общая сумма затрат на проект с разбивкой по годам его осуществления и кварталам внутри года. Сметы обычно корректируются ежеквартально, поскольку суммы и сроки платежей по программе капиталовложений могут меняться. После анализа возможных альтернатив по каждому проекту следует подготовить детальные технические обоснования, рыночные прогнозы, расчеты оттока и притока денежных средств и т.д. Капиталовложения могут охватывать все стороны бизнеса: производство, маркетинг, организационную деятельность, разработку стратегий. Осуществление крупных проектов требует координации усилий большой группы специалистов разного профиля и сфер предпринимательской деятельности. Ведущую роль среди этих специалистов играют финансовые аналитики и оценщики эффективности инвестиций, поскольку финансовая оценка является наиболее важной стороной проекта капиталовложений. Чтобы снизить риск инвестирования, некоторые предприятия обращаются к аудиторам для осуществления независимой проверки и оценки крупных проектов капитальных вложений. Проверяется правильность первоначальной оценки инвестиционных затрат и поступлений от реализации проекта. Аудиторские проверки могут проводиться и в ходе осуществления проекта. Их целью является не столько установление ответственности, если дела идут плохо, сколько определение путей их улучшения. 4. Важность и специфика решений об инвестициях Все предприятия нуждаются в производственных инвестициях. Они необходимы для создания, обновления имеющейся материально-технической базы, замены морально и физически изношенных основных средств, наращивания объемов деятельности, освоения новых ее видов, рынков сбыта и т.д. Специфика капитальных вложений состоит в том, что они характеризуются значительными суммами затрат, их невозвратностью, длительностью сроков функционирования объектов. Принятие решений по инвестициям осложняется необходимостью выбора одного из нескольких проектов, ограниченностью финансовых ресурсов для инвестирования, риском неэффективности капитальных вложений. От решений по инвестициям зависит будущее предприятия. В разработке проектов капитальных вложений участвуют технические, коммерческие, финансовые службы организации. Уровень принятия окончательного решения зависит от организационной структуры управления бизнесом. На небольших и средних предприятиях решения принимаются на уровне дирекции (директора, управляющего и его заместителей). В крупных компаниях решения по инвестициям ниже определенной суммы принимают руководители соответствующих подразделений, по более значительным капиталовложениям — генеральная дирекция компании, совет директоров, собрание акционеров. Инвестиционная деятельность осуществляется с разной степенью неопределенности. Если производится замена действующего оборудования, решение может быть достаточно определенным, поскольку руководство предприятия ясно представляет себе, в каком составе и с какими характеристиками ему необходимы соответствующие основные средства. Иное дело — инвестиции на создание, расширение средств для основной деятельности. Здесь необходимо учесть состояние соответствующего рынка товаров, доступность необходимых материальных, трудовых и финансовых ресурсов, возможности сбыта продукции, экологические факторы и т.п. Для принятия оптимального решения необходим выбор, т.е. наличие нескольких альтернативных или независимых проектом капитальных вложений. Их оценка производится путем сопоставления величины предполагаемых инвестиций и будущих денежных поступлений в результате их осуществления. Поскольку сравниваемые показатели относятся к разным периодам времени, в которых ценность денег различна, возникает проблема сопоставимости затрат и результатов. Решается она путем дисконтирования. Дисконт — это величина, равная -t (1+i) , где i— процент на капитал, минимальная ставка его рентабельности; t — число лет функционирования объектов инвестирования, срок эксплуатации инвестиционного проекта. С дисконтированием связано понятие аннуитета. Аннуитет или финансовая рента — это однонаправленный денежный поток с равными временными интервалами. Каждый вид производственной инвестиции характеризуется определенной последовательностью расходов и поступлений в течение срока приобретения и эксплуатации объекта инвестирования. Разработка плана инвестирования действующего предприятия — сложный многоэтапный процесс. На первом этапе составляется список возможных вариантов инвестиционных проектов с разными расходами и предлагаемыми результатами. Второй этап заключается в сборе и систематизации необходимой информации для всесторонней оценки каждого варианта капитальных вложений. На третьем этапе производится отбор наиболее эффективных проектов по заранее установленным критериям отбора. В ходе отбора возможно сочетание различных типов проектов: взаимоисключаемых, или несовместимых, когда реализация одного проекта полностью исключает возможность выполнения другого варианта, и взаимосвязанных, когда реализация одного