Роль аудита в условиях рыночной экономики, пользователи материалов аудиторских заключений

Определение аудита и аудиторской деятельности Федеральный Закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» определяет аудит следующим образом: аудит — это независимая проверка  бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта, осуществляемая аудиторской организацией или индивидуальным аудитором. Под бухгалтерской (финансовой) отчетностью Закон понимает отчетность (или ее часть), предусмотренную федеральным Законом от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", аналогичную по составу отчетность (или ее часть), предусмотренную иными федеральными законами или изданными в соответствии с ними нормативными актами (например, консолидированную отчетность банковской группы, предусмотренную федеральным Законом от 02.12.1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»), а также иную финансовую информацию. Целью аудита при этом является выражение мнения аудиторской организации (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта. Закон также вводит понятие аудиторской деятельности. Аудиторская деятельность – это предпринимательская деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих услуг, осуществляемая аудиторской организацией или индивидуальным аудитором. Перечень сопутствующих услуг согласно Закону устанавливается федеральным органом, осуществляющим государственное регулирование аудиторской деятельности в РФ (Минфином РФ). На сегодняшний день Минфин РФ  к сопутствующим услугам относит следующие: а) обзорные проверки; б) согласованные процедуры; в) компиляцию финансовой информации. Закон устанавливает также, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не имеют права заниматься какой-либо другой предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской (проведения аудита и оказания сопутствующих услуг) и оказания прочих услуг. Под прочими услугами Закон понимает услуги, связанные с аудиторской деятельностью. К прочим услугам, в частности, относятся: • постановка, восстановление, ведение бухгалтерского учета у клиента, составление бухгалтерской отчетности (так называемые «эккаутинговые» услуги), бухгалтерское консультирование; • постановка, восстановление, ведение налогового учета у клиента, составление налоговых расчетов и деклараций, налоговое консультирование; • управленческое консультирование, связанное с финансово-хозяйственной деятельностью (в том числе в связи с реорганизацией, приватизацией); • юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, в том числе консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и местного самоуправления; • автоматизация (компьютеризация) бухгалтерского учета, внедрение информационных технологий; • оценочная деятельность; • разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов; • проведение научно-исследовательских (в том числе экспериментальных) работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов; • обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью. Роль аудита в условиях рыночной экономики, пользователи материалов аудиторских заключений Аудит — элемент рыночных отношений. Как и любой другой элемент рынка, он появляется на свет, как только у какой-либо группы участников рынка возникает потребность в нем, возникает спрос (это одно из проявлений действия закона спроса и предложения). В свое время развитие и усложнение производства, развитие рынка привело к тому, что собственники организаций (акционеры, пайщики, учредители), а также инвесторы, кредиторы оказались не в состоянии самостоятельно убедиться в том, что все финансовые и хозяйственные операции интересующего их экономического субъекта, часто сложные и рискованные, соответствуют требованиям законов и правильно отражены в учете. Для этого требуются специальные знания и опыт, требуется свобода доступа ко всем документам в организации, чего заинтересованные лица обычно бывают лишены. Таким образом, с одной стороны: • необходимость уверенности заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности в ее достоверности (поскольку бухгалтерская отчетность используется для принятия ответственных решений); • с другой стороны: • отсутствие у заинтересованных пользователей специальных знаний и опыта; • отсутствие свободного доступа к документации организации; • возможность необъективной информации со стороны руководства и бухгалтерии организации в конфликтных ситуациях; • подверженность бухгалтерской отчетности искажениям вследствие действия неизбежных факторов (субъективность составителей, неоднозначность интерпретации нормативных актов и т.д.) привели к возникновению института независимых высококвалифицированных    специалистов-аудиторов, мнению которых о достоверности бухгалтерской отчетности организации заинтересованные пользователи могли бы доверять. По сути, аудитор — это посредник между составителями бухгалтерской отчетности и пользователями представленной в ней информации. Цель аудитора (как посредника) — высказать заинтересованным пользователям свое профессиональное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности организации. Кто является составителем бухгалтерской отчетности? В соответствии с Законом РФ от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» составителем бухгалтерской отчетности является организация в лице его руководителя, который подписывает отчетность и несет ответственность за ее достоверность и соответствие действующим в Российской Федерации законодательным и нормативным актам. А кто же является пользователем информации, представленной в бухгалтерской отчетности? Это все те, кто связан с организацией имущественными или финансовыми интересами (табл. 1.1). Таблица 1.1. Пользователи бухгалтерской отчетности № п/п Отношение к Организации Интерес в организации 1 Собственники Получение дивидендов, доли прибыли 2 Кредиторы, займодавцы Получение процентов, возврат кредитов и займов 3 Инвесторы Доход по вкладам 4 Руководство предприятия Оплата труда, другие привилегии 5 Поставщики Оплата поставок 6 Покупатели Получение товаров, работ, услуг 7 Государственные органы Налоги, сборы Принципы аудита и профессиональная этика аудиторов Профессия аудитора весьма специфична. Если провести аналогию между хозяйственной жизнью организации и жизнью человека, то аудитор чем-то сродни домашнему врачу. Врач в своей деятельности руководствуется сложившимися исторически принципами («не навреди» и др.). История развития аудита также выявила ряд профессиональных принципов, без соблюдения которых аудит теряет всякий смысл. К таким принципам относятся: • независимость; • честность, объективность, добросовестность; • профессиональная компетентность; • конфиденциальность (аудиторская тайна); • профессионализм поведения. Независимость — основной принцип. Соблюдение именно этого принципа является необходимым условием аудита. Очевидно, что аудит теряет всякий смысл, если пользователи информации не будут доверять мнению аудитора. Не вызывает же доверия аудитор зависимый, формирующий свое мнение под чьим-то влиянием. Независимость предполагает свободу аудитора от влияния, давления, контроля как со стороны проверяемого субъекта, так и со стороны любых третьих лиц. Независимость обеспечивается рядом законодательно установленных ограничений в аудиторской деятельности (далее мы их рассмотрим в следующем разделе): • аудиторы и аудиторские фирмы не имеют права заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и оказания прочих услуг; • аудиторы и аудиторские фирмы не имеют права проверять организации, с которыми они связаны финансовыми или иными имущественными интересами; с руководством которых они находятся в служебных отношениях, в родстве или свойстве. Независимость — важный принцип, но не единственный. Можно быть независимым специалистом, но сформировать свое мнение необъективно, под влиянием эмоций, вызванных, например, разногласиями с руководством проверяемого субъекта. Поэтому наряду с независимостью важным принципом являются объективность, честность и добросовестность аудитора. Объективность предполагает беспристрастность аудитора при рассмотрении любых профессиональных вопросов и формировании суждений, выводов, заключений. Честность аудитора заключается в приверженности профессиональному долгу, добросовестность — в выполнении аудитором своих профессиональных услуг с должной тщательностью, усердием, вниманием, надлежащим использованием своих способностей. Принцип объективности отчасти обеспечивается законодательно установленным ограничением на аудиторскую деятельность: аудиторы и аудиторские фирмы не имеют права проверять организации, в которых они восстанавливали или вели учет, составляли бухгалтерскую отчетность. Данное ограничение обусловлено тем, что трудно сохранить объективность, проверяя плоды своего собственного труда. Профессиональная компетентность — принцип, вытекающий из самой сути аудита как проверки отчетности организации. В технике давно и хорошо известно, что при поверке некоего объекта точность изготовления измерительного прибора должна быть выше, чем точность поверяемого объекта, иначе поверка лишена смысла. По аналогичной причине и аудитор должен быть профессионально подготовлен лучше, чем главный бухгалтер, составляющий отчетность проверяемой организации. Таким образом, профессиональная компетентность — принцип, заключающийся в том, что аудитор должен обладать достаточным объемом знаний, умением квалифицированно применять эти знания при рассмотрении конкретных ситуаций. Профессиональная компетентность аудитора обеспечивается законодательно установленными требованиями к образованию и стажу работы специалиста, решившего стать аудитором, системой подготовки и повышения квалификации аудиторов, системой их аттестации (будут рассмотрены в следующем разделе). При проведении аудиторской проверки аудитору может стать известной информация, содержащаяся практически в любом документе организации, в том числе и в тех, содержание которых составляет коммерческую тайну. Поэтому аудиторская деятельность немыслима без определенных гарантий для клиента в сохранении аудитором коммерческой тайны организации, т. е. в соблюдении принципа конфиденциальности. Принцип конфиденциальности заключается в том, что аудиторы обязаны обеспечивать сохранность документов, как получаемых, так и составляемых в ходе аудита, обязаны не передавать эти документы каким-либо третьим лицам, не разглашать содержащуюся в них информацию без письменного согласия проверяемого субъекта. Принцип конфиденциальности может быть нарушен только в случае, прямо предусмотренном действующим законодательством. В остальных случаях конфиденциальность должна соблюдаться неукоснительно, даже если аудитор полагает, что распространение информации о проверяемом субъекте не нанесет ему экономического ущерба. Принцип конфиденциальности не имеет ограничения во времени, т. е. он должен соблюдаться аудитором независимо от того, продолжаются или прекращены отношения с клиентом. Конфиденциальность — не только неразглашение информации аудитором. Принцип конфиденциальности предполагает также, что аудитор не вправе использовать в своих интересах, интересах своей фирмы или интересах третьих лиц конфиденциальную информацию о делах клиента, которая стала ему известной в ходе профессиональной деятельности. Принцип конфиденциальности обеспечивается законодательным закреплением нормы, предусматривающей обязанность его соблюдения аудиторами. Профессионализм поведения — принцип аудита, заключающийся в том, что аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии, воздерживаться от совершения поступков, способных (особенно в глазах потенциальных клиентов и пользователей аудиторской информации) подорвать доверие и уважение к аудитору, доверие и уважение к аудиторской профессии. Очевидно, что если аудитор неэтичным поступком подорвет доверие к себе, то и его мнение, выраженное в аудиторском заключении, может быть воспринято скептически. Основные нормы профессионального поведения приведены в «Кодексе профессиональной этики аудиторов» (одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 22.03.2012 г.). Важнейшими из них являются следующие: • аудиторы обязаны доброжелательно относиться к коллегам, воздерживаться от необоснованной критики в их адрес, от обсуждения их деловых и профессиональных качеств; • аудиторам следует воздерживаться от участия в различного рода сравнительных исследованиях и рейтингах, результаты которых предназначены для открытой публикации; • аудиторам не следует рекламировать свои услуги путем сравнения с другими аудиторами, путем самовосхваления, путем гарантий благоприятного результата; • аудиторам следует воздерживаться от выплаты и получения комиссионных за получение или передачу клиентов, передачу кому-либо услуг третьей стороны; • при замене аудитора клиентом вновь приглашенному аудитору следует запросить прежнего аудитора, не существует ли профессиональных причин для отказа от клиента. Виды аудита Аудит можно классифицировать по разным признакам. По степени обязательности аудит подразделяется на: • обязательный аудит; • инициативный аудит. Обязательный аудит осуществляется на основе требований законодательных и нормативных актов Российской Федерации, устанавливающих обязательность проверки годовой бухгалтерской отчетности для отдельных категорий экономических субъектов. Инициативный аудит осуществляется по решению экономического субъекта. Инициативный аудит может иметь место, например, в следующих случаях: руководство организации хочет удостовериться в том, что бухгалтерия правильно ведет учет и исчисляет налоги; собственник не доверяет директору организации и хочет проконтролировать его работу; банк выдает организации кредит и хочет быть уверенным в достоверности баланса и отчета о финансовых результатах и т. д. По составу и объему проверяемой документации аудит подразделяется на: • аудит годовой бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с федеральным законом «О бухгалтерском учете»; • аудит отчетности, составленной по специальным правилам (например, отчетности, составленной по правилам налогового учета; отчетности, отражающей доходы и расходы с использованием кассового метода, предназначенной кредиторам; отчетности, содержащей финансовую информацию, формируемую по правилам, установленным соответствующими уполномоченными органами; отчетности, составленной по специальным правилам, обусловленным требованиями кредитного договора, условиями облигационного займа или гранта; другой аналогичной отчетности, предназначенной для удовлетворения информационных потребностей определенных групп пользователей); • аудит отдельной части отчетности (например, отдельного отчета, входящего в состав отчетности; отдельной статьи отчета, входящего в состав отчетности; отдельного счета или его элемента, отраженного в отчете, входящем в состав отчетности –   дебиторской задолженности, резерва сомнительных долгов, запасов и т. д.); • аудит иной финансовой информации. Перечисленные виды аудита осуществляются независимой аудиторской фирмой (независимым аудитором) и имеют своей целью выражение аудитором профессионального мнения о достоверности проверяемой отчетности (ее отдельной части), иной финансовой информации. Это мнение выражается в официальном документе — аудиторском заключении. По виду исполнителя аудиторских услуг аудит разделяют на: • внешний аудит; • внутренний аудит. Под внешним аудитом понимают оказание аудиторских услуг (проведение проверки, оказание сопутствующих услуг) независимой аудиторской фирмой (независимым аудитором). Внутренний аудит — это элемент системы внутреннего контроля на предприятии. Службы внутреннего аудита создаются, как правило, на крупных предприятиях, имеющих разветвленную сеть филиалов. Задачами служб внутреннего аудита могут быть следующие: • подтверждение достоверности информации, предоставляемой руководству; • контроль за состоянием и сохранностью активов; • исполнительский контроль; • оценка эффективности управления, производства, финансовых вложений и т. д. Внутренний аудит не является независимым, он подчиняется руководству организации, действует в соответствии с его заданиями и отчитывается перед ним. Вместе с тем, внутренний аудит независим от тех лиц, деятельность которых он проверяет. Основные понятия в аудите Аудит как весьма специфическая область предпринимательской деятельности оперирует рядом сложившихся исторически и закрепленных нормативно понятий, которые в других областях предпринимательской деятельности практически не употребляются. Поэтому прежде чем переходить к вопросам теории и практики аудита, необходимо раскрыть смысл наиболее важных его понятий, в частности, таких как: • аудиторское заключение; • существенность и уровень существенности; • риск (аудиторский риск, риск существенного искажения, риск необнаружения); • аудиторская выборка; • аудиторские доказательства; • аудиторские процедуры. Рассмотрим эти понятия. Как мы уже уяснили, аудит — это независимая проверка экономического субъекта, в результате которой аудитор выражает свое профессиональное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности этого субъекта. Свое мнение аудитор выражает не произвольным образом, а в официальном документе – аудиторском заключении, форма, содержание, порядок подписания и представления которого устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности. Аудиторское заключение предназначено для пользователей бухгалтерской отчетности проверяемого предприятия — юридических и физических лиц, органов государственной (местной) власти и управления.       Заключение может быть следующего вида: • немодифицированное (ранее – безоговорочно-положительное); • модифицированное (отличное от немодифицированного). Модифицированное заключение может быть: • модифицированное путем включения оговорки; • модифицированное отрицательное; • модифицированное с отказом от выражения мнения. В немодифицированном заключении аудитор выражает мнение, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта достоверно отражает его финансовое положение на отчетную дату и результаты финансово-хозяйственной деятельности за отчетный год. Немодифицированное заключение составляется в том случае, если аудитор, по крайней мере, убежден в том, что: • бухгалтерская отчетность проверяемого субъекта не содержит существенных ошибок, искажения, неточностей; • бухгалтерский учет соответствует установленным принципам, требованиям, а также учетной политике предприятия; • в приложениях достаточно полно раскрыты все вопросы, имеющие отношение к бухгалтерской отчетности; • данные бухгалтерской отчетности не противоречат сведениям о проверяемом субъекте, ставшим известными аудитору из других источников. Отрицательное заключение составляется в случае, если аудитор полагает, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта содержит существенные искажения, а также если в ходе проверки были выявлены существенные нарушения действующих нормативных актов при осуществлении и отражении в учете финансовых и хозяйственных операций. В отрицательном заключении аудитор выражает мнение о том, что он не может с полной уверенностью подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности. Аудиторское заключение, модифицированное включением оговорки, составляется в случае, если аудитор считает, что немодифицированное заключение не может быть составлено, но препятствующие этому факторы не настолько существенны, чтобы составить отрицательное заключение либо если аудитор считает, что выявленные факторы, препятствующие составлению немодифицированного заключения, существенны, но влияние их на достоверность бухгалтерской отчетности устранимо введением оговорки (ограничения) в заключение. В заключении с оговоркой аудитор подтверждает достоверность бухгалтерской отчетности организации, но с определенными оговорками, ограничениями. В заключении с отказом от выражения мнения аудитор указывает, что он не в состоянии выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Отказ от выражения мнения может быть обусловлен, например, тем, что аудитор ограничен в доступе к информации, вследствие чего не может сформировать мнение. Заключение любого вида может включать дополнительную информацию. В заключении с включением дополнительной информации, привлекающей внимание, аудитор выражает мнение, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта достоверно отражает его финансовое положение и результаты финансово-хозяйственной деятельности, но при этом аудитор считает необходимым привлечь внимание к ситуации, которая, по мнению аудитора, влияет или может повлиять на финансовое положение организации. Например, аудитор счел необходимым привлечь внимание к тому, что принцип непрерывности деятельности проверяемого субъекта может быть нарушен. Как видим, вид заключения (немодифицированное, модифицированное) в значительной мере зависит от уверенности аудитора в том, содержит или нет бухгалтерская отчетность организации существенные искажения. Поэтому очень важно уяснить, какие ошибки, искажения, неточности, допущенные проверяемым субъектом, являются существенными, а какие — нет. Существенность — качественная мера, это свойство информации, которое делает ее способной влиять на экономические решения квалифицированного пользователя. Существенным признается такое искажение информации, которое превышает уровень существенности. Если существенность — качественное понятие, то уровень существенности — количественная мера. Под уровнем существенности понимают такое предельное искажение бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет на ее основе сделать правильные выводы и принять обоснованные экономические решения. Уровень существенности устанавливает аудитор, исходя из своего профессионального суждения. Ранее мы сказали, что в немодифицированном заключении аудитор выражает мнение о том, что бухгалтерская отчетность проверяемого субъекта достоверна во всех существенных отношениях, то есть, не содержит существенных ошибок, искажений, неточностей. Однако уверенность аудитора в надежности выражаемого мнения о достоверности бухгалтерской отчетности даже в немодифицированном заключении не может быть абсолютной ввиду ряда факторов, ограничивающих полноту и адекватность оценок, осуществляемых аудитором. К таким факторам прежде всего следует отнести: • ограниченность аудита объемом работ, который необходимо удерживать в экономически приемлемых пределах; • неоднозначность толкования некоторых норм, установленных действующим законодательством; • наличие субъективных моментов как в интерпретации некоторых фактов хозяйственной деятельности, так и в составлении бухгалтерской отчетности, а также в оценке ее достоверности. Перечисленные факторы ограничивают уверенность аудитора в надежности составленного им заключения и заставляют его высказывать свое мнение не со стопроцентной гарантией, а с приемлемым риском. Риск присутствует в любой предпринимательской деятельности (Вспомним определение предпринимательской деятельности, которое дает Гражданский кодекс РФ: "…предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли…".), в том числе и в аудиторской. Поскольку основным результатом деятельности аудитора является его мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, выраженное в заключении, то аудиторский риск связан с тем, что это мнение может оказаться ошибочным. Таким образом, аудиторский риск — это вероятность признания аудитором того, что бухгалтерская отчетность достоверна, в то время как она содержит невыявленные существенные ошибки. Аудиторский риск состоит из риска существенного искажения и риска необнаружения. Риск существенного искажения – это вероятность того, что бухгалтерская отчетность, предоставленная аудитору для проверки, будет содержать существенные искажения. А риск необнаружения – вероятность того, что аудитор не выявит существенные искажения в том случае, если они присутствуют в отчетности. Таким образом, аудиторский риск зависит как от факторов, присущих проверяемому экономическому субъекту и определяющих риск существенного искажения, так и от факторов, присущих аудиторской фирме и определяющих риск необнаружения. В значительной мере риск зависит также от того, что в силу необходимости удержания аудита в рамках определенных временных и экономических ограничений, он, как правило, проводится выборочно. Выборочность проведения аудита означает, что в подавляющем большинстве случаев аудитор проверяет не всю документацию субъекта, а выборку из нее. Под выборкой в аудите понимают совокупность определенным образом отобранных документов, проверка которых позволяет сделать вывод о достоверности всей документации. Выводы о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор делает на основе анализа информации, полученной в ходе проверки из различных источников (из бухгалтерских документов проверяемого субъекта, от его работников, от третьих лиц). Результаты анализа полученной информации являются для аудитора аудиторскими доказательствами. На основе таких доказательств аудитор формирует свое мнение, которое он будет выражать в аудиторском заключении. Для получения необходимых аудиторских доказательств аудитор в ходе проверки конкретного участка осуществляет определенные действия или совокупности действий (просматривает документы, сравнивает их, производит подсчеты, опрашивает работников и т. д.). Эти действия, осуществляемые аудитором в определенном порядке, называются аудиторскими процедурами. В зависимости от характера действий, осуществляемых аудитором, различают процедуры фактические, документальные, аналитические, процедуры на соответствие (контрольные) и по существу, процедуры сплошной проверки и процедуры выборочной проверки. Государственные и общественные организации, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации Аудитор независим от кого-либо в своей профессиональной деятельности. Но именно для обеспечения независимости аудита, а также для обеспечения прочих его принципов (компетентности, конфиденциальности и пр.) необходимо регулирование аудиторской деятельности как со стороны государственных органов (государственное регулирование), так и со стороны общественных аудиторских организаций (саморегулирование). Концепции регулирования аудиторской деятельности в мировой практике различны. В ФРГ, Франции, Испании, где основными пользователями бухгалтерской отчетности считаются государственные организации, банки, более распространено государственное регулирование аудиторской деятельности. В Великобритании, США, где основными пользователями бухгалтерской отчетности считаются акционеры, кредиторы, инвесторы, более распространено саморегулирование. В Российской Федерации до 01.01.2009 г. имело место государственное регулирование аудиторской деятельности с элементами саморегулирования, с 01.01.2010 г. – саморегулирование с элементами государственного регулирования (2009 год – переходный период). К государственным органам, регулирующим аудиторскую деятельность в Российской Федерации, относится уполномоченный федеральный орган — Министерство финансов (Минфин) Российской Федерации. К основным функциям Минфина РФ как уполномоченного федерального органа относятся: 1. выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности; 2. принятие нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность; 3. ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций; 4. анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации и иные функции, предусмотренные законодательством. Для учета мнения участников рынка аудиторских услуг при уполномоченном федеральном органе (Минфине РФ) действует Совет по аудиторской деятельности, в состав которого входят представители Минфина РФ и других государственных органов, ЦБ РФ, саморегулируемых организаций аудиторов, пользователей аудиторских услуг. Совет по аудиторской деятельности осуществляет следующие функции: 1. рассматривает вопросы государственной политики в сфере аудиторской деятельности; 2. рассматривает проекты нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендует их к утверждению Минфином РФ; 3. одобряет правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекс профессиональной этики аудиторов; 4. определяет области знаний, из которых устанавливается перечень вопросов, предлагаемых претенденту на квалификационном экзамене; 5. вносит на рассмотрение Минфина РФ предложения о порядке осуществления им внешнего контроля качества работы аудиторских организаций; 6. рассматривает обращения и ходатайства саморегулируемых организаций аудиторов в сфере аудиторской деятельности, вносит соответствующие предложения на рассмотрение Минфина РФ и осуществляет иные функции, необходимые для поддержания высокого профессионального уровня аудиторской деятельности в общественных интересах. Саморегулирование аудиторской деятельности осуществляется общественными объединениями аудиторов (саморегулируемыми организациями). Саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности. Некоммерческая организация включается в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов при условии соответствия ее следующим требованиям: 1. объединения в составе саморегулируемой организации в качестве ее членов не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций, соответствующих установленным требованиям к членству в такой организации (с 01.01.2017 г. – не менее 10 000 физических лиц или не менее 2 000 коммерческих организаций); 2. наличия утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов, принятых правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, принятого кодекса профессиональной этики аудиторов; 3. обеспечения саморегулируемой организацией аудиторов дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда (компенсационных фондов) саморегулируемой организации аудиторов. В соответствии с федеральным Законом от 01.12.2007 г. № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» саморегулируемая организация аудиторов осуществляет следующие основные функции: 1. разрабатывает и устанавливает условия членства субъектов аудиторской деятельности в саморегулируемой организации; 2. применяет меры дисциплинарного воздействия в отношении своих членов; 3. образует третейские суды для разрешения споров, возникающих между членами саморегулируемой организации, а также между ними и пользователями аудиторских услуг, иными лицами, в соответствии с законодательством о третейских судах; 4. осуществляет анализ деятельности своих членов на основании информации, представляемой ими в саморегулируемую организацию; 5. представляет интересы членов саморегулируемой организации в их отношениях с органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления; 6. организует профессиональное обучение, аттестацию работников членов саморегулируемой организации; 7. обеспечивает информационную открытость деятельности своих членов, опубликовывает информацию об этой деятельности; 8. осуществляет контроль за профессиональной деятельностью своих членов в части соблюдения ими требований стандартов и правил саморегулируемой организации, условий членства в саморегулируемой организации; 9. рассматривает жалобы на действия членов саморегулируемой организации и дела о нарушении ее членами требований стандартов и правил саморегулируемой организации, условий членства в саморегулируемой организации. Наряду с функциями, установленными федеральным Законом «О саморегулируемых организациях», саморегулируемые организации аудиторов: • ведут реестры аудиторов и аудиторских организаций в отношении своих членов. Информацию о внесении сведений (изменений) в реестр саморегулируемая организация должна передавать в Минфин РФ для включения в контрольный реестр в течение 7 рабочих дней (а аудиторы и аудиторские организации обязаны передавать информацию об изменении в сведениях, содержащихся в реестре, в свою саморегулируемую организацию в течение 10 рабочих дней); • осуществляют внешний контроль качества работы аудиторов и аудиторских организаций в отношении своих членов; • выдают квалификационные аттестаты аудиторов лицам, успешно сдавшим квалификационный экзамен. Также саморегулируемые организации разрабатывают и утверждают стандарты саморегулируемой организации аудиторов, принимают правила независимости и кодекс профессиональной этики аудиторов, участвуют в разработке проектов стандартов в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, организуют и контролируют прохождение аудиторами обучения по программам повышения квалификации, организуют профессиональное обучение лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью. Правовая основа аудиторской деятельности в Российской Федерации Правовую основу аудита в Российской Федерации в настоящее время составляет совокупность документов различных уровней: • федеральный Закон "Об аудиторской деятельности" № 307-ФЗ от 30.12.08 г.; • постановления Правительства РФ; • документы министерств и ведомств; • стандарты аудиторской деятельности. В федеральном Законе № 307-ФЗ: • определены понятия аудита и аудиторской деятельности; • дан перечень прочих услуг, которые имеют право оказывать аудиторы и аудиторские организации; • установлены требования к аудиторам и аудиторским организациям; • определен круг экономических субъектов, для которых аудит является обязательным; • установлена обязательность соблюдения принципа конфиденциальности (аудиторской тайны) при проведении аудита; • установлена обязательность соблюдения принципа независимости при проведении аудита и введены ограничения для его обеспечения; • дано определение стандартов аудиторской деятельности и установлена их обязательность; • определен статус аудиторского заключения, установлена ответственность за предоставление ложного заключения; • установлена обязательность контроля качества аудита; • определены требования к аттестации аудиторов и установлены основания для аннулирования аттестата; • установлены права и обязанности аудиторов (аудиторских организаций) и проверяемых экономических субъектов; • определена компетенция федерального органа, осуществляющего государственное регулирование аудиторской деятельности; • определены требования к саморегулируемым организациям аудиторов, установлены их права и обязанности. Федеральный Закон № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (за исключением некоторых пунктов) вступил в силу  01.01.2009 г. До вступления в силу этого закона аудиторская деятельность в Российской Федерации регулировалась федеральным Законом от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», а до него - «Временными Правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации», утвержденными Указом Президента Российской Федерации № 2263 от 22.12.93 г., который утратил свою силу в соответствии с Указом Президента № 1459 от 13.12.01 г. Во исполнение федерального Закона от 07.08.01 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» Правительством Российской Федерации был принят ряд постановлений, регулирующих аудиторскую деятельность в РФ (см. табл. 2.1). Таблица 2.1. Постановления Правительства, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации № Дата Название 80 06.02.02г. О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации 696 23.06.02г. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности Постановлением Правительства РФ № 80 от 06.02.02 г. (утратило силу с принятием Федерального закона № 307-ФЗ) был определен уполномоченный федеральный орган — Минфин РФ и утверждены правила обмена квалификационных аттестатов, выданных до принятия федерального Закона № 119-ФЗ, на аттестаты, предусмотренные этим законом. Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.06.02 г. утверждены федеральные аудиторские стандарты. Механизм реализации положений Закона № 307-ФЗ и постановлений Правительства разработан в ряде документов министерств и ведомств, некоторые из которых приведены в табл. 2.2. Таблица 2.2 Документы министерств и ведомств, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации Вид и принадлежность документа Номер Дата Название Письмо Минфина РФ 07-03-10/1728/СШ 28.11.06 г. Об  отчете об аудиторской деятельности (форма 2-аудит) Приказ Минфина РФ 32н 19.03.13 г. Об утверждении Порядка проведения квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора Приказ Минфина РФ 161н 06.12.10 г. Об утверждении Порядка выдачи квалификационного аттестата аудитора Приказ Минфина РФ 16н 24.02.10 г. Об утверждении федерального стандарта аудиторской деятельности Приказ Минфина РФ 46н 20.05.10 г. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности Приказ Минфина РФ 90н 17.08.10 г. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности Приказ Минфина РФ 99н 16.08.11 г. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности Стандарты, также являющиеся составной частью правовой основы аудиторской деятельности, будут рассмотрены в следующем разделе. Субъекты аудиторской деятельности Субъекты аудиторской деятельности и их правовые формы установлены федеральным Законом № 307-ФЗ, согласно которому субъектами аудиторской деятельностью являются аудиторы и аудиторские организации (фирмы). Аудитор - это физическое лицо, получившее квалификационный аттестат   аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Аудитор может быть работником аудиторской организации на основании трудового договора, либо осуществлять аудиторскую деятельность в качестве индивидуального предпринимателя (индивидуального аудитора). Аудиторская организация - это коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр, который ведет саморегулируемая организация. К членству аудиторов в саморегулируемой организации предъявляются следующие требования: 1. наличие квалификационного аттестата аудитора; 2. безупречная деловая (профессиональная) репутация; 3. уплата взносов в саморегулируемую организацию аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею; 4. уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов. К членству аудиторских фирм в саморегулируемой организации предъявляются следующие требования: 1. коммерческая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением публичного акционерного общества, государственного или муниципального унитарного предприятия; 2. численность аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, должна быть не менее трех; 3. доля уставного (складочного) капитала коммерческой организации, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, должна быть не менее 51 процента; 4. численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе коммерческой организации должна быть не менее 50 процентов состава такого исполнительного органа. Лицо, являющееся единоличным исполнительным органом коммерческой организации, должно быть аудитором; 5. безупречная деловая репутация; 6. наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы; 7. уплата взносов в саморегулируемую организацию аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею; 8. уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов. Для вступления в члены саморегулируемой организации в качестве аудитора физическое лицо подает заявление с указанием фамилии, имени, отчества, реквизитов документа, удостоверяющего личность, адреса места жительства (регистрации), а также представляет следующие документы: 1. квалификационный аттестат аудитора; 2. письменные рекомендации, подтверждающие безупречную деловую (профессиональную) репутацию физического лица, не менее трех аудиторов, сведения о которых включены в реестр аудиторов и аудиторских организаций не менее чем за три года до дня дачи рекомендаций; 3. справку об отсутствии неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики, а также за преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления; 4. документ, подтверждающий внесение записи об индивидуальном предпринимателе в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей, - для физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем; 5. иные документы, предусмотренные правилами приема физических лиц в члены саморегулируемой организации аудиторов. Для вступления в члены саморегулируемой организации в качестве аудиторской фирмы коммерческая организация подает заявление о вступлении, а также представляет следующие документы: 1. учредительные документы; 2. документ, подтверждающий внесение записи о юридическом лице в Единый государственный реестр юридических лиц; 3. список аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, с приложенными к нему выписками из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающими, что включенные в список лица являются аудиторами; 4. список членов коллегиального исполнительного органа коммерческой организации с указанием тех из них, кто является аудитором; 5. список учредителей (участников) коммерческой организации, являющихся аудиторами и аудиторскими организациями; 6. письменные рекомендации, подтверждающие безупречную деловую репутацию коммерческой организации, не менее трех аудиторов, сведения о которых включены в реестр аудиторов и аудиторских организаций не менее чем за три года до дня дачи рекомендаций и которые не являются учредителями (участниками) данной коммерческой организации, не входят в состав ее органов управления и не состоят в трудовых отношениях с ней; 7. один экземпляр утвержденных правил осуществления внутреннего контроля качества работы; 8. иные документы, предусмотренные правилами приема коммерческих организаций в члены саморегулируемой организации аудиторов. Качество аудита. Внешний контроль качества Федеральным Законом № 307-ФЗ установлена обязательность внутреннего и внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Согласно статье 10 Закона № 307-ФЗ каждая аудиторская организация, каждый индивидуальный аудитор обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы. Принципы осуществления внутреннего контроля качества работы требования к его организации устанавливаются стандартами аудиторской деятельности. В отношении внешнего контроля качества Закон № 307-ФЗ устанавливает следующее. Каждая аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны: 1. проходить внешний контроль качества работы, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию; 2. участвовать в осуществлении саморегулируемой организацией аудиторов, членами которой они являются, внешнего контроля качества работы других членов этой организации. Предметом внешнего контроля качества работы является соблюдение аудиторской организацией, аудитором требований Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов. Саморегулируемые организации аудиторов осуществляют плановый внешний контроль качества работы своих членов не реже одного раза в пять лет, но не чаще одного раза в год. Внешний контроль качества работы аудиторских фирм, проводящих обязательный аудит бухгалтерской  отчетности: • организаций, чьи ценные бумаги допущены к организованным торгам; • банков; • страховых организаций; • негосударственных пенсионных фондов; • организаций, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов; • государственных корпораций и государственных компаний; • финансовой отчетности, включаемой в проспект ценных бумаг; • консолидированной финансовой отчетности, осуществляют саморегулируемые организации аудиторов (в отношении своих членов), а также Росфиннадзор. При этом  плановые проверки осуществляются: 1. саморегулируемой организацией аудиторов не реже одного раза в три года, но не чаще одного раза в год; 2. Росфиннадзором не чаще одного раза в два года. И саморегулируемые организации и Росфиннадзор могут проводить внеплановые внешние проверки качества работы. Основанием для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора может являться поданная в саморегулируемую организацию или в Росфиннадзор жалоба на действия (бездействие) аудиторской организации, индивидуального аудитора, нарушающие требования Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также кодекса профессиональной этики аудиторов. В случае выявления нарушений и саморегулируемая организация (в отношении своих членов), и Росфиннадзор могут применять к аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам меры дисциплинарного воздействия. Меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторов и аудиторских организаций Согласно Закону № 307-ФЗ меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторов и аудиторских организаций могут принимать саморегулируемые организации (к своим членам) и Росфиннадзор. Саморегулируемая организация в отношении своего члена, допустившего нарушение требований федерального Закона № 307-ФЗ, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости, кодекса профессиональной этики, может применить следующие меры дисциплинарного воздействия: 1. вынести предписание, обязывающее члена саморегулируемой организации устранить выявленные нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений; 2. вынести члену саморегулируемой организации предупреждение в письменной форме о недопустимости выявленных нарушений; 3. наложить денежный штраф; 4. принять решение о приостановлении членства аудиторской организации, аудитора в саморегулируемой организации на срок до устранения ими выявленных нарушений, но не более 180 календарных дней со дня, следующего за днем принятия решения о приостановлении членства; 5. принять решение об исключении аудиторской организации, аудитора из членов саморегулируемой организации; 6. применить иные установленные внутренними документами саморегулируемой организации аудиторов меры. Аудитор, в отношении которого принято решение о приостановлении его членства в саморегулируемой организации, в течение всего срока действия такого решения не вправе участвовать в осуществлении аудиторской деятельности; давать рекомендации, подтверждающие безупречную деловую (профессиональную) репутацию лицам, желающим вступить в члены саморегулируемой организации аудиторов; участвовать в работе выборных и специализированных органов саморегулируемой организации аудиторов. Аудиторская организация, индивидуальный аудитор, в отношении которых принято решение о приостановлении их членства в саморегулируемой организации, в течение всего срока действия такого решения не вправе заключать договоры оказания аудиторских услуг. Росфиннадзор в отношении аудиторской организации, допустившей нарушение требований федерального Закона № 307-ФЗ, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости, кодекса профессиональной этики, может применить следующие меры дисциплинарного воздействия: 1. вынести предписание, обязывающее аудиторскую организацию устранить выявленные нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений; 2. вынести предупреждение в письменной форме о недопустимости выявленных нарушений; 3. направить саморегулируемой организации, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание о приостановлении членства аудиторской организации в саморегулируемой организации; 4. направить саморегулируемой организации, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание об исключении аудиторской организации из саморегулируемой организации. Законом № 307-ФЗ установлено также, что за ряд нарушений, выявленных Росфиннадзором, последний применяет единственную меру воздействия – предписание саморегулируемой организации об исключении аудиторской фирмы. К таким нарушениям отнесены: • занятие иной предпринимательской деятельностью кроме аудиторской и оказания прочих услуг; • нарушение требований к независимости, установленных Законом № 307-ФЗ; • нарушение требования о составлении документов на русском языке; • нарушение требований о хранении документов (хранить документы по оказанию аудиторских услуг не менее 5 лет после года их составления на территории РФ; документы по оказанию прочих услуг не менее 3 лет после отчетного года). Саморегулируемая организация, исполнив предписание Росфиннадзора, должна уведомить его об исполнении в течение трех рабочих дней.  