Раскрытие в финансовой отчетности информации об отдельных операциях. Аренда. Инвестиционная недвижимость

ТЕМА 1. РАСКРЫТИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ИНФОРМАЦИИ ОБ ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЯХ 2 ВОПРОС 1. IFRS 16 «АРЕНДА» 2 ВОПРОС 2. IAS 40 «ИНВЕСТИЦИОННАЯ НЕДВИЖИМОСТЬ» 18 ВОПРОС 3. IAS 23 «ЗАТРАТЫ ПО ЗАИМСТВОВАНИЯМ» 29 ВОПРОС 4. IAS 21 «ВЛИЯНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ ВАЛЮТНЫХ КУРСОВ» 38 ВОПРОС 5. IFRS 5 «ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ, ПРЕДНАЗНАЧЕННЫЕ ДЛЯ ПРОДАЖИ, И ПРЕКРАЩЕННАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ» (ДОК 2020 ТЕМА 1 ЧАСТЬ 4 IFRS 5) 38 ТЕМА 2. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ИНФОРМАЦИИ О РАСХОДАХ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ 39 IAS 12 «НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ» 39 ТЕМА 3. ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ 56 ТЕМА 4. СУЩНОСТЬ, ПРИНЦИПЫ И МЕТОДИКА ФОРМИРОВАНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 72 ТЕМА 5. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ИНФОРМАЦИИ ОБ ИНВЕСТИЦИЯХ В АССОЦИИРОВАННЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ И СОВМЕСТНУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ 85 ТЕМА 1. РАСКРЫТИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ИНФОРМАЦИИ ОБ ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЯХ ВОПРОС 1. IFRS 16 «АРЕНДА» Аренда – это договор или часть договора, согласно которому(ой) передается право пользования активом (базовый актив) в течение определенного периода в обмен на возмещение. Базовый актив - актив, являющийся объектом аренды, право на использование которого было предоставлено арендатору арендодателем. В момент заключения договора организация должна оценить, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды. Договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение. При этом период времени может описываться через объем использования идентифицированного актива (например, количество единиц продукции, которые будут произведены с использованием единицы оборудования). Организация проводит повторную оценку того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды, только в случае изменения условий данного договора. Применительно к договору, который в целом является договором аренды или отдельные компоненты которого являются договором аренды, организация должна учитывать каждый компонент аренды в рамках договора в качестве аренды отдельно от компонентов договора, не являющихся арендой, за исключением случаев, когда организация-арендатор применяет упрощение практического характера (см. ниже). Срок аренды – это не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право пользоваться базовым активом, вместе с: а) периодами, в отношении которых действует опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион; и б) периодами, в отношении которых действует опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион. УЧЕТ АРЕНДЫ У АРЕНДАТОРА КОМПОНЕНТЫ ДОГОВОРА Компонент аренды Компоненты, не являющиеся арендой ПРЕДУСМОТРЕННОЕ ДОГОВОРОМ ВОЗМЕЩЕНИЕ *В качестве упрощения практического характера арендатор вправе принять решение (для отдельного вида базовых активов) не отделять компоненты, которые не являются арендой, от компонентов, которые являются арендой, а вместо этого учитывать каждый компонент аренды и соответствующие компоненты, не являющиеся арендой, в качестве одного компонента аренды. Пример 1. Компания заключила договор аренды офиса площадью 50 кв. метров. По условиям договора срок аренды составляет 2 года, ежемесячный платеж по договору – 40 000 руб., арендодатель помимо передачи арендатору права пользования офисом, предоставляет ему услуги по уборке и охране офиса. Другие компании, являющиеся собственниками аналогичных офисных помещений в этом здании, ежемесячно оплачивают 4 000 руб. за уборку офиса и 3 000 руб. за охрану. В рассматриваемом офисном здании не практикуется передача офисов в аренду без оказания услуг по уборке и охране помещений. Однако в этом же районе офисы сдаются в аренду без дополнительных услуг и ежемесячная арендная плата составляет при этом 700 руб. за 1 кв. метр. Вариант 1. Арендатор выделяет 3 компонента договора: - аренда (относительная цена обособленной сделки = 700 руб. х 50 кв.м. = 35 000 руб.); - услуги по уборке (относительная цена обособленной сделки = 4 000 руб.); - услуги по охране (относительная цена обособленной сделки = 3 000 руб.). Распределение предусмотренного договором возмещения (40 000 руб.) между компонентами договора: - возмещение по компоненту «аренда» = 40 000 руб. / (35 000 + 4000 + 3000) х 35 000 = = 33 333 руб. - возмещение по компонентам, не являющимся арендой = 40 000 руб. / (35 000 + 4000 + + 3000) х (4000 + 3000) = 6 667 руб. Вариант 2. Арендатор применяет упрощение практического характера и не выделяет отдельно компоненты, не являющиеся арендой. Вся сумма предусмотренного договором возмещения (40 000 руб.) рассматривается, как относящаяся к аренде. ВАРИАНТЫ УЧЕТА АРЕНДЫ У АРЕНДАТОРА Вариант 1. Общий подход Вариант 2. Освобождения от признания На дату начала аренды признаются: А) актив в форме права пользования Б) обязательство по аренде ТОЛЬКО в отношении: А) краткосрочной аренды; или Б) аренды, в которой базовый актив имеет низкую стоимость В течение срока аренды арендные платежи признаются в качестве расхода либо линейным методом, либо с использованием другого систематического подхода (если он лучше отражает структуру получения выгод арендатором) Вариант 1. Общий подход Первоначальная оценка актива в форме права пользования На дату начала аренды арендатор должен оценивать актив в форме права пользования по первоначальной стоимости, которая включает в себя: (a) величину первоначальной оценки обязательства по аренде (см. ниже); (b) арендные платежи на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде; (c) любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором; (d) оценку затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды, за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов. Стимулирующие платежи по аренде - платежи, осуществляемые арендодателем в пользу арендатора в связи с арендой, либо возмещение арендодателем затрат арендатора. Первоначальные прямые затраты - дополнительные затраты, обусловленные заключением договора аренды, которые не были бы понесены, если бы договор аренды не был заключен. Первоначальная оценка обязательства по аренде На дату начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде по приведенной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату. Ставка дисконтирования: процентная ставка, заложенная в договоре аренды, если такая ставка может быть легко определена. Иначе арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором. Процентная ставка, заложенная в договоре аренды - процентная ставка, при использовании которой приведенная стоимость (a) арендных платежей и (b) негарантированной ликвидационной стоимости становится равна сумме (i) справедливой стоимости базового актива и (ii) первоначальных прямых затрат арендодателя. Ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором - ставка процента, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог бы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заемные средства, необходимые для получения актива со стоимостью, аналогичной стоимости актива в форме права пользования в аналогичных экономических условиях. Арендные платежи включают в себя: (a) фиксированные платежи за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде к получению арендатором; (b) переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, первоначально оцениваемые с использованием индекса или ставки на дату начала аренды; (c) при оценке арендных платежей для арендатора: суммы, которые, как ожидается, будут уплачены арендатором по гарантиям ликвидационной стоимости; при оценке арендных платежей для арендодателя: ликвидационная стоимость, гарантируемая арендодателю арендатором, стороной, связанной с арендатором, или третьим лицом, не связанным с арендодателем, которое в финансовом отношении способно выполнить обязанности по гарантии; (d) цена исполнения опциона на покупку базового актива арендатором, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион; (e) выплаты штрафов за прекращение аренды, если срок аренды отражает потенциальное исполнение арендатором опциона на прекращение аренды. Последующая оценка актива в форме права пользования Модели учета Пояснения Модель учета по первоначальной стоимости (обычно применяется) ОБЫЧНО применяется. Балансовая стоимость актива в форме права пользования = Первоначальная стоимость – Накопленная амортизация (по требованиям IAS 16 «Основные средства») – Накопленные убытки от обесценения (по требованиям IAS 36 «Обесценение активов») +/- Корректировка на переоценку обязательств по аренде Модель учета по справедливой стоимости (по IAS 40 «Инвестиционная недвижимость») Если эта модель применяется арендатором в отношении инвестиционной недвижимости, она должна применяться в отношении активов в форме права пользования, которые отвечают определению инвестиционной недвижимости Модель учета по переоцененной стоимости (по IAS 16 «Основные средства») Арендатор вправе принять решение о применении данной модели в отношении всех активов в форме права пользования, которые относятся к классу основных средств, к которому арендатор применяет модель учета по переоцененной стоимости Если договор аренды передает право собственности на базовый актив арендатору до конца срока аренды или если первоначальная стоимость актива в форме права пользования отражает намерение арендатора исполнить опцион на покупку, арендатор должен амортизировать актив в форме права пользования с даты начала аренды до конца срока полезного использования базового актива. В противном случае арендатор должен амортизировать актив в форме права пользования с даты начала аренды до более ранней из следующих дат: дата окончания срока полезного использования актива в форме права пользования или дата окончания срока аренды. Последующая оценка обязательства по аренде Балансовая стоимость обязательства по аренде: - увеличивается на сумму процентов по обязательству по аренде (проценты начисляются на остаток долга с использованием ставки дисконтирования, использованной при расчете приведенной стоимости арендных платежей); - уменьшается на сумму осуществленных арендных платежей; - переоценивается для отражения переоценки или модификации договора аренды (переоценка корректирует также балансовую стоимость актива в форме права пользования). Переоценка обязательства по аренде может быть обусловлена, в частности: - изменением срока аренды; - изменением оценки опциона на покупку базового актива; - изменением сумм, ожидаемых к уплате в рамках гарантии ликвидационной стоимости; - изменением будущих переменных арендных платежей. Представление информации в финансовой отчетности арендатора Представляемая информация Пояснения Отчет о финансовом положении (ОФП) Активы в форме права пользования Вариант 1. В ОФП отдельно от прочих активов. Вариант 2. В ОФП по той же статье активов, к которой относится соответствующий базовый актив. В примечаниях указать, какие статьи ОФП включают активы в форме права пользования Обязательства по аренде Вариант 1. В ОФП отдельно от прочих обязательств. Вариант 2. В ОФП в одной статье с другими видами обязательств. В примечаниях указать, какие статьи ОФП включают обязательства по аренде Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе Процентный расход по обязательству по аренде Как компонент затрат по финансированию Амортизация актива в форме права пользования В составе соответствующих расходов в зависимости от назначения актива Переменные арендные платежи, не включенные в оценку обязательства по аренде в периоде, в котором наступает событие или условие, приводящее к осуществлению таких платежей Отчет о движении денежных средств Денежные платежи в отношении основной суммы обязательства по аренде Финансовая деятельность Денежные платежи в отношении процентов по обязательству по аренде Операционная деятельность или финансовая деятельность Платежи по краткосрочной аренде, платежи по аренде активов с низкой стоимостью и переменные арендные платежи, не включенные в оценку обязательства по аренде Операционная деятельность Пример 2. Компания А (арендатор) и компания Б (арендодатель) заключили договор аренды оборудования. Срок аренды 3 года. Ежегодные арендные платежи, уплачиваемые в конце года, составляют 500 тыс. руб. Процентная ставка, заложенная в договоре аренды, - 10% годовых. На дату начала аренды справедливая стоимость оборудования составляла 1243 тыс. руб. Первоначальные прямые затраты по аренде у арендодателя отсутствуют. Арендатор понес затраты на установку оборудования в сумме 50 тыс. руб. На дату начала аренды оставшийся срок экономической службы и срок полезного использования оборудования арендатором равен сроку аренды. По окончании срока аренды право собственности на оборудование переходит к арендатору. Способ амортизации основных средств, применяемый арендатором и арендодателем – линейный. Балансовая стоимость оборудования у арендодателя на момент заключения договора составляла 1100 тыс. руб. Определите, как указанные операции повлияют на финансовую отчетность арендатора за первый год аренды. Решение. Первоначальная оценка актива в форме права пользования: А) первоначальная оценка обязательства по аренде = 500/1,1^1+500/1,1^2+500/1,1^3= 1243 Б) первоначальные прямые затраты арендатора = 50 тыс. руб Итого: 1243+50=1293 Бухгалтерские записи на начало первого года аренды (тыс. руб.): Дебет сч. Актив в форме права пользования Кредит сч. Обязательство по аренде 1243 т.р. Дебет сч. Актив в форме права пользования Кредит сч. Кредиторская задолженность 50 т.р. Дебет сч. Кредиторская задолженность Кредит сч. Денежные средства 50 т. р. Расчет обязательств по аренде Год Обязательство на начало года Проценты за год Платеж Обязательство на конец года 1 1243 124 (500) 867 2 867 87 (500) 454 3 454 46 (500) Бухгалтерские записи за первый год аренды (тыс. руб.): Дебет сч. Расходы по амортизации Кредит сч. Накопленная амортизация 431 т.р. Дебет сч. Процентный расход Кредит сч. Обязательство по аренде 124 т.р. Бухгалтерские записи на конец первого года аренды (тыс. руб.): Дебет сч. Обязательство по аренде Кредит сч. Денежные средства 500 т.р. Выписка из ОФП арендатора На конец года аренды 1 год 2 год 3 год Внеоборотные активы Актив в форме права пользования 862 431 - Долгосрочные обязательства Обязательство по аренде 454 - - Краткосрочные обязательства Обязательство по аренде 413 454 - Выписка из ОСД арендатора За 1 год За 2 год За 3 год Прибыль или убыток Расходы на амортизацию 1293 / 3 года Процентный расход (431) (124) (431) (87) (431) (46) Вариант 2. Освобождения от признания (упрощенный подход) Краткосрочная аренда Краткосрочная аренда - договор аренды, по которому на дату начала аренды предусмотренный срок аренды составляет не более 12 месяцев. Договор аренды, который содержит опцион на покупку, не является краткосрочной арендой. В случае краткосрочной аренды решение о порядке учета аренды необходимо принимать по видам базовых активов, к которым относится право пользования. Вид базовых активов - это группа базовых активов, аналогичных по характеру и способу использования в рамках деятельности организации. Аренда, в которой базовый актив имеет низкую стоимость Арендатор должен оценивать стоимость базового актива на основе стоимости актива, как если бы он был новым, вне зависимости от возраста актива на момент предоставления его в аренду. Вывод о низкой стоимости актива делается на абсолютной основе, вне зависимости от того, является ли данная аренда существенной для арендатора. Аренда автомобилей не будет удовлетворять критериям классификации в качестве аренды активов с низкой стоимостью, поскольку новый автомобиль, как правило, не будет иметь низкой стоимости. Если арендатор предоставляет актив в субаренду или, как ожидается, предоставит актив в субаренду, главный договор аренды не удовлетворяет критериям классификации в качестве аренды актива с низкой стоимостью. Примеры базовых активов с низкой стоимостью: планшеты и персональные компьютеры, небольшие предметы офисной мебели и телефоны. Применительно к договорам аренды, в которых базовый актив имеет низкую стоимость, решение о порядке учета можно принимать по каждому договору аренды в отдельности. Пример 3. 1 ноября 2019 года компания «Мечта» заключила договор аренды автомобиля сроком на 1 год. Арендные платежи составляют 10 тыс. руб. в месяц и подлежат уплате единовременно в момент заключения договора аренды. Когда это возможно, компания «Мечта» применяет освобождение от признания, предусмотренное IFRS 16. Объясните, как указанные операции повлияют на финансовую отчетность компании «Мечта» за год, окончившийся 31.12.2019 г. Решение. Аренда является краткосрочной, допустимо использовать освобождение от признания (но оно должно применяться для всех договоров краткосрочной аренды автомобилей). 01.11.2019 Дебет сч. Расчеты по аренде Кредит сч. Денежные средства 120 т.р. 30.11.2019 Дебет сч. Расходы по аренде Кредит сч. Расчеты по аренде 10 т.р. 31.12.2019 Дебет сч. Расходы по аренде Кредит сч. Расчеты по аренде 10 т.р. Выписка из ОФП компании «Мечта» на 31.12.2019, тыс. руб. Оборотные активы Дебиторская задолженность 10 Выписка из ОСД компании «Мечта» за 2019 год, тыс. руб. Прибыль или убыток Расходы по аренде (20) УЧЕТ АРЕНДЫ У АРЕНДОДАТЕЛЯ Если договор содержит компонент аренды и один или несколько дополнительных компонентов, которые являются или не являются арендой, арендодатель должен распределять возмещение по договору, используя пункты 73 - 90 МСФО (IFRS) 15. Арендодатель должен классифицировать каждый из своих договоров аренды в качестве операционной аренды или финансовой аренды. Классификация аренды производится на дату начала арендных отношений и повторно анализируется исключительно в случае модификации договора аренды. Финансовая аренда - аренда, в рамках которой осуществляется передача практически всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на базовый актив. Операционная аренда - аренда, в рамках которой не осуществляется передача практически всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на базовый актив. Классификация аренды в качестве финансовой или операционной в большей степени зависит от содержания операции, нежели от формы договора. Примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности обычно приводят к классификации аренды в качестве финансовой: (a) договор аренды предусматривает передачу права собственности на базовый актив арендатору в конце срока аренды; (b) арендатор имеет опцион на покупку базового актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату исполнения этого опциона, что на дату начала арендных отношений можно с достаточной уверенностью ожидать исполнения этого опциона; (c) срок аренды составляет значительную часть срока экономического использования базового актива, даже если права собственности не передаются; (d) на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости базового актива; (e) базовый актив имеет такой специализированный характер, что только арендатор может использовать его без значительной модификации. Признаки, которые по отдельности или в совокупности также могут привести к классификации аренды как финансовой: (a) если у арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, при котором убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора; (b) прибыли или убытки от колебаний справедливой оценки ликвидационной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части поступлений от продажи в конце срока аренды); (c) арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного. Финансовая аренда Первоначальная оценка На дату начала аренды арендодатель должен признавать в своем отчете о финансовом положении активы, находящиеся в финансовой аренде, и представлять их в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. Чистая инвестиция в аренду - валовая инвестиция в аренду, дисконтированная с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды. Валовая инвестиция в аренду - сумма арендных платежей к получению арендодателем по договору финансовой аренды и негарантированной ликвидационной стоимости, причитающейся арендодателю. Процентная ставка, заложенная в договоре аренды - процентная ставка, при использовании которой приведенная стоимость (a) арендных платежей и (b) негарантированной ликвидационной стоимости становится равна сумме (i) справедливой стоимости базового актива и (ii) первоначальных прямых затрат арендодателя. Последующая оценка Арендодатель должен признавать финансовый доход в течение срока аренды на основе графика, отражающего неизменную периодическую норму доходности по чистой инвестиции арендодателя в аренду. Арендодатель стремится распределить финансовый доход на весь срок аренды, используя систематический и рациональный подход (обычно начисление процентов по аренде осуществляется от остатка дебиторской задолженности арендатора по процентной ставке, заложенной в договоре аренды). Арендодатель должен относить арендные платежи за период на уменьшение валовой инвестиции в аренду, уменьшая как основную сумму долга, так и незаработанный финансовый доход. Пример 4. По данным примера 2 определите, как указанные операции повлияют на финансовую отчетность арендодателя за первый год аренды при условии, что он не является ни производителем, ни дилером оборудования, переданного в аренду. Решение. Чистая инвестиция в аренду = 500/1,1^1+500/1,1^2+500/1,1^3= 1243 Бухгалтерские записи на начало первого года аренды (тыс. руб.): Дебет сч. Дебиторская задолженность по аренде 1243 Кредит сч. Основное средство 1100 Кредит сч. Прибыль от передачи актива в финансовую аренду 143 Бухгалтерские записи за первый год аренды (тыс. руб.): Дебет сч. Дебиторская задолженность по аренде Кредит сч. Процентный доход 124 Бухгалтерские записи на конец первого года аренды (тыс. руб.): Дебет сч. Денежные средства Кредит сч. Дебиторская задолженность по аренде 500 Выписка из ОФП арендодателя На конец года аренды 1 год 2 год 3 год Внеоборотные активы Дебиторская задолженность по аренде 454 - - Оборотные активы Дебиторская задолженность по аренде 413 454 - Выписка из ОСД арендодателя За 1 год За 2 год За 3 год Прибыль или убыток Прибыль от передачи актива в ФА Процентный доход 143 124 - 87 - 46 Особенности учета финансовой аренды арендодателями, являющимися производителями или дилерами  На дату начала аренды арендодатель, являющийся производителем или дилером, по каждому договору финансовой аренды должен признавать следующее: (a) выручка, которая является справедливой стоимостью базового актива или (если она меньше) приведенной стоимостью арендных платежей, причитающихся арендодателю, которые дисконтируются с использованием рыночной процентной ставки; (b) себестоимость продаж, которая равна первоначальной стоимости или балансовой стоимости (если она отличается) базового актива за вычетом приведенной стоимости негарантированной ликвидационной стоимости; (c) прибыль или убыток от продаж. Арендодатель, являющийся производителем или дилером, должен признать в качестве расхода затраты, понесенные в связи с согласованием договора финансовой аренды, на дату начала аренды, поскольку они в основном относятся к получению прибыли от продаж производителем или дилером. Затраты на согласование и заключение договора финансовой аренды, понесенные арендодателем, являющимся производителем или дилером, исключаются из определения первоначальных прямых затрат и, следовательно, исключаются из состава чистой инвестиции в аренду. Пример 5. По данным примера 2 определите, как указанные операции повлияют на финансовую отчетность арендодателя за первый год аренды при условии, что он является производителем оборудования, переданного в аренду. Рыночная процентная ставка составляет 12% годовых. Решение. Справедливая стоимость базового актива = 1243 Приведенная стоимость арендных платежей (с использованием рыночной ставки процента) = 500/1,12^1+500/1,12^2+500/1,12^3= 1201 т.