Ревизия и аудит на предприятиях железнодорожного транспорта

МИНИСТЕРСТВО ТРАНСПОРТА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОГО ТРАНСПОРТА ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ САМАРСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ПУТЕЙ СООБЩЕНИЯ (СамГУПС) Кафедра «Экономика и финансы» КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ по дисциплине Ревизия и аудит на предприятиях железнодорожного транспорта для направления подготовки: 38.03.01 «Экономика» профиль «Учет, анализ и аудит на железнодорожном транспорте» Разработчик: _____________/Т.М.Тарасова/ РАЗДЕЛ I. РЕВИЗИЯ И АУДИТ: ТЕОРЕТИЧЕСКИЙ АСПЕКТ 1. Понятие ревизии и аудиторской деятельности. Отличие аудита от других видов проверок 1.Сущность, предмет и метод ревизии и аудита Под контрольно-ревизионной работой (КРР) понимается система мероприятий, связанных с планированием, координацией, использованием рациональных и действенных форм и методов финансового и хозяйственного контроля, учётом результатов и предоставлением установленной отчётности, обобщением и реализацией результатов ревизий и проверок, изучением, обобщением и распространением опыта, организацией специальной подготовки инспекторского состава. Организация контрольно-ревизионной работы включает: 1) основные правовые акты, регламентирующие организа­цию контрольно-ревизионной работы; 2) задачи контроля, которые определяют целенаправленную деятельность при осуществлении контрольно-ревизионной работы; 3) субъектов контроля за финансовой и хозяйственной деятель­ностью войск; 4) объект финансового и хозяйственного контроля; 5) виды, формы и методы контроля; 6) сроки проведения ревизий и проверок; 7) руководство и планирование контрольно-ревизионной работы. Основные правовые акты, регламентирующие организацию контрольно-ревизионной работы: Бюджетный кодекс РФ; Налоговый кодекс РФ, Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле», Указ Президента РФ 1996 г. № 1095 "О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации" (планируется к принятию Закон о "Государственном финансовом контроле"); приказы и письма Министерства финансов РФ и другие подзаконные акты по вопросам организации и совершенствования контрольно-ревизионной работы. Основными задачами контроля за финансовой и хозяйственной деятельностью являются: 1.Контроль за выполнением правовых норм по вопросам финансовой, экономической, хозяйственной и производственной деятельности. 2.Выявление и использование внутрихозяйственных резервов. 3.Изучение причин недостатков и нарушений, выработка предложений по их устранению, предупреждению и возмещению причинённого государству материального ущерба. 4.Изучение опыта практического применения нормативных актов по финансовому и материальному обеспечению на местах в целях их совершенствования. 5.Оказание руководителям и начальникам практической помощи в организации финансового и материального обеспечения, правильном применении законодательства. 6. Изучение и обобщение передового опыта финансовой и хозяйственной деятельности на местах. Субъекты и объекты контроля: I. Организация финансового и хозяйственного контроля, руководство контрольно-ревизионной работой и ответственность за ее состояние в соединении возлагается на соответствующих руководителей законодательных и исполнительных органов государственной власти. Свои права и обязанности по организации предварительного, текущего и последующего финансового и хозяйственного контроля и руководству контрольно-ревизионной работой они осуществляет через подчиненные им счетные палаты, контрольно-ревизионные управления, финансовые инспекции и финансово-экономические службы, которые непосредственно выполняют мероприятия по организации и проведению КРР. II. Руководители государственных предприятий и организаций, учреждений и заведений свои обязанности по контролю за финансовой и хозяйственной деятельностью осуществляют через финансовые органы, внутренние проверочные комиссии, внутренних аудиторов, начальников служб и других должностных лиц, осуществляющих использование бюджетных и внебюджетных средств. Они осуществляют контроль финансовой и хозяйственной деятельности подчиненных структур и подразделений, подсобных хозяйств, школ и детских учреждений, общежитий, столовых, других бытовых предприятий и хозяйств, общественных организаций (касс взаимопомощи, коллективов охотников, научных обществ); обязаны проводить внезапные проверки наличия денежных сумм и ценностей в кассе, проверять своевременность и полноту оприходования наличных денег, полученных по чекам в учреждении банка, обеспечивать проведение документальных проверок внутренней проверочной (инвентаризационной) комиссией в установленные сроки. Руководитель, имеющий в подчинении контрольно-ревизионный орган обязан: а) рассматривать и утверждать годовой план ревизий нижестоящих подчиненных государственных структур (предприятий, учреждений и т.д.) и другие планы контрольных мероприятий, осуществлять постоянный контроль за их выполнением, принимать меры по повышению качества внутреннего контроля; б) рассматривать доклады начальников контрольно-ревизионных управлений, финансовой инспекции и финан­сово-экономической службы о выполнении планов ревизий и проверок, об ор­ганизации контрольно-ревизионной работы и ее результатах; в) не позднее чем в 2-недельный срок рассматривать результаты проведенных ревизий, проверок и инвентаризаций, докладывать о них вышестоящим руководителям (начальникам); г) рассматривать результаты финансовой и хозяйственной де­ятельности, принимать необходимые меры по улучшению государственной финансовой, плановой, договорной, кассовой и штатно-тарифной дисциплинам, соблюдению законности, предупреждению и пресечению бесхозяйственности, расточительства и злоупотреблений в расходовании денежных и материальных средств. При проведении ревизий и проверок должностные лица контрольно-ревизионных управлений, финансовых инспекций и финансово-экономических служб выступают в роли инспектора-ревизора и руководствуются его обязанностями и правами, несут соответствующую ответственность за соблюдение законности при их реализации. Объектами контроля являются: процессы образования и использования фондов бюджетных средств и средств внебюджетных источников; элементы трудовой деятельности должностных лиц, связанные с использованием финансовых ресурсов. Мероприятия контрольно-ревизионной работы направлены на предупреждение и вскрытие нарушений финансовой и хозяйственной деятельности с целью повышения эффективности использова­ния финансовых, материальных и трудовых ресурсов, оказания помощи руководителям нижестоящих организаций, начальникам финансовых органов и другим должностным лицам в организации и ведении финансовой и хозяйственной деятельности. В практике контрольно-ревизионной работы используются следующие виды и формы контроля: 1. Предварительный контроль: предварительная проверка расчетно-платежных ведомостей, авансовых отчетов и других приходо-расходных документов; проверка финансово-плановых и других плановых документов; предварительная экспертиза документов, связанных с расходованием денежных средств; проверка (визирование) договоров и счетов; подготовка заключений по штатным расписаниям и др. 2. Текущий контроль: мониторинг всех управленческих решений руководителя организации, связанных с расходованием всех видов ресурсов; проверка наличия денежных сумм и ценностей в кассе и сверка с данными учета, проверка обеспечения сохранности денежных средств; контроль за состоянием дебиторской и кредиторской задолженности; сверка взаиморасчетов с торговыми организациями, по налогам и платежам во внебюджетные фонды; сверка остатка денежных средств на лицевом (текущем) счете, выведенного в журнале операций по банковскому счету с выпиской из лицевого (текущего) счета; сверка оборотов и остатков в регистрах аналитического учета с данными синтетического учета и др. 3. Последующий контроль: ревизия финансовой и хозяйственной деятельности; проверки по отдельным вопросам (оперативные, тематические, углубленные); проверка выполнения предложений по актам ревизий и проверок; анализ бухгалтерской отчетности; инвентаризации внутрипроверочными комиссиями; проверки внутренними аудиторами; контрольные обмеры выполненных строительно-монтажных и других работ. Методы финансового и хозяйственного контроля объединяются в 4 группы: документального контроля; фактического контроля; расчетно-аналитические; информативные методы. Сроки проведения ревизий и проверок. Ревизии финансовой и хозяйственной деятельности проводятся: а) организаций, не осуществляющих кассовых операций - не реже одного раза в 2 года; б) организаций, непосредственно осуществляющих кассовые операции - не реже 1 раза в год; Внеплановые ревизии и проверки проводятся в следующих случаях: а) по указанию вышестоящих руководителей и начальников, а также по решению соответствующих должностных лиц при наличии данных о злоупотреблениях, крупных недостатков в деятельности служб, поступлении жалоб и заявлений граждан, а также в других необходимых случаях. Сроки, содержание, форма и порядок проведения внепланового контроля устанавливаются должностным лицом, по решению которого он осуществляется; б) по требованию органов прокуратуры или судебных органов; в) при расформировании или ликвидации организации; г) при смене главного бухгалтера; д) при отстранении главного бухгалтера от занимаемой должности. Планирование контрольно-ревизионной работы в министерствах, федеральных службах и агентствах, их территориальных органах и органах государственной власти осуществляется контрольно-ревизионными управлениями, финансовыми инспекциями в годовых и месячных планах, планах по обеспечению отдельных мероприятий. Начальник контрольно-ревизионного органа, разрабатывая годовой план ревизий на очередной календарный год, учитывает: 1) даты проведения последних ревизий каждого финансируемого объекта, чтобы их финансовая и хозяйственная деятельность была обревизована не реже одного раза в год; 2) укомплектованность, уровень подготовки и опыт работы должностных лиц контрольно-ревизионного органа; 3) объём финансовой и хозяйственной деятельности проверяемых объектов с учётом рекомендованных норм на обревизование; 4) среднюю годовую норму нахождения инспекторов-ревизоров на ревизиях и проверках (220 -240 дней); 5) деловые и моральные качества бухгалтеров и начальников финансово-плановых органов, фактическое состояние финансовой и хо­зяйственной деятельности; 6) возможность совмещения сроков проведения ревизий и проверок финансовой инспекции с налоговыми органами; 7) необходимость завершения всех ревизий к 1 декабря, для обеспечения качественного заключения бюджетного года; 8) необходимый резерв времени для проведения внеплановых ревизий и проверок. Кроме того, в годовом плане основных мероприятий контрольно-ревизионного органа могут отражаться такие контрольные мероприятия, как проверки по отдельным вопросам, проверки выполнения предложений по актам ревизий и проверок, проверки заключения бюджетного года и др. Мероприятия годовых планов детализируются и конкретизируются в месячных планах работы контрольно-ревизионного органа. Отдельные виды проверок отражаются в планах по обеспечению отдельных мероприятий, связанных с осуществлением мероприятий, вызывающих значительные расходы государственных средств или их поступление, в том числе по проведению мониторинга инвестиционных управленческих решений. Учёт результатов контрольно-ревизионной работы (КРР) ведется в контрольно-ревизионных и других органах управления, осуществляющих документальные ревизии и проверки финансовой и хозяйственной деятельности. Учет результатов КРР является управленческой функцией и призван своевременно обеспечивать органы управления на всех уровнях обоснованной и достоверной информацией, которая объективно характеризует эффективность и действенность финансового контроля. Значение учёта результатов контрольно-ревизионной работы состоит в том, что он обеспечивает руководство, контрольно-ревизионные органы, финансово-экономическую службу и другие министерства, федеральные службы и агентства информацией: 1) о выполнении плана ревизий финансовой и хозяйственной деятельности нижестоящих органов, а также других планов, в которых находит отражение контрольно-ревизионная работа; 2) о количестве, сумме и структуре финансовых нарушений и утратах материальных средств; 3) об устранении недос­татков, выявленных ревизиями и проверками; 4) об организаторской работе в ходе осуществления финансового контроля и др. Кроме того, данные учёта являются основанием для составления отчётов о результатах контрольно-ревизионной работы. Данные учёта результатов контрольно-ревизионной работы используются: во-первых, для накопления информации о результатах контрольно-ревизионной работы и анализа состояния финансовой и хозяйственной деятельности; во-вторых, для планирования и организации контрольно-ревизионной работы; в-третьих, для совершенствования форм и методов финансового контроля (разработки мероприятий по совершенствованию форм и методов контроля, а также предложений по улучшению финансовой и хозяйственной деятельности); в-четвёртых, для оперативного руководства контрольно-ревизионной работой и контроля за выполнением плановых заданий по проведению ревизий и проверок; в-пятых, для контроля за принятием решений по выявленным нарушениям и за возмещением причинённого государству ущерба, в целях недопущения подобных нарушений в дальнейшем. Учёт результатов контрольно-ревизионной работы ведётся в порядке, установленном контрольно-ревизионными органами соответствующих министерств, федеральных служб и агентств РФ. В целом, этот порядок предусматривает, что книга учета результатов КРР ведется во всех контрольно-ревизионных и других органах управления, осуществляющих документальные ревизии и проверки финансовой и хозяйственной деятельности. Основными документами, на основании которых производятся записи в книгу учёта результатов контрольно-ревизионной работы являются: акты документальных ревизий и проверок, а также справки о выявленных нарушениях с денежными и материаль­ными средствами, прилагаемые к актам ревизий; донесения о недостачах, растратах и хищениях денежных и материальных средств в крупных размерах; донесения о выполнении предложений по актам ревизий и проверок; приказы, директивы, указания, по которым необходимо провести определённые мероприятия и представить донесение; другие документы, характеризующие состояние и результаты контрольно-ревизионной работы. В книге учета результатов КРР предусмотрены следующие разделы: I. Документальные ревизии. II. Проверки выполнения предложений по актам ревизий. III. Проверки по отдельным вопросам. IV. Финансовые нарушения. V. Другие нарушения в использовании материальных и денежных средств. VI. Учёт выявленных недостач, растрат и хищений денежных средств. VII. Учет выявленных утрат материальных средств. VIII. Истребование актов ревизий. Другие разделы могут отражать специфику контрольно-ревизионной работы соответствующих контрольных органов. Отчётность о результатах контрольно-ревизионной работы является завершающим этапом организации и осуществления контроля за финансовой и хозяйственной деятельностью нижестоящих звеньев. Отчётность играет важную роль в организации и совершенствовании финансового контроля, она должна достоверно от­ражать показатели контрольно-ревизионной работы, составлять­ся своевременно и представляться в установленные сроки, установленные Табелем срочных донесений по финансовой инспек­ции. Отчёт о результатах контрольно-ревизионной работы является заключительным документом, в котором обобщаются и систематизируются результаты контрольно-ревизионной работы. В общей системе мероприятий по повышению эффективности и действенности финансового контроля, его постоянного совер­шенствования и приведения в соответствие с требованиями сегодняшнего дня отчётности о результатах контрольно-ревизионной работы придается особое значение, так как в ней: 1) обобщаются, систематизируются и взаимно увязываются данные учёта результатов КРР, отражающие законность расходования и обеспечения сохранности денежных средств и материальных ценностей; 2) отражаются и анализируются результаты финансовой и хозяйственной деятельности, меры по устранению недостатков и состояние работы по возмещению причинённого государству ущерба; 3) отражаются как результаты ревизий и проверок, произведённых финансовой инспекцией, так и состояния внутреннего финансового и хозяйственного контроля на местах; 4) сосредотачивается информация о законности расходования государственных средств и обеспечении их сохранности; 5) отражаются нарушения и недостатки в организации финансовой и хозяйственной деятельности финансируемых организаций, в т.ч. внутреннего финансового и хозяйственного контроля; 6) анализируются упущения и недочёты в организации спе­циальной подготовки с кадрами финансово-экономических органов. Отчёт о результатах контрольно-ревизионной работы составляется в 2-х экземплярах и представляется начальнику контрольно-ревизионной службы вышестоящего органа по подчиненности за год - к 10 января следую­щего за отчётным годом. Кроме того, предусмотрено ежеквартальное представление оперативных сведений о выявленных фи­нансовых нарушениях и утратах материальных средств В условиях рыночной экономики хозяйственная деятельность организаций характеризуется широкой областью экономических рисков. Общественные отношения между участниками рынка по осуществлению хозяйственных операций, использованию имущества, перечислению денежных средств, инвестированию капиталов строятся на основе экономической информации о финансовом положении организации, результатах хозяйственной деятельности и соблюдении законодательства. На основе этой информации принимаются управленческие решения собственниками, руководством и прочими заинтересованными лицами. Эта информация, отраженная в финансовой отчетности организаций, может быть подвержена в силу разных причин вольным или невольным искажениям. Для определения качества этой информации, анализа экономических рисков возникла необходимость в развитии особого вида экономической деятельности - независимого финансового контроля, то есть аудита. Аудиторская деятельность - это неотъемлемая часть инфраструктуры рыночной экономики государства. Аудиторская деятельность является предпринимательской и обладает общими для предпринимательства признаками: самостоятельностью, риском, систематичностью действий с целью получения прибыли от оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. При этом аудиторская деятельность имеет свои особенности, обусловленные ее экономическим содержанием. В соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность (аудиторские услуги) — деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. Аудит — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Аудит как элемент рыночных отношений получил признание во всем мире. Информационная среда аудита развивается под влиянием научных теорий, системы стандартов, методологических основ и других специальных знаний. В научной литературе определяют предмет и метод аудита. Предметом аудита является финанасово-хозяйственная деятельность экономических субъектов и достоверное представление результатов этой деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Метод аудита — это совокупность элементов, с использованием которых формируется методика проведения аудита. Элементами метода являются: аудиторская выборка, аудиторские доказательства, рабочая документация аудитора, тесты контроля, аудиторские процедуры. Методика аудита основана на общих принципах, в соответствии с которыми вырабатываются подходы к признанию и оценке объектов аудита. К объектами аудита относятся: 1. ценности — имущество организации, финансовые вложения и т.п.; 2. документы — учредительные, распорядительные, бухгалтерские и т.п.; 3. операции — приобретение, выбытие, движение ценностей, начисления и т.п.; 4. методы оценки стоимости — первоначальная, восстановительная, остаточная, дисконтированная и т.п. Участниками аудиторской деятельности являются. Аудиторы — физические лица, получившие квалификационный аттестат аудитора и являющиеся членами одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Аудитор — лицо, несущее окончательную ответственность за проведение аудита. Саморегулируемые аудиторские организации (СОА) — это некоммерческие организации, созданные на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности. Аудиторские организации — это коммерческие организации, являющиеся членами одной из СОА, осуществляющие аудиторские проверки и оказывающие сопутствующие аудиту услуги. Аудируемые лица — это организации или иные субъекты рынка, чья деятельность подлежит аудиту. Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) выражает свое мнение в аудиторском заключении. Аудиторское заключение — это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Аудиторское заключение представляется аудиторской организацией, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг. Заведомо ложное аудиторское заключение — аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда. Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Разумная уверенность — это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита. Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеют место в силу следующих причин: 1. в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование; 2. любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора); 3. преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера. Дополнительным фактором, ограничивающим надежность аудита, является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении, в частности в отношении: 1. сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур; 2. подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств, например, при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица в ходе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Кроме того, существуют другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении операций между аффилированными лицами). Для таких случаев в некоторых правилах (стандартах) аудиторской деятельности определены особые процедуры, которые в силу содержания отдельных предпосылок обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства при отсутствии: 1. необычных обстоятельств, увеличивающих риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности сверх того, который ожидался бы при обычных условиях; 2. признака, указывающего на наличие какого-либо существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не имеют права заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих услуг, связанных с аудиторской деятельностью. Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, в бухгалтерской и финансовой документации которого содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. 2.Цели и этические принципы аудита Цель аудита — это выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях. Несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица. Задачей аудита является получение достаточных и уместных аудиторских доказательств в подтверждение мнения о достоверности данных отчетности, дать оценку эффективности и надежности системы бухгалтерского учета. При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться также следующими основными этическими принципами: 1) независимостью; 2) честностью; 3) объективностью; 4) профессиональной компетентностью и добросовестностью; 5) конфиденциальностью; 6) профессиональным поведением. Основные этические принципы установлены в Правиле (стандарте) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». Более широко нормы профессиональной этики аудитора раскрыты в Кодексе этики аудиторов России. Независимость аудиторских организаций, аудиторов. Аудит не может осуществляться: 1. аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями, участниками аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности; 2. аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями, участниками аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности; 3. аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями, участниками, в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями, участниками, в отношении дочерних обществ, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей, участников; 4. аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и юридическим лицам, в отношении этих лиц; 5. аудиторами, являющимися учредителями, участниками аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности; 6. аудиторами, состоящими с учредителями, участниками аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов). Порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита. Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не вправе осуществлять действия, влекущие возникновение конфликта интересов или создающие угрозу возникновения такого конфликта. Для целей настоящего Федерального закона под конфликтом интересов понимается ситуация, при которой заинтересованность аудиторской организации, индивидуального аудитора может повлиять на мнение такой аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Случаи возникновения у аудиторской организации, индивидуального аудитора заинтересованности, которая приводит или может привести к конфликту интересов, а также меры по предотвращению или урегулированию конфликта интересов устанавливаются кодексом профессиональной этики аудиторов. Понятие независимости подразумевает независимость мышления и независимость поведения. Независимость мышления — это образ мышления, который позволяет выразить мнение, не зависящее от влияния факторов, способных скомпрометировать его, и позволяет аудитору действовать честно, проявлять объективность и профессиональный скептицизм. Независимость поведения — это линия поведения, которая позволяет избежать фактов и обстоятельств, которые настолько значимы, что разумное и хорошо информированное третье лицо, обладающее всей необходимой информацией, в том числе и о применяемых мерах предосторожности, может обоснованно посчитать, что честность, порядочность или профессиональный скептицизм аудиторской организации или члена проверяющей группы были скомпрометированы. Честность. Аудитор должен действовать открыто и честно во всех профессиональных и деловых взаимоотношениях. Принцип честности также предполагает честное ведение дел и правдивость. Аудитор не должен быть связан с отчетностью, документами, сообщениями или иной информацией, если есть основания полагать, что: 1) они содержат в существенном отношении неверные или вводящие в заблуждение утверждения; 2) они содержат утверждения или данные, подготовленные небрежно; 3) в них пропущены или искажены необходимые данные там, где пропуски или искажения могут вводить в заблуждение. Объективность. Аудитор не должен допускать, чтобы предвзятость, конфликт интересов либо другие лица влияли на объективность его профессиональных суждений. Аудитор может оказаться в ситуации, которая может повредить его объективности. Аудитору следует избегать отношений, которые могут исказить или повлиять на его профессиональные суждения. Профессиональная компетентность и должная тщательность. Аудитор обязан постоянно поддерживать свои знания и навыки на уровне, обеспечивающем предоставление клиентам или работодателям квалифицированных профессиональных услуг, основанных на новейших достижениях практики и современном законодательстве. При оказании профессиональных услуг аудитор должен действовать с должным усердием и в соответствии с применимыми техническими и профессиональными стандартами. Квалифицированная профессиональная услуга предполагает наличие обоснованного суждения по применению профессиональных знаний и навыков в процессе предоставления такой услуги. Обеспечение профессиональной компетентности можно разделить на два самостоятельных этапа: 1) достижение должного уровня профессиональной компетентности; 2) поддержание профессиональной компетентности на должном уровне. Поддержание профессиональной компетентности требует постоянной осведомленности и понимания соответствующих технических, профессиональных и деловых новшеств. Постоянное повышение профессиональной квалификации развивает и поддерживает способности, позволяющие аудитору компетентно работать в профессиональной среде. Конфиденциальность. Аудитор должен обеспечить конфиденциальность информации, полученной в результате профессиональных или деловых отношений, и не должен раскрывать эту информацию третьим лицам, не обладающим надлежащими и конкретными полномочиями, за исключением случаев, когда аудитор имеет законное или профессиональное право либо обязан раскрыть такую информацию. Конфиденциальная информация, полученная в результате профессиональных или деловых отношений, не должна использоваться аудитором для получения им или третьими лицами каких-либо преимуществ. Аудитор должен соблюдать конфиденциальность даже вне профессиональной среды. Аудитор должен помнить о возможности неумышленного разглашения информации, особенно в условиях поддержания длительных связей с деловыми партнерами либо их близкими родственниками или членами семьи. Необходимость соблюдать принцип конфиденциальности сохраняется даже после окончания отношений между аудитором и клиентом или работодателем. Меняя место работы или приступая к работе с новым клиентом, аудитор имеет право использовать предыдущий опыт. Однако аудитор не должен использовать или раскрывать конфиденциальную информацию, собранную или полученную в результате профессиональных или деловых отношений. В следующих обстоятельствах аудитор должен или может быть обязан раскрыть конфиденциальную информацию, либо такое раскрытие может быть уместным: • раскрытие разрешено законом и (или) санкционировано клиентом или работодателем; • раскрытие требуется законом, например: 1) при подготовке документов или представлении доказательств в иной форме в ходе судебного разбирательства; 2) при сообщении ставших известными фактов нарушения закона надлежащим органам государственной власти; • раскрытие является профессиональной обязанностью или правом (если это не запрещено законом): 1) при проверке качества работы, проводимой внутри аудиторской организации или саморегулируемой организацией аудиторов; 2) при ответе на запрос или в ходе расследования внутри аудиторской организации, саморегулируемой организации аудиторов или надзорного органа; 3) при защите аудитором своих профессиональных интересов при юридическом разбирательстве; 4) для соответствия правилам (стандартам) и нормам профессиональной этики. При принятии решения о возможности раскрытия конфиденциальной информации аудитор должен учитывать следующее: 1. будет ли нанесен ущерб интересам какой-либо из сторон, включая третьи стороны, интересы которых также могут быть затронуты, при наличии разрешения клиента или работодателя на раскрытие информации; 2. является ли соответствующая информация достаточно известной и в разумной степени обоснованной. В ситуации, когда имеют место необоснованные факты, неполная информация либо необоснованные выводы, должно быть использовано профессиональное суждение для определения, в каком виде раскрывать информацию (если необходимо раскрывать); 3. характер предполагаемого сообщения и его адресат. В особенности аудитор должен быть уверен, что лица, которым адресовано сообщение, являются надлежащими получателями. Профессиональное поведение. Аудитор должен соблюдать соответствующие законы и нормативные акты и избегать любых действий, которые дискредитируют или могут дискредитировать профессию либо являются действиями, которые разумное и хорошо осведомленное стороннее лицо, обладающее всей необходимой информацией, расценит как отрицательно влияющие на хорошую репутацию профессии. При предложении и продвижении своей кандидатуры и услуг аудитор не должен дискредитировать профессию. Аудитор должен быть честным, правдивым и не должен: 1) делать заявления, преувеличивающие уровень услуг, которые он может предоставить, его квалификацию и приобретенный им опыт; 2) давать пренебрежительные отзывы о работе других аудиторов или проводить необоснованные сравнения своей работы с работой других аудиторов. Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений. Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов. При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение. Помимо этических принципов аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами). 3.Развитие аудиторской деятельности По мере развития экономики происходило разделение функций между собственниками предприятия, администрацией и кредиторами. Увеличивалась роль акционеров, которым требовалась гарантия не только сохранности капиталов, но и получения дивидендов. Для объективной оценки финансовой деятельности предприятий потребовалось заключение независимых специалистов — аудиторов. Слово «аудит» происходит от латинского слова «audio», что буквально означает «он слышит», «слушающий». Это слово довольно точно объясняет сложившуюся с древних времен и просуществовавшую до XVII столетия практику «слушания отчетов». Как форма контроля аудит появился в Англии примерно в XIII—XIV вв. Первоначально аудиторы состояли при казначействе, королевском дворе, земельных угодях и др. В 1559 г. произошло объединение аудиторов в единую службу — для аудита учетных данных государственных служащих. Постепенно европейские страны выработали систему правил и требований, следование которым помогает повышению качества и надежности аудита. Выделяют пять периодов становления мировой аудиторской практики. Период до 1850 г. — характеризуется определением эффективности функционирования предприятия, обнаружением ошибок и проверкой честности лиц, ответственных за налоговые платежи. Поворотным событием стало принятие в Англии в 1844 г. ряда законов, предусматривающих необходимость проверки независимыми бухгалтерами бухгалтерских счетов и отчетов. В 1867 г. аналогичные законы были приняты во Франции. Период охватывает 1850—1905 гг. — аудит поначалу был приближен к ревизионной деятельности и направлен на оценку эффективности работы организаций, обнаружение ошибок, злоупотреблений, а с развитием фондового рынка выделяется в самостоятельную отрасль. Стали возникать профессиональные объединения. На этом этапе США выступили центром формирования трансатлантических аудиторских фирм. Период 1905—1933 гг. — характеризуется усилением процесса концентрации капитала, разделением интересов собственников, наемных управляющих и наемного персонала. В этих условиях меняется идеология аудита, основной акцент переносится на применение статистических выборок, оценку эффективности внутреннего контроля и систем управления. Период 1993—1940 гг. — кризис в 1933 г. в результате краха рынка ценных бумаг усилил требования к аудиторам и качеству проверок. Характерно усиление требований к качеству аудиторской проверки, включение в практику аудита метода тестирования, целью которого было обнаружение преднамеренных учетных ошибок, развитие методологии аудита. В этот же период усиливается влияние Нью-Йоркской биржи, одним из требований которой к ее участникам было соблюдение обязательности аудита. Период с 1940 по настоящее время — характеризуется динамичным развитием фондовых рынков и транснациональных корпораций, а также углублением мирохозяйственных связей. Все это привело к необходимости выработки унифицированных требований к качеству аудита, порядку его осуществления и профессиональной этике. Поэтому мировым сообществом были выработаны определенные правила и положения — международные стандарты, позволяющие с одинаковых позиций подходить к аудиту в разных странах и в различных отраслях. По мере налаживания и развития рыночных отношений, интернационализации бизнеса, появления крупных компаний и холдингов, расширения сфер деятельности и экономических связей на внутреннем и внешнем рынках начали закладываться основы соответствующей этим процессам международной системы аудита. В результате этих процессов капитал в сфере аудита и консалтинга сконцентрировался у 10—12 фирм-лидеров, что занимает более 90% аудиторского рынка. Процессы слияния этих фирм продолжаются. Объединение должно помочь фирмам улучшить качество предоставляемых аудиторских услуг. В России 30 декабря 1894 г. были приняты «Правила о членах-присяжных счетоводах Общества счетоводов». В 1898 г. состоялся III съезд счетоводов, на котором были даны четкие определения практического, научного и нравственного цензов. Инициатором внедрения профессии присяжных бухгалтеров был Езерский Федор Венедиктович (1836—1916). Однако практического признания эти инициативы не получили. В 1924 г. в период НЭПа в СССР был создан Институт государственных бухгалтеров-экспертов. В 1930 г. независимые проверки прекратились. В советский период в условиях плановой экономики и государственной собственности проводились государственные ревизии. В 1990 г. с принятием ряда законов («О предприятиях в СССР», «О собственности в СССР», закон РСФСР «О предприятиях и предпринимательской деятельности») стали создаваться аудиторские фирмы. В 1993 г. были утверждены Временные правила аудиторской деятельности (Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации»). С 1994 по 2001 г. разрабатываются стандарты аудита. В 2001—2008 гг. принят Федеральный закон РФ от 7 августа 2001 г. № 119- ФЗ «Об аудиторской деятельности», обновляются и дополняются правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696. С 01 января 2009 г. вступил в действие новый Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 г. Закон устанавливает новые правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. С принятием нового закона был осуществлен переход от государственного регулирования к саморегулированию аудиторской деятельности. 4.Классификаций видов аудита Аудит классифицируется по различным признакам: По объекту проверки: внешний и внутренний. Внешний аудит проводится на договорной основе независимыми аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта. Внешний аудит регулируется соответствующим законодательством (Закон «Об аудиторской деятельности», правила (стандарты) аудиторской деятельности и т.п.). Внутренний аудит представляет собой независимую деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в интересах руководителей. Внутренний аудит является неотъемлемой частью управленческого контроля организации. Его цель — решение отдельных функциональных проблем управления, разработка и проверка информационных систем организации, а также консультирование и помощь сотрудникам организации в эффективном выполнении своих функций. Внутренний аудит проводят специалисты, работающие непосредственно в данной организации. Внутренний аудит регламентируется внутренними документами. В небольших организациях может и не быть штатных аудиторов. В этом случае проведение внутреннего аудита можно поручить ревизионной комиссии или аудиторской фирме на договорных началах. По объекту проверки: инициативный и обязательный. Инициативный аудит — это аудит, который проводится по решению руководства предприятия или его учредителей. Основная цель инициативного аудита — выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении, провести анализ финансового состояния хозяйствующего объекта и помочь ему в организации учета и отчетности. Обязательный аудит — это аудит, проведение которого обусловлено прямым указанием в Федеральном законе и других федеральных законах. Обязательный аудит проводится ежегодно. Обязательный аудит проводится в случаях, если: 1. организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества; 2. организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией, обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц; 3. объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 млн руб. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть снижены; 4. организация, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25%; 5. организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов; 6. в иных случаях, установленных федеральными законами. Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями. Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также на проведение бухгалтерской (финансовой) отчетности государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд». По сфере деятельности субъекта: общий аудит — аудит предприятий и их объединений независимо от организационно-правовых форм и видов собственности, не относящихся к нижеперечисленным сферам деятельности; банковский аудит; аудит страховых организаций; аудит бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов и прочей деятельности. По степени развития аудита: подтверждающий, системно-ориентированный и аудит, базирующийся на риске. Подтверждающий аудит — при проведении проверки аудитор проверяет и подтверждает практически каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создает собственные учетные регистры. Системно-ориентированный аудит состоит в наблюдении систем, которые контролируют операции. Данная функция позволяет аудиторам проводить экспертизу на основе внутреннего контроля. При хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешнего аудита. Аудит, основанный на риске, базируется на применении выборочных проверок, в основном — узких мест (критических точек) в работе предприятия. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Это обеспечивает более эффективную проверку. По объекту изучения: финансовый, на соответствие и операционный. Финансовый аудит (аудит финансовой отчетности) заключается в оценке достоверности финансовой информации с целью выдачи заключения о ее соответствии установленным требованиям бухгалтерского учета. Осуществляется независимыми аудиторами. Аудит на соответствие — это проверка соответствия финансово-хозяйственных операций установленным в организации нормативным документам и правилам, договорным обязательствам в соответствии с решениями вышестоящих организаций или собственников. Например, проверка соблюдения должностных инструкций, налоговый аудит и т.п. Проверки на соответствие требуют установления соответствующих критериев для оценки финансовой отчетности. Операционный аудит (аудит эффективности работы предприятия или деятельности администрации) — это проверка любой части, процедур и методов функционирования хозяйственной системы в целях оценки ее эффективности. По результатам проверки руководству организации выдаются рекомендации по совершенствованию конкретных хозяйственных и финансовых операций. Используется для проверки выполнения бизнес-планов, смет, различных целевых программ, работы персонала и др. В зависимости от целей операционный аудит проводится: на межотраслевом, отраслевом, внутрихозяйственном уровнях; внешними или внутренними аудиторами; в интересах внешних либо внутренних пользователей. По периодичности осуществления: первоначальный и периодический. Первоначальный аудит — это аудит, который впервые проводится данным аудитором на данном предприятии (организации), в том числе когда аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица за предыдущий период проводился другим аудитором. Периодический (повторяющийся) — проводится на данном предприятии данным аудитором, как правило, ежегодно. Это позволяет установить длительное сотрудничество между аудитором и клиентом, повысить качество проверок, дать более объективную оценку экономического субъекта и его деятельности. Данная классификация не является исчерпывающей. 5.Отличие аудита от других форм контроля Финансовый контроль — проверка специально уполномоченными органами соблюдения участниками финансовых, денежных, кредитных, валютных операций, требований законодательства, норм и правил, установленных государством, собственниками. Это одна из функций управления. Финансовый контроль по уровню подразделяется на государственный, внутрихозяйственный и независимый (аудит). Государственный финансовый контроль осуществляется государственными органами или от имени государства в целях обеспечения единой государственной финансовой политики и финансовых интересов государства и его граждан. Его основным направлением является исполнение государственного бюджета. Внутрихозяйственный (внутренний) контроль — это система постоянного наблюдения и проверки работы предприятия, организованного им самим в целях оценки обоснованности и эффективности принятых управленческих решений, выявления отклонений и неблагоприятных ситуаций, своевременного информирования руководства для принятия решений по устранению, снижению рисков его деятельности и управлению ими. Может быть организован в виде внутреннего аудита, ревизионных комиссий и т.п. Независимый контроль — аудит, осуществляемый внешними независимыми специалистами, направленный на выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. По форме контроля выделяются: ревизия, судебно-бухгалтерская экспертиза, аудит. Ревизия — метод контроля финансово-хозяйственной деятельности предприятия со стороны исполнительного вышестоящего органа с целью сохранности активов проверяемого предприятия, пресечения и профилактики злоупотреблений. Основными задачами ревизии являются: 1. проверка сохранности имущества и эффективности его использования; 2. выявление злоупотреблений, условий их возникновения и разработка мероприятий по их предупреждению; 3. проверка исполнительской дисциплины и оценка эффективности деятельности управленческого персонала организации; 4. исследование систем внутреннего контроля, выявление их узких мест; 5. правильность ведения бухгалтерского учета и т.д. Основные отличия ревизии от аудита состоят в следующем. Ревизия выявляет ответственность должностного лица, проверяет финансовую и хозяйственную деятельность, выявляет лиц, виновных в нарушении, злоупотреблении, причины нарушений. По итогам принимаются решения о мерах дисциплинарного воздействия. Ревизор имеет право высказывать обоснованное мнение о должностных лицах. Аудит выявляет отклонения, слабые стороны в бизнес-процессах организации, проверяется бухгалтерская (финансовая) отчетность. По результатам аудита принимаются решения о корректировке бизнес-процессов. Этические нормы аудита не позволяют высказывать свое мнение о должностных лицах и определять их виновность. Аудит — коммерческая деятельность, основанная на заключении договора. Оплачивает аудит клиент или по его согласию орган, нуждающийся в получении аудиторского заключения. Ревизия осуществляется на основе законов, инструкций, приказов вышестоящих или государственных органов. Платит вышестоящее звено или государственный орган. Судебно-бухгалтерская экспертиза осуществляется по требованию следственных или судебных органов. Данная экспертиза проводится за счет проверяемого предприятия независимо от его желания. Основное и принципиальное различие судебно-бухгалтерской экспертизы от аудита заключается в следующем: 1. аудит проводится на основании заключенного договора, то есть на основе гражданского законодательства; 2. судебно-бухгалтерская экспертиза осуществляется по требованию следственных или судебных органов. 6.Услуги, сопутствующие аудиту Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы кроме аудита могут оказывать сопутствующие аудиту услуги: 1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование; 2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций; 3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование; 4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией; 5) юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления; 6) автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий; 7) оценочную деятельность; 8) разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов; 9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях; 10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью. 2. ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ АТТЕСТАЦИИ НА ПРАВО ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Аудитор — физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций. Аудитор, являющийся работником аудиторской организации на основании трудового договора между ним и аудиторской организацией, вправе участвовать в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности. Для вступления в СОА аудитору необходимо: 1) наличие квалификационного аттестата аудитора; 2) безупречная деловая (профессиональная) репутация; 3) уплата взносов в СОА в размерах и порядке, которые устанавливаются ею; 4) уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) СОА. Квалификационный аттестат аудитора выдается при условии, что лицо, претендующее на его получение: • сдало квалификационный экзамен; • имеет ко дню объявления результатов квалификационного экзамена стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее трех лет. Не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа работы должны приходиться на работу в аудиторской организации; • высшее образование получено в имеющем государственную аккредитацию образовательном учреждении высшего профессионального образования. Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия. Порядок выдачи квалификационного аттестата аудитора и его форма утверждаются Минфином РФ. Проверка квалификации претендента осуществляется в форме квалификационного экзамена. Порядок проведения квалификационного экзамена, круг вопросов, предлагаемых претенденту, а также порядок определения результатов квалификационного экзамена устанавливается Министерством финансов РФ. Квалификационный экзамен проводится единой аттестационной комиссией, которая создается совместно всеми СОА в порядке, установленном Минфином РФ. Деятельность единой аттестационной комиссии основывается на принципах независимости, объективности, открытости и прозрачности, самофинансирования. За прием квалификационного экзамена с претендента взимается плата, размер и порядок взимания которой устанавливается единой аттестационной комиссией. Решение об отказе в выдаче квалификационного аттестата аудитора принимается в случае, если: 1) претендент не соответствует вышеуказанным требованиям; 2) после сдачи квалификационного экзамена обнаруживается несоответствие претендента требованию об образовании. Решение об отказе в выдаче квалификационного аттестата аудитора может быть оспорено в суде. Аудитор обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения квалификационного аттестата аудитора, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым СОА, членом которой он является. Минимальная продолжительность такого обучения устанавливается саморегулируемой организацией аудиторов для своих членов и не может быть менее 120 часов за три последовательных календарных года, но не менее 20 часов в каждый год. Квалификационный аттестат аудитора может быть аннулирован в случаях: • получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов либо получения квалификационного аттестата аудитора лицом, не соответствующим установленным требованиям к претенденту; • вступления в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока; • несоблюдения аудитором требований независимости и аудиторской тайны; • систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований действующего законодательства; • подписания аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном порядке заведомо ложным; • неучастия аудитора в осуществлении аудиторской деятельности (неосуществлении индивидуальным аудитором аудиторской деятельности) в течение двух последовательных календарных лет, за исключением: 1) лиц, являющихся членами постоянно действующих коллегиальных органов управления и членами коллегиальных исполнительных органов СОА, лиц, осуществляющих функции единоличных исполнительных органов СОА, а также лиц, исполняющих в СОА функции членов и работников специализированного органа внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов; 2) работников подразделений внутреннего контроля организаций, на которых возложены обязанности по проведению проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности данных организаций; 3) лиц, исполняющих обязанности единоличного исполнительного органа или являющихся членами коллегиального исполнительного органа аудиторских организаций; 4) иных лиц, предусмотренных другими федеральными законами; 5) несоблюдения аудитором требования о прохождении обучения по программам повышения квалификации, установленного Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» за исключением случая, когда СОА с одобрения Совета по аудиторской деятельности признает уважительной причину несоблюдения указанного требования (например, тяжелая болезнь); 6) уклонения аудитора от прохождения внешнего контроля качества работы. Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается СОА, членом которой является аудитор. Решение СОА об аннулировании квалификационного аттестата аудитора может быть оспорено в судебном порядке в течение трех месяцев со дня получения указанного решения. Лицо, чей квалификационный аттестат аудитора аннулирован по приговору суда, предусматривающего наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока, не вправе повторно обращаться с заявлением о допуске его к квалификационному экзамену в течение определенного судом срока. Физическое лицо не вправе повторно обращаться с заявлением о допуске его к квалификационному экзамену в течение трех лет со дня принятия решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора, если квалификационный аттестат аудитора был аннулирован по основаниям: 1) получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов; 2) несоблюдения аудитором требований независимости и аудиторской тайны; 3) систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований действующего законодательства; 4) подписания аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном порядке заведомо ложным. 3. САМОРЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Саморегулируемая организация аудиторов (СОА) — это некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности. Их деятельность регулируется Федеральным законом № 315 от 01.12.2007 г. «О саморегулируемых организациях». Саморегулирование — это самостоятельная и инициативная деятельность, которая осуществляется субъектами предпринимательской или профессиональной деятельности и содержанием которой являются разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности, а также контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил. Саморегулирование для целей аудиторской деятельности осуществляется на условиях объединения субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности в саморегулируемые организации. Некоммерческая организация (объединение) приобретает статус СОА с даты ее включения в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов при условии соответствия ее следующим требованиям: 1) объединения в составе СОА в качестве ее членов не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций, соответствующих установленным законодательством требованиям к членству в такой организации; 2) наличия утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов СОА и принятого Кодекса профессиональной этики аудиторов; 3) обеспечения СОА дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами путем формирования компенсационного фонда СОА. Реестр аудиторов и аудиторских организаций — это систематизированный перечень аудиторов и аудиторских организаций. Контрольный экземпляр реестра аудиторов и аудиторских организаций — это свод реестров аудиторов и аудиторских организаций. Сейчас действуют такие СОА, как Аудиторская палата России (АПР), Институт профессиональных аудиторов России (ИПАР), Московская палата аудиторов (МПА) и др. СОА разрабатывает и утверждает: 1) стандарты саморегулируемой организации аудиторов; 2) принимает кодекс профессиональной этики аудиторов; 3) разрабатывает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности; 4) участвует в разработке проектов стандартов в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности; 5) организует прохождение аудиторами обучения по программам повышения квалификации. Протоколом № 79 от 29.10.09 г. Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ одобрены «Рекомендации по организации саморегулируемыми организациями аудиторов прохождения аудиторами обучения по программам повышения квалификации». В СОА должны быть созданы специализированные органы, осуществляющие контроль за соблюдением членами СОА: 1) требований Федерального закона № 307-ФЗ от 30.12.2008; 2) стандартов аудиторской деятельности; 3) правил независимости аудиторов и аудиторских организаций; 4) кодекса профессиональной этики аудиторов; 5) рассмотрение дел о применении в отношении членов СОА мер дисциплинарного воздействия. СОА имеет право устанавливать в отношении аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, которые являются ее членами: • дополнительные требования, обеспечивающие их ответственность при осуществлении аудиторской деятельности, сверх установленных Законом «Об аудиторской деятельности»; • дополнительные меры дисциплинарного воздействия на ее членов за нарушение ими требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности»; • стандарты аудиторской деятельности; • правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекс профессиональной этики аудиторов; • организовывать профессиональное обучение лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью. Кроме того, на основании Федерального закона № 315 от 01.12.2007 г. «О саморегулируемых организациях» СОА имеет право: • оспаривать в установленном законодательством РФ порядке акты, решения и действия (бездействие) органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, нарушающие права и законные интересы СОА, ее члена или членов, либо создающие угрозу такого нарушения; • участвовать в обсуждении проектов федеральных законов и иных нормативных правовых актов РФ, законов и иных нормативных правовых актов субъектов РФ, государственных программ по вопросам, связанным с предметом саморегулирования, а также направлять в органы государственной власти РФ, органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления заключения о результатах проводимых ею независимых экспертиз проектов нормативных правовых актов; • вносить на рассмотрение органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления предложения по вопросам формирования и реализации соответственно государственной политики и осуществляемой органами местного самоуправления политики в отношении предмета саморегулирования; • запрашивать в органах государственной власти Российской Федерации, органах государственной власти субъектов Российской Федерации и органах местного самоуправления информацию и получать от этих органов информацию, необходимую для выполнения саморегулируемой организацией возложенных на нее федеральными законами функций, в установленном федеральными законами порядке. СОА обязано: • участвовать в установленном порядке в создании, включая финансирование, и деятельности единой аттестационной комиссии; • сообщать в Минфин РФ об изменениях в сведениях о СОА для внесения в государственный реестр СОА, а также о возникшем несоответствии СОА требованиям, установленным Законом «Об аудиторской деятельности», не позднее 7 рабочих дней со дня, следующего за днем возникновения соответственно указанных изменений в сведениях или несоответствия; • сообщать в Минфин РФ о дополнительных требованиях, предусмотренных СОА в своих стандартах, а также о дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый ею кодекс профессиональной этики аудиторов, в порядке, сроки и по форме, которые определяются Минфином РФ; • представлять в Минфин РФ отчет об исполнении СОА, ее членом или членами требований законодательства РФ и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, в порядке, сроки и по форме, которые определяются Минфином РФ; • подтверждать соблюдение аудиторами, являющимися членами этой СОА, требования об обучении по программам повышения квалификации; • не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за днем получения письменного запроса, представлять в Минфин РФ и Совет по аудиторской деятельности по их запросам копии решений органов управления и специализированных органов СОА; • оказывает содействие представителям Совета по аудиторской деятельности в ознакомлении с деятельностью СОА. Кроме того, СОА обязана путем опубликования в средствах массовой информации или размещения в информационно-телекоммуникационных сетях обеспечить доступ к информации: 1) о составе своих членов; 2) об условиях, способах и порядке обеспечения ответственности членов СОА перед потребителями произведенных ими товаров (работ, услуг) и иными лицами; 3) о членах, прекративших свое членство в СОА, и об основаниях прекращения их членства, а также о субъектах профессиональной деятельности, вступивших в СОА; 4) о содержании стандартов и правил СОА; 5) о структуре и компетенции органов управления и специализированных органов СОА; 6) о решениях, принятых общим собранием членов СОА и постоянно действующим коллегиальным органом управления СОА; 7) о случаях привлечения членов СОА к ответственности за нарушение требований законодательства Российской Федерации в части осуществления предпринимательской или профессиональной деятельности, стандартов и правил СОА (при наличии такой информации); 8) о любых исках и заявлениях, поданных СОА в суды; 9) о составе и стоимости имущества компенсационного фонда СОА; 10) об аттестатах, выданных членам СОА или их работникам по результатам обучения, в случае, если СОА осуществляет аттестацию работников членов такой СОА; 11) о ходе и результатах экспертизы нормативного правового акта, в проведении которой СОА принимала участие; 12) о результатах проведенных СОА проверок деятельности членов СОА; 13) о годовой бухгалтерской отчетности СОА и результатах ее аудита; 14) иную предусмотренную федеральными законами и СОА информацию. Представители Минфина РФ и Совета по аудиторской деятельности вправе присутствовать на собраниях органов управления и специализированных органов СОА, а также на иных проводимых ею мероприятиях. СОА не может быть членом другой СОА. СОА не вправе осуществлять деятельность и совершать действия, влекущие за собой возникновение конфликта интересов СОА и интересов ее членов или создающие угрозу возникновения такого конфликта. Под конфликтом интересов понимается ситуация, при которой личная заинтересованность заинтересованных лиц (членов саморегулируемой организации, лиц, входящих в состав органов управления СОА, ее работников, действующих на основании трудового договора или гражданско-правового договора) влияет или может повлиять на исполнение ими своих профессиональных обязанностей или влечет за собой возникновение противоречия между такой личной заинтересованностью и законными интересами СОА или угрозу возникновения противоречия, которое способно привести к причинению вреда законным интересам СОА. Под личной заинтересованностью понимается материальная или иная заинтересованность, которая влияет или может повлиять на обеспечение прав и законных интересов саморегулируемой организации и (или) ее членов. Заинтересованные лица должны соблюдать интересы СОА, прежде всего, в отношении целей ее деятельности и не должны использовать возможности, связанные с осуществлением ими своих профессиональных обязанностей, или допускать использование таких возможностей в целях, противоречащих целям, указанным в учредительных документах СОА. Меры по предотвращению или урегулированию конфликта интересов устанавливаются уставом некоммерческой организации, стандартами и правилами саморегулируемой организации. Члены постоянно действующего коллегиального органа управления и специализированных органов СОА могут совмещать исполнение этих функций с аудиторской деятельностью (с участием в аудиторской деятельности). Независимые члены постоянно действующего коллегиального органа управления саморегулируемой организации аудиторов должны составлять не менее 1/5 числа членов этого органа. Обязательный аудит годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности СОА должен проводиться аудиторской организацией, являющейся членом другой саморегулируемой организации аудиторов. Формирование компенсационных фондов СОА и размещение средств таких фондов осуществляются в порядке, установленном Федеральным законом «О саморегулируемых организациях». Ведение реестра аудиторов и аудиторских организаций Порядок ведения реестра аудиторов и аудиторских организаций и контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций, а также перечень включаемых в них сведений устанавливаются Минфином РФ. Ведение реестра аудиторов и аудиторских организаций осуществляется СОА в отношении своих членов. СОА ведет реестр аудиторов и аудиторских организаций, начиная со дня внесения сведений о ней в государственный реестр СОА. Ведение контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций осуществляется Минфином РФ. Реестр аудиторов и аудиторских организаций и контрольный экземпляр реестра аудиторов и аудиторских организаций ведутся на бумажном и электронном носителях. При несоответствии между записями на бумажном носителе и электронном носителе приоритет имеют записи на бумажном носителе. Сведения, содержащиеся в реестре аудиторов и аудиторских организаций, являются открытыми и общедоступными. Эти сведения представляются СОА по письменному запросу заинтересованного лица не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за днем получения письменного запроса. Сведения о члене СОА должны быть внесены СОА в реестр аудиторов и аудиторских организаций не позднее 7 рабочих дней со дня, следующего за днем вступления в силу решения о приеме в члены саморегулируемой организации аудиторов. СОА не имеет права: 1) выдвигать какие-либо требования или условия при внесении в реестр аудиторов и аудиторских организаций сведений о лице, решение о приеме которого в члены этой саморегулируемой организации аудиторов вступило в силу; 2) взимать плату за внесение сведений в реестр аудиторов и аудиторских организаций. Аудиторская организация, аудитор обязаны в письменной форме уведомлять СОА, членами которой они являются, о всех изменениях содержащихся в реестре аудиторов и аудиторских организаций сведений в течение 10 рабочих дней со дня, следующего за днем возникновения таких изменений. Сведения о прекращении членства аудиторской организации, аудитора в саморегулируемой организации аудиторов должны быть внесены в реестр аудиторов и аудиторских организаций не позднее 7 рабочих дней со дня, следующего за днем прекращения членства. СОА обязана в течение 7 рабочих дней со дня, следующего за днем внесения сведений об аудиторской организации, аудиторе в реестр аудиторов и аудиторских организаций, а также со дня, следующего за днем внесения изменений в содержащиеся в реестре аудиторов и аудиторских организаций сведения об аудиторской организации, аудиторе, передавать соответствующую информацию в Минфин РФ для внесения в контрольный экземпляр реестра аудиторов и аудиторских организаций, а также раскрывать такую информацию. Минфин РФ в течение 5 рабочих дней со дня, следующего за днем получения указанной выше информации, вносит соответствующие сведения или изменения в сведения в контрольный экземпляр реестра аудиторов и аудиторских организаций. Реестр аудиторов и аудиторских организаций подлежит опубликованию саморегулируемыми организациями аудиторов, сведения о которых внесены в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов до 1 января 20хх г., на их официальных сайтах в сети Интернет не позднее 1 февраля 20хх г. Требования к членству в СОА СОА устанавливает требования к членству в ней аудиторских организаций, аудиторов, которые должны быть едиными для ее членов. Аудиторская организация или аудитор могут являться членами только одной СОА. Вступление в члены СОА. Для вступления в члены СОА в качестве аудиторской организации коммерческая организация должна подать в СОА: • заявление о вступлении; • учредительные документы; • документ, подтверждающий внесение записи о юридическом лице в Единый государственный реестр юридических лиц; • список аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, с приложенными к нему выписками из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающими, что включенные в список лица являются аудиторами; • список членов коллегиального исполнительного органа коммерческой организации с указанием тех из них, кто является аудитором, либо выписка из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающая, что индивидуальный предприниматель (управляющий), которому по договору переданы полномочия исполнительного органа коммерческой организации, является аудитором, либо выписка из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающая, что другая коммерческая организация, которой переданы по договору полномочия исполнительного органа коммерческой организации, является аудиторской организацией; • список учредителей (участников) коммерческой организации, являющихся аудиторами и аудиторскими организациями, с приложенными к нему выписками из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающими, что включенные в список лица являются аудиторами и аудиторскими организациями, а также документами, подтверждающими размеры долей указанных лиц в уставном (складочном) капитале коммерческой организации; • письменные рекомендации, подтверждающие безупречную деловую репутацию коммерческой организации, не менее трех аудиторов, сведения о которых включены в реестр аудиторов и аудиторских организаций не менее чем за три года до дня дачи рекомендаций и которые не являются учредителями (участниками) данной коммерческой организации, не входят в состав ее органов управления и не состоят в трудовых отношениях с ней; • один экземпляр утвержденных правил осуществления внутреннего контроля качества работы; • иные документы, предусмотренные правилами приема коммерческих организаций в члены саморегулируемой организации аудиторов. Для вступления в члены СОА в качестве аудитора физическое лицо подает в СОА следующие документы: • заявление с указанием фамилии, имени, отчества, реквизитов документа, удостоверяющего личность, адреса места жительства (регистрации); • квалификационный аттестат аудитора; • письменные рекомендации, подтверждающие безупречную деловую (профессиональную) репутацию физического лица, не менее трех аудиторов, сведения о которых включены в реестр аудиторов и аудиторских организаций не менее чем за три года до дня дачи рекомендаций; справку об отсутствии неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики, а также за преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления; • документ, подтверждающий внесение записи об индивидуальном предпринимателе в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей, — для физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем; • иные документы, предусмотренные правилами приема физических лиц в члены саморегулируемой организации аудиторов. В СОА представляются оригиналы документов или их надлежащим образом заверенные копии. СОА в течение 30 рабочих дней со дня, следующего за днем представления указанных документов, принимает решение о приеме либо об отказе в приеме в члены данной саморегулируемой организации аудиторов. Физическое лицо, в отношении которого решение о принятии в члены СОА признано недействительным, вправе снова подать документы для приема в члены СОА при условии, что со дня выдачи ему квалификационного аттестата аудитора либо со дня завершения прохождения им обучения по программам повышения квалификации, не прошло одного года. Основанием для принятия саморегулируемой организацией аудиторов решения об отказе в приеме в члены СОА является: 1) несоответствие лица требованиям Закона «Об аудиторской деятельности» и требованиям к членству, утвержденным СОА; 2) представление документов, не соответствующих установленным требованиям; 3) установление недостоверности сведений, содержащихся в документах, представленных в СОА; 4) обнаружение после выдачи физическому лицу квалификационного аттестата аудитора обстоятельств, препятствовавших такой выдаче; 5) прекращение членства аудиторской организации, аудитора в данной или иной СОА, если со дня принятия решения о прекращении членства прошло менее трех лет. Решение СОА об отказе в приеме в ее члены должно быть сообщено в письменной форме не позднее 7 рабочих дней со дня, следующего за днем принятия данного решения. Решение об отказе в приеме в члены саморегулируемой организации аудиторов может быть оспорено в судебном порядке. Прекращение членства в СОА. Основанием для прекращения членства в СОА является: 1) заявление аудиторской организации или аудитора в письменной форме о выходе из членов саморегулируемой организации аудиторов; 2) решение саморегулируемой организации аудиторов об исключении из ее членов аудиторской организации или аудитора в качестве меры дисциплинарного воздействия; 3) выявление недостоверных сведений в документах, представленных для приема в члены саморегулируемой организации аудиторов; 4) реорганизация аудиторской организации, за исключением случая реорганизации в форме присоединения; 5) ликвидация аудиторской организации; 6) аннулирование квалификационного аттестата аудитора; 7) признание аудиторского заключения заведомо ложным; 8) исключение сведений о СОА из государственного реестра СОА; 9) другие основания, предусмотренные федеральными законами. Членство аудитора в СОА считается прекращенным с даты принятия СОА решения о прекращении такого членства. Членство аудиторской организации в СОА считается прекращенным с даты ликвидации или реорганизации аудиторской организации либо с даты принятия СОА решения о прекращении такого членства. В случае, если сведения о СОА исключены из государственного реестра СОА, членство аудиторской организации, аудитора в такой СОА считается прекращенным с даты исключения этих аудиторских организаций, аудитора уполномоченным федеральным органом из контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций. СОА не позднее 7 рабочих дней со дня, следующего за днем прекращения членства аудиторской организации, аудитора в этой СОА, уведомляет в письменной форме: 1) лицо, членство которого в СОА прекращено; 2) аудиторскую организацию, работником которой на основании трудового договора является аудитор, членство которого в СОА прекращено; 3) иные СОА, за исключением случая прекращения членства по заявлению аудиторской организации, аудитора. Требования к функционированию аудиторских организаций Аудиторская организация — это коммерческая организация, являющаяся членом одной из СОА. Коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций СОА, членом которой такая организация является. Коммерческая организация, сведения о которой не внесены в реестр аудиторов и аудиторских организаций в течение трех месяцев с даты внесения записи о ней в Единый государственный реестр юридических лиц, не вправе использовать в своем наименовании слово «аудиторская», а также производные слова от слова «аудит». Требования к аудиторским организациям: • численность аудиторов, являющихся работниками организации на основании трудовых договоров, должна быть не менее трех; • организация должна быть коммерческой; • коммерческая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, государственного или муниципального унитарного предприятия; • доля уставного (складочного) капитала коммерческой организации, принадлежащая аудиторам и аудиторским организациям, должна быть не менее 51%; • численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе коммерческой организации должна быть не менее 50% состава такого исполнительного органа. Лицо, являющееся единоличным исполнительным органом коммерческой организации, а также индивидуальный предприниматель, которому по договору переданы полномочия исполнительного органа коммерческой организации, должны быть аудиторами. В случае, если полномочия исполнительного органа коммерческой организации переданы по договору другой коммерческой организации, последняя должна быть аудиторской организацией; • безупречная деловая репутация; • наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы; • уплата взносов в СОА в размерах и порядке, которые устанавливаются ею; • уплата взносов в компенсационные фонды СОА. Аудиторская организация, индивидуальный аудитор имеют право: • самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также количественный и персональный состав аудиторской группы, проводящей аудит; • исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации; • получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе аудита вопросам; • отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях: 1) непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации; 2) выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица; 3) осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг. Аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны: 1) предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о своем членстве в СОА; 2) передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторское заключение аудируемому лицу, лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг; 3) обеспечивать хранение документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены; 4) исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг. 5) сохранять аудиторскую тайну. Аудиторская тайна — это любые сведения и документы, полученные или составленные аудиторской организацией и ее работниками, а также индивидуальным аудитором и работниками, с которыми им заключены трудовые договоры, при оказании аудиторских услуг, за исключением: 1) сведений, разглашенных самим лицом, которому оказывались аудиторские услуги, либо с его согласия; 2) сведений о заключении с аудируемым лицом договора о проведении обязательного аудита; 3) сведений о величине оплаты аудиторских услуг. Аудиторская организация, индивидуальный аудитор не имеют права передавать сведения и документы, составляющие аудиторскую тайну, третьим лицам либо разглашать эти сведения и содержание документов без предварительного письменного согласия лица, которому оказывались аудиторские услуги, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами. Минфин РФ, его работники, СОА, их члены и работники, а также иные лица, получившие доступ к сведениям и документам, составляющим аудиторскую тайну, также обязаны обеспечить конфиденциальность таких сведений и документов. В случае разглашения аудиторской тайны аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, Минфином РФ, СОА, а также иными лицами, получившими в результате выполнения своих профессиональных обязанностей доступ к аудиторской тайне, аудиторская организация, индивидуальный аудитор, а также лицо, которому оказывались аудиторские услуги, вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Государственный надзор за аудиторской деятельностью Государственное регулирование аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган. Постановлением Правительства РФ от 06.02.2002 № 80 Министерство финансов РФ уполномочено осуществлять государственное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. Функциями государственного регулирования являются: 1) выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности; 2) нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также принятие в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность; 3) ведение государственного реестра СОА, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций; 4) анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации; 5) иные, предусмотренные действующим законодательством. Для осуществления этих функций Минфин РФ имеет право запрашивать у СОА копии решений органов управления и специализированных органов СОА и иную необходимую информацию и документацию. Предметом государственного контроля за деятельностью СОА является соблюдение ими требований законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность. Формой государственного надзора за деятельностью СОА является проведение плановых и внеплановых проверок. Плановая проверка СОА проводится не чаще одного раза в два года в соответствии с планом проверок, утверждаемым Минфином РФ. Основанием для осуществления внеплановой проверки СОА может являться поданная в Минфин РФ жалоба на действия (бездействие) СОА, нарушающие требования законодательства РФ и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность. Жалоба может быть подана в Минфин РФ: 1. аудиторской организацией; 2. аудитором; 3. федеральными органами исполнительной власти; 4. органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации; 5. Центральным банком Российской Федерации; 6. другими СОА; 7. общественными объединениями; 8. иными лицами в случаях, предусмотренных другими федеральными законами. Порядок назначения и осуществления проверки СОА, программа проверки, а также порядок оформления ее результатов устанавливаются Минфином РФ. Руководитель проверяемой СОА вправе обжаловать действия (бездействие) должностных лиц, осуществляющих проверку, руководителю уполномоченного федерального органа в течение 10 рабочих дней со дня, следующего за днем совершения действия (бездействия). В случае выявления нарушений СОА требований законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность, Минфин РФ по результатам проверки может применить следующие меры воздействия: - вынести предписание, обязывающее СОА устранить выявленные по результатам такой проверки нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений; - вынести предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность; - вынести решение об исключении сведений о некоммерческой организации из государственного реестра СОА, если: 1) выявлены недостоверные сведения в документах, представленных СОА при внесении ее данных в государственный реестр; 2) СОА отказывается от участия в установленном порядке в создании, включая финансирование, и деятельности единой аттестационной комиссии; 3) неоднократное невыполнение СОА в течение одного календарного года требований Федерального закона № 307-ФЗ от 30.12.2008 г. и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов о ведении реестра аудиторов и аудиторских организаций, в том числе требования о передаче соответствующей информации в уполномоченный федеральный орган для ведения контрольного экземпляра такого реестра; - обратиться в арбитражный суд с заявлением об исключении сведений о некоммерческой организации из государственного реестра СОА. Минфин РФ в течение 3 рабочих дней со дня, следующего за днем принятия соответствующего решения по результатам проверки СОА, обязан сообщить ей в письменной форме о принятом в отношении нее решении. О результатах проведенной проверки и о принятом решении уполномоченный федеральный орган обязан проинформировать Совет по аудиторской деятельности на его ближайшем заседании. СОА в течение 3 рабочих дней после дня истечения срока, данного Минфином РФ для устранения нарушения, должна проинформировать в письменной форме Минфин РФ, а также Совет по аудиторской деятельности об устранении выявленных нарушений на его ближайшем заседании. Министерство финансов РФ осуществляет ведение государственного реестра СОА с учетом требований Положения о порядке ведения государственного реестра СОА, утвержденного приказом Минфина РФ от 30 апреля 2009 г. № 41н. Для внесения сведений в государственный реестр СОА некоммерческая организация должна представить в Минфин РФ следующие документы: • заявление; • копию свидетельства о государственной регистрации некоммерческой организации; • копию устава некоммерческой организации; • перечень членов некоммерческой организации — физических лиц, соответствующих требованиям к членству в СОА; • перечень членов некоммерческой организации — коммерческих организаций, соответствующих требованиям к членству в СОА; • заверенные некоммерческой организацией копии документов, подтверждающих государственную регистрацию ее членов — юридических лиц; • копию утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов СОА; • копию решения (решений) некоммерческой организации об утверждении стандартов СОА и копии таких стандартов (при наличии); • копию решения некоммерческой организации о принятии одобренного Советом по аудиторской деятельности Кодекса профессиональной этики аудиторов и копию такого кодекса; • копии документов, подтверждающих создание некоммерческой организацией специализированных органов, предусмотренных Федеральным законом «О саморегулируемых организациях», копии положений о таких органах и копии документов о составе участвующих в их работе лиц; • заверенные некоммерческой организацией копии документов, подтверждающих наличие компенсационного фонда (компенсационных фондов). Минфин РФ в течение 40 рабочих дней со дня, следующего за днем получения вышеуказанных документов, рассматривает и проверяет сведения о некоммерческой организации. Не позднее 5 рабочих дней после дня окончания рассмотрения и проверки документов вносит сведения о некоммерческой организации в государственный реестр СОА или принимает решение об отказе во внесении сведений о некоммерческой организации в государственный реестр СОА. Основанием для принятия решения об отказе во внесении сведений о некоммерческой организации в государственный реестр СОА является: 1) несоответствие некоммерческой организации требованиям, предусмотренным Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», по составу СОА, системы правил контроля качества и кодекса этики, а также обеспечению дополнительной имущественной ответственности членов СОА; 2) представление некоммерческой организацией документов, не соответствующих установленным законодательством требованиям; 3) непредставление документов, обязательных для внесения сведений в государственный реестр СОА; 4) представление некоммерческой организацией документов, содержащих недостоверную информацию; 5) исключение из государственного реестра СОА по указанным ниже основаниям, при условии, что с момента исключения прошло менее одного года. Основанием для исключения Минфином РФ сведений о некоммерческой организации из государственного реестра СОА является: 1) заявление СОА об исключении сведений о ней из государственного реестра СОА; 2) ликвидация или реорганизация некоммерческой организации; 3) выявление недостоверных сведений в документах, представленных некоммерческой организацией в Минфин РФ; 4) отказ СОА от участия в установленном порядке в создании, включая финансирование, и деятельности единой аттестационной комиссии; 5) неоднократное невыполнение СОА в течение 1 календарного года требований Закона «Об аудиторской деятельности» и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов о ведении реестра аудиторов и аудиторских организаций, в том числе требования о передаче соответствующей информации в Минфин для ведения контрольного экземпляра такого реестра; 6) вступившее в законную силу решение суда об исключении сведений о некоммерческой организации из государственного реестра СОА. Основанием для обращения Минфина РФ в арбитражный суд с заявлением об исключении сведений о некоммерческой организации из государственного реестра СОА является: 1) выявление по результатам проверки несоответствия СОА установленным требованиям о включении СОА в государственный реестр; 2) выявление по результатам проверки СОА, проведенной Минфином РФ, несоответствия деятельности СОА требованиям законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность; 3) неисполнение или несоблюдение сроков исполнения СОА, обязательных для исполнения предписаний Минфина РФ. Со дня принятия судом к производству заявления Минфина РФ об исключении сведений о СОА из государственного реестра СОА до дня вступления в законную силу решения суда СОА не имеет права принимать аудиторские организации, аудиторов в свои члены. При исключении сведений о СОА из государственного реестра аудиторские организации, аудиторы, являющиеся членами такой СОА, имеют право вступать в члены иной СОА. В течение 60 рабочих дней со дня, следующего за днем исключения сведений о СОА из государственного реестра СОА, аудиторские организации, аудиторы, являвшиеся членами этой СОА и не вступившие в члены иной СОА, не вправе заключать договоры оказания аудиторских услуг. По истечении 60 рабочих дней сведения об аудиторских организациях, аудиторах, не вступивших в члены иной СОА, исключаются из контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций. Если в течение срока со дня принятия судом заявления об исключении сведений о СОА из государственного реестра СОА до дня вступления в законную силу решения суда все члены СОА прекратили членство в ней, то по обращению Минфина РФ судом принимается решение о ликвидации такой СОА и назначении ликвидатора или ликвидационной комиссии. 4. КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА АУДИТОРСКИХ УСЛУГ Контроль качества аудита — это политика и процедуры, принятые аудиторской фирмой, СОА для обеспечения достаточной уверенности в том, что все аудиторские проверки осуществлялись качественно, в соответствии с задачами и общими принципами, регулирующими аудит финансовой отчетности. В аудиторской деятельности существуют два вида контроля качества: 1) внешний контроль качества — проводится саморегулирующими организациями аудиторов; 2) внутренний контроль качества — обеспечивается самой аудиторской организацией. Внешний контроль качества Аудиторская организация, аудитор обязаны: 1) проходить внешний контроль качества работы, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию; 2) участвовать в осуществлении СОА, членами которой они являются, внешнего контроля качества работы других членов этой организации. Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов осуществляют СОА в отношении своих членов. Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных унитарных, муниципальных унитарных предприятий и организаций, где более 25% в уставном капитале принадлежит государственной собственности, кроме СОА может осуществлять также Минфин РФ. Предметом внешнего контроля качества работы является соблюдение аудиторской организацией, аудитором требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов. Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации этого контроля регулируются федеральными стандартами аудиторской деятельности. СОА в соответствии с этими принципами осуществления внешнего контроля качества работы и требованиями к его организации устанавливает правила организации и осуществления внешнего контроля качества работы своих членов, определяющие, в частности: 1) формы внешнего контроля; 2) сроки; 3) периодичность проверок, в том числе проверок, осуществляемых членами СОА в отношении других членов этой организации. Плановая внешняя проверка качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора проводится не реже 1 раза в 5 лет, но не чаще 1 раза в год. Плановые внешние проверки качества работы каждой аудиторской организации, проводящей обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных унитарных, муниципальных унитарных предприятий и организаций, где более 25% в уставном капитале принадлежит государственной собственности, осуществляются: СОА, членом которой является такая аудиторская организация, не реже 1 раза в 3 года, но не чаще 1 раза в год начиная с календарного года, следующего за годом внесения сведений об аудиторской организации в реестр аудиторов и аудиторских организаций; Минфином РФ не чаще одного раза в два года начиная с календарного года, следующего за годом внесения сведений об аудиторской организации в реестр аудиторов и аудиторских организаций. Основанием для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора может быть поданная в СОА или Минфин РФ жалоба на действия (бездействие) аудиторской организации, индивидуального аудитора, нарушающие требования законодательства об аудиторской деятельности. Минфин РФ обязан сообщить СОА о результатах проверки аудиторской организации и решении, принятом в отношении указанной аудиторской организации. Внутренний контроль качества в аудите Аудиторская организация обязана установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы. Принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций и требования к организации указанного контроля устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности № 7 «Внутренний контроль качества в аудите», № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях». Принципы и конкретные процедуры осуществления внутреннего контроля качества аудита должны выполняться: 1) в рамках всей деятельности аудиторской организации; 2) в ходе проведения каждой аудиторской проверки. Аудиторская организация должна определить методы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества работы, призванные обеспечить проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудиторская организация (индивидуальный аудитор), либо в соответствии с иными документами. Аудит начинается с планирования, определения рисков и уровня существенности. На этапе планирования для проверки аудируемого лица подбирается группа аудиторов или один аудитор. Количество специалистов зависит от объема хозяйственных операций проверяемой организации. Затем назначается руководитель аудиторской проверки. От руководителя зависит очень многое. Важный критерий — профессиональная компетентность в той отрасли и деятельности, которой занимается аудируемое лицо. Далее определяется состав группы. Кроме аудиторов туда включают и ассистентов аудитора, которые решают определенные технические задачи. Затем начинается непосредственно сама проверка. Все основные вопросы решаются руководителем проверки на месте. Однако могут возникнуть случаи, когда он не может этого сделать по ряду обстоятельств. Например, разногласия по вопросам проверки со специалистами аудируемого лица, различие в выводах аудиторов и т.д. В этом случае он обязан обратиться к своему руководителю или консультанту своей фирмы, который обязан урегулировать все противоречия. В процессе работы руководитель проверки проверяет деятельность всей группы, ее рабочие документы, составляет отчет о результатах аудита и сдает результаты работы специалисту по контролю качества (отдел контроля качества). Там проверяется соблюдение аудиторских стандартов и осуществляется первичный контроль качества на предмет соответствия представленного материала требованиям контроля. Далее осуществляется качественный контроль результатов проверки. Принципы внутреннего контроля качества аудита, характер, временные рамки, цели и конкретные процедуры, применяемые аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), зависят от таких факторов, как: 1) объем и характер деятельности аудируемого лица; 2) территориальное расположение; 3) организационная структура аудируемого лица; 4) соотношение затрат и выгод. Под влиянием этих факторов методы и процедуры, применяемые аудиторской организацией, и объем документации будут меняться. Общие требования к организации системы внутреннего контроля качества аудита: - работники аудиторской организации (индивидуального аудитора) должны придерживаться принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения; - работники аудиторской организации (индивидуального аудитора) должны владеть надлежащими навыками и придерживаться их, а также обладать профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения обязанностей с должной тщательностью; - проведение аудита поручается работникам, имеющим специальную подготовку и опыт, необходимые в данных условиях; - необходимо в достаточной мере направлять работу работников, осуществлять текущий контроль на всех уровнях, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что выполненная работа соответствует надлежащему уровню качества; - в случае необходимости проводятся консультации со специалистами, обладающими надлежащими знаниями; - необходимо постоянно проводить работу как с потенциальными, так и с существующими клиентами. При решении вопроса о заключении договора или продолжении сотрудничества надо исходить из соображений независимости аудиторской организации (индивидуального аудитора), ее способности предоставлять услуги надлежащим образом и честности руководства аудируемого лица; - необходимо проводить регулярное наблюдение за адекватностью и эффективностью принципов и конкретных процедур внутреннего контроля качества аудита. В этих требованиях основной акцент делается на это соблюдение принципа независимости и профессиональную компетентность работников. Принципы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества аудита должны: 1) быть доведены до сведения работников аудиторской организации; 2) быть понятны; 3) применяться на практике. Требования по обеспечению внутреннего качества работы в ходе аудиторской проверки. В ходе аудиторской проверки руководитель аудиторской проверки должен применять такие процедуры внутреннего контроля качества аудита, которые соответствуют целям и задачам проводимой аудиторской проверки. Во время проведения аудита работники, осуществляющие контрольные функции, должны: - осуществлять контроль за ходом аудита с тем, чтобы определить: 1) обладают ли ассистенты аудитора необходимыми навыками и компетентностью для выполнения порученных им заданий; 2) понимают ли ассистенты аудитора указания по проведению аудита; 3) выполняется ли работа в соответствии с общим планом и программой аудита; - получать информацию и рассматривать важные вопросы в области бухгалтерского учета и аудита. Проводить оценку их важности и вносить изменения в общий план и программу аудита; - устранять расхождения в профессиональных суждениях работников. Руководитель аудиторской проверки должен анализировать профессиональную компетентность тех аудиторов и ассистентов аудиторов, которые выполняют порученную им работу. Участники аудиторской группы могут получить необходимую информацию по проведению аудита из программы аудита, сметы затрат времени, общего плана аудита. Работа, выполняемая каждым ассистентом аудитора, должна проверяться работниками, имеющими, по крайней мере, равный уровень компетентности, по следующим вопросам: - была ли работа выполнена в соответствии с программой аудита; - были ли выполненная работа и полученные результаты надлежащим образом документально оформлены; - были ли все важные аспекты аудита урегулированы и отражены в аудиторских выводах; - были ли достигнуты цели аудиторских процедур; - соответствуют ли сделанные выводы результатам выполненной работы и подтверждают ли они аудиторское мнение. Необходимо своевременно проверять следующее: - общий план и программу аудита; - оценку неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, включая результаты тестов средств внутреннего контроля и поправки (если таковые имеются), внесенные в общий план и программу аудита в результате такой оценки; - документальное отражение аудиторских доказательств, полученных в результате процедур проверок по существу, и выводов, сделанных на их основе, включая результаты консультаций; - финансовую (бухгалтерскую) отчетность, предлагаемые поправки и аудиторское заключение. Проверка работы по проведению аудита может включать также (особенно в случае масштабных комплексных аудиторских проверок) требование о том, чтобы работники, не участвующие в данной аудиторской проверке, выполнили дополнительные контрольные процедуры до представления аудиторского заключения. Таким образом, внутренний контроль качества предполагает проведение контрольных мероприятий в процессе всего аудита. Проверке подлежат все основные процедуры и выводы аудиторов. Процедуры внутреннего контроля качества в аудиторской организации по основным направлениям Аудиторским стандартом № 7 определены конкретные процедуры внутреннего контроля качества аудита по следующим направлениям: 1. профессиональные требования; 2. профессиональная компетентность; 3. поручение заданий; 4. контрольные полномочия; 5. консультирование; 6. работа с аудируемыми лицами и лицами, которым оказываются сопутствующие аудиту услуги; 7. мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля качества. Процесс внутреннего контроля качества должен охватывать все основные процессы проведения аудиторской проверки: документирование аудита, аудиторские доказательства, аудиторскую выборку и т.д. До сведения работников аудиторской организации доводятся цели и процедуры, применяемые в отношении принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения. Для этого необходимо: - информировать работников об общих целях и конкретных процедурах, применяемых аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), а также о том, что они должны знать эти цели и процедуры; - придавать особое значение независимости мышления в процессе обучения работников, а также в процессе контроля в ходе аудита; - своевременно информировать работников о тех аудируемых лицах, по отношению к которым должны выполняться требования независимости, в том числе: 1) составить и вести список аудируемых лиц, лиц, которым оказываются сопутствующие аудиту услуги, и других лиц (аффилированных, ассоциированных и т.д.); 2) предоставить указанный список работникам, которым он будет необходим для определения ими своей независимости; 3) установить процедуры по уведомлению работников об изменениях, внесенных в список. Для регулярного наблюдения за соблюдением норм профессионального поведения, определяемых в соответствии с кодексом профессиональной этики аудиторов, в аудиторской организации необходимо: - обеспечить представление ежегодно работниками письменных заявлений, подтверждающих, что: 1) работники ознакомлены с общими целями и конкретными процедурами, применяемыми аудиторской организацией (индивидуальным аудитором); 2) запрещенные инвестиции не осуществляются и не осуществлялись в течение определенного периода; 3) не существует запрещенных отношений и не осуществлялись операции, не соответствующие принципам аудиторской организации (индивидуального аудитора); - возложить ответственность за разрешение каких-либо исключительных ситуаций на лицо или группу лиц с соответствующими полномочиями; - возложить ответственность за получение письменных заявлений и проведение анализа на предмет полноты документации, подтверждающей соблюдение принципа независимости, на лицо или группу лиц с соответствующими полномочиями; - периодически анализировать взаимоотношения аудиторской организации (индивидуального аудитора) с аудируемыми лицами и лицами, которым оказываются сопутствующие аудиту услуги, с целью выявления тех случаев, которые наносят ущерб независимости или содержат признаки нанесения такого ущерба; - разработать процедуры, направленные на разрешение этических конфликтов и снижение (устранение) риска потери независимости; - проводить процедуры, предусматривающие периодическую (не реже одного раза в 7 лет) смену руководителя и ведущих работников, осуществляющих аудиторскую проверку одного и того же лица. Принцип профессиональной компетентности заключается в том, что персонал аудиторской организации должен состоять из работников, знающих требования законодательства РФ, а при необходимости и других государств, и придерживающихся их, а также обладающих профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения ими своих обязанностей с должной тщательностью. В штате аудиторской организации должно состоять достаточное количество работников, имеющих квалификационные аттестаты аудитора. В аудиторской фирме должна быть разработана программа по привлечению квалифицированных работников. При этом разрабатывается программа найма работников, которая предусматривает: 1) установление направлений поиска потенциальных работников; 2) методы установления контактов с потенциальными работниками; 3) сообщение информации лицам, занимающимся вопросами найма, о потребностях в работниках и целях найма; 4) периодическую проверку результатов найма с целью определения того, удовлетворяется ли потребность в работниках и др. Аудиторская организация должна установить квалификационные требования и разработать методические рекомендации для оценки потенциальных работников всех уровней, для чего: - определить качества, которыми должен обладать работник (интеллект, порядочность, честность и профессиональные способности); - определить профессиональные достижения и опыт, необходимые как для начинающих, так и для опытных работников (образование, служебный и профессиональный рост, опыт работы); - разработать методические рекомендации по найму работников. В аудиторской организации должны быть разработаны и доведены до сотрудников методические рекомендации и требования по непрерывному профессиональному образованию. Для обеспечения контроля качества необходимо определить квалификационные характеристики для различных уровней ответственности в аудиторской организации, а именно: - подготовить методические рекомендации с описанием обязанностей работников каждого уровня, ожидаемых результатов деятельности и квалификационных характеристик, необходимых для повышения в должности; - определить критерии, которые будут приниматься во внимание при оценке результатов индивидуальной работы и профессионального уровня, (аудиторская квалификация, необходимая для повышения до уровня, позволяющего выполнять контрольные функции); - использовать справочник и другие информационные средства с целью доведения до сведения работников информации о процедурах повышения в должности. Аудиторская работа должна поручаться работникам, имеющим уровень профессиональной подготовки и опыт, необходимые в данных условиях, а также отвечающим критерию независимости. Должен быть утвержден график проведения аудита и назначений работников для проведения аудита. В части разработки процедур по осуществлению контрольных полномочий необходимо направлять работу, осуществлять текущий контроль работы на всех уровнях, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что работа выполнена качественно. Для этого разрабатываются контрольные процедуры. Для планирования аудита: - назначение ответственных за планирование лиц; - подготовка предварительной справочной информации об аудируемом лице; - составление предполагаемых программ работы по отдельным направлениям проверки; - анализ текущих экономических условий, влияющих на аудируемое лицо и др. Для поддержания стандартов качества аудиторской организации при выполнении аудиторской работы: - контроль на всех административных уровнях; - методические указания в отношении формы и содержания рабочих документов; - использовать стандартизированные формы, контрольные перечни и вопросники; - методы решения вопросов, связанных с различиями в профессиональных суждениях работников, привлеченных к проведению аудита. Для обучения на рабочем месте в процессе проведения аудита. В случае необходимости в аудиторской организации либо вне ее следует проводить консультации со специалистами, обладающими соответствующими знаниями. Для осуществления контрольных процедур при консультировании необходимо. Определить области аудита и особые случаи, требующие проведения консультаций, и поощрять работников к получению консультаций и использованию необходимых источников в случае возникновения сложных или необычных проблем. Назначать компетентных работников и определять их полномочия в процессе предоставления консультаций. Определить объем документации, которую необходимо подготовить по результатам консультаций, для чего должны быть установлены методы оценки потенциальных аудируемых лиц, в т.ч.: - получение и просмотр имеющейся финансовой (бухгалтерской) отчетности потенциального аудируемого лица; - получение у третьих сторон информации, относящейся к потенциальному аудируемому лицу. Вопросы могут быть адресованы сотрудникам банка, юристам, обслуживающим данное лицо, и другим представителям финансовых и деловых кругов; - анализ контактов с предшествующим аудитором (честности руководства, разногласия с руководством в связи с учетной политикой, аудиторскими процедурами или другими важными проблемами, а также вопросы, касающиеся мнения предшествующего аудитора о причинах замены аудиторов); - установление того факта, что заключение договора с клиентом не будет нарушать кодекс профессиональной этики аудиторов; - назначение лица или группы лиц соответствующего уровня для оценки полученной информации о предполагаемом аудируемом лице и решения вопроса о сотрудничестве с ним; - информировать соответствующих работников о процедурах сотрудничества с аудируемыми лицами; - назначить лицо или группу лиц для оценки полученной информации и принятия решения о продолжении работы с аудируемым лицом. Аудиторская организация должна регулярно проводить мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля качества. Мониторинг — это процесс, предусматривающий непрерывный анализ и оценку системы контроля качества аудиторской организации, включая периодическую инспекцию на выборочной основе завершенных заданий, осуществляемый с целью достижения разумной уверенности в том, что система контроля качества функционирует эффективно. Для этого: • определяется объем и содержание программы аудиторской организации по наблюдению за процедурами внутреннего контроля качества (определение целей, подготовка инструкции и программы проверки, используемых при наблюдении; методические указания в отношении объема работ и критериев отбора аудиторских заданий, подлежащих обзорной проверке; периодичность и сроки проведения мероприятий в ходе осуществления наблюдения и т.п.); • проверяется соблюдение принципов и конкретных процедур внутреннего контроля качества работы аудиторской организации (индивидуального аудитора); • проверяются аудиторские задания на предмет соответствия профессиональным стандартам; • осуществляются мероприятия по наблюдению; • проводится общая проверка системы внутреннего контроля качества в аудиторской организации. Система внутреннего контроля качества аудиторского задания Единые требования по системе контроля качества услуг в аудиторской фирме устанавливаются аудиторским стандартом № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях». Аудиторская организация обязана установить систему контроля качества предоставляемых услуг (заданий). Это необходимо для обеспечения разумной уверенности в том, что: - данная аудиторская организация и ее работники проводят аудит и оказывают сопутствующие аудиту услуги в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов РФ, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности; - заключения и иные отчеты, выданные аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретных заданий. Проверка качества выполнения задания — это процесс, призванный до выдачи отчета по результатам выполнения задания объективно оценить существенные суждения, принятые аудиторской группой, и выводы, к которым она пришла при подготовке отчета. Система контроля качества услуг включает в себя процедуры, необходимые для внедрения и соблюдения этих принципов, обеспечивающих достижение целей разумной уверенности и контроля за их соблюдением. Система контроля качества услуг аудиторской организации устанавливает принципы и процедуры в отношении каждого из следующих элементов: 1) обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией; 2) этические требования; 3) принятие на обслуживание нового клиента и продолжение сотрудничества; 4) кадровая работа; 5) выполнение задания; 6) мониторинг. Принципы и процедуры контроля качества услуг должны быть документально оформлены и доведены до сведения работников аудиторской организации. Для развития обратной связи руководству аудиторской организации необходимо поощрять работников высказывать их точку зрения в отношении вопросов контроля качества услуг. Рассмотрим обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией. Приказом по организации устанавливаются принципы и процедуры, которые формируют и поддерживают внутреннюю культуру. При этом обеспечение высокого качества выполнения всех заданий является первостепенной задачей организации и ее сотрудников. Руководство аудиторской организации ответственно за формирование системы контроля качества услуг в аудиторской организации. Принципы и процедуры по контролю качества услуг содержатся во внутренних регламентах (стандартах) аудиторской организации, в том числе в методических материалах, а также учитываются в процедурах оценки результатов индивидуальной работы и уровня профессиональной компетентности как руководителей аудиторской организации, так и специалистов. На всех уровнях аудиторской организации должна пониматься важность системы контроля качества услуг в аудиторской организации и необходимость: 1. оказания аудиторских услуг в соответствии с федеральными правилами (стандартами) и требованиями нормативных правовых актов; 2. выдачи аудиторского заключения или иного отчета, соответствующих условиям конкретного задания. Информация о требованиях культуры производства, в которой ценится и поощряется высококачественная работа, доводится до сведения работников аудиторской организации с помощью: 1) обучающих семинаров; 2) совещаний; 3) формальных и неформальных бесед; 4) внутренних отчетов; 5) информационных сообщений. Для обеспечения высокого качества выполнения заданий аудиторская организация должна: - устанавливать обязанности руководства таким образом, чтобы коммерческие соображения не преобладали над качеством выполняемой работы; - ринципы и процедуры, применяемые в отношении оценки выполненной работы, оплаты и повышения в должности (включая систему поощрения) работников, должны демонстрировать приверженность аудиторской организации качеству; - направлять средства в достаточном объеме на развитие и документирование принципов и процедур контроля качества услуг. Лицо, которое руководство аудиторской организации назначает ответственным за функционирование системы контроля качества (специалист по контролю качества, руководитель отдела контроля качества и т.