Права и обязанности аудиторов и аудируемых лиц Права и обязанности аудиторов и проверяемых экономических субъектов вытекают из Гражданского кодекса РФ (общегражданские права и обязанности), федерального Закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ, стандартов аудиторской деятельности (профессиональные права и обязанности), договоров между аудитором и проверяемым субъектом (договорные права и обязанности). Общегражданским правом аудиторской организации является право осуществлять аудиторскую деятельность: проводить аудиторские проверки, оказывать сопутствующие и прочие услуги. Общегражданской обязанностью аудитора (аудиторской организации) является обязанность исполнять свои обязательства надлежащим образом, в соответствии с требованиями ГК РФ, Федерального закона, договоров, стандартов аудиторской деятельности. С целью обеспечения принципов независимости, объективности, конфиденциальности, обеспечения высокого качества аудиторских услуг федеральный Закон устанавливает ряд дополнительных (профессиональных) прав и обязанностей аудиторов. Согласно ст. 13 федерального Закона аудиторские фирмы имеют право: 1. самостоятельно определять формы и методы оказания аудиторских услуг на основе стандартов аудиторской деятельности, а также количественный и персональный состав аудиторской группы, оказывающей аудиторские услуги (согласно ст.1 Закона № 307-ФЗ аудиторские услуги заключаются в осуществлении аудита и оказании сопутствующих услуг); 2. исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации; 3. получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе оказания аудиторских услуг вопросам; 4. отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях  непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации, либо выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих (способных оказать) существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской  отчетности аудируемого лица; 5. осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг. При оказании аудиторских услуг аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны: 1. предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о своем членстве в саморегулируемой организации аудиторов; 2. передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторское заключение аудируемому лицу, лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг; 3. составлять документы на русском языке; 4. обеспечивать хранение документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе оказания аудиторских услуг, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены, на территории РФ; 5. информировать учредителей (участников) аудируемого лица (либо его руководство) о ставших известными аудитору фактах коррупционных правонарушений аудируемого лица, о признаках таких фактов, о риске возникновения таких фактов. Если учредители аудируемого лица (либо его руководство) не принимают надлежащих мер по рассмотрению указанной информации аудитора, последний обязан проинформировать об этом соответствующий уполномоченный государственный орган; 6. исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг. При оказании прочих услуг аудиторская организация обязана обеспечивать хранение документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе оказания прочих услуг, в течение не менее трех лет после отчетного года. Теперь рассмотрим права и обязанности аудируемого лица (лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг). При получении аудиторских услуг аудируемое лицо (лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг) вправе: 1.  требовать и получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о членстве аудиторской организации, индивидуального аудитора в саморегулируемой организации аудиторов; 2. получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг; 3.  осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг. При получении аудиторских услуг аудируемое лицо (лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг) обязано: 1. содействовать аудиторской организации, индивидуальному аудитору в своевременном и полном проведении аудита, оказании сопутствующих услуг, создавать для этого соответствующие условия, предоставлять необходимую информацию и документацию, давать по устному или письменному запросу аудиторской организации, индивидуального аудитора исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме, а также запрашивать необходимые для оказания аудиторских услуг сведения у третьих лиц; 2. не предпринимать каких бы то ни было действий, направленных на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, а также на сокрытие (ограничение доступа) информации и документации, запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором. Наличие в запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для проведения аудита и оказании сопутствующих услуг информации и документации сведений, содержащих коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в их предоставлении; 3. своевременно оплачивать услуги аудиторской организации, индивидуального аудитора в соответствии с договором оказания аудиторских услуг, в том числе в случае, когда аудиторское заключение не согласуется с позицией аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг; 4. исполнять требования стандартов аудиторской деятельности и иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг. Учредители аудируемого лица (либо его руководство), получив информацию аудитора о ставших ему известными фактах коррупционных правонарушений аудируемого лица, о признаках таких фактов, о риске возникновения таких фактов, обязаны в письменной форме проинформировать аудитора о принятых мерах не позднее 90 календарных дней со дня, следующего за днем получения информации. Договорные обязанности аудиторов в каждом случае устанавливаются договором. Обычно в договоре указывается обязанность аудитора провести аудиторскую проверку (оказать сопутствующие или прочие услуги) и предоставить соответствующие документы экономическому субъекту не позднее определенного срока. Обеспечение принципов независимости и конфиденциальности Для обеспечения принципа независимости аудиторов и аудиторских фирм федеральным Законом «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗустановлен ряд ограничений в аудите. Ограничения установлены на виды деятельности аудиторов и аудиторских фирм и на проведение ими аудиторских проверок. Ограничение на прочие виды деятельности (ст. 1 федерального Закона) предусматривает, что аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы не имеют права заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской деятельности и оказания прочих услуг, предусмотренных Законом. Если аудиторская фирма (индивидуальный аудитор) осуществляет какую-либо иную предпринимательскую деятельность (например, торгует канцелярскими товарами), то к ней могут быть применены меры дисциплинарного воздействия указанные выше (п. 2.9). Вместе с тем аудиторская фирма может получать не связанные с аудиторской деятельностью доходы: дивиденды (долю прибыли, проценты) от участия в уставных капиталах других организаций (иных финансовых вложений); доходы от реализации прочих активов; арендную плату. Указанные доходы согласно п. 5 ПБУ 9/99 Минфина РФ «Доходы организации» являются прочими (если участие в уставных капиталах, сдача в аренду не являются предметом деятельности организации). Получение подобных доходов в этом случае не нарушает установленного ограничения на виды деятельности аудиторской организации. Идея ограничения на прочие виды деятельности исходит из того, что аудитор, не получающий доход за счет иной предпринимательской деятельности, более независим от возможного влияния, давления со стороны участников рынка, чем получающий такие доходы. Ограничение на проведение аудиторских проверок (ст. 8 федерального Закона) устанавливает, что в некоторых случаях аудиторы и аудиторские фирмы не вправе проводить проверки определенных клиентов. В частности, не может проводиться проверка аудиторскими организациями: • руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, главными бухгалтерами и иными должностными лицами, на которых возложено ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; • руководители и иные должностные лица которых состоят в близких родственных или семейных отношениях (родители, братья, сестры, дети, а также супруги, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, главными бухгалтерами и иными должностными лицами, на которых возложено ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; • в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников); • оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, - в отношении этих лиц; • в отношении аудируемых лиц, являющихся страховыми организациями, с которыми заключены договора страхования этих аудиторских организаций; • в отношении аудируемых лиц, являющихся кредитными организациями, с которыми аудиторскими организациями (либо их руководителями) заключены  кредитные договоры, договоры поручительства, банковской гарантии; • в отношении аудируемых лиц, являющихся кредитными организациями, с которыми лицами, состоящие в близких родственных или семейных отношениях (родители, братья, сестры, дети, а также супруги, родители и дети супругов) с руководством аудиторских организаций, заключены  кредитные договоры, договоры поручительства, банковской гарантии на условиях, существенно, отличающихся от обычных (либо перечисленные лица являются выгодоприобретателями по таким договорам). Также Закон № 307-ФЗ устанавливает, что аудит не может проводиться аудиторами: • являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, главными бухгалтерами или иными должностными лицами, на которых возложено ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; • состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, главными бухгалтерами или иными должностными лицами, на которых возложено ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близких родственных или семейных отношениях (родители, братья, сестры, дети, а также супруги, родители и дети супругов); • в отношении аудируемых лиц – кредитных организаций, с которыми аудиторами либо лицами, состоящими с ними в близких родственных или семейных отношениях (родители, братья, сестры, дети, а также супруги, родители и дети супругов), заключены  кредитные договоры, договоры поручительства, банковской гарантии на условиях, существенно, отличающихся от обычных (либо перечисленные лица являются выгодоприобретателями по таким договорам). Кроме того, порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита. Ряд мер, направленных на обеспечение независимости, предусмотрен также «Правилами независимости аудиторов и аудиторских организаций» (одобрены Советом по аудиторской деятельности 20.09.2012 г.). В частности, Правила касаются вопросов существенности финансовой заинтересованности, займа, гарантии или значимости деловых взаимоотношений между аудитором и его клиентом. Правила указывают также, что в целях определения, является ли заинтересованность существенной для конкретного лица, надлежит рассматривать заинтересованность с точки зрения ее общей ценности для этого лица, его родственников и членов его семьи (супруги, лица, находящиеся на иждивении, аналогичные лица). Очевидно, что если аудитор связан родственными или имущественными отношениями с проверяемым экономическим субъектом или если он проверяет плоды своего собственного труда, то от него трудно ожидать объективности и беспристрастности при проведении проверки. Если аудитор или аудиторская фирма нарушают указанные выше ограничения на проведение аудиторских проверок, то к ним могут быть применены меры дисциплинарного воздействия вплоть до исключения из членов саморегулируемой организции. Для обеспечения принципа конфиденциальности федеральный Закон № 307-ФЗ обязывает аудиторскую организацию (индивидуального аудитора) и ее работников хранить аудиторскую тайну. Под аудиторской тайной Закон понимает любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) и ее работниками, с которыми заключены трудовые договоры, при проведении аудита, оказании сопутствующих или прочих услуг, предусмотренных Законом, за исключением: 1. сведений, разглашенных самим лицом, которому оказывались услуги, либо с его согласия; 2. сведений о заключении с аудируемым лицом договора об оказании аудиторских услуг; 3. сведений о величине оплаты аудиторских услуг. В случае разглашения аудиторской тайны аудиторская организация, индивидуальный аудитор, а также лицо, которому оказывались аудиторские услуги, вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.  При этом передача сведений и документов, составляющих аудиторскую тайну, третьим лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены федеральным Законом № 307-ФЗ и другими федеральными законами, не является нарушением аудиторской тайны.  В частности, федеральным Законом от 07.08.2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» установлена обязанность лица, осуществляющего оказание юридических или бухгалтерских услуг, при наличии любых оснований полагать, что сделки или финансовые операции заказчика услуг осуществляются или могут быть осуществлены в целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма, уведомить об этом уполномоченный государственный орган (Росфинмониторинг). Статьей 13 Закона № 307-ФЗ установлена обязанность аудитора информировать учредителей (участников) аудируемого лица (либо его руководство) о ставших известными аудитору фактах коррупционных правонарушений аудируемого лица, о признаках таких фактов, о риске возникновения таких фактов. Если учредители аудируемого лица (либо его руководство) в течение 90 календарных дней не проинформируют аудитора в письменном виде о принятых ими мерах, аудитор обязан проинформировать об этом соответствующий уполномоченный государственный орган. Определение коррупции при этом дано в федеральном Законе от 25.12.2008 г. № 273-ФЗ «О противодействии коррупции». Согласно статье 1 Закона № 273-ФЗ коррупция – это злоупотребление служебным положением, дача взятки, получение взятки, злоупотребление полномочиями, коммерческий подкуп либо иное незаконное использование физическим лицом своего должностного положения вопреки законным интересам общества и государства в целях получения выгоды в виде денег, ценностей, иного имущества или услуг имущественного характера, иных имущественных прав для себя или для третьих лиц либо незаконное предоставление такой выгоды указанному лицу другими физическими лицами. Особые требования по сохранению аудиторской тайны предъявляются в отношении так называемой инсайдерской информации. Требования к аудитору в отношении инсайдерской информации Понятие инсайдерской информации устанавливает федеральный Закон от 27.07.2010 г. № 224-ФЗ "О противодействии неправомерному использованию инсайдерской информации и манипулированию рынком …".  Согласно Закону инсайдерская информация – это точная и конкретная информация, которая не была распространена или предоставлена, но распространение или предоставление которой может оказать существенное влияние на цены финансовых инструментов, иностранной валюты и (или) товаров. Существенными признаками инсайдерской информации являются, например, такие: а) информация не является общедоступной, то есть возможность знакомиться с ней предоставлена определенному кругу лиц в силу режима доступа, установленного в организации; б) информация имеет значение для участников рынка ценных бумаг. Лица, владеющие инсайдерской информацией, именуются в Законе инсайдерами. К инсайдерам относятся следующие лица: 1. эмитенты и управляющие компании; 2. хозяйствующие субъекты, занимающие доминирующее положение на рынке определенного товара в географических границах Российской Федерации и включенные в предусмотренный Федеральным законом от 26.07.2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" реестр; 3. организаторы торговли, клиринговые организации, а также депозитарии и кредитные организации, осуществляющие расчеты по результатам сделок, совершенных через организаторов торговли; 4. профессиональные участники рынка ценных бумаг и иные лица, осуществляющие в интересах клиентов операции с финансовыми инструментами, иностранной валютой и (или) товарами, получившие инсайдерскую информацию от клиентов. Кроме того, инсайдерами являются аудиторы (а также аудиторские организации) этих компаний, которые на основании соответствующих договоров имеют доступ к инсайдерской информации. Законом запрещается использование инсайдерской информации: 1. для осуществления операций с финансовыми инструментами, иностранной валютой и (или) товарами за свой счет или за счет третьего лица; 2. путем передачи ее другому лицу (за исключением случаев передачи этой информации лицу, включенному в список инсайдеров); 3. путем дачи рекомендаций третьим лицам, обязывания или побуждения их иным образом к приобретению или продаже финансовых инструментов, иностранной валюты и (или) товаров. Закон обязывает организации, являющиеся инсайдерами, осуществлять следующие мероприятия: 1. вести список инсайдеров; 2. уведомлять лиц, включенных в список инсайдеров, об их включении в такой список и исключении из него, информировать указанных лиц о требованиях Закона; 3. передавать список инсайдеров организаторам торговли, через которых совершаются операции с финансовыми инструментами, иностранной валютой и (или) товаром; 4. передавать список инсайдеров в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти в области финансовых рынков по его требованию. Аудиторские организации, являющиеся инсайдерами, также обязаны: 1. разработать и утвердить порядок доступа к инсайдерской информации, правила охраны ее конфиденциальности и контроля за соблюдением требований Закона и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов; 2.  создать (определить, назначить) структурное подразделение (должностное лицо), в обязанности которого входит осуществление контроля за соблюдением требований Закона и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов и которое подотчетно высшему органу управления юридического лица, а также обеспечить условия для беспрепятственного и эффективного осуществления указанным  подразделением (должностным лицом) своих функций. Любое лицо, неправомерно использовавшее инсайдерскую информацию, несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. В частности, неправомерное использование инсайдерской информации влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от трех тысяч до пяти тысяч рублей; на должностных лиц - от тридцати тысяч до пятидесяти тысяч рублей или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет; на юридических лиц - в размере суммы излишнего дохода либо суммы убытков, которых гражданин, должностное лицо или юридическое лицо избежали в результате неправомерного использования инсайдерской информации, но не менее семисот тысяч рублей. Обязательная аудиторская проверка экономических субъектов Ранее, в п. 1.5 мы указывали, что аудиторская проверка может быть обязательной и инициативной. Инициативная проверка проводится по решению экономического субъекта (его руководства или собственника), обязательная — в случаях, прямо установленных законодательными и нормативными актами Российской Федерации. Рядом законодательных и нормативных актов Российской Федерации прямо установлена обязательность аудита для некоторых экономических субъектов. В соответствии с федеральным Законом № 307-ФЗ обязательный аудит бухгалтерской отчетности экономических субъектов проводится в случаях: 1. если организация имеет организационно-правовую форму акционерного общества; 2. если ценные бумаги организации допущены к организованным торгам; 3. если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов); 4. если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей; 5. если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность; 6. в иных случаях, установленных федеральными законами.  Некоторые их этих иных случаев, обусловливающих обязательность аудиторской проверки, приведены в табл. 2.3. Обязательный аудит проводится ежегодно. Обязательный аудит бухгалтерской  отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставном капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, государственных корпораций и государственных компаний, финансовой отчетности, включаемой в проспект ценных бумаг, а также консолидированной финансовой отчетности проводится только аудиторскими организациями. Таблица 2.3. Экономические субъекты, обязательность аудита которых установлена федеральными законами № п/п Законодательный акт или документ государственного органа Действие экономического субъекта Обязательный документ, составляемый аудитором 1 Гражданский кодекс РФ (ст. 561) Продажа предприятия Заключение о составе, стоимости, обязательствах продаваемого предприятия 2 Закон РФ № 315-ФЗ от 01.12.2007 г. «О саморегулируемых организациях» Ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности саморегулируемой организацией Аудиторское заключение о годовой бухгалтерской отчётности 3 Закон РФ №215-ФЗ от 30.12.2004г. «О жилищных накопительных кооперативах» Ведение бухгалтерского учёта и составление бухгалтерской отчётности жилищным накопительным кооперативом Аудиторское заключение о годовой бухгалтерской отчётности 4 Закон РФ №117-ФЗ от 20.08.2004г. «О накопительно - ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих» Бухгалтерская отчётность управляющих компаний, а также финансирование целевого использования накоплений для жилищного обеспечения Аудиторское заключение 5 Закон РФ №39-ФЗ от 22.04.1996г. «О рынке ценных бумаг» Бухгалтерская отчётность эмитента ценных бумаг за три последних финансовых года Аудиторское заключение о годовой бухгалтерской отчётности 6 Закон РФ №214-ФЗ от 31.12.2004г. «Об участии в долевом строительстве…» Бухгалтерская отчётность застройщика за последний отчётный год Аудиторское заключение о годовой бухгалтерской отчётности Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, а также на проведение обязательного аудита бухгалтерской отчетности государственного или муниципального унитарного предприятия, государственной корпорации, государственной компании заключается с аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), определенными путем проведения открытого конкурса в порядке, установленном законодательством РФ о контрактной системе в сфере госзакупок. Подобный конкурс должен проводиться не реже, чем раз в пять лет. В открытом конкурсе на обязательный аудит организации, объем выручки которой за год, предшествующий отчетному, не превышает 1 млрд рублей, обязательным является участие аудиторских организаций – субъектов малого и среднего предпринимательства. Проведение конкурса на обязательный аудит организаций с долей государственной собственности и унитарных предприятий С 01.01.2014 г. контрактная система в сфере госзакупок установлена федеральным Законом  от 05.04.2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд». Закон устанавливает, что открытый конкурс – это конкурс, при котором информация о закупке сообщается заказчиком неограниченному кругу лиц путем размещения в единой информационной системе извещения о проведении такого конкурса, конкурсной документации и к участникам закупки предъявляются единые требования. Извещение о проведении открытого конкурса размещается заказчиком в единой информационной системе не менее чем за двадцать дней до даты вскрытия конвертов с заявками на участие в открытом конкурсе или открытия доступа к поданным в форме электронных документов заявкам на участие в открытом конкурсе. В извещении о проведении открытого конкурса заказчик указывает предъявляемые к участникам открытого конкурса требования и исчерпывающий перечень документов, которые должны быть представлены участниками открытого конкурса, а также место, дату и время вскрытия конвертов с заявками на участие в открытом конкурсе и (или) открытия доступа к поданным в форме электронных документов этим заявкам, дату рассмотрения и оценки таких заявок. Одновременно с размещением извещения о проведении открытого конкурса в единой информационной системе заказчик размещает конкурсную документацию. Конкурсная документация должна содержать: • описание предмета и условий контракта, в том числе обоснование его начальной (максимальной) цены; • требования к содержанию, форме, составу заявки на участие в открытом конкурсе и инструкцию по ее заполнению, при этом не допускается установление требований, влекущих за собой ограничение количества участников открытого конкурса или ограничение доступа к участию в открытом конкурсе; • критерии оценки заявок на участие в открытом конкурсе, величины значимости этих критериев, порядок рассмотрения и оценки заявок на участие в открытом конкурсе; • другие сведения, предусмотренные Законом. Критерии оценки заявок и величины значимости этих критериев устанавливаются конкурсной комиссией в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 28.11.2013 г. № 1085. Заявки на участие в открытом конкурсе представляются по форме и в порядке, которые указаны в конкурсной документации, а также в месте и до истечения срока, которые указаны в извещении о проведении открытого конкурса. Участник открытого конкурса подает в письменной форме заявку на участие в открытом конкурсе в запечатанном конверте, не позволяющем просматривать содержание заявки до вскрытия, или в форме электронного документа, если такая форма подачи заявки допускается конкурсной документацией. Заявка на участие в открытом конкурсе должна содержать всю указанную заказчиком в конкурсной документации информацию, в том числе: • наименование, место нахождения, почтовый адрес, ИНН участника; • выписку из ЕГРЮЛ, полученную не ранее чем за шесть месяцев до даты размещения в единой информационной системе извещения о проведении открытого конкурса; • документы, подтверждающие соответствие участника открытого конкурса требованиям к участникам, установленным заказчиком в конкурсной документации; • копии учредительных документов участника; • предложение участника по цене контракта; • документы, подтверждающие квалификацию участника и т.д. Конкурсная комиссия публично вскрывает конверты с заявками на участие в открытом конкурсе и (или) открывает доступ к заявкам, поданным в форме электронных документов, в день, указанный в конкурсной документации. Срок рассмотрения и оценки заявок на участие в конкурсе не может превышать двадцать дней с даты вскрытия конвертов с такими заявками и (или) открытия доступа к заявкам, поданным в форме электронных документов. На основании результатов оценки заявок на участие в конкурсе конкурсная комиссия присваивает каждой заявке на участие в конкурсе порядковый номер в порядке уменьшения степени выгодности содержащихся в них условий исполнения контракта. Заявке на участие в конкурсе, в которой содержатся лучшие условия исполнения контракта, присваивается первый номер. В случае, если в нескольких заявках на участие в конкурсе содержатся одинаковые условия исполнения контракта, меньший порядковый номер присваивается заявке на участие в конкурсе, которая поступила ранее других заявок на участие в конкурсе, содержащих такие же условия. Победителем конкурса признается участник, который предложил лучшие условия исполнения контракта на основе критериев, указанных в конкурсной документации, и заявке на участие в конкурсе которого присвоен первый номер. По результатам конкурса заключается контракт на условиях, указанных в заявке победителя конкурса. Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ одобрены Методические рекомендации по организации и проведению открытых конкурсов, рассмотренных выше (протокол № 14 от 18.09.2014 г.).  Аттестация аудиторов Ранее было отмечено, что высокая профессиональная компетентность является одним из важнейших принципов аудита. Обеспечение этого принципа достигается системой аттестации аудиторов, которая включает в себя сдачу квалификационного экзамена, выдачу аттестата и последующее повышение квалификации аудиторов. До 01.01.2011 г. аттестация аудиторов осуществлялась в соответствии с нормами федерального Закона № 119-ФЗ от 07.08.2001 г. и Приказом Минфина РФ № 93н от 12.09.2002 г. Согласно эти актам до 01.11.2009 г. аттестация проводилась по одному из четырех видов аудита по выбору претендента: • общий аудит; • аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; • аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования; • аудит кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов. С 01.11.2009 г.  по 31.12.2010 г. аттестация проводилась по одному из двух видов аудита: • общий аудит (с 01.11.2009 г. включает аудит бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов, а также страховой аудит); • аудит кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов.       С 01.01.2011г. аттестация проводится в соответствии с федеральным Законом № 307-ФЗ единой аттестационной комиссией, создаваемой всеми саморегулируемыми организациями аудиторов. В настоящее время саморегулируемыми организациями аудиторов образована автономная некоммерческая организация «Единая аттестационная комиссия» (АНО «ЕАК»), которая проводит аттестацию аудиторов в соответствии с Порядком проведения квалификационного экзамена, утвержденного Приказом Минфина РФ № 153н от 17.11.2010 г. Аттестация проводится по аудиту (включающему общий аудит, аудит бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов, страховой аудит, аудит кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов). Квалификационный аттестат аудитора выдается при условии, что лицо, претендующее на его получение,  сдало квалификационный экзамен и имеет ко дню объявления результатов квалификационного экзамена стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской  отчетности, не менее трех лет. Не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа работы должны приходиться на работу в аудиторской организации. К квалификационному экзамену допускаются претенденты, получившие высшее образование в имеющем государственную аккредитацию образовательном учреждении высшего профессионального образования.    Квалификационный экзамен состоит из компьютерного тестирования и выполнения письменной работы. При определении мест проведения компьютерного тестирования единая аттестационная комиссия обеспечивает систематическое проведение компьютерного тестирования в каждом субъекте Российской Федерации. При проведении компьютерного тестирования каждый претендент получает индивидуальный набор тестов, сформированный автоматически в режиме реального времени путем произвольной выборки. В индивидуальный набор тестов включается по 10 вопросов из каждой области знаний (бухгалтерский учет, налогообложение, аудит, финансовый анализ, хозяйственное право). Претендент получает доступ к каждому следующему вопросу после ответа на предыдущий вопрос. Пересмотр ответов на вопросы не допускается. Правильный ответ при тестировании оценивается в 2 балла, неправильный — 0 баллов. Максимальное количество баллов, которое можно набрать на тестировании — 100. На тестировании претенденту предоставляется 3 академических часа. Претендент, набравший по тестированию меньше 86 баллов, считается не сдавшим экзамен и к выполнению письменной работы не допускается. Квалификационный экзамен в части письменной работы проводится два раза в год одновременно во всех местах ее проведения. При определении мест проведения квалификационного экзамена в части письменной работы единая аттестационная комиссия должна обеспечить   его проведение в центре каждого федерального округа. При выполнении письменной работы каждый претендент получает индивидуальный экзаменационный билет. В индивидуальный экзаменационный билет включаются по одному вопросу из каждой области знаний, или одна практическая задача. Индивидуальные экзаменационные билеты формируются единой аттестационной комиссией автоматически путем произвольной выборки. В каждый день проведения письменной работы проверяется квалификация претендента не более чем в 3 областях знаний. Перерыв между временем, предусмотренным для ответа на вопрос из одной области знаний, и временем, предусмотренным для ответа на вопрос из другой области знаний (временем, предусмотренным для решения практической задачи), не может превышать 30 минут. Претендент получает каждый следующий вопрос экзаменационного билета для ответа на него после сдачи представителю единой аттестационной комиссии письменного ответа на предыдущий вопрос. Для ответа на вопрос экзаменационного билета из одной области знаний претенденту предоставляется не более 1 академического часа. Для решения практической задачи претенденту предоставляется не более 2 академических часов. Результаты оцениваются следующим образом: при ответах на вопросы —10, 8, 6, 4, 2, 0 баллов; при решении задачи — 50, 40, 30, 25, 20, 10, 0 баллов. На письменной части экзамена претендент должен набрать не менее 42 баллов за ответы на вопросы и не менее 25 баллов за решение практической задачи. Письменные ответы на экзаменационные вопросы опечатываются и доставляются в единую аттестационную комиссию, которая организовывает централизованную проверку их. Результаты письменной работы определяются в течение 60 календарных дней. Решение единой аттестационной комиссии о сдаче (несдаче) претендентами квалификационного экзамена размещается на ее официальном сайте. Квалификационный аттестат аудитора выдается саморегулируемой организацией аудиторов. Форма квалификационного аттестата утверждена Приказом Минфина РФ № 161н от 06.12.2010 г. Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия. С 01.01.2010 г. аудитор обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения квалификационного аттестата аудитора, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым саморегулируемой организацией аудиторов, членом которой он является. Минимальная продолжительность такого обучения устанавливается саморегулируемой организацией аудиторов для своих членов и не может быть менее 120 часов за три последовательных календарных года, но не менее 20 часов в каждый год. Обучение по программам повышения квалификации осуществляется в УМЦ, прошедших аккредитацию в саморегулируемых организациях (СРО) аудиторов, причем аудитор – член СРО может повышать квалификацию только в тех УМЦ, которые прошли аккредитацию в СРО, членом которой является аудитор. Один раз в три года (после получения аттестата — на четвертый год) аудитор должен представить в СРО, членом которой он является, сертификаты УМЦ, свидетельствующие о ежегодном повышении квалификации. СРО, членом которой является аудитор, может аннулировать квалификационный аттестат аудитора. С 01.01.20010 г. квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях: 1. получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов либо получения квалификационного аттестата аудитора лицом, не соответствующим требованиям к претенденту, установленным Федеральным законом № 307-ФЗ; 2. вступления в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока; 3. несоблюдения аудитором принципов независимости и конфиденциальности (аудиторской тайны), установленных федеральным Законом № 307-ФЗ; 4. систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований федерального Закона № 307-ФЗ или стандартов аудиторской деятельности; 5. подписания аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном порядке заведомо ложным; 6. неучастия аудитора в осуществлении аудиторской деятельности (неосуществлении индивидуальным аудитором аудиторской деятельности) в течение трех последовательных календарных лет, за исключением: а) лиц, являющихся членами постоянно действующих коллегиальных органов управления и членами коллегиальных исполнительных органов саморегулируемых организаций аудиторов, лиц, осуществляющих функции единоличных исполнительных органов саморегулируемых организаций аудиторов, а также лиц, исполняющих в саморегулируемых организациях аудиторов функции членов и работников специализированного органа внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов; б) работников подразделений внутреннего контроля организаций, на которых возложены обязанности по проведению проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности данных организаций; в) лиц, исполняющих обязанности единоличного исполнительного органа или являющихся членами коллегиального исполнительного органа аудиторских организаций; г) иных лиц, предусмотренных другими федеральными законами; 7. несоблюдения аудитором требования о прохождении обучения по программам повышения квалификации, за исключением случая, когда саморегулируемая организация аудиторов с одобрения Совета по аудиторской деятельности признает уважительной причину несоблюдения указанного требования (например, тяжелая болезнь); 8. уклонения аудитора от прохождения внешнего контроля качества работы. Лицо, чей квалификационный аттестат аудитора аннулирован вследствие использования подложных документов, а также по основаниям, указанным в пунктах 3 - 5, не вправе повторно обращаться с заявлением о допуске его к квалификационному экзамену в течение трех лет со дня принятия решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора. Ответственность аудиторов Аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской (см. п. 1.2.). Поскольку отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, регулируются гражданским законодательством (ст. 2 ГК РФ), то и ответственность аудитора также установлена Гражданским кодексом. Статьи 15, 307, 393, 401 ГК РФ устанавливают, что лицо, не исполнившее свои обязательства или исполнившее их ненадлежащим образом, при наличии вины (умысла или неосторожности) несет ответственность перед потерпевшим и должно возместить ему причиненные убытки в размере реального ущерба (утраты или повреждения имущества, расходов, произведенных для восстановления нарушенного права) и упущенной выгоды (неполученных доходов). При этом обязательства, которые виновное лицо должно было исполнить надлежащим образом, возникают у него из закона, договора, причинения вреда или по иным основаниям. Таким образом, в силу требований ГК РФ аудитор, по своей вине не исполнивший (исполнивший ненадлежащим образом) свои обязательства, несет ответственность перед другим лицом (клиентом или пользователем бухгалтерской отчетности), понесшим убытки в результате этого. Профессиональные обязанности аудитора определены федеральным Законом № 307-ФЗ. Таким образом, к убыткам клиента или пользователя бухгалтерской отчетности может привести неисполнение (ненадлежащее исполнение) аудитором профессиональных обязанностей, как-то: несоблюдение действующих законодательных и нормативных актов Российской Федерации; неквалифицированное, некомпетентное осуществление аудиторской деятельности (проведение проверок, оказание сопутствующих и прочих услуг); нарушение конфиденциальности (не обеспечение сохранности документов, разглашение их содержания); проведение проверки в случае наличия или возникновения обстоятельств, исключающих возможность ее проведения; не уведомление (несвоевременное уведомление) клиента аудитором об отказе от проведения проверки. Также к убыткам клиента может привести нарушение аудитором договорных обязательств, например, не предоставление в установленный договором срок документов, составляемых по результатам проверки (отчета, заключения) и т. д. В соответствии с указанными выше статьями ГК РФ потерпевший (клиент или пользователь бухгалтерской отчетности) вправе в этих случаях требовать от аудитора возмещения понесенных убытков в размере реального ущерба и упущенной выгоды. Вместе с тем при рассмотрении в суде иска потерпевшего к аудитору о возмещении последним убытков, причиненных перечисленными выше нарушениями, исход дела представляется далеко не однозначным. Практика показывает, что на Западе большинство исков против аудиторов так или иначе связано с нарушением законодательства о ценных бумагах. При этом любое пострадавшее лицо может обратиться с иском в суд о взыскании с аудиторов соответствующих убытков. В России в большинстве случаев предметом разногласий являются не выявленные аудитором факты нарушения налогового законодательства. Ситуация, как правило, развивается по следующему сценарию: • заключается договор оказания аудиторских услуг; • проводится аудиторская проверка; • выдается аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности; • проводится налоговая проверка, в ходе которой выявляются нарушения в порядке определения налоговой базы, расчета и уплаты налогов; • по итогам налоговой проверки выносится решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (в виде штрафных санкций); • налогоплательщик, считая, что аудитор совершил виновные действия, не обнаружив в ходе аудиторской проверки отступлений от требований налогового законодательства, обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с аудитора убытков в сумме штрафных санкций, уплаченных по решению налогового органа. В соответствии с указанными выше нормами ГК РФ решение данного вопроса в суде будет зависеть от возможностей клиента доказать: 1. факт ненадлежащего исполнения аудитором своих обязанностей; 2. наличие действительных убытков; 3. существование причинно-следственной связи между фактом ненадлежащего исполнения аудитором своих обязанностей и убытками, которые возникли вследствие этого. При этом суд будет исходить из того, что применение гражданского законодательства в сфере регулирования аудиторской деятельности определяется не только нормами ГК РФ (общими нормами), но и положениями действующих законодательных и нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность в России (специальными нормами). А они таковы: 1. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций (п. 1 статьи 7 федерального Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». 2. Целью аудита является выражение мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности (п. 3 статьи 1 федерального Закона № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»). 3. Аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, в то время как ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица; аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности (п. 10 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»). Следует отметить, что арбитражная практика подобного рода в Российской Федерации невелика, если не сказать — практически отсутствует. Поэтому в каждом конкретном деле очень многое будет зависеть от доказательности аргументов, приведенных сторонами: со стороны потерпевшего — обоснования факта и размера понесенного убытка, доказательства связи между действием (бездействием) аудитора и понесением убытка; со стороны аудитора - доказательства отсутствия вины, т. е. факта принятия им всех мер для надлежащего исполнения своих обязательств. В зависимости от аргументации сторон суд может принять сторону как потерпевшего, так и аудитора. Например, ОАО «Приборный завод «Сигнал» (дело № А39-8206/2005-120/17 Арбитражного суда Республики Мордовия) обратилось с иском в арбитражный суд, указав в исковом заявлении, что убыток (уплаченный им штраф в сумме 86378 рублей 67 копеек) обусловлен действием аудитора, который не обнаружил неуплату налога. Основываясь на приведенных выше нормах,  федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 06.09.2006 г. по этому делу отметил, что налогоплательщик по существу предпринимал попытки переложить свои обязанности и ответственность на аудиторскую организацию, поскольку «в рамках проведения аудита не производится составление и подача бухгалтерской или налоговой отчетности и не проверяется правильность исчисления и уплаты налогов. Аудитором проверяется и подтверждается лишь достоверность отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Следовательно, возложение какой-либо ответственности на аудитора в случаях предъявления налоговым органом к организации описанных выше претензии не имеет под собой достаточных правовых оснований». Таким образом, в этом деле истец не смог доказать существование причинно-следственной связи между фактом ненадлежащего исполнения аудитором своих обязанностей и убытками, которые возникли вследствие этого. Если бы истец построил свою аргументацию иначе: стал бы доказывать, что он понес убыток в результате того, что был введен в заблуждение ошибочным заключением аудитора и в результате этого не принял необходимых мер к обнаружению и устранению существенной ошибки в отчетности, то тогда упомянутая причинно-следственная связь могла бы быть сочтена судом доказанной.  В подобном случае решение суда, скорее всего,  зависело бы от убедительности аргументов аудитора. Аргументами аудитора, доказывающими отсутствие его вины, могли бы быть: следование федеральным и внутрифирменным стандартам, надлежащее документирование аудита, уведомление клиента о планируемом аудиторском риске и т. д. При достаточно убедительной позиции аудитора суд мог бы решить, что последний надлежащим образом исполнил свои обязанности, а клиент, таким образом, понес убыток вследствие той доли риска, которая присутствует в аудите. Положение аудитора может быть значительно сложнее, если клиент понес убытки (например, штраф за неуплату налога), вызванные исполнением ошибочных рекомендаций аудитора (при проведении проверки, оказании консультационных услуг). В этом случае аудитору, скорее всего, придется возмещать убытки клиента, если факт предоставления рекомендаций и их ошибочность будут доказаны клиентом. В других случаях клиент мог понести убытки вследствие нарушения аудитором принципов конфиденциальности или независимости. Пример. Аудитор не обеспечил сохранность документов, составляемых в ходе проверки. Утраченной информацией воспользовались конкуренты клиента, в результате чего он понес убыток — упущенную выгоду. Клиент предъявил иск аудитору о возмещении причиненных убытков. В ходе судебного разбирательства клиент доказал размер понесенного убытка и связь его с фактом утраты документов. Аудитор в данном случае может избежать ответственности, если докажет суду отсутствие своей вины — например, аудитор хранил документы надлежащим образом, но документы были у него украдены, и аудитор немедленно принял все необходимые меры: заявил в милицию, оповестил клиента и т. д.  