р. (min) Выручка = 1201 т.р. Бухгалтерские записи на начало первого года аренды (тыс. руб.): Дебет сч. Дебиторская задолженность по аренде Кредит сч. Выручка 1201 Дебет сч. Себестоимость продаж Кредит сч. Готовая продукция 1100 Расчет дебиторской задолженности по аренде Год Дебиторская задолженность на начало года Проценты за год (12%) Платеж Дебиторская задолженность на конец года 1 1201 144 (500) 845 2 845 101 (500) 446 3 446 54 (500) Бухгалтерские записи за первый год аренды (тыс. руб.): Дебет сч. Дебиторская задолженность по аренде Кредит сч. Процентный доход 144 т.р. Бухгалтерские записи на конец первого года аренды (тыс. руб.): Дебет сч. Денежные средства Кредит сч. Дебиторская задолженность по аренде 500 т.р. Выписка из ОФП арендодателя На конец года аренды 1 год 2 год 3 год Внеоборотные активы Дебиторская задолженность по аренде 446 - - Оборотные активы Дебиторская задолженность по аренде 399 446 - Выписка из ОСД арендодателя За 1 год За 2 год За 3 год Прибыль или убыток Выручка Себестоимость продаж Прибыль от продаж Процентный доход 1201 (1100) 101 144 - - - 101 - - - 54 Операционная аренда  Арендодатель должен признавать арендные платежи по операционной аренде в качестве дохода линейным методом или другим систематическим методом. Арендодатель должен применять другой систематический метод, если такой метод обеспечивает более адекватное отражение графика уменьшения выгод от использования базового актива. Арендодатель должен признавать затраты, включая затраты на амортизацию, понесенные при получении дохода от аренды, в качестве расхода. Арендодатель должен прибавлять первоначальные прямые затраты, понесенные при согласовании договора операционной аренды, к балансовой стоимости базового актива и признавать такие затраты в качестве расхода на протяжении срока аренды с использованием тех же принципов, которые применяются к доходу от аренды. Учетная политика по амортизации, применяемая в отношении амортизируемых базовых активов, являющихся предметом операционной аренды, должна соответствовать обычной политике амортизации, принятой арендодателем в отношении аналогичных активов. Арендодатель должен рассчитывать сумму амортизации в соответствии с МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38. Арендодатель должен применять МСФО (IAS) 36 для определения обесценения базового актива, являющегося предметом аренды, и учета выявленного убытка от обесценения. Арендодатель, являющийся производителем или дилером, не признает прибыль от продажи при заключении договора операционной аренды, поскольку операционная аренда не является эквивалентом продажи. Арендодатель должен представлять в своем отчете о финансовом положении базовые активы, являющиеся предметом операционной аренды, в соответствии с характером таких базовых активов. Пример 6. 1 мая 2017 года компания «Мечта» передала в аренду земельный участок. Срок аренды составляет 10 лет. Балансовая стоимость земельного участка составляет 900 тыс. долл. В соответствии с учетной политикой компании «Мечта» в отношении земельных участков применяется модель учета по первоначальной стоимости. Годовые арендные платежи в размере 40 тыс. долл. должны производиться в конце каждого года аренды 30 апреля. В ходе переговоров с арендатором компания «Мечта» согласилась предоставить землю в бесплатную аренду в течение первого года. Таким образом, первый платеж был сделан арендатором только 30 апреля 2019 года, и всего будет произведено 9, а не 10 платежей. Определите, как указанные операции повлияют на показатели финансовой отчетности компании «Мечта» за год, окончившийся 30 апреля 2019 года. Решение. Общая сумма арендной платы = 40*9=360 т.р. Годовой доход по аренде = 360/10=36 т.р. 1 год аренды Дебет счета Дебиторская задолженность по аренде Кредит счета Доход по аренде 36 2 год аренды Дебет счета Дебиторская задолженность по аренде Кредит счета Доход по аренде 36 Дебет счета Денежные средства Кредит счета Дебиторская задолженность по аренде 40 Выписка из ОФП арендодателя на 30.04.20Х9, тыс. долл. Внеоборотные активы Инвестиционная недвижимость 900 Деб. задолженность по аренде ( 36-4-4) 28 Оборотные активы Деб. задолженность по аренде (40-36) 4 Выписка из ОСД арендодателя за год, окончившийся 30.04.20Х9, тыс. долл. Прибыль или убыток Доход по аренде 36 Контрольные вопросы 1. Что представляет собой аренда в соответствии с требованиями IFRS 16 «Аренда»? 2. Каким образом выполняется идентификация договора аренды? 3. Как определяется срок аренды? 4. В каких случаях IFRS 16 «Аренда» допускает применение арендатором освобождения от признания аренды? 5. Каким образом арендатор должен учитывать арендные платежи в случае применения освобождения от признания аренды? 6. Какие общие требования установлены в IFRS 16 «Аренда» к отражению операций аренды в финансовой отчетности арендатора? 7. Какие затраты подлежат включению арендатором в первоначальную стоимость актива в форме права пользования предметом аренды? 8. Как оценивается обязательство по аренде в финансовой отчетности арендатора на дату его первоначального признания? 9. Какие модели учета могут применяться арендатором к последующей оценке актива в форме права пользования предметом аренды? 10. Какое влияние арендные операции оказывают на показатели финансовой отчетности арендатора? 11. Каким образом договоры аренды должны быть классифицированы арендодателем? 12. Какие обстоятельства указывают на необходимость классификации аренды в качестве финансовой аренды? 13. Каким образом операции финансовой аренды отражаются в финансовой отчетности арендодателя? 14. Как арендодателем производится оценка дебиторской задолженности по договору финансовой аренды? 15. Каким образом операции операционной аренды отражаются в финансовой отчетности арендодателя? 16. Как учитываются первоначальные прямые затраты, понесенные арендодателем, при согласовании договора операционной аренды? Практические задания Задание 1. During the year ended 30 September 2014 Hyper entered into two lease transactions: On 1 October 2013, a payment $90,000 being the first of five equal annual payments of a finance lease for an item of plant. The lease has an implicit interest rate of 10%. On 1 January 2014, a payment of $18,000 for a one-year lease of an item of excavation equipment. When possible, Hyper applies the recognition exemptions. What amount in total would be charged to Hyper’s statement of profit or loss for the year ended 30 September 2014 in respect of the above transactions? $18 000 / 12 мес *9 мес = 13 500 ( расход от 1 сделки) Актив в форме права пользования = 285288 + 90 000 = 375 288 Расход по амортизации = 375 288 / 5 лет = 75 076 Обязательство по аренде = 90/1,1^1+ 90/1,1^2+ 90/1,1^3+ 90/1,1^4= 285 288 %расход = 285 288*10% = 28 529 Общая сумма расхода = 13 500+28 529+75076= 117 105 Задание 2. On 1 October 2013, Fresco acquired an item of plant under a five-year finance lease agreement. The agreement had an implicit finance cost of 10% per annum and required an immediate deposit of $2 million and annual rentals of $6 million paid on 30 September each year for five years. What would be the current liability for the leased plant in Fresco’s statement of financial position as at 30 September 2014? Первоначальная стоимость обязательства по аренде = 6/1,1^1 +6/1,1^2+6/1,1^3+6/1,1^4+6/1,1^5= 22,745 Расчет обязательств по аренде Год Обязательство на начало года Проценты за год Платеж Обязательство на конец года 1 22,745 2,275 (6) 19,02 2 19,02 1,902 (6) 14,922 3 14,92 1,492 (6) 10,41 4 10,41 1,041 (6) 5,46 5 5,46 0,546 (6) ОФП на 30.09.14 Актив в форме права пользования 22,745+2-(24,745/5лет)=19,796 Долгосрочное обязательство по аренде 14,92 Краткосрочное обязательство по аренде 4,1 (6-1,902) или (19,02-14,92) Задание 3. Kappa prepares financial statements to 30 September each year. On 1 October 2016, Kappa began to lease a property on a 10-year lease. The annual lease payments were $500,000, payable in arrears – the first payment being made on 30 September 2017. Kappa incurred initial direct costs of $60,000 in arranging this lease. The annual rate of interest implicit in the lease is 10%. When the annual discount rate is 10%, the present value of $1 payable at the end of years 1–10 is 6·145 dollars. Explain and show how these transactions would be reported in the financial statements of Kappa for the year ended 30 September 2017 under IFRS 16 – Leases. 30 сентября 17 г компания отразит в ОФП обязательство по аренде Об-во по аренде = 500 000* 6,145 = 3 072 500 Актив в форме права пользования = 3 072 500 + 60 000 = 3 132 500 Амортизация = 3 132 500 / 10 лет = 313 250 ( ежегодно) Балансовая стоимость актива на 31.09.17. = 3 132 500 - 313 250 = 2 819 250 Расчет обязательства по аренде Год Обязательство на начало года Проценты за год Платеж Обязательство на конец года 01.10.16-30.09.2017 3 072 500 307 250 (500 000) 2 879 750 01.10.2017-30.09.18 2 879 750 287 975 (500 000) 2 667 725 ОФП ВОА Актив форме права пользования 2 819 250 Долгосрочные Обязательства Обязательство по аренде 2 667 725 Краткосрочные обязательства Обязательство по аренде 212 025 ОСД Отчет о прибылях или убытках Операционные расходы Амортизация (318 250) Финансовые расходы Процентный расход по аренде (307 250) Задание 4. On 1 October 2014, Delta purchased an asset for $20 million. The estimated useful life of the asset was 10 years, with an estimated residual value of zero. Delta immediately leased the asset to Epsilon. The lease term was 10 years and the annual rental, payable in advance by Epsilon, was $2,787,000. Delta incurred direct costs of $200,000 in arranging the lease. The lease contained no early termination clauses and responsibility for repairs and maintenance of the asset rest with Epsilon for the duration of the lease. The directors of Delta correctly computed the annual rate of interest implicit in the lease as 8%. At an annual discount rate of 8% the present value of $1 receivable at the start of years 1–10 is $7·247. Explain and show how these events would be reported in the financial statements of Delta for the year ended 30 September 2016. Чистые инвестиции аренду= 2 787 000 * 7,247= 20  197 389 Год Обязательство на начало года Платеж Ст %= 8% Обязательство на конец года 1 20  197 389 (2 787 000) 1 392 831 18 803 220 2 18 803 220 (2 787 000) 1 281 298 17 297 518 3 17 297 518 (2 787 000) 1 160 841 15 671 359 … … … … … ОФП на 30 сентября 2016 года ВОА Деб. Задолж. Долгосрочные активы 14 510 518 (17 297 518 - 2 787 000 ) Оборотные активы Краткосрочные (постоянный платеж) 2 787 000 ОСД Отчет о прибылях или убытках % доход 1 281 298 Задание 5. 1 мая 2018 года компания «Мечта» передала в аренду земельный участок. Срок аренды составляет 5 лет. Балансовая стоимость земельного участка составляет 700 тыс. долл. В соответствии с учетной политикой компании «Мечта» в отношении инвестиционной недвижимости применяется модель учета по первоначальной стоимости. Годовые арендные платежи в размере 50 тыс. долл. должны производиться в конце каждого года аренды 30 апреля. В ходе переговоров с арендатором компания «Мечта» согласилась выплатить ему бонус в размере 20 тыс. долл. в начале срока аренды. Определите, как указанные операции повлияют на показатели финансовой отчетности компании «Мечта» за год, окончившийся 30 апреля 2020 года. Общая сумма всех поступлений 5*50– 20 = 230 Годовой доход = 230/ 5 = 46 1 год Д Дебиторская задолженность по аренде К доход по аренде 46 Д Денежные средства К ДЗ по аренде 50 Д Дебиторская задолженность по аренде К денежные средства 20 2 год Д Дебиторская задолженность по аренде К доход по аренде 46 Д Денежные средства К ДЗ по аренде 50 На конец 2 года аренды ДЗ по аренде =46-50+46-50+20=12 ( из них 8 долгосрочные, 4 краткосрочные) ОФП ВОА Инвестиционная недвижимость 700 ДЗ по аренде 8 (12-4) ОА ДЗ по аренде 4 ОСД Отчет о прибылях или убытках Доход по аренде 46 Задание 6. 1 апреля 20Х1 года компания «Парус» получила в аренду офисное здание. В договоре аренды были определены срок аренды, равный четырем годам, и ежегодные арендные платежи, уплачиваемые в конце каждого года аренды (31 марта), в размере 70 тыс. долл. По истечении срока аренды компания «Парус» обязана освободить офисное здание и передать его арендодателю. Для определения приведенной стоимости арендных платежей по данному договору компания «Парус» использовала ставку привлечения дополнительных заемных средств, равную 10% годовых. 1 апреля 20Х2 года в связи с ростом рыночного уровня арендной платы было подписано дополнительное соглашение к договору аренды офисного здания, которое предусматривает ежегодную сумму арендных платежей в течение оставшегося срока аренды в размере 80 тыс. долл. Для компании «Парус» ставка привлечения дополнительных заемных средств на 1 апреля 20Х2 года составила 11% годовых. Определите, каким образом указанные операции повлияют на показатели финансовой отчетности компании «Парус» за год, окончившийся 31 декабря 20Х2 года. 70/1,1^1+70/1,1^1+70/1,1^2+70/1,1^3+70/1,1^4= 222 Амортизация = 222/ 4 = 55 Год Обязательство на начало года Проценты за год 10% Платеж Обязательство на конец года 1 222 22 70 174 2 (01.04.20x2) 174+21=195 21,45 80 136,45 80/1,11^1+80/1,11^2+80/1,11^3= 195,5 Год Обязательство на начало года Проценты за год 10% Платеж Обязательство на конец года 3 136,45 15,095 80 71,595 4 71, 4595 8,5405 80 Балансовая стоимость актива на п.п. на 01.04.20Х2 222-56+21(переоценка) = 187 Амортизация = 187/3= 62,33 ОФП на 31.12.201Х2 г. ВОА Актив в форме права пользования 187- 62,33*9/12 = 140,25 ДО Обязательство по аренде 195+24,45*9/12=211,09 КО Обязательство по аренде 80-21,45*3/12=74,63 ОСД на 31.12.201Х2 г. Расходы по амортизации 46,75 ( 62,33*9/12 + 14( 56*3/12) = (60,75) % расход 16,09( 21,45*9/12) +5,5 (22*3/12)= (21,59) ТЕМА 1. РАСКРЫТИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ИНФОРМАЦИИ ОБ ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЯХ ВОПРОС 2. IAS 40 «ИНВЕСТИЦИОННАЯ НЕДВИЖИМОСТЬ» Инвестиционная недвижимость - недвижимость (земля, или здание (либо часть здания), или то и другое), удерживаемая (собственником или же арендатором на правах финансовой аренды) с целью получения арендных платежей, или с целью получения выгоды от прироста стоимости, или того и другого, но не для: (a) использования в производстве или поставке товаров или услуг либо в административных целях; или (b) продажи в ходе обычной деятельности. Недвижимость, занимаемая владельцем, - недвижимость, удерживаемая (собственником или же арендатором на правах финансовой аренды) для использования в производстве или поставке товаров, или оказании услуг либо в административных целях. Инвестиционная недвижимость удерживается для получения арендной платы, или в целях получения выгоды от прироста стоимости, или одновременно того и другого. Следовательно, инвестиционная недвижимость генерирует денежные потоки в значительной степени независимо от других активов, удерживаемых организацией. Это отличает инвестиционную недвижимость от недвижимости, занимаемой владельцем. Производство или поставка товаров или оказание услуг (или использование недвижимости в административных целях) генерирует денежные потоки, которые относятся не только к недвижимости, но и к другим активам, используемым в процессе производства или поставки. К недвижимости, занимаемой владельцем, применяется МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Примеры инвестиционной недвижимости: (a) земельный участок, удерживаемый в целях получения выгоды от прироста стоимости в долгосрочной перспективе, а не для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности; (b) земельный участок, удерживаемый для будущего использования, которое в настоящее время пока не определено; (c) здание, принадлежащее организации (или удерживаемое организацией на правах финансовой аренды) и предоставленное в операционную аренду по одному или нескольким договорам; (d) здание, не занятое в настоящее время, но удерживаемое для сдачи в операционную аренду по одному или нескольким договорам; (e) недвижимость, строящаяся или развиваемая для будущего использования в качестве инвестиционной недвижимости. В некоторых случаях недвижимость включает в себя часть, которая удерживается для получения арендной платы или в целях получения выгоды от прироста стоимости, и другую часть, которая удерживается для целей производства или поставки товаров, или оказания услуг либо в административных целях. Если указанные части могут быть проданы по отдельности (или отдельно друг от друга сданы в финансовую аренду), то организация учитывает эти части раздельно. Если же эти части нельзя продать по отдельности, то соответствующая недвижимость будет являться инвестиционной недвижимостью, только если ее часть, удерживаемая для использования в производстве или поставке товаров, или оказания услуг либо в административных целях, будет незначительной. Пример 1. Определите, по каким статьям отчета о финансовом положении должны быть отражены, следующие объекты недвижимости компании: 1) земельный участок, приобретенный с целью перепродажи в ближайшее время, когда произойдет ожидаемый рост цен на землю; Товар(запасы) 2) строящееся офисное здание, которое планируется сдавать в операционную аренду; Инвест.недвижимость 3) здание производственного корпуса, переданное в финансовую аренду; Дебиторская задолженность 4) здание торгового центра, первый этаж которого сдается в аренду торговым компаниям, а второй этаж используется для собственных нужд компании; 1 этаж- инвестиционная недвижимость 2 этаж-основное средство 5) здание склада, площадью 500 кв. метров без внутренних перегородок, из которых 20 кв. метров сдается в аренду под обувную мастерскую, а остальная площадь используется в качества склада готовой продукции; Основное средство 6) строящееся здание, которое планируется использовать для административных нужд компании. Незавершенное строительство-Основное средство Инвестиционную недвижимость следует признавать как актив тогда и только тогда, когда: (a) поступление в организацию будущих экономических выгод, связанных с этой инвестиционной недвижимостью, является вероятным; и (b) первоначальная стоимость этой инвестиционной недвижимости поддается надежной оценке. Оценка в момент признания (первоначальная оценка)  Инвестиционная недвижимость первоначально должна оцениваться по первоначальной стоимости. Затраты по сделке должны включаться в эту первоначальную оценку. Особенности формирования первоначальной стоимости в зависимости от источника поступления инвестиционной недвижимости Источник поступления Формирование первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости Приобретение за плату Цена покупки и любые затраты, непосредственно относящиеся к приобретению (оплата профессиональных юридических услуг, налоги на передачу недвижимости и иные затраты по сделке) Приобретение с отсрочкой платежа Эквивалент цены при немедленной оплате денежными средствами. Разница между этой суммой и общей суммой оплаты признается в качестве процентных расходов в течение срока отсрочки Приобретение в обмен на немонетарный актив По справедливой стоимости, кроме случаев, когда: (a) операция обмена лишена коммерческого содержания или (b) не поддается надежной оценке справедливая стоимость ни полученного, ни отданного актива. Если организация может надежно оценить справедливую стоимость либо полученного актива, либо отданного актива, то для оценки первоначальной стоимости используется справедливая стоимость отданного актива, если только справедливая стоимость полученного актива не является более очевидной. Если приобретенный актив не оценивается по справедливой стоимости, его первоначальная стоимость оценивается по балансовой стоимости отданного актива. Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости не увеличивается на: (a) затраты на запуск (за исключением случаев, когда они необходимы для приведения данной недвижимости в состояние, необходимое для ее функционирования таким образом, как запланировано руководством организации); (b) операционные убытки, возникающие прежде, чем инвестиционная недвижимость достигнет запланированного уровня пользования; или (c) сверхнормативные потери материалов, трудовых или других ресурсов, возникшие при строительстве или развитии недвижимости. Пример 2. Компания «Зенит» 1 июля 2017 года приобрела офисное здание с целью передачи помещений в операционную аренду небольшим компаниям. Продавец здания предлагал компании «Зенит» два варианта расчетов на выбор: - или немедленная оплата в размере 100 млн. руб.; - или немедленная оплата в размере 30 млн. руб. и оплата еще 80 млн. руб. 30 июня 2018 года. В связи с нехваткой свободных денежных средств компания «Зенит» выбрала вариант с рассрочкой платежа. Затраты компании «Зенит» на государственную регистрацию права собственности и юридическое оформление сделки составили 200 тыс. руб. По предварительным расчетам ожидается, что в первые месяцы эксплуатации здания компания «Зенит» понесет операционные убытки в размере 5 млн. руб. в связи с тем, что не все офисы удастся в короткие сроки сдать в аренду. Определите первоначальную стоимость офисного здания. Решение. Поскольку выбран вариант расчетов на условиях отсрочки платежа, первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости (офисного здания, предназначенного для передачи в операционную аренду) должна быть сформирована как эквивалент цены при немедленной оплате денежными средствами, т.е. 100 млн. руб. Разница между этой суммой и общей суммой оплаты (30+80-100 = 10 млн. руб.) признается в качестве процентных расходов в течение срока отсрочки (12 месяцев). Затраты, связанные с приобретением инвестиционной недвижимости, включаются в ее первоначальную стоимость: 200 тыс. руб. Ожидаемые операционные убытки не подлежат включению в первоначальную стоимость инвестиционной недвижимости, будут уменьшать финансовый результат деятельности организации в периоде их понесения. Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости = 100 + 0,2 = 100,2 млн. руб. Оценка после признания (последующая оценка)  Организация должна выбрать в качестве своей учетной политики в отношении оценки инвестиционной недвижимости: - либо модель учета по справедливой стоимости, - либо модель учета по первоначальной стоимости, и применять эту политику ко всем своим объектам инвестиционной недвижимости. IAS 40 требует, чтобы все организации оценивали справедливую стоимость инвестиционной недвижимости как для целей оценки (если организация использует модель учета по справедливой стоимости), так и для целей раскрытия информации (если организация использует модель учета по первоначальной стоимости). Приветствуется, но не является обязательным, чтобы организация оценивала справедливую стоимость инвестиционной недвижимости на основе оценки, сделанной независимым оценщиком, который обладает признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также недавним опытом проведения оценки недвижимости той же категории и местонахождения, что и оцениваемая инвестиционная недвижимость. Модель учета по справедливой стоимости  После первоначального признания организация должна оценивать всю свою инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости. Прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости подлежат признанию в составе прибыли или убытка за тот период, в котором они возникли. Модель учета по первоначальной стоимости После первоначального признания организация должна оценивать все свои объекты инвестиционной недвижимости в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 для этой модели (по первоначальной стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения). Пример 3. Компания имеет в собственности двухэтажное офисное здание. 1 этаж (50% здания) сдается в операционную аренду, 2 этаж используется для собственных нужд компании. Первоначальная стоимость здания 60 млн. руб. Общий срок полезного использования 30 лет. На 31.12.17 оно эксплуатируется уже в течение 7 лет. Справедливая стоимость здания составляет: на 31.12.16 – 58 млн. руб., на 31.12.17 – 62 млн. руб. Согласно учетной политике компании: 1 вариант - в отношении объектов основных средств применяется модель учета по первоначальной стоимости, в отношении инвестиционной недвижимости – модель учета по справедливой стоимости; 2 вариант - в отношении объектов основных средств и инвестиционной недвижимости применяется модель учета по первоначальной стоимости. Для двух указанных вариантов определите, как указанные операции повлияют на финансовую отчетность компании за год, окончившийся 31.12.17. Решение. 1 этаж – инвестиционная недвижимость, 2 этаж – основное средство. 1 вариант - в отношении объектов основных средств применяется модель учета по первоначальной стоимости, в отношении инвестиционной недвижимости – модель учета по справедливой стоимости. Выписка из ОФП на 31.12.2017 г., млн. руб. Внеоборотные активы Инвестиционная недвижимость (62/2) 31 Основные средства (60/2 – 60/2/30лет х 7 лет) 23 Выписка из ОСД за 2017 год, млн. руб. Прибыль или убыток Расходы на амортизацию (60/2/30лет) (1) Прибыль от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости (62/2 – 58/2) 2 2 вариант - в отношении объектов основных средств и инвестиционной недвижимости применяется модель учета по первоначальной стоимости. Выписка из ОФП на 31.12.2017 г., млн. руб. Внеоборотные активы Инвестиционная недвижимость (60/2 – 60/2/30лх7л) 23 Основные средства (60/2 – 60/2/30лет х 7 лет) 23 Выписка из ОСД за 2017 год, млн. руб. Прибыль или убыток Расходы на амортизацию (1+1) (2) Переводы из категории в категорию  Организация может перевести объект недвижимости в категорию или из категории инвестиционной недвижимости тогда и только тогда, когда имеет место изменение характера его использования. Изменение намерений руководства в отношении использования объекта недвижимости само по себе не свидетельствует об изменении характера его использования. Примерами свидетельств изменения характера использования могут служить следующие: (a) начало использования недвижимости в качестве недвижимости, занимаемой владельцем, или начало ее развития в целях использования в качестве недвижимости, занимаемой владельцем, - для случаев перевода объекта из категории инвестиционной недвижимости в категорию недвижимости, занимаемой владельцем; (b) начало развития недвижимости в целях продажи - для случаев перевода объекта из категории инвестиционной недвижимости в состав запасов; (c) завершение использования недвижимости как занимаемой владельцем - для случаев перевода объекта из категории недвижимости, занимаемой владельцем, в категорию инвестиционной недвижимости; и (d) передача недвижимости в операционную аренду другой стороне - для случаев перевода объекта из состава запасов в категорию инвестиционной недвижимости. Когда организация использует модель учета по первоначальной стоимости, переводы объектов между категориями инвестиционной недвижимости, недвижимости, занимаемой владельцем, и запасов не приводят к изменению балансовой стоимости переведенной недвижимости и не приводят к изменению ее первоначальной стоимости для целей оценки и раскрытия информации. При переводе недвижимости из категории инвестиционной недвижимости, отражаемой по справедливой стоимости, в категорию недвижимости, занимаемой владельцем, или в состав запасов в качестве условной первоначальной стоимости данной недвижимости для целей ее последующего учета в соответствии с МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 2 должна приниматься ее справедливая стоимость на дату изменения характера ее использования. Если недвижимость, занимаемая владельцем, переходит в категорию инвестиционной недвижимости, которая будет отражаться по справедливой стоимости, то организация должна применять МСФО (IAS) 16 вплоть до даты изменения характера использования этой недвижимости. Организация должна учитывать любую разницу, возникшую на эту дату между балансовой стоимостью данной недвижимости согласно МСФО (IAS) 16 и ее справедливой стоимостью, таким же образом, как переоценку в соответствии с МСФО (IAS) 16. При переводе недвижимости из состава запасов в категорию инвестиционной недвижимости, которая будет отражаться по справедливой стоимости, любая разница между справедливой стоимостью этой недвижимости на дату перевода и ее предыдущей балансовой стоимостью должна быть признана в составе прибыли или убытка. Порядок учета переводов из состава запасов в категорию инвестиционной недвижимости, которая будет отражаться по справедливой стоимости, соответствует порядку учета продажи запасов. Когда организация завершает строительство или развитие создаваемой собственными силами инвестиционной недвижимости, которая будет отражаться по справедливой стоимости, любая разница между справедливой стоимостью данной недвижимости на указанную дату и ее предыдущей балансовой стоимостью должна быть признана в составе прибыли или убытка. Пример 4. Plethora plc has an administration building which it no longer needs. On 1 July 20X9 Plethora plc entered into an agreement to lease the building out to another company. The building cost $600,000 on 1 January 20X0 and is being depreciated over 50 years, based on the IAS 16 cost model. Plethora plc applies the fair value model under IAS 40 Investment property and the fair value of the building was judged to be $800,000 on 1 July 20X9. This valuation had not changed at 31 December 20X9. Plethora plc owns another building which has been leased out for a number of years. It had a fair value of $550,000 at 31 December 20X8 and $740,000 at 31 December 20X9. Explain how these two buildings should be accounted for in the financial statements of Plethora plc for the year to 31 December 20X9 and quantify the amounts involved. Решение (в тыс. долл.). Здание 1 Первоначальная стоимость здания (на 1 января 20Х0 года) = 600 Годовая амортизация = 600/50=12 Балансовая стоимость здания на 01.07.20Х9 = 600-12*9,5лет=486 Справедливая стоимость здания на 01.07.20Х9 = 800 Дооценка здания на 01.07.20Х9 = 800-486=314 Изменение справедливой стоимости инвестиционной недвижимости за отчетный год = 800-800=0 Здание 2 Изменение справедливой стоимости инвестиционной недвижимости за отчетный год = 740-550=190 Выписка из ОФП Plethora plc на 31.12.20Х9, тыс. долл. Внеоборотные активы Инвестиционная недвижимость 800+740=1540 Собственный капитал Прирост стоимости от переоценки основных средств 314 Выписка из ОСД Plethora plc за 20Х9 год, тыс. долл. Прибыль или убыток Расходы на амортизацию 12/12*6=6 Прибыль от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости 190 Прочий совокупный доход Дооценка основных средств 314 Выбытие  Признание инвестиционной недвижимости прекращается (т.е. она исключается из отчета о финансовом положении) при ее выбытии или же тогда, когда эта инвестиционная недвижимость окончательно перестает эксплуатироваться и от ее выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод. Прибыли или убытки, возникающие в результате окончательного изъятия из эксплуатации или выбытия инвестиционной недвижимости, должны определяться как разница между нетто-величиной поступлений от выбытия и балансовой стоимостью соответствующего актива и признаваться в составе прибыли или убытка в том периоде, в котором произошло указанное изъятие или выбытие. Компенсация от третьих сторон за инвестиционную недвижимость, которая была обесценена, утрачена или от которой организация отказалась, должна признаваться в составе прибыли или убытка в тот момент, когда возникает право на получение этой компенсации. Пример 5. Компания «Искра» владела деревянным зданием склада, которое сдавалось в операционную аренду. В отношении инвестиционной недвижимости учетной политикой компании «Искра» предусмотрена модель учета по справедливой стоимости. На последнюю отчетную дату (31.12.2016 г.) справедливая стоимость знания склада была определена в размере 10 млн. руб. В октябре 2017 года произошел пожар, здание склада сгорело и не подлежало восстановлению. Затраты на снос здания составили 200 тыс. руб. Здание склада было застраховано, в феврале 2018 года компания «Искра» получила уведомление о решении страховой компании выплатить страховое возмещение в размере 7 млн. руб. Определите, каким образом указанные операции повлияют на финансовую отчетность компании «Искра». Решение. В октябре 2017 года необходимо прекратить признание инвестиционной недвижимости. Прибыли или убытки, возникающие в результате прекращения признания объекта, должны определяться как разница между нетто-величиной поступлений от выбытия (0-0,2 = -0,2 млн. руб.) и балансовой стоимостью соответствующего актива (10 млн. руб.): -0,2 – 10 = -10,2 млн. руб. (убыток) – признается в октябре 2017 года. Компенсация от третьих сторон за инвестиционную недвижимость, которая была утрачена, (страховое возмещение) должна признаваться в составе прибыли или убытка в тот момент, когда возникает право на получение этой компенсации, то есть в феврале 2018 года. ЧИТАТЬ УЧЕБНИК: стр. 46-50 (3.2 IAS 40) Контрольные вопросы 1. Что собой представляет инвестиционная недвижимость? Приведите примеры инвестиционной недвижимости. 2. Что собой представляет недвижимость, занимаемая владельцем? Чем она отличается от инвестиционной недвижимости? 3. Как отразить в финансовой отчетности недвижимость, которая имеет двойное назначение: сдается в операционную аренду и используется для собственных нужд компании? 4. Каковы условия признания инвестиционной недвижимости? 5. Какие затраты включаются в первоначальную стоимость инвестиционной недвижимости при ее приобретении? 6. Какие модели учета инвестиционной недвижимости применяются после ее первоначального признания? 7. В каких случаях организация, применяющая модель учета по справедливой стоимости, отдельные объекты инвестиционной недвижимости учитывает по первоначальной стоимости? 8. Как определяется справедливая стоимость объектов инвестиционной недвижимости? 9. Какое влияние на показатели финансовой отчетности оказывает использование модели учета инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости? 10. Какое влияние на показатели финансовой отчетности оказывает использование модели учета инвестиционной недвижимости по первоначальной стоимости? 11. В каких случаях возможен перевод объекта из категории «инвестиционная недвижимость» в другие категории активов? 12. Каковы требования IAS 40 «Инвестиционная недвижимость» к оценке активов при переводе из категории в категорию? 13. Как отражается в учете и в финансовой отчетности выбытие объектов инвестиционной недвижимости? Практические задания Задание 1. Speculate owns the following properties at 1 April 2012: Property A: An office building used by Speculate for administrative purposes with a depreciated historical cost of $2 million. At 1 April 2012 it had a remaining life of 20 years. After a reorganisation on 1 October 2012, the property was let to a third party and reclassified as an investment property applying Speculate’s policy of the fair value model. An independent valuer assessed the property to have a fair value of $2·3 million at 1 October 2012, which had risen to $2·34 million at 31 March 2013. Property B: Another office building sub-let to a subsidiary of Speculate. At 1 April 2012, it had a fair value of $1·5 million which had risen to $1·65 million at 31 March 2013. Required: Prepare extracts from Speculate’s entity statement of profit or loss and other comprehensive income and statement of financial position for the year ended 31 March 2013 in respect of the above properties. In the case of property B only, state how it would be classified in Speculate’s consolidated statement of financial position. Решение: Выписка из ОФП на 31.03.2013,млн.долл ВОА: ИН (2,34+1,65)= 3,99 Собственный капитал: Прирост стоимости от переоценки ОС (2,3-(2-2/20*0,5))=0,35 Выписка из ОСД за год окон.2013г.,млн..долл ПиУ: Расходы на амортизацию (2/20*0,5)= (0,05) Прибыль от изменения СС ИН (2,34-2,3)=0,04 (1,65-1,5)=0,15 ПСД: Дооценка ОС 0,35 Задание 2. Which one of the following would be recognised as an investment property under IAS 40 in the consolidated financial statements of Buildco? A A property intended for sale in the ordinary course of business B A property being constructed for a customer C A property held by Buildco under a finance lease and leased out under an operating lease D A property owned by Buildco and leased out to a subsidiary Задание 3. Which one of the following is not true concerning the treatment of investment properties under IAS 40? A Following initial recognition, investment property can be held at either cost or fair value. B If an investment property is held at fair value, this must be applied to all of the entity's investment property. C An investment property is initially measured at cost, including transaction costs. D A gain or loss arising from a change in the fair value of an investment property should be recognised in other comprehensive income. Задание 4. Carter vacated an office building and let it out to a third party on 30 June 20X8. The building had an original cost of $900,000 on 1 January 20X0 and was being depreciated over 50 years. It was judged to have a fair value on 30 June 20X8 of $950,000. At the year end date of 31 December 20X8 the fair value of the building was estimated at $1.2 million. Carter uses the fair value model for investment property. Explain how these transactions should be accounted for in the financial statements of Carter for the year to 31 December 20X8. Решение: Выписка из ОФП на 31.12.2018 ВОА: ИН-1,200,000 Собственный капитал: Прирост стоимости от переоценки ОС (900-900/50*8,5)-950000=203000 Выписка из ОСД за год ок.,долл ПиУ: Расход на ам.( 18000*0,5)=(9000) Прибыль от изм.СС (950-1,2)=250000 ПСД Дооценка ОС -20300 Задание 5. On 1 October 2000, Delta purchased a large property for $20 million and immediately began to lease the property to Epsilon on an operating lease. Annual rentals were $2 million. On 30 September 2014, the fair value of the property was $26 million. Under the terms of the lease, Epsilon was able to cancel the lease by giving six months’ notice in writing to Delta. Epsilon gave this notice on 30 September 2014 and vacated the property on 31 March 2015. On 31 March 2015, the fair value of the property was $29 million. On 1 April 2015, Delta immediately began to convert the property into ten separate flats of equal size which Delta intended to sell in the ordinary course of its business. Delta spent a total of $6 million on this conversion project between 31 March2015 and 30 September 2015. The project was incomplete at 30 September 2015 and the directors of Delta estimate that they need to spend a further $4 million to complete the project, after which each flat could be sold for $5 million. Delta uses the fair value model to measure property whenever permitted by International Financial Reporting Standards. Explain and show how the events would be reported in the financial statements of Delta for the year ended 30 September 2015. Решение: Фин.аренда прекращ.31 марта 2015г. 1 Апреля 2015 ИН- Запасы и готов.их к продаже На 30 сент. 2014 ИН= 26(СС) На 31 март 2015 ИН=29 (СС) ОФП ВНА ОА= 29млн+6млн ОСД ПиУ: Прибыль от изменения СС= 26-29= 3млн Доход по аренде= 1млн ВОПРОС 3. IAS 23 «ЗАТРАТЫ ПО ЗАИМСТВОВАНИЯМ» ОСНОВНОЙ ПРИНЦИП Затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. Прочие затраты по заимствованиям признаются в качестве расходов. Затраты по заимствованиям - процентные и другие затраты, которые организация несет в связи с получением заемных средств. Затраты по заимствованиям могут включать: a) процентные расходы, рассчитываемые с использованием метода эффективной процентной ставки, как описано в IFRS 9 «Финансовые инструменты»; b) проценты, связанные с обязательствами по аренде, признанные в соответствии с IFRS 16 «Аренда»; с) курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов. Квалифицируемый актив - актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени. В зависимости от обстоятельств, квалифицируемыми активами могут быть любые из указанных: (a) запасы; (b) производственные мощности; (c) электрогенерирующие мощности; (d) нематериальные активы; (e) инвестиционная недвижимость; (f) плодовые культуры. Организация не обязана применять IAS 23 к затратам по заимствованиям, непосредственно относящимся к приобретению, строительству или производству: (a) квалифицируемого актива, оцениваемого по справедливой стоимости, например, биологического актива, относящегося к сфере применения МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство"; (b) запасов, производимых или иным образом создаваемых в больших количествах на регулярной основе. Пример 1. Определите, какие из следующих объектов являются квалифицируемыми активами согласно IAS 23? - земельный участок, приобретенный для строительства торгового центра -НЕТ - торговый центр, который построен на указанном выше земельном участке, период строительства составил 1 год - ДА - технологическое оборудование, приобретенное 1 декабря 2017 года и введенное в эксплуатацию 12 декабря 2017 года - НЕТ - готовое к использованию офисное здание, приобретенное компанией - НЕТ - морское судно, которое строится на судостроительном комбинате по договору с покупателем - ДА - коньяк, который производится на коньячном заводе – ПО ОПРЕДЕЛЕНИЮ ЭТО КВАЛ.