п.), должно обладать достаточным надлежащим опытом и профессиональной компетентностью, которые позволят ему выявлять и понимать проблемы контроля качества услуг, а также разрабатывать соответствующие принципы и процедуры. Ему должны быть предоставлены необходимые полномочия для выполнения своих функций, которые позволят реализовывать принципы и процедуры контроля качества услуг. Этические требования. Установленные принципы и процедуры должны обеспечивать разумную уверенность в том, что ее работники соблюдают необходимые этические требования. Этические требования, применяемые к аудиторским и обзорным проверкам финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к иным заданиям, обеспечивающим уверенность или связанным с оказанием сопутствующих аудиту услуг, включают нормы, установленные Кодексом этики аудиторов России, и базируются на этических принципах, предусмотренных федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 1. В первую очередь контрольные процедуры должны обеспечивать разумную уверенность в том, что при выполнении заданий соблюдается принцип независимости сотрудниками самой организации, а также экспертами, привлеченными к работе по договору или работниками сетевой организации. До них должны быть доведены требования в отношении независимости. Контрольные процедуры должны выявлять и оценивать обстоятельства и отношения, создающие угрозы независимости. В случае их выявления должны предприниматься соответствующие действия для устранения таких угроз или сведения их до приемлемого уровня путем принятия надлежащих мер предосторожности или (если необходимо) отказа от выполнения задания. Принципы и процедуры по соблюдению принципа независимости должны соответствовать следующим требованиям: • все, кто обязан соблюдать требование независимости, обязаны незамедлительно сообщать аудиторской организации о любых нарушениях независимости, о которых им станет известно; • аудиторская организация должна своевременно сообщать о выявленных нарушениях этих принципов и процедур руководителю аудита или иного задания, который должен на уровне руководства аудиторской организации устранить нарушение, другим работникам аудиторской организации, имеющим к этому отношение, и иным лицам, обязанным соблюдать независимость, которые должны будут принять соответствующие меры; • руководитель задания, а также иные лица, обязанные соблюдать независимость, должны своевременно сообщать аудиторской организации о мерах, принятых для устранения нарушения, с тем чтобы аудиторская организация могла оценить необходимость применения дополнительных мер. Не реже одного раза в год работники, обязанные соблюдать независимость, должны предоставлять аудиторской организации письменные подтверждения соблюдения установленных принципов и процедур независимости. Принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества. Должны быть установлены принципы и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность в том, что принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества с уже существующим клиентом будет осуществляться только в отношении заданий: • в которых аудиторская организация положительно оценила честность руководства предполагаемого аудируемого лица или лица, которому будут оказаны сопутствующие аудиту услуги, и не обладает информацией, которая свидетельствовала бы о противоположном; • которые аудиторская организация способна выполнить, обладая необходимыми возможностями, временем и ресурсами; • при выполнении которых аудиторская организация не будет нарушать этические требования. В случае если аудиторской организацией были обнаружены какие-то проблемы, но тем не менее, было решено принять на обслуживание нового клиента или продолжить сотрудничество с уже существующим клиентом, способ разрешения проблем должен быть документально оформлен. Для оценки честности руководства потенциального клиента учитывают: • личность и деловую репутацию основных собственников потенциального клиента, его руководства, аффилированных лиц, представителей собственника; • характер хозяйственных операций клиента, включая его деловую практику; • информацию об отношении основных собственников потенциального клиента, его руководства, представителей собственника к контрольной среде или вопросу неадекватного толкования нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; • насколько неадекватно низким стремится клиент установить размер денежного вознаграждения аудиторской организации за проведение аудита или оказание сопутствующих аудиту услуг; • проявления ненадлежащего ограничения объема аудита; • признаки того, что клиент занимается легализацией (отмыванием) доходов, полученных преступным путем, или другой криминальной деятельностью; • причины назначения данной аудиторской организации и неназначения предшествующего аудитора. Необходимо оценить, может ли принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества вызвать конфликт интересов. Если аудиторская организация получает информацию, которая привела бы к отказу от выполнения задания, если бы она стала известна раньше, то принципы и процедуры, связанные с продолжением выполнения задания и сотрудничества с клиентом, должны предусматривать оценку: 1) профессиональной и юридической ответственности, применимой к данным обстоятельствам, включая возможное требование к аудиторской организации сообщить соответствующую информацию лицу (лицам), которое ее назначило; 2) возможности отказа от выполнения задания или одновременно от выполнения задания и от дальнейшего сотрудничества с клиентом. Кадровая работа. Устанавливаются принципы и процедуры, призванные обеспечить разумную уверенность в том, что аудиторская организация обладает достаточным по количеству кадровым составом, владеющим необходимыми знаниями, опытом, соблюдающим этические принципы, способным выполнять задания в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и требованиями нормативных правовых актов РФ, а также в том, что аудиторские заключения и иные отчеты, выданные аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретного задания. Принципы и процедуры, установленные аудиторской организацией, должны охватывать следующие элементы кадровой работы: 1) найм работников; 2) оценка результатов выполнения работы; 3) профессиональные навыки работников; 4) профессиональная компетентность; 5) профессиональное развитие; 6) повышение в должности; 7) оплата труда; 8) оценка нужд работников. Решение этих вопросов позволяет аудиторской организации устанавливать квалификационные требования и количественные показатели для найма работников, потребность в которых испытывает аудиторская организация для выполнения заданий. Для выполнения задания должны назначаться специалисты, обладающие необходимыми навыками, профессиональной компетентностью и временем, необходимыми для выполнения работы. Установленные процедуры контроля должны включать действия по учету и контролю рабочей нагрузки. Выполнение задания. Должны устанавливаться принципы и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность о том, что выполнение заданий всегда соответствует федеральным правилам (стандартами) аудиторской деятельности, иным нормативным актам и условиям конкретного задания. Для этого устанавливаются руководства (в бумажной или электронной форме), применение программного обеспечения, стандартизированных форм документов, отраслевых и проблемно-ориентированных методических рекомендаций, охватывающих следующие вопросы: 1) инструктаж аудиторской группы перед заданием с целью уяснения и понимания ее членами целей и задач; 2) порядок соблюдения применимых стандартов; 3) порядок надзора за выполнением задания, обучения работников и инструктажа; 4) методы проведения обзорной проверки качества выполнения задания, значимых суждений и выданного аудиторского заключения или иного отчета; 5) соответствующее документирование выполненной работы, а также временных рамок и объема обзорной проверки качества выполнения задания; 6) порядок актуализации принципов и процедур. Надзор за выполнением задания включает: • наблюдение за ходом выполнения задания; • оценку навыков и профессиональной компетентности каждого члена аудиторской группы, наличия у него времени, достаточного для выполнения задания, понимания данных ему инструкций, а также соответствия его работы запланированному подходу; • решение значимых вопросов, возникающих в ходе выполнения задания, оценка их значимости и в случае необходимости соответствующее изменение запланированного подхода; • выявление вопросов, в отношении которых необходимо проведение в ходе выполнения задания консультаций или рассмотрение более опытными членами аудиторской группы. Надзорные функции подразумевают проверку работы менее опытных членов аудиторской группы более опытными, включая руководителя аудита или иного задания. Лица, осуществляющие надзор, оценивают: • соответствует ли выполненная работа федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности, а также требованиям нормативных правовых актов Российской Федерации; • возникали ли значимые вопросы, требовавшие дальнейшего рассмотрения; • проводились ли консультации, и если да, то были ли выводы этих консультаций документально оформлены и применены на практике; • есть ли необходимость в пересмотре характера, временных рамок и объема выполненной работы; • насколько выполненная работа подтверждает полученные выводы и документально оформлена; • достаточность и надлежащий характер полученных аудиторских доказательств, на которых основывается аудиторское заключение или иной отчет; • достигнуты ли цели выполненных процедур. В аудиторской организации должны быть разработаны принципы и процедуры в отношении проведения обзорных проверок качества выполнения определенных видов заданий с целью объективной оценки значимых суждений и выводов аудиторской группы, послуживших основой выданного аудиторского заключения или иного отчета. Такие принципы и процедуры должны: • предусматривать проведение обзорных проверок качества выполнения всех аудитов финансовой (бухгалтерской) отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов; • формулировать критерии, при наличии которых обзорные проверки качества выполнения задания должны также проводиться и в отношении определенных аудитов, обзорных проверок финансовой информации, других заданий; • предусматривать проведение обзорных проверок качества выполнения всех заданий, отвечающих вышеуказанным критериям. Не должна допускаться выдача аудиторских заключений или иных отчетов до тех пор, пока не будет закончена обзорная проверка качества выполнения задания. В аудиторской организации разрабатываются процедуры, устанавливающие: 1) характер, временные рамки и объем обзорной проверки качества выполнения заданий; 2) критерии и требования, предъявляемые к лицам, осуществляющим обзорную проверку качества выполнения задания; 3) требования к документальному оформлению обзорной проверки качества выполнения задания. Обзорная проверка качества выполнения задания включает обсуждение с руководителем аудиторской проверки или иного задания, обзор финансовой (бухгалтерской) отчетности или иной предметной информации, а также анализ аудиторского заключения или иного отчета, в частности, его соответствия условиям конкретного задания. Также обзорная проверка качества выполнения задания предусматривает выборочный анализ рабочих документов аудитора, связанных со значимыми суждениями и выводами, сделанными аудиторской группой. Объем обзорной проверки качества выполнения задания зависит от сложности задания и риска того, что аудиторское заключение или иной отчет могут не соответствовать условиям конкретного задания. Обзорная проверка качества выполнения задания не снижает ответственности руководителя аудиторской проверки или иного задания. Обзорная проверка качества выполнения заданий, связанных с аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, охватывает следующие вопросы: • оценка аудиторской группой независимости аудиторской организации с учетом конкретного задания; • оценка значимых рисков, выявленных в ходе выполнения задания, и процедуры, выполняемые в ответ на оцененные аудитором риски; • суждения в отношении существенности в аудите и значимых рисков; • получение соответствующих консультаций по сложным или спорным вопросам или при расхождении мнений, а также выводы, сделанные по результатам этих консультаций; • значимость исправленных и неисправленных искажений, выявленных в ходе выполнения задания; • обстоятельства, информация о которых должна быть доведена до сведения руководства, представителей собственника или иных лиц аудируемого лица; • соответствие выбранных для анализа рабочих документов аудитора выполненной работе, послужившей основой для формирования значимых суждений и сделанных выводов; • соответствие проекта аудиторского заключения или иного отчета условиям конкретного задания. Обзорные проверки качества выполнения заданий, не являющихся аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, могут в зависимости от обстоятельств охватывать все указанные аспекты в полном объеме или частично. В организации должны регламентироваться порядок назначения специалиста, осуществляющего обзорную проверку качества выполнения задания, а также критерии и требования к нему. При необходимости проведения обзорных проверок качества задания, выполняемого индивидуальным аудитором или небольшой аудиторской организацией, возможно привлечение стороннего компетентного лица, например, других аудиторских организаций. Принципы и процедуры, относящиеся к документированию обзорной проверки качества выполнения задания, должны предусматривать документальное оформление того, что: 1) были осуществлены установленные в аудиторской организации процедуры обзорной проверки качества выполнения задания; 2) процедуры обзорной проверки качества выполнения задания были осуществлены до выдачи аудиторского заключения или иного отчета; 3) лицу, осуществляющему проведение обзорной проверки качества выполнения задания, не стало известно о нерешенных в ходе выполнения задания вопросах, которые могли бы привести его к выводу о том, что сформированные аудиторской группой значимые суждения и выводы являются ненадлежащими. Мониторинг. Аудиторская организация должна разработать контрольные процедуры по мониторингу, т.е. по текущему анализу и оценке системы контроля качества аудиторской организации, а также периодические выборочные инспекции завершенных заданий. Целью мониторинга является оценка: 1) соблюдения федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и требований нормативных правовых актов Российской Федерации; 2) надлежащей организации и эффективного функционирования системы контроля качества; 3) надлежащего применения принципов и процедур контроля качества, в результате чего аудиторские заключения и иные отчеты, выдаваемые аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретных заданий. Ответственность за мониторинг должна быть возложена на руководящих сотрудников аудиторской организации или других лиц, обладающих достаточным опытом и полномочиями. Текущие рассмотрение и оценка системы контроля качества охватывают следующие вопросы: • анализ учета аудиторской организацией соответствующих изменений в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности и нормативных правовых актах Российской Федерации, касающихся принципов и процедур системы контроля качества, письменного подтверждения соблюдения принципов и процедур независимости, постоянного профессионального обучения, вопросов, связанных с принятием на обслуживание нового клиента или продолжением сотрудничества с уже существующим клиентом по конкретным заданиям; • выявление необходимости внесения изменений в систему контроля качества или ее улучшения; • доведение до сведения работников аудиторской организации недостатков, выявленных в системе контроля качества как на уровне ее организации, так и соблюдения на практике ее принципов и процедур; • контроль со стороны уполномоченных лиц за своевременным внесением необходимых изменений в принципы и процедуры системы контроля качества аудиторской организации. Выборочная инспекция завершенных заданий, как правило, проводится на цикличной основе уполномоченными лицами. Задания, выбранные для инспекции, включают хотя бы по одному заданию каждого руководителя задания, выполненному в период инспекционного цикла, который, как правило, составляет не более 3 лет. Организация инспекционного цикла, включая временные рамки выбора заданий, зависит от: 1) масштабов деятельности аудиторской организации; 2) количества и территориального расположения подразделений аудиторской организации; 3) результатов процедур предыдущего мониторинга; 4) уровня полномочий, делегированных работникам и подразделениям аудиторской организации (например, отдельные подразделения могут быть уполномочены самостоятельно осуществлять инспекции или на это имеет право только центральный аппарат); 5) характера и сложности аудиторской практики и ее организации; 6) рисков, связанных с клиентами аудиторской организации и выполняемыми специальными заданиями. Документирование. В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, требующие надлежащего документирования, обеспечивающего уверенность в том, что каждый элемент системы контроля качества функционирует надлежащим образом. Порядок документирования определяется аудиторской организацией самостоятельно. Например, крупные аудиторские организации используют электронные базы данных для документирования подтверждения независимости, оценки выполнения задания и результатов мониторинга. Небольшие аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут использовать менее формальные способы — записи, осуществляемые вручную, вопросники и иные формы. Аудиторская организация должна хранить документы, свидетельствующие о функционировании системы контроля качества, в течение времени, достаточного для мониторинга процедур контроля качества услуг, или более длительного срока, в соответствии с требованиями законодательства РФ. 5.ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА. ОРГАНИЗАЦИЯ И ПЛАНИРОВАНИЕ КОНТРОЛЬНО-РЕВИЗИОННОЙ РАБОТЫ 1. Планирование аудита Планирование аудита — один из обязательных этапов, который заключается в определении стратегии и тактики аудита, объема проверки, составлении общего плана, разработке программы и конкретных аудиторских процедур. При осуществлении этого этапа для обеспечения надлежащего уровня гарантии проводимого аудита и для обеспечения соответствия проводимой аудиторской проверки нормативным требованиям к качеству и надежности аудита мы будем руководствоваться с Федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита», утвержденным постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696. Планирование аудита включает в себя составление плана ожидаемых работ и разработку аудиторской программы. Планирование включает также разработку графиков, определение сроков и обсуждение их с клиентом, проведение инструктажа с аудиторами, организацию связей с подразделениями клиента, обсуждение стратегии и подготовки к аудиту с клиентом. Планирование аудита способствует: • уделению необходимого внимания важным областям аудита; • выявлению потенциальных проблем; • выполнению работы с оптимальными затратами, качественно и своевременно; • эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу; • координации работы аудиторов и других специалистов. Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности. При планировании аудита выделяют следующие этапы: • предварительное планирование аудита; • подготовка и составление общего плана аудита; • разработка программы аудита. Общий план аудита Для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала клиента аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с руководством и персоналом клиента. При этом он несет ответственность за содержание общего плана, программы аудита. Общий план является описанием предполагаемого объема и порядка проведения проверки. При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание: а) деятельность аудируемого лица, в том числе: • общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица; • особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита; • общий уровень компетентности руководства; б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе: • учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения; • влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица; • планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу; в) риск и существенность, в том числе: • ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита; • установление уровней существенности для аудита; • возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий; • выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей; г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе: • относительную важность различных разделов учета для проведения аудита; • влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей; • существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита; д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе: • привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; • привлечение экспертов; • количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга; • количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом; е) прочие аспекты, в том числе: • возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом; • обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц; • особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства; • срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу; • форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания. Получение информации о деятельности аудируемого лица Аудитор должен обладать соответствующими знаниями и получить информацию о деятельности клиента в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, хозяйственных операций и методов работы, которые могут оказать существенное влияние на отчетность, подходы к аудиту либо аудиторское заключение. Требования к пониманию деятельности аудируемого лица определены в Федеральном правиле (стандарте) № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица», утвержденном постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532. Понимание деятельности клиента также используется аудитором при оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля, определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. Уровень знаний аудитора, необходимый для выполнения задания, включает в себя: общее знание экономики и отрасли, в которой действует субъект; конкретные знания о том, каким образом субъект функционирует. Уровень знаний, необходимый аудитору, как правило, ниже уровня знаний руководства клиента. В Федеральном правиле (стандарте) № 15 раскрыты положения в отношении получения знаний деятельности клиента и их применения. До заключения договора аудитор должен иметь предварительные сведения об отрасли, структуре собственности, руководстве и собственниках клиента, необходимые для проведения аудита. После заключения договора следует расширить объем и степень детализации информации, получив ее в начале аудита. В ходе аудитаэта информация оценивается, обновляется, пополняется. Приобретение знаний о деятельности клиента осуществляется на всех стадиях аудита и представляет собой непрерывный процесс сбора и оценки информации, а также соотнесения ее с аудиторскими доказательствами. При повторяющемся аудите выполняют процедуры, позволяющие выявить значительные изменения в деятельности клиента, произошедшие после предыдущего аудита. Сведения о деятельности клиента можно получить из различных источников, например рабочих документов, нормативно-правовых актов, официальных публикаций, относящихся к данной сфере деятельности, внутренних документов клиента, от сотрудников аудируемого лица, других аудиторов, юристов, третьих лиц. Применение знаний о деятельности клиента помогает оценивать риски и выявлять проблемы, эффективно планировать и осуществлять проверку, анализировать аудиторские доказательства, обеспечивать высокое качество аудита и обоснованность выводов. Программа аудита Аудитор должен проконтролировать, чтобы сотрудники, назначенные выполнять аудиторское задание, получили достаточный объем информации о деятельности аудируемого лица, позволяющий выполнить порученную работу. Кроме того, надо добиться осознания этими сотрудниками необходимости запрашивать дополнительную информацию и обмениваться ею с аудитором и членами аудиторской группы. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В соответствии с аудиторскими стандартами различают программу тестов средств контроля и программу сальдо счетов и групп однотипных операций. При разработке программы аудита необходимо принимать во внимание вопросы, аналогичные возникающим при подготовке общего плана аудита. Изменения в общем плане и программе аудита Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы. Важно заметить, что аудиторская организация является независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженный в общем плане и программе и несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом и данной программой, но аудиторская организация при возникшей необходимости может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита. Этапы и принципы планирования аудита Планирование — подготовительный этап аудита, на котором вырабатывается оптимальная стратегия и тактика проведения аудита с учетом индивидуальных особенностей аудируемого лица. Цель планирования состоит в разработке общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур для эффективного проведения аудита. Можно выделить следующие принципы планирования аудита: • Комплексность, то есть обеспечение взаимосвязи и согласованности всех этапов планирования. • Непрерывность — установление сопряженных заданий группе аудиторов и увязка этапов планирования по срокам и хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, филиалам, представительствам). • Оптимальность — выбор наиболее благоприятного варианта общего плана и программы аудита. Принцип непрерывности деятельности организации состоит в том. что она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, т.е. руководство не намерено в течение, по крайней мере, ближайших 12 месяцев ликвидировать организацию или существенно сократить ее деятельность. Гарантия соблюдения этого принципа очень важна для пользователей аудиторской информации. Процесс планирования подразделяется на два этапа. 1. Этап предварительного планирования, включающий в себя знакомство аудитора с аудируемым лицом, составление и направление ему письма-обязательства, а также заключение договора. При знакомстве с организацией уделяется внимание вопросам: • понимания ее бизнеса и его организации, масштабов, надежности; • проверки соблюдения принципа непрерывности деятельности; • тестирования системы внутреннего контроля. 2. Этап непосредственного планирования, состоящий из процессов составления общего плана и программы аудита. Целью предварительного планирования является оценка возможности проведения аудита, объема (длительности, стоимости) предстоящих работ, а также подготовка информационной базы для последующего этапа планирования. Процесс предварительного планирования начинается с общего знакомства проверяемого субъекта и заканчивается заключением с ним договора. Для понимания бизнеса экономического субъекта аудитору необходимо изучить: • организационно-правовую форму, структуру и его организационно-управленческую иерархию; • виды осуществляемой деятельности, выпускаемой продукции, специфику отрасли: • организацию и технологию производства; • требования к персоналу, принципы оплаты труда работникам; • соблюдение действующего законодательства при осуществлении финансовых и хозяйственных операций; • формы ведения учета, степень его автоматизации; • структуру и организацию работы бухгалтерской службы; • состояние учетной документации (полнота, систематизация и т.д.); • состав и качество организационно-распорядительной документации, определяющей деятельность бухгалтерии (приказ об учетной политике организации, положение о документообороте, рабочий план счетов, должностные инструкции и т.д.); • организацию работы с нормативно-справочной литературой; • участие главного бухгалтера в вопросах заключения сделок, налогового планирования. Аудитор собирает данную информацию об аудируемой организации с помощью опроса в виде анкетирования, собеседования с ее руководством, анализирует экономические показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности и основные положения приказа об учетной политике. Источники информации о деятельности аудируемого лица К источникам информации о деятельности аудируемого лица относятся: • результаты предыдущих проверок; • информация, полученная от внутренних аудиторов; • учредительные и регистрационные документы; • приказы об учетной политике организации; • бухгалтерская отчетность, регистры учета; • контракты (договоры) на поставку продукции, выполнение работ, оказание услуг; • результаты осмотра организации, его производственных площадей, офисных помещений; • результаты бесед и переговоров с руководством, главным бухгалтером, работниками организации; • результаты наблюдения за производственным процессом; • информация, полученная от юристов, консультантов и прочих специалистов (заказчиков, поставщиков). Результаты предварительною планирования следует документировать. Федеральные стандарты не содержат указаний об этом, но, учитывая ответственность принимаемых решений на основе предварительного планирования, сведения о форме и содержании рабочих документов предварительного планирования должны раскрываться во внутрифирменных стандартах. Общий план и программа аудита На следующем этапе планирования составляется общий план и программа аудита. Общий план аудита представляет собой документ, утвержденный руководителем аудиторской организации, и содержащий следующие элементы: • объем аудита; • затраты времени по видам запланированных работ на каждом этапе проверки (подготовительного, основного, заключительного); • сроки выполнения работы каждым аудитором: • размер уровня существенности; • величину аудиторского риска. Руководитель аудиторской группы доводит до сведения всех ее членов о возложенных на них обязанностях и знакомит их с результатами финансово-хозяйственной деятельности клиента, общим планом и программой аудита. Затраты времени на весь процесс планирования составляют до 20% от времени, затраченного на аудит. Основная причина столь значительных затрат времени на планирование заключается в тщательном изучении особенностей деятельности и условий экономической среды, окружающей клиента. При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание: • общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица; • эффективность работы систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; • размер аудиторского риска и значение уровня существенности; • влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета; • существование подразделения внутреннего аудита; • возможность привлечения экспертов и других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; • возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом; • существование аффилированных лиц; • сроки подготовки и представления аудиторских заключений. Программа аудита представляет собой документ, подробно детализирующий виды работ, запланированные в общем плане аудита. В программе приводятся аналитические процедуры, каждая из которых выполняется аудитором в зависимости от его квалификации. Программа аудита подписывается руководителем аудиторской группы и утверждается руководителем аудиторской организации. При подготовке общего плана и программы аудита рассчитывается уровень существенности и аудиторский риск. Общий план и программа аудита по мере необходимости уточняются и пересматриваются в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы. 2. Организация и планирование контрольно-ревизионной работы Значение проверок по отдельным вопросам заключается в том, что они: 1) позволяют в короткий срок установить степень выполнения в подконтрольных организациях приказов и писем министерств, федеральных служб и агентств по целевому, эко­номному и законному использованию выделяемых финансовых ресурсов, искоренению бесхозяйственности, расточительства и злоупотреблений при расходовании материальных ценностей и денежных средств; 2) повышают оперативность, действенность и эффективность финансового и хозяйственного контроля; 3) обеспечивают эффективность устранения типичных видов финансовых и других нарушений, которые могут иметь место в практической деятельности; 4) помогают более глубоко изучить отдельные участки работы в целях подготовки и разработки рекомендаций по предупреждению и изжитию финансовых и других нарушений; 5) позволяют обобщить и проанализировать полученные результаты, принять меры к своевременному устранению выявленных недостатков и нарушений, улучшению финансовой и хозяйственной деятельности. Проверки отдельных вопросов можно подразделить на три группы: 1. Оперативные проверки проводятся по мере необходимости с целью предупреждения нарушений и недостатков в организации и ведении финансовой деятельности. Они позволяют выявить качество и состояние организационной работы главного бухгалтера и начальников других служб организации и охватывают, как правило, одновременно проверку нескольких вопросов, таких как, например, обеспечение сохранности денежных средств, соблюдение порядка ведения карточек учета, покупки материальных ценностей за наличные деньги и др. 2. Тематические проверки проводятся по одному конкретному вопросу в большинстве или во всех организациях. Они направлены на определение эффективности мер, принимаемых руководством и финансовым органом по проверяемому вопросу деятельности. Например, по вопросу законности, целесообразности и экономного использования денежных и материальных средств на создание и содержание материальной базы, выплату заработной платы. 3. Углубленные проверки отдельных вопросов финансовой и хозяйственной деятельности, которые можно подразделить на: а) углубленные проверки, планируемые и проводимые в организациях, где последними ревизиями были выявлены значительные суммы финансовых нарушений, запущенность учета и другие серьезные недостатки; б) углубленные (кустовые) проверки организаций, проводимые вышестоящей организации в ее нижестоящих организациях, расположенными в одном регионе, с целью установить состояние финансовой деятельности и результаты использования финансовых ресурсов; в) углубленные проверки финансовой, хозяйственной и экономической деятельности, проводимые в ходе итоговых проверок организаций. Результаты этих проверок отражаются в разделе акта итоговой проверки. Они направлены на получение информации по качеству и действенности мероприятий, проведенных руководством, финансово-экономической службой и другими подразделениями организации по выполнению требований руководящих документов в использовании денежных средств и материальных ценностей. Организация проверок по отдельным вопросам финансовой и хозяйственной деятельности организаций включает те же элементы, как и организация контрольно-реви­зионной работы и, кроме того: 1. Определение тематики проверок на планируемый период (год, месяц). 2. Распределение объема работ для осуществления проверок по отдельным вопросам между контрольно-ревизионным органом, финансово-экономической службой и должностными лицами, ведающими разделами и подразделами Бюджетной классификации. 3. Планирование проверок. 4. Разработку программ проверок и методических указаний по их проведению. 5. Подготовку к проверке до выезда в проверяемую организацию и инструктаж. 6. Доклад руководителю проверяемой организации о начале проверки, установление связей с работниками организации, начальниками отделов и служб материально-технического обеспечения. Для проведения проверок по отдельным вопросам в контрольно-ревизионных и финансово-экономических органах разрабатываются программы. Перечень вопросов, включаемых в программу, определяется исходя из имеющихся в финансируемых организациях недостатков и нарушений в финансовой и хозяйственной деятельности, отраженных в актах ревизий и проверок, в отчетных документах. Кроме того, учитываются указания вышестоящего финансового органа, его информационные письма, новые законодательные акты и вновь вышедшие руководящие документы, изменения в организационно-штатной структуре организаций, состояние укомплектованности организаций финансовыми работниками и уровень их специальной подготовки, а также результаты контрольно-ревизионной работы. В развитие программы проверки разрабатываются методические указания, в которых конкретизируются подлежащие проверке вопросы; указывается, на что обратить внимание в ходе проверки, какими методами (способами) достигнуть поставленные цели. Выезду в организацию на проверку должна предшествовать подготовка путем изучения актов предыдущих ревизий и проверок, а в службах и отделах - других документов, характеризующих финансовую и хозяйственную деятельность организации. По прибытии в организацию, проверяющий представляется ее руководителю и докладывает о цели прибытия, сроке и объеме предстоящей проверки. Для достижения глубины проверки, объективной оценки ее результатов проверяющий перед началом проверки изучает особенности организационной структуры, условиями размещения и материально - технического обеспечения организации, другие документы. Кроме того, проверяющий обеспечивает доведение до работников организации информации о начале и времени проведения проверки. Проверки по отдельным вопросам оформляются: докладом, если недостатков и нарушений не выявлено, а выявленные незначительные недостатки в процессе проверки устранены; актом - при выявлении недостатков и нарушений, по которым необходимо внести предложения; справкой - по результатам предварительной проверки расчетно-платежных ведомостей на выплату заработной платы. 3адачи, организация и этапы ревизии финансово-хозяйственной деятельности Ревизия финансовой и хозяйственной деятельности представляет собой систему контрольных действий проверяющих, которыми устанавливается законность, целесообразность и экономическая эффективность совершенных в проверяемом периоде финансовых и хозяйственных операций и процессов, а также других вопросов, определенных типовой инструкцией. Первая группа задач решаемых в ходе документальной ревизии финансовой и хозяйственной деятельности организации включает: I. Контроль за: 1) выполнением Конституции Российской Федерации, федеральных законов РФ, указов и распоряжений Президента РФ, постановлений и распоряжений Правительства РФ; 2) соблюдением государственной дисциплины при использовании финансовых, материальных и трудовых ресурсов; 3) правильным и своевременным обеспечением работников положенными выплатами; 4) законностью финансовых и хозяйственных операций; 5) обеспечением сохранности материальных и денежных средств; 6) состоянием финансового и бюджетного, налогового учета. II. Оказание практической помощи руководителям и начальникам в организации и ведении финансовой деятельности, совершенствование финансового и материального обеспечения. Вторая группа задач, обусловлена тем, что ревизия финансовой и хозяйственной деятельности является основной формой последующего финансового контроля, и включает: 1) выявление недостатков, нарушений и злоупотреблений в финансовой и хозяйственной деятельности; 2) изучение причин недостатков и нарушений в финансовой и хозяйственной деятельности, принятие действенных мер к их устранению, предупреждению и своевременному возмещению причиненного государству материального ущерба, разработка предложений по улучшению финансовой и хозяйственной деятельности; 3) выявление внутрихозяйственных резервов и принятие мер к их использованию; 4) изучение опыта практического применения действующих положений, инструкций и других руководящих документов, определяющих нормы и порядок финансового и материального обеспечения, в целях их совершенствования. Под организацией ревизии понимается проведение мероприятий по: 1) подготовке к ней; 2) непосредственной проверке всех финансовых и хозяйственных операций, других вопросов, определенных инструкцией и планом; 3) оформлению результатов и определению мер по устранению и предупреждению выявленных недостатков, нарушений и злоупотреблений; 4) реализации результатов ревизии. Мероприятия, проводимые инспектором-ревизором в процессе организации ревизии условно можно разделить на следующие этапы: I этап - подготовка к ревизии; II этап - проведение ревизии; III этап - оформление результатов ревизии; IV этап - реализация результатов ревизии. I этап - подготовка к ревизии. Проведению ревизии должна предшествовать тщательная подготовка состава ревизионной группы. В связи с этим на подготовительном этапе ревизии проводится ряд организационных мероприятий непосредственно в контрольно-ревизионном и других вышестоящих органах до выезда на ревизию. II этап - проведение ревизии - это организация и непосредственное осуществление контрольных функций каждым инспектором-ревизором в соответствии с инструкцией и планом проведения ревизии. III этап - оформление результатов ревизии. Оформление результатов ревизии производится путем документального оформления в ходе ревизии промежуточных результатов и акта, работа над которым связана с получением от участвующих в ревизии лиц необходимых данных, обобщением их, уточнением характера нарушений и размера ущерба, дополнительным выяснением причин, породивших нарушения, а при необходимости и истребованием от виновных лиц письменных объяснений. IV этап - реализация результатов ревизии. Реализация результатов ревизии как завершающая стадия ревизионного процесса, охватывает мероприятия, направленные на устранение выявленных нарушений и недопущение их в дальнейшем (ликвидация причин нарушений), привлечение виновных к ответственности, возмещение причиненного ущерба, обобщение ревизионных материалов и дальнейшее их использование в работе довольствующих органов. Реализация результатов начинается в ходе ревизии и заканчивается лишь тогда, когда вскрытые нарушения будут полностью устранены, а предложения ревизующих выполнены. Содержание и последовательность работы инспектора-ревизора при подготовке к проведению ревизии финансово-хозяйственной деятельности. Подбор контрольные данных При подготовке к ревизии до выезда проводятся следующие мероприятия: 1) ознакомление с документами, характеризующими деятельность и состояние хозяйства организации, назначенной к обревизованию; 2) детальное изучение руководящих документов; 3) уточнение программы ревизии и проведение инструктажа (постановка перед ревизующими общих и частных задач); 4) подбор необходимых контрольных данных и сведений. 1. При ознакомлении с общим состоянием финансовой и хозяйственной деятельности инспектор-ревизор изучает: акты предыдущей ревизии и проверок по отдельным вопросам; донесения и акты проверок выполнения предложений, внесенных в результате предыдущей ревизии и проверок; справки о проведенных предварительных проверках расчетно-платежных ведомостей; заключения по актам проверок, проведенных внутренней проверочной (инвентаризационной) комиссией или внутренними аудиторами; отчетность организации и заключения финансово-экономической службы и других служб вышестоящей организации по годовой отчетности; структуру расходов организации по финансово-плановым и отчетным документам (смета доходов и расходов, годовая отчетность); сведения о выявленных финансовых нарушениях и взысканиях в возмещение причиненного государству ущерба; указания вышестоящих финансовых органов и служб о порядке расходования средств и использования имущества; решения по предложениям, заявлениям, письмам и жалобам персонала и граждан; состояние финансового планирования и экономической работы по данным, имеющимся в финансово-экономической службе; доклады о состоянии внутреннего финансового и хозяйственного контроля; другие документы, характеризующие финансовую и хозяйственную деятельность. 2. Немаловажное значение для качественного проведения ревизий имеет изучение инспектором-ревизором руководящих документов, касающихся специфики финансовой и хозяйственной деятельности ревизуемой организации. Особое внимание уделяется изучению вновь поступивших руководящих документов. 3. Важно перед убытием на ревизию инспектору-ревизору получить в финансовом органе и других службах необходимые контрольные данные и сведения. В отделе кадров изучается штатное расписание, а также дополнения и изменения к нему из листов учета корректур к ним. Номера и даты директив об изменениях и дополнениях к штатным расписаниям записываются в рабочую тетрадь, чтобы на месте проверить их наличие и полноту внесения дополнений и изменений в штатные расписания, имевших место после окончания предыдущей ревизии. Кроме того, инспектор-ревизор изучает изданные приказы, касающиеся руководителя организации. В финансово-экономических органах получается справка об отпущенных и возвращенных организацией бюджетных средствах, средствах внебюджетных источников и бланках строгой отчетности за период с начала года, в котором проведена последняя ревизия, до начала очередной ревизии. По окончании ревизии справка с отметками ревизующего о проверке приобщается к акту ревизии. Инспектор-ревизор должен иметь при себе круглую мастичную печать для погашения обревизованных документов. По окружности печати указывается условное, а при отсутствии условного - действительное наименование контрольно-ревизионного органа, в середине - номер печати и слово "обревизован". Печати изготавливаются и учитываются установленным порядком и закрепляются за каждым инспектором-ревизором. 4. При подготовке к ревизии большое значение для правильной ее организации и проведения имеет инструктаж инспекторов-ревизоров, где перед ними ставятся конкретные задачи, доводится специфика деятельности подлежащей обревизованию организации. Организация ревизии по прибытии на объект. Обязанности должностных лиц, деятельность которых ревизуется В целях более глубокой и всесторонней проверки финансовой и хозяйственной деятельности, объективной оценки степени финансового обеспечения ревизуемой организации руководитель ревизионной группы по прибытии в организацию, проводит ряд организационных мероприятий, которые носят подготовительный характер. В частности, по прибытии в организацию, руководитель ревизионной группы: 1) представляется руководителю организации, при этом докладывает ему задачи и сроки проведения ревизии; 2) решает вопрос о привлечении к работе внутренних проверочных (инвентаризационных) комиссий и внутренних аудиторов; 3) согласовывает вопрос о формах оповещения персонала о ревизии, часах личного приема; 4) решает вопрос о месте работы ревизионной группы, о выделении сейфа или шкафа для хранения документов и регистров учета, с тем, чтобы обеспечить хранение проверяемых документов, регистров учета и отчетности, исключающее доступ к ним посторонних лиц и внесение без ведома инспектора-ревизора в эти документы и регистры учета каких-либо исправлений, записей или отметок; 5) получает от начальника организации информацию о специфических условиях финансовой и хозяйственной деятельности организации, деловых и моральных качествах главного бухгалтера и начальников других служб. Каждая ревизия финансовой и хозяйственной деятельности организации начинается внезапной проверкой наличия денежных средств, ценных бумаг и ценностей в кассе, а также бланков строгой отчетности. Внезапная проверка кассы проводится сразу по прибытии инспектора-ревизора в организацию. После этого руководитель группы составляет план проведения ревизии, в котором, исходя из объема работы, определяет, какие вопросы подлежат проверке самим руководителем, а какие – другими участвующими в ревизии лицами и сроки выполнения. Кассовые и банковские операции проверяются штатным инспектором-ревизором. План подписывается руководителем группы, который согласовывается с руководителем организации, в последующем отработанный экземпляр прилагается к акту ревизии. После составления плана проведения ревизии организации ревизионная группа ознакамливается с хозяйством проверяемой организации, а также с особенностями организационной структуры, устанавливает контакт с работниками и профсоюзом организации путем информации их о задачах ревизии и в дальнейшем использует их помощь и содействие при проведении ревизии и реализации ее результатов. После этого руководитель определяет последовательность работы. Проведение ревизии - это проверка по подлинным первич­ным оправдательным документам законности и целесообразности, экономической эффективности совершенных финансовых и хозяйственных операций путем тщательного изучения их существа и законности, документального оформления и анализа показателей с одновременной проверкой правильности записей по регистрам бюджетного учета за период со дня окончания последней документальной ревизии по день проверки кассы, а по кассовым операциям, кроме того, за 1-2 месяца ранее обревизованного периода. В случаях, когда будет установлено, что предыдущей ревизией не были выявлены нарушения, которыми государству причинен материальный ущерб, инспектор-ревизор перепроверяет все денежные оправдательные и другие документы за ранее обревизованный период и в акте ревизии отражает выявленные нарушения. По окончании ревизии руководитель ревизионной группы письменно докладывает командиру соединения, за какой период и кем (долж­ность, воинское звание, фамилия, инициалы) проводилась предыдущая ревизия воинской части и суммы своевременно не выявленных нарушений. Проверенные в процессе документальной ревизии приходо-расходные денежные оправдательные и другие документы должны быть в обязательном порядке погашены круглой мастичной печатью, которая ставится на каждом документе так, чтобы ее оттиск не закрывал его содержания и не мог быть удален без повреждения документа. В ходе инвентаризации приходо-расходных документов инспектор-ревизор устанавливает сущность финансовых и хозяйственных операций и причины допущенных нарушений, размер причиненного государству материального ущерба, конкретных лиц, по распоряжению или вине которых допущены нарушения, принимает меры к устранению выявленных нарушений, а в необходимых случаях вносит предложения руководителю организации о возмещении причиненного материального ущерба в соответствии с действующим законодательством, независимо от передачи материалов органам прокуратуры. Если в процессе ревизии не представилось возможным установить причины, размер ущерба и виновных лиц, вносится предложение о назначении административного расследования, а в случаях, когда согласно действующему законодательству возмещение материального ущерба производится в судебном порядке, руководителю организации предлагается предъявить к виновным в причинении материального ущерба гражданский иск. В случае выявления растрат, хищений, незаконного расходования государственных средств, утраты денежных оправдательных документов, регистров учета инспектор-ревизор немедленно докладывает об этом начальнику, назначившему ревизию, сообщает соответствующему прокурору и принимает меры к назначению руководителем организации административного расследования и розыску документов и регистров учета. Если документы и регистры учета не будут найдены, инспектор-ревизор принимает меры к восстановлению их и определению законности списания денежных и материальных средств по отсутствующим документам. В конце каждого рабочего дня руководитель ревизионной группы выясняет у каждого проверяющего, какие они вскрыли нарушения и недостатки, мнение о возможностях их устранения, а также уточняются задачи на следующий день. Руководители (начальники) и другие должностные лица организаций, финансовая и хозяйственная деятельность которых ревизуется или проверяется, обязаны: а) создать условия для нормальной работы инспекторов-ревизоров, оказывать им содействие в проведении ревизий и проверок; б) представлять подлинные документы, подлежащие проверке, по требованию инспекторов-ревизоров давать справки и объяснения в устной и письменной форме по вопросам, относящимся к ревизии или проверке; в) обеспечить участие в ревизии внутренней проверочной комиссии по финансовой службе, а также внутренних проверочных комиссий по службам МТО, освобождая председателей и членов этих комиссий от выполнения служебных обязанностей по должности на период участия в ревизии; г) по требованию инспекторов-ревизоров обеспечить проведение внеочередной полной или частичной инвентаризации материальных ценностей, контрольных обмеров выполненных строительно-монтажных работ, контрольных запусков сырья и материалов в производство, осмотров сырья, материалов и готовой продукции, взятие проб и образцов на исследование, а также присутствие при этом заинтересованных материально ответственных и других должностных лиц; г) принимать меры по устранению выявленных в процессе ревизий и проверок недостатков, предупреждению или прекращению нарушений, бесхозяйственности, злоупотреблений и решения о привлечении виновных должностных лиц к ответственности и возмещении причинённого ими государству материального ущерба, требовать от подчиненных должностных лиц составления конкретного плана устранения выявленных недостатков, осуществлять постоянный контроль за выполнением и докладывать вышестоящему командованию о принятых мерах в установленные сроки. 6.ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТА 1.Рабочие документы аудитора Аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с МСА. Документация — это рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме. Рабочие документы используются: 1) при планировании и проведении аудита; 2) при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы; 3) для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора. Требования к документированию аудиторских процедур регулируются МСА «Документирование аудита», который устанавливает единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Рабочие документы аудитора должны составляться в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита. В рабочих документах аудитор отражает информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы включают факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию. Аудитор самостоятельно определяет объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора. Форма и содержание рабочих документов аудитора зависят от ряда факторов: 1) характера аудиторского задания; 2) требований, предъявляемых к аудиторскому заключению; 3) характера и сложности деятельности аудируемого лица; 4) характера и состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица; 5) необходимости давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу; 6) конкретных методов и приемов, применяемых в процессе проведения аудита. Рабочие документы систематизируются в зависимости от обстоятельств каждой конкретной аудиторской проверки и потребностей аудитора в ходе ее проведения. Разрабатываются типовые формы документации, например, стандартная структура аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п. Такая стандартизация облегчает поручение работы подчиненным и одновременно позволяет надежно контролировать результаты выполняемой ими работы. Могут использоваться графики, аналитическая и иная документация, подготовленные аудируемым лицом. В этих случаях аудитор обязан убедиться в том, что такие материалы подготовлены надлежащим образом. 2.Информация, содержащаяся в рабочих документах Рабочие документы аудитора содержат: • информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица; • выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов; • информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность; • информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним; • доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; • доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска средств контроля и любые корректировки этих оценок; • доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы; • анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; • анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения; • сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения; • доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена; • сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения; • подробную информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и/или дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором; • копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них; • копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля; • письменные заявления, полученные от аудируемого лица; • выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором; • копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения. Если аудируемое лицо проверяется несколько лет подряд, то некоторые файлы рабочих документов (папки) могут быть отнесены к категории постоянных (перманентных), обновляемых по мере поступления новой информации, но остающихся по-прежнему значимыми, в отличие от текущих аудиторских файлов (папок), которые содержат информацию, относящуюся в основном к аудиту отдельного периода. 3.Систематизация рабочей документации аудитора По каждому аудируемому лицу аудитор формирует следующие папки (файлы): 1) постоянную папку; 2) ежегодную (текущую) папку. В постоянной папке размещается постоянная и маломеняющаяся информация о клиенте, например: • копии пакета учредительных документов; • информация о главных акционерах (совладельцах); • данные об организационной структуре предприятия; • копии долгосрочных соглашений (с банками о займах, с собственными клиентами, с поставщиками), которые имеют значение для проведения аудита на протяжении многих лет; • копии нормативных документов, имеющие отношение к функционированию данного предприятия или предприятий некоторой специфической группы, к которой имеет отношение и организация клиента. В ежегодной (текущей) папке размещаются текущие рабочие документы аудиторской проверки по итогам каждого конкретного финансового года. На каждый год по каждой проверяемой организации заводится отдельная текущая папка или (в случае значительного объема документации) комплект папок. Документация в текущей папке может структурироваться по разделам, с присвоением им кодов. Например: 1 раздел — копии документов бухгалтерской отчетности клиента, подлежащие проверке; копии наиболее важных регистров учета клиента, которые могут служить основанием для подготовки бухгалтерской отчетности; копия официального аудиторского заключения по данной бухгалтерской отчетности; копия письма аудиторов руководству проверяемой организации (подробного отчета аудиторов) по итогам работы; 2 раздел — документы, отражающие завершение аудиторской проверки: анкета руководителя аудита по итогам проверки; анкета проверяющего (партнера) по итогам проверки; перечни нерешенных вопросов; табели учета рабочего времени и другие документы (протоколы, записки), отражающие завершение работы и решение возникающих при этом проблем, копии актов приема-сдачи работы; 3 раздел — основные и сопроводительные документы, отражающие планирование работы; 4 раздел — перечень важных вопросов и замечаний, возникших в ходе работы с клиентом: список отмеченных проблем; реестры отмеченных отклонений; пункты письма руководству клиента (отчета аудитора) с соответствующими рабочими документами и пояснениями; 5 раздел — документы, отражающие непосредственный ход аудиторской проверки: схемы проверки конкретной области учета; программы проведения самостоятельных аудиторских процедур, аналитических процедур и проверок средств контроля; рабочие документы, непосредственно отражающие ход выполнения этих процедур и проверок; документы, обобщающие результаты проведения таких процедур и т.д. Рабочие документы в папках должны быть пронумерованы, и, при необходимости, содержать перекрестные ссылки. Аудиторские организации устанавливают процедуры, которые обеспечивают конфиденциальность, сохранность рабочих документов, а также их хранение в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет. Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица. 7.ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА И АУДИРУЕМОГО ЛИЦА Аудируемое лицо — лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, имеет право: 1) требовать и получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о членстве аудиторской организации, индивидуального аудитора в саморегулируемой организации аудиторов; 2) получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг; 3) осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг. При проведении аудита аудируемое лицо обязано: 1. содействовать аудиторской организации, индивидуальному аудитору в своевременном и полном проведении аудита, создавать для этого соответствующие условия, предоставлять необходимую информацию и документацию, давать по устному или письменному запросу аудиторской организации, индивидуального аудитора исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме, а также запрашивать необходимые для проведения аудита сведения у третьих лиц; 2. не предпринимать каких бы то ни было действий, направленных на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита, а также на сокрытие (ограничение доступа) информации и документации, запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором. Наличие в запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для проведения аудита информации и документации сведений, содержащих коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в их предоставлении; 3. своевременно оплачивать услуги аудиторской организации, индивидуального аудитора в соответствии с договором оказания аудиторских услуг, в том числе в случае, когда аудиторское заключение не согласуется с позицией аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг; 4. исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг. Ответственность в аудиторской деятельности Аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности. Согласно ст. 20 Закона № 307-ФЗ предусмотрены меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторских организаций и аудиторов. Данные меры применяются в порядке, установленном Федеральным законом от 01.12.2007 № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях». При этом аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, могут нести уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством РФ и Законом N 307-ФЗ. Нарушения законодательства об аудите — это не особый вид нарушений, а стандартные административные нарушения (проступки), преступления, нарушения договорных обязательств, к которым применяются соответственно меры административной, уголовной или гражданско-правовой ответственности. В случае разглашения аудиторской тайны аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, СОА, а также иными лицами, получившими на основании федеральных законов доступ к аудиторской тайне, лицо, которому оказывались аудиторские услуги вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков в порядке, установленном законодательством ГК РФ. В отношении члена СОА, допустившего нарушение требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов, СОА может применить следующие меры дисциплинарного воздействия: 1) вынести предписание, обязывающее члена СОА устранить выявленные по результатам внешней проверки качества его работы нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений; 2) вынести члену СОА предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов; 3) наложить штраф на члена СОА; 4) принять решение о приостановлении членства аудиторской организации, аудитора в СОА на срок до устранения ими выявленных нарушений, но не более 180 календарных дней со дня, следующего за днем принятия решения о приостановлении членства; 5) принять решение об исключении аудиторской организации, аудитора из членов СОА; 6) применить иные меры, установленные внутренними документами СОА. Аудитор, в отношении которого принято решение о приостановлении его членства в саморегулируемой организации аудиторов, в течение всего срока действия такого решения не имеет права: 1) участвовать в осуществлении аудиторской деятельности; 2) давать рекомендации, подтверждающие безупречную деловую (профессиональную) репутацию лицам, желающим вступить в члены саморегулируемой организации аудиторов; 3) участвовать в работе выборных и специализированных органов саморегулируемой организации аудиторов. Аудиторская организация, индивидуальный аудитор, в отношении которых принято решение о приостановлении их членства в СОА, в течение всего срока действия такого решения не вправе: 1) заключать договоры оказания аудиторских услуг; 2) вносить влекущие увеличение обязательств аудиторской организации, индивидуального аудитора изменения в договоры оказания аудиторских услуг, заключенные до принятия саморегулируемой организацией аудиторов указанного решения. Не менее чем за 7 рабочих дней до истечения срока, на который приостановлено членство аудиторской организации, аудитора в СОА, СОА принимает решение о восстановлении членства аудиторской организации, аудитора в СОА либо об их исключении из членов СОА. В отношении аудиторской организации, допустившей нарушение требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности», федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов, Минфин РФ может применить следующие меры дисциплинарного воздействия: 1) вынести предписание, обязывающее аудиторскую организацию устранить выявленные по результатам внешней проверки качества ее работы нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений; 2) вынести предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований законодательства об аудиторской деятельности; 3) направить СОА, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание о приостановлении членства аудиторской организации в СОА; 4) направить СОА, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание об исключении аудиторской организации из СОА. В случае использования частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, он наказывается штрафом в размере от 100000 до 300000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет (статья 202 УК РФ). 