Пример. Аудитор провел проверку клиента, передал ему аудиторское заключение, которое клиент представил в составе своей бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям. Спустя некоторое время выяснилось, что аудитор не имел право проверять клиента вследствие наличия родственных связей с его руководством. Этим воспользовались конкуренты клиента, объявив о недействительности аудиторского заключения, в результате чего клиент понес убытки. При предоставлении доказательств понесенного убытка и связи его с действием аудитора клиент имеет достаточные шансы для решения дела судом в его пользу. И конечно же, аудитор несет ответственность перед третьими лицами – пользователями бухгалтерской отчетности. Пример. Аудитор представил клиенту аудиторское заключение с подтверждением достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях, которое вместе с бухгалтерской отчетностью было опубликовано клиентом в периодической печати. Третье лицо (пользователь отчетности) на основании этих сведений инвестировало денежные средства в бизнес клиента. Через некоторое время выяснилось, что отчетность клиента недостоверна, финансовое состояние — тяжелое, в результате чего инвестор потерял вложенные средства. В этом случае третье лицо, понеся убытки, может возложить ответственность на аудитора, доказывая, что было введено в заблуждение ошибочной информацией, содержащейся в аудиторском заключении. Решение суда, как и в ранее рассмотренном примере, скорей всего, будет зависеть от убедительности аргументов аудитора, доказывающих факт надлежащего исполнения им своих обязанностей по квалифицированному проведению аудиторской проверки. В соответствии с федеральным Законом № 307-ФЗ от 30.12.2008 г. «Об аудиторской деятельности»  аудиторская организация вправе обеспечивать свою имущественную ответственность путем страхования ответственности за нарушение договора оказания аудиторских услуг и (или) ответственности за причинение вреда имуществу других лиц в результате осуществления аудиторской деятельности. Закон № 307-ФЗ устанавливает также, что саморегулируемая организация аудиторов должна обеспечивать дополнительную имущественную ответственность своих членов перед потребителями аудиторских услуг путем формирования компенсационного фонда. Согласно федеральному Закону № 315 от 01.12.2007 г. «О саморегулируемых организациях» компенсационный фонд первоначально формируется исключительно в денежной форме за счет взносов членов саморегулируемой организации в размере не менее чем три тысячи рублей в отношении каждого члена. Саморегулируемая организация в пределах средств своего компенсационного фонда несет ответственность по обязательствам своего члена, возникшим вследствие причинения им вреда потерпевшему лицу в ходе аудиторской деятельности.  Доход, полученный от размещения и инвестирования средств компенсационного фонда, направляется на его пополнение. Отчетность аудиторских фирм перед Минфином РФ Приказом Росстата РФ № 356 от 20.10.2010 г. установлена обязанность индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций ежегодно составлять и представлять в Минфин РФ статистические отчеты по форме № 2-аудит. Отчеты представляются в Минфин РФ до 1 марта года, следующего за отчетным. Назначение стандартов аудиторской деятельности и их виды Назначение аудиторских стандартов В ряду документов, регулирующих аудиторскую деятельность, на особом месте находятся стандарты аудита. Потребность в неких общих правилах, подходах, понятиях при проведении аудита была всегда, но особенно остро она проявилась в 70–80-х г. XX в в связи с развитием транснациональных корпораций и превращением аудиторских фирм, их обслуживающих, в крупные международные группы. Именно тогда и были разработаны международные правила (стандарты) аудиторской деятельности. В настоящее время известны аудиторские стандарты нескольких уровней: • международные стандарты; • национальные стандарты; • стандарты объединений аудиторов (стандарты СРО); • стандарты аудиторских фирм (внутрифирменные стандарты). Стандарты обеспечивают: • единство принципов аудита — единство требований к качеству и надежности; • унификацию аудита в вопросах методологии; • единство подходов к проведению аудита и к составлению аудиторской отчетности. Благодаря этому при соблюдении аудиторских стандартов: • могут быть получены определенные гарантии качества подготовки аудиторов и проведения аудита; • может быть обеспечен определенный уровень надежности результатов аудиторской проверки; • облегчено внедрение в практику работы аудиторов новых научных достижений; • обеспечена связь отдельных элементов процесса аудиторской проверки; • обеспечена возможность контроля качества работы аудитора; • может быть создан достойный общественный имидж профессии аудитора. Кроме того, как показывает судебная практика (в Европе и США), при предъявлении клиентом иска к аудитору, решающим аргументом в пользу последнего может стать доказательство им факта последовательного применения аудиторских стандартов. Международные стандарты аудиторской деятельности Международные стандарты аудиторской деятельности призваны унифицировать подход к аудиту в международном масштабе и содействовать развитию аудита в странах, где уровень профессионализма ниже общемирового. Разработкой их занимался Международный комитет по аудиторской деятельности (IAPC), действовавший в рамках Международной федерации бухгалтеров (IFAC). Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants — IFAC) была создана в 1977 г., в ее состав входят общественные организации аудиторов 79 стран мира. Для выполнения задач IFAC в ее структуре предусмотрены комиссии и комитеты, в том числе Международный комитет по аудиторской деятельности (International Auditing Practice Committee — IAPC), первоочередной задачей которого и является разработка международных аудиторских стандартов.  В 2002 г. комитет был переименован в Международный совет по стандартам в области аудиторской деятельности — International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), который в настоящее время состоит из 18 членов, представляющих 15 стран мирового сообще­ства. Международные стандарты аудита приведены в табл. 3.1. Таблица 3.1. Международные стандарты аудита Национальные стандарты аудиторской деятельности В России первые законодательно установленные национальные аудиторские стандарты появились в конце 2002 года после вступления в силу федерального Закона от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Закон устанавливал, что в Российской Федерации аудиторская деятельность осуществлялась в соответствии со стандартами  следующих уровней: • федеральные стандарты (национальные стандарты РФ); • внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений; • стандарты аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (внутрифирменные стандарты). До 01.01.2009 г. федеральные стандарты согласно Закону № 119-ФЗ утверждались Правительством РФ (Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696).  С 01.01.2009 г. вступил в силу федеральный Закон № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", который предусматривал стандарты двух уровней: федеральные стандарты и стандарты саморегулируемых организаций аудиторов.  Законом № 307–ФЗ было установлено, что федеральные стандарты аудиторской деятельности утверждаются Минфином РФ, и что они: • определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности; • разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита; • являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников. В настоящее время действующими являются 29 федеральных аудиторских стандартов (№№ 1 – 34), утвержденных Постановлением Правительства РФ № 696, и 9 федеральных стандартов аудиторской деятельности (№№ 1/2010 –  9/2011), утвержденных Минфином РФ. Наименование и краткое содержание федеральных стандартов приведено в табл. 3.2. Таблица 3.2. Федеральные аудиторские стандарты В декабре 2014 года федеральный Закон № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» был изменен. Согласно редакции Закона от 01.12.2014 г. аудиторская деятельность в РФ должна осуществляться в соответствии с международными стандартами аудита (МСА), которые являются обязательными для аудиторов, аудиторских фирм, саморегулируемых организаций аудиторов. Переход к применению МСА согласно Закону № 307-ФЗ будет осуществлен в следующие сроки: • не позднее 01.10.2015 г. Правительство РФ должно установить порядок признания МСА; • не позднее двух лет после этого МСА должны быть признаны в РФ; • с начала года, следующего за годом признания МСА в РФ они подлежат обязательному применению при оказании аудиторских услуг. Это означает, что МСА будут обязательны к применению на территории РФ, а федеральные стандарты, соответственно, утратят силу, скорей всего, с 01.01.2018 г. До этой даты федеральные аудиторские стандарты сохраняют свою силу, то есть являются обязательными при оказании аудиторских услуг. Более того, Законом № 307-ФЗ предусмотрено, что до признания МСА на территории РФ может продолжаться утверждение Минфином РФ новых федеральных аудиторских стандартов.  Таким образом, редакция Закона № 307-ФЗ от 01.12.2014 г. предусматривает аудиторские стандарты двух уровней: • международные стандарты (одновременно являющиеся национальными стандартами РФ) и • стандарты саморегулируемых организаций аудиторов. Стандарты саморегулиремых организаций аудиторов и внутрифирменные стандарты Федеральным законом № 307-ФЗ установлено, что саморегулируемые организации (СРО) аудиторов вправе разрабатывать свои собственные стандарты, которые: • определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным международными стандартами аудита, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг; • не могут противоречить международным стандартам аудита; • не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности; • являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов Стандарты СРО должны содержать конкретные практические рекомендации, позволяющие аудиторам – членам СРО четко определить порядок своих действий при планировании, проведении аудита, оформлении его результатов, взаимоотношениях с клиентами. Разработка стандартов СРО должна осуществляться исходя из следующих принципов: • целесообразность — стандарты должны приносить практическую пользу; • преемственность и непротиворечивость - каждый последующий стандарт СРО должен опираться на ранее принятые, обеспечивать согласованность и взаимосвязь с остальными стандартами; • логическая стройность — должны быть обеспечены четкость формулировок, целостность и ясность изложения; • полнота и детализация — необходимо полностью охватывать значимые вопросы стандарта и детализировать их; • единство терминологии — все документы должны содержать одинаковую трактовку терминов. С учетом рекомендаций, изложенных в международных стандартах, общий пакет стандартов СРО может содержать стандарты по следующим вопросам: • порядок проведения аудита (планирование, оценка существенности и риска, изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, получение аудиторских доказательств, документирование); • порядок формирования выводов и заключений (письменная информация (отчет) аудитора, составление аудиторского заключения); • специализированные стандарты (специфика аудита определенных экономических субъектов); • сопутствующие услуги (порядок оказания сопутствующих услуг, заключение договора на оказание сопутствующих услуг, отчетность об оказании сопутствующих услуг). В отношении внутрифирменных аудиторских стандартов необходимо указать следующее. После того, как Закон № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», устанавливавший наличие внутрифирменных стандартов, утратил силу, разработка аудиторскими организациями своих внутрифирменных стандартов могла осуществляться на основе некоторых положений федеральных аудиторских стандартов, предусматривающих это обстоятельство, например: «Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом… стандартов… аудитора» (федеральный стандарт № 1, п. 5). После того, как федеральные стандарты утратят силу, не останется оснований для наличия внутрифирменных стандартов, поскольку МСА подобных формулировок не содержат. Классификация и содержание федеральных стандартов аудиторской деятельности Все федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД) можно подразделить на  ряд групп (рис. 3.1.). Как видно из рис. 3.1, все 38 федеральных стандартов аудиторской деятельности можно разделить на 3 группы: 1. Стандарты, устанавливающие порядок осуществления аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной по правилам Закона «О бухгалтерском учете» или по специальным правилам (ФСАД 1 – 23; 25 – 29; 32; 1/2010 – 3/2010; 5/2010 – 9/2011, всего 32 стандарта). 2. Стандарты, устанавливающие порядок оказания сопутствующих услуг (ФСАД 24; 30; 31; 33). 3. Стандарты, устанавливающие порядок осуществления контроля за качеством аудиторской деятельности в аудиторских организациях (ФСАД 34; 4/2010). Рис. 3.1. Классификация федеральных стандартов аудиторской деятельности Рассмотрим стандарты первой группы, устанавливающие порядок осуществления аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Как следует из рис. 3.1, к ним прежде всего относятся стандарты, устанавливающие цель и основные принципы аудита бухгалтерской отчетности. В эту подгруппу входит единственный ФСАД 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». Содержание этого стандарта было рассмотрено нами ранее в разделе «Основы аудита и аудиторской деятельности». В первую группу входят также стандарты, устанавливающие порядок внутреннего контроля за осуществлением аудита бухгалтерской отчетности. Эта подгруппа также состоит из единственного ФСАД 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту». Большинство же стандартов первой группы (30 стандартов) посвящены трем основным этапам аудита: • планированию; • проведению аудиторских процедур и получению аудиторских доказательств; • обобщению, оформлению и представлению результатов аудита руководству и собственникам аудируемого лица. Рассмотрим стандарты, посвященные этим этапам. Стандарты, посвященные планированию аудита, представлены в табл. 3.3. Таблица 3.3. Федеральные аудиторские стандарты, посвященные планированию аудита Планирование аудита – это этап, которого всегда начинаются взаимоотношения аудитора с клиентом. В соответствии с представленными в табл. 3.3. стандартами в ходе планирования аудитор оценивает возможность проведения аудита, согласует с клиентом аудиторское задание, оценивает существенность и аудиторский риск, выбирает аудиторские процедуры, составляет план и программу аудита. После этого начинается собственно проверка (сбор аудиторских доказательств). Но планирование продолжается и в ходе проверки, имея своей целью уточнение ранее произведенных оценок (существенности, аудиторского риска, вида и последовательности проведения аудиторских процедур и т. д.). Стандарты, посвященные следующему этапу проверки –  проведению аудиторских процедур и получению аудиторских доказательств, представлены в табл. 3.4. Таблица 3.4. Федеральные аудиторские стандарты, посвященные проведению аудиторских процедур и получению аудиторских доказательств Завершающий этап аудита (обобщение, оформление и представление результатов аудита руководству и собственникам аудируемого лица) осуществляется по мере сбора всех аудиторских доказательств, предусмотренных стандартами, перечисленными в приведенной выще табл. 3.4. Стандарты, посвященные этапу обобщения, оформления и представления результатов аудита руководству и собственникам аудируемого лица, приведены в табл. 3.5. Таблица 3.5. Федеральные аудиторские стандарты, посвященные этапу обобщения, оформления и представления результатов аудита руководству и собственникам аудируемого лица Таким образом, федеральные стандарты предусматривают три указанных этапа аудиторской проверки. Эти этапы не имеют четких временных границ: планирование продолжается в ходе проведения аудиторских процедур и получения аудиторских доказательств, при этом может начинаться обобщение и оформление результатов проверки. Тем не менее, каждый этап самостоятелен: имеет свою собственную цель, свои задачи, свои методы и особенности осуществления, свои результаты, служащие исходными данными для следующего этапа. В соответствии с этим методически оправдано рассмотреть отдельно каждый из указанных этапов, что мы и проделаем в последующих главах. В табл. 3.6. приведены стандарты второй группы, устанавливающие порядок оказания сопутствующих услуг. Напомним, что к сопутствующим услугам относятся обзорная проверка, согласованные процедуры в отношении финансовой информации и компиляция финансовой информации. Таблица 3.6. Федеральные аудиторские стандарты, устанавливающие порядок оказания сопутствующих услуг Федеральные стандарты третьей группы, устанавливающие порядок осуществления контроля за качеством аудиторской деятельности в аудиторских фирмах, представлены в табл. 3.7. Таблица 3.7. Федеральные аудиторские стандарты, устанавливающие порядок осуществления контроля за качеством аудиторской деятельности в аудиторских фирмах Цель, задачи и содержание планирования Аудиторская проверка – достаточно сложный процесс. Аудиторскими стандартами предусмотрена возможность применения аудитором большого количества аудиторских процедур различного вида и объема. А от того, какие процедуры, в каком объеме и в какой последовательности применяет аудитор, зависит многое: будут ли результаты проверки достаточно объективными или нет, будет ли проверка более или менее трудоемкой, более или менее рискованной и т. д. Очевидно, что честный и добросовестный аудитор в силу именно своей честности и добросовестности всегда будет стремиться к достижению высокого качества своей работы, то есть к обеспечению достаточной надежности результатов проверки (минимизации аудиторского риска). Будучи же по определению коммерческой организацией, аудиторская фирма всегда стремится к минимизации затрат. При этом очевидно, что одновременно достигнуть и минимума затрат, и минимума аудиторского риска не представляется возможным, поскольку, как показано в дальнейшем, снижение аудиторского риска неизбежно связано либо с увеличением объема выборки (ростом трудозатрат), либо с привлечением более опытных аудиторов (ростом стоимости). В свою очередь ФСАД 3 «Планирование аудита» устанавливает, что аудиторская проверка должна быть эффективной, то есть проведена в согласованные с заказчиком сроки, с оптимальными затратами, с достаточной надежностью (приемлемым аудиторским риском).    Таким образом, перед аудитором, приступающим к аудиторской проверке, всегда стоит так называемая задача оптимизации — то е., задача выбора из множества возможных решений (вариантов) наилучшего по какому-либо признаку. ФСАД 3 устанавливает, что для приближения к оптимальному варианту проведения аудиторской проверки ее необходимо должным образом планировать. Исходя из изложенного выше, целью планирования является обеспечение проведения проверки наилучшим (оптимальным) образом, то есть с оптимальными трудозатратами и приемлемым аудиторским риском. Планирование аудита, таким образом, — это совокупность действий по выбору варианта, позволяющего эту цель достигнуть[1], т. е. выбору стратегии и тактики проведения проверки, по выбору характера, объемов и последовательности проведения аудиторских процедур. Для эмпирического приближения к оптимальному варианту проведения проверки в ходе планирования решают следующие задачи: • сбор информации о потенциальном клиенте, в частности, о его бизнесе, организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля на его предприятии; • оценка уровня существенности  и аудиторского риска; • выбор характера, объемов и последовательности применения аудиторских процедур. Результаты процесса планирования в соответствии с порядком, установленным ФСАД 3 «Планирование аудита», оформляются в двух документах: плане аудита и программе аудита. В соответствии с данными, полученными в ходе планирования (стоимость и длительность проверки), составляется и заключается договор на проведение аудиторской проверки. Федеральные стандарты, посвященные планированию аудита (табл. 3.3), и сложившаяся практика выделяют в процессе планирования ряд этапов, выполняемых в определенной последовательности (рис. 4.1). Представленная на рис. 4.1 последовательность этапов планирования аудита исходит из следующих предпосылок. В ходе первого этапа (предварительного изучения экономического субъекта) аудитор оценивает возможность проведения аудита, подготавливает информационную базу для последующих этапов планирования, производит предварительную оценку возможного объема и стоимости проверки. Поскольку именно этот этап предваряет заключение договора между аудитором и экономическим субъектом, то поэтому он и именуется этапом предварительного изучения. Рис. 4.1. Этапы планирования аудита Предполагается, что информация, полученная аудитором в ходе этапа предварительного изучения экономического субъекта, позволит ему определить существенные условия договора на проведение проверки (длительность, стоимость). Основные этапы планирования (оценка риска, оценка уровня существенности и т. д.) выполняются согласно данной схеме после заключения договора и являются, как указывает ФСАД 3, подготовительными к проведению собственно проверки.  В ходе основных этапов планирования аудиторы осуществляют следующие мероприятия: • оценка риска существенного искажения; • оценка существенности; • формирование сегментов аудита; • выбор характера и объёмов аудиторских процедур. Эти этапы выполняют в определённой последовательности, представленной на рис. 4.2. Рис. 4.2. Типовая схема осуществления основных этапов планирования Подобная последовательность этапов планирования весьма рациональна в силу следующих обстоятельств. Заключение договора с экономическим субъектом без его предварительного изучения увеличивает предпринимательский риск для аудитора: экономический субъект может оказаться неплатежеспособным, недобросовестным и т. д. Выявление подобных моментов в ходе предварительного планирования позволяет аудитору вовремя отказаться от заключения договора и избежать возможных негативных последствий (например, финансовых санкций, связанных с односторонним расторжением договора по инициативе аудитора после начала работ). Убытки, которые в этом случае понесет аудитор, отказавшись от заключения договора по результатам предварительного планирования, как правило, невелики — продолжительность предварительного планирования обычно не превышает нескольких процентов от продолжительности аудита в целом и составляет от нескольких часов (для малых предприятий) до нескольких дней (для крупных предприятий). Заключение договора с экономическим субъектом по окончанию всех этапов планирования также увеличивает для аудитора его предпринимательский риск. Практика показывает, что добросовестный аудитор, выполняющий требования федеральных и внутрифирменных стандартов, при первичном аудите (т. е. при проверке экономического субъекта, которого он ранее не проверял) тратит на планирование, включая составление плана и программы, до 30 % времени, затраченного на аудит в целом. Очевидно, что возможный отказ экономического субъекта от заключения договора после столь объемной работы по планированию может повлечь у аудитора значительные убытки. Поэтому для аудитора наиболее целесообразно оформить отношения с экономическим субъектом (заключить с ним договор) после этапа предварительного планирования. Тем самым время, затраченное аудитором на остальные этапы планирования (а оно, как видим, весьма значительно), будет учтено при формировании договорной цены и оплачено клиентом. Далее детально рассмотрим все этапы планирования согласно их последовательности. [1]Известны строгие математические методы решения задач оптимизации (например, симплекс-метод и распределительный метод для линейных задач, метод градиента для задач нелинейных, методы Беллмана для задач динамического планирования и т. д.). Но в аудите эти методы в настоящее время не применимы в силу неразработанности формальных или стохастических (вероятностных) зависимостей между варьируемыми факторами, с одной стороны, параметрами оптимизации и ограничивающими функциями – с другой. Поэтому приближение к оптимальности достигается, как это предусмотрено федеральным стандартом «Планирование аудита», эмпирически – вариантностью планирования, выявлением в ходе планирования областей повышенного риска, корректированием принятых решений в ходе проверки. Предварительное изучение экономического субъекта Целями предварительного изучения являются: • оценка возможности проведения аудита; • предварительная оценка объема (длительности, стоимости) предстоящих работ; • подготовка информационной базы для последующих этапов планирования. Оценка возможности проведения аудита должна осуществляться с учетом требований и рекомендаций, изложенных во ФСАД 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях». Согласно указанному стандарту в каждой аудиторской организации должен быть установлен порядок принятия на обслуживание нового клиента (продолжения сотрудничества),  предусматривающий оценку честности руководства предполагаемого аудируемого лица.           Согласно стандарту при оценке честности руководства потенциального клиента аудиторская организация должна учитывать, например: а) личность и деловую репутацию основных собственников потенциального клиента, его руководства, связанных сторон, представителей собственника; б) характер хозяйственных операций клиента, включая его деловую практику; в) информацию об отношении основных собственников потенциального клиента, его руководства, представителей собственника к контрольной среде или вопросу неадекватного толкования нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; г) насколько неадекватно низким стремится клиент установить размер денежного вознаграждения аудиторской организации за проведение аудита или оказание сопутствующих аудиту услуг; д) проявления ненадлежащего ограничения объема аудита; е) признаки того, что клиент занимается легализацией (отмыванием) доходов, полученных преступным путем, или другой криминальной деятельностью; ж) причины назначения данной аудиторской организации и неназначения предшествующего аудитора. Информацию о честности руководства потенциального клиента аудиторская организация может получить, например, из следующих источников: а) общение с аудиторской организацией, оказывавшей услуги потенциальному клиенту в предшествующие периоды, обсуждение с другими третьими сторонами; б) запросы в адрес таких третьих сторон, как банки, организации, оказывающие клиенту юридические услуги; в) иные открытые источники информации, например, Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц (ЕФРСЮЛ). ЕФРСЮЛ размещен в свободном доступе в сети Интернет, обязательному внесению в него подлежат следующие сведения: • запись о создании юридического лица (в том числе о создании юридического лица путем реорганизации); • запись о том, что юридическое лицо находится в процессе реорганизации; • запись о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации; • решение уполномоченного федерального органа исполнительной власти, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц, о предстоящем исключении юридического лица из единого государственного реестра юридических лиц; • запись об исключении юридического лица из единого государственного реестра юридических лиц или о ликвидации юридического лица; • запись о прекращении унитарного предприятия, имущественный комплекс которого продан в порядке приватизации или внесен в качестве вклада в уставный капитал открытого акционерного общества; • запись об уменьшении или увеличении уставного капитала; • запись о назначении или прекращении полномочий единоличного исполнительного органа юридического лица; • запись об изменении адреса (места нахождения) юридического лица; • сведения о стоимости чистых активов юридического лица, являющегося акционерным обществом, на последнюю отчетную дату; • сведения о стоимости чистых активов юридического лица, являющегося обществом с ограниченной ответственностью, в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 08.02.1998 года N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"; • сведения о получении лицензии, приостановлении, возобновлении действия лицензии, переоформлении лицензии, об аннулировании лицензии или о прекращении по иным основаниям действия лицензии на осуществление конкретного вида деятельности; • сведения о вынесении арбитражным судом определения о введении наблюдения; • сведения, внесение которых предусмотрено другими федеральными законами; • иные сведения, которые юридическое лицо вносит по своему усмотрению, за исключением сведений, доступ к которым ограничен в соответствии с законодательством Российской Федерации. Минфин РФ рекомендует также проверять благонадежность контрагента по сервисам ФНС РФ на сайте nalog.ru. В разделе «Электронные услуги» имеется раздел «Проверь себя и контрагента», с помощью которого можно удостовериться, не зарегистрирован ли контрагент по адресу массовой регистрации, а также, не был ли руководитель контрагента дисквалифицирован. На сайте ВАС РФ и сайтах федеральных арбитражных судов можно получить информацию об участии потенциального клиента в судебных разбирательствах. На сайте ФАС РФ можно получить информацию, не внесен ли потенциальный клиент в реестр недобросовестных поставщиков. ФСАД 34 устанавливает, что принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества с уже существующим клиентом должны осуществляться только в том случае, если аудиторская организация положительно оценила честность руководства предполагаемого аудируемого лица или лица, которому будут оказаны сопутствующие аудиту услуги, и при выполнении заданий аудиторская организация не будет нарушать этические требования. Порядок оценки объема предстоящей работы не установлен аудиторскими стандартами. Практика показывает, что объем предстоящей работы (трудозатраты на проведение аудита) зависит от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности его хозяйственных операций, организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания аудитором особенностей его деятельности. Для понимания масштабов деятельности экономического субъекта, сложности его хозяйственных операций аудитору необходимо, как минимум, изучить следующие факторы: • организационно-правовая форма и структура экономического субъекта, его организационно-управленческая иерархия; • виды деятельности экономического субъекта, выпускаемая продукция (товары, работы, услуги), специфика отрасли; • организация и технология производства; • требования экономического субъекта к персоналу, принципы оплаты труда; • соблюдение действующего законодательства при осуществлении финансовых и хозяйственных операций. От организации и состояния системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии также зависит очень многое, в частности аудиторский риск, объем проверки (вид, объем и последовательность применения аудиторских процедур), стоимость проверки (необходимость привлечения более квалифицированных аудиторов или отсутствие таковой необходимости) и др. Поэтому в ходе предварительного изучения аудитор должен изучить такие первоочередные факторы, влияющие на организацию и состояние бухгалтерского учета и внутреннего контроля, как: • форма ведения учета, степень его автоматизации; • структура бухгалтерской службы, организация работы бухгалтерии; • состояние учетной документации (полнота, систематизация и т. д.); • состав и качество организационно-распорядительной документации, определяющей деятельность бухгалтерии (приказ по учетной политике, положение о документообороте, рабочий план счетов, должностные инструкции и т. д.); • организация работы с нормативно-справочной литературой; • участие главного бухгалтера в вопросах заключения сделок, налогового планирования и т. д. Источниками получения информации об экономическом субъекте, его бизнесе, состоянии бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут являться: • учредительные и регистрационные документы; • приказ по учетной политике; • бухгалтерская отчетность, регистры учета; • контракты (договоры) на поставку продукции, выполнение работ, оказание услуг; • результаты осмотра предприятия, его производственных площадей, офисных помещений; • результаты бесед и переговоров с руководством, главным бухгалтером, работниками предприятия; • результаты наблюдения за производственным процессом; • результаты проверок, проведенных ранее (другой аудиторской фирмой, налоговой инспекцией); • информация от третьих лиц. Результатом предварительного изучения прежде всего является оценка возможности проведения аудита экономического субъекта. Отказ от проведения аудита может быть обусловлен обоснованным сомнением аудитора в честности, добросовестности, надежности потенциального клиента. Подобные сомнения могут быть основаны на таких фактах, как неплатежеспособность предприятия при одновременном желании руководства заключить договор на аудиторскую проверку, несоблюдение действующих законодательных и нормативных актов (например, намеренное заключение притворных и мнимых сделок), несоблюдение принципа действующего предприятия (например, намеренное уменьшение чистых активов с целью банкротства) и т. д. Другим не менее важным результатом предварительного планирования является ориентировочная оценка объема (трудозатрат, длительности) и стоимости работ. Указанная оценка согласуется с клиентом в процессе переговоров, после чего на согласованной основе составляется договор на аудиторскую проверку. ФСАД 34 указывает также на необходимость документирования результатов предварительного изучения. Поскольку в стандарте при этом отсутствуют сведения о форме и содержании рабочих документов предварительного изучения, то это — предмет соответствующего внутрифирменного стандарта. Некоторые варианты рабочих документов предварительного изучения, применяемых на практике аудиторскими фирмами, приведены в литературе [6; 9], а также представлены в приложении 1. Оформление отношений с экономическим субъектом Оформление отношений с экономическим субъектом осуществляется в соответствии с ФСАД 12  «Согласование условий проведения аудита». Отношения оформляются, как это предусмотрено Гражданским кодексом РФ, заключением договора. Кроме того, ФСАД 12 рекомендует перед заключением договора направить руководству экономического субъекта письмо о проведении аудита (письмо о задании, письмо-обязательство). Смысл данного документа заключается в следующем. Аудиторские услуги — весьма специфическая область, отличающаяся от услуг других видов (например, юридических, консультационных, информационных и т. д.). Отличие это заключается прежде всего в содержании обязательств, а также в ответственности сторон при исполнении договора. Иногда, приглашая аудиторскую организацию для проведения проверки и соглашаясь на достаточно высокую ее стоимость, руководитель экономического субъекта полагает, что взамен он получает право требовать от аудитора «приведения в порядок» его бухгалтерской отчетности в случае обнаружения нарушений (т. е., по сути дела, услуг по восстановлению учета). Нередко руководство проверяемых субъектов под аудиторской проверкой понимает исключительно подтверждение аудитором достоверности сведений в налоговых декларациях. А в случае обнаружения в них ошибок (после того, как подтверждена достоверность бухгалтерской отчетности), аудитор, по мнению руководства, должен будет подобно страховой фирме возместить экономическому субъекту все понесенные убытки в виде штрафных санкций и пени. Некоторые руководители экономических субъектов считают, что если они платят аудитору деньги, то взамен вправе требовать предоставления им продукции (заключения) определенного качества. Поэтому еще до заключения договора (или при его заключении) для аудитора очень важно дополнительно разъяснить потенциальному клиенту специфику аудиторской деятельности, разграничение прав и обязательств, а также ответственности сторон при проведении аудита. Направление клиенту подобного письма помогает избежать возможного неправильного понимания руководством экономического субъекта условий предстоящего договора. Кроме того, при возникновении конфликтной ситуации между экономическим субъектом и аудиторской фирмой и разбирательстве дела в арбитражном суде, письмо о проведении аудита (с отметкой экономического субъекта о его получении), может послужить дополнительным аргументом, свидетельствующим о добросовестности аудитора. В соответствии с федеральным стандартом письмо о проведении аудита может содержать ряд указаний, важнейшими из которых являются следующие: • объект и цель аудиторской проверки; • законодательные и нормативные акты, на основании которых будет проводиться аудит; • форма отчетности аудиторской организации; • ответственность аудиторской организации; • наличие аудиторского риска; • обязательства экономического субъекта по предоставлению аудиторам свободного доступа к информации и неоказанию на них давления. По своему усмотрению аудиторская организация может включить в текст письма о проведении аудита и другие дополнительные указания. Рекомендуемая форма и текст подобного письма приведены в приложении к ФСАД 12 «Согласование условий проведения аудита». Письмо о проведении аудита может также служить офертой при разовых соглашениях между аудитором и экономическим субъектом. В этом случае текст письма согласно требованиям Гражданского кодекса РФ в дополнение к сведениям, указанным выше, должен содержать также существенные условия договора на аудиторскую проверку (предмет договора, стоимость, другие условия, признанные сторонами как существенные). Письмо о проведении аудита может служить также сопроводительным письмом к договору на аудиторскую проверку. В этом случае его текст может быть таким, как приведено в приложении 2. После письма о проведении аудита (или вместе с ним) аудиторская организация отправляет клиенту текст договора на проведение аудиторской проверки. Договор на проведение аудиторской проверки в соответствии с гражданским законодательством является договором возмездного оказания услуг (ст. 779–783 Гражданского кодекса РФ). По договору возмездного оказания услуг исполнитель по заданию заказчика обязуется оказать ему аудиторскую услугу, а заказчик обязуется оплатить эту услугу. Существенными условиями подобного договора согласно требованиям Гражданского кодекса РФ являются: предмет договора (суть оказываемой услуги), порядок и сроки оплаты. Кроме того, ФСАД 12 рекомендует включать в договор в качестве существенных следующие условия: • условия оказания услуг; • права и обязанности аудиторской организации; • права и обязанности экономического субъекта; • ответственность сторон и порядок разрешения споров. Безусловно, стороны могут включать в текст договора и другие условия, которые они сочтут для себя существенными, например, возможность привлечения сторонних специалистов, или порядок оплаты дополнительных расходов, которые могут возникнуть в ходе оказания аудиторских услуг, и т. д. Рассмотрим примерное содержание существенных условий договора. Предметом договора является проведение аудиторской проверки бухгалтерской отчетности заказчика за определенный период (отчетный год). При оказании аудитором сопутствующих или прочих услуг предметом может быть оказание консультационных услуг, информационных услуг, услуг по восстановлению учета и пр. В разделе договора о порядке и сроках оплаты устанавливается порядок определения стоимости аудиторских услуг. Возможны различные варианты, например следующие: а) в договоре указывается цена, устанавливаемая соглашением сторон; б) в договоре указывается цена, устанавливаемая соглашением сторон, и оговаривается порядок дополнительной оплаты в случае возникновения дополнительных расходов, не учтенных при формировании договорной цены; в) в договоре указывается ориентировочная стоимость аудиторской проверки (или стоимость человеко-дня работы) и устанавливается, что окончательная цена будет определена в дополнительном протоколе (являющемся неотъемлемой частью договора), исходя из фактически осуществленных затрат. В большинстве случаев заказчиков более устраивает вариант а), не связанный с дополнительными расходами или увеличением договорной цены. Очевидно, что аудитор может согласиться на вариант а), если он уверен в том, что объем предстоящих работ определен им верно, а возникновение дополнительных расходов маловероятно. В противном случае аудитору более подходят варианты б) и в). В этом же разделе следует оговорить порядок и сроки оплаты. Возможны следующие варианты: а) 100-процентная предоплата; б) частичная предоплата (например, 50 %) с оплатой оставшейся части по окончании работ; в) оплата по завершении работ. Естественно, что для аудитора более выгоден вариант а), но заказчик на него соглашается редко (иногда по принципиальным соображениям). На практике при проверках небольших фирм аудиторы часто соглашаются на вариант в), при проверках крупных фирм, связанных со значительными затратами, как правило, в договорах предусматривают вариант б), устраивающий обе стороны. В разделе об условиях оказания услуг могут быть указаны: • цель оказания услуг; • объект аудита; • этапы проведения проверки (поквартально, по полугодиям, по результатам работы за год); • сроки проведения проверки (начало, окончание); • ссылки на законодательные и нормативные акты, федеральные и внутрифирменные стандарты, на основании которых будет проводиться аудит; • указания документов, составляемых аудитором по результатам проверки (письменная информация — отчет, аудиторское заключение), указание порядка и сроков передачи их заказчику. Права и обязанности сторон перечисляются в соответствии с требованиями Гражданского кодекса РФ, Закона РФ «Об аудиторской деятельности в РФ». Ответственность сторон указывается в соответствии с требованиями Гражданского кодекса РФ, Закона РФ «Об аудиторской деятельности». Иногда заказчик настаивает на включении в этот раздел обязанности аудитора по возмещению убытков, связанных с начислением проверяющим государственным органом санкций за отчетный период, проверенный аудитором. Позиция аудитора может быть следующей. Обязанность исполнителя по возмещению убытков заказчику предусмотрена Гражданским кодексом РФ при наличии вины исполнителя независимо от наличия или отсутствия подобного пункта в договоре. Таким образом, если на этом настаивает заказчик, то в раздел ответственности сторон может быть включен пункт, предусматривающий возмещение исполнителем заказчику понесенных последним убытков (штрафных санкций, обоснованно начисленных проверяющим органом, обнаружившим существенные ошибки и нарушения в проверенном аудитором периоде), возникших по вине исполнителя. Из подобной формулировки не возникает дополнительной ответственности аудитора, так как она, по сути, повторяет формулировку Гражданского кодекса. Договор на аудиторскую проверку может быть разовым (на проверку года) или иметь долгосрочный характер (например, предусматривающим ежегодную аудиторскую проверку в течение нескольких лет). Примерная форма и содержание договора на аудиторскую проверку приведена в приложении 3. Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ одобрены форма и содержание примерного договора на проведение аудиторской проверки годовой бухгалтерской отчетности (протокол № 14 от 18.09.2014 г.). Заключив договор на аудиторскую проверку, аудитор приступает к основным этапам планирования (оценка риска для отчетности в целом;оценка существенности; сегментирование бухгалтерской информации и формирование задач проверки сегментов; выбор вида и объёмов аудиторских процедур). Рассмотрим эти этапы. Понятие аудиторского риска и его компонентов Вопросам оценки аудиторского риска и его компонентов посвящён прежде всего ФСАД 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» и некоторые другие стандарты (ФСАД 3 «Планирование аудита»; ФСАД 4 «Существенность в аудите»; ФСАД 16 «Аудиторская выборка»). Стандарты используют понятия аудиторского риска и его компонентов: риска существенного искажения, неотъемлемого риска, риска средств контроля, риска необнаружения. Но определения этих понятий в действующих редакциях федеральных стандартов отсутствуют (это произошло вследствие того, что действующие редакции федеральных стандартов не полностью соответствуют последним редакциям МСА). Поэтому для определения понятий аудиторского риска и его компонентов обратимся к МСА 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» (ISA 200. Overall Objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an Audit in Accordance with International Standards on Auditing), который содержит следующие определения: • аудиторский риск – вероятность выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения; • риск существенного искажения – вероятность того, что финансовая отчетность была существенно искажена до проведения аудита; • риск необнаружения – вероятность того, что в результате проведения аудиторских процедур искажения, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с другими искажениями, не будут обнаружены аудитором; • неотъемлемый риск – вероятность того, что в группах однотипных операций (оборотах счетов), остатках на счетах бухгалтерского учета или раскрытиях информации возможны искажения, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с другими искажениями, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля; • риск средств контроля – вероятность того, что искажение, которое может иметь место в группе однотипных операций, остатках на счетах бухгалтерского учета или раскрытой информации и которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями, не будет своевременно предотвращено или выявлено и устранено системой внутреннего контроля аудируемого лица. МСА 200 указывает также, что аудиторский риск является функцией риска существенного искажения и риска необнаружения, а риск существенного искажения, в свою очередь, является функцией неотъемлемого риска и риска средств контроля. Введем следующие обозначения: аудиторский риск – RA; риск существенного искажения – RСИ; риск необнаружения – RНО; неотъемлемый риск –RНТ; риск средств контроля (контрольный риск) –  RК. Назовем неотъемлемый риск  вероятностью наступления события 1, контрольный риск RК  – вероятностью события 2,  риск необнаружения RНО вероятностью события 3. В силу определений компонентов аудиторского риска контрольный риск RК – это условная вероятность события 2 в предположении, что произошло событие 1, а риск необнаружения RНО – условная вероятность события 3 в предположении, что произошли события 1 и 2. Тогда в силу теоремы умножения вероятностей аудиторский риск RА будет равен произведению вероятности события 1 на условную вероятность события 2 и на условную вероятность события 3:                               RА = RНТ * RК * RНО.                                      (4.1) Риск существенного искажения RСИ, в свою очередь, будет равен произведению  вероятности события 1 на условную вероятность события 2:                                       RСИ = RНТ * RК.                                           (4.2) Из (4.1) и (4.2) получаем:                                                          RА = RСИ * RНО                                          (4.3) Эти зависимости и имеет в виду МСА 200.  Стандарт далее обязывает аудитора оценивать риск  существенного искажения.  Оценка эта согласно стандарту должна осуществляться: • на уровне отчетности в целом; • на уровне остатков по счетам, групп однотипных операций (оборотов счетов), раскрытий информации. Стандарт поясняет также, что оценка риска в большей степени является предметом профессионального суждения аудитора (то есть, аудиторский риск и его компоненты – это чаще субъективные вероятности), хотя риск может быть и предметом точного измерения (статистической вероятностью). Рассмотрим оценку риска существенного искажения на уровне отчетности в целом. Оценка риска существенного искажения для отчетности в целом Вопросам оценки риска существенного искажения посвящен ФСАД 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности». Стандарт обязывает аудитора выявить и оценить риск существенного искажения бухгалтерской отчетности, явившийся следствием ошибок или недобросовестных действий руководства или работников аудируемого лица, для чего аудитор должен изучить (понять) деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля. В процессе понимания деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, аудитор согласно ФСАД 8 должен проанализировать ряд факторов, определяющих риск существенного искажения: • внешние факторы, влияющие на деятельность  аудируемого лица (такие, как экономическая стабильность; устойчивость рынка; сложность, нестабильность нормативного регулирования); • факторы, связанные с характером деятельности аудируемого лица (наличие сложных, нетиповых, неповторяющихся операций; наличие значительного количества корректировок допущенных ранее искажений; наличие значительного объема операций со связанными сторонами; наличие изменений в деятельности аудируемого лица – реорганизация, освоение новых видов деятельности; наличие неблагоприятных изменений в сети поставщиков, покупателей; наличие незавершенных судебных дел; наличие обремененных условиями обязательств); • факторы, связанные с надежностью информационной системы, обеспечивающей подготовку финансовой отчетности (квалификация и опыт работы бухгалтерского персонала и его загруженность; организация бухгалтерского учета и документооборота, степень их  автоматизации; освоение новых информационных систем, связанных с подготовкой финансовой отчетности; введение в учетную политику новых учетных принципов, стандартов, положений);  • факторы, связанные с надежностью системы внутреннего контроля (надежность контрольной среды; оценка руководством аудируемого лица рисков хозяйственной деятельности; наличие и эффективность контрольных действий; мониторинг средств контроля). Первые три группы факторов определяют неотъемлемый риск, четвертая группа (надежность системы внутреннего контроля) определяет риск средств контроля (контрольный риск). ФСАД 8 содержит подробные пояснения к элементам системы внутреннего контроля, перечисленным выше. Контрольная среда включает позицию, осведомленность и действия руководства относительно системы внутреннего контроля аудируемого лица. В частности, контрольная среда включает в себя: • доведение до всеобщего сведения и поддержание принципа честности и других этических ценностей с помощью распоряжений руководства, кодекса поведения, а также личного примера; • компетентность и стиль работы руководства (осмотрительность, разумность и др.); • организационная структура аудируемого лица, ее соответствие характеру и масштабам деятельности; • разделение ответственности и полномочий в ходе осуществления деятельности и установление иерархии подотчетности сотрудников; • кадровая политика и практика, в том числе, набор, адаптация, подготовка, обучение, консультирование, продвижение по службе, вознаграждение сотрудников. Оценка рисков руководством аудируемого лица представляет собой процесс выявления и, по возможности, устранения рисков хозяйственной деятельности, а также их возможных последствий. Дело в том, что риски хозяйственной деятельности, как правило, имеют финансовые последствия и, тем самым, оказывают влияние на бухгалтерскую отчетность, повышая риск ее существенного искажения. Например, риск хозяйственной деятельности, обусловленный снижением спроса может привести к риску существенного искажения, вызванного нераскрытием информации о непрерывности деятельности аудируемого лица. Аудитор должен выявить, каким образом руководство аудируемого лица выявляет риски хозяйственной деятельности, оценивает вероятность их возникновения, принимает решение относительно того, как управлять ими, каким образом предотвращает возможность неотражения в учете связанных с ними хозяйственных операций или раскрытий информации. Риски хозяйственной деятельности могут возникать или изменяться вследствие следующих обстоятельств: а) изменения в окружении аудируемого лица (макроэкономические изменения, в том числе связанные с изменениями в нормативной среде, могут привести к изменениям в конкурентном давлении и к значительным изменениям рисков); б) новый персонал (новые сотрудники могут иметь иную точку зрения на систему внутреннего контроля или иные приоритеты); в) внедрение новых или изменение уже применяемых информационных систем (значительные и быстрые изменения в информационных системах могут изменить и риски, связанные с системой внутреннего контроля); г) быстрый рост и развитие аудируемого лица (действующие средства контроля могут не справиться с возросшим объемом операций и способствовать росту риска их несоответствия новым условиям деятельности); д) новые технологии (внедрение новых технологий в производственные процессы или информационные системы может изменить риск, связанный с системой внутреннего контроля); е) новые подходы к ведению хозяйственной деятельности, новые виды товаров, работ, услуг (освоение новых видов деятельности, продукции, в отношении которых аудируемое лицо имеет небольшой опыт, может стать причиной появления новых рисков, связанных с системой внутреннего контроля); ж) реорганизация аудируемого лица может сопровождаться сокращением численности персонала и изменениями в распределении обязанностей, а также выполняемых сотрудниками контрольных функциях, которые также могут повлиять на риск, связанный с системой внутреннего контроля; з) расширение операций за рубежом (расширение объема хозяйственных операций за рубежом и открытие дочерних предприятий, филиалов, инвестиции в зарубежные предприятия влекут за собой новые и, как правило, необычные риски, которые могут оказать влияние на систему внутреннего контроля, например, дополнительные или изменившиеся риски в результате осуществления операций с иностранной валютой, дополнительные или изменившиеся риски в связи с особенностями зарубежного, в том числе налогового, законодательства); и) новые принципы, стандарты, положения, инструкции в области ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности (принятие новых учетных принципов или их изменение может повлиять на риски, связанные с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности). Контрольные действия включают конкретные контрольные процедуры, к которым, например, относятся: • проверка выполнения; • средства контроля за информационной системой (защита от несанкционированного доступа); • средства контроля к обработке отдельных видов информации (проверка арифметической точности бухгалтерских записей; тестирование компьютером вводимых данных); • проверка наличия и состояния объектов (проведение периодических инвентаризаций наличных денежных средств, товаро-материальных запасов); • разделение обязанностей (наделение разных сотрудников полномочиями санкционирования операций, регистрации операций в учете и хранения активов) с целью уменьшения возможностей совершения и утаивания ошибок или недобросовестных действий в процессе обычного выполнения персоналом своих обязанностей. Мониторинг средств контроля представляет собой процесс оценки эффективного функционирования системы внутреннего контроля во времени. Он включает регулярную оценку организации и применения средств контроля, а также осуществление необходимых корректирующих мероприятий в отношении средств контроля вследствие изменения условий деятельности. Мониторинг осуществляется с целью обеспечения непрерывной эффективной работы средств контроля. Например, если не осуществлять мониторинг за своевременностью и точностью выверки расчетов с банками, то персонал, возможно, прекратит заниматься их подготовкой. Мониторинг средств контроля осуществляется путем проведения непрерывных мероприятий, отдельных проверок или сочетания того и другого.  Непрерывный мониторинг осуществляется в рамках обычной текущей деятельности аудируемого лица и включает регулярные надзорные мероприятия, проводимые руководством. МСА 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» устанавливает также, что оценка риска существенного искажения может осуществляться как в совокупности, так и путем раздельной оценки его компонентов: неотъемлемого риска и риска средств контроля с последующей оценкой риска существенного искажения. Стандарт указывает далее, что оценка риска может быть как количественной (в долях единицы или процентах), так и качественной, исходя, по меньшей мере, из трех градаций (низкий риск, средний риск, высокий риск). Количественная оценка компонентов аудиторского риска, в принципе, возможна, но при этом неизбежно возникает ряд методологических проблем, в частности, трудность перевода лингвистических характеристик параметров, определяющих уровень риска (например, «опыт и квалификация главного бухгалтера») в количественные; необходимость специальных знаний для построения регрессионной модели риска существенного искажения и др. Вследствие этого на практике в большинстве случаев аудиторы применяют качественную оценку риска, как низкого, среднего или высокого. Качественная оценка осуществляется путем анализа факторов, указанных во ФСАД 8, при этом обычно используют заранее заготовленные формы, которые могут быть разработаны в соответствующем внутрифирменном стандарте. Возможные примеры таких форм приведены в приложениях 4 и 5. Теперь выясним, с какой целью аудитор осуществляет рассмотренную выше оценку риска существенного искажения. Как было отмечено выше (в разделе 4.1), ФСАД 3 «Планирование аудита» устанавливает, что аудиторская проверка должна быть проведена с достаточной надежностью (приемлемым аудиторским риском).  А ФСАД 8 указывает, что приемлемым является низкий аудиторский риск (не более 5-10% при количественной оценке), и аудитор согласно ФСАД 8 должен принять меры по обеспечению этого. Из приведенной выше зависимости (4.3)                                                       RА = RСИ * RНО следует, что при среднем или высоком риске существенного искажения для снижения аудиторского риска следует снижать риск необнаружения. ФСАД 8 указывает, что для достижения этого аудитор должен осуществить ответные действия в связи с оцененным риском. Под ответными действиями при этом понимаются действия, которые должен предпринять аудитор для снижения аудиторского риска до приемлемого низкого уровня, если риск существенного искажения будет высок. Стандарт указывает на следующие ответные действия: • установление уровня существенности (как будет показано в дальнейшем, снижение уровня существенности снижает риск необнаружения); • выявление сегментов, требующих особого внимания аудитора (например, операции со связанными сторонами или допущение непрерывности деятельности организации); • выбор аудиторских процедур, обеспечивающих получение наиболее надежных аудиторских доказательств. МСА  330 «Действия аудитора в связи с оцененным  риском» (ISA 330. The Auditor’s Responses to Assessed Risks) указывает также на такие ответные действия аудитора, как: • привлечение к участию в аудиторской проверке более опытного персонала; • усиление контроля и надзора за участниками аудиторской группы. Предприняв указанные ответные действия, аудитор должен оценить достаточность их для снижения риска необнаружения и, соответственно, аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Оценка существенности Оценке существенности посвящен ФСАД 4 «Существенность в аудите». Согласно стандарту существенность — это свойство информации влиять на решения пользователя этой информации. Стандарт обязывает аудитора устанавливать уровень существенности — максимально допустимый размер ошибки, искажения, который может содержаться в бухгалтерской отчетности, и который не введет квалифицированного пользователя в заблуждение относительно этой информации, содержащейся в отчетности. Соответственно, если сумма ошибок, искажений в отчетности превышает уровень существенности, то квалифицированный пользователь отчетности, скорее всего, будет не в состоянии сделать на ее основе правильные выводы. Согласно стандартам аудитор должен установить уровни существенности для отчетности в целом. Рекомендации по выбору показателей отчетности, характеризующих отчетность в целом, для которых следует устанавливать уровни существенности, содержит МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита» (ISA 320. Materiality in Planning and Performing an Audit. International Auditing and Assurance Standards Board). Стандарт указывает, что выбор показателей (в формулировке стандарта – критериев) осуществляется на основании профессионального суждения аудитора и определяется потребностью в финансовой информации пользователей отчетности. В зависимости от обстоятельств, сопутствующих аудируемому лицу, такими критериями могут быть: валовая прибыль; прибыль до налогообложения; общая выручка; общие расходы; общий акционерный капитал; стоимость чистых активов. Например, в организации, ориентированной на получение прибыли, критерием при определении существенности для отчетности в целом может быть прибыль до налогообложения. Если же значение прибыли нестабильно, более предпочтительным может быть такой критерий, как общая выручка. Стандарт указывает также, что при осуществлении выбора показателей (критериев), характеризующих отчетность в целом, должны быть приняты во внимание, как минимум: • организационно-правовая форма аудируемого лица; • вид деятельности аудируемого лица; • существенность  (удельный вес) показателя отчетности. Рассмотрим пример выбора аудитором показателей бухгалтерской отчетности, характеризующих в целом актив баланса организации. Пример >>> Затем МСА 320 указывает, что аудитор должен установить, имеются ли у аудируемого лица группы однотипных операций (обороты), остатки по счетам (сальдо), раскрытия информации, искажения в которых (не превышающие уровень существенности, установленный аудитором для отчетности в целом) могут повлиять на экономические решения пользователей отчетности. Если такие группы однотипных операций, остатки по счетам, раскрытия информации по мнению аудитора имеют место, то аудитор должен установить для них «применяемые» уровни существенности. «Применяемый» уровень существенности (термин, введенный 320-м МСА) имеет значение меньшее, чем уровень существенности, установленный для соответствующего показателя, характеризующего отчетность в целом. При  рассмотрении вопроса, для каких остатков по счетам, групп однотипных операций, раскрытий информации аудитору следует установить «применяемые» уровни существенности, необходимо анализировать факторы, указанные в последней редакции стандарта: • принадлежность к элементам финансовой отчетности (активам, обязательствам, капиталу, доходам, расходам); • значение для пользователей отчетности (например, с целью оценки финансовой деятельности пользователи могут обращать особое внимание на чистую прибыль или чистые активы);  • производственную и экономическую среду, в которой организация ведет свою деятельность; • распределение прав собственности компании среди ее собственников и применяемый метод финансирования (например, если организация финансируется долговыми обязательствами, а не акционерным капиталом, для пользователей может быть важнее информация об активах и требованиях к ним, чем информация о доходах); • относительную изменчивость показателя. Пример >>> После выбора показателей, характеризующих отчетность в целом, перед аудитором стоит задача установления для них уровней существенности. Уровень существенности для показателя отчетности может быть установлен в относительных (процентах от суммы соответствующего показателя) и абсолютных единицах (рублях).  Как правило, изначально уровень существенности устанавливают в процентах (уровень существенности в процентах или долях единицы будем обозначать s), а затем переходят к абсолютным единицам – рублям  (уровень существенности в рублях будем обозначать S). При выборе процентного значения уровня существенности необходимо иметь в виду следующее. Процентное значение уровня существенности зависит от многих факторов, в том числе достаточно субъективных: важности показателя бухгалтерской отчетности для пользователя, ответственности решения, принимаемого пользователем, консервативности аудитора и т. д. Серьезных исследований влияния уровня существенности бухгалтерской информации на процесс принятия решения среднестатистическим пользователем практически пока не проводилось. Поэтому при выборе уровня существенности приходится опираться на эмпирический опыт аудиторских фирм, который формировался в процессе конкурентной борьбы между ними. Подобный опыт показывает, что аудиторские фирмы, которые устанавливают слишком низкие значения уровня существенности, увеличивают трудозатраты на проведение проверки, удорожают ее стоимость, чем проигрывают своим конкурентам. Фирмы же, которые устанавливают слишком высокие значения уровня существенности, увеличивают вероятность совершения ими ошибок (увеличивают аудиторский риск), вследствие чего страдает их репутация. Исходя из этого, выработанная опытом ведущих аудиторских фирм «золотая середина» уровня существенности в процентах от значения показателя, показанного в отчетности, составляет 1 – 10%, в том числе 1 – 5% для расходов и доходов; 5 – 10% для балансовой прибыли (прибыли до налогообложения); 1 – 5% для статей баланса [6]. Конкретный же процент уровня существенности должен устанавливаться аудитором (аудиторской фирмой) в соответствии с методикой, установленной  внутрифирменным аудиторским стандартом. Подобная методика должна исходить из следующих предпосылок, установленных стандартами и практикой аудита. Из соображения экономии трудозатрат аудитору выгоднее принять максимально возможный уровень существенности. Однако в предыдущем параграфе мы отметили, что согласно ФСАД 8 аудитор должен установить уровни существенности для выбранных показателей отчетности в ответ на оцененный риск существенного искажения  для снижения риска необнаружения и, соответственно, аудиторского риска. Поэтому аудиторской фирме в своём внутреннем стандарте целесообразно установить приемлемые пределы уровня существенности (например, smin = 1% и  smax = 5%), и в ходе планирования выбирать уровень существенности, исходя из полученной оценки риска существенного искажения, добиваясь минимизации риска необнаружения и аудиторского риска. Если риск существенного искажения – низкий, то с целью экономии трудозатрат целесообразно выбрать максимально возможный уровень существенности (например, 5%). Если же риск существенного искажения – высокий, то для снижения риска необнаружения и аудиторского риска целесообразно выбрать минимально возможный уровень существенности (например, 1%). В литературе, посвященной теории аудита [15, 16], формализована зависимость компонентов аудиторского риска от уровня существенности. В частности, в [15, 16] показано, что снижение уровня существенности вызывает пропорциональное уменьшение риска необнаружения (например, снижение уровня существенности s с 5% до 1% позволяет уменьшить риск необнаружения RНО также в пять раз, например, с 20% до 4%). При выборе уровня существенности следует ориентироваться также на рекомендацию МСА 320, который указывает, что при определении уровня существенности для отчетности в целом аудитору следует учитывать зависимость процентного значения уровня существенности от выбранного критерия. Например, для общей выручки процентное значение уровня существенности должно быть ниже, чем для прибыли до налогообложения. Рассмотрим вопрос выбора уровней существенности для статей баланса  на примере. Пример >>> Теперь рассмотрим вопрос оценки уровней существенности показателей, характеризующих отчет о финансовых результатах. Пример >>> В другом случае при аудиторской проверке организации прибыль до налогообложения оказалась несущественной. Пример >>> Если аудитор, исходя из потребностей пользователей отчетности в финансовой информации, решил, что в составе выбранного показателя, характеризующего отчетность в целом, есть группы однотипных операций (обороты), которые могут повлиять на решение пользователя, то он должен установить для них «применяемые» уровни существенности.  Пример >>> Выбрав уровни существенности «в ответ» на оцененный риск существенного искажения, аудитор должен оценить, удалось ли принятыми мерами по снижению уровня существенности уменьшить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Рассмотрим подобную оценку на примере. Пример >>> Если же указанными мерами не удается достигнуть приемлемого (низкого) аудиторского риска, то данное обстоятельство, как того требует федеральный стандарт 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», должно быть отражено в аудиторском заключении, которое в этом случае будет модифицированным. Объем информации, подлежащей проверке в ходе аудита бухгалтерской отчетности Федеральный Закон № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» устанавливает, что предметом аудита (независимой проверки) является бухгалтерская отчетность, предусмотренная Законом «О бухгалтерском учете», а также изданными в соответствии с ним нормативными актами. Согласно статьям 13 и 14 Закона «О бухгалтерском учете», а также Приказу Минфина РФ от 02.07.2010 г. № 66н коммерческие организации составляют годовую бухгалтерскую отчетность, в состав которой входят: бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и приложения к ним, включающие отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в табличной и (или) текстовой форме. Объем информации, подлежащей проверке в ходе аудита указанной бухгалтерской отчетности, определяется требованиями федеральных стандартов аудиторской деятельности. Рассмотрим эти требования. Федеральный стандарт 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита» обязывает аудитора убедиться в правоспособности аудируемого лица, то есть в выполнении им требований законодательных и нормативных актов, определяющих наличие правоустанавливающих документов – учредительных документов, лицензий, свидетельств и др. Также ФСАД 6/2010 обязывает аудитора убедиться в выполнении аудируемым лицом требований Закона «О бухгалтерском учете» и нормативных актов Минфина РФ к организации бухгалтерского учета, к составу, форме и содержанию бухгалтерской отчетности, к формированию учетной политики. Федеральный стандарт 7/2011 «Аудиторские доказательства» устанавливает, что для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить доказательства достоверности в отношении: • остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода (статей бухгалтерского баланса); • групп однотипных операций – оборотов по счетам бухгалтерского учета (статей отчета о финансовых результатах); • раскрытий информации (информации, представленной в  приложениях – отчете об изменениях капитала, отчете о движении денежных средств, пояснениях). В отношении информации, подлежащей раскрытию в отчетности, несколькими ФСАД установлен ряд специальных требований. Согласно этим требованиям аудитор должен получить дополнительные доказательства достоверности раскрытия информации: • о связанных сторонах и операциях с ними (ФСАД 9 «Связанные стороны»); • о событиях после отчетной даты (ФСАД 10 «События после отчетной даты»); • о непрерывности деятельности (ФСАД 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»); • об оценочных и условных обязательствах, обусловленных наличием судебных дел и претензий (ФСАД 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях»); • информации по сегментам (ФСАД 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях»). Несколько ФСАД устанавливают дополнительные требования в отношении отдельных аспектов отчетности. Согласно этим требованиям аудитор должен получить доказательства достоверности: • остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода при первой проверке аудируемого лица (ФСАД 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица»); • оценочных значений в учете и отчетности (ФСАД 21 «Особенности аудита оценочных значений»); • сопоставимых данных, подлежащих представлению в отчетности (ФСАД 26 «Сопоставимые данные в финансовой отчетности»). И, наконец, ряд ФСАД устанавливает, что кроме проверки достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить доказательства: • выполнения аудируемым лицом требований законодательных и нормативных актов, являющихся условиями его деятельности, например, требований Трудового Кодекса РФ в отношении условий труда работников (ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита»); • отсутствия или наличия недобросовестных действий, совершенных собственниками, руководством или работниками аудируемого лица (ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита»); • достоверности прочей информации финансового и нефинансового характера в случае, когда она публикуется вместе с официальной отчетностью (ФСАД 27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность»). Получение доказательств достоверности бухгалтерской отчетности ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства» устанавливает, что достоверная бухгалтерская отчетность должна удовлетворять, по крайней мере, следующим критериям (в формулировке стандарта – предпосылкам составления отчетности): • существование; • возникновение; • права и обязательства; • полнота; • оценка; • точность; • классификация; • периодизация.      Информация удовлетворяет критерию существования, если активы, обязательства, капитал, отраженные в учете и отчетности, реально существуют. Критерий полноты означает, что все хозяйственные операции, имевшие место в отчетном периоде, отражены в регистрах учета и включены в бухгалтерскую отчетность; все реально существующие активы, обязательства, составляющие капитала отражены в учете и включены в отчетность. Критерий возникновения означает, что все отраженные в бухгалтерском учете операции действительно имели место (реально возникали). Критерий прав и обязательств выполняется при подтверждении юридически оформленных прав (например, права собственности) на активы баланса и юридически оформленных обязательств на пассивы. Критерий оценки выполняется при подтверждении обоснованности произведенных оценок в соответствующих статьях отчетности. Критерий точности соблюден, если факты хозяйственной деятельности (операции) отражены в учёте в точных суммах. Критерий классификации соблюден, если хозяйственные операции и активы правильно классифицированы, то есть правильно отражены в учете или правильно отражены и описаны в отчетности.  Критерий периодизациивыполняется, если хозяйственные операции отражены в соответствующих отчетных периодах. Если какой-либо критерий (один или несколько) не выполняется и вызванное этим искажение в отчетности существенно, отчетность не может быть признана достоверной. ФСАД 7/2011 устанавливает далее, что в отношении: • остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода аудитор должен получить доказательства их существования; прав и обязательств; полноты отражения в учете; оценки; • групп однотипных операций (оборотов по счетам бухгалтерского учета) аудитор должен получить доказательства их возникновения; полноты; точности; периодизации; классификации; • раскрытия информации аудитор должен получить доказательства возникновения, прав и обязательств; полноты; точности; оценки; классификации. Кроме того, ФСАД 6/2010 указывает, что в ряде случаев требования нормативных правовых актов могут иметь непосредственное отношение к критериям достоверности (предпосылкам составления) бухгалтерской отчетности. Например, полнота начисления налоговых обязательств связана с требованиями Налогового Кодекса РФ; права на недвижимые основные средства связаны с требованиями госрегистрации, установленными Гражданским Кодексом РФ и Законом от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». В таких случаях аудитор должен убедиться в выполнении аудируемым лицом требований подобных нормативных актов. Перечисленные во ФСАД 7/2010 критерии достоверности (предпосылки составления) отчетности определяют задачи, которые стоят перед аудитором, проверяющим какую-либо статью отчетности. Если, например, аудитор проверяет статью «Основные средства», то в отношении конечного сальдо на счете 01 он должен будет получить доказательства, подтверждающие следующее: • все основные средства, отраженные в учете и отчетности, фактически наличествуют (критерий существования); • все основные средства, являющиеся активами аудируемого лица, отражены в учете и отчетности (критерий полноты); • оценки первоначальной стоимости основных средств, полученных по договору мены или безвозмездно, а также суммы переоценки основных средств являются обоснованными  (критерий оценки); • отраженные в учете основные средства получены экономическим субъектом в результате заключения надлежаще оформленных договоров и принадлежат ему на законных основаниях, в том числе подлежащие государственной регистрации основные средства зарегистрированы в соответствии с требованиями законодательных актов (критерий прав и обязательств).  В отношении дебетовых и кредитовых оборотов по счету 01 аудитор должен будет получить доказательства, подтверждающие следующее: • операции с основными средствами, отраженные в учете (операции по поступлению, реконструкции, выбытию основных средств), действительно имели место (критерий возникновения); • все операции, связанные с формированием первоначальной и восстановительной стоимости основных средств, начислением амортизации, выбытием основных средств, отражены в учете (критерий полноты); • первоначальная стоимость, восстановительная стоимость основных средств, начисленная амортизация отражены в точных суммах (критерий точности); • операции, отраженные в корреспонденции со счетом 01, правильно классифицированы как операции, формирующие стоимость основных средств, и отражены в соответствующих периодах (критерии классификации и периодизации). Что же касается раскрытия информации об основных средствах в отчетности, то вспомним, что ПБУ 6/01 «Учет основных средств» обязывает раскрывать в пояснениях к бухгалтерскому балансу, как минимум, следующую информацию: • о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года; • о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.); • о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами; • об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов); • о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам) и т.д. В отношении всей этой информации аудитор также должен получить доказательства ее возникновения, полноты, точности, оценки, прав и обязательств, классификации. Сегментирование аудируемой бухгалтерской информации Сегментирование аудируемой бухгалтерской информации (распределение ее на участки) имеет место при проведении проверки группой аудиторов, что чаще всего и встречается. Проводится сегментирование именно для того, чтобы оптимальным образом распределить аудируемую отчетность между участниками проверки. Сегментирование может осуществляться по-разному. На сегодняшний день известны два подхода к сегментированию аудита: • пообъектный [5; 8; 26] и • циклический [4; 6; 7]. При пообъектном подходе бухгалтерская документация распределяется (сегментируется) между участниками проверки в соответствии с Планом счетов: каждый сегмент состоит из одного или нескольких счетов бухгалтерского учета (табл.4.7). Таблица 4.7 Возможная структура сегментов аудита при пообъектном подходе № сегмента Содержание сегмента 1 Основные средства и нематериальные активы (дебетовые и кредитовые обороты на счетах 01, 04, 02, 05) 2 Материально-производственные запасы (дебетовые и кредитовые обороты на счетах 10 и 41) 3 Затраты на производство (дебетовые и кредитовые обороты на счетах 20, 23, 25, 26) Т. д. ... При циклическом подходе каждый сегмент состоит из совокупности оборотов по счетам, связанным содержанием хозяйственных операций и документооборотом (табл. 4.8).    Таблица 4.8  Возможная структура сегментов аудита при циклическом подходе № сегмента Содержание сегмента 1 Приобретение (дебетовые обороты на счетах 08, 10, 41 и кредитовые обороты на корреспондирующих счетах 60, 71,76 2 Производство (дебетовые обороты на счетах 20, 23, 25, 26 и кредитовые обороты на корреспондирующих счетах 02, 05, 10, 60 и др. 3 Реализация, получение доходов и формирование финансового результата 4 Оплата 5 Использование прибыли и формирование капитала 6 Инвестирование Указанная выше структура циклического сегментирования приведена в [6]. Известны и другие способы структурирования при циклическом сегментировании [4; 7]. Оба подхода имеют свои достоинства и недостатки. При пообъектном подходе имеет место дублирование: аудитор, проверяющий обороты по счету 10, и аудитор, проверяющий обороты по счету 60, будут делать одну и ту же работу при проверке дебетовых оборотов счета 10, корреспондирующих с кредитовыми оборотами счета 60. При циклическом подходе такое дублирование исключено. Но для выявления ожидаемой ошибки в сальдо на счетах необходимо обобщать результаты работы аудиторов, проверяющих различные циклы (например, для выявления ожидаемой ошибки в дебетовом сальдо счета 10 следует обобщить результаты работы аудитора, проверяющего цикл приобретения, и аудитора, проверяющего цикл производства). Пообъектный же подход от указанного недостатка свободен. Выбор подхода к сегментированию аудируемой информации — дело аудиторской фирмы. При осуществлении такого выбора может быть принято во внимание следующее обстоятельство: при более низкой квалификации членов аудиторской группы, наверное, целесообразнее пообъектное сегментирование (взаимное дублирование уменьшает риск необнаружения). И наоборот, при более высокой квалификации — циклическое сегментирование. При дальнейшем рассмотрении осуществления проверок по сегментам методически более удобно изложение материала применительно к пообъектному сегментированию. Поэтому в дальнейшем будем исходить из того, что стратегия проверки предусматривает пообъектное сегментирование1. 1С особенностями формирования стратегии и осуществления проверок при циклическом сегментировании можно ознакомиться в [6]. Выбор аудиторских процедур в ходе планирования Осуществив сегментирование бухгалтерской информации и сформировав задачи проверки сегментов, аудитор далее приступает к выбору аудиторских процедур, которые будут применяться при проверках остатков по счетам, оборотов счетов, раскрытий информации, определяет их вид, их объем, способ (метод) применения и источники информации, необходимые для выполнения процедуры. Определение понятий аудиторских доказательств и аудиторских процедур дано во ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства». Согласно стандарту аудиторские доказательства – это информация, которая подтверждает или не подтверждает предпосылки составления (критерии достоверности) бухгалтерской отчетности. Исходя из аудиторских доказательств аудитор формирует мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. ФСАД 7/2011 указывает, что к аудиторским доказательствам могут относиться документы и информация бухгалтерского учета аудируемого лица, а также информация, полученная из других источников (от руководства и работников аудируемого лица, от третьих лиц, из материалов аудита предшествующего отчетного периода и др.). Перечисленные доказательства аудитор получает в ходе выполнения различных действий, именуемых аудиторскими процедурами. Аудиторские процедуры различаются по их содержанию (характеру) и по объему проверяемой информации. Рассмотрим основные их виды. Виды аудиторских процедур, различающихся по их содержанию Описанию содержания (характера) аудиторских процедур посвящен ряд стандартов: вышеупомянутый ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства», ФСАД  20 «Аналитические процедуры», ФСАД 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица», ФСАД 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников». Согласно ФСАД 7/2011 аудиторские процедуры, исходя из их содержания, можно разделить на четыре основные группы (рис. 4.3): • фактические (в литературе их иногда называют «органолептическими процедурами», в ходе которых аудитор реально наблюдает, осязает проверяемые материальные объемы); • документальные; • аналитические; • специальные. Рис. 4.3. Классификация аудиторских процедур по содержанию Фактические процедуры — это способы получения аудиторских доказательств, состоящие в проверках фактического наличия и состояния активов, фактического выполнения хозяйственных операций, достижения ими установленных результатов. Объектами фактических процедур могут быть деньги в кассе, товары и материалы на складе, незавершенное производство в цехах, объем выполненных работ и т. д. Фактические процедуры, в свою очередь, по содержанию можно подразделить на следующие: • инвентаризация (согласно терминологии ФСАД 7/2011 – инспектирование активов); • осмотр (обследование); • наблюдение; • повторное проведение; • контрольный замер; • технологический контроль; • лабораторный контроль; • прочие. Инвентаризация, т. е. проверка фактического наличия и состояния активов организации путем пересчета, взвешивания, измерения и т. д., является важнейшей и наиболее широко применяемой фактической процедурой. Методические основы и порядок проведения инвентаризаций подробно изложен, например, в [25]. Осмотр (обследование) является, наверное, самой простой, хотя и достаточно эффективной фактической процедурой. Даже простой осмотр помещений проверяемого экономического субъекта может дать в руки аудитора немало аудиторских доказательств. Например, при проверке малого предприятия, занимающегося производством мебели, аудитор, осматривая помещения, обнаружил в одном из них большое количество готовой продукции. Вместе с тем дебетовое сальдо на счете 40 на момент проверки отсутствовало. В результате этого была выявлена несвоевременность оприходования бухгалтерией предприятия готовой продукции. Наблюдение как фактическая процедура может осуществляться за технологическим процессом изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, за организацией работы бухгалтерии, за проведением инвентаризации и т. д. Осуществляя наблюдение, аудитор может выявить, например, несоответствие между фактическими операциями и их отражением в учете. Повторное проведение заключается в том, что аудитор самостоятельно повторяет процедуру, осуществляемую аудируемым лицом в ходе внутреннего контроля. Контрольный замер чаще всего проводятся с целью проверки соответствия выполненных объемов работ отраженным в учете. Например, при проверке отнесения на себестоимость затрат по ремонту помещений, аудитор произвел контрольный замер оштукатуренных и окрашенных площадей стен. В результате этого было выявлено несоответствие между фактически отремонтированной площадью и площадью, отраженной в смете и акте.[1] Технологический контроль предполагает осуществление контрольных операций для сравнения их результатов с данными учета. Так, при проверке списания материалов на предприятии, производящем чехлы для автомобилей, аудитор привлек эксперта, который произвел контрольный раскрой ткани. В результате этого было выявлено завышение установленных предприятием норм расхода ткани на единицу готовой продукции. Лабораторный контроль может производиться, например, для проверки соответствия свойств материалов (товарного продукта) установленным. Например, аудитор производит отбор пробы бензина, реализуемого на АЗС, и организует лабораторный контроль его октанового числа. В результате этого может быть проверено соответствие марки бензина его установленной продажной цене. Документальные процедуры — это способы получения аудиторских доказательств, состоящие в проверках документов (первичных, учетных регистров, деклараций, бухгалтерской отчетности, системных). Очевидно, что проверка документов, которые составляют первооснову учетного процесса, является наиболее широко применяемой аудиторской процедурой. Это особенно характерно для российских условий, поскольку отличительной чертой российского бухгалтерского учета является обязательность первичных документов для оформления любой хозяйственной операции. Документальные процедуры используются прежде всего для выявления ошибок и нарушений в учете и в осуществлении хозяйственных операций, используются также для оценки риска существенного искажения. По содержанию документальные процедуры можно подразделить на: • просмотр документов; • сравнение документов; • пересчет арифметических расчетов бухгалтерии. Просмотр документов (согласно терминологии ФСАД 7/2011 – инспектирование документов)  — самая распространенная аудиторская процедура. Ошибки выявляются чаще всего именно в ходе просмотра документов, хотя процедура просмотра применяется и для оценки риска существенного искажения. По направленности просмотр может быть двух видов: • сканирование (просмотр документов одного уровня) и • прослеживание (просмотр документов, относящихся к интересующей аудитора операции, в направлении: системный документ –  первичный документ — регистр учета — бухгалтерская отчетность или наоборот). Аудиторы применяют обе процедуры: и сканирование, и прослеживание. Обычно, если у аудитора отсутствует информация о наличии областей учета с повышенным риском существенного искажения, он применяет процедуру сканирования — просматривает сплошным образом или выборочно все документы, входящие в проверяемую совокупность. Обнаружив документ, содержащий ошибку, либо вызывающий сомнение, аудитор далее проверяет отраженную в нем операцию, применяя процедуру прослеживания. Сравнение документов — процедура, заключающаяся либо в сопоставлении различных вариантов (копий) одного и того же документа, находящихся в разных подразделениях проверяемой организации (иногда — в проверяемой организации и у третьего лица), либо в сопоставлении различных документов, в которых отражены различные аспекты одной и той же операции (или отражены различные операции, определенным образом связанные между собой).      В первом случае процедура сравнения обычно называется встречной проверкой документов, во втором — взаимной проверкой. Сравнение документов — исключительно эффективная процедура, позволяющая обнаружить нарушения, выявить реальность отраженных в учете хозяйственных операций (что обусловлено требованиями критериев возникновения и существования). В качестве примера встречной проверки может быть приведена следующая ситуация. При проверке крупной базы, торгующей строительными материалами, аудиторы выбрали за определенный период экземпляры накладных, остающихся у кладовщиков, и экземпляры накладных, остающихся в охране при выходе (выезде) с базы. Встречная проверка экземпляров накладных показала расхождение в количестве стройматериалов, отпущенных кладовщиками и вывезенных с базы, что позволило руководству выявить слабые места в организации внутреннего контроля на предприятии. В другом случае взаимная проверка позволила выявить фиктивность хозяйственных операций, отнесенных на издержки обращения. Проверяя торговое предприятие, аудиторы сравнили так называемые «бегунки» — отрывные талоны путевых листов, полученные от транспортного предприятия, вывозившего товары со склада, — с накладными на отпуск товара. В результате этого выяснилось, что по документам транспортная фирма якобы вывозила товар в тот период, когда отсутствовал отпуск товара по накладным. Пересчет выполняется с целью выявления арифметических ошибок в расчетах бухгалтерии. Пересчету могут быть подвергнуты такие расчеты бухгалтерии, как, например, расчет реализованного торгового наложения, расчет коэффициентов и т. д. Аналитические процедуры — это способы получения аудиторских доказательств, состоящие в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями проверяемого предприятия. Их применение основано на причинно-следственной связи между анализируемыми показателями. Например, кредитовый оборот по счету 70, как правило, должен соотноситься с кредитовым оборотом по счету 69; изменение амортизационных отчислений должно быть связано с изменением стоимости основных средств; финансовые показатели предприятия за отчетный год и предыдущие годы, как правило, не должны иметь значительных расхождений и т. д. Если же подобные расхождения имеют место, то в их основе, весьма вероятно, могут лежать ошибки бухгалтерии. Аналитическим процедурам посвящен ФСАД  20 «Аналитические процедуры». Стандарт рекомендует ряд аналитических процедур, в частности, такие как: • сравнение финансовой и другой информации об аудируемом лице с сопоставимой информацией за предыдущие периоды; • сравнение фактических результатов деятельности аудируемого лица с ожидаемыми (например, сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора); • сравнение финансовой и другой информации об аудируемом лице с информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность (например, сравнение рентабельности аудируемого лица с рентабельностью других организаций сопоставимого размера в той же отрасли экономики); • анализ взаимосвязей между элементами информации, которые должны соответствовать прогнозируемому образцу; • анализ связей между финансовой информацией и нефинансовой информацией (например, между расходами на оплату труда и численностью работников). Этот перечень, как было указано выше, приведен во ФСАД 20. Но, безусловно, ни один перечень аналитических процедур не может считаться исчерпывающим. Аудитор вправе выбирать в качестве аналитических процедур кроме рекомендованных стандартом любые известные методы экономического анализа, например: • анализ соотношений одних статей отчетности (или оборотов по счетам) с другими статьями (или оборотами); • анализ нехарактерных сальдо по счетам; • анализ необычных, нетиповых корреспонденций счетов и т.