АКТИВ, НО ПРИМЕНЯЕТСЯ ИСКЛЮЧЕНИЕ, Т.К. ОН ПРОИЗВОДИТСЯ В БОЛЬШОМ КОЛИЧЕСТВЕ НА РЕГУЛЯРНОЙ ОСНОВЕ, ПОЭТОМУ НЕТ КАПИТАЛИЗАЦИЯ ЗАТРАТ ПО ЗАИМСТВОВАНИЯМ Начало капитализации Организация должна начать капитализацию затрат по заимствованиям как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива на дату начала капитализации. Дата начала капитализации - это дата, на которую организация впервые выполнила все следующие условия: (a) понесены затраты по данному активу; (b) понесены затраты по заимствованиям; (c) ведется деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже. Затраты на квалифицируемый актив включают только те затраты, которые привели к выплатам денежных средств, передаче других активов или принятию процентных обязательств. Затраты уменьшаются на величину полученных в связи с данным активом промежуточных платежей и субсидий. Деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже, включает не только физическое создание самого актива. К ней относится техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания актива, такая как деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства. Однако к такой деятельности не относится владение активом, если при этом не ведется производство или развитие, изменяющие его состояние. Например, затраты по заимствованиям, понесенные в период проведения работ по освоению земельного участка, капитализируются в течение периода проведения соответствующих работ. Однако затраты по заимствованиям, понесенные в то время, когда земля, приобретенная для последующего строительства, оставалась во владении без проведения на ней каких-либо работ по освоению, не подлежат капитализации. Приостановление капитализации Организация должна приостановить капитализацию затрат по заимствованиям в течение продолжительных периодов, когда активное развитие квалифицируемого актива прерывается. Организация может нести затраты по заимствованиям в течение продолжительного периода, когда деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже, прерывается. К таким затратам относятся затраты по содержанию незавершенных объектов, и они не капитализируются. Однако организация обычно не приостанавливает капитализацию затрат по заимствованиям в течение периода, когда осуществляется значительная техническая и административная работа. Организация также не приостанавливает капитализацию затрат по заимствованиям, когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива к использованию по назначению или к продаже. Например, капитализация продолжается в течение продолжительного периода, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой высокий уровень воды является обычным для данного географического региона в период, в котором проводится строительство. Прекращение капитализации Организация должна прекратить капитализацию затрат по заимствованиям, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или к продаже. Актив обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа все еще может продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как оформление объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении работ. Когда организация завершает сооружение квалифицируемого актива по частям и каждая часть может использоваться в то время, как продолжается сооружение других частей, организация должна прекратить капитализацию затрат по заимствованиям по завершении практически всех работ, необходимых для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже. Бизнес-центр, состоящий из нескольких зданий, каждое из которых пригодно к использованию отдельно, представляет собой пример квалифицируемого актива, в котором каждая часть может быть использована, в то время как строительство других составных частей еще продолжается. Примером квалифицируемого актива, который должен быть завершен полностью, прежде чем какая-либо из его составных частей может быть использована, является завод, объединяющий несколько производственных процессов, осуществляемых последовательно в разных цехах, расположенных на одной территории, например, металлургический комбинат. Пример 2. 1 февраля 2017 года компания получила банковский кредит для строительства здания офиса сроком на 2 года. 15 февраля 2017 года был перечислен аванс подрядной организации по договору на строительство здания. 1 марта 2017 начаты строительные работы. В период с 9 июля по 20 сентября 2017 года строительные работы приостанавливались в связи с нехваткой их финансирования. В период с 1 ноября по 20 декабря 2017 года приостановка строительных работ была связана с необходимостью доработки проекта здания. Строительство здания было завершено 16 апреля 2018 года, а вся необходимая техническая документация на здание была оформлена только 31 мая 2018 года. Определите период, в течение которого затраты по банковскому кредиту подлежат капитализации в стоимость здания, учитывая, что в учетной политике компании установлено, что продолжительным считается период приостановления работ над квалифицируемым активом, превышающий 30 дней. Решение. Дата начала капитализации: 1.03.17: т.к. выполнены все 3 условия начала капитализации Приостановление капитализации: 9.07.17-20.09.17 Прекращение капитализации: 17.04.18: прекращение капитализации затрат. С этого момента расходы по процентам начинают списываться в ПиУ. РАСЧЕТ капитализируемых затрат по заимствованиям ВАРИАНТ 1. Заём привлечен специально для получения квалифицируемого актива (на другие цели не использовался) Капитализируемые затраты по займу (КЗЗ) = Фактические затраты по займу - Инвестиционный доход от временного использования заемных средств Выполняется отдельный расчет по каждому займу. Пример 3. Предприятие в течение 2017 года строит здание офиса. В связи с нехваткой собственных средств для проведения строительных работ 01.10.2017 был привлечен кредит в сумме 500 тыс. руб. Ставка процента по кредиту 20% годовых. 01.10.2017 100 тыс. руб. были перечислены подрядной организации, а 400 тыс. руб. инвестированы в краткосрочные облигации, т.к. их предполагается потратить только в январе 2018 года. Доход по облигациям за 4 квартал 2017 года составил 18 тыс. руб. Определить сумму капитализируемых затрат по полученному кредиту за 4 кв. 2017 г. Решение. Проценты по кредиту = 500*20%*3мес/12мес = 25 тыс.руб. Инвестиционный доход от временного использования заемных средств = 18 тыс.руб. Капитализируемые затраты по кредиту = КЗЗ = 25-18 = 7 тыс. руб. Бухгалтерские записи: 01.10.2017 Дебет счета Денежные средства 500 тыс. руб. Кредит счета Обязательство по кредиту 500 тыс. руб. Дебет счета Расчеты с подрядчиком 100 тыс. руб. Кредит счета Денежные средства 100 тыс. руб. Дебет счета Вложения в облигации 400 тыс. руб. Кредит счета Денежные средства 400 тыс. руб. 31.12.2017 Дебет счета Незавершенное строительство 7 тыс. руб. Дебет счета Вложения в облигации 18 тыс. руб. Кредит счета Обязательство по кредиту 25 тыс. руб. ВАРИАНТ 2. Займы привлечены в общих целях и частично использованы для получения квалифицируемого актива КЗЗ = Ставка капитализации(СК) х Сумма затрат на квалифицируемый актив(СЗКА) СЗКА включает только затраты, которые привели к выплатам денежных средств, передаче других активов или принятию процентных обязательств. Затраты уменьшаются на величину полученных в связи с данным активом промежуточных платежей и субсидий. Средняя балансовая стоимость актива (СБСА) в течение периода, включающая ранее капитализированные затраты по заимствованиям, обычно приблизительно равна значению затрат, к которым применяется ставка капитализации в этом периоде. То есть обычно: СЗКА ≈ СБСА. где ЗЗi – сумма затрат по i-ому займу за период; СБСЗi – средняя балансовая стоимость i-ого займа в течение периода; n – количество займов, привлеченных в общих целях, остававшихся непогашенными в течение периода (за исключением займов, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива). При этом: КЗЗ за период ≤ Затраты по займам, понесенные за период Пример 4. Capita had the following bank loans outstanding during the whole of 20X8: $m 9% loan repayable 20X9 15 11% loan repayable 20Y2 24 Capita began construction of a qualifying asset on 1 April 20X8 and withdrew funds of $6 million on that date to fund construction. On 1 August 20X8 an additional $2 million was withdrawn for the same purpose. Calculate the borrowing costs which can be capitalised in respect of this project for the year ended 31 December 20X8. Решение. Затраты по заимствованиям за 20Х8 год = 15*9%+24*11%=3,99 млн. $ Ставка капитализации = 3,99/(15+24)=10,23% Капитализируемые затраты по займам = 6*10,23%*9/12+2*10,23%*5/12=0,5456 млн. $ Выписка из ОФП на 31.12.20Х8 г., млн. руб. Внеоборотные активы Незавершенное строительство 8,5456 = 6+2+0,5456 Долгосрочные обязательства Заемные средства 24 Краткосрочные обязательства Заемные средства 15 Выписка из ОСД за 20Х8 год, млн. руб. Прибыль или убыток Процентный расход (3,4444) = 3,99-0,5456 Пример 5. Предприятие строит здание офиса. На начало 2017 года балансовая стоимость незавершенного строительства составляла 10 млн. руб., на конец 2017 года – 20 млн. руб. Затраты в течение года нарастали равномерно. У предприятия в течение 2017 года было 2 заемных обязательства, которые использовались как для финансирования строительства, так и на общие цели: - кредит на сумму 3 млн. руб. под 20% годовых; - заем на сумму 7 млн. руб. под 18% годовых. Основной долг по заемным обязательствам в течение года не погашался, проценты выплачивались ежемесячно. Определите сумму капитализируемых затрат по заимствованиям за 2017 г. Решение. Затраты по заимствованиям за 2017 год: - кредит: 3*20%=0,6 - заём: 7*18%=1,26 Итого: 1,86 млн. руб. Ставка капитализации =1,86/(7+3)=0,186 или 18,6% СЗКА ≈ СБСА = (10+20)/2=15 млн. руб. КЗЗ = 15*0,186=2,79 Т.к. 2,79>1,86, а по определению КЗЗ ≤ 33, то КЗЗ=1,86 млн руб. Финансовые расходы в отчете о прибыли или убытке за 2017 год = 0 Представление и раскрытие информации В отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе: - процентные расходы (финансовые расходы) (относятся на прибыль или убыток). В примечаниях: 1) сумма затрат по займам, капитализированная в течение периода; 2) использованная ставка капитализации. ЧИТАТЬ УЧЕБНИК: стр. 50-53 (4 IAS 23) Контрольные вопросы 1. Что представляют собой затраты по заимствованиям? Каков их состав? 2. В чем заключается основной принцип IAS 23 «Затраты по заимствованиям»? 3. Что понимается под квалифицируемым активом? Приведите примеры квалифицируемых активов. 4. К затратам по заимствованиям, относящимся к приобретению, созданию или производству каких активов, могут не применяться требования IAS 23 «Затраты по заимствованиям»? 5. Когда необходимо начать капитализацию затрат по заимствованиям? 6. При каких обстоятельствах капитализация затрат по заимствованиям должна быть приостановлена? 7. Когда прекращается капитализация затрат по заимствованиям? 8. Каким образом рассчитываются капитализируемые затраты по заимствованиям, привлеченным специально для приобретения, создания или производства квалифицируемого актива? 9. Как определяется сумма затрат по заимствованиям, разрешенная для капитализации, когда организация получает инвестиционный доход от временного инвестирования заемных средств? 10. Каким образом рассчитываются капитализируемые затраты по заимствованиям, привлеченным на общие цели, но частично использованным для приобретения, создания или производства квалифицируемого актива? 11. Как определяется ставка капитализации? 12. Каковы особенности расчета суммы затрат на квалифицируемый актив? 13. Каковы требования IAS 23 «Затраты по заимствованиям» к раскрытию информации о затратах по заимствованиям в финансовой отчетности? Практические задания Задание 1. 1 марта 2017 года организация получила целевой заем на строительство здания цеха сроком на 1 год. В этот же день начаты работы по строительству по договору с подрядной организацией, а аванс подрядчику перечислен 1 апреля 2017 года. За 2017 год были начислены проценты по займу в сумме 4000 000 руб. (по 400 000 руб. в месяц). В мае 2017 года временно неиспользуемые средства займа были помещены на депозит сроком на 30 дней. Доход по депозиту составил 100 000 руб. Строительство здания было завершено 30 октября 2017 года. Определите сумму капитализируемых затрат по данному займу за 2017 год. Решение: КЗЗ – с 1.04.17 ЗЗ = 400 000*7мес (с апреля по октябрь) = 2 800 000 руб. КЗЗ = 2 800 000 – 100 000 =2 700 000 руб. (в ОФП в ВОА – НЗС) Процентный расход за год = 4 000 000 – 2 800 000 = 1 200 000 (в ПиУ - % расход) Задание 2. A company has the following loans in place throughout the year ended 31 December 20X8. $m 10% bank loan 140 8% bank loan 200 On 1 July 20X8 $50 million was drawn down for construction of a qualifying asset which was completed during 20X9. What amount should be capitalised as borrowing costs at 31 December 20X8 in respect of this asset? A $5.6 million B $2.8 million C $4.4 million D $2.2 million ПЕРЕВОД: Компания имеет следующие кредиты в течение года, закончившегося 31 декабря 20X8. $м 10% банковский кредит 140 8% банковский кредит 200 1 июля 20х8 $50 млн было привлечено для строительства квалифицируемого актива, который был завершен в течение 20х9. Какую сумму следует капитализировать как затраты по займам на 31 декабря 20х8 в отношении данного актива? Решение: ЗЗ = 140*10%+200*8%=30 млн.$ Начало капитализации - с 1.07.18 СК=ЗЗ/СБСЗ=30/(140+200)=0,0882 КЗЗ = 0,0882*50*6мес/12мес (июль-декабрь) = 2205 =2,2 млн $ Ответ: D Задание 3. On 1 October 20X1, Bash Co borrowed $6m for a term of one year, exclusively to finance the construction of a new piece of production equipment. The interest rate on the loan is 6% and is payable on maturity of the loan. The construction commenced on 1 November 20X1 but no construction took place between 1 December 20X1 to 31 January 20X2 due to employees taking industrial action. The asset was available for use on 30 September 20X2 having a construction cost of $6m. What is the carrying amount of the production equipment in Bash Co’s statement of financial position as at 30 September 20X2? A $5,016,000 B $6,270,000 C $6,330,000 D $6,360,000 ПЕРЕВОД: 1 октября 20х1 года компания Bash Co заняла $6 млн сроком на один год исключительно для финансирования строительства нового производственного оборудования. Процентная ставка по кредиту составляет 6% и выплачивается по истечении срока действия кредита. Строительство началось 1 ноября 20х1 года, но в период с 1 декабря 20х1 года по 31 января 20х2 года никакого строительства не было из-за того, что работники предпринимали промышленные действия. Актив был доступен для использования 30 сентября 20х2 года со стоимостью строительства $ 6 млн. Какова балансовая стоимость производственного оборудования в отчете о финансовом положении Bash Co по состоянию на 30 сентября 20х2? Решение: Займ 1.10.Х1 – 6 млн. $ на 1 год под 6% годовых. 1.11.Х1 – начало строительства С 1.12.Х1 по 31.01.Х2 – строительство не велось 30.09.Х2 –актив достроен Стоимость здания – 6 млн. $ Определить: БС здания в ОФП на 30.09.Х2 Ход решения: ЗЗ = 6*6%=0,36 млн.$ КЗЗ = 0,36*(1+8)/12=0,27 млн.$ Объяснение 1+8 – ноябрь, февраль-сентябрь В ОФП: ОС = 6+0,27=6,27 млн. $ Ответ: В Задание 4*. Leclerc has borrowed $2.4 million to finance the building of a factory. Construction is expected to take two years. The loan was drawn down and incurred on 1 January 20X9 and work began on 1 March 20X9. $1 million of the loan was not utilised until 1 July 20X9 so Leclerc was able to invest it until needed. Leclerc is paying 8% on the loan and can invest surplus funds at 6%. Calculate the borrowing costs to be capitalised for the year ended 31 December 20X9 in respect of this project. A $130,000 B $192,000 C $100,000 D $162,000 *Задание 2 из учебных материалов BPP ПЕРЕВОД: Леклерк занял 2,4 миллиона долларов для финансирования строительства завода. Строительство, как ожидается, займет два года. Кредит был выдан и понесен 1 января 20х9 года, а работа началась 1 марта 20х9 года. 1 миллион долларов кредита не был использован до 1 июля 20х9 года, так что Леклерк мог инвестировать его до тех пор, пока это было необходимо. Леклерк платит 8% по кредиту и может инвестировать излишки средств под 6%. Рассчитайте затраты по займам, подлежащие капитализации за год, закончившийся 31 декабря 20х9 в отношении данного проекта. Решение: Период капитализации – 1.03.19-31.12.19 (10 месяцев в отчетном году) Заем целевой, поэтому: ЗЗ за 1.03.19-31.12.19 = 2,4*8%*10/12=0,16 млн.$ Инвестиционный доход за период 1.03-30.06 = 1 млн.$ *6%*4/12=0,02 млн.$ КЗЗ = 0,16-0,02=0,14 млн.$ или 140 000 $ Задание 5*. Details relating to construction of Apex’s new store: Apex issued a $10 million unsecured loan with a coupon (nominal) interest rate of 6% on 1 April 2009. The loan is redeemable at a premium which means the loan has an effective finance cost of 7·5% per annum. The loan was specifically issued to finance the building of the new store which meets the definition of a qualifying asset in IAS 23. Construction of the store commenced on 1 May 2009 and it was completed and ready for use on 28 February 2010, but did not open for trading until 1 April 2010. During the year trading at Apex’s other stores was below expectations so Apex suspended the construction of the new store for a two-month period during July and August 2009. The proceeds of the loan were temporarily invested for the month of April 2009 and earned interest of $40,000. Required: Calculate the net borrowing cost that should be capitalised as part of the cost of the new store and the finance cost that should be reported in the income statement for the year ended 31 March 2010. *Задание 5 из экзамена АССА ПЕРЕВОД: Детали, связанные со строительством нового магазина Apex: Apex выдала необеспеченный кредит на сумму 10 миллионов долларов США с купонной (номинальной) процентной ставкой 6% 1 апреля 2009 года. Кредит подлежит погашению с премией, которая означает, что кредит имеет эффективную финансовую стоимость в размере 7•5% годовых. Кредит был специально выдан для финансирования строительства нового магазина, который соответствует определению квалифицируемого актива в МСФО (IAS) 23. Строительство магазина началось 1 мая 2009 года, и он был завершен и готов к использованию 28 февраля 2010 года, но не был открыт для торговли до 1 апреля 2010 года. В течение года торговля в других магазинах Apex была ниже ожиданий, поэтому Apex приостановила строительство нового магазина на два месяца в июле и августе 2009 года. Доходы от займа были временно инвестированы в апреле 2009 года и заработали проценты в размере 40 000 долларов. Требуется: рассчитать чистую стоимость заимствований, которая должна быть капитализирована как часть стоимости нового магазина, и финансовую стоимость, которая должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 марта 2010 года. Решение: ЗЗ = 10млн.$*0,075=750 тыс. $ КЗЗ = 10 млн.