8.ДОКАЗАТЕЛЬСТВА В АУДИТЕ. АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА 1.Понятие аудиторских доказательств В процессе аудита для получения обоснованных выводов с целью формирования мнения необходимо получить достаточные надлежащие доказательства. Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результаты анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц). Порядок сбора и формирования аудиторских доказательств регулируется федеральным правилом (стандартом) № 5 «Аудиторские доказательства». Стандарт устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств. Аудиторские доказательства получают в результате: 1) проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля; 2) необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу. Тесты средств внутреннего контроля — это действия, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах: 1) детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета; 2) аналитические процедуры. Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование; наблюдение; запрос; подтверждение; пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица); аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств. Инспектирование — это проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки. Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя: 1) документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация); 2) документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация); 3) документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация). В результате инспектирования материальных активов аудируемого лица предоставляются достоверные аудиторские доказательства относительно их существования, но необязательно относительно права собственности на них или их стоимостной оценки. Наблюдение — это отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита). Инвентаризация — прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества. Инвентаризации подлежит имущество клиента и его финансовые обязательства. В ходе аудиторской проверки аудиторы могут наблюдать за процессом проведения инвентаризации. Такое наблюдение может помочь аудиторской организации правильно оценить надежность системы бухгалтерского учета и действенность системы внутреннего контроля. Запрос — поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства. Подтверждение — это ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов). Пересчет — проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Аналитические процедуры — анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений. 2.Критерии получения аудиторских доказательств В результате применения аудиторской выборки аудитор при формировании аудиторского мнения может не проверять все хозяйственные операции аудируемого лица. Поэтому при получении аудиторских доказательств аудитор должен оценить их достаточность, надлежащий характер и надежность. Достаточность — это количественная мера аудиторских доказательств. Надлежащий характер — качественная сторона аудиторских доказательств, определяющая их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств взаимосвязаны. Они применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур по существу. Как правило, аудитор полагается на те аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. Поэтому аудиторские доказательства собираются из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций. На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы: • аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций; • характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля; • существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности; • опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок; • результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок; • источник и достоверность информации. Достаточность и надлежащий характер при получении аудиторских доказательств рассматриваются: • при использовании тестов средств внутреннего контроля — с целью подтверждения оценки уровня риска средств внутреннего контроля; • при проведении процедур по существу — с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности вместе с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности — это сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Предпосылки включают в себя следующие элементы: существование — наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности; права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности; возникновение — относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода; полнота — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета; стоимостная оценка — отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства; точное измерение — точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени; представление и раскрытие — объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Доказательства собираются по каждому утверждению. Часто одно доказательство может подтвердить несколько утверждений. Однако наличие доказательства по одной предпосылке не может заменить собой отсутствие доказательства по другой. Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника и от формы их предоставления. По источникам доказательства делятся на полученные: 1) от аудируемого лица — внутренние; 2) из других источников — внешние. Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. Тогда аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. По характеру различают следующие аудиторские доказательства: 1) визуальные — результаты осмотра, наблюдения; 2) документальные — информация, полученная из бумажных, электронных и других носителей; 3) устные — полученные при опросах персонала или в форме заявлений руководства. При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего: • аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников; • аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными; • аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица; • аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения. 3.Понятие аудиторской выборки При разработке процедур аудита аудитор определяет надлежащие методы отбора элементов, подлежащих проверке при сборе аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов. Аудиторская выборка (выборочная проверка) — это применение аудиторских процедур менее чем ко всем (100%) элементам одной статьи отчетности (сальдо счетов) или группы однотипных операций (составляющих обороты по счетам) таким образом, чтобы на все элементы совокупности распространялась возможность быть отобранными. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка. Требования к формированию аудиторской выборки установлены федеральным правилом (стандартом) РФ № 16 «Аудиторская выборка». Аудиторская выборка производится на этапе планирования аудита. Выборка отражается в каждом аудиторском задании к плану аудита и подписывается руководителем проверки. Аудитор делает точный расчет: сколько документов необходимо ему проверить, основываясь на генеральной совокупности всех представленных для проверки первичных документов. В процессе проверки процент выборки может быть изменен в большую сторону. Уменьшать количество выборки аудитор не имеет права. Генеральная совокупность — это полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно. Объем выборки — количество отбираемых для проверки элементов. Элементы выборки — индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность. Например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов. Стратификация — процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью). Ошибка — это отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля), искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу). Общая ошибка — степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля), суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу). Аномальная ошибка — ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности. Допустимая ошибка — максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой. Уровень доверия — доверительная вероятность отсутствия ошибки в генеральной совокупности. Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита. Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки. Риск того, что аудитор: - придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); - придет к выводу о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу). Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению. Риск того, что аудитор: - придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); - придет к выводу о том, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу). Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны. Обычно риск выборки устанавливают на уровне 5—10%. Математическим дополнением указанных рисков являются так называемые уровни доверия, например: 1) высокому риску соответствует низкий уровень доверия; 2) среднему риску соответствует средний уровень доверия; 3) низкому риску соответствует высокий уровень доверия. Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (то есть количеством отбираемых для проверки элементов). Например, в большинстве случаев аудиторские доказательства лишь предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, кроме того, аудитор может воспользоваться ненадлежащими процедурами или неправильно трактовать доказательство и оказаться не в состоянии распознать ошибку. Компоненты аудиторского риска могут быть подвержены влиянию риска, связанного с использованием аудиторской выборки, и риска, не связанного с использованием аудиторской выборки. Например, при проведении тестов средств внутреннего контроля аудитор может не обнаружить ошибок в отобранной совокупности и прийти к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля является низким, в то время как уровень ошибок в генеральной совокупности является в действительности недопустимо высоким (риск, связанный с использованием аудиторской выборки). В отобранной совокупности могут иметь место ошибки, которые аудитор не смог обнаружить (риск, не связанный с использованием аудиторской выборки). В отношении процедур проверки по существу аудитор может использовать разнообразные методы для снижения риска необнаружения до приемлемо низкого уровня. В зависимости от характера эти методы будут подвержены риску, связанному с использованием аудиторской выборки, и/или риску, не связанному с использованием аудиторской выборки. Например, аудитор может выбрать ненадлежащую аналитическую процедуру (риск, не связанный с использованием аудиторской выборки) или обнаружить лишь незначительные искажения при детальном тестировании, в то время как искажения по генеральной совокупности превышают допустимое значение (риск, связанный с использованием аудиторской выборки). При проведении тестов средств контроля и при проверках по существу риск, связанный с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, — путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур. Выборочный аудит подразделяют на две схожие, но имеющие определенную специфику части: 1) выборочную проверку системы внутреннего контроля; 2) проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Исходя из понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор определяет характеристики или показатели, которые описывают результаты применения средств внутреннего контроля, а также условия возможных отклонений, которые свидетельствуют об отступлении от адекватных показателей деятельности. Наличие или отсутствие таких показателей может затем быть протестировано аудитором. Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило, является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля (например, документальное подтверждение разрешения руководством аудируемого лица ввода данных в компьютерную систему для их обработки). При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при проверке и получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю (например, существования дебиторской задолженности) или при оценке какого-либо показателя (например, оценке морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов). 4.Отбор элементов для тестирования с целью аудиторских доказательств При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может: 1) отобрать все элементы (сплошная проверка); 2) отобрать специфические (определенные) элементы; 3) отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку). Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, например аудиторского риска и эффективности аудита. При этом аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования. Аудитор может решить, что наиболее целесообразным было бы исследовать всю генеральную совокупность элементов, которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций (или страту в составе данной генеральной совокупности). Сплошная проверка, как правило, не применяется при проведении тестов средств внутреннего контроля; она чаще применяется в случае аудиторских процедур проверки по существу, например: • генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости; • неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства; • повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов. Аудитор может решить отобрать специфические (определенные) элементы генеральной совокупности, основываясь на следующих факторах: 1) понимание деятельности аудируемого лица; 2) предварительная оценка неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля; 3) характеристики и особенности тестируемой генеральной совокупности. Отбор специфических элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет за собой риск, не связанный с использованием выборочного метода. Отбираемые специфические статьи могут включать: - элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки. Аудитор может решить отобрать для проверки определенные элементы генеральной совокупности исходя из их высокой стоимости или обладания какой-либо иной характеристикой, например, элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками; - элементы, превышающие определенную величину. Аудитор может решить отобрать элементы, стоимость которых превышает определенную величину, чтобы подвергнуть проверке большую часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций; - элементы для получения информации. Аудитор может проверить определенные элементы для получения информации по таким вопросам, как особенности деятельности аудируемого лица, характер хозяйственных операций, отдельные черты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля; - элементы для проверки процедур. Аудитор может полагаться на свои суждения для выбора и проверки отдельных элементов, чтобы определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура. Проверка отобранных специфических элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств. Однако она не является аудиторской выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. Аудитор должен проанализировать потребность в получении надлежащих аудиторских доказательств в отношении оставшейся части генеральной совокупности, если оставшаяся часть является существенной. Аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода. 5.Статистический и нестатистический методы отбора выборочной проверки Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора. Например, при тестировании средств внутреннего контроля анализ характера и причины ошибок будет, как правило, более важным, чем статистический анализ самого наличия или отсутствия (то есть подсчета) ошибок. В такой ситуации наиболее целесообразным может быть нестатистический подход к выборочной проверке. Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом, то есть так, чтобы у каждого элемента была некоторая ненулевая вероятность быть избранным. Элементы выборки могут представлять собой натуральные объекты (такие, как счета-фактуры) или показатели в денежном выражении. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение. При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо профессионального суждения аудитора. Объем отобранной совокупности не является действительным критерием для проведения разграничения между статистическим и нестатистическим подходами. Объем отобранной совокупности представляет собой функцию ряда факторов: • увеличение аудиторской оценки; • увеличение аудиторской оценки риска средств внутреннего контроля; • большее использование других аудиторских процедур проверки по существу, направленных на подтверждение одной и той же предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности; • увеличение необходимой степени доверия аудитора (или уменьшение риска того, что аудитор сочтет, что существенная ошибка отсутствует, в то время как она в действительности будет иметь место); • увеличение значения общей ошибки, которую аудитор готов признать допустимой (допустимая ошибка); • увеличение значения ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности (ожидаемая ошибка); • стратификация генеральной совокупности там, где это уместно и др. В некоторых случаях, когда избранный подход не соответствует определению статистической выборки, применяются отдельные составляющие статистического подхода (например, используется случайный отбор элементов на основании полученных с помощью средств электронно-вычислительной техники случайных чисел). Однако статистические измерения риска, связанного с использованием выборочного метода, будут действительны, когда принятый подход обладает всеми характеристиками статистической выборки. 6.Построение выборки При анализе отбираемой для тестирования совокупности аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности. Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей. До начала процедуры тестирования необходимо определить критерии, по которым будут выявляться отклонения (ошибки, погрешности). Анализ характера искомых аудиторских доказательств и возможных условий, связанных с ошибками, или других характеристик, касающихся таких аудиторских доказательств, поможет аудитору определить, что именно составляет ошибку и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборочной проверки. Аудитор анализирует, какие условия представляют собой ошибку, исходя из целей теста. Четкое понимание того, что составляет ошибку, важно для обеспечения включения в прогнозируемые оценки ошибок всех условий, которые уместны с точки зрения целей теста. Например, в рамках процедуры проверки по существу (такой, как подтверждение), касающейся существования дебиторской задолженности, платежи, которые покупатель осуществил до даты подтверждения, но которые были получены вскоре после этой даты аудируемым лицом, не считаются ошибкой. Запись какой-либо суммы на неверный аналитический счет, открытый для конкретного покупателя, не влияет на общую сумму, причитающуюся в виде дебиторской задолженности. Следовательно, было бы нецелесообразно считать это ошибкой при оценке выборочных результатов данной конкретной процедуры, несмотря на то, что это могло бы оказывать значительное влияние на другие области аудита (например, на оценку вероятности совершения недобросовестных действий). При тестировании средств внутреннего контроля аудитор обычно проводит предварительную оценку уровня ошибки, которую он предполагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности, и уровня риска средств внутреннего контроля. Такая оценка основывается на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Аналогично применительно к процедурам проверки по существу аудитор, как правило, проводит предварительную оценку уровня ошибки по генеральной совокупности. Такие предварительные оценки рекомендуется применять при организации отбираемой для аудита совокупности и определении ее объема. Например, если предполагаемый уровень ошибки неприемлемо высок, тесты средств внутреннего контроля обычно не проводятся. Тем не менее, при проведении процедур проверки по существу, если ожидаемая величина ошибки велика, может оказаться целесообразным провести сплошную проверку или использовать больший объем выборки. Требования к генеральной совокупности. Генеральная совокупность должна быть: - надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки (что предполагает анализ направления тестирования). Например, если цель аудитора заключается в проверке завышения суммы кредиторской задолженности, то генеральная совокупность может быть определена как перечень задолженностей кредиторам; - полной. Например, если аудитор собирается отобрать из какой-либо папки первичные документы для выборочной проверки, нельзя прийти к определенным выводам относительно всех документов за соответствующий период, если аудитор не уверен в том, что действительно все документы были подшиты в папку. Стратификация генеральной совокупности повышает эффективность аудита. Стратификация генеральной совокупности проводится путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики. Цель стратификации состоит в снижении вариативности элементов в рамках каждой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода. Страты (подмножества) должны быть тщательно определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту. При выполнении процедуры проверки по существу обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций стратифицируются по стоимости. Это позволяет в рамках аудита уделить большее внимание элементам большей стоимости, которые могут быть сопряжены с самыми большими потенциальными ошибками с точки зрения завышения величин. Генеральная совокупность также может быть стратифицирована в соответствии с какой-либо конкретной характеристикой, которая предполагает более высокий риск ошибок (например, при тестировании оценки дебиторской задолженности соответствующие суммы могут быть стратифицированы по сроку возникновения). Результаты процедур, применяемых к какой-либо отобранной совокупности элементов в рамках одной страты, могут распространяться только на элементы, которые составляют такую страту. Для вывода в отношении всей генеральной совокупности аудитору требуется проанализировать риск и существенность в отношении остальных страт, которые составляют всю генеральную совокупность. Например, на 20% общего числа элементов генеральной совокупности может приходиться 90% суммы оборотов по счету бухгалтерского учета. Аудитор может провести исследование отобранной совокупности этих элементов. В этом случае аудитор оценивает результаты этой отобранной совокупности и делает выводы о свойствах элементов, составляющих 90% стоимости, обособленно от остальных 10%, применительно к которым будет использоваться другой отбор или другие методы получения доказательств, либо такие 10% могут быть сочтены несущественными. При проведении аудиторских процедур по существу, в особенности при тестировании на предмет завышения величин, нередко оказывается эффективным определить элементы выборки как отдельные показатели в денежном выражении (например, рубли), которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций. Такой подход к определению элементов выборки обеспечивает ориентацию работы аудитора на проверку элементов большей стоимости, поскольку они с большей вероятностью оказываются отобранными, и это может приводить к меньшему объему выборки. Данный прием обычно используется в сочетании с методом систематического отбора проверяемой совокупности и наиболее эффективен при отборе элементов из компьютеризированной базы данных. При определении объема выборки аудитор анализирует, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки. Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики, либо определяться на основе профессионального суждения аудитора. Например, объем выборки можно определять по формуле: Ов = СГС / ДО × R, где: Ов — стоимость выборочной совокупности (объем выборки); СГС — стоимость генеральной совокупности; ДО — допустимая ошибка; R — уровень доверия. Размер допустимой ошибки устанавливается на стадии планирования выборки исходя из уровня существенности. Аудитор отбирает элементы для подлежащей проверке совокупности исходя из того, чтобы каждый отдельный элемент выборки в генеральной совокупности имел вероятность быть отобранным. Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом, то есть так, чтобы у каждого элемента была некоторая ненулевая вероятность быть избранным. Элементы выборки могут представлять собой натуральные объекты (такие, как счета-фактуры) или показатели в денежном выражении. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение. Поскольку целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности. Проверяемая совокупность элементов должна формироваться таким образом, чтобы исключалась предвзятость. Основными методами отбора совокупности являются случайный, систематический, бессистемный методы и отбор элементов для проверки блоками. Характеристика методов отбора. Случайный отбор — для случайного отбора используется генератор случайных чисел (как программный продукт в электронно-вычислительной технике) или таблицы случайных чисел. Систематический отбор — для систематического отбора число элементов в генеральной совокупности делится на объем отобранной совокупности так, чтобы обеспечить интервал выборки (например, равный 40), и после определения исходной точки в пределах первых 50 элементов затем отбирается каждый 40-й элемент выборки. Таким образом, размер шага можно определить по формуле: I = N / n, где: I — размер шага; N — размер генеральной совокупности; n — размер отобранной совокупности. Отобранная совокупность носит более случайный характер, если исходная точка определяется путем использования генератора случайных чисел в компьютере или таблиц случайных чисел. При систематическом отборе элементы отобранной совокупности внутри генеральной совокупности не должны быть структурированы таким образом, чтобы интервалы выборки соответствовали какой-то конкретной особенности структуры генеральной совокупности. Бессистемный отбор — при бессистемном отборе отобранная совокупность формируется, не следуя какой-либо систематизации. Несмотря на то, что систематизация не используется, аудитор, тем не менее, должен избегать какой-либо предвзятости или предсказуемости (например, не будет избегать каких-либо элементов, которые трудно обнаружить, или не будет всегда избирать или избегать избирать первые или последние бухгалтерские записи на данной странице) и постарается обеспечить, чтобы все статьи генеральной совокупности могли быть избраны. Бессистемный отбор не применяется при использовании статистической выборки. Отбор элементов для проверки блоками — существует практика отбора элементов для проверки блоками, то есть выбор смежных элементов генеральной совокупности (например, первичных документов какого-либо раздела учета, относящихся к одному конкретному месяцу). Выбор блоком не является основным методом отбора совокупности и обычно не может применяться при отборе элементов для проверки в ходе аудита, поскольку большинство генеральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы могут предположительно иметь сходные характеристики, которые при этом отличаются от характеристик иных элементов генеральной совокупности. Хотя при некоторых обстоятельствах аудиторская процедура по проверке блока элементов может оказаться целесообразной, этот метод редко является надлежащим методом формирования отобранной совокупности, если аудитор рассчитывает сделать на основе отобранной совокупности значимые выводы обо всей генеральной совокупности. Аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита. При тестировании средств внутреннего контроля аудитор уделяет основное внимание организации и работоспособности этих средств, а также оценке их риска. Если при этом выявляются ошибки, аудитор должен проанализировать: • прямое влияние выявленных ошибок на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности; • надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также ее влияние на планируемые аудиторские процедуры, например, когда ошибки являются результатом действий руководства аудируемого лица, совершенных в обход средств внутреннего контроля. При анализе обнаруженных ошибок аудитор может определить, что у многих из них есть общие характеристики (например, вид операции, место совершения операции, участок производства, период). Тогда аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к такой страте. Ошибка, которая обусловлена каким-то отдельным событием, которое не происходит лишь в конкретно определяемых случаях, и потому она не является репрезентативной по отношению к аналогичным ошибкам в генеральной совокупности — аномальная ошибка. Аудитор должен обеспечить уверенность в том, что ошибка не является репрезентативной по отношению к генеральной совокупности путем проведения дополнительной работы. Дополнительная работа зависит от конкретной ситуации, но она должна быть адекватной с точки зрения предоставления аудитору достаточных надлежащих доказательств того, что ошибка не затрагивает оставшуюся часть генеральной совокупности. Экстраполяция (распространение) ошибок. По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности, и должен проанализировать воздействие прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита. Аудитор оценивает общую ошибку в генеральной совокупности с тем, чтобы получить обобщенное представление диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой. Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для отдельных аудируемых остатков по счетам бухгалтерского учета. Когда ошибка признана аномальной, она может быть исключена при экстраполяции ошибок, найденных в отобранной совокупности, на всю генеральную совокупность. Последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены в дополнение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными. Если обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте. Совокупность типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок по каждой страте рассматривается с точки зрения их влияния на достоверность остатка по счету бухгалтерского учета или всей группы однотипных операций. Для тестов средств внутреннего контроля не требуется экстраполяции ошибок в явном виде, поскольку доля ошибок в отобранной совокупности в то же время является предсказываемой долей ошибок в генеральной совокупности в целом. Экстраполяция ошибок по стоимости отклонений заключается в определении стоимости ошибок в генеральной совокупности пропорционально стоимости ошибок в выборочной совокупности: М = m : n × N, где: M — число (стоимость) ошибок в генеральной совокупности; m — число (стоимость) ошибок в выборочной совокупности; n — объем (стоимость) выборочной совокупности; N — объем (стоимость) генеральной совокупности. 7.Оценка результатов проверки элементов в отобранной совокупности Аудитор должен оценить результаты проверки элементов в отобранной совокупности, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или оценка должна быть пересмотрена. При тестировании средств внутреннего контроля неожиданно высокая доля ошибок в отобранной совокупности может привести к увеличению оцениваемого уровня риска средств внутреннего контроля, если не будут получены дополнительные аудиторские доказательства, обосновывающие первоначальную оценку. При проверке по существу неожиданно высокое значение ошибки в отобранной совокупности может дать аудитору основания полагать, что остаток по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций являются существенно искаженными при отсутствии дополнительных аудиторских доказательств того, что такие существенные искажения не имеют места. Если совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок меньше величины допустимой ошибки, но приближается к ней, аудитор анализирует убедительность результатов выборочной проверки с точки зрения других аудиторских процедур и может считать целесообразным получение дополнительных аудиторских доказательств. Совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок является наиболее верной оценкой аудитором ошибки по всем элементам генеральной совокупности. На выводы по результатам выборочной проверки влияет риск, связанный с использованием выборочного метода. Если лучшая оценка ошибки приближается к допустимой ошибке, аудитор оценивает риск того, что иная выборка привела бы к другой оценке ошибки, которая могла бы превысить допустимую. Анализ результатов других аудиторских процедур позволяет аудитору оценить этот риск. В то же время такой риск уменьшается, если в ходе аудита были получены дополнительные аудиторские доказательства. Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор может: • обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки; • видоизменить запланированные аудиторские процедуры; • рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. 9.АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ. СОДЕРЖАНИЕ АКТА РЕВИЗИИ И ТРЕБОВАНИЯ, ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЕ К НЕМУ 1. Аудиторское заключение По результатам проведенного аудита аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны выразить в аудиторском заключении мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого, сформированное на основе полученных аудиторских доказательств. Аудиторское заключение должно содержать: а) наименование "Аудиторское заключение"; б) указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица); в) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения; г) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов; д) перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, при этом, если аудитору становится известно, что проаудированная бухгалтерская отчетность будет включена в документ, который содержит прочую информацию, например в годовой отчет, аудитор может, если форма представления это позволяет, указать те страницы, на которых будет представлена проаудированная бухгалтерская отчетность; е) распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором; ж) сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения (объем аудита); з) мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности; и) подпись аудитора; к) дату аудиторского заключения. Аудиторское заключение, помимо указанного, должно содержать утверждение о том, что бухгалтерская отчетность была проаудирована аудитором. В части аудиторского заключения "Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность" должно быть приведено: а) указание на уполномоченных аудируемым лицом лиц, отвечающих за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности. При этом должны использоваться термины в соответствии с законодательством Российской Федерации; б) описание ответственности указанных лиц за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности. Такое описание должно включать заявление о том, что указанные лица несут ответственность за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В части аудиторского заключения "Ответственность аудитора" приводится описание объема аудита и указывается, что: а) ответственность аудитора заключается в выражении мнения на основе проведенного аудита; б) аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, а также что эти стандарты требуют соблюдения применимых требований профессиональной этики аудиторов (этических норм), а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность достоверна во всех существенных отношениях. При этом аудитор не должен указывать в аудиторском заключении на то, что аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, если аудитором не были выполнены все требования этих стандартов, уместные для применения в условиях конкретного аудиторского задания; в) аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения мнения. Объем аудита описывается посредством включения в аудиторское заключение следующих положений: а) аудит включает проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытую в ней информацию; б) выбор аудиторских процедур является предметом суждения аудитора, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска аудитор рассматривает систему внутреннего контроля аудируемого лица, обеспечивающую составление и достоверность бухгалтерской отчетности, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица. Если в соответствии с условиями аудиторского задания аудитор принимает обязательство выразить мнение об эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица в связи с аудитом бухгалтерской отчетности, то утверждение, что рассмотрение аудитором системы внутреннего контроля аудируемого лица осуществляется не для целей выражения мнения в отношении эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица, не включается в аудиторское заключение; в) аудит включает оценку надлежащего характера применяемой аудируемым лицом учетной политики и обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчетности в целом. Аудиторское заключение должно включать часть, озаглавленную "Мнение", в которой приводится мнение аудитора по поводу того, отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности. Прежде чем приступать к формированию мнения, аудитор должен убедиться, достигнута ли в ходе аудита достаточная уверенность в том, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок. Указанное убеждение должно базироваться на: а) выводе относительно того, были ли получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства; б) выводе относительно того, являются ли неисправленные искажения, взятые по отдельности или в совокупности, существенными. При формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору следует оценить, в частности: а) общий порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, ее состав и содержание; б) соответствие отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, существенно влияющим на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности; в) обоснованность принятой учетной политики; г) обоснованность оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица; д) является ли информация, отраженная в бухгалтерской отчетности, надежной, сопоставимой, понятной и уместной; е) дает ли бухгалтерская отчетность, в том числе отраженная в ней информация, достоверное представление об имевших место хозяйственных операциях и событиях, и позволяет ли эта отчетность предполагаемым пользователям судить о влиянии существенных операций и событий на бухгалтерскую отчетность; ж) уместна ли используемая в бухгалтерской отчетности терминология, включая наименование каждой составляющей бухгалтерской отчетности. В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности. Немодифицированное мнение формулируется в аудиторском заключении следующим образом: "бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности". Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если: а) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения; б) он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения. Если аудитор установил, что бухгалтерская отчетность недостоверна, то он должен обсудить это обстоятельство с руководством аудируемого лица и в зависимости от требований правил отчетности и от принятых руководством аудируемого лица решений должен определить, есть ли необходимость модифицировать мнение в аудиторском заключении. Аудиторское заключение подписывается: а) руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора. Подпись должна включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение; б) индивидуальным аудитором. Подпись должна включать фамилию и инициалы индивидуального аудитора. Аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение, включая доказательства того, что: а) бухгалтерская отчетность подготовлена в полном объеме и включает соответствующее раскрытие информации; б) лица, обладающие соответствующими полномочиями, подтвердили, что они несут ответственность за данную бухгалтерскую отчетность. Дата аудиторского заключения предоставляет пользователю основание полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение события и операции, возникшие до этой даты и известные аудитору. К аудиторскому заключению на бумажном носителе прилагается бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов. сли в составе бухгалтерской отчетности представлена дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, наличие которой не требуется правилами отчетности, то аудитор должен установить, ясно ли из того, как представлена эта информация, что она не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности. Аудиторское заключение подготавливается в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, причем аудитор и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с прилагаемой бухгалтерской отчетностью. 2. Содержание акта ревизии и требования, предъявляемые к нему Промежуточное и окончательное оформление результатов ревизии финансово-хозяйственной деятельности Оформление результатов ревизии, в том числе ревизии финансовой и хозяйственной деятельности подсобных предприятий и хозяйств, условно можно подразделить на промежу­точное и окончательное (итоговое). К промежуточному оформлению результатов относится: 1) запись в кассовой книге форма, журнале операций по счету «Касса», составление акта инвентаризации наличных денежных средств по установленной форме о результатах проверки кассы; 2) запись на последней копии использованных квитанций (квитанции к приходному кассовому ордеру) о результатах проверки наличных денег в подсобных предприятиях на прием наличных денег, а также в денежном журнале и кассовой книге кассы взаимопомощи; 3) промежуточный акт в случаях, когда: выявлена недостача или излишек денежных и материальных средств; нарушение может быть скрыто или фальсифицировано другими документами; необходимо принять меры к виновным, восстановлению установленного порядка или возмещению ущерба, причиненного государству; обнаружено расхождения записей в выписке из лицевого счета с записями в подлинном лицевом счете учреждения органа федерального казначейства; 4) отметка в справках финансирующих органов о переве­денных и отпущенных организации и возвращенных ею матери­альных и денежных средствах и бланках строгой отчетности о результатах проверки бланков строгой отчетности в регистрах учета и соответствующих книгах учета бланков строгой отчетности служб организации, о полноте учета переведенных и возвращенных ею материальных и денежных средствах; 5) акт результатов проверки наличия животных и птицы в подсобном хозяйстве, а также записи результатов про­верки наличия всех материальных средств в соответствующих регистрах учета; 6) подтверждение проверяющими правильности всех итогов в каждой расчетно-платежной ведомости на выплату заработной платы и другие выплаты, а также в регистрах синтетического и аналитического учета; 7) двухсторонние акты о результатах сверки взаиморасчетов с местными органами (районными или городскими финансовы­ми отделами, учреждениями Государственной налоговой инспекции) по перечисленным средствам, а также другие документы, подтверждающие результаты встречной сверки в торговых и других организациях; 8) оборотная ведомость по аналитическому и синтетическому учету по состоянию на 1 число месяца начала ревизии; 9) ведомость подтверждения остатков накоплений и непогашенных ссуд членов кассы взаимопомощи; 10) письменные объяснения по фактам выявленных нарушений и изъятые документы (или их копии) при выявлении злоупотреблений, а также оформленные справки, расчеты и другие доку­менты; 11) письменные доклады начальнику, назначившему ревизию и сообщения прокурору о выявленных фактах растрат, хищений и незаконного расходования государственных средств, бесхозяйственности и других злоупотреблений; 12) акты о результатах проведения контрольных обмеров выполненных строительно-монтажных и других работ, а также другие документы, оформляемые привлеченными специалистами (акты экспертизы); 13) материалы проведенных в процессе ревизии инвентаризаций, административных расследований по выявленным фактам недостач наличных денег, бланков строгой отчетности, ценных подарков, материальных ценностей и в других случаях, а также изданные приказы руководителя организации по их результатам; 14) ведомости по дебиторской и кредиторской задолженности; 15) погашение проверенных документов мастичной печатью “обревизован”; 18) по окончании ревизии руководителем ревизионной группы в кассовой книге форма № 440 ниже записи о проверке кассы производится запись следующего содержания: “ Проведена ревизия финансовой и хозяйственной деятельности за период с “__” ______ 20__г. по “__” _____ 20__г. включительно. Кроме того, обревизованы кассовые операции за ранее обревизованный пери­од с “__” _____ 20__г. по “__” _____ 20__г. По результатам ревизии составлен акт”. Руководитель ревизионной группы подпись (Фамилия) Окончательные (итоговые) результаты ревизии организации и ее подсобных предприятий и хозяйств оформляются актом, который является служебным документом, отражающим: а) статистические и аналитические данные, характеризующие состояние финансовой и хозяйственной деятельности и его сравнение с ранее обревизованным периодом; б) выявленные недостатки, нарушения и злоупотребления; в) положительный опыт работы, который целесообразно распространить на другие организации; Исходными данными для составления акта служат материалы, накапливаемые в ходе ревизии по соответствующим разделам в рабочей тетради каждого инспектора-ревизора. Структура акта ревизии. Содержание выводов и характер предложений, вносимых в акте ревизии финансово-хозяйственной деятельности. Состав и общая характеристика приложений к акту ревизии Акт ревизии состоит из начальной части, разделов, заключительной части (выводов и предложений, даты, подписей, приложений). В начальной части акта указывается: а) наименование ревизуемой организации и ее основные реквизиты, определенные учредительными документами; б) период проведения ревизии; в) кем проведена ревизия и кто привлекался к её проведению; г) основание для проведения ревизии (командировочное удостоверение, выданное лицом, назначившим ревизию); д) период обревизования; е) период, за который были перепроверены ранее обреви­зованные документы; ж) лица, ответственные за финансовую и хозяйственную деятельность. Также указывается, что документальная ревизия проведена в соответствии и в полном объёме, предусмотренном инструкцией. Если какие-либо вопросы финансовой и хозяйственной деятельности не проверялись, в акте ревизии указывается, что именно не проверялось и по какой причине. Акт ревизии содержит следующие разделы: 1.Наличие денежных сумм в кассе и на лицевом (текущем) счете, ценных бумаг, ценностей и бланков строгой отчетности; кассовая и авансовая дисциплина; операции по лицевому (текущему) счёту. 2.Организация финансовой и хозяйственной деятельности. 3.Планирование потребности в денежных и материальных средствах. 4.Заработная плата. 5.Другие расходы бюджетных средств (ассигнований) и использование материальных средств. 6.Внебюджетные средства. 7.Учет операций с денежными и материальными средствами, отчетность по ним и делопроизводство. 8.Сохранность материальных средств, возмещение причиненного ущерба, экономическая работа. 9 Состояние работы по организации обязательного государственного личного страхования, оформлению документов на выплату единовременных пособий государственным служащим и членам их семей. 10. Выполнение предложений по актам предыдущих ревизий и проверок. В заключительной части акта излагаются выводы, предложения, подписи и приложения. Выводы в акте ревизии излагаются кратко и не должны носить характера общей оценки финансовой и хозяйственной деятельности организации. В выводах дается характеристика результатов финансовой и хозяйственной деятельности по сравнению с ранее обревизованным периодом, указываются меры, принятые руководством и финансово-экономической службой по укреплению финансовой дисциплины; отражаются положительные факты, а также характер и причины основных нарушений в финансовой и хозяйственной деятельности организации с ука­занием их размеров в количественном и денежном выражении; характеристика состояния внутреннего финансового и хозяйственного контроля и качество руководства финансовым обеспечением со стороны начальника организации. Основное назначение выводов - дать краткую характеристику финансовой и хозяйственной деятельности организации по материалам проведённой ревизии. Они должны вытекать из содержания акта и нацеливать должностных лиц на устранение выявленных ревизией недостатков. В целях устранения и недопущения в дальнейшем указанных в акте ревизии недостатков и нарушений в финансовой и хозяйственной деятельности организации инспектор-ревизор вырабатывает и вносит в акт ревизии соответствующие предложения. Предложения в акте ревизии вносятся руководителю организации. Они должны быть краткими, конкретными, целенаправленными и касаться только тех нарушений, которые не устранены в процессе ревизии. По каждому предложению указывается срок его выполнения. Исходя из сроков выполнения предложений, инспектором-ревизором устанавливается дата представления донесения о выполнении предложений руководителю, назначившего ревизию. В акт ревизии не следует вносить предложения: а) в виде общих указаний и пожеланий инспектора-ревизора; б) обязывающие строго выполнять требования руководящих документов; в) со сроком выполнения - постоянно; г) о привлечении к ответственности руководителя организации. К акту ревизии прилагаются: 1) справка о выявленных ревизией нарушениях с денежными и материальными средствами, которая подписывается руководителем ревизионной группы, начальником организации и главным бухгалтером; 2) справки финансовых и других органов о переведенных и отпущенных организации и возвращенных ею материальных и денежных средствах и бланках строгой отчетности с отметкой инспектора-ревизора о проверке этих данных; 3) план проведения ревизии; 4) оборотная ведомость по аналитическому и синтетическому учету по состоянию на 1 число месяца начала ревизии; 5) ведомости по дебиторской и кредиторской задолженности; 6) двухсторонние акты сверки расчетов с налоговыми и местными финансовыми органами. К акту могут прилагаться также изъятые установленным порядком из дел документы, промежуточные акты, справки, таблицы, объяснения по существу допущенных нарушений и другие материалы. Состав и объём прилагаемых к акту документов определяется каждый раз инспектором-ревизором, исходя из результатов ревизии и необходимости документального подтверждения выявленных нарушений. Кроме того, к акту ревизии может прилагаться ведомость переплат и недоплат заработной платы рабочему персоналу, на основании которой производятся записи в книге учета результатов контрольно-ревизионной работы. Перечень приложенных документов указывается в конце акта перед подписями или составляется опись приложенных документов. Порядок подписания акта ревизии (проверки), оформление документов для передачи в прокуратуру Акт ревизии подписывается руководителем ревизионной группы, начальником организации, председателем внутренней проверочной (инвентаризационной) комиссий и внутренним аудитором, привлеченных к ревизии и главным бухгалтером. В случае несогласия с фактами, изложенными в акте ревизии, лица подписавшие акт, делают об этом оговорку перед своей подписью и представляют письменные возражения и документы, подтверждающие эти возражения. При оформлении результатов ревизии подсобных предприятий (хозяйств) акт ревизии подписывается главным бухгалтером и должностными лицами, ответственными за финансовую и хозяйственную деятельность подсобного предприятия или хозяйства (начальники служб, руководители, бухгалтеры, счетоводы). Кроме того, если к ревизии привлекались другие долж­ностные лица и специалисты, то акт ревизии подписывается и этими должностными лицами. Акт ревизии составляется в двух, а при необходимости - и в большем количестве экземпляров. Первый экземпляр акта в трёхдневный срок направляется начальнику, назначившему ревизию, а второй - непосредственно после подписания вручается руководителю обревизованной организации. В необходимых случаях один экземпляр акта направляется начальнику, которому организация непосредственно подчинена. При выявлении недостач, растрат, хищений, других злоупотреблений и незаконных действий, которые могут стать предметом судебного разбирательства, органам прокуратуры направляются: 1) препроводительное письмо, в котором указывается факт злоупотребления и его краткая характеристика; 2) акт ревизии или проверки, подписанный соответствующими лицами (1-й экземпляр); 3) копии документов, подтвержда­ющие факты выявленных злоупотреблений; 4) объяснения ревизуемых, а так же других лиц, чьи показания имеют значение для проверки обстоятельств совершения злоупотреблений. Начальнику, назначившему ревизию (проверку), в этом случае направляется: 1) экземпляр акта ревизии или проверки; 2) копии объяснений должностных лиц, виновных в установленных ревизией (проверкой) нарушениях и злоупотреблениях; 3) копии документов, подтверждающих указанные в акте злоупотребления и нарушения. 25.Классификация основных видов финансовых и других нарушений. Назначение и порядок заполнения справки о выявленных ревизией финансовых и других нарушениях с денежными и материальными средствами Одним из основных и обязательных приложений к акту ревизии финансовой и хозяйственной деятельности является справка о выявленных ревизией нарушениях с денежными и материальными средствами. В справке дается качественная и количественная характеристика основных финансовых нарушений и нарушений с материальными средствами, а также других нарушений, снижающих эффективность использования денежных средств и материальных ценностей, отражается состояние возмещения ущерба, причиненного государству, и сумма нарушений, по которым необходимо принять решение. По своему характеру нарушения, показанные в справке о выявленных ревизией финансовых и других нарушениях подразделяются на группы: 1)недостачи денежных средств; 2) растраты и хищения денежных средств; 3)незаконные расходы денежных средств; 4) переплаты и неположенные выплаты заработной платы; 5) другие нарушения. Недостача денежных средств - это расхождение в меньшую сторону между данными учета (например, остатка наличных денег по кассовой книге, журналу операций по счету «Касса») и фактическим их наличием в кассе. Как правило, является следствием небрежного отношения должностного лица к своим служебным обязанностям. Хищение - это совершенное с корыстной целью, противоправное, безвозмездное изъятие или обращение чужого имущества, денежных средств и иных ценностей в пользу виновного или других лиц, причинившее ущерб собственнику или иному владельцу имущества, денежных средств и иных ценностей. Растрата - это издержание, израсходование государственных (общественных) средств (хищение чужого имущества), находящихся в ведении должностного лица (вверенного виновным), в корыстных целях. Растрата предполагает прямой умысел, то есть виновный знает, что его действие является наказуемым, и все же предпринимает его. Незаконные расходы - это расходы денежных средств и материальных ценностей произведенные в нарушение законов, постановлений, приказов, положений, инструкций и других нормативных актов, действующих в данном министерстве, федеральной службе или агентстве, и которыми причинен ущерб государству (кроме расходов из фонда заработной платы) и признанные незаконным по решению судебных органов или виновными должностными лицами, в ходе проведения ревизии. Нецелевое использование денежных средств и другие нарушения – использование бюджетных и внебюджетных средств на цели не соответствующие условиям получения указанных средств, в том числе из-за недостатков в планировании и завышении потребности в денежных средствах. Переплаты заработной платы - это расходы из фонда заработной платы сверх причитающихся норм и размеров, предусмотренных законодательством, приказами, положениями, инструкциями и другими нормативными актами РФ. Неположенные выплаты заработной платы - это выплаты из фонда заработной платы, произведенные при отсутствии у работников права (основания) на их получение. К другим нарушениям, отражающимся в справке о выявленных ревизией нарушениях с денежными и материальными средствами относятся: 1. Безнадежная к взысканию дебиторская задолженность и стоимость выполненных работ по завышенным ценам и тарифам. 2. Задолженность платных потребителей за отпущенные материальные средства и оказанные услуги (в том числе выявленная в процессе ревизии просроченная и неучтенная задолженность). 3. Убытки от реализации материальных средств. 4. Ущерб от брака. 5. Недостачи, порча и незаконное расходование материальных средств. 6. Хищения материальных средств. 7. Утраты от пожаров. 8. Утраты в результате дорожно-транспортных происшествий. 9. Утраты материальных средств по другим причинам. 10. Использование не по назначению денежных средств и материальных ценностей, в том числе на строительство и ремонт. 11. Неэкономные и нерациональные расходы денежных и материальных средств. 