проекта требует выполнения другого. Возможно выполнение и независимых друг от друга проектов инвестирования, когда реализация одного варианта капитальных вложений не влияет на выполнение другого варианта. При этом необходимо иметь в виду, что при принятии решений по инвестициям необходим не только детальный анализ всех сторон проекта, но и учет конкурентной среды и возможностей данного сектора экономики в регионе и стране в целом. Решение о выборе варианта производственных инвестиций наиболее ответственное в бизнесе. Затраты здесь исчисляются миллионами рублей, значительными суммами в валюте. Рациональные вложения основного и оборотного капитала должны обеспечить предприятию получение дополнительной прибыли на протяжении многих лет. Созданные объекты капитальных затрат предприятие, как правило, не может при ненадобности демонтировать или продать без убытка. Инвестиции превращаются в невозвратные издержки, а при ошибочности проекта — в большие убытки. Расчеты затрат и результатов реализации инвестиционных проектов, оценка их сравнительной эффективности становятся настоятельно необходимыми. 5. Принципы оценки производственных инвестиций При оценке эффективности производственных капитальных вложений ключевым является ответ на вопрос: будет ли приток денежных средств достаточно большим, чтобы оправдать эти инвестиции, т.е. покрыть затраты на капвложения и обеспечить нормальную прибыльность от их осуществления. Возможные варианты решения зависят от вида долгосрочный активов, создаваемых инвестициями, и особенностей их использования. Наиболее часто распространены следующие ситуации:  предприятие вкладывает деньги в покупку нового оборудования в дополнение к действующему. Дополнительная прибыль от инвестиций в этом случае может быть обеспечена за счет снижения эксплуатационных издержек, увеличения объема продаж продукции или за счет того и другого фактора одновременно;  предприятие приобретает и эксплуатирует оборудование взамен действующего. Дополнительный приток денежных средств обеспечивается главным образом за счет снижения эксплуатационных расходов на создание продукта, т.е. его себестоимости. При этом если заменяемое оборудование подлежит списанию по причине морального износа, его остаточная стоимость увеличивает затраты на капиталовложения, если эти станки и машины могут быть проданы, расходы на инвестирование уменьшаются на сумму полученной выручки;  предприятие вкладывает средства в строительство, аренду или приобретение нового здания, дополнительная прибыль в этом случае может быть получена за счет дополнительно произведенных или реализованных в этом помещении товаров и услуг или в результате сдачи этого имущества в аренду (лизинг). Эффективность такого рода инвестиций во многом неопределенна. В конечном счете, цели производственных инвестиций реализуются путем обновления имеющейся материально-технической базы, наращивания объемов производственно-сбытовой деятельности, а также освоения новых производств и рынков сбыта. Возможно одновременное сочетание нескольких направлений инвестирования. Большинство инвестиционных проектов необходимо рассматривать и оценивать в комплексе, включающем все затраты капитала (на строительство, на приобретение основных средств всех видов, подготовку и наем рабочей силы, дополнительную закупку сырья, материалов и т.п.). Способы оценки эффективности производственных инвестиций во многом зависят от того, являются ли они краткосрочными или долгосрочными. Краткосрочные производственные инвестиции отличаются тем, что капитальные затраты осуществляются в пределах хозяйственного года, сразу дают отдачу и окупаются в пределах года. Это могут быть дополнительные средства, выделяемые на освоение производства новой продукции, рационализацию и изобретательство, совершенствование организации производства, дополнительный набор рабочей силы и т.п. Расчет ожидаемой величины краткосрочных инвестиций производится по каждому проекту в отдельности путем составления сметы на основе позаказного калькулирования расходов на капитальные вложения. В таком же порядке по данным бухгалтерского учета определяют фактические затраты по каждому проекту. При этом необходимо иметь в виду, что при исчислении плановых и фактических затрат краткосрочных производственных инвестиций не имеет значения, за счет какого источника они осуществляются: из прибыли, за счет накопленной амортизации или отвлечения части оборотных средств. При оценке целесообразности краткосрочных инвестиций сравнивается обеспечиваемая ими экономия текущих затрат (заработной платы при сокращении рабочих мест или увеличении выработки, материалов за счет уменьшения отходов и потерь и т.