$*0,075*8/12=500 тыс. $ % расход (финансовый) в ПиУ=750-500=250 тыс. $ Доход в ПиУ = 40 тыс. $ Справочно: Капитализация – 1.05.09-28.02.10 Приостановление – июль, август Итого – 8 месяцев Кредит 10 млн под 6% годовых Доход от кредита 40 тыс. $ (за 1 мес – апрель) ВОПРОС 4. IAS 21 «ВЛИЯНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ ВАЛЮТНЫХ КУРСОВ» ТЕМА 1. РАСКРЫТИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ИНФОРМАЦИИ ОБ ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЯХ ВОПРОС 4. IAS 21 «ВЛИЯНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ ВАЛЮТНЫХ КУРСОВ» Организация может осуществлять валютные операции двумя способами: - заключать сделки, выраженные в иностранных валютах; - владеть иностранными подразделениями. Кроме того, организация может представлять свою финансовую отчетность в иностранной валюте. Цель IAS 21 - определить, каким образом следует отражать операции в иностранной валюте и показатели иностранного подразделения в финансовой отчетности организации и как пересчитывать финансовую отчетность в валюту представления отчетности. IAS 21 не применяется при представлении в отчете о движении денежных средств денежных потоков, возникших в результате операций в иностранной валюте, а также при пересчете денежных потоков иностранного подразделения. Данные аспекты регулируются IAS 7 «Отчет о движении денежных средств». Иностранная валюта - валюта, отличная от функциональной валюты организации. Функциональная валюта - валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность. Валюта представления отчетности - валюта, в которой представляется финансовая отчетность. Иностранное подразделение - организация, являющаяся дочерней организацией, ассоциированной организацией или совместным предпринимательством, либо подразделение отчитывающейся организации, деятельность которого базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличающейся от страны или валюты отчитывающейся организации. Алгоритм применения требований IAS 21 Этап 1. Определение функциональной валюты организации (и всех ее подразделений). Этап 2. Пересчет отдельных статей в иностранной валюте в функциональную валюту. Этап 3. Пересчет показателей иностранного подразделения в валюту представления финансовой отчетности. Этап 4. Пересчет показателей организации из функциональной валюты в валюту представления финансовой отчетности (если эти валюты различаются). Функциональная валюта Основная экономическая среда, в которой организация осуществляет свою деятельность, как правило, та экономическая среда, в которой она в основном зарабатывает и расходует денежные средства. При определении своей функциональной валюты организация должна учитывать следующее: (a) валюту: (i) которая больше всего влияет на цены товаров и услуг (часто таковой является валюта, в которой установлены цены продажи и производятся расчеты за товары и услуги организации); и (ii) страны, чьи условия конкуренции и нормативная база в основном определяют цены продажи на товары и услуги; (b) валюту, которая в основном определяет затраты на оплату труда, материалы и прочие затраты, связанные с предоставлением товаров и услуг (часто таковой является валюта, в которой определены такие затраты и в которой производятся расчеты); Для подтверждения определения функциональной валюты организации также могут использоваться следующие факторы: (a) валюта, в которой поступают средства от финансовой деятельности (например, от эмиссии долговых и долевых инструментов); (b) валюта, в которой обычно хранятся денежные средства от операционной деятельности. ОТРАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ В ИНОСТРАННЫХ ВАЛЮТАХ В ФУНКЦИОНАЛЬНОЙ ВАЛЮТЕ Операция в иностранной валюте - операция, выраженная в иностранной валюте или предполагающая расчет в иностранной валюте, включая операции, которые организация проводит при: (a) приобретении или продаже товаров или услуг, цены на которые выражены в иностранной валюте; (b) займе или предоставлении средств, если подлежащие выплате или получению суммы выражены в иностранной валюте; или (c) ином приобретении или выбытии активов, или принятии на себя или урегулировании обязательств, выраженных в иностранной валюте. Первоначальное признание При первоначальном признании операция в иностранной валюте учитывается в функциональной валюте по текущему обменному курсу иностранной валюты, определенному на дату операции. В целях практического применения часто используется обменный курс, приблизительно равный фактическому курсу на дату операции: например, средний курс за неделю или за месяц может быть применен ко всем операциям во всех иностранных валютах, осуществленным в течение соответствующего периода. Однако, если обменный курс существенно колеблется, средний курс за период применять некорректно. Обменный курс - соотношение при обмене одной валюты на другую. Текущий обменный курс - обменный курс валют при немедленной поставке. Отражение в отчетности на дату окончания последующих отчетных периодов Курсовая разница - разница, возникающая при пересчете определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов. Монетарные статьи - единицы имеющейся в наличии валюты, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц. Примеры монетарных статей в иностранной валюте: средства на валютном счете; задолженность покупателей продукции, поставщикам запасов, подлежащая погашению в иностранной валюте. Примеры немонетарных статей в иностранной валюте: приобретенные материалы, основные средства, стоимость которых выражена в иностранной валюте; полученные и выданные авансы в иностранной валюте в счет будущих поставок товаров и услуг. Пример 1. Российская компания перечислила аванс иностранному поставщику материалов 2000 долл. США 10 сентября 2019 года. Материалы на сумму 5000 долл. США поступили 16 декабря 2019 года. 1000 долл. США были перечислены иностранному поставщику 20 декабря 2019 года. Окончательный расчет с поставщиком произведен 20 января 2020 года. Отчетная дата компании 31 декабря. Компания ежеквартально подготавливает промежуточную финансовую отчетность. Обменный курс: 10.09.19 – 67 руб. за 1 долл. США; 30.09.19 – 69 руб. за 1 долл. США; 16.12.19 – 65 руб. за 1 долл. США; 20.12.19 – 68 руб. за 1 долл. США; 31.12.19 – 71 руб. за 1 долл. США; 20.01.20 – 70 руб. за 1 долл. США. Составьте бухгалтерские записи по указанным операциям, определите влияние данных операций на финансовую отчетность компании за 2019 год. Решение. Содержание операции Дебет счета Кредит счета Сумма, руб. Сумма, долл. Обменный курс валют, руб. за 1 долл. США 10.09.2019 Перечислен аванс иностранному поставщику Авансы выданные Валютный счет 134 000 2000 67 30.09.2019 – дата промежуточной финансовой отчетности. Авансы выданные – немонетарная статья. Пересчет не требуется. 16.12.2019 Поступили материалы от иностранного поставщика Материалы Авансы выданные 134000 2000 67 Материалы Кредиторская задолженность 195000 3000 65 20.12.2019 Перечислен платеж иностранному поставщику Кредиторская задолженность Валютный счет 68000 1000 68 Пересчет кредиторской заложенности в иностранной валюте на дату расчета с поставщиком Курсовой убыток Кредиторская задолженность 3000 1000*68-65*1000=3000 31.12.2019 Пересчет кредиторской заложенности в иностранной валюте на отчетную дату Курсовой убыток Кредиторская задолженность 12000 2000*71-2000*65=12000 20.01.2020 Перечислен платеж иностранному поставщику Кредиторская задолженность Валютный счет 140 000 2000 70 Пересчет кредиторской заложенности в иностранной валюте на дату расчета с поставщиком Кредиторская задолженность Курсовая прибыль 2000 2000*(70-71)= 2000 Выписка из отчета о финансовом положении на 31.12.2019 года, руб. Оборотные активы Запасы 329  (134 + 195) Краткосрочные обязательства Кредиторская задолженность 142 ( 195-68+3+12) Выписка из отчета о совокупном доходе за 2019 год, руб. Прибыль или убыток Курсовая прибыль (убыток) 15 (3+12) Пример 2. 01.10.14 российской компанией приобретено здание в Нью-Йорке для сдачи в операционную аренду (инвестиционная недвижимость) за 10 млн. долл. США. Учет инвестиционной недвижимости ведется по справедливой стоимости. На отчетную дату 31.12.14 определена справедливая стоимость этого здания, которая составила 10,5 млн. долл. США. Обменный курс: 01.10.14 – 40 руб. за 1 долл. США; 31.12.14 – 55 руб. за 1 долл. США. Функциональная валюта компании – российский рубль. Решение. 01.10.14 Дт Инвестиционная недвижимость Кт Денежные средства 400 млн. руб. 31.12.14 Изменение стоимости инвестиционной недвижимости: - за счет роста справедливой стоимости: (10,5 – 10) х 40 = 20 млн. руб. - за счет изменения обменного курса валют: (55 – 40) х 10,5 = 157,5 млн. руб. Итого: 177,5 млн. руб. Вся сумма отражается как переоценка инвестиционной недвижимости до справедливой стоимости: Дт Инвестиционная недвижимость Кт Прибыли и убытки 177,5 млн. руб. (10,5х55 – 400). ПЕРЕСЧЕТ В ВАЛЮТУ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТНОСТИ (в т.ч. ПЕРЕСЧЕТ ДАННЫХ О ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ИНОСТРАННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ) Если функциональная валюта НЕ является валютой гиперинфляционной экономики: 1) активы и обязательства в каждом из представленных отчетов о финансовом положении (т.е. включая сравнительные данные) переводятся по курсу на отчетную дату (дату соответствующего отчета); 2) доходы и расходы для каждого отчета о совокупном доходе (т.е. включая сравнительные данные), переводятся по обменным курсам валют на даты соответствующих операций; 3) курсовые разницы признаются в составе прочего совокупного дохода. Примечание. Как следствие указанных требований, статьи собственного капитала не пересчитываются по курсу на отчетную дату, а отражаются по тем курсам, которые имели место на даты совершения операций с собственным капиталом. Если функциональная валюта является валютой гиперинфляционной экономики: 1 ВАРИАНТ: валюта представления – валюта гиперинфляционной экономики: все суммы (т.е. активы, обязательства, статьи капитала, доходы и расходы, в том числе сравнительные данные) переводятся по курсу на отчетную дату; 2 ВАРИАНТ: валюта представления – валюта НЕгиперинфляционной экономики: все суммы за отчетный год переводятся по курсу на отчетную дату, сравнительные данные не пересчитываются (переносятся из отчетности за прошлый год). ПРИ ВЫБЫТИИ ИНОСТРАННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ накопленная сумма курсовых разниц по нему, ранее признанная в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируется из состава собственного капитала в прибыль или убыток при признании прибыли или убытка от выбытия иностранного подразделения. Пример 3. Американская компания «Форест» имеет дочернюю компанию «Пион» во Франции. Валюта представления консолидированной финансовой отчетности группы компаний «Форест» – доллар США. Функциональная валюта и валюта представления финансовой отчетности компании «Пион» – евро. В таблице 1 представлены показатели отчета о финансовом положении на 31 декабря отчетного года и отчета о совокупном доходе за отчетный год компании «Пион». Имеются данные об обменном курсе валют: - на дату формирования акционерного капитала – 1,3 долл. США за 1 евро - на 31 декабря отчетного года – 1,1 долл. США за 1 евро. - средний курс за отчетный год – 1,13 долл. США за 1 евро (по оценкам компании «Форест» курс евро к доллару США был достаточно стабилен). На 31 декабря года, предшествовавшего отчетному, остаток нераспределенной прибыли компании «Пион» после пересчета в доллары США составлял 27 000 долл. США., а остаток резерва накопленных курсовых разниц от пересчета показателей дочерней компании в валюту представления консолидированной отчетности был равен 1 000 долл. США. Выполнить пересчет показателей финансовой отчетности компании «Пион» с целью включения в консолидированную финансовую отчетность группы компаний «Форест». Таблица 1 Показатели финансовой отчетности компании «Пион» за отчетный год Показатели Евро Курс долл. США к евро Долл. США Отчет о финансовом положении Внеоборотные активы Основные средства 50 000 1,1 55000 Нематериальные активы 7 000 1,1 7700 Итого внеоборотные активы 57 000 62700 Оборотные активы Запасы 3 000 1,1 3300 Торговая дебиторская задолженность 5 000 1,1 5500 Денежные средства 1 500 1,1 1650 Итого оборотные активы 9 500 10450 Итого активы 66 500 73150 Собственный капитал Акционерный капитал 10 000 1,3 13000 Нераспределенная прибыль 35 000 27000+13560 40560 Резерв накопленных курсовых разниц - 49500-13000-40560 (4060) Итого собственный капитал 45 000 73150-7700-15950 49500 Долгосрочные обязательства Долгосрочные займы 7 000 1,1 7700 Итого долгосрочные обязательства 7 000 7700 Краткосрочные обязательства Торговая кредиторская задолженность 12 000 1,1 13200 Задолженность по текущему налогу на прибыль 2 500 1,1 2750 Итого краткосрочные обязательства 14 500 15950 Итого собственный капитал и обязательства 66 500 73150 Отчет о совокупном доходе Прибыль или убыток Выручка 46 000 1,13 51980 Операционные расходы (30 000) 1,13 (33900) Проценты к уплате (1 000) 1,13 (1130) Прибыль до налогообложения 15 000 1,13 16950 Налог на прибыль (3 000) 1,13 (3390) Прибыль за период 12 000 13560 Прочий совокупный доход Курсовая разница от пересчета данных о деятельности иностранного подразделения - -4060-1000 (5060) Итого прочий совокупный доход - 5060 Итого совокупный доход за период 12 000 8500 ИЗМЕНЕНИЕ ФУНКЦИОНАЛЬНОЙ ВАЛЮТЫ  При изменении функциональной валюты организации она применяет процедуры пересчета, связанные с новой функциональной валютой, перспективно, с даты такого изменения. Функциональная валюта организации отражает базовые операции, события и обстоятельства, относящиеся к организации. Поэтому ее можно изменить только при появлении изменений в таких базовых операциях, событиях и обстоятельствах. Например, изменение валюты, оказывающей основное влияние на цены продажи на товары и услуги, может привести к изменению функциональной валюты организации. Процедура пересчета: - организация пересчитывает все статьи в новую функциональную валюту, применяя обменный курс на дату изменения; - стоимость немонетарных статей, полученная в результате такого пересчета, считается их исторической стоимостью; - курсовые разницы, возникающие при пересчете иностранного подразделения и ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, не реклассифицируются из собственного капитала в прибыль или убыток до момента выбытия иностранного подразделения. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ Организация должна раскрывать: (a) сумму курсовых разниц, признанную в составе прибыли или убытка, за исключением возникающих в отношении финансовых инструментов, учтенных по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9; и (b) чистые курсовые разницы, признанные в составе прочего совокупного дохода и классифицированные как отдельный компонент собственного капитала, а также сверку суммы таких курсовых разниц на начало и на конец периода. Если валюта представления отчетности отличается от функциональной валюты, этот факт необходимо указать, а также раскрыть информацию о функциональной валюте и о причинах использования другой валюты представления отчетности. Если отчитывающаяся организация либо иностранное подразделение, являющееся существенным для отчитывающейся организации, меняет свою функциональную валюту, необходимо раскрыть факт изменения и его причины. ЧИТАТЬ УЧЕБНИК: стр. 305-309 (5 Foreign currency transactions) Контрольные вопросы 1. Какие типы валютных операций рассматриваются в IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов»? 2. Какова общая процедура пересчета статей в иностранной валюте при составлении финансовой отчетности? 3. Что такое функциональная валюта организации, иностранная валюта и валюта представления отчетности? 4. Какие факторы необходимо принять во внимание при определении функциональной валюты организации? 5. Каков порядок пересчета операций в иностранной валюте на дату их совершения? 6. Каким образом статьи, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются на отчетную дату? 7. Что представляют собой монетарные и немонетарные статьи в иностранной валюте? Приведите примеры. 8. В каких случаях возникают курсовые разницы? Как они отражаются в финансовой отчетности? 9. Каковы особенности пересчета немонетарных статей, которые оцениваются по справедливой стоимости в иностранной валюте? 10. Что представляет собой иностранное подразделение? 11. Каков порядок пересчета статей финансовой отчетности в валюту представления отчетности? 12. Каким образом отражаются в финансовой отчетности курсовые разницы, образованные при пересчете результатов и финансового положения организации в валюту представления отчетности? Практические задания Задание 1. Российская компания получила аванс от иностранного покупателя готовой продукции 100 долл. США 1 ноября 2017 года. Готовая продукция на сумму 400 долл. США продана 1 декабря 2017 года. Фактическая себестоимость проданной продукции составила 20 000 руб. Окончательный расчет с покупателем произведен 15 января 2018 года. Остаток денежных средств на валютном счете на начало дня 1 ноября 2017 года отсутствовал, других операций в иностранной валюте у компании не было. Отчетная дата компании 31 декабря. Обменный курс: 01.11.17 – 65 руб. за 1 долл. США; 01.12.17 – 55 руб. за 1 долл. США; 31.12.17 – 60 руб. за 1 долл. США; 15.01.18 – 58 руб. за 1 долл. США. Составить бухгалтерские записи по указанным операциям. Определить, как указанные операции повлияют на финансовую отчетность компании за 2017 год (составить выписки из ОФП и ОСД). Решение. Содержание операции Дебет счета Кредит счета Сумма, руб. Сумма, долл. Обменный курс валют, руб. за 1 долл. США 01.11.2017 Получен аванс от иностранного покупателя Валютный счет Авансы полученные 6500 100 65 01.12.2017 Отгрузка ГП покупателю Авансы полученные Выручка 6500 100 65 Дебиторская задолженность Выручка 16500 300 55 Отражена с/с проданной ГП С/с продаж Запасы 20000 31.12.2017 Пересчет дебиторской задолженности в иностранной валюте на отчетную дату Дебиторская задолженность Курс прибыль 1500 300*(60-55) Пересчет ДС в иностранной валюте на отчетную дату Курс убыток Валютный счет 500 100*(60-65) 15.01.2018 Получен платеж от иностранного поставщика Валютный счет Дебиторская задолженность 17400 300 58 Пересчет дебиторской заложенности в иностранной валюте на дату расчета с покупателем Курс.убыток Дебиторская задолженность 600 300*(58-60) 58 Пересчет ДС в иностранной валюте Курс.убыток Валютный счет 200 100*(58-60) 58 Выписка из отчета о финансовом положении на 31.12.2017 года, руб. Оборотные активы ДС в иностранной валюте 6000 = 6500-500 Дебиторская задолженность 18000 Собственный капитал Нераспределенная прибыль 4000 Выписка из отчета о совокупном доходе за 2017 год, руб. Прибыль или убыток Выручка 23000 С/с проданной ГП (20000) Курсовая прибыль 1000 = 1500-500 ------------------------------------------------------- Прибыль за период 4000 =23000-20000+1000 ДЗ: 300*(60-55) = 1500руб. курсовая прибыль ДС в валюте: 100*(60-65) = 500руб. курсовой убыток Итоговая курсовая прибыль составит 1000 рублей. Задание 2. Steeplechase sold a machine to a Greek company which it agreed to invoice in €. The sale was made on 1 October 20X6 for €250,000. €125,000 was received on 1 November 20X6 and the balance is due on 1 January 20X7. The exchange rate moved as follows: 1 October 20X6 – €0.91 to $1 1 November 20X6 – €0.95 to $1 31 December 20X6 – €0.85 to $1 At what amount will the receivable be shown in the financial statements at 31 December 20X6? Решение. ДЗ на 31.12.16= 125,000/0,85= $147,059 Задание 3. Miston buys goods priced at €50,000 from a Dutch company on 1 November 20X8. The invoice is due for settlement in two equal instalments on 1 December 20X8 and 1 January 20X9. The exchange rate moved as follows: 1 November 20X8 - 1.63 to $1 1 December 20X8 – 1.61 to $1 31 December 20X8 – 1.64 to $1 What will be the net exchange gain or loss to be reported in the financial statements of Miston at 31 December 20X8? 1. 50.000/1.63=30.675 (кредиторская задолженность в $ на 01. ноября) 2. 25000/1.61=15.528 (оплата на 01. Декабря) 3. 25000/1.64=15.244 (величина обязательств перед поставщиком на 31 декабря) 4. 15.528+15.244- 30.675=97$ (курсовой убыток) 30 675 – 15 528 + х = 15 244, х = 15 244 + 15 528 – 30 675 = 97 50 000 – 25000 = 25000 Решение Зайнуллин Ш. - численно решение правильное, но некорректно в части применения стандарта. Если нужна просто итоговая сумма - метод подходит. 01.11.20Х9 Дт Запасы Кт КЗ 30 674,85=50000/1,63 01.12.20Х9 Дт Курсовой убыток Кт КЗ 381,05 = (50000/1,61)-30674,85 01.12.20Х9 Дт КЗ Кт Валютный счет 15 527,95 = 25000/1,61 31.12.20Х9 Дт КЗ Кт Курсовая прибыль 284,05 = (25000/1,64)-(25000/1,61)= 15 243,9- 15527,95 Чистая курсовая разница ( в данном случае курсовой убыток) = (381,05-284,05) = (97) Содержание операции Дебет счета Кредит счета Сумма, евро Сумма, долл. Обменный курс валют,евро. за 1 долл. США 01.11.2018 Поступление материалов Кредиторская задолженность Материалы 50000 30675 1,63 01.12.2019 Поступили материалы от иностранного поставщика Кредиторская задолженность Валютный счет 25000 15528 1,61 Пересчет кредиторской заложенности в иностранной валюте на дату расчета с поставщиком Курсовой убыток Кредиторская задолженность 191 убыток 25000/1,61-25000/1,63= 15528-15337=191 31.12.2019 Пересчет кредиторской заложенности в иностранной валюте на отчетную дату Кредиторская задолженность Курсовая прибыль 9315 прибыль 25000/1,64-25000/1,63= 15,244-15337 Решение. Задание 4. На основании исходных данных определите суммы денежных средств и задолженности по авансу выданному, подлежащих отражению в отчете о финансовом положении организации на конец отчетного года, а также сумму прибыли или убытка от курсовых разниц. Исходные данные. Функциональной валютой и валютой представления отчетности организации является евро. На 1 января отчетного года на валютном счете организации имелся остаток в сумме 15 000 дол. США. Пятнадцатого ноября был перечислен аванс иностранному поставщику оборудования в сумме 10 000 дол. США. Другие операции с иностранной валютой в течение отчетного года отсутствовали. Имеется следующая информация об обменных курсах валют: 1) на 1 января отчетного года — 1,2 дол. США за 1 евро; 2) 15 ноября отчетного года — 1,1 дол. США за 1 евро; 3) 31 декабря отчетного года — 1,25 дол. США за 1 евро. Решение. 01.01. - $15,000=12,500 евро 15.11 - $10,000=9,091 евро Так как был перечислен аванс в сумме $10,000 и иных операций не было, на 31.12. остаток на в/c равен $5,000=$5,000/1.25=4,000 евро Пересчет валюты 5,000/1.25-5,000/1.2=4,000-4,167=-167 (курсовой убыток). Пересчет валюты 10,000/1.1-10,000/1.2=9,091-8,333=758 (курсовая прибыль) Отчет о ФП на 31.12, евро Внеоборотные активы Аванс выданный 9,091 Оборотные активы Денежные средства 4,000 Выписка из ОСД за отчетный год Курсовая прибыль (убыток) 591 Пересчет валюты 15 ноября 15,000/1.1-15,000/1.2=13 636,36 – 12500 =1136,36 (курсовая прибыль) Пересчет валюты 31 декабря 5,000/1.25-5,000/1.1=4,000-4545,45=-545,45 (курсовой убыток). Задание 5. На основании исходных данных определите сумму обязательств организации на отчетную дату и влияние курсовых разниц на показатели отчета о прибыли или убытке организации за отчетный год. Исходные данные. Функциональной валютой и валютой представления отчетности организации является доллар США. Пятнадцатого ноября отчетного года организацией получен заем в иностранной валюте в сумме 10 000 евро. Ставка процента по займу соответствует рыночному уровню процентов и составляет 12% годовых. Тридцатого ноября организация начислила проценты по займу за 15 дней ноября, а 31 декабря — за декабрь. Проценты по займу подлежат погашению вместе с основной суммой займа 31 марта следующего года. Имеется следующая информация об обменных курсах валют: • на 15 ноября отчетного года — 1,1 дол. США за 1 евро; • 30 ноября отчетного года — 1,2 дол. США за 1 евро; • 31 декабря отчетного года — 1,25 дол. США за 1 евро. Решение. 