12. Не предъявление штрафных санкций и исков. 13. Упущенная выгода (неполученные доходы). В соответствии с п.2 ст.15 Гражданского Кодекса РФ под убытками (упущенной выгодой) принимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено. 14. Расходы денежных средств на нетитульное строительство и ремонт. 15. Не оприходование материальных средств. 16. Не полный учет утрат материальных средств и финансовых нарушений или отсутствие такового. 17. Не принятие решений по финансовым нарушениям и утратам материальных средств. 18. Перерасход лимитов моторесурсов и горючего, установленных для автомобильной техники. 19. Непроизводительные расходы денежных средств на уплату штрафов, пени, неустоек, в том числе за нарушение сроков перечисления налогов и платежей во внебюджетные фонды и на возмещение ущерба организациям или отдельным гражданам, в том числе по причине дорожно-транспортных происшествий. Требования, предъявляемые к акту документальной ревизии финансово-хозяйственной деятельности. Вопросы, обязательно отражаемые в акте ревизии, независимо от результатов проверки К акту ревизии предъявляется ряд требований как к служебному документу, в котором даётся характеристика финансовой и хозяйственной деятельности организации. Во-первых, акт ревизии должен быть кратким: а) в начальной части акта ревизии не перечисляются проверенные в ходе ревизии вопросы, а указывается, что ревизия проведена в объёме предусмотренном инструкцией. Если же какие-либо вопросы финансовой и хозяйственной деятельности не проверялись, то в начальной части указывается, что именно не проверялось и по какой причине. б) в акте излагаются лишь выявленные недостатки, нарушения и злоупотребления, а также положительный опыт работы. Во-вторых, существует определённый порядок изложения выявленных недостатков и нарушений: а) изложение недостатков, нарушений и злоупотреблений должно производиться с соблюдением строгой объективности, ясности, правильности описания их сущности; б) при изложении материалов ревизии следует характеризовать выявленные нарушения в прошедшем времени. При изложении в акте выявленных недостатков, нарушений и злоупотреблений инспектор-ревизор должен в обязательном порядке отразить: 1) сущность (вид нарушения); 2) количественное и денежное выражение; 3)источник израсходованных с нарушением материальных и денежных средств; 4) время, когда нарушение было допущено; 5) причины; 6) должностных лиц, по вине которых они допущены; 7) какие законы, постановления, распоряжения, приказы, директивы и другие нормативные акты нарушены или не соблюдены; 8) ссылка на документы, подтверждающие достоверность сделанных в акте записей; 9) меры, принятые по устранению нарушения; в) вносить в акт данные, не подтверждённые документами, или выражать личные сомнения и предположения, запрещается. г) установленные в процессе ревизии действия или бездействие должностных лиц, в которых содержатся признаки преступления, в акте ревизии следует излагать более подробно. При этом в необходимых случаях материалы по таким фактам выделяются в отдельное приложение к акту; д) в необходимых случаях по результатам проверки в ходе ревизии, не ожидая её окончания, составляются промежуточные акты: когда выявленные нарушения или злоупотребления могут быть скрыты; когда необходимо принять срочные меры к пресечению нарушений и злоупотреблений, либо к привлечению к ответственности виновных лиц; при выявлении расхождений между учетными данными и фактическим наличием денег в денежном ящике, бланков строгой отчетности по финансовой службе и по результатам инвентаризации материальных ценностей. В этих случаях от должностных лиц истребуются письменные объяснения по выявленным нарушениям. Промежуточные акты подписываются инспектором-ревизором и должностными лицами, непосредственно отвечающими за участок деятельности. Факты, изложенные в промежуточных актах, включаются в общий акт ревизии. Промежуточные акты прилагаются к экземпляру основного акта, который остаётся в делах обревизо­ванной воинской части. В-третьих, по выявленным ревизией фактам нарушений, нечеткой и неоперативной работы вышестоящих органов и служб или отданных ими и их представителями незаконных рас­поряжений инспектор-ревизор письменно докладывает начальнику, назначившему ревизию. Этот материал в акт не включается. В-четвёртых, при выявлении нарушений государственной дисциплины и законности в расходовании денежных средств и материальных ценностей, допущенных по вине руководителя обревизованной организации, инспектор-ревизор излагает в акте только сущность и последствия этих нарушений. Руководитель организации в таком случае несёт ответственность в установленном законами РФ порядке. В-пятых, если при проведении ревизии, по каким либо вопросам, изложенным во инструкции, положительных фактов, которые целесообразно распространить на другие организации, а также недочетов и нарушений в финансовой и хозяйственной деятельности не установлено, то эти вопросы в акте ревизии не отражаются. Настоящее правило не применяется при записи в акте ревизии, в том числе и ревизии подсобных предприятий и хозяйств, результатов проверки вопросов, которые в обязательном порядке отражаются в акте ревизии: 1) наличия денег, ценных бумаг и ценностей в кассе; 2) наличия денежных средств на лицевом (текущем) счёте и результатов сверки выписок из лицевого счёта с подлинным лицевым счётом организации непосредственно в учреждении органов федерального казначейства; 3) остатков материальных средств в местах их хранения; 4) полноты оприходования наличных денег, полученных по чекам в учреждении банка и в других установленных случаях; 5) полноты оприходования поставленных (полученных) и закупленных материальных средств; 6) обеспечения сохранности денежных средств при хранении их в организации и при доставке из учреждения банка; 7) состояния сохранности материальных средств; 8) наличия бланков строгой отчетности; 9) наличия денежных оправдательных документов, подтверждающих совершенные операции с материальными и денежными средствами, и правильности отражения их в регистрах уче­та; 10) правильность всех итогов в регистрах учета и в других документах по операциям материальных и денежных средств; 11) состояние работы по возмещению причиненного государству материального ущерба, в том числе сумм по исполнительным листам судебных органов; 12) состояние работы по взысканию просроченной дебиторской задолженности; 13) ряда других вопросов в соответствии со спецификой оформления акта ревизии каждого вида подсобного предприятия (хозяйства). Мероприятия по реализации результатов ревизии, проводимые на объекте и в контролирующем органе Под реализацией результатов ревизии понимается совокупность мероприятий, проводимых инспектором-ревизором, руководством организации, контролирующим и финансовым органами, службами и отделами организаций, направленных на устранение выявленных недостатков и нарушений, ликвидацию причин, порождающих нарушения, привлечение виновных лиц к ответс­твенности в возмещение причинённого ущерба. Рассмотрение материалов ревизии, разработка мероприятий по их реализации составляет важный этап организации ревизии. Организующая роль здесь принадлежит лицу, руководящему ревизионной группой, которое предлагает и рекомендует руководству, началь­никам служб конкретные пути устранения выявленных нарушений. Основным содержанием работы по реализации результатов ревизии финансовой и хозяйственной деятельности организации является глубокое изучение причин недостатков, принятие действенных мер к их устранению и предупреждению, своевременное возмещение причиненного государству материального ущерба, разработка и проведение в жизнь конкретных мероприятий по улучшению финансовой и хозяйственной деятельности. Мероприятия по реализации результатов ревизии условно можно разделить на мероприятия, проводимые: проверяющими и руководством ревизуемой организации непосредственно в ходе ревизии; контролирующим и финансовым органами, командованием и довольствующими службами соединения после окончания ревизии до полного выполнения предложений внесенных в ходе ревизии. В организации проверяющие: I. В ходе проведения ревизии: 1) информируют руководство организации о выявленных недостатках и нарушениях для принятия мер по их прекращению и предупреждению, привлечению виновных лиц к ответственности и возмещению причиненного государству материального ущерба; 2) оказывают практическую помощь руководителю, главному бухгалтеру в организации и ведении финансовой деятельности, правильном применении нормативных актов по финансовым и хозяйственным вопросам; 3) проводят занятия с должностными лицами по вопросам организации и осуществления финансовой и хозяйственной деятельности; 4) обеспечивают гласность результатов ревизии с помощью средств массовой информации (радио, печать...). II. После окончания ревизии: 1) при необходимости оказывают помощь главному бухгалтеру, начальникам отделов и служб в составлении плана мероприятий по устранению недостатков и нарушений, выявленных в ходе ревизии финансовой и хозяйственной деятельности; 2) вносят предложения об устранении выявленных недостатков и нарушений, возмещении причиненного государству ущерба; 3) подготавливают проект приказа руководителя организации по результатам ревизии; 4) с согласия руководителя организации проводят разбор результатов ревизии на служебном совещании; 5) подготавливают материалы по выявленным фактам злоупотреблений для передачи их в органы прокуратуры. К мероприятиям, проводимым в вышестоящем органе, можно отнести: I. По результатам данной ревизии: 1) доклад руководителю организации о выполнении плана ревизии и информирование начальника финансово-экономи­ческой службы о результатах ревизии финансовой и хозяйственной деятельности; 2) ознакомление начальников служб и отделов с результатами использования бюджетных средств по сметным подразделениям и материальных ценностей, находящимся в их ведении; 3) подготовка проекта приказа руководителя организации или письма в адрес руководителя проверяемой организации по результатам ревизии; 4) подготовка и передача материалов по выявленным фактам злоупотреблений в органы прокуратуры. II. За определенный период: 1) разработка информационного письма с анализом причин, допускаемых недостатков и нарушений финансовой и хозяйственной деятельности обревизованных организаций; 2) рассмотрение руководителем организации результатов контрольно-ревизионной работы, а при наличии серьезных недостатков и нарушений в финансовой и хозяйственной деятельности и результатов отдельных ревизий и проверок; 3) разбор наиболее характерных нарушений в финансовой и хозяйственной деятельности на занятиях по специальной подготовке, разработка практических задач и индивидуальных заданий для финансовых работников; 4) обобщение и распространение передового опыта работы главных бухгалтеров организаций; 5) использование результатов ревизий при проведении хозяйственных активов и экономических конференций, совещаний и собраний персонала; 6) контроль за выполнением предложений; 7) обобщение результатов контрольно-ревизионной работы и подготовка доклада руководителю организации (по мере необходимости, но не реже 1 раза в квартал), принятие мер по совершенствованию финансового контроля, улучшению финансовой и хозяйственной деятельности. Действенность ревизии во многом обеспечивается постоянным контролем за устранением выявленных недостатков и нарушений, выполнением внесенных предложений. В практике ревизий финансовой и хозяйственной деятельности войск применяются различные способы контроля за выполнением предложений, внесенных в акты ревизий и проверок. РАЗДЕЛ 3.ПРАКТИЧЕСКИЙ АУДИТ 1. АУДИТ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ 1. Цель и задачи проверки, информационное обеспечение Цель аудита организации бухгалтерского учета и учетной политики – установить соответствие системы бухгалтерского учета и формирование учетной политики требованиям действующего законодательства, размерам и условиям деятельности организации. Задачи проверки: 1. установить соответствие формы организации учета объемам и специфике деятельности организации; 2. установить соответствие организационной структуры системе управления организации; 3. осуществить проверку рациональности систем документации и документооборота; 4. провести проверку эффективности применяемой формы бухгалтерского учета; 5. дать оценку учетной политики организации. Источники информации: основные нормативные документы, регулирующие организацию бухгалтерского учета и формирование учетной политики; положение о бухгалтерии, должностные инструкции сотрудников, график документооборота, приказ об учетной политике, результаты устных опросов, анкетирование сотрудников бухгалтерии. 2. Оценка организационной системы бухгалтерского учета В соответствии с Федеральным Законом «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ. руководители предприятия могут в зависимости от объема учетной работы: - учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; - ввести в штат должность бухгалтера; - передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; - вести бухгалтерский учет лично. Объем учетной работы на конкретном предприятии определяется рядом факторов: 1. составом задач, которые ставит руководство перед учетными работниками; 2. количеством, разнообразием и сложностью регистрируемых хозяйственных операций; 3. уровнем компьютеризации учетного процесса. В ходе проверки аудиторы на основании изучения Положения о бухгалтерии, должностных инструкций, устных опросов главного бухгалтера, сотрудников выясняют ее организационную структуру, распределение обязанностей, сложность выполняемых работ, уровень квалификации учетного персонала. Анализ объектов учета, видов и объема обрабатываемой учетной информации, использования компьютерных технологий в учетном процессе позволяет установить фактическую трудоемкость работ по отдельным группам хозяйственных операций и определить общую потребность в специалистах и их рациональное закрепление за участками учета. 3. Оценка формы бухгалтерского учета и ее соответствия условиям организации и управления предприятия Предприятие самостоятельно определяет форму учета. Основными факторами, влияющими на такой выбор, являются объем обрабатываемой информации, численность сотрудников предприятия, уровень квалификации учетного персонала, уровень применения компьютерных технологий. Сопоставление фактической организационной структуры бухгалтерии с оптимальной и анализ применяемой формы бухгалтерского учета дает возможность аудиторам сделать вывод, насколько структура бухгалтерии соответствует условиями организации и управления предприятия и обеспечивает полноту, своевременность и экономичность обработки учетной информации. В случае, если организация самостоятельно разрабатывала формы учетных регистров, необходимо проверить соблюдение требований, изложенных в Федеральном Законе «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ, Положении по ведению бухгалтерского учета №34н от 28.07.98г. 4. Аудит системы документации и документооборота Аудит системы документации и документооборота включает: 1. проверку на соответствие требованиям нормативных документов, регулирующих систему документации и документооборота; 2. анализ системы документации и документооборота; 3. оценка эффективности документооборота. Общие требования к составлению и оформлению первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета сформулированы в ст. 9 и ст. 10 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ. Контроль соблюдения этих требований происходит на протяжении всей проверки. При аудите организации бухгалтерского учета изучается система документации и устанавливаются: • порядок оформления документов (составление, санкционирование, утверждение); • использование типовых унифицированных форм первичной учетной документации; • утверждении в соответствии с требованиями ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» применяемых нетиповых форм первичных документов; • соответствие содержания нетиповых форм первичных документов требованиям ст. 9 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ; • необходимость и целесообразность использования нетиповых форм первичных документов; • порядок использования бланков строгой отчетности; • порядок хранения документов бухгалтерского учета. Аудитор устанавливает наличие у организации разработанного и утвержденного графика документооборота. При изучении и анализе графика документооборота необходимо выяснить: а) охватывает ли график все документы; б) охватывает ли график все этапы прохождения документа (создание, поступление документа от сторонней организации, утверждение документа, регистрация документа, отправка документа сторонней организации, текущее хранение в организации, передача документа в архив, уничтожение документа) в) увязан ли график с должностными инструкциями; г) предусмотрены ли средства контроля за соблюдением графика; д) соблюдается ли график документооборота. При этом могут быть выявлены несанкционированные операции, дублирование документов, потери рабочего времени при прохождении документов по подразделениям и отдельным исполнителям, неоднократность прохождения документов через руководителей и другие отклонения, а также формальный подход к составлению графика документооборота. 5. Оценка эффективности системы бухгалтерского учета Оценку эффективности системы бухгалтерского учета аудитор проводит с учетом того, насколько хорошо она организована с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений. Система бухгалтерского учета считается эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования: 1. операции в учете правильно отражают временной период осуществления; 2. операции в учете зафиксированы в правильных суммах; 3. операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета; 4. зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности; 5. ограничена возможность появления злоупотреблений. Оценку эффективности системы бухгалтерского учета аудитор проводит на основе теста-опросника. При составлении теста необходимо следовать правилу, согласно которому ответ «да» предполагает обеспечение надежной системы внутреннего контроля, а «нет» - нежелательную практику. По результатам проведенного теста определяются также аспекты, требующие пристального внимания как администрации (для устранения недостатков СВК), так и аудитора (для минимизации рисков при последующей детальной проверке). 6.Аудит учетной политики Задачи аудита учетной политики: изучение системы организации бухгалтерского учета; оценка учетной политики; характеристика системы документации и документооборота. Информационной базой для ознакомления с содержанием учетной политики являются: - приказ (распоряжение) об учетной политике организации; - рабочий план счетов бухгалтерского учета; - перечень утвержденных форм первичных документов, регистров бухгалтерского учета и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности; - правила документооборота и технологии обработки учетной информации; - утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике проверяемой организации; - пояснительная записка, которая раскрывает сведения, относящиеся к учетной политике организации, избранные при формировании учетной политики, отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета, а также изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным. При проверке аудитор выясняет: 1. Кто является ответственным лицом за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, за формирование учетной политики; 2. Наличие и состав распорядительных документов по учетной политике; 3. Соответствие форм и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов; 4. Последовательность применения учетной политики; 5. Наличие способов учета, отличных от установленных нормативными документами, но позволяющих достоверно и полно отразить имущественное состояние и финансовые результаты; 6. Полноту раскрытия избранных при формировании учетной политики способов ведения учета, существенно влияющих на оценку и принятие решений пользователями отчетности. С целью анализа приказа об учетной политике аудитор может провести его тестирование. Тест может содержать следующие вопросы: 1. организационная форма ведения учета; 2. порядок проведения инвентаризации; 3. применяемая форма бухгалтерского учета; 4. объем, сроки, адреса представления отчетности; 5. способы ведения учета; 6. оценка имущества; 7. способы начисления амортизации; 8. порядок формирования резервов. Общая оценка учетной политики проводится в соответствии с утвержденной во внутрифирменных стандартах методикой оценки. Типичные нарушения: 1. отсутствуют обязательные приложения к учетной политике: - график документооборота; - рабочий план счетов; - внутренняя отчетность (состав, форма, порядок и сроки предоставления); - положения о бухгалтерии, должностные инструкции; - порядок проведения инвентаризации; - перечень лиц, имеющих право подписи на первичных документах, 2.организацией применяется метод списания, который не отражен в учетной политике; 3. учетная политика датирована текущим годом. 2.АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ 1. Цель и задачи аудита Целью аудиторской проверки является выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по информации о капитальных вложениях и основных средствах и установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения действующим в РФ нормативным документам. При этом аудитор исходит из следующих предпосылок: полноты – все основные средства учтены в бухгалтерской отчетности, не существует неучтенных основных средств, операции по движению основных средств в полном объеме отражены на счетах учета; существования – все вложения во внеоборотные активы и основные средства реально существуют на дату составления баланса и являются существенными для организации; прав и обязанностей – организация обладает имущественными правами на объекты основных средств, а также несет ответственность за риски, связанные с данными правами: вложения во внеоборотные активы осуществляются в соответствии с договорами и подтверждены соответствующими документами, основные средства принадлежат организации на правах собственности, оперативного управления или хозяйственного ведения, операции с основными средствами, подлежащие государственной регистрации (объекты недвижимости) имеют соответствующую регистрацию, а в отдельных случаях – нотариальное заверение; оценки – все основные средства оценены в соответствии с требованиями законодательства: фактические затраты во внеоборотные активы правильно сформированы, в зависимости от способа поступления правильно сформирована стоимость основных средств, организация применяет способы начисления амортизации основных средств, предусмотренные нормативными актами, операции по списанию основных средств отражены в бухгалтерском учете в правильной и точной оценке; точности – все расчеты сумм в документах и регистрах бухгалтерского учета должным образом исчислены, данные бухгалтерской отчетности соответствуют записям в регистрах синтетического и аналитического учета; представления и раскрытия – все объекты основных средств правильно классифицированы и раскрыты в представленной бухгалтерской отчетности. Источники информации по проверке ОС: Бухгалтерский баланс (форма № 1), главная книга, регистры бухгалтерского учета по счетам 01, 02, 03, 07, 08, 20, 25, 26, 29, 44, 91, 96, 97, 001, Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1), Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а), Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1б), Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма № ОС-2), Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3), Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4), Акт о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а), Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4б), Инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма № ОС-6), Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма № ОС-6а), Инвентарная книга учета объектов основных (средств № ОС-6б), Акт о приеме (поступлении) оборудования (форма № ОС-14), Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15), Акт о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16), договоры купли-продажи основных средств, первичные учетные документы, подтверждающие поступление объектов основных средств (накладные, акты приема-передачи) и т.д. Источники информации по проверке НМА: бухгалтерская отчетность, главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, положение об учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 04, 05, 20, 23, 25, 26, 44, 60, 70, 76, 69, 91, 98, карточка учета нематериальных активов (форма №НМА-1), акт о приеме-передаче нематериальных активов, акт на внутреннее перемещение, акт о списании, опись карточек учета нематериальных активов и другие, документы, подтверждающие права собственности на объекты нематериальных активов - договоры об уступке исключительных прав, лицензионные и авторские договоры, регистры налогового учета, книги покупок и продаж, налоговые декларации и расчеты. 2. Аудит вложений во внеоборотные активы Проверка операций по осуществлению капитальных вложений проводится на соответствие требованиям ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (Приказ Минфина РФ №116н от 22.10.2008г.). Аудитор должен определить характер капитальных вложений и провести проверку документального оформления и синтетического учета операций по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». Документами в данном случае будут являться: договоры подряда на строительно-монтажные работы, договоры на приобретение оборудования, сметы, титульные списки стройки, акты приемки выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат, документы, подтверждающие расходы, связанные со строительством, платежно-расчетные документы и т.д. Аудитор обращает внимание на правильность: • учета затрат на строительство и приобретение объектов основных средств (учет ведется по фактическим расходам нарастающим итогом с начала строительства до принятия объекта к учету); • определения и отражения инвентарной стоимости объектов основных средств (следует обратить внимание на организацию аналитического и синтетического учета по отдельным видам долгосрочных инвестиций). Аудитор проверяет правомерность использования соответствующих субсчетов, используя Рабочий план счетов организации. Аудитором проверяются записи по дебету счета 08-3 «Строительство объектов основных средств». Причем, характер записей отличается в зависимости от способа строительства. При подрядном способе затраты отражаются согласно выставленных документов подрядных организаций (Актов по форме КС-2 и справки по форме КС-3). Аналитический учет должен вестись в соответствии с технологической структурой расходов, определяемой сметной документацией: строительные работы, приобретение оборудования, монтажные работы, приобретение инструмента, инвентаря, прочие капитальные затраты. При хозяйственном способе учет затрат застройщиком ведется в соответствии с порядком, установленным типовыми методологическими рекомендациями по планированию и учету строительных работ. Аналитический учет затрат на производство строительных работ ведется по статьям: материалы, расходы на оплату труда, расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов, накладные расходы. При привлечении заемных средств проверке подвергается отражение процентов по заемным средствам. Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива, и учитываются в составе прочих расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При включении процентов в первоначальную стоимость следует учитывать, что: 1. проценты включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива при условии возможного получения организации в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации (п.9 ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам»); 2. при прекращении работ, связанных с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев), проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения или изготовления такого актива. В указанный период проценты, причитающиеся к оплате, включаются в состав прочих расходов организации. При возобновлении приобретения, сооружения и изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и изготовления такого актива (п.11 ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам»); 3. если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива (п.14 ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам»). При этом необходимо учитывать, что для целей налогообложения затраты по заемных средствам не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества, и отнесены к внереализационным расходам (п.1 ст. 265 НК РФ) и признаются в том отчетном периоде, в котором были осуществлены. Далее необходимо проверить правильность корреспонденции счетов. Осуществляя проверку необходимо проверить порядок учета и вычета налога на добавленную стоимость. Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства. При соблюдении условий, предусмотренных п. п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ: наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), наличие соответствующих первичных документов, принятие на учет указанных товаров (работ, услуг), организация при проведении капитального строительства может произвести вычет предъявленного подрядчиком НДС. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, надо начислять в конце каждого налогового периода. Налоговая база определяется равной расходам на строительство. Налог необходимо начислять на сумму, отраженную на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в течение истекшего налогового периода. При этом необходимо составлять счет-фактуру по выполненным строительным работам хозяйственным способом. НДС, начисленный на стоимость строительства, выполненного собственными силами, можно принять к вычету на момент определения налоговой базы по данным строительно-монтажным работам, т.е. на последнее число каждого налогового периода, последнее число квартала (абз. 2 п.5 ст. 172, п.10 ст. 167 НК РФ). НДС по материалам, работам услугам, приобретаемым для ведения строительства можно принимать к вычету сразу же, как только материалы будут учтены на счете 10 «Материалы», а работы и услуги – на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». 3. Аудит сохранности и учета основных средств Проверка наличия и сохранности основных средств. В процессе аудита определяются: - обеспеченность организации основными средствами, - размещение отдельных объектов основных средств по подразделениям организации, - соблюдение действующего порядка их учета. При этом целесообразно руководствоваться ФПСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации, достаточное не только для планирования аудита, но и для разработки эффективного подхода к проведению аудита основных средств. При этом используется профессиональное суждение аудитора. Системы учета и контроля за сохранностью и состоянием основных средств проверяются с использованием аудиторских процедур проверки по существу и тестирования. Далее аудитору необходимо: • убедиться в наличии инвентарных номеров, присвоенных каждому объекту основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету; • установить соблюдение документального оформления учета основных средств при их оприходовании, перемещении и выбытии; • определить правильность ведения аналитического учета объектов основных средств по их видам; • установить условия эксплуатации основных средств и своевременность проведения ремонта. При аудите устанавливается перечень должностных лиц организации, на которых возложена ответственность за поступление, выбытие и внутреннее перемещение объектов основных средств и наличие договоров о материальной ответственности. На следующем этапе инспектируются инвентаризационные материалы. Обращается внимание на сроки проведения инвентаризации основных средств, закрепленные в учетной политике для целей бухгалтерского учета, и соблюдение установленных сроков. Проверка инвентаризационных материалов осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: соблюдение порядка проведения инвентаризации, состав инвентаризационной комиссии, оформление результатов инвентаризации. Аудитор может принять участие в проведении инвентаризации основных средств. При этом он руководствуется ФПСАД № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях». Следует принимать во внимание: особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля за сохранностью активов, уровень существенности, соблюдение порядка проведения инвентаризации на предприятии действующему законодательству, срок проведения инвентаризации, целесообразность привлечения экспертов. Аудит организации учета основных средств. Общая методика предполагает сопоставление остатков по счету 01 «Основные средства» в бухгалтерской отчетности, главной книге и журнале-ордере с ведомостью по этому счету. В бухгалтерском балансе основные средства оцениваются по остаточной стоимости (первоначальная стоимость минус сумма начисленной амортизации). При вводе объекта в эксплуатацию проверяется корреспонденция счетов 01 «Основные средства», 08 «Вложения во внеоборотные активы». 4. Аудит операций по движению основных средств Необходимо проверить правильность оформления первичных документов, на основании которых в бухгалтерском учете отражались операции по приобретению объектов основных средств. В соответствии со ст. 9 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 объекты основных средств более 40 000 руб. за единицу (или согласно иному лимиту, установленному в учетной политике организации), а также приобретенные книги, брошюры и т.п. разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Следует проверить, оформляются ли операции по списанию названных объектов первичными документами. Журнал унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств не содержит специальной формы для оформления операции списания на затраты при вводе в эксплуатацию основных средств стоимостью до установленного лимита. В таких ситуациях организация вправе самостоятельно разработать учетный документ для данной группы операций, который должен содержать все необходимые реквизиты. Для оформления операций по вводу в эксплуатацию объектов основных средств в организации должна быть создана постоянно действующая комиссия. На основании данных бухгалтерского учета и первичных учетных документов проверяют своевременность зачисления объектов в состав основных средств. Если объекты основных средств зачисляются несвоевременно, то в организации необходимо усилить контроль за своевременным отражением в учете хозяйственных операций. Далее производится проверка формирования первоначальной стоимости объектов основных средств. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется в соответствии с ПБУ 6/01. Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Необходимо проверить соответствие методологии, закрепленной учетной политикой для целей бухгалтерского учета, требованиям ПБУ 6/01 и выяснить, на каком счете отражаются фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов. Затем осуществляется перекрестная сверка данных регистров синтетического учета по счетам 01 «Основные средства» и 08 «Вложения во внеоборотные активы». Аудитор должен провести проверку порядка оформления и отражения в бухгалтерском учете операций по выбытию основных средств, которое согласно ПБУ 6/01 имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания из-за морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций. В случае ликвидации основных средств проверяют оформление первичных документов, устанавливают причины ликвидации, техническое состояние списанных объектов. Для оформления непригодности объектов основных средств, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию в организации должна быть создана постоянно действующая комиссия. 5. Проверка правильности учета затрат на восстановление объектов основных средств Проверка расходов на ремонт основных средств. Учитываются способ проведения ремонта (подрядным или хозяйственным способами) и способ отражения в бухгалтерском учете произведенных расходов на ремонт основных средств, избранный организацией и закрепленный в ее учетной политике. При проведении ремонта подрядным способом осуществляется проверка договоров с подрядными ремонтными организациями по существу: предмет договора, цена работ, условия выполнения работ, сроки сдачи работ и т.д. Выполнение ремонтных работ подтверждается сметой расходов и актом выполненных работ. При проведении ремонта хозяйственным способом проверяется формирование затрат по элементам (например, материалы, заработная плата рабочих, занятых ремонтными работами, отчисления от заработной платы и др.). При этом анализируются документы по учету отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда и других расходов. Разделяют три способа отражения в учете фактически произведенных расходов на ремонт основных средств: - отражение в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относятся эти расходы; - списание за счет резерва расходов на ремонт основных средств; - учет в качестве расходов будущих периодов и равномерное включение в течение отчетного года в текущие расходы. При создании резерва на ремонт основных средств проверяются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений в ремонтный фонд: дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ), сметы на проведение ремонтов, нормативы и данные о сроках проведения ремонтов, итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств. Проводится аудит организации бухгалтерского учета расходов на ремонт по корреспондирующим счетам (дебету счетов 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» ). Проводится проверка правильности отражения в налоговом учете расходов на ремонт основных средств в зависимости от избранного в учетной политике для целей налогообложения метода списания расходов в налоговом учете. Проверка операций по учету амортизации основных средств В процессе проверки используются акты о приеме-передаче объекта основных средств, инвентарные карточки учета объекта основных средств и ведомости начисления амортизации объектов основных средств. На данном этапе аудита осуществляется: - проверка соблюдения положений учетной политики организации по амортизации основных средств; - проверка правильности отнесения объектов амортизационных отчислений к той или иной группе основных средств; - проверка расчетов сумм ежемесячных амортизационных отчислений; - проверка своевременности и правильности их отражения в учете. Аудитору необходимо получить перечень объектов основных средств, по которым применяются особые условия начисления амортизации или ее прекращения, в частности: - с истекшими нормативными сроками эксплуатации; - по которым амортизация не начисляется; - находящихся на консервации; - по которым начисление амортизации приостановлено; - непроизводственного назначения; - используемых организацией по договору аренды; - переданных организацией в аренду. Выборочным способом аудитор проверяет правильность установления срока полезного использования основного средства, поскольку от этого зависит сумма амортизационных отчислений отчетного периода и установление нормы амортизационных отчислений. В случае выявления неправильно установленных норм аудитор определяет, насколько завышена (занижена) себестоимость продукции (работ, услуг). Необходимо проверить правильность сроков начала и окончания начисления амортизации, регулярность начисления амортизации. Выборочно проверяют арифметические расчеты амортизационных отчислений. Одним из важных вопросов аудита амортизационных отчислений является проверка правомерности отнесения амортизационных отчислений на себестоимость продукции (работ, услуг). Аудитор должен определить, к какой группе основных средств относятся объекты (производственные или непроизводственные), используются основные средства при производстве продукции (работ, услуг) или сданы в текущую аренду. Амортизационные отчисления по основным средствам непроизводственной сферы относятся за счет собственных источников средств, а по объектам, сданным в аренду, - на счет прибылей и убытков. При проведении проверки амортизационных отчислений могут быть использованы аналитические процедуры, к которым можно отнести: сопоставление остатков по счетам учета основных средств (счет 01) и накопленной амортизации текущего года с данными за предшествующие периоды и оценка их изменений; сопоставление остатка накопленной амортизации за текущий год с остатками за предшествующие периоды. 6. Основные направления проверки НМА 1. Проверка правильности отнесения объектов к нематериальным активам и документального оформления Основной целью проверки правильности отнесения объектов к нематериальным активам является проверка соблюдения аудируемым лицом условий идентификации объектов в качестве нематериальных активов при их принятии к бухгалтерскому учету. В процессе проверки аудитором проверяются документы, подтверждающие существование каждого объекта нематериальных активов, и документы, подтверждающие исключительное право у аудируемого лица на каждый из этих объектов. С этой целью аудиторами анализируется информация о составе нематериальных активов на основании данных первичных документов и учетных регистров, проверяется оформление права собственности на них. На основании регистров бухгалтерского учета по счету 04 «Нематериальные активы» и первичных документов производится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к нематериальным, наличие права собственности на них. Проверяя правильность отнесения объектов к нематериальным активам необходимо иметь в виду, что права на нематериальные активы могут приобретаться организацией только в результате заключения определенной категории гражданско-правовых договоров: авторский договор об использовании произведения; лицензионный договор; учредительный договор; договор об уступке (приобретения) патента, товарного знака и т.п. Создание нематериальных активов осуществляется в рамках: договора о создании произведения, договора о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (договор на выполнение НИОКР), договор о создании (передаче) научно-технической продукции Далее необходимо выяснить, не учитываются ли на счете 04 «Нематериальные активы» активы, не являющиеся нематериальными в соответствии с требованиями ПБУ 14/2007. К последним относятся: а) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; б) не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; в) материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации; г) финансовые вложения. Аудитору также надлежит убедиться в намерении руководства организации использовать данные объекты в производственных или управленческих целях в течение срока, превышающего 12 месяцев. Такое подтверждение может быть получено в ходе проведения опроса работников руководящего звена на предмет установления целей приобретения нематериальных активов и предполагаемых результатов их использования в данной организации. Далее аудитор осуществляет формальную проверку документального оформления принятия объектов нематериальных активов к учету – составление акта приема-передачи (акта приема) и карточки учета нематериальных активов (Форма №НМА-1). Проверка проводится на соответствие требованиям оформления первичных документов (своевременность, наличие и правильность заполнения всех обязательных реквизитов, указание срока полезного использования, даты приема к учету (ввода в эксплуатацию) и на отражение этих первичных документов в регистрах бухгалтерского учета). 2. Проверка оценки нематериальных активов При проверке аудитору необходимо получить достаточные аудиторские доказательства того, что первоначальная стоимость нематериальных активов, поступивших в организацию, сформирована в соответствии с ПБУ 14/2007 и учетной политикой организации. При проверке формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, приобретенных за плату, аудитор должен обратить внимание на состав фактических расходов, которые были включены в первоначальную стоимость его приобретения. В первоначальную стоимость могут быть включены: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу); таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив; суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях. При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. При проверке правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный капитал, необходимо обратить внимание на наличие в учредительных документах записи о возможности формирования уставного капитала неденежными средствами (в том числе и путем передачи исключительных прав на объекты нематериальных активов). Кроме того, аудитору необходимо проверить, привлекался ли независимый эксперт (оценщик) для оценки таких вкладов или нет. Проверка осуществляется путем сопоставления стоимости объекта нематериальных активов с его стоимостью, указанной в акте о согласовании цены учредителями. При проверке правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных безвозмездно, аудитору следует при помощи инструмента встречного контроля установить, не были ли нарушены права добровольных инвесторов, а также выяснить посредством проверки документов и проведения опросов главного бухгалтера, какие методы определения рыночных цен по данной операции были использованы аудируемым лицом. Особое внимание аудитора должно быть обращено на правовое оформление и порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, созданных в организации. В первую очередь аудитору необходимо определить, были ли нематериальные активы созданы силами аудируемого лица или с привлечением сторонних специализированных организаций (физических лиц). Затем аудитор должен установить, отвечают ли созданные объекты условиям, содержащимся в ПБУ 14/2007. Если нематериальные активы были созданы аудируемым лицом самостоятельно, то аудитору, необходимо проверить правильность и обоснованность включения фактических расходов на их создание в первоначальную стоимость нематериальных активов. Если же нематериальные активы были созданы с привлечением сторонних специализированных организаций (физических лиц), аудитору необходимо обратить внимание на такой существенный момент, как наличие в договоре перечня прав, принадлежащих каждой стороне исполнения ими своих обязательств по договору. 3. Проверка правильности определения срока полезного использования нематериальных активов Важным аспектом при проведении аудита нематериальных активов является проверка правильности определения аудируемым лицом срока их полезного использования. При проверке аудиторам следует исходить из того, что срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из: срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом; ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации. При проверке аудитору необходимо проанализировать состав нематериальных активов, просмотреть организационно-распорядительные документы, подтверждающие создание специальной экспертной комиссии, уполномоченной совершать действия по определению сроков полезного использования нематериальных активов, и ознакомиться с решениями, принятыми данной комиссии. Также аудитор должен просмотреть соответствующие вопросу охранные документы, учетную политику организации, приказы руководителя организации по установлению сроков полезного использования конкретных объектов нематериальных активов. Затем данные из указанных документов сравниваются с данными, отраженными в актах приема-передачи нематериальных активов и карточках их учета. 4. Проверка инвентаризации нематериальных активов Для осуществления внутреннего контроля за наличием и существованием нематериальных активов в организации должна проводиться инвентаризация. Информационными источниками проверки служат приказы о порядке и сроках проведения инвентаризации и о назначении состава постоянно действующей и рабочих инвентаризационных комиссий; инвентаризационные описи, акты инвентаризации, сличительные ведомости; протоколы заседания инвентаризационной комиссии; решения руководства организации по утверждению результатов инвентаризации; регистры бухгалтерского учета, в которых отражены результаты проведенной инвентаризации; контрольные подсчеты аудитора. Поскольку объекты нематериальных активов не имеют материально-вещественной структуры, проведение их инвентаризации осуществляется путем: • проверки документов, подтверждающих существование объектов нематериальных активов и прав организации на них; • анализа способности конкретных объектов нематериальных активов приносить экономические выгоды организации; • проверки правильности оформления инвентаризационных документов и отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. По данным инвентаризационной ведомости проверяются: правильность оформления данных документов, наличие указанных первичных документов, подтверждающих права организации на использование нематериальных активов, правильность и соответствие отражения нематериальных активов в ведомости и регистрах синтетического учета и Главной книги. Проверку правильности отражения в бухгалтерском учете результатов проведенных инвентаризаций аудитор может проводить путем сопоставления данных корреспондирующих счетов: 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», 91 «Прочие доходы и расходы», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей». 5. Проверка правильности и своевременности отражения в учете операций по поступлению нематериальных активов. При проверке аудитор должен убедиться в том, что все операции по поступлению нематериальных активов отражены в бухгалтерском учете аудируемого лица своевременно, в соответствии с требованиями нормативных документов. По данным регистров синтетического учета аудитором проверяется правильность отражения на счетах бухгалтерского учета операций с нематериальными активами. Затем, путем взаимного контроля корреспондирующих счетов, осуществляется проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с формированием первоначальной стоимости нематериальных активов по следующим корреспондирующим счетам: 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов», 10 «Материалы», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 1 «Расчет по вкладам в уставный капитал», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 91 «Прочие доходы и расходы», 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 2 «Безвозмездные поступления». Для определения правильности оприходования объектов нематериальных активов аудитором сопоставляются данные в разрезе корреспонденции счетов 04 «Нематериальные активы» и 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов». 6. Проверка начисления амортизации по нематериальным активам Проверяя операции по начислению амортизации по нематериальным активам, аудиторы должны подтвердить правильность применения установленного в учетной политике способа начисления амортизации, достоверность расчета сумм амортизационных отчислений и отражения их на счетах бухгалтерского учета. Амортизация нематериальных активов может производиться одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений: линейным, уменьшаемого остатка, списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). При этом аудиторы должны иметь в виду, что применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов должно производиться в течение всего срока их полезного использования. Проверяющие должны проверить сроки прекращения начисления амортизационных отчислений по списанным нематериальным активам с бухгалтерского учета. Аудиторы при проверке должны проверить временной период отражения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете проверяемой организации. Проверка правильности, полноты и своевременности отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам в бухгалтерском учете осуществляется путем сопоставления суммы начисленной амортизации по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» с соответствующими корреспондирующими счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основные производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 97 «Расходы будущих периодов». 7. Проверка правильности и своевременности отражения в учете операций по выбытию нематериальных активов В процессе проведения процедуры аудитору необходимо просмотреть необходимые документы и провести опросы сотрудников аудируемого лица для выявления основных причин выбытия нематериальных активов и установления перечня нематериальных активов, принадлежащих организации по состоянию на начало проверяемого периода и выбывших в течение проверяемого периода. Также аудитору необходимо определить, не утратили ли нематериальные активы, используемые в деятельности аудируемого лица, в течение проверяемого периода способность приносить экономические выгоды. Для проверки правомерности списания нематериальных активов с бухгалтерского баланса проверяемой организации, аудитору необходимо проверить наличие и правомерность оформления: 1. в случае выбытия нематериальных активов по договору об уступке исключительных прав (иным аналогичным договорам) – договоров с отметкой о регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и необходимых первичных документов на списание нематериальных активов; 2. при передаче нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал других организаций – учредительных документов, оценочных актов и необходимых первичных документов; 3. при безвозмездной передаче – договоров об уступке исключительных прав и необходимых первичных документов на списание нематериальных активов; 4. в случае прекращения использования нематериальных активов для производственных (управленческих) целей в связи с моральным износом или истечением срока полезного использования – актов комиссии по оценке и списанию нематериальных активов, приказов (распоряжений) руководителя организации о списании нематериальных активов и других первичных документов. Аудитору также необходимо проконтролировать правильность учета операций по списанию нематериальных активов путем взаимного сличения данных по корреспондирующим счетам: 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 58 «Финансовые вложения», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 76 «Прочие доходы и расходы». Кроме того, проверяющему необходимо установить своевременность списания нематериальных активов с бухгалтерского баланса организации путем сопоставления даты их выбытия, указанной в регистрах бухгалтерского учета, с датами регистрации договоров в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и датами, указанными в первичных учетных документах. Если объект нематериальных активов списывается в связи с истечением срока полезного использования, то проверка осуществляется путем сопоставления даты, указанной в акте на списание объекта, подписанной специальной комиссией с датой окончания срока действия охранного документа. По объектам, на которые охранные документы не оформляются, проверка осуществляется путем сопоставления с датой, указанной в карточке учета нематериальных активов. 3. Типичные ошибки 1. основные средства приходуются не по цене их приобретения; 2. несвоевременное оприходование объектов основных средств; 2. неправильное исчисление первоначальной стоимости поступивших объектов основных средств, 3. предприятие продолжает начислять амортизацию по объектам основных средств с истекшим сроком эксплуатации; 4. некорректная корреспонденция счетов при отражении операций выбытия объектов основных средств; 5. необоснованное списание объектов основных средств; 6. несоблюдение требований учетной политики в части применяемых способов начисления амортизации, ведения аналитического учета объектов основных средств; 7. включение НДС в первоначальную стоимость объектов основных средств при их приобретении; 8. несоответствие данных главной книги регистрам аналитического учета в части сумм начисленной амортизации 9. отсутствие первичных документов по учету нематериальных активов или оформление их с нарушением установленных требований; 10. отсутствие документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (свидетельства, патенты, договоры уступки права требования, товарные знаки и т.п.); 11.необоснованное включение объектов в состав нематериальных активов; 12. неправильное отнесение затрат на счет 04 «Нематериальные активы»; 13. неправомерное увеличение стоимости нематериальных активов за счет текущих затрат; 14. несвоевременное отражение в бухгалтерском учете операций с нематериальными активами; 15. оприходование нематериальных активов не по цене их приобретения; 16.неправильное начисление амортизации по отдельным объектам нематериальных активов; 17. необоснованное списание нематериальных активов. 3.АУДИТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО. АУДИТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ЕЕ РЕАЛИЗАЦИИ Аудит затрат на производство 1. Цель и задачи проверки. Цель аудита затрат на производство - проверка соответствия формирования и учета издержек (затрат) существующим нормативным актам. Источники информации: Положение по учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета; договоры гражданско-правового характера, договоры подряда.; акты о приемке выполненных работ; приказы руководства; протоколы заседания органов управления; акты налоговых проверок; аудиторское заключение; лимитно-заборные карты, акт требование на замену, требование –накладная, расчетно-платежная ведомость, расчетная ведомость; индивидуальные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленных страховых взносов; путевые листы; авансовые отчеты; ведомости расчета амортизации основных средств и нематериальных активов; вспомогательные ведомости и разработочные таблицы по: распределению заработной платы и расходу материалов, распределение услуг вспомогательных производств и хозяйств, расчеты бухгалтерии; производственные сметы; нормы и нормативы расхода сырья; и т.п; ведомости учета затрат цехов; потерь производства; общехозяйственных расходов; расходов будущих периодов; внепроизводственных расходов и т.п., журналы ордера по счетам 02,05,10,20,21,23,25,26,28,29,69,70,94,97; главная книга; бухгалтерский баланс, приложение к бухгалтерскому балансу; пояснительная записка; налоговые декларации. Методические приемы: 1. Инвентаризация. Используется при аудите незавершенного производства, сверке фактического наличия с данными учета. 2. Осмотр и обследование. Используется для подтверждения достоверности формирования себестоимости, т. е. для подтверждения момента фактического включения в ее состав тех или иных расходов производится осмотр и обследование технологических цепочек и производственных участков. 3. Наблюдение. Используется для подтверждения фактического состава материальных расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), при наблюдении за технологическим процессом изготовления. 4. Контрольные замеры. Проверяется фактический объем израсходованных материалов, трудовых ресурсов и т. д. 5. Технологический контроль. Осуществляется для подтверждения достоверности включения материалов по объемам и по времени в состав готовой продукции или незавершенного производства. 