д. В результате осуществления аналитических процедур аудитор может выявить такие факты, как: • резкие изменения статей бухгалтерской отчетности (например, резкое падение или увеличение по сравнению с прошедшим периодом выручки, прибыли до налогообложения, рентабельности, незавершенного производства и т. д.); • нехарактерные соотношения между оборотами и сальдо на отдельных счетах (например, между кредитовыми оборотами на счете 70 и кредитовыми оборотами на счете 69); • наличие нехарактерных сальдо на некоторых счетах (например, отсутствие дебетового сальдо на счете 20 — незавершенного производства при позаказном методе калькулирования себестоимости); • наличие в учете нехарактерных, нетиповых корреспонденций счетов (например, на одном предприятии бухгалтер реализацию продукции работникам с оплатой путем удержания из зарплаты отражал проводкой Д 70 — К 43, что послужило для аудиторов сигналом о возможном занижении реализации); • резкое отличие статей бухгалтерской отчетности или относительных коэффициентов от плановых, нормативных, среднеотраслевых показателей (например, рентабельность на аналогичных предприятиях — 15%, а на проверяемом — 2%) и т. д. Выявленные факты с большой вероятностью могут быть связаны с искажениями в учете, возникшими, как в результате ошибок, так и недобросовестных действий. Таким образом, основная задача аналитических процедур, с которой они успешно справляются, — это выявление учётных областей с повышенным риском существенного искажения, вероятность ошибок в которых очень высока. Благодаря этому в ходе дальнейшей проверки с использованием документальных процедур (просмотр и сравнение документов) аудитор может сосредоточить внимание на выявленных учетных областях и тем самым снизить риск необнаружения. Как мы отметили ранее, основная задача аналитических процедур — это выявление учетных областей с повышенным риском существенного искажения. Но роль аналитических процедур только этим не исчерпывается. Аналитические процедуры могут применяться также для оценки финансового состояния проверяемого экономического субъекта, оценки риска существенного искажения и т. д. Кроме того, как указывает ФСАД 20, аналитические процедуры наряду с фактическими и документальными могут применяться и для выявления искажений. Пример. Аудитор проверяет предприятие в течение ряда лет. Из года в год статьи бухгалтерской отчетности предприятия (в том числе выручка, себестоимость, балансовая прибыль) меняются незначительно. В прошлом году аудитор тщательно проверил состав затрат, относимых на себестоимость продукции, в том числе расходы по списанию ГСМ на служебный автотранспорт, удельный вес которых в себестоимости прошлого года составил 7%. Аудитор определил удельный вес расходов на ГСМ в себестоимости проверяемого года и получил 6,5%. Поскольку в результате применения аналитической процедуры (сравнения удельных весов показателей) аудитор не обнаружил резких колебаний, то он предположил, что списание ГСМ существенных ошибок не содержит, и далее его можно не проверять. Тем самым был значительно сокращен объем работ и длительность проверки. Применение аналитических процедур — отчасти творческая работа и трудно поддается формализации. Но некоторая сложность аналитических процедур окупается их эффективностью. Как отмечено в [6], результаты зарубежных исследований показывают, что с помощью аналитических процедур выявляется более трети всех выявленных ошибок. Специальные процедуры — это способы получения аудиторских доказательств непосредственно от работников проверяемого экономического субъекта либо из внешних источников. По содержанию специальные процедуры могут быть следующими: • запрос (опрос); • подтверждение; Запрос аудитора может быть обращен к руководству или работникам аудируемого лица. Запрос может быть официальным письменным или неофициальным устным (опрос). Процедура запроса аудитора к руководству аудируемого лица  должна осуществляться в соответствии с положениями ФСАД 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица». ФСАД 23 устанавливает, что аудитор должен направлять письменный запрос руководству по вопросам, являющимся существенными для бухгалтерской отчетности, если предполагается, что получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства другим путем не представляется возможным. ФСАД 23 указывает, что запрос может быть сформулирован в виде:  а) вопроса, предполагающего в ответ изложение руководством аудируемого лица своей позиции;  б) изложение аудитором своего понимания позиции руководства аудируемого лица по определенному кругу вопросов, которое в ответ либо подтверждается, либо опровергается руководством. Опрос работников проверяемого субъекта чаще проводится аудитором в устной форме. Устные разъяснения работников аудитору следует записать в виде протокола или конспекта, в котором указать данные аудитора, проводившего опрос, и данные лица, давшего разъяснение. Необходимо отметить, что процедура опроса может применяться с различными целями: с целью оценки надежности системы внутреннего контроля, с целью выявления областей учета с высоким риском существенного искажения. Формы опроса при этом могут быть различными, например, неформальная беседа с работником бухгалтерии за чашкой чая тоже может являться формой опроса. Причем зачастую результаты подобного общения бывают весьма эффективными: во время доверительной беседы аудитор может выяснить, какие вопросы учета и налогообложения беспокоят бухгалтера, в каких вопросах он чувствует себя неуверенно и т. д. Если же аудитор проводит плановый опрос, то целесообразно подготовить заранее удобный для заполнения типовой вопросник, что, с одной стороны, позволяет сразу получить результаты опроса в требуемой форме, с другой стороны — сокращает время проведения опроса. Подтверждение состоит в получении от третьих лиц аудиторских доказательств в виде ответа на бумажном или электронном носителе. Процедура подтверждения должна осуществляться в соответствии с положениями ФСАД 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников». Согласно ФСАД 18 подтверждение может использоваться в отношении любой статьи или факта раскрытия информации в отчетности: дебиторской задолженности, обязательств кредиторов, остатка денежных средств на счетах в банках и т.д. Стандарт указывает, что подтверждение из внешних источников более достоверно, чем доказательства, полученные из внутренних источников — из документов проверяемого субъекта или разъяснений его работников. Поэтому процедуру подтверждения применяют в том случае, когда необходимо снизить  аудиторский риск. Стандарт также указывает, что аудитор может составлять запросы о предоставлении подтверждений в позитивной или негативной форме. Внешнее подтверждение в позитивной форме содержит изложение позиции третьего лица в ответ на вопрос аудитора. Внешнее подтверждение в негативной форме подразумевает, что третье лицо, составляющее такое внешнее подтверждение, направит ответ только в случае несогласия с позицией, изложенной в запросе аудитора. Негативное внешнее подтверждение предоставляет менее надежные доказательства по сравнению с позитивным внешним подтверждением. Аудитор должен рассмотреть возможность применения других аудиторских процедур проверки по существу в дополнение к негативному внешнему подтверждению. ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства» указывает, что все рассмотренные выше аудиторские процедуры могут использоваться либо для оценки риска существенного искажения, либо для выявления искажений В соответствии с этим все аудиторские процедуры могут быть разделены на две большие группы: • процедуры на соответствие и • процедуры по существу. Процедуры на соответствие имеют целью проверку соответствия содержащейся в документах информации установленным правилам, требованиям, нормативам. Именно процедуры на соответствие, и применяются для выявления надежности системы внутреннего контроля. Пример. Аудитор просматривает счета к оплате с целью проверки санкционирования оплаты руководством.  Это проверка на соответствие. Процедуры по существу имеют целью выявление в учетных документах ошибочных сумм, которые могут оказаться существенными. Следует понимать, что одна и та же процедура в зависимости от цели ее применения может быть и процедурой на соответствие и процедурой по существу. Все зависит от того, как будут интерпретироваться результаты процедуры аудитором. Пример. Аудитор проверяет счета-фактуры на предмет наличия в них обязательных реквизитов. Если его цель — установить надежность системы внутреннего контроля — это документальная процедура (просмотр) на соответствие. Если его цель — выявить суммы НДС, необоснованно предъявленные бюджету, — это документальная процедура по существу. Теперь рассмотрим как различаются аудиторские процедуры по объему проверяемой информации. [1]Еще один очень хороший пример подобной процедуры приведен в (6). Проверяемое предприятие выпускало газету, публиковавшую рекламные объявления, исходя их установленного тарифа в рублях за 1 см2 рекламной площади. Для проверки полноты отражения выручки от реализации рекламных услуг аудиторы линейкой померили рекламную площадь выбранных номеров газеты, после чего сопоставили полученную сумму с учетными данными. В результате этого оказалось, что не вся выручка от рекламных услуг отражена в учете. Виды аудиторских процедур, различающихся по объему проверяемой информации Описанию аудиторских процедур, различающихся объемом проверяемой информации, посвящен ФСАД 16 «Аудиторская выборка». ФСАД 16 вводит ряд понятий: • генеральная совокупность – полный набор элементов, являющихся предметом аудита (совокупность элементов, входящих в статью отчетности, в группу однотипных операций – оборот по счету); • элементы генеральной совокупности в натуральном выражении – первичные документы (накладные, счета-фактуры, кассовые ордера, платежные поручения и др.); однотипные операции, отраженные в учетном регистре; активы, отраженные в конечном сальдо и др.; • элементы генеральной совокупности в стоимостном выражении – рубли, составляющие оборот по счету или конечное сальдо счета; • стратификация – деление генеральной совокупности на подмножества; • страта – подмножество генеральной совокупности, представляющая собой совокупность элементов со сходными характеристиками (например, генеральная совокупность – расходы (операции, составляющие дебетовый оборот счета 20); страты – материальные расходы (Д 20 – К 10), расходы на оплату труда (Д 20 – К 70) и т.д.); • выборочная проверка – применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам статьи отчетности или группы однотипных операций. Стандарт устанавливает, что в зависимости от объема проверяемой информации можно различать процедуры: • сплошной проверки и • выборочной проверки. При сплошной проверке аудитор применяет аудиторские процедуры (просмотр документов, инвентаризацию активов и обязательств) ко всем элементам, входящим в генеральную совокупность. При выборочной проверке аудиторы применяют указанные процедуры только к части элементов генеральной совокупности, а затем определенным образом оценивают ожидаемую (прогнозируемую) ошибку в генеральной совокупности. Под ожидаемой ошибкой при этом понимается наиболее вероятная по оценке аудитора суммарная (общая) ошибка в генеральной совокупности. Процедура сплошной проверки, как указывает ФСАД 16, целесообразна, если генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов, а риск существенного искажения – высокий. Но поскольку объем информации, сосредоточенный в бухгалтерской документации, часто бывает очень велик (генеральные совокупности состоят из тысяч, десятков тысяч документов, операций), то аудиторы в подавляющем большинстве случаев используют процедуры выборочной проверки (выборочные процедуры). Для правильного применения выборочной процедуры надо обоснованно осуществить отбор элементов генеральной совокупности и обоснованно оценить ожидаемую  ошибку в генеральной совокупности. В зависимости от того, каким способом осуществляется отбор элементов и оценивается ожидаемая ошибка, выборочные процедуры могут быть разбиты на следующие группы: • выборочные статистические; • выборочные нестатистические (содержательные). При применении выборочных статистических процедур отбор элементов осуществляется путем формирования статистической выборки, а оценка ожидаемой ошибки - путем экстраполяции (распространения) результатов проверки выборки на всю генеральную совокупность методами теории вероятности и математической статистики. В силу этого выборочные статистические процедуры применимы только при выполнении следующих условий: • объем генеральной совокупности достаточно велик (тысячи, десятки тысяч элементов); • ошибки, искажения случайны (отсутствуют возможные причины появления систематических ошибок); • ошибки, искажения равновозможны. Равновозможность ошибок достигается при отсутствии участков с повышенным риском существенного искажения, а также при однородной стоимости элементов генеральной совокупности. Как показано в [15], стоимость элементов генеральной совокупности можно считать однородной, если коэффициент вариации стоимости составляющих ее элементов менее 30%. Формирование репрезентативной статистической выборки при применении статистических процедур, как известно из математической статистики, может быть осуществлено методом: • случайного отбора, например, с помощью генератора случайных чисел; • систематического отбора со случайным выбором начальной точки. При систематическом отборе путем деления объема генеральной совокупности на объем выборки определяется интервал (шаг) отбора, который затем последовательно складывается с начальной точкой. Пример. Генеральная совокупность состоит из N=5000 счетов-фактур, имеющих номера от 0001 до 5 000 соответственно. Объем выборки n=100 счетов-фактур. Интервал отбора: N : n = 5000 : 100 = 50 . Случайным образом получаем значение начальной точки – 23. В выборку отбираем счета-фактуры №№  23, 73, 123, . . . ,  4 973. Целесообразный объем статистической выборки при применении статистических процедур может быть определен с помощью зависимости (4.4), вывод которой приведен в литературе по теории аудита [15]: n = G /s,                                   (4.4) где s – уровень существенности (в долях единицы); G – коэффициент надежности (для 90% надежности G = 2.3). Пример. Уровень существенности установлен аудитором в размере s = 0,05 (5%). Тогда для 90% надежности  достаточный объем выборки n = G/s = 2,3/0,05 = 46 единиц совокупности. Применение выборочных нестатистических (содержательных) процедур основано на имеющейся у аудитора информации: • о характеристиках и особенностях проверяемой генеральной совокупности; • о возможных причинах появления ошибок, искажений. Если генеральная совокупность неоднородна, то есть содержит документы, стоимость которых резко (на порядок и выше) отличается от средней,  если ошибки, искажения проявляются систематически, то есть  обусловлены какой-то постоянно действующей причиной (например, необоснованным применением нормативного акта вследствие низкой квалификации или умысла), если ошибки неравновозможны, поскольку в каких-то операциях они более вероятны, чем в других, то статистические процедуры неприменимы. В этих случаях используют нестатистические (содержательные) процедуры. Нестатистические процедуры представляют собой стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на страты, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики. ФСАД 16 рекомендует применение выборочных нестатистических процедур, в которых стратификация происходит путем отбора следующих элементов: • отбор элементов с наибольшей стоимостью (в литературе эту процедуру называют процедурой «основного массива»); • отбор специфических (ключевых) элементов – подозрительных, необычных, в силу каких-либо причин подверженных по мнению аудитора риску существенного искажения (в литературе эту процедуру называют процедурой «специфических» или «ключевых» элементов); • отбор блока элементов  – выбор элементов, относящихся к определенному периоду, например, месяцу (в литературе эту процедуру называют процедурой «блочного отбора»); • отбор элементов генеральной совокупности, обладающих общей характеристикой. Данная процедура возможна в том случае, если аудитор сформировав статистическую выборку или осуществив стратификацию указанными выше способами, проверил отобранные элементы и определил, что у элементов, содержащих ошибки, есть общие характеристики (например, наименование контрагента, место совершения операции, производственный участок и т.д.). В этом случае целесообразно отобрать все подобные элементы из генеральной совокупности. Осуществив указанными выше способами стратификацию генеральной совокупности, аудитор далее сплошным образом проверяет отобранные элементы (наибольшей стоимости, специфические, относящиеся к определенному периоду, содержащие общие элементы). В отношении оставшихся элементов генеральной совокупности аудитору следует получить доказательства либо их существенности, либо несущественности. Если оставшиеся элементы существенны, то аудитор может в их отношении сформировать статистическую выборку (при их однородности), либо использовать другие методы отбора. Если же оставшиеся элементы несущественны, то аудитор может ограничиться проверкой отобранной страты. Определение ожидаемой ошибки в генеральной совокупности при применении выборочных статистических процедур При применении статистических процедур определение ожидаемой ошибки в генеральной совокупности может осуществляться различными методами, разработанными в известной литературе по теории аудита  [15]: 1. Метод, основанный на гипотезе нормального распределения случайной величины – размера ошибок, искажений в генеральной совокупности. На справедливость подобной гипотезы указывает ряд литературных источников [4, 21]. Это подтверждается и результатами статистических исследований. Введём следующие обозначения: N (в натуральных единицах) – объем генеральной совокупности; n (также в натуральных единицах) – объем статистической выборки; ki (руб.) – размер ошибки в i-ом элементе выборки (случайная величина); К (руб.) – ожидаемая ошибка в генеральной совокупности;  (руб.) – суммарная (общая) ошибка в выборке. Известным образом найдем генеральную среднюю  = К : N   (руб.)                               (4.5) и выборочную среднюю     (руб.).                             (4.6) Из математической статистики (теорема об оценке генеральной средней) известно, что генеральная средняя может быть  оценена по выборочной средней  =       (руб.). Подставляя вместо генеральной средней и выборочной средней их значения (4.5) и (4.6),  получаем K = (N/n) * k    (руб.).                             (4.7)   Пример. Аудитор проверяет авансовые отчеты. Объем генеральной совокупности N=850 авансовых отчетов. Объем выборки n = 50авансовых отчетов. Ошибки в трех авансовых отчетах, попавших в выборку:  k1 = 208 руб., k2 = 564 руб., k3 = 930 руб. Суммарная (общая) ошибка в выборке k =  k1  +  k2 + k3 = 208 + 564 + 930 = 1 702 руб. Ожидаемая ошибка в  генеральной совокупности составит K = (N/n)* k = (850/50) * 1 702 = 28 934 руб. Пример. Аудитор проверяет счета-фактуры, полученные от поставщиков. Объем генеральной совокупности N = 2500 счетов-фактур. Объем выборки n = 100 счетов- фактур. Аудитор обнаружил в выборке два неправильно заполненных счета-фактуры, по которым НДС в суммах 500 руб. и 1500 руб. необоснованно предъявлен к вычету из бюджета. Ошибки в выборке, таким образом, составляют k1 = 500 руб.,k2= 1500 руб. Определим ожидаемую ошибку генеральной совокупности K.. Суммарная (общая) ошибка в выборке k =  k1  +  k2 = 500 + 1 500 = 2 000 руб. Ожидаемая ошибка в  генеральной совокупности K =(N/n)* k  = (2500/100)* 2 000 =  50 000 руб. 2. Метод, основанный на гипотезе биномиального распределения случайной величины – количества ошибок в выборке. Введем следующие обозначения: N (в натуральных единицах) – объем генеральной совокупности; n (также в натуральных единицах) – объем статистической выборки; m (в натуральных единицах) – количество ошибок в выборке (случайная величина); М (в натуральных единицах) – ожидаемая ошибка (ожидаемое количество ошибок) в генеральной совокупности. Из теории вероятности известно, что в рассматриваемом случае случайная величина m распределена по биномиальному закону, который может быть описан формулой Пуассона: R = (pn)m × e – p*n × 1/m!,                        (4.8) где p = M/N; R – вероятность появления случайной величины m;   е = 2,718 - основание натурального логарифма. Анализ формулы Пуассона показывает, что наиболее вероятное значение величины М для данного значения m определяется из выражения M = (N/n) * m.                              (4.9) Для рассмотрения этого метода на примерах воспользуемся условиями предыдущих задач. Пример. Аудитор проверяет авансовые отчеты. Объем генеральной совокупности N = 1 050 авансовых отчетов. Объем выборки n = 50авансовых отчетов. Количество ошибок (авансовых отчетов с недостающими чеками) в выборке m = 3. Определим ожидаемую ошибку в генеральной совокупности М. Ожидаемая ошибка в  генеральной совокупности M = (N/n) * m = (1 050/50) * 3 =  63 авансовых отчета. Пример. Аудитор проверяет счета-фактуры, полученные от поставщиков. Объем генеральной совокупности N = 2500 счетов-фактур. Объем выборки n = 100 счетов- фактур. Количество ошибок (неправильно заполненных счетов-фактур) в выборке m = 2. Определим ожидаемую ошибку генеральной совокупности М.. Ожидаемая ошибка генеральной совокупности M = (N/n) * m = (2500/100) * 2 =  50 счетов-фактур. Метод, основанный на биномиальном распределении количества ошибок в выборке, безусловно, можно применять в тех случаях, когда аудитора интересует количество документов в генеральной совокупности, не соответствующих какому-либо признаку. Подобные процедуры, как было указано ранее,  называют процедурой «на соответствие», когда аудитор, например, оценивает уровень риска существенного искажения. При проверках же «по существу» аудитора интересует не количество ошибочных документов в генеральной совокупности, а денежная сумма ошибок. С этой целью рассмотренный выше метод может быть применен только в том случае, когда ошибочной является вся учетная сумма, проведенная по документу, что обычно имеет место при формальных ошибках, неправильном или безосновательном отражении операций, отражении незаконных операций и др. В других случаях (ошибки арифметические, пересчетные, в оценке, в расчетах и др.) ошибочная сумма обычно составляет какую-то часть учетной стоимости по документу, или даже может превышать ее. Если же денежная сумма ошибки будет совпадать с денежной суммой проверяемого документа, то стоимостная оценка ожидаемой ошибки в генеральной совокупности может быть получена из средней стоимости документа = J/N, где J (руб.) – общая сумма, проведенная по  документам, составляющим генеральную совокупность: К = М *  =(N/n) * m *   (руб.).                              (4.10) Таким образом, из двух рассмотренных выше примеров указанный метод может быть применен во втором случае, при проверке счетов-фактур, поскольку ошибка в обязательных реквизитах счета-фактуры приводит к ошибочности всей суммы НДС, предъявленной к вычету из бюджета, по такому счету-фактуре.   Пример. Из условий предыдущей задачи известно,  что ожидаемая ошибка генеральной совокупности определена аудитором в размере М = 50 счетов-фактур. Пусть общая стоимость генеральной совокупности счетов-фактур (в части НДС) составляет J = 2 300 000 руб. Средняя стоимость документа (в части НДС) = J/N = 2 300 000/2 500 = 920 руб. Значение ожидаемой ошибки  в рублях К = М  * = 50 * 920 = 46 000 руб. 3. «Монетарный» метод. Он также основан на биномиальном распределении количества ошибок в выборке и  состоит в следующем. Элементы генеральной совокупности в этом методе имеют стоимостное выражение – рубли. Выборка при этом будет состоять из «n» рублей (на самом деле выборка будет состоять из «n» документов, но мы условно считаем, что элементом выборки является не документ, а каждый рубль, входящий в стоимость попавшего в выборку документа[1]). Пусть в выборке, состоящей из «n» рублей (n «логических элементов»), m «логических элементов» содержат ошибочные суммы. Пусть ji — стоимость i-го «логического элемента», ki — ошибочная сумма в i-м «логическом элементе». Тогда  — относительная ошибка в i-м «логическом элементе». Но величину xi можно трактовать и таким образом: xi — ошибочная сумма (в копейках) в i-м рубле, входящем в выборочную совокупность. Тогда, оценив количество «ошибочных» рублей m в генеральной совокупности (то есть, количество элементов, содержащих ошибки) и определив среднюю величину относительной ошибки , можно определить ожидаемую ошибку генеральной совокупности: К =  (N/n) * m *   (руб.),                    (4.11) где N – объем генеральной совокупности (в рублях). Пример.  Аудитор проверяет авансовые отчеты (1 050 отчетов). Объем генеральной совокупности — N = 2 682 000 руб. (сумма, проведенная по всем авансовым отчетам). Объем выборки n = 50 руб. (содержатся в пятидесяти «логических элементах» — авансовых отчетах). Обнаруженные в выборке ошибки: № п/п Стоимость «логического элемента», руб. Ошибочная сумма, руб. Относительная ошибка xi (3: 2) 1 3 470 208 0,06 2 2 820 564 0,20 3 3 720 930 0,25 Среднее значение относительной ошибки . Ожидаемая ошибка генеральной совокупности К = (N/n) * m *  = (2 682 000/50) * 3 * 0,17 = 27 356 руб. В случае, когда денежная сумма ошибки совпадает с денежной суммой проверяемого документа, результат «монетарного» метода идентичен результату предыдущего метода. Пример. Аудитор проверяет счета-фактуры, полученные от поставщиков. Согласно условиям предыдущей задачи известно, что объем генеральной совокупности N = 2 300 000 руб., объем выборки  n = 100 руб., количество ошибок в выборке  m = 2.  Поскольку  ki = ji, то относительные ошибки и их среднее значение равны единице. Ожидаемая ошибка генеральной совокупности К = (N/n) * m *  = (2 300 000/100) * 2 * 1 = 46 000 руб. [1]В зарубежной литературе подобный документ, стоимость которого содержит наш денежный элемент совокупности – рубль, называется «логическим элементом».  Определение ожидаемой ошибки в генеральной совокупности при применении выборочных нестатистических процедур При применении нестатистических процедур ожидаемая ошибка в генеральной совокупности определяется аудитором из следующих соображений, рекомендуемых ФСАД 16. Как было указано ранее, если аудитор осуществляет стратификацию генеральной совокупности (например, путем отбора специфических элементов), то в отношении оставшихся элементов ему следует получить доказательства либо их существенности, либо несущественности. Если оставшиеся элементы существенны, то аудитор может в их отношении сформировать статистическую выборку, либо использовать другие методы отбора, Если же оставшиеся элементы несущественны, то ожидаемая ошибка в генеральной совокупности может быть оценена по суммарной (общей) ошибке в отобранной совокупности: K =  k  (руб.). Доказательства существенности элементов, не вошедших в отбор, могут быть получены следующим путем. Если генеральная совокупность неоднородна по стоимости входящих в нее элементов, и аудитор осуществляет стратификацию путем отбора элементов наибольшей стоимости (процедура «основного массива»), то доказательство существенности оставшихся элементов может быть получено из зависимости, приведенной в [15]: R =,                             (4.12) где  R – вероятность появления существенной ошибки в оставшейся части элементов; N – объем генеральной совокупности (в натуральных единицах);        N1 – объем отобранного «основного массива» (в натуральных единицах); S (руб.) – уровень существенности; (руб.) – средняя стоимость оставшихся элементов («неосновного массива»); e – основание натурального логарифма. Очевидно, что если  R не превышает 5 – 10 %, то оставшиеся элементы могут быть сочтены несущественными.   Пример. Аудитор проверяет дебиторскую задолженность организации (дебетовое сальдо счета 62). Объем генеральной совокупности N= 110 дебиторов.  Дебетовое сальдо 62 счета составляет J = 5 000 тыс. рублей. «Применяемый» уровень существенности S = 100 тыс. рублей (s = 2%). При этом доля 10 дебиторов – J1 = 4 700 тыс. рублей, доля 100 дебиторов – J2 = 300 тыс. рублей. Аудитор отбирает 10 дебиторов, задолженность которых составляет «основной массив», и подвергает их сплошной проверке. Ошибок при этом не выявлено. Средняя стоимость элементов «неосновного массива»: = J2/N2 = 300 000/100 = 3 000 руб. Вероятность появления существенной ошибки в «неосновном массиве»: R == exp ( – (10/110)* (100 000 / 3 000)) = 0,05 (5%). Из полученного результата аудитор может сделать обоснованный вывод, что вероятность появления существенной ошибки в документах «неосновного массива»  мала, и их можно не проверять.   Если генеральная совокупность однородна по стоимости входящих в нее элементов, а аудитор осуществляет стратификацию путем отбора специфических (ключевых) элементов, то доказательство существенности оставшейся части элементов может быть получено из следующей зависимости: R = (sN1)m × e–sN1 × (1/m!),                          (4.13) где  R – вероятность появления существенной ошибки в оставшейся части элементов; N1 – объем страты отобранных специфических элементов (в натуральных единицах); s – уровень существенности (в долях единицы); m – количество ошибок в отобранной страте (в натуральных единицах); e – основание натурального логарифма. Пример. Аудитор проверяет оприходование товаров, полученных от поставщиков (оборот Д 41 – К 60). Объем генеральной совокупности N = 1000 операций. Из них 50 операций – это оприходование импортных товаров, приобретенных за валюту у иностранных поставщиков. «Применяемый» уровень существенности, установленный для данного оборота – 5% (0,05). Аудитор счел оприходование импортных товаров операциями, более подверженными риску существенного искажения и отобрал их для проверки (N1 = 50). Проверив отобранную страту, аудитор не обнаружил в ней ни одной ошибки (m = 0). Вероятность появления существенной ошибки в оставшихся операциях: R = (sN1)m × e–sN1 × (1/m!) = exp(– 0,05 * 50)=0,08 (8%). Из полученного результата аудитор может сделать вывод о малой вероятности появления существенной ошибки в оставшихся операциях, следовательно, их можно считать несущественными.   Если же оставшиеся после отбора элементы существенны, то как было указано ранее, аудитору следует в их отношении сформировать статистическую выборку, либо использовать другие методы отбора. В таком случае ожидаемая ошибка в генеральной совокупности будет складываться из оценок ошибок каждой страты. Рассмотрим пример с теми же исходными данными, что и в предыдущем примере.   Пример. Аудитор проверяет оприходование товаров, полученных от поставщиков (оборот Д 41 – К 60 в сумме J = 1 500 000 руб.). Объем генеральной совокупности  N = 1000 операций. Объем отобранной страты (оприходование импортных товаров) N1 = 50 операций. «Применяемый» уровень существенности  s = 5% (0,05). Проверив отобранную страту, аудитор обнаружил в ней одну ошибку k1 = 2 000 руб.  (m = 1). В этом случае вероятность появления существенной ошибки в оставшихся операциях следует считать, как накопленную вероятность: R = exp(– 0,05 * 50) + (0.05 * 50) * exp(– 0,05 * 50) = 0,28 (28 %). Существенная ошибка в оставшихся операциях вполне возможна, следовательно их необходимо подвергнуть проверке. Объем страты, включающей оставшиеся операции, N2 = 950 операций. Аудитор сформировал статистическую выборку из этой страты объемом n = 50 операций. Проверив операции, попавшие в выборку, аудитор получил суммарную (общую) ошибку в выборке  k2  = 600 руб. Ожидаемая ошибка в страте, включающей оставшиеся операции: K2 = (N2 /n) * k = (950/50) * 600 = 11 400 руб. Ожидаемая ошибка в генеральной совокупности: K =  k1  +  K2  = 2 000 + 11 400 = 13 400 руб. Поскольку ожидаемая ошибка много меньше «применяемого» уровня существенности (S = 75 000 руб.), то аудитор имеет основание полагать, что генеральная совокупность существенных искажений не содержит. Отбор блока элементов (процедура «блочного отбора») обычно применяется аудитором в том случае, когда генеральная совокупность состоит из блоков элементов, повторяющихся с определенной периодичностью (например, операции начисления амортизации, начисления заработной платы и удержаний из нее и др.). При использовании данной процедуры аудитор может получить (например, с помощью процедуры опроса) доказательства того, что ошибка, выявленная аудитором в выборке, повторяется в каждом блоке элементов. Подобная ситуация характерна для систематических ошибок, причиной которых является незнание или неправильное понимание работником бухгалтерии нормативных правовых актов. Тогда ожидаемая ошибка в генеральной совокупности может быть оценена из соотношения объемов генеральной совокупности и отобранного блока: K = (N/n) * k    (руб.)                            (4.14) где  K (руб.) – ожидаемая ошибка в генеральной совокупности; k (руб.) – суммарная (общая) ошибка в выборке (блоке); N – объем генеральной совокупности (в натуральных единицах); n (в натуральных единицах) – объем выборки (блока). При отсутствии у аудитора указанных выше доказательств и существенности элементов, оставшихся после отбора блока,  аудитор может в их отношении сформировать статистическую выборку или использовать другие методы отбора. Выбор аудиторских процедур в ответ на оцененный риск Как было указано ранее, ФСАД 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» устанавливает, что для обеспечения приемлемо низкого аудиторского  риска аудитор должен осуществить ответные действия в связи с оцененным риском существенного искажения. В числе ответных действий стандарт указывает на выбор аудиторских процедур, обеспечивающих получение наиболее надежных аудиторских доказательств. Вопросы надежности аудиторских доказательств и выбора аудиторских процедур, обеспечивающих достаточную надежность, рассмотрены во ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства». ФСАД 7/2011 устанавливает, что при оценке надежности аудиторских доказательств аудитор должен исходить, как правило, из следующего: а) аудиторские доказательства, полученные из независимого, внешнего по отношению к аудируемому лицу, источника (подтверждения третьих сторон, отчеты аналитиков, сопоставимые данные о конкурентах, др.), являются более надежными, чем доказательства, полученные из внутреннего источника  (аудируемого лица); б) более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из внутреннего источника в случае, когда соответствующие средства контроля аудируемого лица, в том числе за подготовкой и хранением информации, функционируют эффективно; в) аудиторские доказательства, полученные аудитором путем применения фактических процедур (например, при наблюдении за применением средства контроля; при инвентаризации), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными путем применения иных процедур (например, на основании запроса о порядке применения средства контроля;  просмотра инвентаризационной описи); г) аудиторские доказательства, полученные в документальной форме на бумажном носителе или в электронном виде, являются более надежными, чем полученные в устной форме; д) аудиторские доказательства, представленные подлинниками (оригиналами) документов, являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями документов, надежность которых может зависеть от средств контроля за их подготовкой и хранением; е) аудиторские доказательства, полученные путем применения процедур сплошной проверки, более надежны по сравнению с выборочными процедурами. Таким образом, учитывая изложенные выше рекомендации ФСАД 7/2011, при выборе аудиторских процедур аудитору с целью обеспечения приемлемо низкого аудиторского риска необходимо исходить из следующего. Если риск существенного искажения неприемлемо высок, то аудитор должен предпринять ответные действия для снижения риска необнаружения и, соответственно, аудиторского риска путем предпочтительного применения процедур, рекомендованных ФСАД 7/2011. Если же риск существенного искажения низкий, то оправдано применение: • аналитических процедур в качестве процедур по существу, так как это экономит время проведения проверки; • выборочных процедур по сравнению с процедурами сплошной проверки; • процедур, использующих внутренние источники информации по сравнению с внешними подтверждениями. Но при этом в ходе проверки полученная низкая оценка риска существенного искажения должна быть подтверждена с помощью процедур на соответствие. Рассмотрим процесс выбор аудиторских процедур на конкретном примере. Пример. Проверяемый сегмент — основные средства. Риск существенного искажения — низкий. Аудиторы проверяли данное предприятие в течение ряда лет и хорошо с ним знакомы. В ходе опроса (беседы) с главным бухгалтером аудитор установил, что на конец отчетного периода на предприятии состоит на учете 250 инвентарных объектов основных средств; инвентаризация проведена в установленный срок; учетная политика в отношении основных средств неизменна; в течение отчетного периода имели место операции поступления и выбытия основных средств: поступило 15 объектов (в том числе 13 – по договорам купли-продажи и 2 – по договору мены), выбыло 12 объектов (в том числе 9 – списаны, 3 – проданы); в отчетном периоде имела место ротация кадров: в начале отчетного года уволилась бухгалтер, которая вела журнал-ордер № 10 (кредитовые обороты счета 02), и ведение этого журнала было поручено молодому специалисту – выпускнице вуза. По результатам опроса аудитор выявил следующие значимые области: • совокупность операций начисления амортизации по вновь приобретенным в отчетном году основным средствам (эти операции отражались в учете неопытным бухгалтером); • совокупность операций поступления основных средств по договорам мены; • совокупность операций по списанию основных средств (из опыта предыдущих проверок аудитор предполагал, что бухгалтер мог допустить характерную ошибку — не оприходовать материалы, полученные при списании основных средств); • совокупность операций по продаже основных средств (из своего опыта аудитор знал, что возможны ошибки в исчислении НДС при продаже основных средств). Исходя из приведенной выше информации, аудитор принимает решение сформировать стратегию аудиторской проверки следующим образом: • наличие основных средств проверить путем просмотра акта инвентаризации. При этом данная процедура будет являться как процедурой по существу, так и процедурой на соответствие, так как по результатам ее проведения аудитор оценит надежность средства контроля — инвентаризации основных средств; • правильность отнесения приобретенных активов к основным средствам проверить путем просмотра актов (форма ОС-1). Ввиду небольшого размера этой совокупности (15 единиц), применить процедуру сплошной проверки; • правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению основных средств проверить путем просмотра журнала-ордера № 16 и договоров. Поскольку значимой областью являются операции по поступлению основных средств по договорам мены, то применить выборочный содержательный метод:  отобрать для сплошной проверки только договоры мены и операции по ним. В ходе этой проверки одновременно проверить правильность оценки приобретенных по договорам мены основным средствам; • правильность оформления и отражения в учете операций по выбытию основных средств проверить путем просмотра журнала-ордера № 13, актов (форма ОС-4), договоров. Поскольку все операции по выбытию основных средств значимы и число их невелико (12), то применить процедуру сплошной проверки документов; • правильность начисления амортизации проверить путем просмотра разработочных таблиц и журнала-ордера № 10. Поскольку знáчимой областью являются только операции начисления амортизации по вновь поступившим основным средствам (15 объектов), то применить выборочный содержательный метод: отобрать для сплошного просмотра операции начисления амортизации только по вновь приобретенным основным средствам (15 операций). Правильность начисления амортизации по основным средствам, состоящим на учете на начало отчетного периода, проверить с помощью аналитической процедуры (сравнением с суммами амортизации начисленного в прошлом, проверенном периоде); • правильность отражения информации в бухгалтерской отчетности проверить путем сравнения данных в отчетности с данными в регистрах учета (журналах-ордерах). Установив перечисленные процедуры по существу, аудитор с целью подтверждения информации о низком уровне контрольного риска устанавливает ряд процедур «на соответствие»: • наличие договоров о полной материальной ответственности лиц, ответственность за сохранность основных средств (опрос, просмотр документов); • порядок списания основных средств, наличие приказов руководства, заключений комиссии (опрос, просмотр документов). Сформулированную таким образом стратегию проверки аудитор должен оформить в виде двух документов: плана аудита и программы аудита. Составление плана и программы аудита В соответствии с ФСАД 3 «Планирование аудита» результаты планирования оформляются в виде двух документов: плана и программы аудита. В плане аудита аудитор должен описать предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. В том числе в плане аудита аудитор должен указать следующую информацию: • аудируемое лицо, его организационно-правовая форма, виды деятельности, аудируемый период и состав бухгалтерской отчетности; • ожидаемая оценка риска существенного искажения; • уровни существенности, установленные для показателей, характеризующих отчетность в целом; • состав и квалификация членов аудиторской группы, необходимость привлечения экспертов, необходимость привлечения других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; • перечень сегментов аудита с указанием сроков их проведения и исполнителей; • форма и срок подготовки и представления аудируемому лицу аудиторского заключения. Возможная форма плана аудита приведена в упомянутом выше федеральном стандарте, а также в приложении 7. Программа аудита должна содержать подробную информацию о видах (характере), объеме и временных рамках запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления плана аудита. ФСАД 3 рекомендует также информацию о запланированных аудиторских процедурах привести в разрезе предпосылок подготовки (критериев достоверности) бухгалтерской отчетности по каждому из сегментов аудита. Программа аудита, с одной стороны, служит подробной инструкцией для членов аудиторской группы, проверяющих конкретные сегменты. С другой стороны, программа является средством контроля за работой аудиторов со стороны руководителя проверки и руководителя аудиторской организации. При небольшом объеме проверки программа может составляться в виде единого документа. При достаточно больших объемах проверяемой информации программа аудита в целом может состоять из совокупности программ проверки каждого сегмента. Примерная форма программы аудита приведена в упомянутом выше федеральном стандарте и в приложении 8. Если программа аудита включает выборочные процедуры (статистические или содержательные), то целесообразно дополнить программу приложениями, иллюстрирующими порядок определения объема выборки, порядок стратификации а также порядок определения ожидаемой ошибки. ФСАД 3 устанавливает, что аудитор, составляющий план и программу аудита (на практике это, как правило, руководитель проверки), несет ответственность за их правильную и полную разработку. План и программа аудита являются внутренними документами аудиторской фирмы, но руководитель проверки согласно  ФСАД 3 вправе обсуждать отдельные разделы плана и программы с работниками и руководством аудируемого лица для повышения эффективности аудита. В заключение укажем, что хотя план и программа являются результатом всех действий, выполненных аудитором в ходе планирования (понимание деятельности аудируемого лица, оценка риска, оценка существенности, выбор вида и объема аудиторских процедур), но планирование аудита не прекращается с их составлением. ФСАД 3 указывает, что планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Как нами было указано ранее,  ФСАД 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» устанавливает, что аудитор должен оценить риск существенного искажения как на уровне бухгалтерской отчетности в целом, так и на уровне конкретных предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности для групп однотипных операций (оборотов), остатков по счетам бухгалтерского учета и фактов раскрытия информации в отчетности. Выше, в ходе планирования мы оценивали риск существенного искажения для отчетности в целом. Оценка рисков существенного искажения на уровне оборотов по счетам, сальдо счетов, раскрытий информации осуществляется уже в процессе получения аудиторских доказательств достоверности бухгалтерской отчетности. Поэтому программа аудита кроме аудиторских процедур по существу должна также содержать процедуры на соответствие, позволяющие оценить указанные риски. Полученные оценки позволяют подтвердить (или не подтвердить) полученное в ходе планирования значение риска существенного искажения для отчетности в целом. И если оценку риска существенного искажения придется корректировать (например, вследствие выявления существенных искажений), то план и программа аудита должны уточняться и пересматриваться. Причины внесения изменений в план и программу аудита должны быть задокументированы (зафиксированы в рабочих документах аудитора). Рабочее документирование в ходе планирования аудита и получения аудиторских доказательств Оформив результаты планирования в виде плана и программы, аудиторы приступают к осуществлению проверки каждого сегмента аудита, предусмотренного программой, то есть к получению аудиторских доказательств путем проведения аудиторских процедур по существу. В соответствии с требованиями, установленными ФСАД 2 «Документирование аудита», и планирование, и получение аудиторских доказательств должны сопровождаться документированием результатов, подтверждающих мнение аудитора, а также подтверждающих то обстоятельство, что аудит проводился в соответствии с федеральными стандартами. Кроме того, необходимость рабочего документирования вытекает из следующих предпосылок: • наличие рабочих документов с результатами планирования  и  проверки свидетельствует о том,   что аудит действительно проводился. И наоборот, отсутствие рабочих документов может послужить одним из поводов для обвинения аудиторской фирмы в составлении аудиторского заключения без проведения проверки, что может повлечь за собой аннулирование аттестата у лица, подписавшего такое заключение; • наличие рабочих документов является одним из основных средств внутрифирменного контроля за качеством работы аудиторов; • наличие рабочих документов может послужить решающим аргументом в пользу аудитора в случае возникновения спора с проверяемым субъектом по поводу качества проверки; • хорошо подготовленная и оформленная рабочая документация позволяет оптимизировать процесс проверки (сократить трудозатраты), так как она ускоряет процесс обработки информации аудитором при обобщении и оформлении результатов аудита. ФСАД 2 в отношении рабочей документации аудитора устанавливает следующее. Рабочие документы могут быть изготовлены аудитором, а могут быть получены им от аудируемого лица или из внешних источников. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме. Рабочие документы составляются с целью фиксирования результатов при осуществлении: • планирования аудита; • получения аудиторских доказательств; • текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы. ФСАД 2 устанавливает, что аудитор вправе самостоятельно определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Однако объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора. Стандарт устанавливает право аудитора самостоятельно разрабатывать формы рабочих документов и определять их содержание. Желательно, чтобы рабочие документы, составляемые аудитором, имели свою систему реквизитов, например: идентификационный номер, наименование документа, наименование проверяемого субъекта, проверяемый период, дату составления документа, содержание документа, подписи. В качестве рабочей документации, составляемой в ходе планирования аудита, могут быть использованы формы, приведенные в приложениях 1,4, 5, 6 (результаты предварительного планирования, оценка риска и т. д.)  и приложениях 7, 8 (план и программа аудита). Рабочая документация, составляемая в ходе осуществления проверки, в соответствии с требованиями ФСАД 2 должна содержать записи аудитора о характере, времени, объеме и результатах проведения аудиторских процедур, предусмотренных программой. Возможные формы подобных документов приведены в приложениях 9, 10, 11. Рабочая документация, составляемая по завершении проверки в ходе обобщения и оформления ее результатов, в соответствии с ФСАД 2 должна содержать выводы, сделанные на основе полученных в ходе проверки доказательств. Возможная форма такой документации приведена в приложении 12. В соответствии с Законом РФ «Об аудиторской деятельности» рабочая документация должна составляться аудитором на русском языке. Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению аудиторской организацией. Эти сведения могут быть предоставлены уполномоченным государственным органам только в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. Комплектация и хранение рабочей документации организуются аудиторской фирмой в соответствии с установленным ею порядком. Здесь следует отметить, что ФСАД 2 рекомендует комплектовать рабочую документацию в файлы, заведенные для каждой аудиторской услуги. По окончанию проверки или сопутствующей услуги скомплектованная рабочая документация должна быть сдана на хранение на территории РФ (не менее 5 лет после года составления документов) в архив аудиторской организации, который исключал бы доступ в него посторонних лиц. Документы, связанные с оказанием прочих услуг, должны храниться не менее 3 лет после отчетного года. Выдача рабочей документации из архива сотрудникам аудиторской фирмы должна быть регламентирована внутренней инструкцией. Исправление ошибок, выявленных в бухгалтерском учете и отчетности При подготовке информации (отчета) в ходе обобщения и оформления результатов аудита бухгалтерской отчетности аудитор в соответствии с ФСАД 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» должен включить в нее рекомендации, содержащие  необходимые по его мнению исправления (корректировки) выявленных им ошибок. Эти рекомендации аудитора должны быть составлены в соответствии с требованиями ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (Приказ Минфина РФ № 63н от 28.06.10 г.). Кроме того, если в отчетном периоде аудируемая организация самостоятельно выявила допущенные учетные ошибки и внесла соответствующие исправления, то аудитор в ходе проверки годовой бухгалтерской отчетности  должен проверить, соответствуют ли внесенные исправления требованиям ПБУ 22/2010. ПБУ 22/2010 Минфина РФ устанавливает следующий порядок исправления выявленных ошибок. Во-первых, порядок исправления ошибки зависит от даты ее выявления. Выявленная ошибка отчетного года исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета: • в месяце выявления ошибки, если она была выявлена до окончания отчетного года; • в декабре отчетного года, если она была выявлена после окончания отчетного года, но до подписания отчетности. Пример. В первом квартале отчетного (2013-го) года бухгалтер ошибочно перенес в учетный регистр данные из первичного документа, в результате чего списание материалов, отраженное проводкой  Д 20 – К 10, оказалась завышенной на 100 000 рублей. Аудитор, осуществляющий проверку до подписания отчетности (например, в ходе проверки 9 месяцев отчетного года), должен будет рекомендовать исправительную проводку: Д 20 – К 10 – 100 000 рублей – красное сторно, Во-вторых,  порядок исправления ошибки отчетного года, выявленной после даты подписания отчетности, зависит от ее существенности. Согласно ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи бухгалтерской отчетности. В ходе проверки учетной политики организации аудитор должен проверить, отражена ли в ней оценка существенности ошибки. Порядок исправления ошибки отчетного года, выявленной после даты подписания отчетности, следующий: а) несущественная ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в месяце выявления ошибки. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего периода. Если в рассмотренном выше примере ошибка суммой 100 000 рублей по оценке организации несущественна, то аудитор, выявивший ошибку после даты подписания отчетности,  должен рекомендовать исправительную проводку в месяце выявления ошибки: Д 10 – К 91/1 – 100 000 рублей, в результате чего возникает постоянная разница между данными бухгалтерского и налогового учета (так как в налоговом учете должна быть скорректирована налоговая декларация за отчетный  год), что приводит к появлению постоянного налогового актива, подлежащего отражению на счете 99 проводкой: Д 68 – К 99 субсчет «Постоянные налоговые активы» - 20 000 рублей; б) существенная ошибка, выявленная после даты подписания отчетности, но до даты ее утверждения, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Если при этом бухгалтерская отчетность была представлена внешним пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность). Если в рассмотренном выше примере ошибка суммой 100 000 рублей по оценке организации существенна, то аудитор, выявивший ее в указанном промежутке времени, должен рекомендовать исправительную проводку за декабрь отчетного  года: Д 20 – К 10 – 100 000 рублей – красное сторно, а также рекомендовать организации составить пересмотренную бухгалтерскую отчетность, включающую в себя указанное исправление, и представить ее внешним пользователям на замену; в)  существенная ошибка, выявленная после даты утверждения отчетности, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в месяце выявления ошибки. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Если в рассмотренном выше примере ошибка суммой 100 000 рублей по оценке организации существенна,  то аудитор, выявивший ее после даты утверждения отчетности, должен рекомендовать исправительную проводку в месяце выявления ошибки: Д 10 – К 84 – 100 000 рублей, при этом разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает, а налог на прибыль, подлежащий доплате в бюджет, должен быть отражен в учете в 2014 году проводкой: Д 99 субсчет «Доплата налога на прибыль в связи с обнаружением ошибки в предыдущем налоговом периоде»  –  К 68 – 20 000 рублей. При исправлении в отчетном году существенных ошибок, допущенных в предыдущем отчетном периоде, в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта информация об этих исправлениях.   Согласно ПБУ 22/2010 организация должна раскрыть: • характер ошибки; • сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности; • сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию); • сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов. Проверка правоспособности аудируемого лица В  первой части курса «Аудит» было указано, что федеральный стандарт 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита» обязывает аудитора убедиться в правоспособности аудируемого лица, то есть убедиться в наличии правоустанавливающих документов, на основании которых аудируемая организация: • признается юридическим лицом, то есть согласно Гражданскому Кодексу РФ имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество, отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде; • зарегистрировано в установленном порядке в соответствующих государственных органах; • при осуществлении деятельности, требуюшей наличия специальных разрешений, имеет соответствующие разрешения. Законодательные и нормативные акты, которыми должен руководствоваться аудитор при осуществлении данной проверки: • Гражданский Кодекс РФ (часть первая); • Федеральный Закон «Об акционерных обществах» № 208-ФЗ от 26.12.95 г.; • Федеральный Закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» № 14-ФЗ от 08.02.98 г.; • Федеральный Закон «О государственной регистрации юридических лиц  и индивидуальных предпринимателей» № 129-ФЗ от 08.08.01 г.; • Федеральный Закон «О лицензировании отдельных видов деятельности» № 99-ФЗ от 04.05.11 г.; • другие федеральные законы, регулирующие отношения в соответствующих сферах деятельности (профессиональная деятельность на рынке ценных бумаг, страховая деятельность, банковская деятельность и др.). Рассмотрим содержание этой проверки. Организация, являющаяся юридическим лицом, действует на основании учредительных документов (устава, учредительного договора). Согласно ГК РФ учредительным документом товариществ является учредительный договор; учредительным документом акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью, унитарного предприятия является устав. Устав организации должен быть утвержден его учредителями (участниками) и зарегистрирован государственным органом. В ходе проверки аудитор должен убедиться в следующем: • учредительный документ аудируемого лица имеется в наличии, надлежащим образом утвержден (подписан) и зарегистрирован госорганом; • аудируемое лицо находится на налоговом учете по своему месту нахождения, по месту нахождения обособленных подразделений, по месту регистрации транспортных средств; • аудируемое лицо зарегистрировано в качестве плательщика страховых взносов в ПФ РФ и в ФСС РФ по своему месту нахождения и по месту нахождения обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц; • сведения об аудируемом лице, содержащиеся в ЕГРЮЛ, достоверны (в том числе адрес местонахождения исполнительного органа; фамилия и паспортные данные руководителя); • на виды деятельности, осуществляемые аудируемым лицом и требующие специальных разрешений, имеются соответствующие лицензии (образовательная деятельность, оказание медицинских услуг, охранная деятельность и пр.) или свидетельства о членстве в саморегулируемых организациях – СРО (строительная деятельность, оценочная деятельность и пр.). Источники информации: устав, учредительный договор, свидетельство о государственной регистрации, свидетельство о постановке на налоговый учет, свидетельства и извещения о регистрации в ПФ РФ и ФСС РФ, уведомление Росстата о присвоенных кодах статистики, выписка из ЕГРЮЛ, лицензии на виды деятельности, выписки из госреестров СРО, информация от работников и руководства аудируемого лица. Аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос работников, запрос руководству. Характерные нарушения: • недостоверность сведений об аудируемом лице, содержащихся в ЕГРЮЛ (несоответствие фактического местонахождения исполнительного исполнительного органа и указанного в ЕГРЮЛ; несоответствие фактических и указанных в ЕГРЮЛ данных о руководителе). Согласно Кодексу об административных нарушениях (КоАП РФ) руководитель аудируемого лица в таком случае может быть оштрафован на сумму до 5 тысяч рублей либо дисквалифицирован на срок до 3 лет; • осуществление предпринимательской деятельности без соответствующего специального разрешения (лицензии), что согласно КоАП РФ может повлечь штраф на сумму до 50 тысяч рублей и конфискацию продукции, орудий производства. Кроме того, при осуществлении деятельности без соответствующей лицензии или обязательного членства в СРО, сделки, по которым были получены доходы или произведены расходы, в силу ст. 173 ГК РФ являются недействительными, что влечет за собой необходимость возврата полученного по сделке дохода или признанного расхода; • непостановка на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения, что в силу статьи 116 НК РФ может повлечь штраф до 40 тысяч рублей. Проверка организации бухгалтерского учета, формирования бухгалтерской отчетности и учетной политики ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита» обязывает аудитора убедиться в выполнении аудируемым лицом требований Закона «О бухгалтерском учете» и нормативных актов Минфина РФ к организации бухгалтерского учета, к составу, форме и содержанию бухгалтерской отчетности, к формированию учетной политики. Проверка организации бухгалтерского учета Законодательные и нормативные акты: • Федеральный Закон РФ «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.11.2011 г.; • Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.98 г.). Аудитор должен убедиться в выполнении следующих требований Закона № 402-ФЗ. Руководитель экономического субъекта организует ведение бухгалтерского учета и хранение документов организации. При этом руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета (руководитель кредитной организации обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера). Руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства может принять ведение бухгалтерского учета на себя лично. В открытых акционерных обществах (за исключением кредитных организаций), страховых организациях и негосударственных пенсионных фондах, акционерных инвестиционных фондах, управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов, в иных экономических субъектах, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций) главный бухгалтер или иное должностное лицо, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, должны отвечать следующим требованиям: 1. иметь высшее профессиональное образование; 2. иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти лет из последних семи календарных лет; 3. не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики. Проверка формирования показателей бухгалтерской отчетности Законодательные и нормативные акты: • Федеральный Закон РФ «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.11.2011 г.; • Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.98 г.); • Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (Приказ Минфина РФ № 43н от 06.07.99 г.); • О формах бухгалтерской отчетности организаций (Приказ Минфина РФ № 66н от 02.07.10 г.) – действует, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год; • Положение о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг (Приказ ФСФР РФ № 11-46/пз-н от 4.1011 г.). Задачи проверки: • полнота бухгалтерской отчетности и соответствие ее требованиям Закона «О бухгалтерском учете» и нормативным актам Минфина РФ; • достоверность данных, отраженных в бухгалтерской отчетности, данным учетных регистров и инвентаризации, полнота раскрытия информации в отчетности. Рассмотрим первую задачу. Законом «О бухгалтерском учете» установлено, что экономические субъекты составляют годовую бухгалтерскую отчетность (если другими федеральными законами, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета не установлена обязанность составления промежуточной бухгалтерской отчетности). Бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта. Утверждение и опубликование бухгалтерской отчетности осуществляются в порядке и случаях, которые установлены соответствующими федеральными законами. Законы «Об акционерных обществах» и «Об обществах с ограниченной ответственностью» относят утверждение годовой бухгалтерской отчетности к компетенции общего собрания акционеров акционерного общества (АО) и  к компетенции участников общества с ограниченной ответственностью (ООО). При этом годовое общее собрание акционеров АО проводится в сроки, устанавливаемые уставом, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года, а общее собрание участников ООО должно проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года. Таким образом, отчетность АО должна быть утверждена не позднее 30 июня, а отчетность ООО не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным. Утверждение годовой бухгалтерской отчетности унитарных предприятий осуществляется собственником имущества унитарного предприятия (Закон от 14.11.2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях»). Законом «О бухгалтерском учете» установлено, что организация должна публиковать свою отчетность, если обязательная публикация бухгалтерской отчетности предусмотрена другими федеральными законами (акционерные общества, эмитенты ценных бумаг, саморегулируемые организации и др.). Открытые акционерные общества обязаны публиковать свою отчетность в соответствии со ст. 92 Закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», эмитенты ценных бумаг – в соответствии с нормами Закона № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг». До 16.03.2015 г. порядок публикации отчетности акционерных обществ и иных эмитентов ценных бумаг был указан в Приказе ФСФР РФ от 4.10.2011 г. № 11-46/пз-н «О Положении о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг», согласно которому годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность акционерного общества раскрывается путем опубликования ее текста на странице в сети Интернет не позднее 2 дней с даты составления аудиторского заключения. C 16.03.2015 г. Приказ ФСФР РФ от 4.10.2011 г. № 11-46/пз-н утратил силу, публикация отчетности акционерных обществ и иных эмитентов ценных бумаг с этой даты осуществляется в соответствии с Положением ЦБ РФ от 30.12.2014 г. № 454-П «О раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг», согласно которому годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность акционерного общества раскрывается путем опубликования ее текста на странице в сети Интернет не позднее 3 дней с даты составления аудиторского заключения. Вместе с отчетностью должно публиковаться аудиторское заключение, подтверждающее достоверность годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности акционерного общества, поскольку она в соответствии с федеральным законом № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» подлежит обязательному аудиту. Годовая бухгалтерская отчетность коммерческой организации согласно Закону РФ «О бухгалтерском учете» и нормативным актам Минфина РФ должна включать: • бухгалтерский баланс; • отчет о финансовых результатах (до 01.01.2013 г. – отчет о прибылях и убытках); • приложения к ним (отчет об изменениях капитала; отчет о движении денежных средств; пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах). Годовая бухгалтерская отчетность некоммерческих организаций включает в себя: • бухгалтерский баланс; • отчет об использовании полученных средств; • приложения к бухгалтерскому балансу и отчету об использовании полученных средств. В бухгалтерской отчетности должны быть представлены все показатели, которые, по мнению организации, являются существенными. При решении вопроса, является ли показатель существенным, организации следует исходить из того, повлияет ли нераскрытие этого показателя на экономические решения заинтересованного пользователя бухгалтерской отчетности. Показатель может быть признан существенным, если его сумма по отношению к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. При разработке форм бухгалтерской отчетности организация должна исходить из общих принципов, установленных ПБУ 4/99 (достоверность, полнота, нейтральность, целостность, сопоставимость, соблюдение отчетного периода, правильность оформления, раскрытие информации). Для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций Законом № 402-ФЗ предусмотрена возможность использования упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность. При этом применение упрощенных способов ведения учета и составления отчетности запрещено для организаций, чья отчетность подлежит обязательному аудиту. Согласно Информации Минфина РФ № ПЗ-3/2010 субъект малого предпринимательства может составлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном объеме. В частности, решение вопроса о включении в бухгалтерскую отчетность субъекта малого предпринимательства, за исключением эмитента публично размещаемых ценных бумаг, отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств определяется необходимостью приведения в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах наиболее важной информации, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Субъект малого предпринимательства самостоятельно разрабатывает формы бухгалтерской отчетности. При этом он может использовать упрощенные формы бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. Кроме того, при формировании бухгалтерской отчетности, субъекты малого предпринимательства вправе: • включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах показатели только по группам статей без детализации показателей по статьям; • раскрывать в бухгалтерской отчетности меньший объем информации по сравнению с объемом, предусмотренным для иных субъектов предпринимательства; • не раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию о связанных сторонах, информацию по сегментам, информацию по прекращаемой деятельности, информацию о событиях после отчетной даты; • приводить в бухгалтерской отчетности показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях обособленно лишь в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения субъекта или финансовых результатов его деятельности. Источник информации: бухгалтерская отчетность; аудиторская процедура: просмотр этого документа. Что касается второй задачи, то достоверность данных бухгалтерской отчетности, полнота раскрытия информации удостоверяется аудитором в ходе проверок соответствующих сегментов аудита (основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и т. д.), что и будет рассмотрено ниже. Проверка формирования учетной политики Нормативный акт: • Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (Приказ Минфина РФ № 106н от 06.10.08 г.). Задачами проверки является необходимость удостоверения аудитора в следующем: • соответствие учетной политики организации требованиям ПБУ 1/2008; • полнота формирования в учетной политике избранных способов ведения    бухгалтерского учета; • неизменность принципов учетной политики в течение отчетного периода. Соответствие учетной политики организации требованиям ПБУ 1/2008. Учетная политика организации должна быть сформирована на основе ПБУ 1/2008 Минфина РФ, т. е. должна исходить из принципов полноты, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности. Учетной политикой организации должны быть установлены: • организация и форма бухгалтерского учета; • рабочий план счетов, содержащий синтетические и аналитические счета; • формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского      учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности; • способы оценки активов и обязательств; • порядок проведения инвентаризации активов и обязательств; • правила документооборота и технология обработки учетной информации; • порядок контроля за совершаемыми операциями; • способы организации и ведения бухгалтерского учета по конкретным  учетным направлениям. Учетная политика должна быть утверждена руководителем организации путем оформления принятой в организации организационно-распорядительной документации (приказ, распоряжение и т. п.). Источник информации: учетная политика организации. Аудиторская процедура: просмотр этого документа. Характерная ошибка: неотражение в учетной политике вопросов, предусмотренных ПБУ 1/2008. Полнота формирования в учетной политике избранных способов ведения бухгалтерского учета. В учетной политике организации по конкретным учетным направлениям должен быть осуществлен выбор одного способа организации и ведения бухгалтерского учета из нескольких допустимых законодательными и нормативными актами. Если по конкретному вопросу не установлен нормативно способ организации или ведения учета, то организация в своей учетной политике должна разработать такой способ исходя из общих принципов, установленных ПБУ 1/2008 и иными ПБУ Минфина РФ, а также Международных стандартов финансовой отчетности (например, способ ведения раздельного учета расходов при облагаемых и необлагаемых НДС оборотах по реализации). Отмеченные способы организации и ведения учета будут рассмотрены в последующих разделах, посвященных вопросам проверки конкретных участков учета. Неизменность принципов учетной политики в течение отчетного периода. Принятая организацией учетная политика должна применяться последовательно от одного отчетного года к другому. Изменение учетной политики должно быть введено с 1 января года, следующего за годом утверждения этого изменения, если иное не обуславливается причиной такого изменения. Изменение учетной политики должно быть обоснованным и может иметь место только в следующих случаях: • изменение законодательных и нормативных актов по учету и    налогообложению; • применение организацией новых, более совершенных методов бухгалтерского учета; • существенное изменение условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение вида деятельности и пр.). При этом установление способа организации и ведения учета операций, которые ранее не совершались организацией, не считается изменением учетной политики. Включение в учетную политику способов ведения бухгалтерского учета новых фактов хозяйственной деятельности, отличных по существу от фактов, имевших место ранее или возникших впервые в деятельности организации, считается дополнением учетной политики. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств, финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна содержать, по крайней мере: причину изменения учетной политики;  содержание изменения учетной политики; порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;  суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию; сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно. Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом. Указанная задача решается аудитором просмотром приказа по учетной политике и бухгалтерской отчетности. Проверка основных средств При проверке основных средств аудитор должен руководствоваться следующими законодательными и нормативными актами: • Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.11.2011 г.; • Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.98 г.); • План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.00г.); • Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.95 г.); • Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (Приказ Минфина РФ № 26н от 30.03.01 г.); • Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Минфина РФ № 91н от 13.10.03г.); • Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (Постановление Совета Министров СССР № 1072 от 22.10.90 г.); • О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ № 1 от 01.01.02 г.); • Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств (Постановление Госкомстата РФ № 7 от 21.01.03 г.); • Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (Постановление Госстандарта РФ № 359 от 26.12.94 г.). Согласно требованиям ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства» аудитор при проверке основных средств должен убедиться в выполнении  предпосылок составления отчетности (критериев достоверности отчетности): • классификация активов в качестве основных средств; • существование основных средств и полнота отражения их в учете и отчетности; • возникновение, полнота, точность, оценка, периодизация, классификация операций по формированию в учете первоначальной, восстановительной и остаточной стоимости основных средств; • права аудируемого лица на отраженные в учете и отчетности основные средства; • выполнение нормативных требований Минфина РФ в отношении  инвентаризации основных средств; • точность, классификация, полнота раскрытия информации об основных средствах в отчетности. Классификация активов в  качестве основных средств выполняется при обоснованном отнесении активов к основным средствам, обоснованном формировании инвентарных объектов основных средств. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и Положением «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) к основным средствам в бухгалтерском учете должны быть отнесены активы, предназначенные для использования сроком свыше 12 месяцев в производстве, управлении, либо для передачи во временное владение и пользование, приносящие организации экономическую выгоду и приобретенные не с целью перепродажи, в частности здания, сооружения, устройства, машины, оборудование, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, земельные участки, объекты природопользования, прочие объекты. При этом активы, в отношении которых выполняются условия отнесения их к основным средствам, имеющие стоимость в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут в соответствии с учетной политикой организации отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Аудитор должен убедиться в том, что данный учетный аспект установлен учетной политикой организации и неизменен в течение срока полезного использования основных средств и в течение года. Аудитору следует также убедиться в обоснованности отнесения активов к основным средствам и своевременности признания активов в качестве основных средств. Необоснованное включение активов в состав основных средств или несвоевременность признания актива в качестве основного средства может вызвать искажение баланса и отчета о финансовых результатах организации. Практика показывает, что необоснованное отнесение активов к основным средствам возможно в следующих случаях: • отражение на счете 01 в качестве основных средств активов, являющихся капитальными вложениями (например, оборудования, находящегося в монтаже или в пути); • отражение на счете 01 в качестве основных средств объектов, приобретенных для последующей перепродажи; • отражение на счете 01 в качестве основных средств объектов, не предназначенных для использования в производстве, управлении, либо для передачи во временное владение и пользование; • отражение на счете 01 в качестве основных средств активов стоимостью менее лимита, установленного учетной политикой организации. Несвоевременность признания актива в качестве основного средства может иметь место при приобретении оборудования, не требующего монтажа. Если организация, осуществив приобретение подобного оборудования, не вводит его в эксплуатацию (держит в запасе), то бухгалтер нередко полагает, что оборудование должно продолжать числиться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», поскольку оно еще не находится в эксплуатации. Это не соответствует ПБУ 6/01, которое устанавливает, что основные средства – это активы, предназначенные для использования в производстве и управлении. Поскольку оборудование монтажа не требует, то вложения в него завершены, и оно должно быть введено в состав основных средств, хотя и продолжает находиться в запасе, а не в эксплуатации. В качестве единицы бухгалтерского учета основных средств должен быть принят инвентарный объект, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Инвентарным объектом может быть как обособленный предмет, так и обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, каждый из которых может выполнять свои функции только в составе комплекса. Если же входящие в комплекс предметы (совокупности предметов) имеют существенно различающиеся сроки полезного использования, то каждый такой предмет (совокупность предметов) должен учитываться как отдельный инвентарный объект. Обоснованное формирование инвентарных объектов в некоторых случаях представляет собой непростую задачу. Пример. Организация для перевозки продуктов приобретает автомобильное шасси (грузовой автомобиль без кузова) и комплектует его отдельно приобретенным фургоном, предназначенным специально для перевозки продуктов. Является инвентарным объектом такой автомобиль, либо отдельными инвентарными объектами должны быть шасси и фургон? В данном случае срок полезного использования фургона, установленный изготовителем, меньше, чем срок полезного использования шасси. Поэтому в соответствии с требованием ПБУ 6/01 (п.6) организация приняла решение учитывать шасси и фургон как два отдельных инвентарных объекта. Неправильное формирование инвентарных объектов может привести к необоснованному списанию основных средств, ошибочному исчислению амортизации, занижению налога на имущество и т. д. Характерные ошибки: • включение в состав одного инвентарного объекта частей, имеющих различные сроки полезного использования; • признание различными инвентарными объектами предметов, которые выполняют свои функции в составе комплекса, а не самостоятельно. Пример. Организация приобрела компьютер в стандартной комплектации (процессор, монитор, принтер) и отразила в учете каждую указанную часть, как отдельный инвентарный объект. Если для указанных частей не установлены различные сроки полезного использования (изготовителем, например, установлен срок для компьютера в целом), то у организации нет оснований для такого решения (см. письмо Минфина РФ № 04-02-05/6 от 02.12.99 г.). Обоснованность отнесения активов к основным средствам и обоснованность формирования инвентарных объектов может быть оценена аудитором путем проверки инвентарных карточек учета основных средств (форма ОС-6) и актов приемки-передачи основных средств (форма ОС-1). Возможные аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос. Существование основных средств и полнота отражения их в учете и отчетности выполняется при соответствии фактически наличествующих основных средств и учтенных на счете 01. Аналитический учет основных средств на счете 01 должен вестись по отдельным инвентарным объектам так, чтобы была обеспечена возможность получения информации о наличии и движении основных средств бухгалтерской отчетности. Фактически основные средства организации могут находиться в эксплуатации, в запасе, на консервации, в аренде, в безвозмездном пользовании — ссуде, в доверительном управлении. Для удостоверения в этом аудитор может подвергнуть проверке следующие документы и натуральные объекты: • ведомость аналитического учета по счету 01 «Основные средства»; • инвентаризационные описи основных средств; • инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6); • совокупность инвентарных объектов, фактически находящихся на предприятии в качестве основных средств; • договоры на передачу основных средств в аренду, ссуду, доверительное управление. В ходе проверки могут быть использованы такие аудиторские процедуры, как инвентаризация основных средств, опрос, просмотр документов, сравнение документов (взаимная проверка). При проверке соответствия фактического наличия основных средств и отражения их в учете аудиторы могут столкнуться со следующими характерными ошибками и нарушениями: • отсутствие в организации основных средств, отраженных в учете (иногда под видом основных средств приобретается имущество для сотрудников – компьютеры, телевизоры, видеомагнитофоны и т. д.); • невключение в состав основных средств объектов, фактически наличествующих в организации и используемых в производственном процессе. Пример. В офисе проверяемой организации находился ксерокс, принадлежавший директору (и вследствие этого не отраженный в учете). Ксерокс фактически был передан директором своей организации и использовался в производственных целях, в связи с чем регулярно приобреталась и списывалась на себестоимость бумага. При налоговой проверке правомерность списания на себестоимость бумаги была оспорена, так как документально наличие на предприятии ксерокса подтверждено не было. Предпосылки возникновения, полноты, точности, оценки, периодизации, классификации операций с основными средствами выполняются при достоверном формирования в учете первоначальной, восстановительной и остаточной стоимости основных средств. Формирование первоначальной стоимости основных средств зависит от способа их поступления в организацию. Первоначальная стоимость основного средства в случае его покупки или изготовления должна быть равна сумме фактических затрат на приобретение, сооружение, изготовление, начисленных и отраженных в учете до момента принятия основного средства к учету на счете 01. При приобретении основного средства за иностранную валюту  его покупная цена принимается к бухгалтерскому учету в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату признания затрат, формирующих стоимость внеоборотного актива. При безвозмездном получении основного средства и получении по договору мены первоначальная стоимость его должна быть оценена по текущей рыночной стоимости. Первоначальная стоимость основного средства, полученного в виде вклада в уставный капитал, должна быть оценена исходя из денежной оценки, согласованной учредителями в учредительном договоре, но не выше оценки эксперта. Во всех вышеперечисленных случаях в первоначальную стоимость основных средств должны быть включены также затраты по доставке объектов основных средств и доведению их до состояния, пригодного к эксплуатации. Ошибочная оценка первоначальной стоимости основного средства вызовет неправильное исчисление амортизации, искажение расходов, финансового результата организации. Характерные ошибки: • отражение в учете основных средств, полученных по договорам мены или дарения, не по рыночной стоимости, • невключение в первоначальную стоимость основного средства фактических затрат, связанных с его приобретением, сооружением, изготовлением. Пример. Работник ездил в командировку по вопросу приобретения для организации основного средства. Бухгалтер отнес командировочные расходы на счет 26, а следовало включить их в первоначальную стоимость основного средства путем отражения их на счете 08. Организация не вправе произвольно изменять первоначальную стоимость основных средств, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету. Изменение может иметь место только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, переоценки основных средств, в результате которых формируется их восстановительная стоимость. Аудитор должен убедиться в достоверности формирования восстановительной стоимости основных средств, если оно имело место, поскольку необоснованное изменение первоначальной стоимости приведет к искажению суммы амортизации, расходов, финансового результата. При этом следует помнить, что произведенные затраты являются затратами на реконструкцию и модернизацию, если в результате улучшаются или повышаются технико-экономические показатели основного средства (срок полезного использования, мощность, площадь и т. д.). Характерные нарушения: • изменение первоначальной стоимости основных средств, не предусмотренное ПБУ 6/01; • необоснованная переоценка основных средств; • неотражение увеличения первоначальной стоимости основного средства при проведении реконструкции или модернизации. Пример. Проверяемая организация являлась собственником производственного здания, стоимость которого была отражена на счете 01. Для оформления в бюро регистраций свидетельства на право собственности пришлось оплатить услуги проектно-инвентаризационного бюро, связанные с кадастровой съемкой. Эту сумму организация отнесла на увеличение стоимости здания, что и было оспорено при проверке. Пример. Организация — собственник здания установила неотделимые решетки на окна 1-го этажа и списала затраты по изготовлению и установке решеток на текущие расходы (счет 26). Согласно ПБУ 6/01 эти затраты следовало включить в стоимость здания в качестве затрат на реконструкцию, поскольку в результате улучшились его показатели (в частности, такой показатель, как защищенность здания). Источники информации при проверке достоверности формирования первоначальной и восстановительной стоимости основных средств: • карточка счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»; • ведомость аналитического учета по счету 01 «Основные средства»; • инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6); • системные документы (договоры, акты выполненных работ, сметы, приказы, заключения оценщиков, иные системные документы, содержащие информацию о стоимости приобретения, изготовления, модернизации, реконструкции, переоценки основных средств). Возможные аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, подтверждение (например, независимого оценщика). Достоверность формирования остаточной стоимости основных средств зависит также от начисления амортизации. Согласно ПБУ 6/01 амортизация может начисляться по каждой группе однородных объектов основных средств одним из способов: линейный, уменьшаемого остатка, по сумме чисел лет срока полезного использования, пропорционально объему продукции. Способы начисления амортизации должны быть установлены учетной политикой организации на весь срок полезного использования объектов основных средств. Менять способ начисления амортизации основного средства в течение срока полезного использования организация не вправе. Срок полезного использования основных средств в бухгалтерском учете должен быть определен организацией при принятии основных средств к учету исходя из таких факторов, как ожидаемая производительность основного средства, ожидаемый физический износ, рекомендации изготовителя, нормативно-правовые ограничения и пр. Срок полезного использования может быть увеличен в результате реконструкции или модернизации основного средства. Сумма амортизационных отчислений должна быть определена исходя из принятого способа начисления амортизации по первоначальной (остаточной) стоимости и срока полезного использования. Начисление амортизации должно начинаться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, заканчиваться с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости либо списания объекта. Амортизация не должна начисляться только при консервации основного средства (более 3 месяцев) и его восстановлении (ремонте, реконструкции, модернизации), длящемся более 12 месяцев. Источники информации: • карточка счета 02 «Амортизация основных средств»; • инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6); • приказ по учетной политике организации; • расчеты амортизационных отчислений; • системные документы, связанные с определением срока полезного использования (приказы, рекомендации изготовителей и пр.). Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, пересчет расчетов бухгалтерии, опрос, подтверждение (например, организации-изготовителя), аналитические процедуры (например, сравнение сумм амортизации по объекту, начисленных в различные периоды). Права аудируемого лица на отраженные в учете и отчетности основные средства возникают при их покупке, изготовлении (подрядом или хозспособом), получении безвозмездно, получении по договору мены, получении в виде вклада в уставной капитал. Права утрачиваются при выбытии основных средств в случае продажи, списания вследствие морального или физического износа, списания вследствие хищения (пропажи), ликвидации при аварии, пожаре, иной чрезвычайной ситуации, передачи по договору мены, передачи в качестве вклада в уставной капитал, передачи в совместную деятельность. Право собственности (или другие вещные права) аудируемого лица на недвижимые вещи должно быть удостоверено государственной регистрацией. Напомним, что согласно статье 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, а также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Обоснованность прав аудируемого лица на отраженные в учете и отчетности основные средства может быть установлена из следующих источников информации: • акты приемки-передачи основных средств (форма ОС-1); • акты списания основных средств (форма ОС-4); • договоры, связанные с операциями поступления и выбытия основных средств (купли-продажи, мены, дарения, подряда, совместной деятельности, учредительный); • иные системные документы (свидетельства о государственной регистрации, приказы, акты по чрезвычайным ситуациям и пр.). Рекомендуемые аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос. Характерные нарушения и ошибки: • несоответствие данных учетных регистров данным, содержащихся в системных документах; • отсутствие системных документов, обосновывающих правомерность учетных данных. Пример. Основное средство списано со счета 01 как переданное в качестве вклада в уставный капитал. Однако учредительный договор, предусматривающий эту операцию, в организации отсутствует. Выполнение нормативных требований Минфина РФ в отношении  инвентаризации основных средств. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета инвентаризация основных средств должна быть проведена перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (допускается проведение один раз в три года), при смене материально ответственных лиц, при выявлении фактов хищения, в случае чрезвычайных ситуаций (пожар, наводнение и т. д.), при реорганизации или ликвидации организации. Аудитор может оценить своевременность проведения инвентаризации из соответствующего акта путем его просмотра, а также применением процедуры опроса. Если инвентаризация осуществляется в момент присутствия аудитора в организации, то аудитор может оценить надежность данного средства контроля, например, путем наблюдения за проведением инвентаризации. Точность, классификация, полнота раскрытия информации об основных средствах в отчетности. В бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта, по крайней мере, следующая информация об основных средствах: первоначальная стоимость, начисленная амортизация на начало и конец отчетного года, движение основных средств по группам, оценка основных средств, полученных по договорам мены и дарения, изменение стоимости основных средств, принятые сроки полезного использования по группам, способы начисления амортизации по группам, объекты недвижимости, находящиеся в процессе государственной регистрации. Источники информации: • оборотно-сальдовые ведомости по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств»; • баланс; • пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов. Проверка нематериальных активов Законодательные и нормативные акты, используемые аудитором при проверке нематериальных активов: • Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.11.2011 г.; • Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности   в РФ (Приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.98 г.); • План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.00 г.); • Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.95 г.); • Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (Приказ Минфина РФ № 153н от 27.12.07 г.); • Гражданский кодекс РФ, часть IV от 18.12.06 г.; • Унифицированные формы первичной учетной документации по учету... нематериальных активов... (Постановление Госкомстата РФ № 71а от 30.10.97 г.). Задачи проверки нематериальных активов — это необходимость удостоверения в выполнении  предпосылок составления отчетности (критериев достоверности отчетности): • классификация активов в качестве нематериальных; • существование нематериальных активов и права аудируемого лица на них; • полнота отражения нематериальных активов в учете и отчетности; • возникновение, полнота, точность, оценка, периодизация, классификация операций по формированию в учете первоначальной, и остаточной стоимости нематериальных активов, а также последующая оценка нематериальных активов; • выполнение нормативных требований Минфина РФ в отношении  инвентаризации нематериальных активов; • точность, классификация, полнота раскрытия информации о нематериальных активах в отчетности. Классификация активов в качестве нематериальных. В соответствии с Положением «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий: а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации); б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом); в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов; г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена; ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы. При выполнении этих условий к нематериальным активам относятся прежде всего исключительные права на такие результаты интеллектуальной деятельности, как: • произведения науки, литературы, искусства; • программы для ЭВМ; • изобретения и полезные модели; • селекционные достижения; • товарные знаки и знаки обслуживания; • секреты производства (ноу-хау); • другие результаты  интеллектуальной деятельности, предусмотренные частью IV  ГК РФ. В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология). Для удостоверения в обоснованности включения активов в состав нематериальных и правильности формирования их инвентарных объектов аудитор может подвергнуть проверке карточки учетов нематериальных активов (форма НМА-1) путем просмотра этих документов. Характерные ошибки: • включение в состав нематериальных активов объектов, имеющих материально-вещественную форму (например, дискеты с записью программы для ЭВМ); • списание расходов на приобретение (создание) нематериальных активов на текущие расходы, что приводит к неправильному отражению в учете нематериальных активов. Существование нематериальных активов и права аудируемого лица на них. Нематериальные активы согласно требованию ПБУ 14/2007 должны быть надлежащим образом документально оформлены (организация должна иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.). Исключительное право на произведение науки, литературы, искусства у организации может возникнуть по договору об отчуждении исключительного права. Исключительное право на изобретение оформляется патентом (договором об отчуждении исключительного права), который выдается (регистрируется) Российским  агентством по патентам и товарным знакам (Роспатентом). Исключительное право на полезную модель, товарный знак, знак обслуживания, оформляется свидетельством (либо договором об отчуждении исключительного права), которое выдается (регистрируется) также Роспатентом. Исключительное право на программу для ЭВМ оформляется свидетельством (договором об отчуждении исключительного права,), которое может быть получено (договор  — зарегистрирован) в Российском агентстве по охране авторских прав программ для ЭВМ (РосАПО). Исключительное право на селекционные достижения оформляется патентом, который выдается Государственной комиссией РФ по испытанию и охране селекционных достижений. Исключительное право на секрет производства (ноу-хау) у организации может возникнуть либо в силу его создания, либо по договору об отчуждении исключительного права. Указанные выше патенты и свидетельства должны быть выданы на имя проверяемой аудитором организации. Документальным оформлением деловой репутации как нематериального актива являются документы, свидетельствующие о приобретении предприятия в целом, как имущественного комплекса (договор купли-продажи предприятия, зарегистрированный соответствующим государственным органом, передаточный акт и т. д. – см. ст. 559–565 ГК РФ). Источники информации: патенты, свидетельства, прочие указанные выше документы. Аудиторская процедура: просмотр этих документов. Характерная ошибка: отсутствие документов, подтверждающих права организации на отраженный в учете нематериальный актив. Полнота отражения нематериальных активов в учете и отчетности. Все существующие в организации нематериальные активы должны числиться на счете 04. Аналитический учет должен вестись по отдельным объектам нематериальных активов таким образом, чтобы обеспечить возможность получения данных об их наличии и движении. Поступление и выбытие нематериальных активов должно отражаться дебетовыми и кредитовыми оборотами на счете 04 и может иметь место: поступление — в случае создания собственными силами (с привлечением сторонних организаций или без), получения по договору отчуждения исключительного права (с оплатой денежными, неденежными средствами или безвозмездно), получения в виде вклада в уставный капитал, покупки предприятия в целом (деловая репутация); выбытие — в случае прекращения исключительного права организации на результат интеллектуальной деятельности; передачи по договору отчуждения исключительного права (продажа с оплатой денежными или неденежными средствами, передача безвозмездно, передача во вклад в уставный капитал); списания вследствие прекращения использования для производственных или управленческих нужд. Полнота отражения нематериальных активов в учете и отчетности может быть установлена проверкой следующих документов: • карточка счета 04 «Нематериальные активы»; • первичные и системные документы, связанные с созданием нематериальных активов (приказы, договоры подряда и т. д.); • договоры уступки; • договор купли-продажи предприятия в целом; • приемо-передаточные акты; • акты списания нематериальных активов. Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов. Возникновение, полнота, точность, оценка, периодизация, классификация операций по формированию в учете первоначальной, и остаточной стоимости нематериальных активов, а также последующая оценка нематериальных активов. Формирование первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от способа их поступления в организацию. Первоначальная стоимость нематериальных активов в случае их покупки или создания должна быть оценена в сумме затрат на их приобретение (создание) за исключением возмещаемых налогов. При безвозмездном получении нематериального актива или получении его по договору отчуждения исключительного права с оплатой неденежными средствами первоначальная стоимость должна быть оценена исходя из рыночной стоимости. При внесении нематериального актива в уставный капитал его первоначальная стоимость определяется исходя из оценки, согласованной учредителями в учредительном договоре, но не выше оценки эксперта. Первоначальная стоимость такого нематериального актива, как деловая репутация, должна быть определена как разница между суммой, уплаченной при покупке предприятия в целом, как имущественного комплекса, и суммой всех приобретенных активов и обязательств по бухгалтерскому балансу (при покупке на аукционе — по оценочной стоимости). Источники информации: обороты счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», карточки учета нематериальных активов (форма НМА-1). Аудиторские процедуры: опрос, просмотр документов, сравнение документов. Характерная ошибка — невключение в первоначальную стоимость нематериального актива затрат, связанных с его приобретением или созданием (например, материалов, израсходованных в процессе проведения опытно-конструкторских работ, необходимых для оформления заявки на изобретение). Остаточная стоимость нематериальных активов исчисляется с учетом начисленной амортизации. Согласно ПБУ 14/2007 амортизация может начисляться по нематериальному активу одним из способов: линейный, уменьшаемого остатка, списания стоимости пропорционально объему продукции. Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом. Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом. Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях. Аудитор должен убедиться в том, что данные учетные аспекты установлены учетной политикой организации и неизменны в течение срока полезного использования. Срок полезного использования нематериальных активов в бухгалтерском учете должен быть определен организацией при принятии нематериальных активов к учету. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида. Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из: • срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом; • ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации. Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов. Сумма амортизационных отчислений должна быть определена исходя из принятого способа начисления амортизации и срока полезного использования. Амортизация нематериальных активов должна быть начата с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к учету, и продолжаться до полного погашения стоимости либо до выбытия актива. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. Амортизационные отчисления в бухгалтерском учете должны отражаться кредитовыми оборотами на счете 05. Источники информации: • приказ по учетной политике; • расчеты амортизации; • карточки счетов 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов»; • первичные и системные документы, связанные с приобретением и созданием нематериальных активов. Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов. пересчет, опрос, аналитическая процедура (сравнение сумм амортизации актива, начисленной в различные периоды). Характерная ошибка: необоснованное определение срока полезного использования. Последующая оценка  нематериальных активов (изменение фактической первоначальной стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету) допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости. Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется на финансовый результат в качестве прочих доходов. Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки нематериальных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности. Источники информации: обороты счета 04 «Нематериальные активы», карточки учета нематериальных активов (форма НМА-1). Аудиторские процедуры: опрос, просмотр документов, сравнение документов. Выполнение нормативных требований Минфина РФ  в отношении  инвентаризации нематериальных активов. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета инвентаризация нематериальных активов должна быть проведена перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при смене материально ответственных лиц, при выявлении фактов хищения, в случае чрезвычайных ситуаций (пожар, наводнение и т. д.), при реорганизации или ликвидации организации. Аудитор может оценить своевременность проведения инвентаризации из соответствующего акта путем его просмотра, а также применением процедуры опроса. Если инвентаризация осуществляется в момент присутствия аудитора в организации, то аудитор может оценить надежность данного средства контроля, например, путем наблюдения за проведением инвентаризации. Точность, классификация, полнота раскрытия информации о нематериальных активах в отчетности. В бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта, по крайней мере, следующая информация о нематериальных активах: • способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства; • принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов; • способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка; • изменения сроков полезного использования нематериальных активов; • изменения способов определения амортизации нематериальных активов. В бухгалтерской отчетности организации, кроме того, подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация по отдельным видам нематериальных активов: • фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года; • стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов; • сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования; • фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов; • стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов; • оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций; • стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения; • наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды; • наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией. Источники информации: • оборотно-сальдовые ведомости по счетам 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов»; • баланс; • пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов. Проверка доходных вложений в материальные ценности Законодательные и нормативные акты: • Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.11.2011 г.; • Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.98 г.); • План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.00 г.); • Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.95 г.); • Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (Приказ Минфина РФ №26н от 30.03.01 г.); • Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Минфина РФ № 91н от 13.10.03 г.); • Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» №164-ФЗ от 29.10.98г.; • Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (Приказ Минфина РФ № 15 от 17.02.97 г.). При проверке доходных вложений в материальные ценности аудитор должен убедиться в выполнении  предпосылок составления отчетности (критериев достоверности отчетности): • классификация активов в качестве доходных вложений в материальные ценности, их существование и полнота отражения их в учете и отчетности; • возникновение, полнота, точность, оценка, периодизация, классификация операций по формированию в учете первоначальной, и остаточной стоимости доходных вложений в материальные ценности; • права аудируемого лица на отраженные в учете и отчетности доходные вложения в материальные ценности; • выполнение нормативных требований Минфина РФ в отношении  инвентаризации доходных вложений в материальные ценности; • выполнение требований федерального Закона от 07.08.01 г. № 115-ФЗ в отношении финансового мониторинга; • точность, классификация, полнота раскрытия информации о доходных вложений в материальные ценности в отчетности. Классификация активов в качестве доходных вложений в материальные ценности, их существование и полнота отражения их в учете и отчетности. К доходным вложениям в материальные ценности, подлежащим учету на счете 03, организация должна относить активы, приобретенные для предоставления за плату во временное владение и пользование (в лизинг). Согласно Указаниям об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга материальные ценности, приобретенные для передачи в лизинг, по условиям контракта (договора лизинга) могут учитываться у лизингодателя либо на счете 03, либо на забалансовом счете 011. Аудитор должен убедиться в том, что отражение лизингового имущества на счете 03 или 011 соответствует условиям соответствующего контракта. Обоснованность классификации активов в качестве доходных вложений в материальные ценности, их существование и полнота отражения на счетах 03 и 011 могут быть проверены аудитором путем изучения следующих источников информации: • оборотно-сальдовая ведомость по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности»; • ведомость по счету 011 «Основные средства, сданные в аренду»; • акты приемки-передачи материальных ценностей; • контракты (договоры лизинга), прочие системные документы. Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос; подтверждение (например, организации-лизингополучателя). Возникновение, полнота, точность, оценка, периодизация, классификация операций по формированию в учете первоначальной, и остаточной стоимости доходных вложений в материальные ценности - содержание аналогично содержанию соответствующей задачи проверки основных средств. Права аудируемого лица на отраженные в учете и отчетности доходные вложения в материальные ценности - содержание аналогично содержанию соответствующей задачи проверки основных средств. Выполнение нормативных требований Минфина РФ в отношении  инвентаризации доходных вложений в материальные ценности -содержание аналогично содержанию соответствующей задачи проверки основных средств. Выполнение требований федерального Закона от 07.08.01 г. № 115-ФЗ в отношении финансового мониторинга. В соответствии с федеральным Законом от 07.08.01 г. № 115-ФЗ лизинговые компании (в числе некоторых других организаций) подлежат постановке на учет в Федеральной службе по финансовому мониторингу в течение 30 дней с даты государственной регистрации в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ № 28 от 18.01.03 г. В ходе хозяйственной деятельности лизинговые компании обязаны предоставлять в Федеральную службу по финансовому мониторингу установленные законом № 115-ФЗ сведения по каждой операции предоставления в лизинг имущества стоимостью свыше 600 тысяч рублей. Аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос. Точность, классификация, полнота раскрытия информации о доходных вложений в материальные ценности в отчетности. В составе информации об учетной политике лизингодателя и лизингополучателя в бухгалтерской отчетности в обязательном порядке подлежит раскрытию следующая информация в части совершения организацией операций по договору лизинга: • о выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс; • о предстоящих лизинговых платежах в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга. Источник информации: бухгалтерская отчетность, аудиторская процедура – просмотр документа. Проверка вложений во внеоборотные активы Законодательные и нормативные акты, используемые при проверке вложений во внеоборотные активы: • Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.11.2011 г.; • Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.98 г.); • План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.00 г.); • Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.95 г.); • Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Приказ Минфина РФ № 160 от 30.12.93 г.); • Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно — исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 (Приказ Минфина РФ №115н от 19.11.02 г.); • Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве (Постановление Госкомстата РФ № 100 от 11.11.99 г.). При проверке вложений во внеоборотные активы аудитор должен убедиться в выполнении  предпосылок составления отчетности (критериев достоверности отчетности): • классификация активов в качестве вложений во внеоборотные активы; • существование вложений во внеоборотные активы и полнота отражения их в учете и отчетности; • возникновение, полнота, точность, оценка, периодизация, классификация операций по отражению в учете затрат, формирующих стоимость вложений во внеоборотные активы; • права аудируемого лица на отраженные в учете и отчетности вложения во внеоборотные активы; • выполнение нормативных требований Минфина РФ в отношении  инвентаризации вложений во внеоборотные активы; • точность, классификация, полнота раскрытия информации о вложениях во внеоборотные активы в отчетности. Содержание задач проверки вложений во внеоборотные активы аналогично содержанию соответствующих задач проверок основных средств и нематериальных активов. Источники информации при проверке вложений во внеоборотные активы: • объекты незавершенного строительства; • объекты, подвергаемые реконструкции, достройке (расширению), дооборудованию; • обороты счетов, анализ счетов 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы»; • акты приемки выполненных работ в строительстве (форма КС-2); • справки стоимости выполненных работ в строительстве (форма КС-3); • акты приемки законченных строительством объектов (форма КС-11); • документы, свидетельствующие о направлении расходов на строительство объектов основных средств, создание нематериальных активов, выполнение НИОКР (расчетные ведомости, требования – накладные и др.); • акты инвентаризации вложений во внеоборотные активы; • договоры (подряда на капитальное строительство, подряда на реконструкцию, купли-продажи, мены и др.). При проверке вложений во внеоборотные активы могут быть использованы следующие процедуры: инвентаризация объектов незавершенного строительства и объектов, подвергаемых реконструкции, достройке, дооборудованию; осмотр и обследование таких объектов; контрольные замеры (например, объемов выполненных строительно-монтажных работ); просмотр документов, сравнение документов; опрос; подтверждение (например, организации-подрядчика). Характерной ошибкой при отражении вложений во внеоборотные активы является отнесение расходов, связанных с реконструкцией, достройкой, дооборудованием, на счета текущих расходов (20-е счета), а не на счет 08. Типичность данной ошибки обусловлена тем, что в проектно-сметной документации ремонтные работы (относимые на текущие расходы) и работы по реконструкции (относимые на вложения во внеоборотные активы) очень часто имеют весьма близкое содержание (например, разборка строительных конструкций и замена их новыми). Согласно указанному в нормативных источниках письму Госплана СССР № НБ-36-Д от 08.05.84 г., в том случае, когда в результате выполненных работ улучшаются основные технические показатели объекта, имеет место его реконструкция (а не ремонт). Проверка финансовых вложений Законодательные и нормативные акты, используемые при проверке финансовых вложений: • Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.11.2011 г.; • Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.98 г.); • План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.00 г.); • Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.95 г.); • Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (Приказ Минфина РФ № 126н от 10.12.02г.); • Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 (Приказ Минфина РФ №105н от 24.11.03 г.). При проверке финансовых вложений аудитор должен убедиться в выполнении  предпосылок составления отчетности (критериев достоверности отчетности): • классификация активов в качестве финансовых вложений; • существование финансовых вложений и права аудируемого лица на них; • полнота отражения финансовых вложений в учете и отчетности; • возникновение, полнота, точность, оценка, периодизация, классификация операций по поступлению и формированию в учете первоначальной стоимости финансовых вложений, а также операций по выбытию финансовых вложений; • текущая рыночная оценка финансовых вложений, а также оценка резерва под обесценение финансовых вложений; • выполнение нормативных требований Минфина РФ в отношении  инвентаризации финансовых вложений; • точность, классификация, полнота раскрытия информации о финансовых вложениях в отчетности; • выполнение требований ФСАД  17 в отношении долгосрочных финансовых вложений; • выполнение требований НК РФ в отношении уведомления налогового органа. Классификация активов в качестве финансовых вложений. Согласно ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий: • наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права; • переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.); • способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.). При выполнении этих условий к финансовым вложениям относятся следующие активы: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций (акции, облигации, векселя), вклады в уставный капитал, предоставленные займы, депозитные вклады в банках, дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии, прочие финансовые вложения. Источник информации при проверке: оборотно-сальдовая ведомость по счету 58 «Финансовые вложения». Аудиторские процедуры: просмотр документа, опрос. Типичные ошибки: • включение в состав финансовых вложений таких активов, как собственные акции, выкупленные у акционеров; • включение в состав финансовых вложений актива, не способного приносить доход (например, векселя, полученного от векселедателя за отпущенный ему товар). Существование финансовых вложений и права аудируемого лица на них. Существование финансовых вложений и право организации на них (соответственно и вытекающее из него право получения в будущем дохода в виде процентов, дивидендов, доли прибыли, дисконта и пр.) должно быть подтверждено надлежаще оформленными документами. К таким документам относятся: сертификаты акций, облигации, векселя, другие ценные бумаги, акты приемки-передачи материальных ценностей (вкладов в уставные или складочные капиталы, совместную деятельность), выписки из реестра акционеров, договоры (купли-продажи ценных бумаг, купли-продажи доли в уставном капитале, цессии, учредительные, займа, совместной деятельности). Источники информации: перечисленные выше документы. Аудиторская процедура: просмотр документов. Типичные ошибки: • отсутствие документов, удостоверяющих право на финансовое вложение (например, осуществлен денежный вклад в уставный капитал ООО, а учредительный договор отсутствует); • несоответствие фактического осуществления финансового вложения условиям договора (например, по учредительному договору участник обязуется вложить в уставный капитал денежные средства, а фактически вкладывает имущество — в этом случае право участника может быть оспорено); • несоответствие Гражданскому кодексу РФ договора, в соответствии с которым осуществляются финансовые вложения (чаще всего это имеет место в отношении договора о совместной деятельности). В этом случае право участника также может быть оспорено. Полнота отражения финансовых вложений в учете и отчетности. Все существующие у аудируемого лица финансовые вложения должны быть отражены на счете 58. Аналитический учет должен вестись по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений (сериям, партиям и др.) и по организациям, в которые эти вложения осуществлены (эмитентам ценных бумаг, учреждаемым лицам, заемщикам, простым товариществам и пр.). По финансовым вложениям в ценные бумаги в аналитическом учете должна быть сформирована, по крайней мере, следующая информация: наименование эмитента и ценной бумаги, номер, серия, номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением, общее количество, дата покупки, дата выбытия, место хранения. Источники информации: ведомость аналитического учета по счету 58. Аудиторская процедура: просмотр документа. Возникновение, полнота, точность, оценка, периодизация, классификация операций по поступлению и формированию в учете первоначальной стоимости финансовых вложений, а также операций по выбытию финансовых вложений. Аудитор должен убедиться в достоверности оценки первоначальной стоимости финансовых вложений, в которой они приняты к учету на счете 58. Формирование первоначальной стоимости финансовых вложений зависит от способа их поступления в организацию. Первоначальная стоимость финансовых вложений в случае их покупки должна быть оценена в сумме затрат на их приобретение. При этом в первоначальную стоимость финансовых вложений должны быть включены все фактические затраты, связанные с их приобретением (кроме возмещаемых налогов). Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. Первоначальной стоимостью ценных бумаг, полученных организацией безвозмездно, признается: • их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг); • сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету (для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена). Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества. Источники информации: • карточка и ведомость аналитического учета по счету 58 «Финансовые вложения»; • системные документы, содержащие информацию о согласованной оценке, о рыночной стоимости финансовых вложений. Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, подтверждение (например, независимого оценщика). Характерные ошибки: • отражение в учете финансовых вложений, полученных безвозмездно или по договорам мены, не по рыночной стоимости; • невключение в первоначальную стоимость финансовых вложений фактических затрат, связанных с их приобретением. Выбытие финансовых вложений может иметь место в случае погашения ценной бумаги, продажи, уступки (по договору цессии), передачи по договору мены или дарения (безвозмездно), передачи в уставный капитал или совместную деятельность. Аудитор должен убедиться, правильно ли списана стоимость выбывших в течение проверяемого периода финансовых вложений. Если финансовые вложения учитывались по первоначальной стоимости, то при их выбытии стоимость может быть списана одним из трех способов, предусмотренных учетной политикой: • по первоначальной стоимости единицы бухгалтерского учета; • по средней первоначальной стоимости; • по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО). При этом вклады в уставный капитал (за исключением акций), предоставленные займы, депозитные вклады, дебиторская задолженность, приобретенная путем цессии, при их выбытии могут быть списаны только первым способом (по первоначальной стоимости единицы бухгалтерского учета). В ходе решения рассматриваемой задачи аудитор должен также убедиться в последовательности применения учетной политики в отношении способа списания: по каждому виду финансовых вложений в течение отчетного года может быть применен один способ списания. Если финансовые вложения учитывались по текущей рыночной стоимости, то при выбытии они списываются исходя из стоимости последней оценки. Источники информации: • карточка счета 58 «Финансовые вложения»; • расчеты бухгалтерии. Аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос, пересчет. Текущая рыночная оценка финансовых вложений, а также оценка резерва под обесценение финансовых вложений. Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Корректировка может также осуществляться ежемесячно или ежеквартально с отнесением разницы на прочие доходы (счет 91/1) или расходы (счет 91/2). Источники информации: • карточка счета и ведомость аналитического учета по счету 58 «Финансовые вложения»; • системные документы, связанные с определением текущей рыночной стоимости финансовых вложений. Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, подтверждение (например, биржи о результатах котировки ценных бумаг). Типичная ошибка: отражение в учете и отчетности финансовых вложений (например, котируемых на бирже ценных бумаг) по первоначальной стоимости, а не по текущей рыночной. Резерв под обесценение создается только в отношении тех финансовых вложений, которые учитываются по первоначальной стоимости, так как их текущая рыночная стоимость не определяется. Резерв под обесценение является оценочным резервом (на него не распространяется действие ПБУ 8/2010). Организация должна создать резерв под обесценение таких финансовых вложений в случае, если имеет место устойчивое снижение их стоимости (например, вследствие появления у эмитента признаков банкротства, существенного снижения процентов или дивидендов и пр.). Резерв под обесценение должен быть создан в сумме разницы между учетной (первоначальной) стоимостью финансовых вложений и их расчетной стоимостью. Данный резерв должен быть отражен на счете 59 в корреспонденции с прочими расходами (91/2). Источники информации: • карточка счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»; • расчеты бухгалтерии; • информация от третьих лиц (о наличии признаков устойчивого снижения стоимости финансовых вложений). Аудиторские процедуры: просмотр документов, пересчет, подтверждение. Выполнение нормативных требований Минфина РФ  в отношении  инвентаризации финансовых вложений – см. аналогичный пункт при проверке нематериальных активов. Полнота отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности финансовых вложений. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию по крайней мере следующее: способы оценки финансовых вложений при их выбытии; стоимость финансовых вложений, учитываемых по первоначальной стоимости и по текущей рыночной стоимости; разница последней и предыдущей оценок текущей рыночной стоимости; стоимость и виды заложенных финансовых вложений; стоимость и виды выбывших финансовых вложений; данные о резерве под обесценение финансовых вложений. Участник договора о совместной деятельности, кроме того, должен раскрывать в отчетности следующую информацию: цель совместной деятельности и вклад в нее; способ извлечения дохода; классификация отчетного сегмента (операционный или географический); стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности; суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности. Источники информации: • оборотно-сальдовые ведомости по счетам 58 «Финансовые вложения», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»; • баланс; • пояснения к балансу и отчету о прибылях и убытках. Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов. Выполнение требований ФСАД  17 в отношении существенных долгосрочных финансовых вложений. ФСАД 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях» устанавливает следующее. Если величина долгосрочных финансовых вложений является существенной для бухгалтерской отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства оценки таких финансовых вложений и раскрытия аудируемым лицом информации о них. Аудиторские процедуры, выполняемые в ходе проверки долгосрочных финансовых вложений могут включать в себя рассмотрение доказательств возможности их отражения в составе внеоборотных активов, а также получение официальных письменных заявлений и разъяснений по указанному вопросу. Другие процедуры включают в себя проверку иной информации (например, биржевых котировок, которые служат показателем оценки), а также сопоставление оценочных данных с балансовой стоимостью финансовых вложений вплоть до даты подписания аудиторского заключения. Выполнение требований НК РФ в отношении уведомления налогового органа. В соответствии со статьей 23 (п. 2) НК РФ организация обязана письменно сообщить в налоговый орган по месту учета обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях в срок не позднее 1 месяца со дня начала такого участия. Участием в другой организации может быть вклад в уставный (складочный) капитал, приобретение акций этой организации, приобретение пая и др. Источник информации: документ, свидетельствующий о факте уведомления (почтовая квитанция, копия письма с отметкой налогового органа и др.). Аудиторская процедура: просмотр документа. Типичной ошибкой является неуведомление налогового органа об участии в другой организации. Проверка материально-производственных запасов Законодательные и нормативные акты: • Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.11.2011 г.; • Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.98 г.); • План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.00 г.); • Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.95 г.); • Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (Приказ Минфина РФ № 25н от 15.06.98 г.); • Методические указания по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов (Приказ Минфина РФ № 119н от 28.12.01 г.); • Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (Приказ Минфина РФ № 135н от 26.12.02 г.); • Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Руководящий документ № АМ-23-р Минтранса РФ от 14.03.08 г.); • Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех видов экономической деятельности, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением (Приказ Минтрудсоцзащиты РФ от 09.12.14 г. N 997н) – c 28.05.2015 г.; • Типовые нормы выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением (Приказ Минздравсоцразвития РФ от 01.10.08 г. N 541н) – по 27.05.2015 г.; • Нормы бесплатной выдачи работникам смывающих и обезвреживающих средств, порядок и условия их выдачи (Постановление Минтруда от 04.07.03 г. № 45); • Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключить письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности (Постановление Минтруда РФ № 85 от 31.12.02 г.); • Унифицированные формы первичной учетной документации по учету... материалов (Постановление Госкомстата РФ № 71а от 30.10.97 г.); • Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций (Постановление Госкомстата РФ № 132 от 25.12.98 г.). При проверке материально-производственных запасов аудитор должен убедиться в выполнении  предпосылок составления отчетности (критериев достоверности отчетности): • классификация активов в качестве материально-производственных запасов; • существование материально-производственных запасов и полнота отражения их в учете и отчетности; • возникновение, полнота, точность, оценка, периодизация, классификация операций по поступлению и формированию в учете фактической себестоимости производственных запасов и товаров, а также операций по их выбытию; • возникновение, полнота, точность, периодизация, классификация операций по поступлению и формированию в учете фактической себестоимости готовой продукции и товаров отгруженных, а также операций по их выбытию; • возникновение, полнота, точность, периодизация, классификация операций со специальной одеждой и специальной оснасткой; • оценка резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов; • выполнение нормативных требований Минфина РФ в отношении  инвентаризации материально-производственных запасов; • точность, классификация, полнота раскрытия информации о материально-производственных запасах в отчетности. Классификация активов в качестве материально-производственных запасов. Согласно ПБУ 5/01 Минфина РФ в качестве материально-производственных запасов  принимаются активы: • предназначенные для использования в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации  (производственные запасы – сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, запасные части, топливо, специальная одежда, специальная оснастка, тара, прочие материалы); • предназначенные для перепродажи (товары); • готовая продукция. Незавершенное производство согласно ПБУ 5/01 не рассматривается в  качестве материально-производственных запасов. Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п. Для проверки предпосылки классификации материально-производственных запасов аудитором могут быть проверены: • оборотно-сальдовые ведомости по счетам 10 «Материалы», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные»; • карточки учета материалов (форма М-17); • журнал учета товаров на складе (форма ТОРГ-29). Существование материально-производственных запасов и полнота отражения их в учете и отчетности. В отношении получения доказательств существования материально-производственных запасов при их существенности в активе баланса федеральным стандартом № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях» установлен ряд дополнительных требований к аудитору. Согласно ФСАД 17 в подобном случае аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно количества и состояния материально-производственных запасов, присутствуя при их инвентаризации. Если же в силу непредвиденных обстоятельств аудитор не может присутствовать при инвентаризации материально-производственных запасов, то он должен самостоятельно провести выборочный осмотр и пересчет запасов или наблюдать за проведением инвентаризации в другое время. Если местонахождение и характер материально-производственных запасов не позволяют аудитору присутствовать при инвентаризации, он должен определить, возможно ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно количества и состояния этих запасов, а также сделать вывод об отсутствии оснований для включения в аудиторское заключение оговорки об ограничении объема аудита. Например, документация по последующей продаже материально-производственных запасов, приобретенных до проведения инвентаризации, может давать достаточные надлежащие аудиторские доказательства. Если при проведении инвентаризации количество материально-производственных запасов определяется в присутствии аудитора или аудируемое лицо применяет систему непрерывного учета и аудитор присутствует при пересчете запасов один или несколько раз в течение года, то аудитор должен наблюдать за пересчетом запасов сотрудниками аудируемого лица, а также самостоятельно выполнять выборочный осмотр и пересчет фактического наличия запасов. Если сотрудники аудируемого лица определяют количество материально-производственных запасов расчетно (например, посредством оценки веса груды угля или руды), аудитор должен убедиться в обоснованности используемых аудируемым лицом процедур. Если материально-производственные запасы размещены в нескольких местах, аудитор должен определить, где его присутствие является наиболее важным. При этом он должен принять во внимание существенность этих запасов и оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля применительно к разным местам нахождения запасов. Инвентаризация материально-производственных запасов может быть проведена аудитором на дату, отличную от даты окончания отчетного периода, когда риск средств контроля ниже высокого. Если инвентаризация проводилась до даты окончания отчетного периода, аудитор, выполнив надлежащие процедуры, должен определить, правильно ли отражены в бухгалтерском учете изменения материально-производственных запасов, которые произошли между датой их пересчета и датой окончания отчетного периода. Если материально-производственные запасы аудируемого лица находятся на хранении у третьей стороны, аудитор должен получить непосредственно от третьей стороны подтверждение относительно количества и состояния запасов, хранимых по поручению аудируемого лица. Наличие в организации материально-производственных запасов должно соответствовать данным их учета. Материально-производственные запасы, являющиеся активами аудируемого лица, должны быть отражены в бухгалтерском учете (на счетах 10, 21, 41, 43, 45 соответственно). Материально-производственные запасы, находящиеся согласно заключенным договорам во временном владении организации (хранении, переработке, комиссии) должны быть отражены на соответствующих забалансовых счетах (002, 003, 004). Для решения указанных выше задач аудитором могут быть проверены следующие совокупности элементов: • фактически находящиеся в организации материально производственные запасы; • инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей; • оборотно-сальдовые ведомости по счетам 10, 21, 41, 43, 45; • карточки учета материалов (форма М-17); • журнал учета товаров на складе (форма ТОРГ-29). Аудиторские процедуры: инвентаризация материально-производственных запасов, наблюдение (например, за проведением инвентаризации работниками аудируемого лица); осмотр и обследование (например, мест хранения материально-производственных запасов), лабораторный контроль (например, соответствия свойств материала установленным требованиям), подтверждение от внешних источников; опрос, просмотр документов, сравнение документов. Типичное нарушение, встречающееся при проверках данного сегмента: несоответствие фактического наличия материально-производственных запасов данным бухгалтерского учета. Пример. При обследовании емкостей с бензином аудиторы, проверяющие организацию – продавца нефтепродуктов, не выявили излишков или недостачи. Но лабораторный контроль показал, что в одной из емкостей вместо бензина находилось дизельное топливо, что не соответствовало данным бухгалтерского учета. Возникновение, полнота, точность, оценка, периодизация, классификация операций по поступлению и формированию в учете фактической себестоимости производственных запасов и товаров, а также операций по их выбытию. Согласно ПБУ 5/01 Минфина РФ при поступлении в организацию материально-производственные запасы должны быть отражены в учете по фактической себестоимости. Оценка фактической себестоимости зависит от способа поступления и вида материально-производственных запасов (производственные запасы, товары). При поступлении за плату (покупке) фактической себестоимостью производственных запасов (сырья, материалов и пр.) признается сумма фактических затрат организации, связанных с их приобретением, в том числе: • стоимость приобретения (суммы, уплаченные в соответствии с договором поставщику); • транспортно-заготовительные расходы (расходы по транспортировке, погрузке-разгрузке, оплачиваемые сверх цены производственных запасов, складские расходы, комиссионные  и пр.); • расходы по доведению производственных запасов до пригодного к использованию состояния (сортировка, фасовка и пр.). Фактической себестоимостью товаров при их покупке признается стоимость приобретения. Торговые организации могут включать транспортно-заготовительные расходы в фактическую себестоимость товаров, а также могут учитывать транспортно-заготовительные расходы  в составе издержек обращения. Организации розничной торговли могут оценивать приобретенные товары по продажной стоимости. При приобретении материально-производственных запасов за иностранную валюту их стоимость для отражения в бухгалтерском  учете подлежит пересчету в рубли  на дату признания расходов по их приобретению. Если производственные запасы изготовлены самой организацией, то их фактической себестоимостью признается сумма фактических затрат, связанных с их производством. При поступлении материально-производственных запасов в качестве вклада в уставный капитал они должны быть отражены в учете в оценке, согласованной в учредительном договоре. При поступлении материально-производственных запасов, остающихся от ликвидации основных средств, полученных по договору дарения (безвозмездно), по договору мены, они должны быть оценены по рыночной стоимости. Бухгалтерский учет поступления производственных запасов может осуществляться организацией либо на счете 10 (без использования счетов 15 и 16), либо на счетах 10, 15, 16. В первом случае на счете 10 при поступлении производственных запасов должна быть отражена их фактическая себестоимость. Транспортно-заготовительные расходы в этом случае могут быть либо непосредственно включены в фактическую себестоимость производственных запасов, либо отражены на отдельном субсчете к счету 10. Во втором случае на счете 10 (в корреспонденции со счетом 15) при поступлении производственных запасов отражается их учетная цена, а фактическая себестоимость, в том числе и транспортно-заготовительные расходы, отражается по дебету счета 15 на основании поступивших расчетных документов от продавцов. В качестве учетной цены может быть применена: • стоимость приобретения (сумма, подлежащая уплате в соответствии с договором поставщику); • фактическая себестоимость предыдущего периода (месяца, квартала, года); • планово-расчетная цена, установленная организацией. Сумма разницы фактической себестоимости и учетной цены поступивших производственных запасов в этом случае списывается со счета 15 на счет 16. Накопленные на счете 16 разницы в конце отчетного периода списываются (дополнительной записью или сторнируются) на счета расходов пропорционально расходу производственных запасов. Бухгалтерский учет поступления товаров осуществляется на счете 41 по стоимости их приобретения либо по продажной стоимости (в розничной торговле). Бухгалтерский учет материально-производственных запасов, поступивших на хранение, в переработку, на комиссию (т. е. без перехода права собственности), должен вестись на забалансовых счетах (002, 003, 004). Аналитический бухгалтерский учет движения материально-производственных запасов может вестись как в количественном и суммовом (стоимостном) выражении (оборотный метод), так и только в стоимостном выражении (сальдовый метод). В первом случае аналитический бухгалтерский учет дублирует учет складской. Во втором случае количественные остатки материально-производственных запасов на 1 число каждого месяца переносятся из данных складского учета в сальдовую ведомость. В местах хранения материально-производственных запасов (на складах) должен вестись складской учет (количественный в установленных единицах измерения либо количественно-суммовой). Количественный складской учет должен вестись по каждому наименованию, сорту, артикулу, марке, размеру и другим отличительным признакам материальных ценностей. Данные аналитического бухгалтерского учета и учета складского должны систематически в установленные организацией сроки сверяться. Аудитор должен убедиться в правильности бухгалтерского и складского учета материально-производственных запасов, соответствии их друг другу, последовательности применения учетной политики в отношении выбранных методов синтетического и аналитического учета. При выбытии производственных запасов и товаров (отпуск в производство и реализация на сторону производственных запасов, продажа товаров (кроме учитываемых по продажной стоимости), списание, прочее выбытие) они могут быть оценены одним из трех способов: • по себестоимости каждой единицы; • по средней себестоимости; • по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО). Аудитор должен убедиться в точности оценок фактической себестоимости при поступлении и выбытии материально-производственных запасов, а также в том, что выбранный в учетной политике способ оценки фактической себестоимости при списании материально-производственных запасов соответствующей их группы (вида) применяется последовательно. Отпуск запасов в производство должен осуществляться на основе разработанных организацией норм расхода, производственных программ подразделений. Контроль за расходованием производственных запасов в соответствии с установленными нормами может осуществляться следующими способами: • документирование отклонений (выявление отклонений путем составления специальных документов на дополнительный отпуск при отклонении от норм); • партионный раскрой (выявление отклонений путем нормирования раскроя материала и сравнения фактического расхода материала с нормативным); • инвентаризация (выявление отклонений путем инвентаризации остатков неизрасходованных материалов за смену, декаду, месяц). Аудитор должен убедиться в наличии норм расхода производственных запасов, их обоснованности, действенности контроля за их соблюдением. Источники информации: • карточки и анализ счетов учета материально-производственных запасов (10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 41 «Товары», 42 «Торговая наценка»); • приходные ордера (форма М-4) и акты приемки материалов (форма М-7); • карточки учета материалов (форма М-17); • лимитно-заборные карты (форма М-8), требования-накладные (форма М-11), накладные на отпуск материалов на сторону (форма М-15); • распорядительные документы организации по установлению норм расхода материалов (технологические карты, приказы руководства); • акты оприходования материалов, полученных при ликвидации основных средств (форма М-35); • товарные накладные (форма ТОРГ-12 — ТОРГ-14); • акты о приеме товаров (форма ТОРГ-1 — ТОРГ-5); • журнал учета товаров на складе (форма ТОРГ- 18); • товарные отчеты (форма ТОРГ- 29). Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, пересчет расчетов бухгалтерии, наблюдение (например, за технологическим процессом), осмотр и обследование (например, производственных помещений), технологический контроль (например, обоснованности установленных норм), аналитические процедуры (например, анализ нехарактерных сальдо на счетах учета материально-производственных запасов; анализ нетиповых корреспонденций счетов; сравнение отпуска материалов с нормативными данными, с данными предыдущих периодов, с данными аналогичных производств и пр.). Характерные ошибки: • невключение в фактическую себестоимость материально-производственных запасов затрат, связанных с их заготовлением (например, работник ездил в командировку для решения вопроса о приобретении материалов). Командировочные расходы в таком случае должны включаться в себестоимость материалов, а их часто списывают на текущие расходы; • несоблюдение принятого в учетной политике способа списания материально-производственных запасов (например, учетной политикой предусмотрено списание по средней себестоимости, а на деле материалы списываются по стоимости последних закупок); • несоответствие данных бухгалтерского и складского учета; • списание неоприходованных материально-производственных запасов (кредитовое сальдо на активном счете); • отражение на счетах 10 или 41 запасов, поступивших в организацию на переработку или на комиссию; • отсутствие первичных документов по учету материально-производственных запасов, незаполнение установленных реквизитов; • несоответствие данных в первичных документах друг другу и данным бухгалтерского учета, что может, например, свидетельствовать о недостаче на складе; • отсутствие или неэффективность контроля за соблюдением норм расхода материалов; • отпуск в производство материалов, не предусмотренных нормами, сметами; • непринятие мер при выявлении фактов отклонения расхода материалов от установленных норм. Возникновение, полнота, точность, периодизация, классификация операций по поступлению и формированию в учете фактической себестоимости готовой продукции и товаров отгруженных, а также операций по их выбытию. Готовая продукция в зависимости от выбранного организацией метода калькулирования себестоимости может учитываться: • по фактической производственной себестоимости (в сумме фактических затрат, связанных с ее изготовлением), • по нормативной (плановой) себестоимости с использованием учетных цен. В качестве учетной цены единицы готовой продукции может быть применена: • фактическая производственная себестоимость прошлого периода; • планово-расчетная (нормативная) цена, установленная организацией; • договорная цена. Выбор способа учета готовой продукции должен быть закреплен в учетной политике, и аудитору следует убедиться в последовательности ее применения. При учёте готовой продукции по первому варианту её фактическая производственная себестоимость отражается по дебету счёта 43 в корреспонденции со счётом 20. При учёте готовой продукции по второму варианту нормативная (плановая) себестоимость её выпуска может быть отражена по дебету счёта 43 в корреспонденции со счётом 40 «Выпуск продукции». По кредиту счёта 40 подлежит отражению в этом случае фактическая производственная себестоимость готовой продукции. Отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной в конце каждого месяца должно списываться с кредита счёта 40 в дебет счёта продаж (90) обычной или сторнировочной проводкой. Учётной политикой организации может быть предусмотрено отражение нормативной (плановой) себестоимости готовой продукции по дебету счёта 43 к корреспонденции со счётом 20. В этом случае отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной в конце каждого месяца должно отражаться на отдельном субсчёте счёта 43 (в корреспонденции со счётом 20) обычной или сторнировочной проводкой. Независимо от выбранного способа учета готовая продукция должна учитываться как в стоимостных, так и в количественных показателях. Единица измерения готовой продукции должна быть принята организацией исходя из ее физических свойств (штука, объем, масса, площадь, длина и пр.). Аналитический учет готовой продукции должен вестись по материально ответственным лицам, местам хранения, наименованиям (с раздельным учетом по отличительным признакам — марки, артикулы, модели, типоразмеры и пр.). Кроме того, аналитический учет должен вестись по укрупненным группам готовой продукции (например, изделия основного производства, изделия вспомогательного производства). Стоимость готовой продукции, учтенная на счете 43, при признании в бухгалтерском учете выручки от продажи должна быть списана на счет продаж (90). Списание готовой продукции (как и материалов) должно производиться одним из трех способов: • по себестоимости каждой единицы; • по средней себестоимости; • по себестоимости первой по времени оприходования готовой продукции. Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то ее стоимость должна быть списана на счет товаров отгруженных (45) до момента признания выручки. В качестве товаров отгруженных (на счете 45), в частности, должна учитываться готовая продукция (товары), отгруженная: • комиссионеру по договору комиссии; • покупателю по договору, предусматривающему отсроченный переход права собственности. Аналитический учет товаров отгруженных должен вестись по местам нахождения и видам отгруженной продукции (товаров). Источники информации: • карточки и ведомости аналитического учета счетов 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»,  43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные»; • расчеты бухгалтерии; • первичные документы на поступление на склад готовой продукции; • первичные документы на отпуск со склада готовой продукции (накладные); • договоры с покупателями, комиссионерами. Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, подтверждение (например, комиссионера об отгрузке продукции комитента), лабораторный контроль (например, соответствия свойств готовой продукции установленным нормам, требованиям и т. д.). Характерные ошибки: • отражение продукции (товаров) на счете 45, в то время как выручка от продаж может быть признана; • несвоевременное списание отклонения фактической себестоимости готовой продукции от плановой (сальдо на счете 40 на конец месяца); • отражение готовой продукции собственного производства, реализуемой в розницу, на счете 41, а не 43. Возникновение, полнота, точность, периодизация, классификация операций со специальной одеждой и специальной оснасткой. Минфином РФ установлен особый порядок учета специальной одежды и специальной оснастки. К специальной одежде относятся средства труда, используемые для индивидуальной защиты работников (комбинезоны, костюмы, халаты, куртки, брюки, обувь, каски, шлемы, рукавицы и пр.). К специальной оснастке (специальному инструменту, приспособлениям, оборудованию) относятся средства труда, обладающие уникальными свойствами и предназначенные для выполнения специфических (нетиповых) операций. Состав специальной одежды и специальной оснастки должен быть установлен организацией исходя из особенностей технологического процесса. Поступление специальной одежды и отпуск ее в производство отражаются в учете на соответствующих субсчетах счета 10. Стоимость отпущенной в производство специальной одежды должна погашаться в течение срока ее полезного использования путем списания ее фактической себестоимости на счета расходов. Исключение установлено для специальной одежды со сроком полезного использования не более 12 месяцев. Такая специальная одежда может быть единовременно списана на счета расходов в момент отпуска. Поступление специальной оснастки и отпуск ее в производство в учете также должны отражаться на соответствующих счетах счета 10. Организация может учитывать специальную оснастку на счете 01 в порядке, предусмотренном для учета основных средств. Если специальная оснастка учтена на счете 10, то ее стоимость при отпуске в производство может погашаться двумя способами: • линейный (исходя из срока полезного использования и фактической себестоимости); • пропорциональный объему выпущенной продукции (исходя из предполагаемого объема выпуска продукции за весь срок полезного использования и фактического объема выпуска за отчетный период). Письмом №16-00-14/159 от 12.05.03 г. Минфин РФ разрешил организациям и стоимость специальной одежды учитывать на счете 01 в порядке, предусмотренном для учета основных средств (правда, в Приказе Минфина РФ №135н от 26.12.02 г. эта норма отражения не нашла). Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, может быть единовременно списана на счета расходов в момент передачи в производство. Аудитор должен убедиться в том, что организацией установлен состав специальной одежды и специальной оснастки, определен порядок учета специальной оснастки и способ погашения ее стоимости. Источники информации: • карточка счета 10, субсчета «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» и «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации»; • ведомости учета выдачи спецодежды и спецобуви (форма МБ-8). Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, осмотр. Оценка резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов. Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов является оценочным резервом (на него не распространяется действие ПБУ 8/2010). Он создается на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью запасов, если текущая рыночная стоимость стала ниже себестоимости (например, вследствие потери первоначального качества, снижения покупательского спроса и пр.). Начисление резерва под снижение стоимости запасов отражается в бухгалтерском учете по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» в корреспонденции со счетом 91/2 «Прочие расходы». Начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов (счет 91/1 «Прочие доходы») по мере отпуска относящихся к нему запасов. Источники информации — карточка счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос, подтверждение (например, третьих лиц о текущей рыночной стоимости запасов). Выполнение нормативных требований Минфина РФ в отношении  инвентаризации материально-производственных запасов.Инвентаризации материально-производственных запасов должны проводиться в обязательном порядке: • перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; • при смене материально ответственных лиц; • при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; • в случае чрезвычайных ситуаций (пожар, наводнение и пр.); • при реорганизации или ликвидации организации. Проверки фактического наличия материально-производственных запасов по отдельным наименованиям или группам могут проводиться с целью текущего контроля за сохранностью запасов в местах их хранения и эксплуатации. Порядок проведения проверок устанавливается руководителем организации. Для обеспечения контроля за сохранностью материально-производственных запасов организация должна заключать с работниками договоры о полной материальной ответственности, своевременно проводить инвентаризации и проверки. Договоры о полной материальной ответственности (по форме, установленной Постановлением Минтруда РФ № 85 от 31.12.02 г.) заключаются с руководителями организаций и подразделений, их заместителями, помощниками, продавцами, товароведами, кладовщиками, экспедиторами и пр. Аудитор должен убедиться в наличии договоров о полной материальной ответственности, своевременности, полноте и неформальности проведения инвентаризаций, проведении проверок, надлежащем оформлении результатов проведения инвентаризаций и проверок, принятия по ним соответствующих мер. Источники информации: • договоры о полной материальной ответственности; • инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей; • распорядительные документы (приказы директора). Аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос, наблюдение (например, за проведением инвентаризации или проверки). Точность, классификация, полнота раскрытия информации о материально-производственных запасах в отчетности. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, по крайней мере, следующая информация: • о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам); • о последствиях изменений способов оценки; • о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог; • о величине и движении резервов под снижение стоимости материально-производственных запасов. Источники информации: • бухгалтерская отчетность; • оборотно-сальдовые ведомости счетов 10 «Материалы», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 41 «Товары». Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов. Проверка кассовых операций Законодательные и нормативные акты: • Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.11.2011 г.; • Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.98 г.); • План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.00 г.); • Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.95 г.); • Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (Решение Совета Директоров ЦБ РФ № 40 от 22.09.93 г.) – до 01.01.2012 г.; • Порядок ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории РФ (Положение ЦБ РФ № 373-П от 12.10.2011 г.) – с 01.01.2012 г. до 01.06.2014 г.; • О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными  предпринимателями и субъектами малого предпринимательства (Указание ЦБ РФ № 3210-У от 11.03.2014 г.) – с 01.06.2014 г.; • Унифицированные формы первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин (Постановление Госкомстата РФ № 132 от 25.12.98 г.); • Унифицированные формы первичной учетной документации по учету кассовых операций (Постановление Госкомстата РФ № 88 от 18.08.98 г.); • Федеральный Закон «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» № 54 - ФЗ от 22.05.03 г.; • Положение об осуществлении наличных денежных расчётов и (или) расчётов с использованием платёжных карт без применения контрольно-кассовой техники (Постановление Правительства РФ № 359 от 06.05.2008г.); • Положение о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями (Постановление Правительства РФ № 470 от 23.07.07 г.); • Об осуществлении наличных расчетов (Указание ЦБ РФ № 3073-У от 07.10.13 г.); • Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности (Постановление Минтруда РФ № 85 от 31.12.02 г.). В ходе проверки кассовых операций аудитор должен удостовериться в следующем: • существование наличных денежных средств, денежных документов,  и полнота отражения их в учете и отчетности; • возникновение, полнота, точность, периодизация, классификация кассовых операций; • выполнение требований Указания № 3210-У ЦБ РФ в отношении осуществления кассовых операций; • выполнение требований Указания № 3073-У ЦБ РФ в отношении предельного размера расчетов наличными деньгами и расходовании наличной выручки; • выполнение требований федерального Закона № 54-ФЗ в отношении применения контрольно-кассовой техники при наличных расчетах; • выполнение нормативных требований Минфина РФ в отношении инвентаризации денежных средств и денежных документов. Существование наличных денежных средств, денежных документов,  и полнота отражения их в учете и отчетности. Наличные денежные средства и денежные документы должны храниться в кассе организации –  месте для проведения кассовых операций, определенном руководителем организации. Остаток денежной наличности в кассе должен соответствовать данным кассовой книги. Источники информации: • кассовая книга (форма КО-4); • книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств (форма КО-5); • акты инвентаризации наличия денежных средств (форма ИНВ-15); • инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (форма ИНВ-16). Аудиторские процедуры: инвентаризация кассы, осмотр (обследование) помещения кассы, опрос, просмотр документов, сравнение документов. Характерные нарушения: недостача или излишек денег в кассе; несвоевременное оприходование поступивших в кассу наличных денежных сумм. Возникновение, полнота, точность, периодизация, классификация кассовых операций. Поступление денежных средств и денежных документов в кассу и выдача их должна отражаться дебетовыми и кредитовыми оборотами на счете 50. Денежные документы должны учитываться на счете 50 в сумме фактических затрат на их приобретение. Аналитический учет денежных документов должен вестись по их видам. Источники информации: • карточка и оборотно-сальдовая ведомость по счету 50 «Касса»; • ведомость аналитического учета по субсчету 50/3 «Денежные  документы»; • бухгалтерская отчетность. Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов. Выполнение требований Указания № 3210-У ЦБ РФ по  осуществлению кассовых операций. Согласно Указанию № 3210-У ЦБ РФ кассовые документы должны оформляться главным бухгалтером, либо бухгалтером, полномочия которого определены распорядительным документом (приказом), либо руководителем организации. Прием наличных денег в кассу должен производиться по приходным кассовым ордерам (форма КО-1), подписанным главным бухгалтером или бухгалтером (при их отсутствии – руководителем). Выдача денег из кассы – по расходным кассовым ордерам (форма КО-2), подписанным главным бухгалтером или бухгалтером (при их отсутствии – руководителем). Прием и выдача денег по кассовым ордерам должны производиться только в день их составления. Подчистки, помарки и исправления в кассовых ордерах недопустимы. Выдача наличных денег из кассы для выплаты заработной платы  осуществляется по расходным кассовым ордерам и расчетно-платежным ведомостям (форма Т-49),  либо платежным ведомостям (форма Т-53). Выдача наличных денег из кассы может быть произведена только лицу, указанному в расходном ордере (ведомости), либо другому лицу, действующему от его имени на основании доверенности. Доверенность на получение платежей, связанных с трудовыми отношениями (оплата труда и пр.), может быть удостоверена организацией, в которой работает или учится доверитель, ЖЭУ по месту жительства, администрацией лечебного учреждения. Доверенность от имени юридического лица должна быть подписана руководителем (иным уполномоченным лицом) организации и скреплена печатью. Доверенность может быть выдана на любой срок. Если срок в доверенности не указан, она действует в течение года со дня ее выписки. Доверенность, в которой не указан срок ее выписки, - ничтожна (недействительна). При выдаче денег по доверенности последняя должна быть приложена к расходному ордеру или ведомости, в которых кассиром должна быть сделана надпись «По доверенности». Кассир снабжается печатью или штампом, содержащим реквизиты, подтверждающие проведение кассовой операции, а также образцами подписей лиц, уполномоченных подписывать кассовые документы. Все поступления и выдачи наличных денег по кассовым ордерам должны быть учтены в кассовой книге (форма КО-), записи в которую должны быть произведены кассиром сразу же после получения или выдачи денег. Все кассовые документы, предусмотренные Указанием № 3210-У ЦБ РФ, могут оформляться на бумажном носителе или в электронном виде. Документы в электронном виде оформляются с применением технических средств, обеспечивающих защиту от несанкционированного доступа, искажений, потерь информации. одпись осуществляется электронной подписью. Для ведения кассовых операций организация устанавливает максимально допустимую сумму наличных денег (лимит остатка наличных денег), которая может храниться в кассе после выведения в кассовой книге суммы остатка наличных денег на конец рабочего дня. Лимит устанавливается организацией в порядке, предусмотренном Указанием ЦБ РФ № 3210-У. Накопление в кассе наличных денег сверх установленного лимита не допускается за исключением дней, установленных для выплат заработной платы (стипендий, выплат социального характера и др.), включая день получения наличных денег с банковского счета на указанные выплаты (продолжительность срока выдачи наличных денег при этом не может превышать 5 рабочих дней). Денежная наличность сверх установленного лимита должна быть сдана в банк. Источники информации: • приходные кассовые ордера (форма КО-1); • расходные кассовые ордера (форма КО-2); • расчетно-платежные и платежные ведомости; • доверенности, приложенные к расходным ордерам или ведомостям; • кассовая книга (форма КО-4). Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, проверка соблюдения установленных в организации правил (например, совершения кассовых операций). Типичные ошибки и нарушения: • подделка подписей в первичных документах (кассовых ордерах, платежных ведомостях); • незаполнение установленных реквизитов в кассовых ордерах; • отсутствие подписей главного бухгалтера, руководителя в кассовых ордерах; • наличие исправлений в кассовых ордерах; • выдача денег без доверенности (в случае ее необходимости), по доверенности с истекшим сроком действия. • превышение установленного кассового лимита. Выполнение требований Указания № 3073-У ЦБ РФ в отношении предельного размера расчетов наличными деньгами и расходования наличной выручки. В соответствии с требованием Указания № 3073-У ЦБ РФ предельный размер расчетов между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями не должен превышать 100 тыс. р. по одному договору (как в период его действия, так и в ходе исполнения обязательств по нему после его окончания). Организация может расходовать наличную выручку, поступившую в кассу организации, только на заработную плату и иные выплаты работникам, стипендии, выдачу работникам под отчет, оплату товаров (кроме ценных бумаг), работ, услуг, возврат денег (ранее оплаченных наличными) за возвращенные товары, невыполненные работы, неоказанные услуги. Источники информации: • расходные кассовые ордера (форма КО-2); • кассовая книга (форма КО-4). Аудиторские процедуры: опрос, просмотр документов. Характерное нарушение: превышение установленного предельного размера наличных расчетов (например, организация, заключив договор поставки на 120 тыс. р., оплатило поставку наличными в два приема по 60 тыс. р. и пр.). Выполнение требований федерального Закона № 54-ФЗ в отношении применения контрольно-кассовой техники при наличных расчетах. Согласно Закону № 54-ФЗ наличные денежные расчеты при осуществлении торговых операций, выполнении работ, оказании услуг должны производиться всеми организациями и индивидуальными предпринимателями с обязательным применением контрольно-кассовой техники. Исключение составляют операции, которые в соответствии с Законом № 54-ФЗ, могут осуществляться без кассовых машин, в том числе продажи: • газет и журналов, а также сопутствующих товаров в газетно-журнальных киосках; • ценных бумаг; • лотерейных билетов; • билетов для проезда в городском общественном транспорте; • на рынках, ярмарках, в выставочных комплексах; • продовольственных и непродовольственных товаров с ручных тележек, корзин, лотков; • некоторые другие виды продаж. Организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги населению, могут не использовать при наличных расчетах контрольно-кассовую технику при условии использовании ими бланков строгой отчетности. Бланки строгой отчетности могут изготавливаться типографским способом, либо с использованием автоматизированных систем. Порядок использования бланков строгой отчетности при этом установлен Постановлением Правительства РФ № 359 от 06.05.2008 г. Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД (а также  индивидуальные предприниматели на патентной системе), могут осуществлять наличные денежные расчеты без применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи ими по требованию покупателя документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар, работу, услугу). Указанный документ выдается в момент оплаты товара (работы, услуги) и должен содержать следующие сведения: • наименование документа; • порядковый номер документа, дату его выдачи; • наименование для организации (фамилия, имя, отчество - для индивидуального предпринимателя); • ИНН продавца; • наименование и количество оплачиваемых приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг); • сумму оплаты в рублях; • должность, фамилию и инициалы лица, выдавшего документ, и его личную подпись. Контрольно-кассовая техника, применяемая при торговых операциях, выполнении работ, оказании услуг должна быть в установленном порядке зарегистрирована в налоговом органе. На каждую кассовую машину должен быть заведен журнал кассира-операциониста (форма КМ-4). Записи в журнале кассира-операциониста должны производиться в хронологическом порядке, чернилами или шариковой ручкой. Исправления должны быть заверены подписями трех лиц: кассира-операциониста, директора (заведующего), главного (старшего) бухгалтера. Источники информации: журнал кассира-операциониста; бланки строгой отчетности; документы, выдаваемые покупателям. Аудиторские процедуры: просмотр журнала, сравнение данных журнала кассира-операциониста с показаниями контрольных лент и данных кассовой книги; просмотр бланков строгой отчетности и иных документов. Характерное нарушение: неприменение контрольно-кассовой техники при наличных расчетах. Выполнение нормативных требований Минфина РФ в отношении  инвентаризации денежных средств и денежных документов.Проведение ревизий кассы (инвентаризации) обязательно: • перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; • при выявлении фактов хищения, злоупотребления; • при чрезвычайных ситуациях (пожар, наводнение и пр.); • при реорганизации или ликвидации организации; • при смене материально-ответственного лица-кассира. Кроме того, внезапная ревизия кассы должна проводиться в сроки, установленные руководителем организации. Для производства ревизии приказом руководителя должна быть назначена комиссия, которая производит пересчет денежной наличности и денежных документов, находящихся в кассе, и сверяет результат с данными учета по кассовой книге. Недостача по кассе должна быть взыскана с кассира (с виновного лица), излишек кассы должен быть зачислен в доход организации. Взыскание недостачи по кассе с кассира возможно лишь в том случае, если кассир несет материальную ответственность за сохранность всех принятых им ценностей и за ущерб, причиненный им организации умышленно или по неосторожности. Для этого при назначении кассира на его должность руководитель организации должен под расписку ознакомить его с Положением № 373-П ЦБ РФ и заключить с ним договор о полной материальной ответственности. Источники информации: акты инвентаризации наличия денежных средств (форма ИНВ-15); договор о материальной ответственности. Аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос, проверка соблюдения установленных на предприятии правил. Характерное нарушение: непроведение ревизий кассы. Проверка операций по расчетным счетам Законодательные и нормативные акты: • Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.11.2011 г.; • Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.98 г.); • План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.00 г.); • Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.95 г.); • О правилах осуществления перевода денежных средств (Положение ЦБ РФ № 383-П от 19.06.12 г.). К задачам проверки операций по расчетным счетам относится необходимость удостоверения в следующем: • существование денежных средств на расчетном счете, полнота отражения их в учете и отчетности, а также возникновение, полнота, точность, периодизация, классификация операций по расчетному счету; • санкционирование операций по расчетному счету. Существование денежных средств на расчетном счете, полнота отражения их в учете и отчетности, а также возникновение, полнота, точность, периодизация, классификация операций по расчетному счету. Для доказательства выполнения указанных предпосылок в организации должны быть представлены выписки банков, в которых у организации открыты расчетные счета, денежно-расчетные документы (платежные поручения, платежные требования, инкассовые поручения, иные денежно-расчетные документы с отметкой банка), платежные документы (счета от поставщиков на оплату, счета-фактуры). Выписки банков должны присутствовать за каждый день, в котором производились операции по расчетному счету, денежно-расчетные и платежные документы - по каждой операции. Платежные документы (счета, счета-фактуры) должны быть надлежащим образом оформлены, данные в них (плательщик, поставщик, содержание операции, сумма) должны соответствовать данным, указанным в денежно-расчетном документе (платежном поручении). Поступление и списание денежных средств с расчетных счетов организации должно отражаться дебетовыми и кредитовыми оборотами на счете 51. Аналитический учет должен вестись по каждому расчетному счету. Источники информации: • банковские выписки с расчетного счета; • денежно-расчетные документы (платежные поручения, инкассовые поручения, объявления на взнос наличными др.); • платежные документы (счета, счета-фактуры); • карточка счета, ведомости аналитического учета, оборотно-сальдовая ведомость по счету 51 «Расчетные счета». Аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос, внешнее подтверждение (банка). Характерные ошибки и нарушения: • отсутствие выписок банка, денежно-расчетных документов, платежных документов; • осуществление денежно-расчетных операций по платежным документам, оформленным с нарушением установленного порядка (оплата счета-фактуры несоответствующей формы, оплата счета, выписанного на другое лицо, оплата счета, выписанного с арифметическими ошибками, и др.); • оформление денежно-расчетных документов (платежных поручений) с текстом, не соответствующим тексту платежных документов. Санкционирование операций по расчетному счету. Санкционирование операций (наличие разрешительных подписей руководства в документах на оплату – счетах, счетах-фактурах) является одним из элементов системы внутреннего контроля в организации. Поэтому в ходе решения данной задачи аудитор может проверить оценку системы внутреннего контроля, полученную в ходе планирования. Источники информации: платежные документы; аудиторская процедура – просмотр документов. Типичная ошибка: отсутствие разрешительных подписей руководства на оплату. Проверка валютных операций Законодательные и нормативные акты: • Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.11.2011 г.; • Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.98 г.); • План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.00 г.); • Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.95 г.); • Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 (Приказ Минфина РФ № 154н от 27.11.06 г.); • Федеральный Закон «О валютном регулировании и валютном контроле» №173-ФЗ от 10.12.2003 г.; • О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учёта уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением (Инструкция ЦБ РФ от 04.06.2012 №138-И); • Правила представления резидентами и нерезидентами подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций агентам валютного контроля, кроме уполномоченных банков (Постановление Правительства РФ от 17.02.2007 г. №98); • Правила представления резидентами налоговым органам отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории Российской Федерации (Постановление Правительства РФ от 28.12.2005 г. № 819); • Форма уведомления об открытии (закрытии) счетов и о наличии счетов за пределами территории Российской Федерации (Приказ ФНС РФ от 21.09.2010 г. № ММВ-7-6/457). При проверке валютных операций аудитору необходимо удостовериться в следующем: • существование денежных средств на валютном счете, полнота отражения их в учете и отчетности; • возникновение, полнота, точность, периодизация, классификация операций в иностранной валюте на счетах активов и обязательств; • выполнение требований Закона РФ № 173-ФЗ в отношении совершения валютных операций; • полнота раскрытия информации об операциях в иностранной валюте в отчетности. Существование денежных средств на валютном счете, полнота отражения их в учете и отчетности. Для доказательства выполнения указанных предпосылок в организации должны быть представлены выписки банка, в котором у организации открыты валютные счета, денежно-расчетные документы (платежные поручения, платежные требования, иные денежно-расчетные документы с отметкой банка), платежные документы (инвойсы от поставщиков на оплату). Выписки банков должны присутствовать за каждый день, в котором производились операции по валютному счету, денежно-расчетные и платежные документы - по каждой операции. Платежные документы (инвойсы) должны быть надлежащим образом оформлены, данные в них (плательщик, поставщик, содержание операции, сумма) должны соответствовать данным, указанным в денежно-расчетном документе (платежном поручении). Источники информации: • банковские выписки с валютного счета; • денежно-расчетные документы (платежные поручения, объявления на взнос наличными др.); • платежные документы (инвойсы); • карточка счета, ведомости аналитического учета, оборотно-сальдовая ведомость по счету 52 «Валютный счет». Аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос, внешнее подтверждение (банка). Возникновение, полнота, точность, периодизация, классификация операций в иностранной валюте на счетах активов и обязательств.При отражении операций в иностранной валюте записи на счетах бухгалтерского учета должны производиться: • на счетах активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте и на которых возникает курсовая разница (50, 52, 55, 57, 58, 60, 62, 66, 67, 71, 75, 76), – в рублях и одновременно в иностранной валюте (валюте расчетов и платежей); • на счетах прочих активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, - в рублях. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в рублях (кроме случаев ведения деятельности за пределами РФ, когда отчетность по требованию страны пребывания должна быть составлена и в иностранной валюте). Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте на счетах 50, 52, 55, 57, 58, 60, 62, 66, 67, 71, 75, 76, для отражения в учете должна пересчитываться в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, и на последнюю дату отчетного периода (исключение составляют счета 50 и 52, на которых пересчет в рубли может производиться при каждом изменении курса ЦБ РФ). Стоимость прочих активов, выраженная в иностранной валюте, для отражения в учете должна пересчитываться в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Согласно ПБУ 3/2006 Минфина РФ датой совершения операции в иностранной валюте для отдельных операций при этом считается: • для банковских операций с валютой — дата зачисления денежных средств на валютный счет организации или списания их с валютного счета (дата, указанная в выписке банка); • для кассовых операций с валютой — дата поступления наличной валюты в кассу организации или выдачи ее из кассы (дата, указанная в кассовом ордере); • доходы в валюте — дата признания доходов; • расходы в валюте — дата признания расходов; • импорт материально-производственных запасов — дата признания расходов по их приобретению; • импорт услуги — дата признания расходов по услуге; • вложения во внеоборотные активы – дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов; • списание задолженности в иностранной валюте с подотчетного лица — дата утверждения авансового отчета. Вследствие изменения курса ЦБ РФ на счетах активов и обязательств 50, 52, 55, 57, 58, 60, 62, 66, 67, 71, 75, 76 (за исключением полученных и выданных авансов) при пересчете валюты в рубли возникают курсовые разницы (разницы в рублевой оценке активов и обязательств, обусловленные изменением курса ЦБ РФ). Поскольку пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости, отраженной на указанных выше счетах, должен осуществляться на дату совершения операции в иностранной валюте и на последнюю дату отчетного периода, то курсовые разницы на этих счетах также должны быть отражены в учете на дату совершения операции и отчетную дату (как было указано выше, исключение составляют счета 50 и 52, на которых пересчет в рубли и отражение курсовой разницы могут производиться при каждом изменении курса ЦБ РФ). Курсовые разницы, возникающие на всех указанных выше счетах (кроме 75), подлежат включению в прочие доходы или расходы организации. Курсовая разница, возникающая на счете 75 (разница, связанная с формированием уставного или складочного капитала), подлежит отнесению на добавочный капитал[1]. Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату). Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату). Источники информации: • карточки и ведомости аналитического учета счетов активов и обязательств в иностранной валюте; • первичные документы по счетам активов и обязательств в иностранной валюте; • расчеты бухгалтерии; • контракты с нерезидентами. Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, пересчет, опрос. Характерные ошибки: неправильное определение даты совершения операции в иностранной валюте; неотражение в учете курсовых разниц (чаще всего на счетах средств в расчетах) на отчетную дату. Выполнение требований Закона РФ № 173-ФЗ в отношении совершения валютных операций. Законом РФ № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» определены следующие основные принципы осуществления валютных операций[2] в Российской Федерации. Без ограничений могут осуществляться валютные операции между резидентами и нерезидентами. Валютные операции между резидентами запрещены, за исключением: • операций по посредническим договорам; • операций по договорам экспедиции, фрахта, перевозки экспортных, импортных или транзитных грузов; • операций по уплате налогов, сборов, обязательных платежей; • операций по расчётам с работниками, направляемыми в служебные командировки за пределами РФ; • некоторых других операций. Без ограничений осуществляются между резидентами и уполномоченными банками валютные операции, относящиеся в установленном порядке к банковским операциям. Купля-продажа иностранной валюты в РФ может производиться только через уполномоченные банки в порядке, установленном ЦБ РФ. Резиденты (за некоторым исключением, установленным Законом № 79-ФЗ от 7.05.2013 г.) вправе без ограничений открывать счета в иностранной валюте за границей. Об открытии такого счёта резидент должен уведомить свой налоговый орган и представлять в него отчеты о движении средств с подтверждающими банковскими документами. Валютные операции на таких счетах должны осуществляться в порядке, установленном Законом РФ «О валютном регулировании и валютном контроле». На счета резидентов, открытые в банках, расположенных на территориях иностранных государств, являющихся членами Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) или Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ), могут быть зачислены суммы кредитов и займов в иностранной валюте, полученные по кредитным договорам и договорам займа с организациями-нерезидентами, являющимися агентами правительств иностранных государств, а также по кредитным договорам и договорам займа, заключенным с резидентами государств - членов ОЭСР или ФАТФ на срок свыше двух лет. При осуществлении валютных операций резиденты обязаны предоставлять в уполномоченный банк соответствующую информацию и в установленных случаях оформлять паспорта сделок, а также представлять подтверждающие документы и  информацию другим агентам валютного контроля. При осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты обязаны в сроки, установленные контрактами, обеспечить полное получение от нерезидентов на свои банковские счета причитающейся валютной выручки Расчеты при осуществлении валютных операций должны производиться юридическими лицами – резидентами только с использованием банковских счетов в уполномоченных банках. Исключение при этом могут составлять: • расчеты между юридическими лицами-резидентами и физическими лицами-нерезидентами в наличных рублях на территории РФ по договорам розничной купли-продажи товаров, при предоставлении бытовых услуг (гостиничных, общественного питания и т.д.); • расчеты между юридическими лицами-резидентами (заграничными представительствами российских организаций) и физическими лицами-резидентами (работниками этих представительств) в наличной иностранной валюте за пределами РФ по операциям выплаты заработной платы и оплаты (возмещения) командировочных расходов; • расчеты в некоторых других случаях. Из этого следует, что выплата заработной платы в наличной валюте Российской Федерации юридическим лицом-резидентом физическому лицу-нерезиденту является операцией, не предусмотренной Законом № 173-ФЗ (напомним, что иностранный гражданин является резидентом, если он постоянно проживает в РФ на основании вида на жительство). Аудитор должен убедиться в том, что валютные операции совершены в соответствии с Законом №173-ФЗ и нормативными актами ЦБ РФ. Источники информации: • контракты с нерезидентами; • акты выполненных работ, счета (инвойсы), международные накладные; • грузовые таможенные декларации; • карточки и анализ счетов активов и обязательств в иностранной валюте. Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, подтверждение. Характерные нарушения порядка осуществления валютных операций: • непредставление в уполномоченный банк информации о валютных операциях, • осуществление наличных рублевых расчётов с нерезидентом. Полнота раскрытия информации об операциях в иностранной валюте в отчетности. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию величина курсовых разниц, отнесенных на прочие доходы и расходы, величина курсовых разниц, отнесенных на добавочный капитал, курс Центрального банка РФ на дату составления отчетности. Источники информации: регистры бухгалтерского учета по счетам активов и обязательств в иностранной валюте, бухгалтерская отчетность. Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов. [1]В налоговом учете курсовые разницы без исключения зачисляются во внереализационные доходы или расходы. [2]Напомним, что к валютным операциям относятся переход от резидента к резиденту валютных ценностей, переход от резидента к нерезиденту (или наоборот) валютных ценностей или валюты РФ, ввоз – вывоз в РФ (из РФ) валютных ценностей, валюты РФ, ценных бумаг, международные переводы.