15.11 Займ в функциональной валюте: 10000*1,1=11000$ 30.11 Проценты по займу: 10000*12%*15/365=49,31507 евро Проценты по займу в ФВ: 49,31507*1,2=59,17808$ 31.12 Проценты по займу: 10000*12%*31/365=101,9178 евро Проценты по займу в ФВ: 101,9178*1,25=127,3973$ Курсовой убыток: 10000*1,25-11000+49,31507*1,25-59,17808=1502,466$ Сумма процентов по займу: 189,0411$ Сумма основного долга: 10000*1,25=12500$ Курсовая прибыль по валютному счету: 12500$-11000$=1500$ Итого курсовой убыток: 1502,466-1500=2,466$ ВОПРОС 5. IFRS 5 «ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ, ПРЕДНАЗНАЧЕННЫЕ ДЛЯ ПРОДАЖИ, И ПРЕКРАЩЕННАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ» (ДОК 2020 ТЕМА 1 ЧАСТЬ 4 IFRS 5) Организация должна классифицировать внеоборотный актив (или выбывающую группу) как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования. Выбывающая группа – это группа активов, подлежащая выбытию в совокупности, путем продажи или иным образом, в результате одной операции, и обязательства, непосредственно связанные с этими активами, которые будут переданы в результате этой операции. Это, например, сегмент или часть сегмента компании (производственное подразделение, складской комплекс и т.п.). Критерии признания внеоборотного актива в качестве предназначенного для продажи: 1. Актив готов к немедленной продаже в его текущем состоянии. 2. Продажа актива высоко вероятна, то есть: - руководством принят план продажи актива; - ведется активный поиск покупателя; - актив предлагается к продаже по цене, обоснованной в сравнении с его справедливой стоимостью; - ожидается, что продажа актива произойдет в течение 1 года* с даты его классификации как внеоборотного актива, предназначенного для продажи. *Исключение. По причинам, не зависящим от предприятия, период завершения продажи может превысить 1 год. Оценка внеоборотных активов, классифицированных как предназначенные для продажи Организация должна оценивать внеоборотный актив (или выбывающую группу), классифицированный как предназначенный для продажи, по наименьшей стоимости из балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Затраты на продажу – это дополнительные затраты, непосредственно относящиеся к выбытию актива, исключая затраты на финансирование и расход по налогу на прибыль. Если ожидается, что продажа произойдет по истечении более чем одного года, то организация должна оценивать затраты на продажу по приведенной стоимости. Увеличение приведенной стоимости затрат на продажу, возникающее в связи с течением времени, должно быть представлено в составе прибыли или убытка в качестве затрат на финансирование. Непосредственно перед первоначальной классификацией актива как предназначенного для продажи, балансовая стоимость актива должна быть оценена в соответствии с применимыми МСФО. Организация должна признать убыток от обесценения при первоначальном или последующем списании стоимости актива до справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Организация должна признать прибыль от последующего увеличения справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу, но не превышающую сумму накопленного убытка от обесценения, который был признан либо в соответствии с IFRS 5, либо ранее в соответствии с МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Прибыль или убыток, не признанные к дате продажи внеоборотного актива, должны быть признаны на дату прекращения признания. Организация не должна амортизировать внеоборотный актив, пока он классифицируется как предназначенный для продажи или пока он является частью выбывающей группы, классифицированной как предназначенная для продажи. Изменения в плане продажи Если организация классифицировала актив как предназначенный для продажи, но критерии признания актива в качестве ВАПП более не удовлетворяются, то организация должна прекратить классификацию актива как предназначенного для продажи. Организация должна оценивать внеоборотный актив, классификация которого как предназначенного для продажи была прекращена, по наименьшей сумме из: (a) его балансовой стоимости до того, как актив был классифицирован как предназначенный для продажи, скорректированной на суммы амортизации или переоценок, которые были бы признаны, если бы актив не был классифицирован как предназначенный для продажи; и (b) его возмещаемой суммы на дату последующего решения не продавать. Возмещаемая сумма - большая из двух величин: справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности использования. Ценность использования - приведенная стоимость расчетных будущих денежных потоков, ожидаемых от продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования. Организация должна включать требуемые корректировки балансовой стоимости внеоборотного актива, классификация которого в качестве предназначенного для продажи была прекращена, в состав прибыли или убытка от продолжающейся деятельности за период, в котором критерии признания актива в качестве ВАПП перестали удовлетворяться. Пример 1. 31 декабря 2016 года (дата годовой отчетности) организация решила продать объект основных средств. Выполняются все критерии признания актива как ВАПП. Справедливая стоимость актива – 100 тыс. руб., предполагаемые расходы на продажу – 2 тыс. руб. На 31.12.2016 остаточная стоимость актива составляла 110 тыс. руб. Оставшийся СПИ актива 5 лет. Метод амортизации – линейный. Согласно учетной политике организации основные средства не переоцениваются. На 30 июня 2017 года (дата промежуточной отчетности) справедливая стоимость актива составила 95 тыс. руб., предполагаемые расходы на продажу – 3 тыс. руб. Вариант 1. 31 июля 2017 года актив был продан за 96 тыс. руб. Расходы на продажу составили 3 тыс. руб. Вариант 2. На 31 декабря 2017 года организация не смогла продать актив и отказалась от его продажи. На эту дату возмещаемая сумма актива составила 105 тыс. руб. Для каждого варианта определите, по какой стоимости рассматриваемый объект будет отражен в финансовой отчетности на 31.12.16, 30.06.17, 31.12.17. Подготовьте выписки из ОФП и ОСД на эти даты. Не нашла решение Решение. 1. Выполняются критерии признания ВАПП. 2. Амортизация начислена, переоценка не требуется. 3. Оценка ВАПП на 31.12.2016: Выписка из ОФП на 31.12.2016 (тыс. руб.) Оборотные активы ВАПП Выписка из ОСД за 2016 год (тыс. руб.) Прибыли и убытки Убыток при признании ВАПП 4. Оценка ВАПП на 30.06.2017: Выписка из ОФП на 30.06.2017 (тыс. руб.) Оборотные активы ВАПП Выписка из ОСД за 1 полугодие 2017 года (тыс. руб.) Прибыли и убытки Убыток от обесценения ВАПП 5. Вариант 1. Продажа ВАПП 31.07.2017: Доход от продажи Расходы на продажу Стоимость ВАПП на дату продажи ______ Прибыль от продажи ВАПП Выписка из ОФП на 31.12.2017 (тыс. руб.) Актив не признается, т.к. продан Выписка из ОСД за 2017 год (тыс. руб.) Прибыли и убытки Убыток от обесценения ВАПП Прибыль от продажи ВАПП 5. Вариант 2. Реклассификация ВАПП в основные средства 31.12.2017 Возмещаемая сумма = БС0 – А +(-) П = Убыток от реклассификации ВАПП = Выписка из ОФП на 31.12.2017 (тыс. руб.) Внеоборотные активы Основные средства Выписка из ОСД за 2017 год (тыс. руб.) Прибыли и убытки Убыток от обесценения ВАПП Убыток от реклассификации ВАПП ПРЕКРАЩЕННАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ Прекращенная деятельность – это компонент организации, который либо выбыл, либо классифицирован как предназначенный для продажи, и  (a) представляет собой отдельное значительное направление деятельности или географический район ведения операций; (b) является частью единого скоординированного плана выбытия отдельного значительного направления деятельности или географического района ведения операций; или  (c) является дочерней организацией, приобретенной исключительно с целью последующей перепродажи. Представление информации о прекращенной деятельности В отчете о финансовом положении: Активы и обязательства по прекращенной деятельности отражаются отдельно от соответствующих статей по продолжающейся деятельности. Взаимозачет таких активов и обязательств запрещен. В отчете о совокупном доходе: 1 вариант. Отдельной строкой отражается сумма прибыли (убытка) после налогов, связанная с прекращенной деятельностью. Анализ составляющих этой прибыли (убытка) приводится в примечаниях. 2 вариант. Отдельными графами отражаются все показатели, связанные с прекращенной и продолжающейся деятельностью, непосредственно в ОСД. В отчете о движении денежных средств или в примечаниях: Чистые потоки денежных средств, относящиеся к операционной, инвестиционной и финансовой составляющим прекращенной деятельности. Корректировка прошлых периодов В отчете о совокупном доходе и отчете о движении денежных средств требуется корректировка показателей прошлых периодов в разрезе продолжающейся и прекращенной деятельности для достижения сопоставимости с показателями отчетного периода. В отчете о финансовом положении такая корректировка не требуется. ЧИТАТЬ УЧЕБНИК: стр. 300-304 (IFRS 5) Контрольные вопросы 1. При выполнении каких условий актив классифицируется как внеоборотный актив, предназначенный для продажи? 2. Каким образом проводится оценка актива на дату его классификации в качестве внеоборотного актива, предназначенного для продажи? 3. Каким образом внеоборотные активы, предназначенные для продажи, оцениваются на отчетную дату? 4. Каким образом изменения в плане продаж повлияют на оценку актива и его представление в финансовой отчетности? 5. Как в отчете о финансовом положении представляется информация о внеоборотных активах, предназначенных для продажи? 6. Каковы особенности признания и восстановления убытков от обесценения по внеоборотным активам, предназначенным для продажи? 7. Что представляет собой прекращенная деятельность? 8. Каким образом информация о прекращенной деятельности должна быть представлена в отчете о финансовом положении? 9. Каковы варианты представления информации о результатах прекращенной деятельности в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе? 10. Каковы требования IFRS 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» к представлению в отчетности сравнительной информации в отношении прекращенной деятельности? Практические задания Задание 1. As at 30 September 2013 Dune’s property in its statement of financial position was: Property at cost (useful life 15 years) $45 million Accumulated depreciation $6 million On 1 April 2014, Dune decided to sell the property. The property is being marketed by a property agent at a price of $42 million, which was considered a reasonably achievable price at that date. The expected costs to sell have been agreed at $1 million. Recent market transactions suggest that actual selling prices achieved for this type of property in the current market conditions are 10% less than the price at which they are marketed. At 30 September 2014 the property has not been sold. At what amount should the property be reported in Dune’s statement of financial position as at 30 September 2014? A $36 million B $37·5 million C $36·8 million D $42 million Балансовая стоимость на 1 апреля 2014 = 45млн-6млн- (45млн/15/12*6мес)=37,5млн Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу = 42млн-1млн=41млн На 1.04.2014 ВАПП 37,5млн Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу на 30.09.2014 42млн*0,90-1млн=36,8млн Задание 2. For an asset to be classified as 'held for sale' under IFRS 5 Non-current assets held for sale and discontinued operations its sale must be 'highly probable'. Which one of the following is not a requirement if the sale is to be regarded as highly probable? A Management must be committed to a plan to sell the asset. B A buyer must have been located for the asset. C The asset must be marketed at a reasonable price. D The sale should be expected to take place within one year from the date of classification. Задание 3. At what amount should an asset classified as 'held for sale' be measured? A Lower of carrying amount and fair value less costs of disposal B Lower of carrying amount and value in use C Higher of value in use and fair value less costs of disposal D Higher of carrying amount and recoverable amount Задание 4. At 1 April 2014, Tilly owned a property with a carrying amount of $800,000 which had a remaining estimated life of 16 years. The property had not been revalued. On 1 October 2014, Tilly decided to sell the property and correctly classified it as being ‘held-for-sale’. A property agent reported that the property’s fair value less costs to sell at 1 October 2014 was expected to be $790,500 which had not changed at 31 March 2015. What should be the carrying amount of the property in Tilly’s statement of financial position as at 31 March 2015? A $775,000 B $790,500 C $765,000 D $750,000 БС на 1 октября=800000- 800000/16/12*6=775000 СС за вычетом затрат на продажу 1 октября 2014г. = 790500 На 1 октября ВАПП =775000 СС за вычетом затрат на продажу на 31 марта 2015г.= 790500 БС на 31 марта 2015г.= 775000 Задание 5. Which of the following must exist for an operation to be classified as a discontinued operation in accordance with IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations? (1) The operation represents a separate major line of business or geographical area (2) The operation is a subsidiary (3) The operation has been sold or is held for sale (4) The operation is considered not to be capable of making a future profit following a period of losses A (2) and (4) B (3) and (4) C (1) and (3) D (1) and (2) Задание 6. IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations prescribes the recognition criteria for non-current assets held for sale. For an asset or a disposal group to be classified as held for sale, the sale must be highly probable. Which of the following must apply for the sale to be considered highly probable? (1) A buyer must have been located (2) The asset must be marketed at a reasonable price (3) Management must be committed to a plan to sell the asset (4) The sale must be expected to take place within the next six months A (2) and (3) B (3) and (4) C (1) and (4) D (1) and (2) ТЕМА 2. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ИНФОРМАЦИИ О РАСХОДАХ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ    IAS 12 «НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ»     Цель применения IAS 12. Учет по методу начисления требует соотнесения доходов и расходов периода. Сумма расхода по налогу на прибыль в финансовой отчетности должна соответствовать бухгалтерской прибыли, полученной в отчетном периоде.    Бухгалтерская прибыль – прибыль (убыток) за период в финансовой отчетности до вычета расхода по налогу на прибыль.  Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) - прибыль (убыток) за период, определяемая в соответствии с правилами налоговых органов.  Обычно: Бухгалтерская прибыль ≠ Налогооблагаемая прибыль.    Иллюстрация основного смысла применения IAS 12 «Налоги на прибыль»  Пример. 1 января 2018 года организация приобрела основное средство за 100 тыс. руб. Его первоначальная стоимость одинакова в бухгалтерском и в налоговом учете.   Установлен срок полезного использования основного средства – 2 года. В бухгалтерском учете применяется линейный метод амортизации. В налоговом учете применяется ускоренная амортизация: 70% стоимости списывается в течение 1 года и 30% стоимости – в течение 2 года срока полезного использования.   Организация ежегодно получает выручку в размере 200 тыс. руб. Операционные расходы организации (без учета амортизации) ежегодно составляют 50 тыс. руб.  Кроме расходов по амортизации основного средства другие различия между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью отсутствуют.  Отложенные налоговые обязательства (ОНО) - суммы налогов на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц (НВР).  Отложенные налоговые активы (ОНА) - суммы налогов на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении:  1) вычитаемых временных разниц (ВВР);  2) перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков;  3) перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых льгот.    ПРАВИЛО:  Актив  Обязательство  БС > НС  НВР → ОНО  ВВР → ОНА  БС < НС  ВВР → ОНА  НВР → ОНО        Налоговая стоимость актива (НСА) - сумма, которая для целей налогообложения будет подлежать вычету из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будут поступать в организацию при возмещении балансовой стоимости данного актива.  ВАЖНО! Если эти экономические выгоды не подлежат налогообложению, то НСА = Балансовая стоимость актива (БСА).    ЗАДАНИЕ 1. Для каждой ситуации определите на отчетную дату тип разницы и величину ОНО (ОНА). Ставка налога на прибыль составляет 20%.  Ситуация 1. Первоначальная стоимость станка составляет 100 тыс. руб. (и в бухгалтерском, и в налоговом учете). Амортизация станка признается расходом для целей налогообложения. Прибыли и убытки от возможного выбытия станка также будут учитываться при налогообложении прибыли. Балансовая стоимость станка на отчетную дату 80 тыс. руб.  В налоговых целях накопленная амортизация станка составляет 30 тыс. руб.  Решение.   БСА = 80 тыс. руб.  НСА = 100-30 = 70 тыс. руб.  БСА > НСА, НВР = 80-70 = 10 тыс. руб.,  ОНО = 10х20% = 2 тыс. руб.    Ситуация 2. Балансовая стоимость дебиторской задолженности по процентам к получению составляет 100 руб. Соответствующий процентный доход будет облагаться налогом на основе кассового метода.   Решение.  БСА = 100 руб.  При погашении этой задолженности будут получены налогооблагаемые экономические выгоды.  При этом сумма существующей в бухгалтерском учете дебиторской задолженности не уменьшает эти выгоды: НСА = 0 руб.  БСА > НСА     НВР = 100-0 = 100 руб.,  ОНО = 100х20% = 20 руб.    Ситуация 3. Балансовая стоимость торговой дебиторской задолженности составляет 1000 руб. Относящаяся к ней выручка уже была включена в состав налогооблагаемой прибыли (учтена по принципу начисления).  Решение.  БСА = 1000 руб.  Погашение дебиторской задолженности не приведет к получению налогооблагаемых экономических выгод.  НСА = БСА = 1000 руб.  Временные разницы не возникают.        Ситуация 4. Затраты на исследования составили 5000 руб. Они признаются в качестве расходов при определении бухгалтерской прибыли в периоде их возникновения. Для целей налогообложения затраты на исследования признаются расходами только после завершения исследований. Исследования еще не завершены.  Решение.  БСА = 0 руб.  НСА = 5000 руб.  БСА < НСА     ВВР = 5000-0 = 5000 руб.,  ОНА = 5000х20% = 1000 руб.      Налоговая стоимость обязательства (НСО) равна его балансовой стоимости (БСО), уменьшенной на те суммы, которые в будущих периодах будут подлежать вычету в налоговых целях в отношении данного обязательства.   В случае доходов, полученных авансом: НСО = БСО за вычетом любой суммы соответствующего дохода, в которой он не будет облагаться налогом в будущих периодах.    ЗАДАНИЕ 2. Для каждой ситуации определите на отчетную дату тип разницы и величину ОНО (ОНА). Ставка налога на прибыль составляет 20%.  Ситуация 1. Краткосрочные обязательства балансовой стоимостью 100 руб. образованы вследствие начисления расходов на рекламу. Указанные расходы будут признаваться в налоговых целях на основе кассового метода, но только в размере 80 руб.   Решение.   БСО = 100 руб.  80 руб. данного обязательства в налоговых целях будут признаваться в качестве расхода в будущих периодах.  НСО = 100 – 80 = 20 руб.  БСО > НСО          ВВР = 100-20 = 80 руб.,  ОНА = 80х20% = 16 руб.          Ситуация 2. Краткосрочные обязательства балансовой стоимостью 100 руб. признаны в связи с начислением расходов в бухгалтерском учете. Указанные расходы уже были признаны в налоговых целях.  Решение.   БСО = 100 руб.  Данное обязательство не будет признаваться в налоговых целях в качестве расхода в будущих периодах.  НСО = 100 – 0 = 100 руб.  БСО = НСО.  Временные разницы не возникают.          Ситуация 3. Краткосрочные обязательства балансовой стоимостью 100 руб. признаны вследствие начисления штрафов к уплате. Штрафы не признаются в качестве расходов для целей налогообложения.  Решение.   БСО = 100 руб.  Данное обязательство не будет признаваться в налоговых целях в качестве расхода в будущих периодах.  НСО = 100 – 0 = 100 руб.  БСО = НСО.  Временные разницы не возникают.          Ситуация 4. Краткосрочные обязательства балансовой стоимостью 100 руб. признаны вследствие получения авансом процентного дохода. Соответствующий процентный доход облагался налогом на основе кассового метода.  Решение.   Сумма этого обязательства, которая не будет являться налогооблагаемым доходом в будущих периодах = 100 руб.  НСО = 100 – 100 = 0 руб.  БСО > НСО          ВВР = 100-0 = 100 руб.,  ОНА = 100х20% = 20 руб.            ПРИЗНАНИЕ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И АКТИВОВ    ОНО признается в отношении всех НВР, кроме случаев, когда ОНО возникает в результате:  1) первоначального признания гудвила; или  2) первоначального признания актива или обязательства вследствие операции, которая:  а) не является объединением бизнесов; и  б) на момент ее совершения не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль.    ЗАДАНИЕ 3. В отчетном периоде построено здание склада. Первоначальная стоимость здания 100 тыс. руб., включая 10 тыс. руб. капитализированных процентов по кредиту. В налоговом учете первоначальная стоимость здания составила 90 тыс. руб. В налоговом учете процентные расходы нормируются:  - 7 тыс. руб. расходов по процентам были признаны в качестве расходов периода;  - 3 тыс. руб. являются сверхнормативными расходами по процентам и никогда не могут быть признаны для целей налогообложения.  Определите сумму отложенного налогового обязательства на дату первоначального признания основного средства.  Решение.  БСА = 100 тыс. руб.  НСА = 90 тыс. руб.  БСА > НСА,  НВР = 100-90 = 10 тыс. руб.,  в том числе:  а) 3 тыс. руб. – на момент совершения операции не влияют ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (ОНО не признается, в следующих периодах также не должна учитываться эта сумма при расчете ОНО);  б) 7 тыс. руб. – на момент совершения операции не влияют на бухгалтерскую прибыль, но влияют на налогооблагаемую прибыль (ОНО признается).  ОНО = 7х20% = 1,4 тыс. руб.      