6. Лабораторный контроль. Производится проверка на соответствие свойств израсходованных материалов установленным нормам и требованиям. 7. Аналитические процедуры. Производится сравнение отраженных в учете расходов с плановыми, нормативными данными за аналогичные периоды. 8. Опрос. Используется для получения альтернативных данных, подтверждающих или опровергающих проверяемые факты. 9. Подтверждение. Осуществляются встречные проверки, используемые, к примеру, для получения данных о фактически выполненных работах, оказанных услугах третьим лицам 10. Просмотр документов. 11. Сравнение документов. 2. Основные направления проверки издержек производства и обращения На предварительном этапе аудитору следует ознакомиться с организационно-управленческой структурой, целями и видами производственной деятельности, с ее масштабами и структурой, номенклатурой выпускаемой продукции, технологическими особенностями производства продукции, основными операциями предприятия, поставщиками, системой внутреннего контроля, оплаты труда и порядком использования прибыли распределения расходов будущих периодов. Проверку правильности ведения учета затрат, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), можно условно разделить на несколько этапов. 1. Ознакомление со структурой предприятия. (Виды деятельности, подразделения по основному производству вспомогательные производства, обслуживающие производства и хозяйства.) 2. Изучение внутренней нормативной базы. (Приказ об учетной политике, технологические нормативы по расходу сырья и материалов и т. п.) 3. Документальная проверка бухгалтерской отчетности. (Проверка соответствия данных баланса остаткам Главной книги - по счетам затрат. Проверка соответствия данных полной себестоимости отгруженной продукции, отраженных в отчете о прибылях и убытках, суммарным оборотам в Главной книге с кредитом счетов учета затрат и себестоимости готовой продукции.) 4. Проверка на соответствие учетных регистров. (Проверка тождества оборотов по счетам затрат, отраженным в Главной книге, данным журналов-ордеров и ведомостей учета затрат. Проверка аналитического учета затрат на производство по счетам 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства».) 5. Проверка правильности оценки незавершенного производства. 6. Анализ затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг) на основании выборки первичных документов. Проверка производится выборочно по следующим направлениям: - расчетно-платежные документы; - анализ договоров и актов сдачи-приемки выполненных работ (приобретенных услуг); - проверка полученных счетов, счетов-фактур. 7. Проверка правильности и экономической обоснованности формирования себестоимости. При этом следует обратить внимание на следующие факторы: - методы формирования себестоимости в зависимости от мест возникновения затрат: попередельный и позаказный, полуфабрикатный и бесполуфабрикатный; - распределение общепроизводственных расходов и расходов вспомогательных производств между счетами основного производства; - распределение и полноту списания общехозяйственных расходов в дебет счетов - обслуживающие производства и хозяйства или реализации; - правильность отражения в учете процесса приобретения и заготовления материальных ресурсов; - своевременность включения затрат в себестоимость на основании первичных документов; - правильность включения в себестоимость нормируемых затрат и наличие аналитического учета сверхнормативных затрат. 8. Проверка нормируемых затрат. Проверка полноты включения в себестоимость для целей бухгалтерского учета, а для целей налогообложения в пределах лимита и норм следующих затрат: - командировочные расходы; - представительские расходы; - расходы на рекламу; - расходы на подготовку и переподготовку кадров; - расходы по добровольному страхованию имущества, жизни работников, страхованию от несчастных случаев и болезней и т. п.; - платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ; - расходы на НИОКР и т.д. 3. Проверка правильности учета и распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов В ходе осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности предприятие несет накладные расходы, связанные с подготовкой, организацией, обслуживанием производства и управлением. В отличие от основных, накладные расходы не могут быть непосредственно отнесены в состав прямых затрат на производство продукции (работ, услуг). Они подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) при помощи различных методов распределения. По своей структуре накладные расходы делятся: - на общепроизводственные, связанные с обслуживанием основного и вспомогательных производств организации; - общехозяйственные, включающие управленческие и хозяйственные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом. При проверке накладных расходов аудитор должен проверить правильность учета и распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Общепроизводственными расходами являются затраты на организацию управления процессом производства в его структурных производственных подразделениях — цехах, службах, переделах, отделениях и т. п. Аудитор при проверке должен учитывать, что по своему составу общепроизводственные расходы делятся: - на расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования (амортизация оборудования, его ремонт, оплата труда рабочих, занятых обслуживанием оборудования, и др.); - расходы на управление производством (содержание аппарата управления производственного подразделения, амортизация, содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря, используемых для производственных нужд, обеспечение нормальных условий труда и др.). Аудитор должен проверить, ведется ли аналитический учет общепроизводственных расходов по подразделениям (по цехам), а в их разрезе — по установленной номенклатуре общепроизводственных (цеховых) расходов. Общехозяйственные расходы - расходы, не имеющие непосредственного отношения к производственному процессу и связанные лишь с его организацией и управлением предприятием в целом. Такими расходами могут являться: - административно-управленческие расходы; - расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; - амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; - арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; - расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и других услуг; - другие аналогичные по назначению управленческие расходы. Также аудитор должен проверить, ведется ли аналитический учет общехозяйственных расходов, который должен строиться по группам, а внутри групп - по статьям, что позволяет осуществлять контроль исполнения сметы общехозяйственных расходов. Кроме того, аудитору необходимо учитывать, что при отнесении общепроизводственных и общехозяйственных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг): 1) расходы, относимые в состав общепроизводственных и общехозяйственных, включаются в себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) того календарного периода (месяца, квартала), к которому они относятся, независимо от времени их возникновения; 2) затраты, произведенные в иностранной валюте и подлежащие включению в себестоимость продукции (работ, услуг), должны быть пересчитаны в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. При проверке учета общепроизводственных расходов аудитором анализируется: - отражение по статье «Содержание аппарата управления» таких затрат, как оплата труда персонала управления цеха (службы, передела, подразделения) с единым социальным налогом; - отражение по статье «Содержание прочего общепроизводственного персонала» таких затрат, как оплата труда инженерно-технических работников и обслуживающего персонала, не относящихся к аппарату управления цехом (переделом, подразделением), с единым социальным налогом; - отражение по статье «Эксплуатация и ремонт производственного оборудования» таких затрат, как материально-производственные запасы, израсходованные для текущего ухода и ремонта производственного и энергетического оборудования; электроэнергия, израсходованная на технологические цели; оплата труда рабочих, обслуживающих оборудование, с единым социальным налогом; услуги своих подсобно-вспомогательных мастерских и мастерских сторонних организаций по содержанию и ремонту производственного и энергетического оборудования; - отражение по статье «Содержание и ремонт производственных зданий и инвентаря» таких затрат, как оплата труда работников, занятых содержанием и уходом за производственными и цеховыми помещениями, с единым социальным налогом; материально-производственные запасы, израсходованные на содержание помещения цеха в чистоте; электроэнергия и топливо для отопления помещений; затраты на все виды ремонтов цеховых помещений и инвентаря; услуги подсобно-вспомогательных подразделений и сторонних организаций по содержанию и текущему ремонту производственных зданий и инвентаря; - отражение по статье «Расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности» затрат по обеспечению безопасности труда (не имеющие характера капитальных вложений), промышленной санитарии и других мероприятий по охране труда работников цехов, в частности расходы на устройство и содержание ограждений для машин и их движущихся частей, люков, отверстий, вентиляционных устройств, сигнализации; расходы на устройство умывальников, душевых, кипятильников, баков, раздевалок, шкафов для спецодежды, сушилок и другого оборудования; прочие расходы, связанные с охраной труда; - отражение по статье «Прочие общепроизводственные расходы» таких затрат, как цеховые расходы, не предусмотренные предыдущими статьями: содержание цеховых лабораторий; денежные выплаты, связанные с изобретательством и внедрением рационализаторских предложений; выплата авторских вознаграждений; оплата экспертиз и консультаций и т. д. При проверке учета общехозяйственных расходов организации аудитором проверяется отражение общехозяйственных расходов по статьям расходов. При проверке правильности распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов аудитору необходимо: - определить, между какими объектами (продукция, услуги, работы) распределяются общепроизводственные расходы; - определить состав и сумму общепроизводственных и общехозяйственных расходов, которые подлежат распределению; - проверить, распределяются ли общепроизводственные и общехозяйственные расходы в соответствии с базой распределения, утвержденной учетной политикой организации. Общепринятыми показателями распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов являются: отработанные станкочасы; человеко-часы; машино-дни; распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам; заработная плата производственных рабочих. При этом аудитор должен учитывать, что если организация является многопрофильной (осуществляет несколько основных видов деятельности), то распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов должно осуществляться пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки. 4. Проверка правильности учета и оценки незавершенного производства В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н» к незавершенному производству относятся: - продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом; - изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку. При проверке аудитор должен выяснить, соответствует ли оценка незавершенного производства оценке, утвержденной учетной политикой предприятия. Аудитор должен учитывать, что в массовом и серийном производстве незавершенное производство может отражаться в бухгалтерском учете: • по фактической производственной себестоимости; • по нормативной (плановой) производственной себестоимости. Такой метод обычно используют предприятия с длительным технологическим циклом производства. При этом производственная себестоимость может быть полной или сокращенной. Чтобы определить величину незавершенного производства, производственную себестоимость выпускаемой продукции (полную или сокращенную) нужно умножить на определенную долю. Эта доля рассчитывается как отношение остатков незавершенного производства к общему количеству материалов, поступивших в производство за отчетный период; • по прямым статьям затрат. Необходимо учитывать, что все затраты организации можно разделить на прямые и косвенные, к прямым относятся такие затраты, которые можно прямо включить в себестоимость выпускаемой продукции. Прямые затраты распределяются на остатки незавершенного производства пропорционально определенной доле. Эта доля рассчитывается как отношение остатков незавершенного производства к общему количеству материалов, отпущенных в производство за отчетный период; • по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Необходимо учитывать, что этот метод применяется на материалоемких производствах с непродолжительным технологическим циклом. Чтобы подсчитать величину незавершенного производства, аудитор должен количество сырья, материалов и полуфабрикатов, не прошедших всех стадий обработки, умножить на их себестоимость. При этом себестоимость сырья, материалов и полуфабрикатов оценивается по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, методом ФИФО. При единичном производстве продукции незавершенное производство может отражаться в бухгалтерском учете по фактически произведенным затратам. При проверке правильности оценки незавершенного производства аудитор должен учитывать, что порядок оценки остатков незавершенного производства для целей бухгалтерского и налогового учета различен. Аудитор должен проверить данные первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика), налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов, на основании которых должна производиться оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца. Если предприятие определяет доходы и расходы по методу начисления, то аудитор должен проверить правильность разделения расходов на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся: - материальные затраты; - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Аудитор должен учитывать, что сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Также аудитор должен проверить состав косвенных расходов, которые для целей налогового учета относятся все иные суммы расходов, за исключением расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ и осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Если в отношении отдельных видов расходов НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, что должно быть проверено аудитором. Выясняя правильность оценки незавершенного производства для целей налогового учета, аудитору необходимо иметь в виду, что НК РФ предусматривает три варианта оценки незавершенного производства в зависимости от вида производства: - связанное с обработкой и переработкой сырья; - связанное с выполнением работ и (или) оказанием услуг; - прочие виды производств. При этом на все три варианта оценки незавершенного производства распространяются следующие общие правила: • сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца; • по окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода в описанном выше порядке. Также аудитор проверяет, закреплен ли в учетной политике для целей налогообложения один из трех вариантов оценки незавершенного производства. Аудитор должен выяснить, не включены ли для целей бухгалтерского учета налогообложения в состав незавершенного производства потери от брака. НК РФ потери от брака определяет как убытки налогоплательщика в отчетном (налоговом) периоде и приравнивает к прочим расходам. Также аудитор должен проверить, разработаны ли в организации регистры налогового учета остатков незавершенного производства. Регистры налогового учета незавершенного производства должны вестись всеми организациями, у которых есть незавершенное производство, а также у которых его нет, так как принцип оценки незавершенного производства распространяется и на оценку готовой продукции, и на оценку товаров отгруженных. 5. Проверка обоснованности используемых методов учета затрат на производство При проверке обоснованности используемых методов учета затрат на производство аудитор должен учитывать особенности технологии производств, их организации, специфику выпускаемой продукции, так как методы учета затрат требуют различного сочетания способов и приемов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Вне зависимости от применяемого метода аудитор должен проверить, осуществляется ли в организации оперативный контроль за использованием материальных ресурсов, оплатой труда и пр., т. е. за расходными нормами, установленными в организации, с последующим выявлением отклонений от них в процессе производства и систематизацией этих отклонений с указанием причин и виновников. Кроме того, проверяется применение норм и нормативов при организации учета затрат на производство. Нормативными документами предусмотрены следующие методы учета затрат на производство: - позаказный; - попередельный; - попроцессный и другие методы. Аудитору необходимо проверить: • правильность классификации затрат: на производство продукции (основные и накладные); по способу включения в себестоимость продукции (прямые и косвенные); по составу (одноэлементные и комплексные); по отношению к объему производства (условно-переменные и условно-постоянные); по периодичности возникновения (текущие и единовременные); • правильность учета затрат на производство продукции по статьям калькуляции; • правильность ведения синтетического и аналитического сводного учета затрат на производство; • правильность применения методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции; • правильность составления бухгалтерских записей по учету затрат на производство; • соответствие записей аналитического и синтетического учета по счетам «Основное производство», «Полуфабрикаты собственного производства», «Вспомогательное производство», «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Брак в производстве», «Обслуживающие производства и хозяйства» записям в Главной книге и балансе. Если объектом проверки является индивидуальное и серийное производство, а также экспериментальные, ремонтные, инструментальные и другие вспомогательные производства всех отраслей промышленности, то, как правило, аудитор выясняет правильность применения позаказного метода. При этом объектами анализа аудитора являются отдельные заказы, открываемые на одно изделие или серию изделий. Проверяется, относятся ли прямые затраты непосредственно на заказы, а косвенные после предварительного обобщения по местам их возникновения и экономическому содержанию распределяются ли пропорционально принятой базе по отдельным заказам. Если объектами проверки являются производства с последовательной переработкой исходного сырья в готовый продукт, с комплексным использованием сырья, где производственный процесс состоит из отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства (черная и цветная металлургия, химическая и текстильная промышленность, нефтепереработка и производство стройматериалов и др.), то, как правило, аудитор выясняет правильность применения попередельного метода. При этом объектами анализа аудитора являются переделы, которые позволяют калькулировать себестоимость продуктов каждого передела, которые выступают в качестве полуфабрикатов в последующих переделах, причем часть полуфабрикатов передается на дальнейшую переработку, а другая часть может быть продана на сторону. Если объектами проверки являются предприятия добывающих отраслей промышленности и энергетики, которые характеризуются кратким технологическим циклом, отсутствием или незначительностью незавершенного производства, ограниченной номенклатурой выпуска продуктов с единой единицей измерения и калькулирования, однородностью статьей калькуляции и близостью их к элементам затрат, то, как правило, аудитор выясняет правильность применения попроцессного метода. При этом объектом анализа аудитора является дифференцированный учет затрат по каждому технологическому процессу (фазе), по цехам и участкам (службам) и иным центрам возникновения затрат как системы контроля за издержками производства и себестоимостью продукта. Аудитор должен проверить правильность калькулирования единицы продукции, полученной в разных технологических процессах производства. 6. Проверка правильности отражения операций по налогообложению при учете издержек производства и себестоимости продукции Включение затрат в себестоимость продукции (работ, услуг для целей налогообложения регламентируется гл. 25 НК РФ. Аудитор должен выяснить, какой из методов признания ходов используется: метод начисления или кассовый метод. Если используется метод начисления, то расходы должны признавать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени и формы оплаты. Если возникают трудности отнесения расходов на конкретные виды продукции (работ и услуг), то аудитором проверяется, распределяются ли они пропорционально объему доходов. Аудитор должен определить, правильно ли определяются даты признания расходов, например: • по реализации готовой продукции, работ и услуг - дата передачи прав собственности покупателям; • по списанию материалов - день их передачи со склада в подразделения, в которых они будут использованы; • на оплату труда - ежемесячно; • амортизационные отчисления - ежемесячно; • на ремонт основных средств - в том периоде, когда он осуществлялся; • по обязательному и добровольному страхованию - день перечисления средств (при единовременном платеже за несколько периодов - равномерно); • по налогам и сборам - дата их начисления; • на командировки, выплату компенсаций за использование личного транспорта, на представительские расходы, на содержание служебного транспорта и т. п. - дата утверждения авансовых отчетов; • по выплате комиссионных, арендных (лизинговых) и т. п. платежей - дата расчетов в соответствии с условиями договоров или дата принятия документов, необходимых для проведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода; • для сумм отчислений в резервы - дата начисления; • по оплате сторонним организациям за выполненные ими работы (оказанные услуги) - дата расчетов в соответствии с условиями договоров или дата принятия документов, необходимых для проведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Если используется кассовый метод, то расходы должны признаваться в момент фактической оплаты, т. е. прекращения встречных обязательств. Аудитор проверяет, признаются ли материальные расходы и расходы на оплату труда в момент списания денежных средств. Выясняет, включается ли объем материальных расходов в себестоимость продукции (работ и услуг) по мере их передачи на производственные и хозяйственные нужды. Контролирует, признаются ли амортизационные отчисления только по оплаченному имуществу. При проверке правильности отражения операций по налогообложению в учете издержек аудитор должен учитывать, что для целей налогообложения к учету принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, т. е. расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, определенные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Порядок оформления документов предусмотрен нормативно правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов по хозяйственным операциям. При изучении состава расходов для целей налогообложения аудитор должен учитывать, что расходы делятся на связанные с производством и реализацией. Также аудитор должен понимать, что в соответствии с 25-й главой Налогового кодекса Российской Федерации перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является закрытым. Таким образом, для того чтобы учесть расходы, возникшие у налогоплательщика при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, указанные расходы должны отвечать принципам, предусмотренным в ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Аудитор должен помнить, что ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен специальный перечень расходов, которые не учитываются для целей налогообложения даже при соблюдении этих принципов: • в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода; • в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций• в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество; • в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду; • в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества; • в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг; • в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей; • в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям; • в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) и т. д. Аудитор должен проверить правильность группировки расходов для целей налогообложения. Согласно ст. 253 НК РФ все расходы, связанны с производством и реализацией, подразделяются на следующие элементы: - материальные расходы; - расходы на оплату труда; - амортизационные отчисления; - прочие расходы. Таким образом, проверке подлежат материальные расходы, основной статьей которых являются расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнением работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). При этом аудитор должен проверить правильность списания стоимости материалов, списываемых па себестоимость продукции (работ, услуг), которые подлежат распределению между готовой продукцией на складе и незавершенным производством. Также подлежат проверке материальные расходы на приобретение материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) для обеспечения технологического процесса. В первую очередь здесь имеются в виду так называемые вспомогательные материалы, при списании которых не всегда можно точно определить, к какому конкретно объему продукции, работ или услуг либо к какому конкретному изделию относится объем списанных материалов Аудитор должен помнить, что так как вспомогательные материалы списываются на счет «Основное производство», то их стоимость также подлежит распределению между объемом незавершенного производства и стоимостью готовой продукции на складе. Кроме того, проверке также подлежат затраты на приобретение материалов на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и т. д.). Аудитор должен помнить, что материальные расходы, не относящиеся к конкретным объемам выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг, относятся к косвенным, распределению не подлежат и для целей налогообложения учитываются в полном размере. Также в составе материальных расходов проверяются такие расходы, как: • расходы на приобретение комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, подвергающихся монтажу и (или) дополнительной обработке в организации; • расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии; • расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения (в том числе связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов; на захоронение экологически опасных отходов; на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод; платежи за пределы допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы). При включении стоимости материально-производственных запасов в состав материальных расходов проверяется правильность определения стоимости материально-производственных запасов, которая определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. Также аудитором проверяется правильность применения методов оценки сырья и материалов при включении их в материальные расходы, закрепленных в учетной политике организации для целей налогообложения. Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрены следующие методы оценки указанного сырья и материалов: - метод оценки по себестоимости единицы запасов; - метод оценки по средней себестоимости; - метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО). В соответствии с положениями Трудового кодекса Российской Федерации оплата труда является системой отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами. При проверке правильности отнесения затрат к расходам на оплату труда для целей налогообложения аудитор должен руководствоваться требованиями ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с данной статьей к расходам на оплату труда относятся, в частности: • суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда; • начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели; • начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации; • сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей, и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде; • расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации; • единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации; • расходы на оплату труда за время вынужденного прогула время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации; • суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации; • расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями; • другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. При проверке правильности отнесения затрат к расходам на оплату труда аудитор должен учитывать, что перечень расходов по оплате труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, предусмотренный ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации, не является исчерпывающим. Аудитору следует обратить особое внимание на то, что в соответствии со ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации в составе расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, отражаются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Таким образом, расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. При этом аудитор должен помнить, что в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) другие локальные нормативные акты. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника. Кроме всего вышеперечисленного, аудитором проверяется правильность начисления амортизационных отчислений. Аудитор проверяет правильность отнесения объектов основных средств к амортизируемому имуществу в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. Для этого необходимо выполнение таких условий, как: • принадлежность этого имущества налогоплательщику на праве собственности, приобретенном в установленном законом порядке; • основные средства должны использоваться для извлечения до-хода (для производства и реализации продукции (работ, услуг) или для управления организацией); • первоначальная стоимость имущества должна быть более 40000 руб. и срок полезного использования более 12 месяцев. Аудитором проверяется правильность определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества, которая определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм возмещаемых налогов, в частности возмещаемого налога на добавленную стоимость. В случае если при сооружении, изготовлении, доставке и доведении объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, налогоплательщик использует сырье, комплектующие, полуфабрикаты и иные материальные ценности или потребляет работы, услуги собственного производства (т. е. использует для этих целей часть товарной продукции или работы, услуги, которые одновременно оказываются на сторону), то оценка этой продукции, результатов этих работ или услуг собственного производства осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. Если основное средство создано силами собственного производства, то аудитором также проверяется первоначальная стоимость этих объектов, которая должна определяться организацией на базе прямых расходов на создание данного объекта основных средств. Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения должны приниматься по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны. При безвозмездном получении объектов основных средств их первоначальная стоимость должна формироваться как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе прочих доходов, и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации. Аудитор должен проверить правильность определения срока полезного использования объектов основных средств, который должен определяться организацией на дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1. При этом если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, то аудитор должен изучить рекомендации завода-изготовителя или технические условия, на основании которых установлен срок полезного использования. Аудитор проверяет правильность начисления амортизационных отчислений в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации, которые исчисляются исходя из первоначальной (остаточной) стоимости, срока полезного использования и метода начисления амортизации, выбранного налогоплательщиком из двух предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации. Аудитор должен проверить, закреплен ли в учетной политике для целей налогообложения выбранный метод начисления амортизации, и не изменялся ли он в течение всего периода начисления амортизации. Также аудитор должен учитывать, что при этом по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок эксплуатации по каждому объекту, так и метод начисления амортизации. Аудитор проверяет обоснованность применения одного из методов начисления амортизации, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации: - линейный; - нелинейный. При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При применении нелинейного метода месяцем, в котором остаточная стоимость фиксируется как базовая, является месяц, следующий за месяцем, в котором остаточная стоимость достигнет величины, равной или меньшей 20% от первоначальной стоимости. Кроме того, аудитором анализируются расходы, отнесенные к прочим расходам в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. Так, аудитор проверяет отнесение расходов к следующим позициям: . • суммы налогов и сборов за исключением тех, которые оплачиваются покупателями (НДС, акцизы, налог с продаж и т. п.); • расходы на сертификацию продукции, работ и услуг; • суммы комиссионных сборов, уплачиваемых комиссионерам, осуществляющим продажи готовой продукции предприятия; • расходы по набору персонала организации, включая затраты на услуги кадровых агентств; • платежи за арендуемое и лизинговое имущество; • затраты по содержанию служебного транспорта и на компенсацию использования личного транспорта для служебных целей по нормам, установленным законодательством; • командировочные расходы в пределах установленных норм; • затраты на консультационные, информационные, юридические и аналогичные услуги; • представительские расходы; • расходы, связанные с приобретением исключительных прав на программы для ЭВМ и на использование программ для ЭВМ с их обновлением; • расходы в сумме фактических затрат на рекламу готовой продукции, товарного знака и знака обслуживания, включая затраты на участие в выставках, ярмарках, а также затраты на призы во время рекламных кампаний и иные виды рекламы; • платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество; • затраты на взаимодействие с индивидуальными предпринимателями по договорам гражданско-правового характера; • взносы на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний; • расходы на ремонт основных средств (в том числе арендуемых, если договором возмещение арендодателем указанных расходов не предусмотрено) в сумме фактических затрат, приходящихся на соответствующий налоговый период и т. д. 7. Типичные ошибки 1. Несоответствие применяемых методов учета затрат заявленным в учетной политике. 2. Отражение в учете документально не подтвержденных элементов затрат 3. Списание на расходы затрат, увеличивающих стоимость основных средств, нематериальных активов. 4. Списание на расходы затрат по договорам, не соответствующим нормативным актам (отсутствие регистрации договора в контролирующем органе, отсутствие у контрагента разрешения или лицензии на осуществление оказанной услуги, работы). 5. Списание в расходы выданных авансов или расходов будущих периодов до наступления момента фактического оказания услуги, выполнения работы и поступления продукции. 6. Неправильное включение в себестоимость материальных расходов, минуя счета учета материалов. 7. Включение в себестоимость, списание расходов, подтвержденных документами, не соответствующими установленным формам. 8. Отсутствие организации аналитического учета по калькуляции затрат на производство продукции (работ, оказание услуг); 9.Недостаточное документальное оформление операций подтверждающих правомерность отнесения затрат на себестоимость продукции; 10. Неправильно оцениваются материалы, списанные на себестоимость продукции (работ, услуг). 11. В состав затрат данного отчетного периода включаются расходы, относящиеся к другим отчетным периодам. 12. Применяется «котловой» метод учета затрат на производство. 13. Создаются излишние резервы на предстоящие расходы 14. Неправильно списываются калькуляционные единицы 15. Неправильная оценка незавершенного производства и пр. Аудит готовой продукции и ее реализации 1. Цель и задачи проверки Источники информации, методические приемы Цель проверки - установить полноту оприходования готовой продукции, правильность исчисления выручки от продажи и исчисления себестоимости реализованной продукции, управленческих и коммерческих расходов и прибыли (убытка) от продажи. Аудит готовой продукции, ее отгрузки и продажи проводят исходя из предпосылок: полноты — готовая продукция является частью запасов, имеющихся в наличии, в пути или на территории других предприятий, которыми владеет предприятие, вся произведенная продукций отражена в бухгалтерском учете; существования — зафиксированные в документах запасы готовой продукции существуют в состоянии, пригодном для продажи, являются собственностью, которая хранится должным образом; прав и обязанностей — предприятие обладает правом собственности на готовую продукцию, из этих запасов исключены те, на которые право собственности перешло к покупателю в результате оформления продажи; оценки — затраты, связанные с производством готовой продукции и себестоимостью проданной продукции, устанавливаются и аккумулируются в соответствии с требованиями ПБУ 5/01; точности — аналитические регистры по учету готовой продукции математически точны и соответствуют регистрам синтетического учета и Главной книге; затраты, связанные с готовой продукцией, правильно классифицированы и аккумулированы, себестоимость проданной продукции рассчитана на основе фактических затрат и количества; ограничения учетного периода — понесенные производственные затраты, их отнесение к незавершенному производству, готовой продукции и себестоимости проданной продукции документированы и отражены в соответствующем периоде; представления и раскрытия — запасы готовой продукции и себестоимость проданной продукции правильно определены, классифицированы и раскрыты в бухгалтерской отчетности. Источники информации: Учетная политика организации, приемо-сдаточные накладные по сдаче на склад готовой продукции, акты сдачи на склад готовой продукции, карточки складского учета готовой продукции, приказы-накладные об отпуске со склада готовой продукции, фиксирующие отпущенное количество продукции, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, договоры, книга продаж, платежные поручения, выписки банка, приходные кассовые ордера, ведомость выпуска готовой продукции, ведомости отгрузки и реализации готовой продукции, журналы-ордера по счетам 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 90 «Продажи», главная книга, бухгалтерская отчетность. Методические приемы: 1. инвентаризация – для подтверждения реальности сумм дебиторской задолженности, остатков готовой продукции на складе, отгруженной продукции; 2. прослеживание – обнаружение неучтенных операций по отгрузке и продаже продукции; 3. подтверждение – проверка реальности сумм дебиторской задолженности, авансов полученных, с помощью подтверждения, полученного от третьих лиц; 4. проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций – проверка соблюдения методологии, принципов учета продажи, отгрузки готовой продукции, дебиторской задолженности; 5. проверка документов включает: • арифметическую проверку, • формальную проверку, • сопоставление документов. 6. подготовка альтернативного баланса – для проверки правильности определения сумм отгруженной продукции и остатка на складе в натуральном и стоимостном выражении; 7. устный опрос; 8. аналитические процедуры - для выявления областей потенциального риска, оценка эффективности деятельности предприятия. 2. Основные направления проверки выпуска и продажи готовой продукции 1. Проверка применяемой учетной политики. Аудитору следует проанализировать элементы учетной политики в части закрепленных способов учета готовой продукции. С этой целью анализируются методы списания общехозяйственных и общепроизводственных расходов (либо на счет 20 «Основное производство» – полная себестоимость, либо на счет 90 «Продажи» – в качестве условно – постоянных; сокращенная себестоимость), методы учета затрат и формирования фактической себестоимости продукции, способы учета выпуска продукции с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и без него, методы оценки готовой продукции (по фактической производственной или нормативной плановой себестоимости), метод распределения по видам выпускаемой продукции расходов на продажу. 2. Проверка договоров. Аудитор осуществляет выборочную проверку наличия и правильности оформления договоров поставки. Проверяется фактическое наличие этих договоров, наличие всех обязательных реквизитов, законность заключенных договоров. 3. Проверка первичных учетных документов. Аудитору следует выборочно проверить документальное оформление движения готовой продукции на складе. Проверяющий выясняет организацию складского учета готовой продукции, правильность и своевременность оформления первичных документов и отражения их данных на счетах бухгалтерского учета. Аудитором проверяются документы по формальным признакам (соответствие типовой форме, наличие всех реквизитов, подписей, печатей и т.д.), а также законность, целесообразность, достоверность и арифметический контроль сумм и итогов в представленных документах. 4. Проверка способов учета готовой продукции. Проверка правильности организации учета выпуска готовой продукции. Приступая к проверке, аудитор уточняет, как оценивается готовая продукция: 1) по фактической полной производственной себестоимости; 2) по неполной (сокращенной) производственной себестоимости; 3) по оптовым ценам реализации; 4) по плановой (нормативной) производственной себестоимости. Остатки Готовой продукции в текущем учете могут оцениваться по фактической себестоимости или по учетным ценам с обособленным учетом отклонений фактической производственной себестоимости от учетных цен. Независимо от варианта оценки готовой продукции в текущем учете, аудитору необходимо убедиться, что в соответствии с п.5 и 7 ПБУ 5/01 запасы готовой продукции приняты к учету по фактической себестоимости. С этой целью необходимо проверить правильность и обоснованность учета отклонений фактической себестоимости продукции от нормативной плановой себестоимости либо по данным счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», либо по данным учета отклонений в составе счета 43 «Готовая продукция». При проверке операций по движению готовой продукции необходимо знать способ учета выпуска готовой продукции (с применением счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» или без него). Для проверки полноты оприходования произведенной продукции может быть составлен альтернативный баланс расхода сырья и материалов и выхода готовой продукции исходя из нормативных затрат. Для проверки объемов производства используют данные первичных документов и производственных отчетов, актов инвентаризации незавершенного производства, регистров аналитического и синтетического учета. При этом показатели фактического выхода и сдачи на склад готовой продукции (по фактической себестоимости), учтенные по дебету счета 43 «Готовая продукция» сравниваются с оборотами по кредиту счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства». Себестоимость выполненных работ и оказанных услуг проверяется путем сопоставления кредитовых оборотов по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и дебетовых оборотов по счету 90.2 «Себестоимость продаж». Фактическое движение готовой продукции анализируется по данным производственных отчетов и отчетов о движении материальных ценностей на складе. Кроме того, аудиторы проверяют правильность и своевременность отражения на счетах бухгалтерского учета операций по выпуску готовой продукции. По готовой продукции необходимо проверить, соответствуют ли фактические остатки данным, показываемым в балансе. Для этого следует убедиться, что данные учета подтверждаются данными инвентаризации готовой продукции на складе и остатки готовой продукции правильно оценены. 5. Выборочная проверка правильности оформления отгрузочных документов и их отражения в бухгалтерском учете. Данные операции могут контролироваться выборочно, т.к. носят повторяющийся характер. При проверке необходимо выбирать операции из разных отчетных периодов, по различным покупателям, по разнообразным видам продукции, работ, услуг. В процессе проверки осуществляется взаимная сверка счетов-фактур, накладных и учетных регистров, в которых обобщаются данные о реализации продукции (ведомость отгрузки и реализации готовой продукции). 6. Проверка соответствия признания выручки для целей бухгалтерского учета требованиям п.12 ПБУ 9/99. Для этого необходимо изучить договоры, счета-фактуры, документы, подтверждающие фактическую отгрузку продукции, момент перехода права собственности, а также факт оплаты. Кроме того, необходимо сверить данные аналитического учета с данными синтетического учета по счетам 43,44,45,62,90. 7. Проверка полноты и своевременности списания себестоимости проданной продукции и расходов на продажу. Аудиторы должны контролировать полноту отражения операций по реализации продукции по кредиту счета 90 «Продажи». В процессе проверки выясняется также наличие договора поставки, в котором предусмотрен отличный от общеустановленного порядок перехода права собственности на продукцию, т.е. не в момент отгрузки, а в момент оплаты. Продукция, отгруженная по такому договору до момента её оплаты должна учитываться на счете 45 «Товары отгруженные». Аудиторы должны удостовериться по данным учетных регистров по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 90 «Продажи» в правильности корреспонденции счетов и отражении в учете выручки от реализации продукции. Правильность определения себестоимости реализованной продукции аудиторы выясняют путем арифметического пересчета соответствующих показателей, а также путем составления товарного баланса в натуральном и стоимостном выражении по отдельным видам продукции. При этом показатели товарного баланса должны быть сверены с аналогичными показателями других документов: • сальдо готовой продукции на начало и конец отчетного периода, выпуск за отчетный период и отгрузка по учетной цене подтверждаются данными аналитического учета движения готовой продукции • остаток готовой продукции на начало и конец отчетного периода по фактической себестоимости подтверждается сальдо (остатком) по счету 43 «Готовая продукция» на начало и конец отчетного периода соответственно • выпуск из производства готовой продукции по фактической себестоимости подтверждается информацией ведомости сводного учета затрат. Если учетной политикой предприятия предусмотрен порядок отнесения общехозяйственных расходов (сч.26) в конце месяца на счет 90.2, то аудитор должен удостовериться в правильности распределения этих расходов между видами деятельности. С этой целью осуществляется пересчет. Аналогичному контролю подвергаются и расходы на продажу. Аудиторам следует выяснить организацию аналитического учета данных расходов путем сверки данных первичных документов, расчетно-платежных документов и учетных регистров по счету 44 «Расходы на продажу». С помощью арифметического контроля аудиторы проверяют правильность распределения этих расходов между видами реализованной продукции. Распределение должно производиться пропорционально стоимости реализованной продукции по фактической себестоимости или учетным ценам, кроме расходов на тару и транспортировку, которые списываются прямым путем. 8.Проверка правильности исчисления налога на добавленную стоимость при продаже продукции (работ, услуг). Прежде всего необходимо обратить внимание на момент определения налоговой базы. На основании ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке. На данном этапе аудитору необходимо проверить правильность формирования налоговой базы по НДС. Налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых согласно ст. 40 НК РФ (т.е. с учетом того, что цены соответствуют рыночным условиям), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. В случае получения налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Аудитор осуществляет проверку на основании документов, подтверждающих наличие операций, не подлежащих обложению НДС, их соответствия критериям, указанным в ст. 149 НК РФ. На практике наименования продукции (работ, услуг) проверяются выборочно на соответствие критериям, перечисленным в НК РФ. Например, к категории операций, не подлежащих налогообложению, относится реализация медицинских товаров, медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, и др. Продавцы должны вести книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур. Аудитору необходимо сверить общую сумму реализации с данными книги продаж. Далее эту сумму проверяющему следует проконтролировать в соответствующих журналах-ордерах (дебетовый оборот по счету 62-1 «Расчеты с покупателями», кредитовый оборот по счету 90-1 «Продажи»). Важным этапом аудиторской проверки является проверка правильности исчисления сумм НДС с полученной продавцом оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок. Аудитор должен проверить правильность предъявления суммы НДС покупателю. Сумма НДС должна определяться расчетным путем, налоговая база определяется расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Аудитор должен проконтролировать порядок выставления счетов-фактур (не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм оплаты) и правильность их оформления (согласно ст.169 НК РФ). Затем в книге продаж аудитору необходимо проверить правильность отражения НДС с суммы полученных авансов. С этой целью сверяются данные в журнале-ордере 62-2 «Авансы полученные» (в корреспонденции со счетами учета поступления денежных средств) с суммой авансовых счетов-фактур в книге продаж. Затем следует сопоставить данные книги продаж с данными налоговой декларации по НДС за соответствующий период. На следующем этапе проверяется правильность корреспонденции счетов: Д-т 51 К-т 62-2 «Авансы полученные» - отражена сумма полученного аванса; Д-т 62-2 К-т 68-НДС - начислен НДС с суммы полученного аванса; Д-т 62-1 К-т 90-1 отгружена продукция (работы, услуги); Д-т 90-3 К-т 68-НДС - начислен НДС; Д-т 62-2 «Авансы полученные» К-т 62-1 - принята к вычету сумма полученного аванса; Д-т 68-НДС К-т 62-2 «Авансы полученные» - сторнирована сумма НДС с ранее полученного аванса. 9. Проверка правильности формирования показателей отчета о финансовых результатах Аудиторы проверяют правильность формирования таких показателей как «выручка», «себестоимость», «валовая прибыль», «прибыль/убыток от продаж» по данным главной книги, регистров синтетического и аналитического учета, первичных документов. 3. Типичные ошибки 1. несоответствие оценки готовой продукции и отгруженной продукции методу оценки, установленному учетной политикой организации; 2. неправильное исчисление фактической себестоимости реализованной продукции; 3. неправильный расчет и отражение в учете отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от стоимости ее по учетным ценам (при учете готовой продукции по учетным ценам); 4. неполное отражение в учете выпущенной продукции; 5. несвоевременное отражение в учете отгруженной и реализованной продукции; 6. ошибки при проведении инвентаризации готовой продукции; 7. отсутствие налаженного аналитического учета готовой продукции по местам хранения; 8. некорректная корреспонденция счетов при отражении в учете операций по реализации продукции. 4. АУДИТ КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ. АУДИТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ. Аудит кассовых операций 1. Цель и задачи проверки. Источники информации и методические приемы. Оценка СВК Целью аудита кассовых операций является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах. В задачи аудита кассовых операций входят: • проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с денежными средствами при соблюдении требований законодательства Российской Федерации; • правильное документальное оформление операций с денежными средствами в соответствии с установленными правилами ведения кассовых операций; • контроль за сохранностью денежных средств, документов в кассе и их целевым использованием; • своевременное проведение инвентаризации денежных средств в кассе, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета Проводя проверку кассовых операций, аудитор собирает доказательства исходя из следующих предпосылок: существования - наличные денежные средства реально существуют на дату составления бухгалтерской отчетности; остатки наличных денежных средств в кассе подтверждены результатами инвентаризации. прав и обязанностей - организация обладает правами на данные средства и несет ответственность за риски, связанные с данными правами. полноты - в бухгалтерском учете отражены все операции, связанные с поступлением и выдачей наличных денежных средств, обороты и сальдо по счету 50 соответствующего синтетического регистра правильно перенесены в Главную книгу, в бухгалтерскую отчетность. оценки - наличные денежные средства представлены в бухгалтерской отчетности в валюте РФ. точности - операции с наличными денежными средствами зафиксированы в первичных документах и точно перенесены в регистры синтетического учета и бухгалтерскую отчетность. представления и раскрытия – операции с наличными денежными средствами правильно классифицированы в бухгалтерской отчетности и их движение раскрыто в бухгалтерской отчетности. Источники информации: бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о движении денежных средств, главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, регистры бухгалтерского учета по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути», кассовая книга, отчеты кассира, приходные и расходные кассовые ордера, журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов, книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств, акт инвентаризации наличных денежных средств (ИНВ-15), акт ревизии наличных денежных средств, справка из банка об установлении лимита остатка наличных денег в кассе, акт о переводе показаний суммирующих денежных счетчиков на нули и регистрации контрольных счетчиков контрольно-кассовой машины (форма № КМ-1), акт о снятии показаний контрольных и суммирующих денежных счетчиков при сдаче (отправке) контрольно-кассовой машины в ремонт и при возвращении ее в организацию (форма № КМ-2), акт о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам (форма № КМ-3), журнал кассира-операциониста (форма № КМ-4), журнал регистрации показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков контрольно-кассовых машин, работающих без кассира-операциониста (форма № КМ-5), справка-отчет кассира-операциониста (форма № КМ-6), сведения о показаниях счетчиков контрольно-кассовых машин и выручке организации (форма № КМ-7), журнал учета вызовов технических специалистов и регистрации выполненных работ (форма № КМ-8), акт о проверке наличных денежных средств кассы (форма № КМ-9). Методические приемы: • инвентаризация; • проверка арифметических расчетов; • наблюдение за выполнением бухгалтерских и хозяйственных операций; • получение письменного подтверждения от третьих лиц (встречная проверка) и от работников самого предприятия; • устный опрос; • проверка документов, полученных от клиента и третьих лиц, с формальной точки зрения - формальная проверка; • анализ. Кассовые операции целесообразно проверять сплошным методом. При составлении программы проверки следует оценить эффективность внутреннего контроля за движением и сохранностью денежных средств и других ценностей в кассе организации. С помощью тестирования аудитор дает предварительную оценку соблюдения в организации кассовой дисциплины, выявляет наиболее уязвимые участки, планирует состав основных контрольных процедур, определяет особенности ведения учета в организации. О недостаточной эффективности внутреннего контроля могут свидетельствовать такие факты: - отсутствие в организации постоянно действующей системы проведения внезапных ревизий (инвентаризаций) кассы; - наличие признаков формального проведения ревизий кассы (например, одни и те же лица в ревизионной комиссии); - отсутствие в организации приказа руководителя, устанавливающего периодичность проверок кассы; - отсутствие в штате кассира, когда эти функции возложены на другого работника без письменного распоряжения руководителя организации; - отсутствие договора о полной материальной ответственности с кассиром; - предоставление права подписи приходных и расходных кассовых ордеров другим лицам помимо руководителя организации и главного бухгалтера, не отраженное распоряжением руководителя организации. Низкая оценка эффективности внутреннего контроля потребует увеличения объемов аудита и усиления внимания к данному участку проверки. 2. Проверка кассы и соблюдения условий, обеспечивающих сохранность денежных средств. Инвентаризация кассы Инвентаризация кассы  проверяется порядок хранения наличных денежных средств, правильность составления актов инвентаризации, периодичность проведения инвентаризации, правильность отражения результатов инвентаризации. Состав инвентаризационной комиссии: a) главный бухгалтер; b) кассир; c) аудитор. Порядок проведения инвентаризации: • при наличии на предприятии нескольких касс председатель инвентаризационной комиссии опечатывает их; • кассир на дату объявления внезапной ревизии кассы в присутствии всех членов инвентаризационной комиссии составляет отчет о кассовых операциях за последний день; выводит остаток наличных денежных средств по кассовой книге и дает расписку о том, что все приходные и расходные кассовые ордера включены в составленный отчет и к моменту проведения инвентаризации неоприходованных и несписанных денежных сумм не имеется; • отчет подписывается главным бухгалтером предприятия; • проводится пересчет денег и других ценностей, находящихся в кассе. Как правило, пересчет проводят дважды. Сначала кассиром, затем бухгалтером или другим членом комиссии. Выплаты по частично оплаченным платежным ведомостям на выплату заработной платы аудитор принимает к зачету, о чем делается отметка в акте инвентаризации. Различного рода расписки в оправдании недостач денежных средств в кассе не принимаются; • полученная после пересчета сумма сопоставляется с данными об их остатках, зафиксированных в бухгалтерском учете; • составляется акт инвентаризации, который подписывают члены инвентаризационной комиссии в трех экземплярах: • 1-ый – в бухгалтерию • 2-ой – у материально ответственного лица • 3-ий – аудитору • в случае обнаружения недостачи аудитор должен получить письменное объяснение у кассира причины ее возникновения; • в случае выявления расхождений аудитору следует проверить правильность отражения недостач или излишков на счетах бухгалтерского учета. Одновременно с инвентаризацией проводится проверка условий хранения денежных средств, в ходе которой аудитору необходимо выяснить: - обеспечена ли сохранность денег при доставке из банка и во время выдачи заработной платы; - имеется ли для хранения денег и других ценностей в кассе сейф или несгораемый шкаф; - соблюдаются ли правила хранения ключей от сейфа (несгораемого шкафа). Так, в Порядке ведения кассовых операций установлено, что ключи от металлических шкафов и печати хранятся у кассиров, которым запрещается оставлять их в условленных местах, передавать посторонним лицам либо изготавливать неучтенные дубликаты. Учтенные дубликаты ключей в опечатанных кассирами пакетах, шкатулках и др. хранятся у руководителей предприятий. Не реже одного раза в квартал проводится их проверка комиссией, назначаемой руководителем предприятия, результаты ее фиксируются в акте; - соблюдается ли установленный лимит хранения денежной наличности по отдельным датам. Если штатным расписанием организации не предусмотрена должность кассира, его обязанности могут быть возложены на другого штатного работника с его согласия и при обязательном заключении с ним договора о полной индивидуальной материальной ответственности. 