п.) с суммой необходимых дополнительных капитальных вложений. При этом принимается во внимание, что в результате инвестиции увеличивается стоимость основных средств, а следовательно — величина амортизации и калькуляционного процента на капитал. Если введенные средства производства эксплуатируются более одного года, в течение n лет, величина экономического эффекта возрастает в 1 1 i  n 2 раз, где i — величина процента на капитал. Во столько же раз увеличивается максимально допустимая сумма капитальных вложений, обеспечивающая тот же эффект на протяжении всего срока полезной службы объекта краткосрочных инвестиций. Поскольку основной целью предприятия является получение приемлемой нормы прибыли на вложенные средства, оценка эффективности краткосрочных инвестиций может производиться и по показателям прироста выручки (дохода) и изменения величины текущих расходов (себестоимости) по отношению к величине потребных средств на капитальные вложения. Норма прибыли на инвестированный капитал (Нпик) в этом случае определяется по формуле Выручка - Расходы/Капиталовложения. При сравнении различных вариантов инвестиций выбирается проект с наибольшей нормой прибыли на единицу затрат капиталовложений. При отсутствии альтернативы решение о целесообразности осуществления проекта краткосрочных инвестиций принимается, если норма прибыли на капитал не ниже величины ссудного процента в данный период. 6. Метод внутренней процентной ставки Метод оценки эффективности инвестиций на основе расчета величины внутренней процентной ставки исходит из того, что инвестору должна быть заранее известна ставка процента на инвестируемый капитал. Эта ставка уравнивает дисконтированную величину денежных потоков от реализации инвестиционного проекта и общих расходов, связанных с его осуществлением. Величина внутренней ставки дохода, или ожидаемого коэффициента эффективности инвестиций, обычно выражается в процентах. Этот показатель можно получить из уравнения чистой дисконтированной стоимости при условии равенства общей суммы оттоков и притоков денежных средств в результате инвестирования: n Dt , t t 1 (1  i ) K0   (8.1) или, другими словами, внутренняя процентная ставка дохода — это ставка дисконтирования i, при которой чистая дисконтированная стоимость равна нулю: Dn D1 D2    0. 2 (1  i ) (1  i ) (1  i ) t (8.2) В этом уравнении предполагается, что инвестор знает величину денежных притоков D1 , D2 ,…, Dn и расходы по данному инвестиционному проекту. В результате расчета ему нужно определить такое значение i , при котором дисконтированная стоимость денежных потоков была бы равна первоначальным затратам капитала. Например, если внутренняя ставка доходности по проекту равна 12%, это значит, что при осуществлении инвестиций за счет кредита при 12%-ной ставке ссудного процента предприятие не получит ни прибыли, ни убытка, т.е. проект обеспечивает нулевую прибыль. Внутреннюю ставку дохода можно определить методом проб и ошибок, останавливаясь на том проценте доходности, который дает положительную сумму ЧДС, с последующей пропорциональном интерполяцией полученных в результате расчета значений. Рекомендуется такая последовательность расчетов внутренней процентной ставки (ВПС):  вначале определяют ориентировочную ставку дисконтного процента на капитал (например, 10%) и рассчитывают величину ЧДС денежных потоков, соответствующих этой ставке;  полученную сумму ЧДС сравнивают с первоначальной суммой инвестиций;  если полученная сумма дисконтированного дохода будет ниже или выше затрат на капвложения, расчет следует повторить е более низкой или более высокой ставкой процента;  для получения точного значения величины внутренней ставки доходности полученные результаты интерполируют. При расчетах искомого значения внутренней процентной ставки необходимо учитывать особенности вариантов, когда денежные притоки одинаковы в течение срока службы объекта инвестирования и когда они различны. Вопросы для самоконтроля 1. В чем сущность концепции CVP-анализа (анализ безубыточности)? 2. Какие задачи стоят перед CVP – анализом ? 3. Назовите основные механизмы CVP – анализа. 4. Практические аспекты маржинального учета 5. Объясните содержание понятий инвестиций и капитальных вложений. Всегда ли это одно и то же? 6. Может ли современное предприятие обойтись без капитальных вложений? Почему да или почему нет? 7. В чем различие между финансовыми и производственными инвестициями? 8. В каких случаях предпочтение должно быть отдано финансовым вложениям, а в каких – производственным инвестициям? 9. Почему решения о производственных инвестициях считаются одними из важнейших в бизнесе? 10.Инвестиции превращаются в невозвратные затраты, а при ошибочности проекта – в большие убытки. Поясните это суждение 11.Что представляют собой нематериальные инвестиции? Могут ли они быть эффективными? 12.Определите наиболее выгодные направления инвестирования в настоящее время. Обоснуйте ваше мнение. 13.Чем долгосрочные производственные инвестиции отличаются от краткосрочных? 14.Являются ли затраты на приобретение земельных участков и объектов природопользования инвестициями? 15.Почему финансовые оценки не могут быть решающими при выборе инвестиционных проектов? 16.Как можно выбрать наиболее выгодные направления инвестирования? 17.