ОНА должен признаваться в отношении всех ВВР в той мере, в которой является вероятным наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть ВВР, кроме случаев, когда этот ОНА возникает в результате первоначального признания актива или обязательства вследствие операции, которая:  а) не является объединением бизнесов; и  б) на момент ее совершения не оказывает влияния ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль.    Вероятность получения налогооблагаемой прибыли, в отношении которой можно использовать ВВР, существует, когда:  1) имеются достаточные НВР, которые, как ожидается, будут восстановлены в том же периоде, в котором ожидается восстановление ВВР (или на которые может быть перенесен налоговый убыток, возникающий из ОНА);  2) ожидается, что предприятие получит достаточную налогооблагаемую прибыль в том же периоде, в котором будет проведено восстановление ВВР (или на которые может быть перенесен налоговый убыток, возникающий из ОНА);  3) предприятие располагает возможностями налогового планирования, которые обеспечат получение налогооблагаемой прибыли в требуемых периодах.    На конец каждого отчетного периода с учетом вероятности получения будущей налогооблагаемой прибыли, позволяющей возместить ОНА:  1) подлежит пересмотру балансовая стоимость признанных ОНА;  2) непризнанные ОНА подлежат проверке на возможность их признания.     Отложенные налоговые активы и обязательства являются долгосрочными и не подлежат дисконтированию.    РАСЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОТЛОЖЕННОМУ НАЛОГУ  Этап 1. Расчет балансовой стоимости и налоговой стоимости активов и обязательств на конец отчетного периода.  Этап 2. Расчет временных разниц, ОНО (или ОНА) по каждой статье активов и обязательств.  Этап 3. Расчет итоговой величины ОНО (или ОНА) по всем статьям – это остаток ОНО (или ОНА) в ОФП на конец года.  Этап 4. Расчет расхода (дохода) по отложенному налогу за отчетный период в отчете о совокупном доходе (распределяется между разделами отчета о совокупном доходе):  Расход (доход) по отложенному налогу = ОНО (ОНА) кон.года – ОНО (ОНА) нач.года.    Порядок учета влияния текущего и отложенного налога на операцию или другое событие должен соответствовать порядку учета самой операции (или события). То есть расход по текущему и отложенному налогу на прибыль в зависимости от учета самой операции может относиться на:  - прибыли и убытки;  - прочий совокупный доход;  - статьи капитала (редкие операции).    В целях устранения необходимости составления подробного графика восстановления каждой временной разницы IAS 12 требует, чтобы организация проводила зачет ОНА против ОНО одной и той же организации-налогоплательщика, когда:  1) ОНА и ОНО относятся к налогам на прибыль, взимаемым одним и тем же налоговым органом; И  2) организация имеет юридически закрепленное право проводить зачет текущих налоговых активов против текущих налоговых обязательств.    ЗАДАНИЕ 4. На основании предварительных данных ОФП и ОСД (до расчета отложенных налогов) и дополнительной информации определить:  1) ОНО (или ОНА) на конец отчетного года;  2) расход (доход) по отложенному налогу за отчетный год;  3) окончательные показатели ОФП и ОСД на конец года (после отражения отложенных налогов).  ОФП на 31.12.2017  Показатели  На 31.12.2017  (предварительно)  На 31.12.2017  (окончательно)  Решение  На 31.12.2016  Основные средства  1000  1000  -  Запасы  500  500  300  Дебиторская задолженность  600  600  500  Денежные средства  174  174  200  Итого активы  2274  2274  1000  Акционерный капитал  500  500  500  Резерв переоценки основных средств  100  80  -  Нераспределенная прибыль  1454  1498  300  ОНО  30  6  30  Кредиторская задолженность  190  190  170  Итого капитал и обязательства  2274  2274  1000    ОСД за 2017 год  Показатели  2017 год  (предварительно)  2017 год  (окончательно)  Прибыли и убытки  Выручка  3000  3000  Расходы  (1500)  (1500)  Прибыль до налогообложения  1500  1500  Расход по текущему налогу на прибыль  (346)  (346)  Доход по отложенному налогу    44  Чистая прибыль  1154  1198  Прочий совокупный доход  Дооценка основных средств  100  100  Расход по отложенному налогу    (20)  Итого прочий совокупный доход  100  80  Итого совокупный доход за год  1254  1278  Дополнительная информация:  1. Основные средства отражены по модели переоценки. В налоговом учете переоценка не допускается. Налоговая стоимость основных средств на 31.12.2017 составляет 900 тыс. руб.  2. Дебиторская задолженность отражена за вычетом резерва по сомнительным долгам в сумме 100 тыс. руб. В налоговом учете данный резерв был создан на сумму 50 тыс. руб. Суммы списанных безнадежных долгов дебиторов являются расходом для целей налогообложения.  3. Кредиторская задолженность включает задолженность по процентам к уплате в сумме 20 тыс. руб. Для целей налогообложения проценты признаются по кассовому способу.  4. В 2017 году был начислен и уплачен штраф в налоговые органы в сумме 10 тыс. руб., который не признается расходом для целей налогообложения прибыли.  5. Ставка налога на прибыль 20%.  Решение.  Статьи  БС  НС  НВР  ВВР  ОНО  ОНА  ОС  1000  900  100    20    Запасы  500  500          ДЗ  600  650    50    10  ДС  174  174          КЗ по %  20  0    20    4  КЗ по штрафу  0  0          Прочая КЗ  170  170          Итого  х  х  х  х  20  14    Свернуто:  ОНО = 20-14 = 6 тыс. руб. – остаток в ОФП на 31.12.2017.  Расход (доход) по отложенному налогу = ОНОк.г. – ОНОн.г. = 6-30 = -24 (доход),  в том числе:  1) Расход по отложенному налогу в ПСД = Дооценка ОС за год х 20% = 100х20% = 20 тыс. руб.  Дебет счета Расход по отл.налогу (ПСД) Кредит счета ОНО 20 тыс. руб.    2) Доход по отложенному налогу в прибыли или убытке = 24+20 = 44 тыс. руб.  Дебет счета ОНО Кредит счета Доход по отл. налогу (ПиУ) 44 тыс. руб.    Проверка: итого доход по отложенному налогу за 2017 год = 44-20 = 24 тыс. руб.    ЧИТАТЬ УЧЕБНИК: pp. 247-265 (Taxation)    Контрольные вопросы  1. Какова цель применения требований IAS 12 «Налоги на прибыль»?  2. Из каких составляющих складывается совокупная величина расхода по налогу на прибыль в финансовой отчетности?  3. Как определяется сумма расхода по текущему налогу на прибыль?  4. Каковы особенности признания и оценки активов и обязательств по текущему налогу на прибыль?  5. Как определяется сумма расхода (дохода) по отложенному налогу на прибыль?  6. Что такое отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства?  7. Что такое налогооблагаемые временные разницы и вычитаемые временные разницы?  8. Как определяется налоговая стоимость актива и налоговая стоимость обязательства?  9. Как определяется балансовая стоимость актива или обязательства?  10. Каковы особенности оценки отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств?  11. Каковы особенности признания отложенных налоговых обязательств?  12. При каких обстоятельствах должны признаваться отложенные налоговые активы?  13. Каким образом отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в отчете о финансовом положении?  14. Подлежат ли отложенные налоговые активы и обязательства оценке по приведенной стоимости?  15. Каковы особенности отражения расхода (дохода) по налогу на прибыль в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе?    Практические задания  Задание 1. Для следующих ситуаций на отчетную дату определить балансовую стоимость и налоговую стоимость актива или обязательства, тип и величину временной разницы, сумму отложенного налогового актива (или обязательства). Ставка налога на прибыль 20%.  Ситуация 1. 1 января 2016 года организация приобрела оборудование за 1000 000 руб. Первоначальная стоимость оборудования одинакова и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Срок полезного использования оборудования составляет 3 года. В бухгалтерском учете амортизация актива начисляется прямолинейным методом, в налоговом учете применяется ускоренная амортизация: в 1й год – 50% стоимости, во 2й год – 30%, в 3й год – 20%. Отчетная дата – 31 декабря 2016 года.  БСА=1000000*2/3=666 666,67=1000000-1000000*1/3  НСА=1000000*0,5=500 000  БСА>НСА, НВР=166 666,67, ОНО=166 666,67*0,2=33 333,33  Ситуация 2. На отчетную дату начислено обязательство по вознаграждениям работникам 200 000 руб., в т.ч. заработная плата и премии – 180 000 руб., материальная помощь – 20 000 руб. Выплаты работникам еще не произведены. В бухгалтерском и налоговом учете для признания расходов применяется принцип начисления, однако материальная помощь не признается расходом в соответствии с требованиями налогового законодательства.    БСО=200000              НСО= 200 000-0 = 200 000  БСО = НСО  Временных разниц (ВР) нет  Ситуация 3. На отчетную дату организация впервые провела переоценку здания офиса в бухгалтерском учете. Балансовая стоимость здания офиса до переоценки – 12 000 000 руб., после переоценки – 15 000 000 руб. В налоговом учете переоценка основных средств не допускается, в остальных аспектах правила бухгалтерского и налогового учета основных средств идентичны.  БСА= 15 000 000.   НСА = 12 000 000.   БСА > НСА  НВР = 15 000 000 -12 000 000 = 3 000 000  ОНО = 3 000 000*20%=600 000    Ситуация 4. 1 января 2016 года организация приобрела оборудование за 1500 000 руб. Первоначальная стоимость оборудования одинакова и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Срок полезного использования оборудования составляет 3 года. В налоговом учете амортизация актива начисляется прямолинейным методом, в бухгалтерском учете применяется ускоренная амортизация: в 1й год – 50% стоимости, во 2й год – 30%, в 3й год – 20%. Отчетная дата – 31 декабря 2017 года.  На 31.12.17  БСА = 1,5млн- 1,5млн*80%= 300,000руб.  НСА= 1,5млн - 1,5млн/3*2 = 500,000 руб.  БСА < НСА ВВР= 500-300= 200,000руб.  ОНА = 200,000*0,2 = 40,000руб.    Ситуация 5. На отчетную дату в бухгалтерском учете организация отразила корректировку стоимости финансового актива до справедливой стоимости. Для целей налогообложения корректировка стоимости финансовых активов не производится, при продаже финансовых активов на расходы относится их первоначальная стоимость.  Первоначальная стоимость финансового актива 800 000 руб., справедливая стоимость на отчетную дату – 750 000 руб.  БСА = 750 000  НСА=800000  ВВР =800000-750000=50000  ОНА=50000*20%=10000  Ситуация 6. Организация проводит НИОКР. В отчетном периоде расходы на проведение разработок составили 500 000 руб. и будут включены в стоимость полученного в результате разработок нематериального актива. В налоговом учете любые расходы на НИОКР немедленно признаются расходами текущего периода и не капитализируются.    БСА = 500,000 руб.  НСА = 0 руб.  БСА > НСА     НВР = 500,000 - 0 = 500,000 руб.  ОНО = 500,000 * 20% = 100,000 руб.    Ситуация 7. По договору займа организация рассчитала проценты к получению за отчетный период в размере 20 000 руб. Денежные средства еще не поступили от заемщика. В налоговом учете доход в виде процентов признается по кассовому принципу, в бухгалтерском учете – по принципу начисления.  БСА = 20 000   НСА = 0  БСА >НСА   НВР = 20 000   ОНО = 20 000 *20% = 4 000 руб.    Ситуация 8. На отчетную дату в бухгалтерском учете организации начислено обязательство по штрафу в размере 30 000 руб. за нарушение законодательства о налогах и сборах. Подобные штрафы не признаются в качестве расходов в соответствии с требованиями налогового законодательства.  БСО= 30,000руб  НСО= 30,000-0 = 30,000руб  БСО=НСО   Временные разницы не возникают    Ситуация 9. Организация проводит НИОКР. В отчетном периоде расходы на проведение исследований составили 300 000 руб. Согласно требованиям МСФО (IAS) 38 расходы на исследования не капитализируются и в бухгалтерском учете всегда признаются расходами текущего периода. В налоговом учете расходы на исследования уменьшают налогооблагаемую прибыль в периоде завершения исследований. Исследования еще не завершены.  БСА=0  НСА=300000  БСА<НСА => ВВР = 300000, ОНА=300000*20%=60000  Ситуация 10. По договору займа организация рассчитала проценты к уплате за отчетный период в размере 10 000 руб. Денежные средства еще не перечислены займодавцу. В налоговом учете расходы в виде процентов признаются по кассовому принципу, в бухгалтерском учете – по принципу начисления.            БСО = 10 000   НСО = 0                      БСО>НСО  ОНА = 2 000 руб    Задание 2. По данным примера из лекции (на стр. 1) подтвердить расчетами показатели отчета о совокупном доходе в части расхода или дохода по отложенному налогу на прибыль и определить остаток отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств на конец каждого года (при условии, что различие балансовой и налоговой стоимости имело место только по указанному в условии примера объекту основных средств).     БСА2018=50  НСА2018=30  ОНО=4  2018г: Расход по отл.налогу на прибыль=4-0=4  БСА2019=0  НСА2019=0  2019г: Расход по отл.налогу на прибыль=0-4= -4   (т.к. с =доход)  Задание 3. Сформируйте отчет о финансовом положении компании после расчета отложенного налогового обязательства (актива), сделайте выписку из отчета о совокупном доходе компании в отношении расходов по отложенному налогу.  Исходные данные.  Отчет о финансовом положении компании Джесс Инк. на 31 декабря 2017 года (долл.)  Внеоборотные активы    Земля  80 000  Основные средства  60 000  Инвестиции  25 000  Итого внеоборотные активы  165 000  Оборотные активы    Товарно-материальные запасы  12 000  Дебиторская задолженность  10 000  Денежные средства в кассе и банке  6 000  Итого оборотные активы  28 000  ВСЕГО АКТИВОВ  193 000  Собственный капитал    Акционерный капитал  40 000  Эмиссионный доход  18 000  Резерв переоценки земли  20 000  Резерв переоценки инвестиций  5 000  Нераспределенная прибыль  45 500  Итого собственный капитал  128 500  Долгосрочные обязательства    Кредит  40 000  Отложенное налоговое обязательство на 31декабря 2016 года  2 000  Итого долгосрочные обязательства  42 000  Краткосрочные обязательства    Кредиторская задолженность  10 000  Начисления  12 500  Итого краткосрочные обязательства  22 500  ВСЕГО КАПИТАЛА И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ  193 000    Дополнительная информация.  1. В течение года была впервые проведена переоценка земли в соответствии с IAS 16 «Основные средства», по правилам налогообложения переоценка не допускается. Первоначальная стоимость земли составляла 60 000 долл. Земля не подлежит амортизации ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, но при выбытии стоимость земельного участка будет списана на расходы для целей налогообложения.  2. Первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете составляла 74 000 долл. Накопленная амортизация на отчетную дату равна 14 000 долл. в бухгалтерском учете и 25 000 долл. в налоговом учете.  3. Инвестиции были приобретены 8 месяцев назад, их первоначальная стоимость составляла 20 000 долл. На отчетную дату была проведена переоценка инвестиций, сумма которой отнесена на прочий совокупный доход (резерв переоценки инвестиций). В налоговом учете переоценка инвестиций не допускается.  4. Сумма дебиторской задолженности в финансовой отчетности отражена за вычетом резерва по сомнительным долгам в размере 4 000 долл. В налоговом учете создание резерва по сомнительной задолженности не допускается, но сумма безнадежных долгов при их списании подлежит отнесению на расходы.  5. Сумма начислений в финансовой отчетности включает следующие компоненты:  - задолженность по процентам к уплате   2 500 долл.  - задолженность по штрафу   10 000 долл.  Налогообложение процентов производится по кассовому методу, а штрафы не признаются расходами для целей налогообложения.  6. Ставка налога на прибыль равна 30%.   Статьи  БС  НС  НВР  ВВР  ОНО  ОНА  Земля  80 000  60000         20000             6000     ОС  60 000       49000          11 000             3300     инвестиции         25 000  20 000           5000             1500     ДЗ         10 000        14 000           4000             1200  КЗ по %          2500        0     2500              750  КЗ по штрафу  10 000  10000              Прочая КЗ                    Итого  х  х  х  х     10800            1950      Свернуто:  ОНО=10800– 1950 = 8850 на к.г.  На 31.12.2016 ОНО = 2000  На 31.12.2017 ОНО=8850  Расход по ОН за 2017 г. =  8850-2000== (6850).   Выписка из ОСД за 2019 г., т.р.   Прибыль или убыток   Доход по ОН               7500 – 6850 = 650   ПСД   Дооценка  инвестиции                   5000   Расход по ОН(5000*30%)           (1500)   Дооценка земли                                20 000  Расход по ОН (20*30%)               ( 6000)    Задание 4. Определите остаток отложенного налогового актива (обязательства) на 31 декабря 2019 года, вычислите общую сумму расхода (дохода) по отложенному налогу за 2019 год. Составьте выписку из отчета о совокупном доходе за 2019 год в части расходов (доходов) по отложенному налогу на прибыль.  Исходные данные. На 31 декабря 2018 года организация отразила в финансовой отчетности отложенный налоговый актив в сумме 50 тыс. руб. На 31 декабря 2019 года сумма временных разниц составила:  - налогооблагаемых – 280 тыс. руб.;  - вычитаемых – 200 тыс. руб.  За 2019 год была отражена дооценка основных средств в размере 300 тыс. руб., отнесенная на прочий совокупный доход.    На 31.12.2019: Свернуто НВР = 280-200 = 80 тыс. Руб. ОНО = 80*20% = 16 тыс. Руб.  На 31.12.2018 ОНА = 50 т.р.  На 31.12.2019 ОНО = 16 т.р.  Расход по ОН за 2019 г. = 16 - (-50) = 66 т.р.    Выписка из ОСД за 2019 г., т.р.  Прибыль или убыток  Расход по ОН                (6)  ПСД  Дооценка ОС                     300  Расход по ОН(300*20%)   (60)     Задание 5. Определите остаток отложенного налогового актива (обязательства) на 31 декабря 2019 года, вычислите общую сумму расхода (дохода) по отложенному налогу за 2019 год. Составьте выписку из отчета о совокупном доходе за 2019 год в части расходов (доходов) по отложенному налогу на прибыль.  Исходные данные. На 31 декабря 2018 года организация отразила в финансовой отчетности отложенное налоговое обязательство в сумме 130 тыс. руб. На 31 декабря 2019 года сумма временных разниц составила:  - налогооблагаемых – 200 тыс. руб.;  - вычитаемых – 480 тыс. руб.  За 2019 год была отражена дооценка основных средств в размере 500 тыс. руб., отнесенная на прочий совокупный доход.    На 31.12.2019: Свернуто ВВР = 480-200 = 280 тыс. Руб. ОНА = 280*20% = 56 тыс. Руб.  На 31.12.2018 ОНО = 130  т.р.  На 31.12.2019 ОНА = 56 т.р.  Доход по ОН за 2019 г. = 130 + 56 = 186 т.р.    Выписка из ОСД за 2019 г., т.р.  Прибыль или убыток  Доход по ОН                286   ПСД  Дооценка ОС                     500  Расход по ОН(500*20%)   (100)    Задание 6. На основании исходных данных определите показатели финансовой отчетности организации за 20Х1 и 20Х2 годы с учетом требований МСФО (IAS) 12.   Исходные данные. Организация начала свою деятельность в 20Х1 году. 1 июля 20Х1 года было приобретено офисное здание за 40 млн. руб. В бухгалтерском учете и для целей налогообложения был установлен срок полезного использования здания 40 лет и линейный способ амортизации. В бухгалтерском учете на 31 декабря 20Х1 года была проведена переоценка этого здания до справедливой стоимости 47,4 млн. руб. В соответствии с налоговым законодательством проведение переоценки основных средств не допускается. Другие различия между бухгалтерским и налоговым учетом организации отсутствуют. Ставка налога на прибыль составляет 20%.  В нижеследующей таблице представлены показатели финансовой отчетности компании за 20Х1 и 20Х2 годы с учетом всех требований МСФО, за исключением того, что компанией не были применены требования МСФО (IAS) 12.  Отчет о финансовом положении, тыс. руб.  Показатели  На 31.12.20Х2 г.  На 31.12.20Х1 г.  Предвари-тельно  Оконча-тельно  Предвари-тельно  Оконча-тельно  Внеоборотные активы          Основные средства  60 000    50 000    Итого внеоборотные активы  60 000    50 000    Оборотные активы          Запасы  13 000    10 000    Дебиторская задолженность  15 000    17 000    Денежные средства  4 000    3 000    Итого оборотные активы  32 000    30 000    Всего активы  92 000    80 000    Собственный капитал          Акционерный капитал  10 000    10 000    Прирост стоимости от переоценки основных средств  7 900    7 900    Нераспределенная прибыль  8 100    3 100    Итого собственный капитал  26 000    21 000    Долгосрочные обязательства          Долгосрочный кредит  50 000    50 000    Отложенные налоговые обязательства  -    -    Итого долгосрочные обязательства  50 000    50 000    Краткосрочные обязательства          Кредиторская задолженность  16 000    9 000    Итого краткосрочные обязательства  16 000    9 000    Всего собственный капитал и обязательства  92 000    80 000    Отчет о совокупном доходе, тыс. руб.  Показатели  За 20Х2 год  За 20Х1 год  Предвари-тельно  Оконча-тельно  Предвари-тельно  Оконча-тельно  Прибыль или убыток          Выручка  130 000    100 000    Себестоимость продаж  (117 700)    (92 000)    Процентный расход  (6000)    (4 125)    Прибыль до налогообложения  6300    3 875    Расход по текущему налогу на прибыль  (1300)    (775)    Расход (доход) по отложенному налогу на прибыль  -    -    Прибыль за год  5 000    3 100    Прочий совокупный доход          Дооценка основных средств  -    7 900    Расход по отложенному налогу на прибыль  -    -    Итого прочий совокупный доход  -    7 900    Всего совокупный доход за год  5 000    11 000      Ставка налога = 20%  Определение ОНО/ОНА за 20Х1 год, млн.руб.:  Статьи  БС  НС  НВР  ВВР  ОНО  ОНА  Офисное здание  47,4 (по СС)  40-40/40*6/12= 39,5  7,9     1,58     ИТОГО  х  х  х  х  1,58  -  Свёрнуто:  ОНО = 1,58 (остаток в ОФП на 31.12.Х1)  Расход/доход по отложенному налогу = ОНОкг-ОНОнг = 1,58 – 0 = 1,58 (расход, т.к. с +)  в том числе:  1) Расход по отложенному налогу в ПСД:  - дооценка здания = (47,4-39,5)*20% = 1,58 млн.