3. Проверка приходных и расходных кассовых операций Выделяют условно следующие этапы проверки: 1 Проверка правильности оформления документов, по которым проводились операции, связанные с получением и выдачей наличных денег. Аудитор должен убедиться, что все приходные кассовые ордера, расходные кассовые ордера, платежные ведомости заполнены без подчисток, помарок, а все кассовые ордера и приложения к ним погашены штампами «получено» или «оплачено» с указанием даты совершения операций и подписи кассира. Кроме того, проверяются в платежных ведомостях: достоверность подписей получателей денег, наличие доверенностей, в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров соответствие дат, порядковой нумерации и сумм с аналогичными данными приходных и расходных кассовых ордеров и кассовой книги. В расходных кассовых ордерах устанавливается правильность записей полученных сумм, подписи получателя денег, заполнение паспортных данных. Во всех документах проверяется наличие подписей распорядителей средств. Если организация ведет расчеты с физическими лицами с применением ККТ, то необходимо проверить, вся ли ККТ прошла регистрацию в налоговой инспекции, о чем будут свидетельствовать карточки регистрации ККТ. Журналы регистрации показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков контрольно-кассовых машин должны вестись по форме № КМ-5. Они должны быть прошиты, пронумерованы, подписаны руководителем, главным бухгалтером и представителем налогового органа. 2 Проверка правильности ведения кассовой книги. Проверяется соответствие требованиям оформления кассовой книги, т.е. Она  сброшюрована, прошнурована, опечатана, подписана руководителем, главным бухгалтером. При компьютерной обработке данных – доступ должен быть ограничен. При проверке устанавливают правильность подсчета итогов по приходу/расходу, правильность переноса остатков с одной строки на другую, устанавливается идентичность записей в кассовой книге и отчетах кассира. Далее аудиторы производят сверку с журналом регистрации. На заключительной стадии проверяющие определяют достоверность корреспонденции счетов в кассовой книге, отчетах кассира и кассовом ордере. Замечания по ведению кассовой книги: • несоблюдение требований оформления; • встречаются ошибки в подсчете итогов и остатков; • неверная корреспонденция счетов; • вместо раздельной нумерации приходных кассовых ордеров и расходных кассовых ордеров ведется сплошная нумерация; • в кассовых отчетах отсутствует подпись кассира, подписи бухгалтера, а также количество приходных кассовых ордеров и расходных кассовых ордеров. 3 Проверка приходных кассовых операций. При проверке кассовых операций особое внимание уделяется выяснению полноты, своевременности и правильности оприходования денежной наличности в результате поступлений из банка, возврата подотчетных сумм, выручки, взносов арендной платы и других доходов. Поступления из банка проверяются путем сверки идентичных сумм, записанных в корешках чеков, выписках банка и приходных кассовых ордерах. Поступление выручки изучается путем сверки сумм в приходных кассовых ордерах, накладных и счетах-фактурах, лентах кассового аппарата и т.п. Возврат неиспользованных авансов анализируется по приходным кассовым ордерам. 4 Проверка расходных кассовых операций. Рассмотрим проверку основных направлений расходования наличных денежных средств из кассы организаций ◦ Выдача заработной платы: Проверяют платежные документы с точки зрения правильности арифметических расчетов, наличия исправлений, подчисток, доверенностей на получение средств, реальности выплачиваемых сумм отдельным лицам, достоверность подписи получателей средств. С целью выявления подставных лиц необходимо выборочно проверить соответствие Ф.И.О. в платежных ведомостях с другими документами. (Трудовыми договорами, приказом – распоряжением о принятии на работу (форма Т-1), лицевыми счетами, нарядами). Также аудитор обязан удостовериться в соблюдении порядка выдачи денег по доверенности. Выдать наличные деньги из кассы можно только лицу, указанному в расходном кассовом ордере, либо другому лицу, действующему на основании доверенности. Доверенность на получение платежей, связанных с трудовыми отношениями, может быть удостоверена, например, организацией, в которой работает или учится доверитель, администрацией лечебного учреждения. Доверенность от имени юридического лица должна быть подписана руководителем (иным уполномоченным лицом) организации и скреплена печатью. Срок доверенности не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она действует в течение года со дня ее выписки. Доверенность, в которой не указан срок выписки, недействительна. При выдаче денег по доверенности последняя должна быть приложена к расходному кассовому ордеру или платежной ведомости, в которых кассир обязан сделать надпись «По доверенности». ◦ Выдача депонированной заработной платы: Проверяют правильность оформления документов в платежных или расчетно– платежных ведомостях против Ф.И.О. лица, которому не выдана заработная плата, стипендия, пособие, и т.п. должен стоять штамп или сделана отметка «ДЕПОНИРОВАНО». При этом составляется реестр депонированной заработной платы. В конце платежной ведомости должна быть подпись кассира, а также запись о фактически выплаченных и подлежащих депонированию сумм, которые необходимо сверить с общим итогом по платежной ведомости. Необходимо проверить факт сдачи депонированной заработной платы в банк и наличие на сданные суммы общего расходного кассового ордера. ◦ Выдача денег подотчет: Аудитор должен проверить правильность документального оформления выдачи денег подотчет. Правильность составления авансового отчета, отражения в регистрах бухгалтерского учета выданных сумм, т.е. соответствие записей в Журнале – ордере по счету 50 «Касса» и журнале – ордере по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами». ◦ Выдача различных премий и пособий: Проверяется наличие положений о премировании (где указан источник), расчет премий, корреспонденция счетов, документальное обоснование. 5 Проверка правильности отражения кассовых операций на счетах бухгалтерского учета. Проверяется правильность корреспонденции счетов по счету 50 «касса», соответствие записям в регистрах учета прихода и расхода денежных средств т.е. Форма№1, форма№4  главная книга  журнал–ордер по счету 50  ведомость по счету 50  кассовая книга  первичные документы 6 Проверка соответствия остатка наличных денежных средств в кассе и предельного расчета наличными денежными средствами между юридическими лицами. При проверке соблюдения установленного лимита остатка денежных средств в кассе организации необходимо запросить расчет на установление организации лимита остатка кассы и оформление разрешения на расходование наличных денег из выручки, поступающих в ее кассу за аудируемый период, утвержденный банком. Далее согласно представленному расчету выборочно проводится соблюдение установленного банком лимита остатка наличных денежных средств. Аудитор должен выяснить соблюдение установленного лимита расчета наличными деньгами между юридическими лицами, предпринимателями. Лимит расчетов не должен превышать 100 000 руб. (Указание Банка России). 4. Ответственность организаций за нарушение ведения кассовых операций Статьей 120 НК РФ предусмотрены штрафные санкции за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, под которым понимается в том числе несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности денежных средств. За указанное нарушение в случае отсутствия признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120, взыскивается штраф в размере 5 тыс. руб. Если нарушение совершено в течение более одного налогового периода, то штраф составляет 15 тыс. руб. За данное нарушение, повлекшее занижение налоговой базы, взыскивается штраф в размере 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб. Статьей 15.1 КоАП РФ установлены штрафные санкции за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций. Так, нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 4000 до 5000 рублей, на юридических лиц - от 40 000 до 50 000 рублей. 5. Типичные ошибки, выявляемые при проведении аудита кассовых операций 1. неполное оформление первичных документов (нет подписей директора, руководителя, главного бухгалтера, не указаны дата, номер документа, и т.д.); 2. неоприходование и присвоение поступивших денежных сумм (из банка, от физических лиц и юридических лиц и т.д.); 3. излишнее списание денег по кассе, неоднократное использование одних и тех же документов; 4. списание сумм без оснований и по подложным документам; 5. искажение остатка на начало и конец дня путем неправильного подсчета итогов в кассовых документах и кассовых отчетах; 6. некорректное отражение кассовых операций в регистрах синтетического и аналитического учета; 7. присвоение сумм, законно и незаконно начисленных разным лицам и организациям; 8. присвоение депонированной заработной платы и средств по другим основаниям; 9. расчеты суммами наличных денег, превышающими предельную величину; 10. расчеты с населением наличными деньгами без применения контрольно-кассовых машин, без регистрации их в налоговых органах; 11. сверхлимитное накопление денежных средств в кассе. Отсутствие подтверждения банка об установленном лимите кассы; 12. для проведения ревизии кассы не назначается приказом руководителя предприятия специальная комиссия; 13. в нарушение приказа руководителя предприятия на предприятии внезапные ревизии кассы не проводятся; 14. отсутствие договора о полной материальной ответственности с кассиром; 15. на предприятии в установленном порядке не ведется кассовая книга; 16. в нарушение Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации кассир при закрытии платежных ведомостей реестр депонированных сумм не составляет. Аудит финансовых вложений 1. Цель задачи проверки. Источники информации и методические приемы Целью аудита учета финансовых вложений является – получение подтверждения законности деятельности экономического субъекта за проверяемый период Для подтверждения достоверности информации при проверке финансовых вложений аудитор исходит из предпосылок: Полноты - все финансовые вложения учтены в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, не существует неучтенных финансовых вложений: - в бухгалтерском учете и отчетности отражены все фактически приобретенные ценные бумаги, имеющиеся в распоряжении организации, и выданные займы; - сальдо и обороты по счету в полном объеме перенесены из регистров бухгалтерского учета в Главную книгу и бухгалтерскую отчетность; - в бухгалтерском учете и отчетности отражены все факты поступления и списания финансовых вложений; - все операции по движению своевременно регистрируются в бухгалтерском учете; Существования - все финансовые вложения являются существенными для организации, существуют на дату составлении. и будут приносить доход в будущие периоды: - факт наличия финансовых вложений подтвержден первичными документами и результатами проведенной в установленном порядке инвентаризации; Прав и обязанностей - организация обладает правами на финансовые вложения и несет ответственность за риски связанные с данными правами: - отраженные в бухгалтерском балансе ценные бумаги подлежат организации на правах собственности, получены в результате заключения договоров, соответствующих требованиям, организация имеет все необходимые свидетельства, подтверждающие законность получения ценных бумаг; - все записи на счетах бухгалтерского учета подтверждены оправдательными и первичными документами, оформленными в соответствии с требованиями действующих законодательных и нормативных актов. Представления и раскрытия - все финансовые вложения правильно классифицированы и раскрыты в представленной бухгалтерской отчетности: Источники информации: Учетная политика организации, книга учета ценных бумаг, первичные учетные документы по учету финансовых вложений, в том числе приема-передачи вкладов в уставные капиталы других организаций; приема-передачи вкладов в совместную деятельность; свидетельства на суммы произведенных вкладов в другие организации; приема-передачи ценных бумаг; платежные поручения и выписки банка; приходные и расходные кассовые ордера; документы, устанавливающие обязательства сторон по сделкам, в том числе: учредительные документы, выписки из реестра акционеров, учредителей, совета директоров и т.п.; сертификаты акций и другие ценные бумаги; договоры займа; договоры о совместной деятельности (договоры простого товарищества); журналы ордера, машинограммы, ведомости по счетам бухгалтерского учета 58 «Финансовые вложения», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», 55 «Специальные счета в банках», 91 «Прочие доходи расходы» и др., регистры налогового учета по налогу на прибыль, главная книга, формы учетных документов по инвентаризации, Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: • инспектирование; • наблюдение за порядком и процедурами осуществления операций; • запрос третьим лицам и подтверждение; • пересчет, проверка арифметических расчетов аудируемого лица как в первичных документах, так и в бухгалтерских регистрах; • аналитические процедуры 2. Перечень аудиторских процедур проверки финансовых вложений В ходе проверки аудитор должен установить, насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы по передаче прав на ценные бумаги и соблюдены ли требования налогового законодательства. Можно выделить четыре основных направления проверки. 1. Аудит вложений в ценные бумаги. 2. Аудит вложений в уставные капиталы других организаций. 3. Аудит вложений в совместную деятельность. 4. Аудит учета вложений в займы. Для того чтобы сформулировать объективное мнение о достоверности и законности операций, осуществленных на предприятии с финансовыми вложениями, аудитор должен: 1) изучить состав финансовых вложений по данным первичных документов и учетных регистров; 2) подтвердить первичную оценку системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений; 3) подтвердить правильность документального оформления вложений в уставные капиталы других организаций и совместную деятельность; 4) установить правильность отражения в учете операций с финансовыми вложениями; 5) подтвердить достоверность начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями; 6) оценить качество инвентаризаций финансовых вложений. Аудита эмиссии акций, размещаемых при учреждении акционерных обществ, и их проспектов эмиссии. Аудитору следует иметь в виду, что процедура эмиссии акций, облигаций эмитента включает следующие этапы: 1) принятие решения, являющегося основанием для размещения ценных бумаг (далее именуется решение о размещении ценных бумаг); 2) утверждение решения о выпуске (дополнительном выпуске) ценных бумаг; 3) государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг; 4) размещение ценных бумаг; 5) государственную регистрацию отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг. В случаях, предусмотренных Федеральным законом «О рынке ценных бумаг», государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг сопровождается регистрацией проспекта ценных бумаг. Аудитор проверяет правомерность решения о выпуске акций. Решение о выпуске (дополнительном выпуске) ценных бумаг утверждается на основании и в соответствии с решением об их размещении. Например, решение о выпуске (дополнительном выпуске) ценных бумаг хозяйственного общества утверждается советом директоров (наблюдательным советом) или органом, осуществляющим в соответствии с федеральными законами функции совета директоров (наблюдательного совета) этого хозяйственного общества. Затем аудитор осуществляет проверку проспекта эмиссии акций. Он проверяет проспект эмиссии акций по содержанию и форме на соответствие Стандартам и решению о выпуске акций. Проспект эмиссии акций прошивается, подписывается лицом, осуществляющим функции (занимающим должность) единоличного исполнительного органа, и главным бухгалтером общества, скрепляется печатью общества, его страницы нумеруются. Проспект эмиссии акций должен быть составлен в трех экземплярах. Аудитор должен учитывать, что не может быть осуществлена государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) акций: а) до полной оплаты уставного капитала акционерного общества-эмитента (за исключением выпуска (выпусков) акций, размещаемых путем распределения их среди учредителей акционерного общества при его учреждении); 6) до государственной регистрации отчетов об итогах всех зарегистрированных ранее выпусков (дополнительных выпусков) акций и до внесения соответствующих изменений в устав акционерного общества-эмитента; в) до государственной регистрации в уставе акционерного общества положение о номинальной стоимости и количестве объявленных акций соответствующих категорий (типов), а также о закрепляемых ими правах (в случае размещения дополнительных акций); г) если увеличение уставного капитала акционерного общества-эмитента осуществляется для покрытия понесенных им убытков Бухгалтерские записи об операциях, связанных с эмиссией ценных бумаг, являющиеся источником информации для аудита, могут быть отражены как на синтетических, так и аналитических счетах бухгалтерского учета. По критерию существенности аудиту могут подлежать записи по счетам синтетического учета «Финансовые вложения», «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты с учредителями», «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», «Уставный капитал», «Добавочный капитал», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», «Прочие доходы и расходы», «Доходы будущих периодов» в том случае, если на счетах отражались расчеты по операциям, связанным с эмиссией ценных бумаг. Проверка учета финансовых вложений в уставные капиталы других организаций. На данном этапе аудитору следует: - провести проверку вкладов в уставные капиталы каких организаций и с какой целью проводились финансовые вложения; - в какой форме производились финансовые вложения - денежные средства, ценные бумаги, основные средства, материалы, нематериальные активы, продукция, товары, работы, услуги; - проверить, как производится оценка стоимости финансовых вложений вносимые в неденежной форме; установить в какой форме планируется получать доход - ценные бумаги, основные средства, материалы, нематериальные активы, продукция, работы, услуги, увеличение доли в уставном капитале, иное; - выяснить в какие сроки организация планирует получать доход – ежеквартально, ежегодно, ежемесячно; Проверка учета вложений в совместную деятельность. Аудитору следует проверить, на какой срок осуществлялись финансовые вложения – более 12 месяцев или менее, установить какими документами подтверждено получение вклада – авизо, накладные, квитанции к приходным ордерам, иное; выяснить как распределяется прибыль полученная в результате совместной деятельности; проверить возвращается ли переданное имущество при прекращении договора о совместной деятельности (договора простого товарищества); выяснить какой порядок покрытия убытков от совместной деятельности; проверка отражения финансовых вложений в совместную деятельность. Проверка учета финансовых вложений в займы, предоставленные другим экономическим субъектам на срок до 12 месяцев Проверка учета вложений в займы, предоставленные другим экономическим субъектам на срок более 12 месяцев. Аудитор должен проверить в какой форме производилась выдача займов; проверить как производится оценка стоимости займов, выданных в денежной форме; установить правильность отражения в отчетности финансовых вложений в займы; определить, в какие сроки планируется возврат займов. 3. Типичные ошибки • на предприятии не проводится должным образом инвентаризации финансовых вложений; • результаты выборочной инвентаризации, проведенной аудитором, не подтверждают данные инвентаризации, проведенной проверяемым предприятием; • в бухгалтерском учете не отражены в полном объеме операции с финансовыми вложениями, имевшими место в проверяемом периоде; • нарушения методологии отражения в учете операций с финансовыми вложениями. • неправильно сформирована балансовая стоимость финансовых вложений; • нарушены принципы оценки финансовых вложений при их поступлении; • не соблюдаются принципы оценки финансовых вложений при их выбытии. • несвоевременно отражены в учете данные о финансовых вложениях; • не учтены в полном объеме в соответствующем отчетном периоде расходы, связанные с поступлением финансовых вложений; • не учтены в полном объеме в соответствующем отчетном периоде расходы, связанные с выбытием финансовых вложений; • не раскрыты способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам). АУДИТ РАСЧЕТОВ С ПОСТАВЩИКАМИ, ПОКУПАТЕЛЯМИ, ДЕБИТОРАМИ И КРЕДИТОРАМИ, ПОДОТЧЕТНЫМИ ЛИЦАМИ 1. Цель проверки. Источники информации. Оценка СВК Целью аудита расчетных операций являются формирование мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности, отражающих состояние обязательств по расчетам (дебиторскую и кредиторскую задолженность) и соответствие применяемой методики учета нормативным документам. Для этого проводится проверка на существенность и определяется степень аудиторского риска исходя из предпосылок: полноты – все операции по расчетам отражены в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Степень риска того, что не все обязательства по расчетам отражены в балансе, достаточно высокая, и это необходимо учитывать при проверке; существования – все расчетные операции имели место или существуют на дату составления баланса; возникновения – расчетные операции организации имели место в течение соответствующего периода; прав и обязанностей – принадлежность организации обязательств, обусловленных расчетными операциями; оценки – обязательства, обусловленные расчетными операциями, оценены в соответствии с требованиями нормативных актов. Если расчеты осуществляются в иностранной валюте, то присутствует риск неправильной оценки расчетов в рублях на дату составления баланса; точного измерения – состояние расчетных операций правильно определено в соответствии с требованиями бухгалтерского учета. Данные в бухгалтерской отчетности соответствуют записям в регистрах синтетического и аналитического учета; представления и раскрытия – все обязательства, обусловленные расчетными операциями, правильно классифицированы по срокам возникновения и раскрыты в представленной бухгалтерской отчетности. Проверка состояния учета и контроля за расчетными операциями Для оценки состояния контроля за расчетными операциями аудитор выясняет: • порядок, сроки и результаты инвентаризации расчетов; • наличие графика документооборота и контроль за его соблюдением; • формы, сроки и исполнителей контроля за платежами и состоянием расчетов и др. При этом если в организации инвентаризация расчетов не проводилась, график документооборота отсутствовал или не соблюдался, учетная информация о расчетах никем из управленческих служб не использовалась, то состояние внутреннего контроля расчетных операций может быть оценено как неудовлетворительное (низкое), и аудитору потребуется проведение разнообразных аудиторских процедур и значительный объем выборки при проверке. Для оценки состояния учета и внутреннего контроля может быть проведено тестирование, используя следующие вопросы: Проводится ли инвентаризация расчетов? По всем ли видам расчетов проводилась инвентаризация? Имеются ли акты инвентаризации расчетов? Принимались ли меры по результатам инвентаризации для ликвидации задолженности? Контролируются ли сроки возврата в кассу подотчетных сумм? Приступая к проверке, аудитор конкретизирует объекты детального контроля по данному участку. По бухгалтерскому балансу устанавливаются и отражаются в рабочих документах состояние, существенность и структура дебиторской и кредиторской задолженности на начало и конец отчетного периода по видам расчетов с поставщиками и подрядчиками (сч.60), покупателями и заказчиками (сч.62), с подотчетными лицами (сч.71), с банками по кредитам и займам (сч.66, сч.67), с бюджетом (сч.68), по социальному страхованию и обеспечению (сч.69). По данным формы №5 «Приложения к бухгалтерскому балансу» устанавливаются наличие и величина просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, списание дебиторской задолженности на финансовые результаты, а также перечень организаций- дебиторов, имеющих наибольшую задолженность. В ходе проверки необходимо получить подтверждения достоверности этих данных отчетности и реальности погашения дебиторской (особенно просроченной) задолженности. С этой целью аудитор проверяет, не погашена ли числящаяся на 31 декабря задолженность за период от даты составления отчетности до момента проверки. Это может быть установлено сопоставлением информации о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности на дату составления отчетности и на дату проверки по данным аналитического учета или получением подтверждения об оплате задолженности (дата и номер платежного документа). Такую проверку целесообразно выполнять в отношении существенных сумм. По регистрам синтетического и аналитического учета аудитор устанавливает: • участников расчетных отношений и их число; - формы платежей (в безналичном порядке, с использованием наличных денежных средств, векселями, взаимозачетами, путем прямого обмена продукцией и товарами); - порядок ведения аналитического учета (по видам расчетов, участникам, срокам возникновения и т.п.); - нестандартные (нетипичные) бухгалтерские проводки. Для определения реальности задолженности анализируются материалы инвентаризации по каждому виду расчетов. В случае отсутствия материалов по инвентаризации расчетов или если данные инвентаризации вызывают сомнения, аудиторы требуют провести сплошную или выборочную инвентаризацию расчетов. Реальность задолженности определяется также проверкой документальной обоснованности числящихся сумм остатков дебиторской и кредиторской задолженности по каждому виду расчетов. Суммы задолженности, неподтвержденные документами (договором, счетами, накладными и т.п.), относятся к нереальной задолженности. К нереальной задолженности относятся также суммы задолженности с истекшим сроком давности, выявляемые при анализе задолженности по срокам возникновения. По фактам обнаружения нереальной задолженности аудитор устанавливает причины, виновных лиц и влияния на достоверность соответствующих статей баланса. После предварительного подтверждения сальдо счетов по учету расчетных операций проверяется достоверность оборотов по счетам расчетов. Проводя проверку, аудитор устанавливает своевременность, обоснованность, полноту и правильность отражения в учете операций по возникновению, погашению и списанию задолженности по отдельным видам расчетов. 2. Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками Проверку на соответствие учетных и отчетных данных начинают с установления тождества информации баланса и учетных регистров. Если при выполнении процедуры сверки ученых и отчетных данных выявляются несоответствия, то аудитор устанавливает их существенность и причины образования. Аудитор оценивает реальность сальдо расчетов с поставщиками и подрядчиками. С этой целью проверяется документальная обоснованность числящихся обязательств: • Имеются ли в регистрах аналитического учета данные о номерах и датах договоров и первичных документов; • Существуют ли указанные в регистре договоры и первичные документы (выборочно); • Соответствуют ли данные по первичным документам и учетным регистрам (выборочно). Суммы обязательств, не подтвержденные документально, относятся к сомнительной задолженности. Реальность такой задолженности может быть подтверждена инвентаризацией расчетов. При оценке реальности задолженности по расчетам с поставщиками контролируются сроки ее возникновения: -нет ли задолженности с истекшими сроками исковой давности (подлежат списанию в порядке, предусмотренном п.77, 78 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности№34н); -нет ли не истребованной дебиторской задолженности, по которой истек установленный срок исполнения обязательств по расчетам. Проверка операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками проводится по следующим направлениям: • Наличие и правильность оформления договоров; • Полнота и правильность оприходования полученных материальных ценностей (работ, услуг); • Своевременность и правильность оплаты материальных ценностей (работ, услуг). Аудитор устанавливает прежде всего наличие договоров поставки продукции и других хозяйственных договоров на оказание услуг и выполнение работ, а также правильность оформления договоров. Договоры должны соответствовать требованиям действующего законодательства. К основным из них относятся: • Соблюдение формы договора; • Определение срока использования обязательств; • Полнота и своевременность исполнения обязательств сторонами. Далее необходимо получить доказательства, что расчеты с поставщиками и подрядчиками за полученные материальные ценности (работы, услуги) отражены в полном объеме, в соответствующем периоде, правильно оценены и отражены в учетных регистрах. Сопоставляя данные договора (цена, количество, условия доставки, момент перехода права собственности и др.) С данными первичных документов (заказа, счет-фактуры, проектно-сметной документацией), аудитор получает подтверждения о полноте, своевременности и правильности оприходования полученных материальных ценностей (работ, услуг). При проверке первичных документов обращается внимание на выделение отдельной строкой НДС во всех расчетно-платежных документах и недопустимость выделения сумм НДС расчетным путем (кроме случаев, обусловленных нормативными документами). Проверяя соблюдение этих требований, аудитор получает подтверждения обоснованности предъявления к зачету НДС по полученным материальным ресурсам и услугам. Его возмещение производится по оплаченным, оприходованным и использованным в производственных целях ценностям. При проверке оплаты счетов поставщиков и подрядчиков аудитор устанавливает: 1. Подтверждены ли операции по погашению задолженности соответствующими платежными документами (квитанциями к приходному кассовому ордеру, выписками банка и платежными поручениями, актами зачета взаимных требований, векселями, чеками и т.п.); 2. Подлинность и правильность оформления платежных документов (наличие всех обязательных реквизитов, выделение сумм НДС отдельной строкой, штампы банка, заверенный перевод документов, оформленных на иностранных языках и т.п.); 3. Соответствие данных платежных документов записями в учетных регистрах по счету 60 «расчеты с поставщиками и подрядчиками»; 4. Соответствие данных регистра по счету 60 «расчеты с поставщиками и подрядчиками» взаимосвязанным регистрам по счетам 50 «касса», 51 «расчетные счета», 52 «валютные счета», 62 «расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «расчеты с подотчетными лицами», 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами». 5. Проверяя погашение задолженности в порядке взаимных расчетов, аудитор устанавливает наличие оснований для них (договоров, письмо одной из сторон с просьбой произвести оплату в порядке взаимных расчетов), сумму и дату погашения задолженности, а также правильность отражения в учетных регистрах. При проверке операций по зачету взаимных требований необходимо выяснить соблюдение условий, определяемых законодательством: • Наличие встречных задолженностей, признанных и не оспариваемых сторонами (образование встречной дебиторской и кредиторской задолженности); • Однородность встречных требований (например, денежные обязательства, с одной стороны, и вещные-с другой, не являются однородными); • Взаимозачету подлежат задолженности, срок которых наступил, не указан или определен моментом востребования; • Документальная обоснованность факта взаимозачета задолженности. 3. Аудит расчетов с покупателями и заказчиками При проверке операций по расчетам с покупателями и заказчиками устанавливается тождество данных регистра по счету 62 «расчеты с покупателями и заказчиками» с главной книгой и взаимосвязанными регистрами. Записи по дебету счета 62 сверяются с записями по кредиту счетов 90 «продажи», 91 «прочие доходы и расходы», 62 «расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «расчеты по налогам и сборам», 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Кредитовые записи по счету 62 сверяются с корреспондирующими счетами 50 «касса», 51 «расчетные счета», 52 «валютные счета», 57 «переводы в пути», 60 «расчеты с поставщиками и подрядчиками», 63 «резервы по сомнительным долгам», 66 «расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Проверка законности, полноты и правильности отражения расчетов с покупателями и заказчиками проводится по схеме: Договор первичные документы регистры по счету 62 «расчеты с покупателями и заказчиками». Аудитор устанавливает, учтены ли условия перехода права собственности, обусловленные законом или договором, при отражении в учете расчетов за отгруженные и реализованные товары (продукцию, работы, услуги). Если законом или договором купли-продажи не предусмотрен особый порядок перехода права собственности на товар, то по общему правилу право собственности переходит от поставщика к покупателю в момент отгрузки товаров и отражается записью: д-т сч.62 «расчеты с покупателями и заказчиками» к-т сч.90 «продажи». Сопоставлением дат отгрузки по первичному документу и регистру счета 62 «расчеты с покупателями и заказчиками» контролируется своевременность отражения операций. При проверке документальной обоснованности операций устанавливается соответствие формирования цены товара (продукции, работ, услуг) условиям договора, а также правильность сумм НДС и других элементов счетов, предъявляемых покупателю. Полнота и своевременность оплаты счетов покупателями устанавливается путем взаимной сверки данных корреспондирующих счетов 50 «касса», 51 «расчетный счет», 52 «валютные счета», 55 «специальные счета в банках», 57 «переводы в пути», 60 «расчеты с поставщиками и подрядчиками», 66 «расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 68 «расчеты по налогам и сборам» и прослеживания записей в регистрах аналитического учета. Аудитор выясняет своевременность и полноту отражения полученных авансов на субсчете 62-1 «расчеты по авансам полученным» (д-т сч.51 «расчетные счета» к-т сч.62-1) и ндс по ним (д-т сч.62-1 к-т сч.68 «расчеты по налогам и сборам), а также обоснованность зачета авансов (д-т сч.62-1 к-т сч.62) и восстановления ндс (д-т сч.68 «расчеты по налогам и сборам» к-т сч.62-1). В ходе проверки анализируются факты просроченной дебиторской задолженности покупателей с установлением истребованной и не истребованной задолженности. По фактам списания дебиторской задолженности аудитор выясняет обоснованность и правильность отражения. Аудитор проверяет наличие доказательств фактов истребования дебиторской задолженности (предъявление иска в арбитражный суд не позднее четырех месяцев с момента отпуска товаров (работ, услуг), документы об оплате госпошлины, признание должника банкротом, постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела и т.п.). Истребованная дебиторская задолженность может числиться на балансе до истечения срока исковой давности (3года-ст.196 ГК РФ). При проверки списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, нереальных для взыскания, аудитор устанавливает соблюдение требований п.77 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а именно: • Правильность исчисления исковой давности. В соответствии со ст.200 ГК РФ течение исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения; • Списание должно производится по каждому обязательству; • Наличие акта по форме № инв-17 о проведении инвентаризации задолженности; • Наличие письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации; • Списание за счет резерва сомнительных долгов (д-т сч.63 «расчеты по сомнительным долгам» к-т сч.62 «расчеты с покупателями и заказчиками») либо на финансовые результаты (д-т сч.91 «прочие доходы и расходы» к-т сч.62 «расчеты с покупателями и заказчиками»), если резерв не создается; • Правильность начисления НДС; • Ведение учета на забалансовом счете 007 «списание в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет. Процедуры проверки состояния дебиторской задолженности и ее списания пересекаются с проверкой правильности образования и использования резерва по сомнительным долгам. Проверка обоснованности использования резерва по сомнительным долгам рассматривается в ходе проверки списания дебиторской задолженности. 4. Проверка расчетов с подотчетными лицами Проверка обоснованности выдачи авансов подотчет. Она заключается в установлении соблюдения требований порядка ведения кассовых операций в РФ в части выдачи под отчет на хозяйственно-операционные расходы. При этом аудитор устанавливает, соответствуют ли приказу руководителя круг лиц, получающих подотчет авансы, а также размеры и сроки предоставления авансов. Проверка своевременности предоставления авансовых отчетов осуществляется путем сопоставления фактических сроков предоставления авансовых отчетов со сроками, предусмотренными в командировочном удостоверении или в приказе руководителя. Согласно порядка ведения кассовых операций (п.11) лица, получившие наличные денежные средства под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Если аудитор установил несоблюдение этого порядка, то необходимо далее проверить выполнение требований плана счетов об отражении подотчетных сумм, невозвращенных в установленные сроки, на счете 94 «недостачи и потери от порчи ценностей» и последующим списанием этих сумм в дебет счетов 70 «расчеты с персоналом по оплате труда» или 73 «расчеты с персоналом по прочим операциям». Проверка документальной обоснованности использования подотчетных сумм Аудитор устанавливает наличие и правильность оформления документов, подтверждающих расходование подотчетных сумм и последующего отражения в учете. Законность и целесообразность расходов на хозяйственные нужды определяется путем сопоставления данных авансовых отчетов и приложенных к ним документов на оплату услуг, погашение задолженности поставщикам, приобретение материально-производственных запасов. При этом необходимо установить не только наличие оправдательных документов и их соответствие данным авансового отчета, но и правильность оформления этих документов (товарных чеков, квитанций к приходным кассовым ордерам талоны, акты выполненных работ, акты закупок и т.п.). Прежде всего, устанавливается наличие в документах обязательных реквизитов, предусмотренных ст. 9 федерального закона «о бухгалтерском учете» обращается внимание на оформление актов закупки у физических лиц. Они должны содержать дату и место составления, наименование товара, его количественное измерение, общую стоимость покупки, лиц, участвующих в сделке, с указанием ИНН, реквизитов свидетельства о государственной регистрации как предпринимателя или паспортных данных и места жительства физического лица. При приобретении товарно-материальных ценностей за наличный расчет в предприятиях оптовой торговли или у производителя необходимо представить квитанцию к приходному кассовому ордеру, товарный документ и счет-фактуру, оформленные соответствующим образом. Обращается внимание на выделение во всех документах отдельной строкой сумм НДС. Аудитор устанавливает, были ли оприходованы приобретенные подотчетным лицом предметы и нет ли фактов списания непосредственно на счета затрат стоимости этих предметов без подтверждения факта передачи в производство или эксплуатацию. Соблюдение этих требований предусмотрено п.51 положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ №34н. При проверке авансовых отчетов обращается внимание на соблюдение установленного предельного размера расчетов наличными денежными средствами, осуществляемых от имени организации, т.е. юридического лица. Суммы по первичным документам (накладная, счет-фактура, квитанция к ПКО, акт выполненных работ и т.п.) Сравниваются с лимитом (100 000 руб.). При проверке документов, подтверждающих понесенные расходы, выявляется правильность отражения НДС. При этом проверятся правильность выделения сумм НДС отдельной строкой в первичных документах и соответствие этих сумм записям по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям». Аудит расчетов с подотчетными лицами по командировочным расходам. Аудитор должен подтвердить факт служебной командировки и правильность расходов, связанных с командировкой. Проверяя авансовые отчеты по командировкам, аудитор устанавливает наличие приказа о командировке и ее цели, командировочного удостоверения с соответствующими отметками о выбытии и прибытии, подтверждающих расходы первичных документов. Авансовые отчеты должны быть утверждены руководителем. По окончании командировки заполняется отчет о выполнении задания. Проверка осуществляется путем сопоставления данных авансового отчета с данными приложенных к отчету первичных документов и расчета суточных. Аудитор подтверждает правильность определения срока командировки (по данным отметок о прибытии и убытии в командировочном удостоверении), размера суточных и пределах установленных норм и сверх норм. Расходы по проезду к месту командировки и обратно определяются по приложенным проездным документам транспорта (кроме такси). Расходы по найму жилого помещения возмещаются на основе подтверждающих документов. Предусматривается возмещение фактических расходов за наем помещения, включая оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, на обслуживание в номере, расходами за пользование рекреационно-оздоровительными объектами). Целесообразность оплаты других расходов, например телефонных счетов, устанавливается на основе подтверждающих документов. При этом определяется производственный характер расходов и правомерность отнесения их к расходам от обычных видов деятельности. При проверке использования подотчетных сумм на оплату представительских расходов необходимо установить соблюдение следующих условий; • Наличие сметы на представительские расходы, утвержденной правлением предприятия на отчетный год • Наличие документов, составленных по утвержденной руководителем форме (в документах должны быть указаны: дата и место проведения деловой встречи, приема, приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и величина расходов) • Оправдательные документы (товарные чеки, чеки ккм, квитанции к приходным кассовым ордерам). 5. Аудит расчетов с прочими дебиторами и кредиторами Объектом проверки являются бухгалтерские записи по счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» и числящаяся на нем задолженность по каждому субсчету, дебитору, кредитору. Аудитор при анализе состояния расчетов выясняет правомерность использования данного счета (не отражаются ли на нем операции, которые следовало бы учитывать на счетах 60-75) При проверке состояния задолженности по расчетам с прочими дебиторами и кредиторами аудитор обращает внимание на существенность задолженности, числящейся на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» по отдельным субсчетам. На основе анализа данных аналитических регистров по субсчетам счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», инвентаризации расчетов и ответов на запросы аудитор устанавливает сроки и давность возникновения задолженности, документальную обоснованность, причины образования и порядок погашения, выявляет нереальную и неистребованную задолженность На следующем этапе аудитор должен проверить достоверность операций по видам расчетов: 1. Проверка правильности и объективности удержаний по исполнительным листам в пользу других лиц или организаций, а также своевременность перечисления удержанных сумм получателем. В качестве источников информации для проверки могут использоваться расчетно-платежные ведомости, исполнительные листы, приказы и распоряжения суда, платежные документы, квитанции, журналы-ордера по счету 76, главная книга) 2. Проверка правильности отражения в учете депонированной заработной платы Аудитором сверяются данные по счету 76 «расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» с записями в расчетно-платежных ведомостях, а также с данным книги депонированной заработной платы. Проверяющему необходимо установить проверить правильность ведения книги учета депонированной заработной платы (книга учета депонированной заработной платы открывается на год. Для каждого депонента в ней отводится отдельная строка, по которой указываются: табельный номер, ф.и.о., депонированная сумма, а в дальнейшем делается отметка о ее выдаче.). Кроме того необходимо выяснить, как производилась выдача сумм депонированной заработной платы. В случае перечисления суммы депонированной заработной платы с расчетного счета устанавливают реальность указанных адресов. В случае окончания срока исковой давности аудитору следует выяснить, куда была отнесена депонированная заработная плата. 3. Правильность расчетов по претензиям. Выделяют несколько видов претензий: • К поставщикам, подрядчикам, транспортным организациям по выявленным в ходе проверки счетов несоответствий цен и тарифов, обусловленных договором или при выявлении арифметических ошибок. • К поставщикам материалов, товаров, за обнаруженные несоответствия их качества стандартам, техническим условиям, заказам. • К поставщикам, транспортным и другим организациям за недостачи груза в пути сверх предусмотренных величин. За брак и простои, возникшие по вине поставщиков/подрядчиков в суммах, признанных плательщиками или присужденных судом. • К кредитным организациям по суммам, ошибочно списанным/перечисленным по счетам организации. Аудитор должен выяснить своевременность принятия мер по возмещению ущерба, установить, все ли претензии обоснованы и правильно оформлены, законны ли списания претензионных сумм. При проверке аудитор должен проверить правильность оформления материалов по претензиям. Претензия должна быть составлена в письменной форме, в 2 экземплярах, подписанных руководителем или заместителей. Факт передачи претензии должен быть зафиксирован, а именно вручен под расписку или отправлен заказным письмом. В претензии пострадавшая сторона должна описать допущенное другой стороной нарушение договорных обязательств и предъявить им соответствующие требования. К претензии должны быть приложены документы, подтверждающие её обоснованность: копии договоров, счетов-фактур, платежных поручений, актов и т.п. Ответ о результатах претензии дается в письменной форме, в которой указывают: - при полном или частичном удовлетворении признанную сумму, номер и дату платежного поручения, или срок и способы удовлетворения претензии. - при полном или частичном отказе от удовлетворения претензии мотивы отказа со ссылкой на соответствующий нормативный документ, доказательства, обосновывающие отказ, перечень прилагаемых доказательств. На заключительном этапе аудитор должен проверить правильность корреспонденции счетов по счету 76.2. На заключительном этапе для подтверждения оборотов по субсчетам к счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» аудитор проводит взаимную сверку Главной книга по корреспондирующим счетам с взаимосвязанными регистрами. Выборочно проверяется своевременность, законность и правильность отражения операций по расчетами с прочими дебиторами и кредиторами. Проверки проводятся по схеме: договор – первичный документ- (накладная, счет-фактура, акт выполненных работ, платежное поручение - регистр по субсчету к счету 76 – регистр аналитического учета по субсчету). АУДИТ РАСЧЕТОВ С ПЕРСОНАЛОМ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА И ПРОЧИМ ОПЕРАЦИЯМ 1. Цель и задачи проверки. Источники информации Целью аудита расчетов с персоналом по оплате труда является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в части показателей, отражающих состояние этих расчетов, и соответствии применяемой методики учета и налогообложения операций по оплате труда действующим нормативным документам. При этом практические цели аудита расчетов с персоналом по оплате труда заключаются в проверке: полноты – все ли операции по расчетам с персоналом отражены в учете и бухгалтерской отчетности, не существует ли неучтенных расчетов; существования – имеет ли место (существует ли) задолженность по вышеуказанным расчетам на дату составления баланса и существенна ли сумма задолженности; прав и обязанностей – правомерны ли и верны суммы задолженности персоналу, бюджету, исходя из трех критериев (формальности, законности и действительности); оценки – оценены ли расчеты в соответствии с требованиями нормативных актов; точности – правильно ли начислены заработная плата и удержания из нее, соответствуют ли данные бухгалтерской отчетности записям в регистрах синтетического и аналитического учета этих операций; ограничения учетного периода – все ли расчеты, связанные с оплатой труда, отражены именно в тех учетных периодах, когда они имели место; представления и раскрытия - все ли расчеты по оплате труда раскрыты, классифицированы и представлены в отчетности в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету и отчетности. Источники информации: бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о финансовых результатах (форма № 2), отчета о движении денежных средств (форма № 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма №3 и №5), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость положение об учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Кроме того, анализируются внутренние документы по следующим формам: № Т-1 «Приказ (распоряжение) о приеме работника на работу»; № Т-2 «Личная карточка работника»; № Т-3 «Штатное расписание»; № Т-5 «Приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу»; № Т-6 «Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику»; № Т-7 «График отпусков»; № Т-8 «Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)»; № Т-9 «Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку»; № Т-10 «Командировочное удостоверение»; № Т-11 «Приказ (распоряжение) о поощрении работника»; № Т-12 «Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда»; № Т-13 «Табель учета рабочего времени»; № Т-49 «Расчетно-платежная ведомость»; № Т-51 «Расчетная ведомость»; № Т-53 «Платежная ведомость»; № Т-53а «Журнал регистрации платежных ведомостей»; № Т-54 «Лицевой счет»; № Т-60 «Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику»; № Т-61 «Записка-расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)»; № Т-73 2Акт о приеме работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы». 2. Аудит системы начислений 1. Аудит документального оформления трудовых отношений с работниками В начале проверки следует обратить внимание на документальное оформление трудовых отношений с работниками организации. Взаимоотношения между работником и организацией регулируются двумя основными нормативными актами - ГК РФ и Трудовым кодексом Российской Федерации (ТК РФ). В соответствии с этими документами трудовые отношения могут быть оформлены трудовым договором (контрактом), коллективным договором или договором гражданско-правового характера. В ст. 56 ТК РФ указано, что трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, согласно которому работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные этим Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка. В трудовом договоре указываются фамилия, имя, отчество работника и наименование работодателя (фамилия, имя, отчество работодателя - физического лица), заключивших трудовой договор. Существенными условиями трудового договора являются место работы (с указанием структурного подразделения), дата начала работы, наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или конкретная трудовая функция. Если согласно федеральным законам с выполнением работ по определенным должностям, специальностям или профессиям связано предоставление льгот либо наличие ограничений, то наименование этих должностей, специальностей или профессий и квалификационные требования к ним должны соответствовать наименованиям и требованиям, содержащимся в квалификационных справочниках, утверждаемых в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. Также в договоре должны быть указаны права и обязанности работника, права и обязанности работодателя, характеристики условий труда, компенсации и льготы работникам за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях, режим труда и отдыха (если он в отношении данного работника отличается от общих правил, установленных в организации), условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты), виды и условия социального страхования, непосредственно связанные с трудовой деятельностью. Условия трудового договора могут быть изменены только по соглашению сторон и в письменной форме. В случае заключения срочного трудового договора в нем указываются срок его действия и обстоятельство (причина), послужившие основанием для заключения срочного трудового договора в соответствии с данным Кодексом и иными федеральными законами. В Законе Российской Федерации от 11.03.92 г. № 2490-I «О коллективных договорах и соглашениях» коллективный договор и другие локальные нормативные акты регулируют трудовые отношения наравне с трудовым соглашением (контрактом). К локальным нормативным актам относятся положение о системе оплаты труда, положение о премировании и др., в которых фиксируются условия оплаты труда, входящие в компетенцию организации. Договор гражданско-правового характера (ГПХ) заключается с физическими лицами, которые могут быть зарегистрированы в качестве предпринимателей без образования юридического лица. При проверке необходимо выявить суть договора с тем, чтобы отличить трудовой договор от договора ГПХ, что важно при начислении страховых взносов. Если трудовой договор заключается на выполнение обязанностей по конкретной должности и в рамках конкретной специальности, то предметом договоров ГПХ являются определенный результат труда, выполнение фиксированного задания, совершение некоторого действия, которые должны быть четко отражены договором. При этом физическое лицо, заключившее трудовой договор, подпадает под действие трудового законодательства, предоставляющего ему те или иные социальные гарантии, а по договорам ГПХ эти льготы не предоставляются. При проверке необходимо обратить внимание на наличие трудовых договоров, подписанных сторонами и заверенных печатью организации, а также первичных документов, которыми должны оформляться прием на работу (форма № Т-1), перевод работника из одного структурного подразделения в другое (форма № Т-5), предоставление работнику отпуска (форма № Т-6), увольнение с работы (форма № Т-8). На каждого работника заполняется личная карточка (форма № Т-2), а для учета научных работников заполняется учетная карточка научного работника (форма № Т-4). При проверке документального оформления договоров гражданско-правового характера аудитор должен выборочно проверить наличие договоров, заполненных с соблюдением всех реквизитов, заверенных печатями и подписями сторон, а также смет, доверенностей и актов выполненных работ. 2. Проверка достоверности состояния расчетов по оплате труда Аудитору необходимо проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета. При этом выборочно на одну и ту же дату следует: - проверить сальдо по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в главной книге по соответствующим статьям баланса; - сравнить данные форм № Т-49, №Т-51, №Т-53 и данные главной книги по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; - установить соответствие данных журналов-ордеров по счетам учета затрат и данных расчетно-платежной ведомости; - сверить суммы заработной платы, выданные работникам организации из кассы, путем сопоставления данных журнала-ордера по счету 50 «Касса» и дебетовых оборотов главной книги по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» за каждый месяц; - установить соответствие данных счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» данным книги учета депонированной заработной платы. 3. Проверка правильности начисления сумм заработной платы Далее проверяется правильность начисления сумм, отраженных по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» по нескольким работникам. Предварительно необходимо установить, какие формы оплаты труда приняты в данной организации. Аудитором изучаются наличие и достоверность первичных документов, правильность заполнения, соответствие требованиям первичных документов по начислению и выплате заработной платы и других видов оплаты труда. Проверке подвергаются табели учета рабочего времени, приказы, наряды на сдельную работу, листки учета выработки, путевые листы, расчеты и расчетно-платежные ведомости, расчеты отпускных и других видов доплат и др. Обращается внимание на: • полноту и правильность заполнения всех обязательных реквизитов; • наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет рабочего времени и выполнение работ; • нет ли в документах неоговоренных исправлений и подчисток. Необходимо выяснить, имелись ли случаи включения в табель учета рабочего времени вымышленных (подставных) лиц, приписок невыполненных работ. Расчетно-платежные и платежные ведомости целесообразно подвергнуть счетной проверке, что позволит выявить возможное завышение итоговых сумм в ведомостях при правильном подсчете итогов по отдельно взятым фамилиям сотрудников. Процедуры проверки по существу расчетов по оплате труда могут быть проведены сплошным (при небольшом штате работников) или выборочным способом. Аудитору необходимо выбрать личные дела и лицевые счета конкретных работников и проверить соответствие информации о дате найма и переводах, условиях оплаты труда (ставка, оклад) и дополнительных выплатах. При этом аудитор проверяет соблюдение штатной дисциплины и установленных должностных окладов или условий контракта, обоснованность оплаты труда по трудовым соглашениям и по совместительству. Необходимо установить идентичность данных о количестве и отработанного времени путем сверки данных табеля учета использования рабочего времени, расчетной ведомости и лицевого счета. При не полном рабочем месяце следует проверить правильность арифметического подсчета начисленной заработной платы. При сдельной оплате труда проверяется соответствие выполнения количественных и качественных показателей работы, а также правильность применения норм и расценок. Следует проверить, нет ли случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам. 4. Проверка обоснованности и правильности начисления доплат Проверяя правильность и обоснованность начисления премий, аудитор сопоставляет информацию Положений о премировании, приказов, расчетных ведомостей и лицевых счетов. Начисление премий должно быть санкционировано приказом руководителя, решением совета директоров и т.