Какие методы оценки эффективности производственных инвестиции вы знаете? 18.Какое влияние на рентабельность инвестиционного проекта оказывают: увеличение срока службы объекта инвестиций; рост затрат на строительство и монтаж оборудования; повышение себестоимости продукции и услуг? 19.Что представляет собой метод окупаемости инвестиций? Назовите его достоинства и недостатки. 20.Почему стоимость денег зависит от времени? 21.Что такое дисконт и дисконтирование? 22.Какая информация необходима при оценке эффективности капитальных вложений по методу ЧДС? 23.Объясните, в чем состоит суть метода внутренней нормы прибыли (ставки доходности) при оценке эффективности инвестиций. 24.Какое значение имеют расчетный уровень процента рентабельности и банковская процентная ставка при оценке выгодности инвестирования? 25.В чем основные различия в содержании методов ЧДС и внутренней процентной ставки? В каких случаях они могут дать разные результаты при оценке инвестиционных проектов? 26.Почему решения по долгосрочным производственным инвестициям всегда рискованны? 27. Почему инвестиционные проекты, связанные с сокращением издержек, менее рискованные по сравнению с проектами выпуска новой продукции? 28. Как можно уменьшать риск производственных инвестиций? Рекомендуемая литература. 1.1. Основная литература 1. Басова А. В. Бухгалтерский (управленческий) учет [электронный ресурс] : Учебное пособие / А. В. Басова, А. С. Нечаев .— 1 .— Москва : ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2018 .— 324 с. — ВО Магистратура .— ISBN 978-5-16-012295-3 2. Керимов В.Э. Бухгалтерский управленческий учет / Керимов В.Э., 8-е изд. - М.:Дашков и К, 2017. - 484 с. [ЭИ] [ЭБС Знаниум] 3. Мизиковский И. Е. Бухгалтерский управленческий учет. - 2-е изд., перераб. и доп.: Учебное пособие/Мизиковский И.Е. [электронный ресурс] / И. Е. Мизиковский .— 2 .— Москва ; Москва : Издательство "Магистр" : ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2016 .— 144 с. — ISBN 9785-9776-0413-0 1.2. Дополнительная литература 1. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений / К. Друри. М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2015. - 655 с. [ЭИ] [ЭБС Знаниум] 2. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет [электронный ресурс] : Учебник / В. Б. Ивашкевич .— 3, перераб. и доп. — Москва ; Москва : Издательство "Магистр" : ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2015 .— 448 с. —ISBN 978-5-9776-0362-1 . 3. Карминский А. М. Контроллинг на промышленном предприятии [электронный ресурс]: Учебник / А. М. Карминский, С. Г. Фалько - Москва: Издательский Дом "ФОРУМ", 2013 - 304 с. [ЭИ] [ЭБС Знаниум] 4. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет (финансовый и управленческий) [электронный ресурс] : Учебник / Н. П. Кондраков .— 5, перераб. и доп. — Москва : ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2020 .— 584 с. — ISBN 9785160110530 . 5. Лысенко Д. В. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник / Д. В. Лысенко - Москва: ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2016 - 477 с. [ЭИ] [ЭБС Знаниум] 6. Пономаренко Е. CVP анализ как инструмент принятия управленческих решений / Профессиональное сообщество INFOSTART.RU / https://www.cfin.ru/management/finance/cost/costs_volume_profit.shtml 7. Рей Гаррисон, Классика МБА, «Управленческий учет» 13-е издание. 1.3. Периодические издания 1. Международный бухгалтерский учет: ежемесяч. науч.-практ. и теорет. журн. / учредитель : ООО "Издательский Дом Финансы и Кредит" М.: Финанспресс, 2007-http://www.dis.ru 2. Управленческий учет: [планирование, контроллинг, прогнозирование, бюджетирование]: 16+ / гл. ред. Л. В. Попова - Москва: Финпресс, 2011-http://www.dis.ru 3. Экономический анализ: Теория и практика: научно-практический и аналитический журнал - Москва: Финанспресс, 2007-http://www.dis.ru 1.4. Методические указания для обучающихся по освоению дисциплины 1. Рабочая тетрадь с элементами методических указаний по изучению дисциплины "Управленческий учет" для студентов очной и заочной формы обучения по направлению Экономика академической магистратуры профиль "Экономика фирмы и отраслевых рынков" [Электронный ресурс] / Воронежский государственный аграрный университет ; [сост.: С. В. Воробьев, А. А. Грибанов ; под общ. ред. В. Г. Широбокова] - Воронеж: Воронежский государственный аграрный университет, 2019 [ПТ] 2. Воробьев С. В. Управленческий учет: Методические указания для обучающихся по освоению дисциплины (направление подготовки 38.04.01 Экономика академической магистратуры профиль " Экономика фирмы и отраслевых рынков ") [Электронный ресурс] / С. В. Воробьев. – Воронеж: ВГАУ, 2019 – 8 с. [ПТ] 3. Воробьев С. В. Управленческий учет : Методические указа-ния по самостоятельной работе обучающихся (направление подготовки 38.04.01 Экономика академической магистратуры профиль " Экономика фирмы и отраслевых рынков ") [Электронный ресурс] / С. В. Воробьев. – Воронеж: ВГАУ, 2019 – 15 с. [ПТ]