п. При проверке оплаты за время отпуска обращается внимание на дату начала отпуска по приказу и табелю, правильность определения расчетного периода, соответствие сумм заработной платы и количества фактически отработанных дней по месяцам расчетного периода в расчете отпускных и лицевом счете. Для получения аудиторами доказательств могут быть составлены альтернативные расчеты отпускных по ряду сотрудников. Правильность начислений доплат в связи с отклонениями от нормальных условий работы (за работу в ночное время, сверхурочную работу, работу в праздничные дни, в тяжелых и вредных условиях) устанавливается проверкой соответствия данных расчета и табеля учета использования рабочего времени и установленных законодательством размеров доплат. 3. Аудит удержаний из заработной платы Аудитор проверяет удержания из оплаты труда, как правило, выборочно на основе тех же лицевых счетов, по которым проверялось начисление оплаты труда. Необходимо установить документальную обоснованность удержаний из заработной платы работников, законность и их санкционирование. Суммы могут удерживаться по исполнительным документам (алименты, штрафы, возмещение материального ущерба); поручениям-обязательствам за товары, купленные в кредит; заявлению работника (перечисление квартплаты, за содержание ребенка в дошкольном учреждении, плата за обучение, профсоюзные взносы и т.п.). Особого внимания требует проверка правильности удержания налога на доходы физических лиц. Следует установить, не превышала ли общая сумма удержаний 50% месячного заработка. При проверке правильности удержаний НДФЛ следует руководствоваться главой 23 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст.218 главы 23 НК РФ организации налогоплательщику могут предоставлять стандартные налоговые вычеты. Для установления законности предоставления стандартных налоговых вычетов необходимо убедиться в наличии и правильности оформления документов, подтверждающих право на предоставление соответствующих вычетов: • заявление работника о предоставлении стандартных налоговых вычетов; • заверенные копии документов, подтверждающие право на вычеты из совокупного дохода на работника, его детей и иждивенцев. Затем необходимо проверить правильность определения налогооблагаемого дохода физических лиц, применения налоговых вычетов и ставок налога в разрезе штатных работников, совместителей, лиц, получающих выплаты на основании договоров гражданско-правового характера. С этой целью аудитор сопоставляет данные включенных в выборку лицевых счетов и налоговых карточек с расчетно-платежными или расчетными ведомостями. При проверке достоверности налоговой базы устанавливается правомерность отнесения полученных доходов к доходам для целей налогообложения (в соответствии со ст.208 гл.23 НК РФ) и правильность определения налоговой базы по каждому виду дохода. Особое внимание уделяется получению доходов в натуральной форме, в виде материальной выгоды, от долевого участия в организации. После проверки процедуры расчета заработной платы (сумм начисленной оплаты труда, сумм удержаний и подлежащих выдаче на руки) необходимо установить правильность обобщения и группировки расходов по оплате труда по счетам, центрам ответственности, объектам калькуляции. Особое внимание уделяется проверке обоснованности отнесения оплаты труда на счета затрат (20 «Основное строительство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу»), а также вопросу, имеют ли место случаи отнесения сумм оплаты труда, связанного с заготовлением МПЗ и капитальных работ, на счета учета затрат. Это может быть установлено методом прослеживания данных первичных документов (наряд на выполнение работ) в расчетных ведомостях и регистре по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». 4. Типичные ошибки 1. в организации не ведется аналитический учет расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям; 2. неправильно используется План счетов бухгалтерского учета; 3. отсутствуют документы, подтверждающие начисление и удержание заработной платы; 4. допущены ошибки при начислении выплат по среднему заработку (отпускных, по временной нетрудоспособности и др.); 5. ненадлежаще ведется учет (неправильная корреспонденция счетов, расхождения между данными аналитического и синтетического учета и т.п.); 6. неверно определена налоговая база по НДФЛ; 7. неверно рассчитываются суммы по прочим видам оплат; 8. отсутствие аналитического регистра по учету депонированных сумм. АУДИТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ И РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ПРИБЫЛИ. АУДИТ УЧРЕДИТЕЛЬНЫХ ДОКУМЕНТОВ И ОПЕРАЦИЙ С КАПИТАЛОМ Аудит финансовых результатов и распределения прибыли 1. Цель и задачи проверки. Целью аудита финансовых результатов является определение соответствия применяемой организациями методики учета операций по формированию и использованию финансовых результатов нормативным документам, действующим на территории Российской Федерации. На основе этого формируется мнение о достоверности финансового результата и бухгалтерской (финансовой) отчетности по финансовым результатам во всех существенных аспектах. Для достижения данной цели следует решить ряд задач: подтвердить соответствие оформленных предприятием бухгалтерских операций действующему законодательству; оценить соответствие бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета составляющих конечного финансового результата; проверить полноту и своевременность отражения, а также документального оформления операций по формированию финансового результата деятельности предприятия. Источники информации: данные аналитического и синтетического учета по счетам 90 «Продажи». 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», а также информация отчета о финансовых результатах (ф. № 2). При проведении работ аудитор должен использовать унифицированные документы, служащие основанием для отражения в бухгалтерском учете соответствующих операций. 2. Методика проверки учета финансовых результатов Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) отражается на счете 99 и определяется из финансового результата от обычных видов деятельности (продаж), а также прочих доходов и расходов. Для удобства ведения учета и заполнения отчетности по форме № 2 к счету 99 могут быть открыты субсчета: 1 — «Финансовый результат от обычных видов деятельности»; 2 — «Финансовый результат от прочих видов деятельности»; 3 — «Расходы, связанные с налогообложением прибыли (дохода)». Аудитор прежде всего выясняет, как в учетной политике для целей налогообложения предприятия предусмотрено учитывать финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) — методом начисления или кассовым методом. Аудитор проверяет аналитические документы, регистры учета (при журнально-ордерной форме учета — журнал-ордер № 15) и устанавливает законность, правильность и достоверность отраженных сумм прибылей и убытков. Финансовый результат (прибыль) от продажи продукции (субсчет 99-1) определяется как разница между выручкой от реализации (кредитовый оборот счета 90) без НДС и акцизов и фактической себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг) (дебетовый оборот счета 90), убыток (дебет субсчета 99-1 — кредит счета 90). На счете 90 отражаются, в частности, выручка и себестоимость: по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства; по работам и услугам промышленного характера; по работам и услугам непромышленного характера; по другим услугам и работам. К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета: 90-1 «Выручка»; 90-2 «Себестоимость продаж»; 90-3 «Налог на добавленную стоимость»; 90-4 «Акцизы»; 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой. На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка. Соответственно на субсчете 90-3 учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика), на субсчете 90-4 учитываются суммы акцизов, включенные в цену проданной продукции (товаров). Финансовый результат от прочих видов деятельности (субсчет 99-2) включает результаты от реализации основных средств, товарно-материальных ценностей, нематериальных активов, цен­ных бумаг и т.п., отражаемых обычно на счете 91. Аудитор осуществляет проверку по данным, приведенным по счету 91, и устанавливает правильность отнесения и списания сумм, отражения НДС и др. Информация о прочих доходах и расходах отчетного периода обобщается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть 91-1 «Прочие доходы»; 91-2 «Прочие расходы»; 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Для выявления сальдо прочих доходов и расходов предназначен субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». На субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами. На субсчете 91-2 «Прочие расходы» учитываются прочие расходы. Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» должны производиться накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих расходов и доходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы», подобно счету 90 «Продажи», сальдо на отчетную дату иметь не должен. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на до­ходы от обычных видов деятельности и прочие. К доходам от обычных видов деятельности относятся: поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг; поступления, получение которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (арендная плата), если это не является предметом деятельности ор­ганизации; поступления, получение которых связано с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности), если это не является предметом деятельности организации; поступления, получение которых связано с участием в уставных капиталах других организаций, если это не является предметом деятельности организации. К прочим доходам относятся: поступления, связанные с предоставлением за плату во вре­менное пользование (временное владение и пользование) активов организации, если это не является предметом деятельности организации; поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, если это не является предметом деятельности организации; поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), если это не является предметом деятельности организации; прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества); поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров; а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; поступления в возмещение причиненных организации убытков: прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы; сумма дооценки активов; прочие доходы. Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие. Расходами по обычным видам деятельности являются: расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг; расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, если это не является предметом деятельности организации; расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, если это не является предметом деятельности организации; расходы, осуществление которых связано с участием в уставных капиталах других организаций, если это не является предметом деятельности организации; расходами по обычным видам деятельности считается так же возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений. К прочим расходам относятся: расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные об­разцы и других видов интеллектуальной собственности; расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций; расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов); расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания; курсовые разницы; суммы уценки активов; перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществ­ление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий; прочие расходы. При проверке устанавливается: правильность определения прибыли от реализации основных средств и иного имущества; правильность отражения НДС от реализации основных средств и иного имущества; правильность отражения в учете убытков, связанных с передачей основных средств и прочих активов, и др.; полнота получения доходов и правильность отражения в учете результатов от сдачи имущества в аренду (проверить наличие и оформление договоров аренды); законность списания расходов на содержание законсервированных мощностей и объектов (при этом установить, имелись ли решение руководителя предприятия или другой документ аналогичного характера о консервировании данного объекта, выделены ли средства на охрану этих объектов, не относится ли на них часть затрат по охране, освещению и пр.); правильность получения процентов по суммам средств, числящихся на расчетных, текущих, валютных и других счетах организации (в соответствии с договорами организации с уч­реждениями банков, в которых находятся ее счета); правильность и полнота отражения доходов (убытков) от присужденных или признанных должниками штрафов, пени, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возмещения причиненных убытков; правильность отражения операций по начислению и уплате в бюджет налоговых платежей из прибыли (Дт 99 — Кт 68;Дт 68 — Кт 51), а также местных налогов и сборов; правильность отражения в учете финансовых санкций, подлежащих изъятию в бюджет за сокрытие или занижение уплаты платежей в бюджет, внебюджетные фонды и прочие нарушения налогового и иного законодательства; законность и обоснованность создания резервов по сомни тельным долгам, резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, резервов под снижение стоимости материальных ценностей; правильность списания долгов и дебиторской задолженности и соблюдение сроков исковой давности; правильность отражения дополнительных расходов по заказам, расчеты по которым закончены в истекших годах. Нужно также выяснить причины их несвоевременного списания на расходы; правильность и полноту отражения и своевременность списания расходов и доходов будущих периодов, учитываемых на счете 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов»; правильность списания убытков прошлых лет. Кроме того, нужно проверить: правильность ведения аналитического и синтетического уче­та по счетам раздела VIII Плана счетов «Финансовые результаты»; соответствие записей аналитического и синтетического учета выручки от реализации, фактических затрат, прибыли от прочей реализации и прочих доходов записям в главной книге, балансе и формах бухгалтерской отчетности. По итогам аудита прибыли целесообразно разработать мероприятия, направленные на ускорение продажи продукции, снижение себестоимости, предотвращение потерь. Сальдо, формирующееся на счете 99 «Прибыли и убытки», показывает: кредитовое — балансовую прибыль; дебетовое — балансовый убыток. Общий финансовый результат (балансовая прибыль или убыток) отражается в отчете о финансовых результатах (ф. № 2) в строке 2140. Налогооблагаемая прибыль представляет собой сумму балансовой прибыли, равной разнице налоговых доходов и налоговых расходов, определенных в соответствии с гл. 25 НК РФ. Таким образом, в течение отчетного года финансовые результаты и их использование отражаются в учете на счетах 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыль и убытки». По окончании отчетного года проводится закрытие этих счетов и субсчетов: все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»), должны быть закрыты внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»; все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), должны быть закрыты внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»; при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99«Прибыли и убытки» должен быть закрыт. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Аудиторская проверка должна затронуть и контроль использования чистой прибыли (части балансовой прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налогов на прибыль в бюджет). Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации предназначен счет 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)». Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70«Расчеты с персоналом по оплате труда». Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года проводится по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами: 80 «Уставный капитал» — при доведении величины уставного капитала до вели­чины чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» — при направлении на погашение убытка средств резервного капитала. Для систематизации однородных операций проверяемой ор­ганизации целесообразно рекомендовать ведение аналитического учета по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств (например, разделить прибыль, использованную в качестве финансового обеспечения про­изводственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованную) в целях облегчения контроля за использованием чистой прибыли и проведения экономического анализа. Если аудиторская организация проводит проверку налогоплательщика не первый год, то желательна проверка деклараций за каждый отчетный период в течение года и по окончании ка­лендарного года — за весь налоговый период, что позволит налогоплательщику оперативно исправить все обнаруженные ауди­тором ошибки. После проверки декларации за каждый отчетный период и в це­лом за налоговый период целесообразно обсудить с главным бухгалтером все выявленные недочеты и исправить их. 3. Типичные нарушения Как правило, в ходе проверок выявляются следующие ошибки: 1. Неправильное отнесение в бухгалтерском учете прочих расходов и доходов к доходам и расходам от обычных видов деятельности; 2.Нсвоевременное и неверное отражение курсовых разниц; 3.Оформление бартерных операций, минуя счета продаж; 4. Прибыль (убыток), выявленная в отчетном периоде, но относящаяся к прошлым периодам, включена в состав прибыли отчетного периода; 5. Неправильный учет доходов и расходов для целей налогообложения прибыли; 6.Неправильное отнесение доходов и расходов к обычным видам деятельности и для целей налогообложения. Аудит учредительных документов и операций с капиталом 1. Цель и задачи аудита учредительных документов и формирования уставного капитала. Источники информации Целью аудита учредительных документов является установление соответствия учредительных документов организации нормам действующего законодательства, правильности формирования (изменения) уставного капитала. В задачи аудита учредительных документов входят изучение статуса юридического лица организации, сферы деятельности и права его функционирования; наличие лицензий по видам деятельности; проверка порядка формирования изменения уставного капитала и изучение его структуры. Такое ознакомление проводится исходя из следующих предпосылок: Полноты – уставные документы отражают все необходимые аспекты для осуществления деятельности организации; Существования – уставные документы фактически существуют (имеются в наличии); Прав и обязанностей - обусловленных уставными документами, подтвержденными свидетельством о государственной регистрации; Оценки – взносы в уставный капитал и задолженность учредителей по взносам в уставный капитал оценены в соответствии с требованиями нормативных актов; Точности – состояние формирования уставного капитала и расчетов с учредителями отражено в соответствии с требованиями правил ведения бухгалтерского учета, данные бухгалтерской отчетности об уставном капитале соответствуют данным синтетического и аналитического учета; Представления и раскрытия – формирование уставного капитала и состояние расчетов с учредителями раскрыты и представлены в бухгалтерской отчетности. Источники информации: Устав, учредительный договор, свидетельство о государственной регистрации, протоколы собраний учредителей (акционеров), акты приема-передачи акций, акты оценки имущества, внесенного в счет оплаты акций (долей уставного капитала), Бухгалтерский баланс (форма № 1), Отчет об изменении капитала, главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, регистры бухгалтерского учета по счетам 80 «Уставный капитал», 75 «Расчеты с учредителями», реестр акционеров, документы, подтверждающие факт внесения вкладов в уставный капитал – акт приема-передачи, накладные, платежные поручения, приходные кассовые ордера, документы, подтверждающие право собственности на имущество, вносимое в качестве вклада в уставный капитал – свидетельство на право собственности на недвижимость, транспортные средства, объекты интеллектуальной собственности и т.п. 2. Основные направления аудита учредительных документов Аудитор устанавливает наличие устава, учредительного договора и соблюдение процедуры утверждения и государственной регистрации. Если учредительные документы и документы о регистрации не представлены, то аудитор не может получить доказательства о правомерности деятельности клиента как юридического лица. В такой ситуации он вправе отказаться от проведения аудиторской проверки или выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. При ознакомлении с учредительным договором выясняется, какие были определены условия: • передачи имущества; • участия в деятельности; • распределения между участниками прибыли и убытков; • управления деятельностью юридического лица; • выхода учредителей (участников) из его состава. На данном этапе аудита проверяют соответствие учредительных документов требованиям законодательства. В процессе экспертизы учредительных документов необходимо обратить внимание на следующие аспекты функционирования организации: - организационно-правовая форма (в соответствии с ГК РФ юридическое лицо может быть зарегистрировано как открытое акционерное общество, закрытое акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью и т.д.); - форма собственности (в соответствии с ГК РФ юридическое лицо может иметь государственную, частную форму собственности); - территориальное функционирование (организация может быть российской, иностранной, с участием иностранного капитала); - правовой статус организации (экономический субъект может быть основной, дочерней, зависимой организацией, филиалом, структурным подразделением); - виды деятельности (организация может осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законодательством), основными из которых являются производственная, торговая, строительная, и наличие лицензии на отдельные виды деятельности; - организационная структура управления (наличие высшего органа, наблюдательного совета и исполнительного органа), внутренние положения, штатное расписание; с помощью перекрестной проверки документов устанавливается соответствие организационной структуры в разных правоустанавливающих документах; - функции, полномочия и подчиненность персонала в рамках структуры управления организацией; информация, отраженная в организационной структуре, внутренних положениях, должностных инструкциях, трудовых договорах, сверяется с учредительными документами и действующим законодательством; - внутренняя структура учетной службы и службы внутреннего аудита; устанавливаются штат учетных работников и аудиторов, ревизоров, их подчиненность, соответствие функциональных обязанностей действующему законодательству, учредительным документам, внутренним положениям, должностным инструкциям, трудовым договорам; - наличие учредителей организации (юридических и физических лиц); - размер уставного капитала для каждого из учредителей и порядок формирования уставного капитала (в соответствии с законодательством вклады в уставный капитал могут вноситься денежными средствами и другим имуществом); - распределение долей в уставном капитале, в том числе преобладающее участие конкретного учредителя в уставном капитале организации; - создание резервного и других фондов, направления использования средств этих фондов (проверка осуществляется на соответствие действующему законодательству); - порядок и условия распределения чистой прибыли между учредителями, акционерами. Изучая виды деятельности, осуществляемые предприятием, аудиторы должны установить их соответствие тем видам деятельности, которые зафиксированы в его уставе. Необходимо запросить наличие всех лицензий. Аудитору следует проверить, что изменение (уменьшение, увеличение) уставного капитала акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью произошло по следующей схеме (таблица 1): Таблица 1 Порядок изменения уставного капитала Для акционерных обществ Для обществ с ограниченной ответственностью Решение об уменьшении уставного капитала принимает общее собрание: путем уменьшения номинальной стоимости акций; путем приобретения и погашения стоимости акций, части акций. Уставный капитал не должен стать меньше минимального размера, определенного на дату: - представления документов для государственной регистрации изменений устава; - государственной регистрации АО, если общество обязано в соответствии с Законом № 208-ФЗ уменьшить уставный капитал. В течение 30 обязано уведомить кредиторов и опубликовать в издании, предназначенном для публикации данных о государственной регистрации, сообщение о принятом решении. Кредиторы вправе в течение 30 дней с момента получения уведомления или с даты опубликования сообщения письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения обязательств и возмещения убытков Увеличение уставного капитала: путем увеличения номинальной стоимости акций; путем размещения дополнительных акций номинальной стоимости в пределах количества объявленных акций, установленного уставом (может осуществляться за счет имущества АО). Решение об увеличении уставного капитала принимает общее собрание акционеров большинством голосов владельцев голосующих акций Уменьшение уставного капитала может осуществляться: -путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников; -путем погашения долей, принадлежащих обществу. В течение 30 дней с даты принятия решения об уменьшении своего уставного капитала общество обязано: а) письменно уведомить об уменьшении уставного капитала и его новом размере всех известных ему кредиторов общества; б) опубликовать в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении. Кредиторы общества вправе в течение 30 дней с даты направления им уведомления (опубликования сообщения)о принятом решении письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков. Государственная регистрация уменьшения уставного капитала осуществляется только при представлении доказательств уведомления кредиторов. Увеличение уставного капитала допускается только после его полной оплаты и может осуществляться за счет: имущества общества; дополнительных вкладов участников общества; дополнительных вкладов отдельных участников и вкладов третьих лиц. Если увеличение уставного капитала не состоялось, общество обязано вернуть вклады 3. Аудит уставного капитала, прочих видов капитала и резервов Аудитору необходимо проверить, соответствует ли сальдо по счету 80 «Уставный капитал» размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации, производятся ли записи по счету 80 «Уставный капитал» при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей. Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Необходимо проверить, предназначен ли счет 75 «Расчеты с учредителями» для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации: по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, по выплате доходов (дивидендов) и др. Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» должен вестись по каждому учредителю (участнику), кроме учета расчетов с акционерами - собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах. Учет расчетов с учредителями (участниками) в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 75 «Расчеты с учредителями» обособленно. При фактическом поступлении сумм вкладов учредителей в виде денежных средств должны быть произведены записи по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств. Взнос вкладов в виде материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) оформляется записями по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и др. Аудитору следует определить доли учредителей и содержание вкладов на основании учредительного договора и устава организации. Вкладом в уставный капитал могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные либо иные права, имеющие денежную оценку. Если вклад осуществлен неденежными средствами, то необходимо проверить наличие независимой оценки. Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями. Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников ООО, принимаемым единогласно. Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника ООО в уставном капитале, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ на дату представления документов для государственной регистрации общества, то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Кроме того, аудитору целесообразно проверить документы, подтверждающие право собственности на имущество, вносимое в качестве вклада в уставный капитал. Проверка документального подтверждения вкладов в уставный капитал осуществляется по следующим направлениям: - наличие документов, подтверждающих вклад в уставный капитал; - правильность оформления документов. Необходимо установить наличие накладных, актов, приходных кассовых ордеров, выписок банка, документов, подтверждающих право собственности, и пр. Учетные документы проверяются на соответствие унифицированной форме, утвержденной Госкомстатом России. Следует обратить внимание на правильность оформления документов, имея в виду, что все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При отсутствии первичных документов операции признаются неоправданными. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированной форме, а при отсутствии унифицированной формы первичные учетные документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Проверкой полноты и соблюдения сроков внесения вкладов в уставный капитал предполагается установить: • сформирован ли полностью уставный капитал; • соответствуют ли фактические взносы участников условиям учредительных документов; • соблюдены ли сроки внесения взносов в уставный капитал, установленные законодательством и учредительными документами. Аудитор проверяет, все ли учредители в соответствии с законодательством своевременно и правильно внесли свои вклады в уставный капитал. Уставный капитал ООО должен быть на момент регистрации общества оплачен его участниками не менее, чем на половину, а оставшаяся часть в течение первого года деятельности общества. Для акционерных обществ акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании акционерного общества. Не менее 50% акций, распределенных при учреждении акционерного общества, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества. Аудитору целесообразно проверить соблюдение требования о недопустимости освобождения участников (акционеров) общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал (оплаты акций общества, в том числе путем зачета требований к обществу (п.2 ст.90, п.2 ст.99 ГК РФ). В случае выявления фактов невнесения или неполного внесения взносов в уставный капитал аудитор должен оценить риски, связанные с вероятностью признания органами государственного управления неучрежденной (несосотоявшейся) организации и подлежащей ликвидации. Исходя из оценки рисков в аудиторском заключении может быть выражено сомнение о возможности продолжать деятельность и исполнять обязанности в течение 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Аудитор устанавливает соблюдение требования законодательства о минимальной величине уставного капитала. Минимальный уставный капитал ОАО должен составлять не менее 1000 МРОТ, а ЗАО - не менее 100-кратной суммы МРОТ. Размер уставного капитала ООО должен быть не менее 100 МРОТ. По приходным кассовым ордерам, выпискам банка проверяют полноту и своевременность поступления вкладов от учредителей денежными средствами. По данным актов приема-передачи объекта основных средств, нематериальных активов, актов приемки материально-производственных запасов, накладных и прочих документов проверяют полноту и своевременность вкладов, осуществленных неденежными средствами (основными средствами, нематериальными активами, ценными бумагами, материалами, товарами). Далее проверяется соблюдение обязательного требования о превышении (равенстве) величины чистых активов организации над размером ее уставного капитала. Если аудитор установит, что величина чистых активов в соответствии с данными годового отчета оказалась меньше, чем зарегистрированный уставный капитал, необходимо проверить, провела ли организация после отчетной даты уменьшение уставного капитала до величины чистых активов. В соответствии с требования ФПСАД «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов является фактором, оказывающим влияние не непрерывность деятельности, как признак финансового характера, на основании которого у аудитора может возникнуть сомнение в применимости этого допущения. Аудитору необходимо проверить, раскрыт ли факт изменения величины уставного капитала в пояснительной записке. Резервный капитал образуется в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации и учредительными документами. В акционерном обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% его уставного капитала. Резервный фонд формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом акционерного общества. Сумма ежегодных отчислений предусматривается уставом, но не может быть менее 5% чистой прибыли. Резервный фонд предназначен для покрытия убытков акционерного общества, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия других средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей. ООО может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных его уставом. Если в учредительных документах не предусмотрено создание резервного капитала, то организация не имеет права его создавать. Решение о распределении чистой прибыли, в том числе на формирование резервного капитала, должно подтверждаться протоколом общего собрания участников, акционеров. В процессе аудита формирования и использования средств резервного капитала аудитор проверяет: - законность формирования резервного капитала; - суммы отчислений в резервный капитал; - организацию бухгалтерского учета состояния и движения резервного капитала. При проверке отчислений в резервный капитал из прибыли проверяются обороты по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 82 «Резервный капитал». При использовании средств резервного капитала проверяются обороты: по дебету счета 82 и кредиту счета 84 в части сумм резервного капитала, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год. Добавочный капитал в акционерном обществе формируется за счет: - прироста стоимости внеоборотных активов по результатам их переоценки; - суммы разниц между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость. При проверке формирования и использования средств добавочного капитала анализируется счет 83 «Добавочный капитал». Аудитору необходимо установить правильность: - формирования добавочного капитала в соответствии с уставом и учетной политикой; - использования средств добавочного капитала согласно решения общего собрания участников, акционеров; - ведения аналитического и синтетического учета по счету 83 «Добавочный капитал». Кроме того, необходимо убедиться в том, что записи синтетического и аналитического учета по счету 83 «Добавочный капитал» соответствуют записям в главной книге и бухгалтерской отчетности. Для равномерного включения предстоящих расходов в затраты на производство и расходы на продажу законодательством предусмотрено создание резервов предстоящих расходов: на оплату отпусков работников, на выплату вознаграждения за выслугу лет, на ремонт основных средств, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и других резервов. Порядок образования и размеры резервов должны быть отражены в учетной политике организации. Необходимо проверить целевое использование этих резервов, соблюдение установленных в учетной политике сроков их инвентаризации. Проверка осуществляется по данным смет, расчетов. При аудите проверяются: - законность образования резерва в соответствии с учетной политикой; - фактические расходы, списанные за счет образованного резерва; - результаты инвентаризации образованных и использованных сумм резерва; - организация бухгалтерского учета по счету 96 «Резервы предстоящих расходов». При создании резерва проверяются обороты по дебету счетов затрат и расходов на продажу и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов». При отражении фактических расходов, для покрытия которых ранее был образован резерв, тестируется запись: Дебет 96, Кредит 23, 70 и пр. Необходимо проверить соответствие бухгалтерских записей по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» записям в главной книге и бухгалтерской отчетности. 4. Типичные ошибки Типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки операций с учредительными документами, являются: несоответствие данных о размере уставного капитала, указанных в учредительных документах, с данными, указанными в регистрах бухгалтерского учета; неполное внесение учредителями долей в уставный капитал; невнесение изменений в учредительные документы или их несвоевременное внесение; осуществление деятельности без лицензии; нарушения, связанные с формированием уставного капитала общества и размещением его акций; нарушения, связанные с недействительностью решений органов управления общества; нарушения, связанные с порядком выплаты дивидендов; нарушения, связанные с обеспечением прав акционеров на приобретение размещаемых обществом дополнительных акций и эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в акции. АУДИТ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ. АУДИТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 1. Цель и задачи аудита. Цель аудита - оценка правильности заполнения форм бухгалтерской отчетности, соответствия ее показателей данным синтетического бухгалтерского учета, а также проверка полноты раскрытия информации в пояснениях к финансовой отчетности. При проверке показателей бухгалтерской отчетности аудитор также исходит из предпосылок: существования - все активы и обязательства существуют на дату составления бухгалтерской отчетности; все остатки по счетам бухгалтерского учета подтверждены результатами инвентаризации; прав и обязанностей - организация обладает правами на имущество организации и несет ответственность за риски, связанные с данными правами; полноты - в бухгалтерском учете отражены все операции хозяйственно-финансовой деятельности организации за отчетный период; обороты и сальдо по счетам синтетического и аналитического учета правильно перенесены в Главную книгу и в бухгалтерскую отчетность; оценки - все имущество и обязательства представлены в отчетности в соответствующей оценке, согласно требованиям нормативных документов; точности - показатели бухгалтерской отчетности соответствуют записям в регистрах синтетического и аналитического учета; представления и раскрытия - все показатели, характеризующие финансовое положение организации и результаты хозяйственной деятельности, соответствующим образом классифицированы и представлены в формах бухгалтерской отчетности. Задачи аудита бухгалтерской отчетности: 1. проверка состава и содержание форм бухгалтерской отчетности, увязка ее показателей, 2. проверка правильности оценки статей отчетности, 3. проверка правильности формирования сводной (консолидированной) отчетности, 4. установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета действующим в проверяемом периоде нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах, 5. проверка правильности формирования сводной отчетности. Источники информации: основные нормативные документы, регулирующие вопросы формирования показателей бухгалтерской отчетности; приказ об учетной политике организации; регистры синтетического и аналитического учета по отдельным объектам бухгалтерского учета, Бухгалтерский баланс (ф. № 1); Отчет о финансовых результатах (ф. № 2); пояснения к бухгалтерскому балансу и отчеты о финансовых результатах. 2. Основные направления проверки бухгалтерской отчетности. Типичные ошибки Аудитору необходимо изучить состав и содержание бухгалтерской отчетности. При изучении состава и содержания форм бухгалтерской отчетности организации выясняются: 1. их соответствие требованиям нормативных документов; 2. наличие всех установленных форм; 3. полнота их заполнения; 4. присутствие необходимых реквизитов. Аудит бухгалтерского баланса Аудиторскую проверку показателей бухгалтерского баланса целесообразно начинать с арифметического подсчета итогов по группам статей, разделов, а также валюты баланса по активу и пассиву и сверки полученных результатов с данными, указанными в балансе организации. В ходе аудита проверяется сопоставимость данных бухгалтерского баланса на начало и конец отчетного года как по номенклатуре статей, так и по содержанию показателей, включенных в статьи баланса, а также сопоставимость с номенклатурой и группировкой разделов и статей в них за предыдущий отчетный год. Аудитор должен получить достаточный объем аудиторских доказательств, которые дадут ему возможность убедиться в том, что: - конечные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены на начало проверяемого отчетного периода. Для подтверждения статей бухгалтерского баланса используется процедура сверки тождественности показателей баланса и главной книги путем их сопоставления; - результаты проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой отчетности; - учетная политика проверяемого экономического субъекта применяется на постоянной основе, а изменения в учетной политике, влияющие на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности, надлежащим образом оформлены и задокументированы в соответствии с установленным порядком. Важной процедурой является проверка соблюдения методики формирования показателей и оценки статей бухгалтерского баланса. В бухгалтерском балансе данные должны быть представлены с соблюдением следующих требований: - отражение в отчетности стоимости имущества и обязательств должно производиться в рублях; - оценка имущества и обязательств должна осуществляться путем суммирования произведенных расходов; - зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков не допускается (кроме случаев, специально оговоренных в нормативных документах); - отражение в бухгалтерском балансе числовых показателей должно осуществляться в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин; - методики формирования показателей отчетности должны соответствовать требованиям нормативных документов; при наличии отклонений их следует раскрыть в пояснительной записке с указанием причин и результата, который эти отклонения оказали на формируемые показатели отчетности. Не допускается представление информации по счетам расчетов в «свернутом» виде. Данные по этим счетам в балансе приводятся развернуто по счетам аналитического учета: по которым имеется дебетовое сальдо - в активе; по которым имеется кредитовое сальдо - в пассиве. Аудит отчета о финансовых результатах Перед началом проверки аудитор должен ознакомиться с положениями учетной политики, касающимися порядка признания доходов организации в качестве доходов от обычных видов деятельности. Для этого он должен проанализировать, какие виды деятельности в соответствии с учетной политикой отнесены организацией к основным, и проверить правильность классификации доходов и расходов по отчету. Аудитор должен проверить арифметические подсчеты. Для подтверждения достоверности и точности определения показателей отчетной формы сверяется тождественность показателей «За отчетный год» данным главной книги и регистров аналитического учета по счетам учета доходов и расходов. Проверка формирования показателей по строкам «Прочие доходы», «Прочие расходы», должна быть направлена на подтверждение достоверности состава этих расходов. Важно обратить внимание на соблюдение принципа существенности, согласно которому доходы и расходы должны приводиться обособленно, если они существенны (показатель может быть признан существенным, если его сумма по отношению к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%). В акционерных обществах аудитору необходимо проверить информацию, приведенную справочно к отчету о финансовых результатах. Также проверяется соответствие требованиям Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию. Отчет об изменениях капитала Показатели отдельных видов капитала, резервов предстоящих расходов, оценочных резервов на начало и конец года и оборотов за год, их увеличение и использование за отчетный период проверяются на соответствие данным главной книги и регистров синтетического учета по соответствующим счетам. Особое внимание следует уделить проверке изменения капитала, где раскрывается информация об источниках его увеличения на конец отчетного года, а также о причинах уменьшения капитала. Аудитор должен провести проверку правильности расчета показателя «Чистые активы» в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (Приказом Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.03г № 10н и /03-6/пз). Затем аудитору следует сравнить величину чистых активов с величиной уставного капитала и требованиями нормативных актов. Если будет выявлено, что величина чистых активов меньше величины уставного капитала (или его минимальной величины), аудитор должен рассмотреть вероятность подачи иска о ликвидации организации и вопрос о необходимости модификации аудиторского заключения путем выражения сомнения в непрерывности деятельности аудируемой организации. Отчет о движении денежных средств. Аудитор проверяет правильность представленной информации по всем видам деятельности (текущей, инвестиционной и финансовой) также увязку показателей остатков денежных средств на начало и конец отчетного года по отчету о движении денежных средств с показателями бухгалтерского баланса. Проверка формирования показателей проводится с использованием данных регистров синтетического и аналитического учета по счетам учета денежных средств, а также приложенных первичных документов, отражающих содержание операции. Аудитор и здесь использует процедуру арифметических подсчетов для подтверждения данных отчетных форм. Кроме того, проверяется взаимозависимость показателей форм бухгалтерской отчетности. В таблице 3 и 4 представлена взаимоувязка показателей бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, а также бухгалтерского баланса и отчета о движении денежных средств. Таблица 3 - Взаимоувязка показателей «Бухгалтерского баланса» (форма № 1) и «Отчета о прибылях и убытках» (форма № 2) «Бухгалтерский баланс» (форма № 1) «Отчет о финансовых результатах» (форма № 2) Графа 4 статьи «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - графа 3 статьи «Нераспределенная прибыль Графа 3 статьи «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» Таблица 4 - Взаимоувязка показателей «Бухгалтерского баланса» (форма № 1) и «Отчета о движении денежных средств» «Бухгалтерский баланс» (форма № 1) «Отчет о движении денежных средств» Графа 3 статьи «Денежные средства» за минусом остатка по субсчету «Денежные документы» счета 50 «Касса» Графа 3 статьи «Остаток денежных средств на начало отчетного года» Графа 4 статьи «Денежные средства» за минусом остатка по субсчету «Денежные документы» счета 50 «Касса» Графа 3 статьи «Остаток денежных средств на конец отчетного периода» Типичные ошибки, которые могут быть обнаружены при аудите годовой бухгалтерской отчетности: - показатели отчетности не подтверждены результатами инвентаризации (инвентаризация проведена формально, не по всем активам и обязательствам); - допущены арифметические ошибки при подсчете показателей отчетности, округлениях значений показателей; - отсутствует взаимоувязка отдельных показателей различных форм отчетности; - неполно или неправильно заполнены обязательные реквизиты отчетности; - неправильно сформированы данные строк годовой бухгалтерской отчетности; - нарушен порядок составления бухгалтерской отчетности: выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражена по мере оплаты при отсутствии особых условий договора; - неверно отнесены доходы и расходы к прочим доходам и расходам. Приложения Приложение 1 Состав анализируемых разделов учетной политики в соответствии с ПБУ 1/2008 Элементы учетной политики Объекты проверки Аудиторские процедуры Разделы учетной политики Рабочий план счетов бухгалтерского учета Синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности Инспектирование, наблюдение, внутренний запрос. Сопоставление субсчетов с видами деятельности, а также с видами продукции, основных средств и других объектов учета в соответствии с критерием существенности отчетных показателей (он должен быть установлен в учетной политике, в противном случае устанавливается аудитором по его профессиональному суждению) Формы первичных учетных документов Применяемые для оформления фактов хозяйственной деятельности первичные документы Инспектирование на соответствие реквизитов обязательным требованиям Федерального закона «О бухгалтерском учете». Оценка целесообразности форм, отсутствия совпадений с типовыми бланками, утвержденными Госкомстатом России при применении самостоятельно разработанных форм первичных учетных документов Формы регистров бухгалтерского учета Применяемые для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности Инспектирование на соответствие требованиям статьи 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете». При автоматизированном способе учета проверяется правильность группировки, последовательность разнесения хозяйственных операций, защита от несанкционированных исправлений. Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности Обеспечение потребностей управления Наблюдение, внутренний запрос и подтверждение, аналитические процедуры. Анализ видов деятельности, технологии производства, методов управления. Опрос пользователей внутренней отчетности Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации Сроки, периодичность, порядок назначения комиссии Инспектирование, внутренний запрос и подтверждение, пересчет, наблюдение. Изучение инвентаризационных материалов на соответствие Закону № 402-ФЗ и Методическим указаниям по инвентаризации активов и финансовых обязательств, утвержденным Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Наблюдение за проведением инвентаризации (или участие в ней) Методы оценки активов и обязательств Соответствие выбранных методов оценки требованиям соответствующих ПБУ Инспектирование учетной политики. Сверка методов по учетной политике с методами, разрешенными в положениях по бухгалтерскому учету и других нормативных актах Правила документооборота и технология обработки учетной информации График документооборота (статический, динамический), распределение должностных обязанностей, применяемые аппаратные средства, бухгалтерские программы Инспектирование, внутренний запрос и подтверждение, наблюдение. Оценка целесообразности, эффективности распределения полномочий, сроков обработки документов Порядок контроля за хозяйственными операциями Распределение контрольных полномочий, порядок и условия проведения ревизии, внутреннего и внешнего аудита Тесты средств контроля. Опрос контролирующих работников, инспектирование ревизионных и аудиторских документов, запрос о качестве контрольной работы Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета Формы бухгалтерской отчетности, отличающиеся от типовых. Инспектирование, внутренний запрос и подтверждение, аналитические процедуры. Анализ видов деятельности, организационной, территориальной и продуктовой структуры, критерия существенности отчетных показателей Другие решения по разделу «Учетная политика для целей налогообложения» Степень влияния учетной политики для целей налогообложения на учетные показатели Инспектирование на соответствие требованиям НК РФ и других нормативных актов. Оценка целесообразности методик налогового учета Соблюдение допущений Допущение имущественной обособленности Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций Инспектирование правоустанавливающих документов на соответствие нормативным актам, соблюдение сроков действия договоров Внешние запросы контрагентам и получение подтверждений от них Допущение непрерывности деятельности Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем (не менее 12 месяцев с отчетной даты) и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке Анализ показателей ликвидности, платежеспособности, финансовой устойчивости, вероятности восстановления (или утраты) платежеспособности. Внутренний запрос к руководству аудируемого лица и внешний запрос к контрагентам и контролирующим органам о наличии факторов и вероятности банкротства Допущение последовательности применения учетной политики Принятая учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому Инспектирование. Сверка методов учета в учетной политике за отчетный и прошлые периоды. Проверка фактически используемых методов учета на основе показателей первичных документов и учетных регистров аудируемого лица Допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами Инспектирование, наблюдение. Оценка дат и бухгалтерских записей в первичных документах и в учетных регистрах аудируемого лица. При наличии сомнений в достоверности – внешние запросы и подтверждения от контрагентов Обеспечиваемые требования к учету Требование полноты Полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности Инспектирование дат первичных документов для включения в учетные регистры за соответствующий месяц (год) Требование своевременности Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (для информирования пользователей и включения показателей в период, к которому они относятся) Тесты средств контроля. Наблюдение за порядком и сроком передачи и обработки первичных документов, составления проводок, подготовки отчетности Требование осмотрительности Готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств: в первую очередь, возможных доходов и активов, во вторую очередь, не допуская создания скрытых резервов Пересчет оценки активов и расходов (в фактических суммах - для совершившихся фактов или в подтверждаемых прогнозных оценках - для условных фактов хозяйственной деятельности, оценочных резервов и резервов предстоящих расходов) Пересчет оценки пассивов и доходов (в фактических суммах - для совершившихся фактов или без количественной оценки - для условных фактов хозяйственной деятельности) Требование приоритета содержания перед формой Отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования Фактически требование малоприменимо из-за связи критериев признания объектов бухгалтерского учета с гражданско-правовыми нормами (в частности, с правовым и договорным регулированием моментов перехода права собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления) Требование непротиворечивости Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца Инспектирование и пересчет. Контроль сумм по операциям, оборотов и остатков во взаимосвязанных регистрах бухгалтерского учета по всем счетам Требование рациональности Рациональное (экономичное) ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и размера организации Инспектирование, наблюдение. Выявление лишних учетных процедур, документов, этапов документооборота Раскрытие учетной политики Отражение в годовой бухгалтерской отчетности принятых в учетной политике способов бухгалтерского учета (раскрытие производится, как правило, в пояснительной записке) Существенность (значимость) способов для достоверной оценки финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации со стороны заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности Инспектирование отражения особенностей учетной политики (в основном принятых методов оценки) в пояснительной записке, а также значимых (существенных) для пользователей пояснений Отклонение от допущений, предусмотренных ПБУ 1/08 Обоснованность отклонений Запрос и получение подтверждений от руководителя и главного бухгалтера аудируемого лица. Анализ фактов хозяйственной деятельности по степени влияния на допущения Изменение учетной политики Неизменность учетной политики в течение отчетного периода, на который она принята, за исключением случаев, разрешенных ПБУ 1/08 Случаи, в которых допускается изменение учетной политики: изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету; разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; существенное изменение условий хозяйствования (в связи с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.) Инспектирование документов и фактов, запрос и подтверждение. Квалификация добавленных (исключенных) положений учетной политики как изменений. Анализ юридической обоснованности и экономической целесообразности изменений. Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, отличных по существу от произошедших ранее фактов или возникших впервые в деятельности организации; в этом случае аудитор проверяет адекватность способов учета требованиям ПБУ по учету соответствующих активов, обязательств, капитала, доходов или расходов Закрепление допустимых изменений организационно- распорядительным документом Наличие документа и обоснованность изменений Инспектирование приказа (распоряжения) руководителя аудируемого лица о внесении изменений в учетную политику (по формальным признакам) Представление числовых показателей в соответствии с измененной учетной политикой Пересчет (если он может производиться надежно) отчетных показателей как минимум за два периода (отчетный и предшествовавший ему) с учетом измененной учетной политики. Отсутствие корректировок учетных записей за предшествующие отчетные периоды Пересчет данных прошлого года по новой методике. Инспектирование бухгалтерской отчетности за отчетный год (показатели за прошлый год должны быть скорректированы), а также бухгалтерской отчетности и учетных регистров за прошлый год (корректировочных записей в связи с изменением учетной политики отчетного года быть не должно) Раскрытие изменений учетной политики в бухгалтерской отчетности Раскрываются (поясняются): существенные изменения за отчетный период - в отчетности за этот период; изменения на следующий за отчетным период – в пояснительной записке за отчетный период Контроль заполнения отчетных форм (переноса показателей из учетных регистров). Инспектирование пояснительной записки за отчетный год