руб.  2) Расход по отложенному налогу в ПиУ = 0  Определение ОНО/ОНА за 20Х2 год, млн.руб.:  Статьи  БС  НС  НВР  ВВР  ОНО  ОНА  Офисное здание  47,4 (по СС) -47,4/39,5=47,4- 1,2 = 46,2  39,5 – 1 = 38,5  7,7     1,54     ИТОГО  х  х  х  х  1,54  -  Свёрнуто:  ОНО = 1,54 (остаток в ОФП на 31.12.Х2)  Расход/доход по отложенному налогу = ОНОкг-ОНОнг = 1,54 – 1,58 = -0,04 (доход, т.к. с -)  в том числе:  1) Расход по отложенному налогу в ПСД = 0  2) Доход по отложенному налогу в ПиУ = 0,040  Проверка: итого доход по отлож налогу = 1,58-1,54 = 0,04     Отчет о финансовом положении, тыс. руб.  Показатели  На 31.12.20Х2 г.    На 31.12.20Х1 г.      Предвари-тельно  Оконча-тельно  Предвари-тельно  Оконча-тельно  Внеоборотные активы              Основные средства (из них первоначально 40 000 – здание):  На конец первого года здание 47,4  На конец второго года здание 46,2  60 000  60 000  50 000  50 000  Итого внеоборотные активы  60 000  60 000  50 000  50 000  Оборотные активы              Запасы  13 000  13 000  10 000  10 000  Дебиторская задолженность  15 000  15 000  17 000  17 000  Денежные средства  4 000  4 000  3 000  3 000  Итого оборотные активы  32 000  32 000  30 000  30 000  Всего активы  92 000  92 000  80 000  80 000  Собственный капитал              Акционерный капитал  10 000  10 000  10 000  10 000  Прирост стоимости от переоценки основных средств  7 900  6320  7 900-1580=6320  7 900-1580=6320  Нераспределенная прибыль  8 100  8100+40= 8140  3 100  3100  Итого собственный капитал  26 000  24 460  21 000  19 420  Долгосрочные обязательства              Долгосрочный кредит  50 000  50 000  50 000  50 000  Отложенные налоговые обязательства  -  1 540  -  1 580  Итого долгосрочные обязательства  50 000  51 540  50 000  51 580  Краткосрочные обязательства              Кредиторская задолженность  16 000  16 000  9 000  9 000  Итого краткосрочные обязательства  16 000  16 000  9 000  9 000  Всего собственный капитал и обязательства  92 000  92 000  80 000  80 000  Отчет о совокупном доходе, тыс. руб. Показатели  За 20Х2 год    За 20Х1 год      Предвари-тельно  Оконча-тельно  Предвари-тельно  Оконча-тельно  Прибыль или убыток              Выручка  130 000  130 000  100 000  100 000  Себестоимость продаж  (117 700)  (117 700)  (92 000)  (92 000)  Процентный расход  (6000)  (6000)  (4 125)  (4 125)  Прибыль до налогообложения  6300  6300  3 875  3 875  Расход по текущему налогу на прибыль  (1300)  (1300)  (775)  (775)  Расход (доход) по отложенному налогу на прибыль  -  40  -  0  Прибыль за год  5 000  5 040  3 100  3 100  Прочий совокупный доход              Дооценка основных средств  -  -  7 900  7 900  Расход по отложенному налогу на прибыль  -  (20)-  -  (1 580)  Итого прочий совокупный доход  -  -  7 900  6 320  Всего совокупный доход за год  5 000  5 040  11 000  9 420    Задание 7. The following scenario relates to questions 1-2.   Mighty IT Co provides hardware, software and IT services to small business customers.  In December 20X5, Mighty IT Co revalued its corporate headquarters. Prior to the revaluation, the carrying amount of the building was $2m and it was revalued to $2·5m.   Mighty IT Co also revalued a sales office on the same date. The office had been purchased for $500,000 earlier in the year, but subsequent discovery of defects reduced its value to $400,000. No depreciation had been charged on the sales office and any impairment loss is allowable for tax purposes.   Mighty It Co’s income tax rate is 30%.    1. In accordance with IAS 12 Income Taxes, what is the impact of the property revaluations on the income tax expense of Mighty IT Co (in profit or loss) for the year ended 31 December 20X5?   A Income tax expense increases by $180,000   B Income tax expense increases by $120,000   C Income tax expense decreases by $30,000   D No impact on income tax expense  БСА=2,5 НСА=2 НВР=0,5 ОНО= 0,5*0,3= 0,15млн = 150,000 БСА= 400,000 НСА= 500,000 ОНА=100,000*0,3=30,000 Итого ОНО: 150,000-30,000= $120,000.   2. In January 20X6, the accountant at Mighty IT Co produced the company’s draft financial statements for the year ended 31 December 20X5. He then realised that he had omitted to consider deferred tax on development costs. In 20X5, development costs of $200,000 had been incurred and capitalised. Development costs are deductible in full for tax purposes in the year they are incurred. The development is still in process at 31 December 20X5.   What adjustment is required to the income tax expense in Mighty IT Co’s statement of profit or loss for the year ended 31 December 20X5 to account for deferred tax on the development costs?   A Increase of $200,000   B Increase of $60,000   C Decrease of $60,000   D Decrease of $200,000    БСА= $200,000  НСА= 0     НВР=200,000  ОНО= $60,000   Задание 8 (задание повышенной сложности). На основании исходных данных определите сумму отложенного налогового обязательства (актива) на 31 декабря 2016 года и на 31 декабря 2017 года, а также сумму расхода (дохода) по отложенному налогу на прибыль за 2017 год.  Исходные данные. 31 декабря 2016 года компания «Болеро» приобрела производственное оборудование за 100 тыс. долл., при этом затраты на доставку оборудования составили 5 тыс. долл. На приобретение данного оборудования компанией была получена государственная субсидия в размере 40 тыс. долл. В соответствии с учетной политикой компании «Болеро» в бухгалтерском учете сумма государственной субсидии была отнесена на уменьшение первоначальной стоимости производственного оборудования. Для целей налогообложения налогом на прибыль первоначальная стоимость производственного оборудования составила 100 тыс. долл., поскольку затраты на доставку единовременно относятся на расходы, а государственная субсидия не учитывается для целей налогообложения. И в бухгалтерском, и в налоговом учете компании «Болеро» срок полезного использования оборудования равен 5 годам, применяется линейный способ амортизации. Ставка налога на прибыль 20%.  31.12.16 БСА= 100+5-40=65тыс.долл. НСА= 100 БСА<НСА ВВР=35 ОНА=35*0,2=7тыс.долл 31.12.17 БСА= 65-65/5= 52 тыс.долл НСА= 100-100/5= 80тыс.долл БСА<НСА ВВР=28 ОНА= 5,6тыс долл Расход по отл налогу= ОНА.к.г.-ОНАн.г.= 5,6-7= -1,4 (Расход) ТЕМА 3. ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ IAS 32 «Финансовые инструменты: представление», IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», IFRS 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», IFRS 9 «Финансовые инструменты» Финансовый инструмент - это договор, в результате которого возникает финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другой. Финансовый актив – это актив, являющийся: 1) денежными средствами; 2) долевым инструментом другой организации; 3) правом, обусловленным договором: а) получить денежные средства или иной финансовый актив от другой организации; или б) обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой организацией на условиях потенциально выгодных для организации. Классификация финансовых активов: 1) оцениваемые впоследствии по амортизированной стоимости; 2) оцениваемые впоследствии по справедливой стоимости, изменения которой относятся на прибыли и убытки; 3) оцениваемые впоследствии по справедливой стоимости, изменения которой относятся на прочий совокупный доход (применяется, например, в отношении инвестиций в долевые инструменты не для целей торговли, если такой вариант предусмотрен учетной политикой организации). Финансовый актив должен оцениваться по амортизированной стоимости, если выполняются оба условия: 1) актив удерживается в рамках бизнес-модели, цель которой - удержание активов для получения предусмотренных договором потоков денежных средств; 2) договорные условия финансового актива предусматривают только следующие потоки денежных средств по нему: платеж основного долга и процентов на непогашенную сумму основного долга. Остальные финансовые активы должны оцениваться по справедливой стоимости. Финансовое обязательство – это обусловленное договором обязательство: 1) передать денежные средства или иной финансовый актив другой организации; или 2) обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой организацией на условиях, потенциально невыгодных для организации. Классификация финансовых обязательств: 1) оцениваемые впоследствии по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента (обычно); 2) оцениваемые впоследствии по справедливой стоимости, изменения которой относятся на прибыли и убытки (применяется в редких случаях, например, в отношении производных финансовых инструментов). Долевой инструмент – это договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах организации, оставшихся после вычета всех ее обязательств. ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ ОЦЕНКА Для финансовых активов и финансовых обязательств, не учитываемых в дальнейшем по справедливой стоимости, изменения которой относятся на прибыль или убыток, при первоначальном признании: - финансовый актив оценивается по справедливой стоимости плюс затраты по сделке, напрямую связанные с приобретением финансового актива; - финансовое обязательство - по справедливой стоимости минус затраты по сделке, которые напрямую связаны с выпуском такого финансового обязательства. Финансовые активы и обязательства, учитываемые в дальнейшем по справедливой стоимости, изменения которой относятся на прибыль или убыток, при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости. Если справедливая стоимость финансового актива или финансового обязательства при первоначальном признании отличается от цены операции, то разница немедленно относится на прибыль или убыток. Амортизированная стоимость = Оценка при первоначальном признании - Поступления (выплаты) в погашение долга + Накопленная с использованием метода эффективной ставки процента амортизация разницы между первоначальной стоимостью и суммой погашения - Накопленные убытки от обесценения. Эффективная ставка процента - это ставка, применяемая при точном дисконтировании расчетных будущих денежных платежей или поступлений на протяжении ожидаемого времени существования финансового инструмента до его чистой балансовой стоимости. Увеличение суммы финансового актива (или финансового обязательства) в связи с применением эффективной ставки процента является процентным доходом (расходом). ЗАДАНИЕ 3. На основании исходных данных определите оценку финансового актива компании «Парус» и финансового обязательства компании «Космос» на дату первоначального признания. Определите влияние указанных операций на финансовую отчетность обеих компаний за 2018 и 2019 годы. Исходные данные. 1 января 2018 года компания «Парус» выдала компании «Космос» заем на сумму 5 000 000 руб. Договором займа предусмотрены начисление и выплата процентов 31.12.2018 г. и 31.12.2019 г. по ставке 5% годовых. Основной долг по займу погашается 31.12.2019 г. Рыночная ставка процента составляет 10% годовых. В качестве обеспечения исполнения обязательств по договору займа компания «Космос» передала в залог объект недвижимости. Затраты, понесенные компанией «Космос» на юридические услуги по оформлению договоров займа и ипотеки и на государственную регистрацию ипотеки, составили 30 000 руб. Решение. Ожидаемые денежные потоки по договору займа: 1 год: 5 млн*5% = 250 000 2 год: 5млн*5% + 5млн = 5 250 000 На 01.01.2018 года: Справедливая стоимость финансового актива по выданному займу = Справедливая стоимость финансового обязательства по полученному займу = Приведенная стоимость ожидаемых денежных потоков по займу по рыночной ставке процента = 250 000/1,11 + 5 250 000/1,12 = 4 566 117 руб. Учет в компании «Парус» (займодавец) Финансовый актив по выданному займу попадает в категорию оцениваемых по амортизированной стоимости. Первоначальная оценка финансового актива = Справедливая стоимость финансового актива на 01.01.2018 г. + Затраты по сделке = 4 566 117 + 0 = 4 566 117 Эффективная ставка процента – r. 4 566 117 = 250 000/(1+r)1 + 5 250 000/(1+r)2  r=10% Год Амортизированная стоимость фин. актива на начало года Начисленные проценты за год (по эффективной ставке – 10%) Платеж Амортизированная стоимость фин. актива на конец года 2018 4 566 117 456 612 (250 000) 4 772 729 2019 4 772 729 477 271 (5 250 000) 01.01.2018 г.: Дт Финансовый актив Кт Денежные средства 4 566 117 Дт Убыток при признании финансового актива Кт Денежные средства 433 883 (5 000 000-4 566 117) Проценты за 2018 год: Дт Финансовый актив Кт Процентный доход 456 612 31.12.2018 г.: Дт Денежные средства Кт Финансовый актив 250 000 Проценты за 2019 год: Дт Финансовый актив Кт Процентный доход 477 271 31.12.2019 г.: Дт Денежные средства Кт Финансовый актив 5 250 000 Учет в компании «Космос» (заемщик) Финансовое обязательство по полученному займу попадает в категорию оцениваемых по амортизированной стоимости. Первоначальная оценка финансового обязательства = Справедливая стоимость финансового обязательства на 01.01.2018 г. - Затраты по сделке = 4 566 117 – 30 000 = 4 536 117 Эффективная ставка процента – r. 4 536 117 = 250 000/(1+r)1 + 5 250 000/(1+r)2  r = 10.3724% Год Амортизированная стоимость фин. об-ва на начало года Начисленные проценты за год (по эффективной ставке – 10.37%) Платеж Амортизированная стоимость фин. об-ва на конец года 2018 4 536 117 470 504 (250 000) 4 756 621 2019 4 756 621 493 379 (5 250 000) 01.01.2018 г.: Дт Денежные средства Кт Финансовое обязательство 4 566 117 Дт Денежные средства Кт Прибыль при признании финансового обязательства 433 883 Отражение затрат по сделке: Дт Финансовое обязательство Кт Кредиторская задолженность (по расчетам за юр.услуги и госпошлину) 30 000 Проценты за 2018 год: Дт Процентный расход Кт Финансовое обязательство 470 504 31.12.2018 г.: Дт Финансовое обязательство Кт Денежные средства 250 000 Проценты за 2019 год: Дт Процентный расход Кт Финансовое обязательство 493 379 31.12.2019 г.: Дт Финансовое обязательство Кт Денежные средства 5 250 000 ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ИНВЕСТИЦИЙ В ДОЛГОВЫЕ И ДОЛЕВЫЕ ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ ПО СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ С ОТНЕСЕНИЕМ ЕЕ ИЗМЕНЕНИЙ НА ПРОЧИЙ СОВОКУПНЫЙ ДОХОД п. 4.1.2А IFRS 9: Финансовый актив должен оцениваться по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, если выполняются оба следующих условия: (a) финансовый актив удерживается в рамках бизнес-модели, цель которой достигается как путем получения предусмотренных договором денежных потоков, так и путем продажи финансовых активов, и (b) договорные условия финансового актива обусловливают получение в указанные даты денежных потоков, являющихся исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. До момента прекращения признания или реклассификации финансового актива, оцениваемого по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2A IFRS 9, относящиеся к этому активу прибыль или убыток должны признаваться в составе прочего совокупного дохода, за исключением прибылей или убытков от обесценения и прибылей и убытков от изменения валютных курсов. Когда признание финансового актива прекращается, накопленные прибыль или убыток, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируются из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки. Процент, рассчитанный с использованием метода эффективной процентной ставки, признается в составе прибыли или убытка. То есть если финансовый актив оценивается по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2A, суммы, признаваемые в составе прибыли или убытка, равны суммам, которые были бы признаны в составе прибыли или убытка, если бы финансовый актив оценивался по амортизированной стоимости. ЗАДАНИЕ 4. Определите, к какой категории финансовых инструментов относится приобретенная облигация. Приведите выдержки из финансовой отчетности организации «Альфа» за год, заканчивающийся 31 декабря 20Х5 г., и за год, заканчивающийся 31 декабря 20Х6 г. Организация «Альфа» 1 января 20Х5 г. приобрела долговой инструмент (облигацию) за 92 608 руб. Номинальная стоимость облигации равна 100 000 руб. По облигации предусмотрена фиксированная процентная ставка в размере 9% на основную сумму долга, погашение которого предусматривается 31 декабря 20Х9 г. Эффективная процентная ставка равна 11%, что является текущей рыночной ставкой. Организация «Альфа» намерена получать предусмотренные договором потоки денежных средств и в случае необходимости продать облигацию для поддержания ликвидности. На 31 декабря 20Х5 г. справедливая стоимость облигации составила 94 608 руб. Десятого января 20Х6 г. организация «Альфа» продала облигацию за 97 608 руб. Решение. Справедливая стоимость на 01.01.2005 = 9000/1,111 + 9000/1,112 + 9000/1,113 + 9000/1,114 + 9000/1,115 = 92 608 руб. Год Амортизированная стоимость фин. актива на начало года Начисленные проценты за год (по эффективной ставке) 11% Выплата по облигации Амортизированная стоимость фин. актива на конец года 20Х5 92 608 10 187 (9000) 93 795 20Х6 93 795 10 317 (9000) 95 112 20Х7 95 112 10 462 (9000) 96 574 20Х8 96 574 10 623 (9000) 98 197 20Х9 98 197 10 803 (109 000) Отчет о финансовом положении (фрагмент) (руб.) Показатели На 31.12.20Х5 На 31.12.20Х6 Внеоборотные активы Финансовые активы, отражаемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе (фрагмент) (руб.) Показатели За 20Х5 г. За 20Х6 г. Прибыль или убыток Процентные доходы Прибыль от продажи облигации Реклассификация накопленных прибылей и убытков Прочий совокупный доход Изменение справедливой стоимости финансовых активов Реклассификация накопленных прибылей и убытков 01.01.Х5 Дебет Финансовый актив Кредит Денежные средства 92 608 За 20Х5: Дебет Финансовый актив Кредит Процентный доход (ПиУ) 10 187 31.12.20Х5 Дебет Денежные средства Кредит Финансовый актив 9 000 На счете Фин. Актив = 93 795 Корректировка до СС: Дебет Фин.актив Кредит Дооценка ФА (ПСД) 94608 – 93 795 = 813 10.01.Х6 Дебет Финансовый актив Кредит Процентный доход (ПиУ) 10317/365*10 = 283 Балансовая стоимость ФА = 94608+283 = 94 891 Дебет Денежные средства 97 608 Кредит Финансовый актив 94 891 Кредит Прибыль от продажи ФА 2 717 Дебет Рекл.накопленных прибылей и убытков (ПСД) К Рекл.накопленных прибылей и убытков (ПиУ) 813 При первоначальном признании организация может по своему усмотрению принять решение, без права его последующей отмены, представлять в составе прочего совокупного дохода последующие изменения справедливой стоимости инвестиции в относящийся к сфере применения настоящего стандарта ДОЛЕВОЙ ИНСТРУМЕНТ, НЕ ПРЕДНАЗНАЧЕННЫЙ ДЛЯ ТОРГОВЛИ. Суммы, представленные в составе прочего совокупного дохода, не должны впоследствии переводиться в состав прибыли или убытка. Однако организация может перевести совокупную прибыль или убыток из одной статьи капитала в другую. Дивиденды по таким инвестициям признаются в составе прибыли или убытка. ЗАДАНИЕ 5. На основании исходных данных определите оценку финансового актива при первоначальном признании, а также каким образом операции по приобретению акций повлияют на показатели финансовой отчетности компании «Сити» за отчетный год. При этом рассмотрите два возможных подхода в отношении последующей оценки приобретенных акций. В отчетном году компания «Сити» приобрела 500 акций компании «Тайфун», уплатив за каждую акцию 8 000 руб., с целью долгосрочного инвестирования средств. В связи с приобретением указанных акций было выплачено вознаграждение в сумме 70 000 руб. 31 декабря отчетного года рыночная стоимость одной акции компании «Тайфун» составила 8300 руб. Отчетной датой компании «Сити» является 31 декабря. Вариант 1 Учетной политикой компании «Сити» не предусмотрено особых правил учета инвестиций в долевые инструменты, не предназначенные для торговли (будет применяться общий подход к оценке – по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на прибыль или убыток). Содержание операции Дт Кт Сумма, руб. Приобретены акции компании «Тайфун» (500 * 8 000руб) Финансовый актив Денежные средства 4 000 000 Отражены затраты по сделке Текущие расходы Кредиторская задолженность 70 000 Выплачено вознаграждение посреднику Кредиторская задолженность Денежные средства 70 000 Первоначальная стоимость финансового актива = Справедливая стоимость финансового актива = = 4 000 000 На отчетную дату проведена переоценка финансового актива до справедливой стоимости (500* 8 300 – 4 000 000) Финансовый актив Прибыль от изменения справедливой стоимости финансового актива 150 000 Выписка из ОФП на отчетную дату, руб. Внеоборотные активы Финансовые активы 4 150 000 Выписка из ОСД на отчетную дату, руб. Прибыль или убыток Расходы по приобретению фин. активов (70 000) Прибыль от изменения СС ФА 150 000 Вариант 2 Учетной политикой компании «Сити» предусмотрена последующая оценка инвестиций в долевые инструменты, не предназначенные для торговли, по СС с отнесением ее изменений на ПСД. Содержание операции Дт Кт Сумма, руб. Приобретены акции компании «Тайфун» Фин. актив Денежные средства 4 000 000 Отражены затраты по сделке Фин. актив Кредиторская задолженность 70 000 Выплачено вознаграждение посреднику Кредиторская задолженность Денежные средства 70 000 Первоначальная стоимость финансового актива = Справедливая стоимость финансового актива + Затраты по сделке = 4 000 000 + 70 000 = 4 070 000 На отчетную дату проведена переоценка финансового актива до справедливой стоимости (500*8 300 - 4 070 000) Фин. актив Дооценка финансового актива в ПСД 80 000 Выписка из ОФП на отчетную дату, руб. Внеоборотные активы Финансовые активы 4 150 000 Собственный капитал Резерв переоценки финансовых активов 80 000 Выписка из ОСД на отчетную дату, руб. Прочий совокупный доход Дооценка финансовых активов 80 000 СОСТАВНОЙ (сложный, комбинированный) ФИНАНСОВЫЙ ИНСТРУМЕНТ – это финансовый инструмент, содержащий компонент обязательств и компонент капитала. Например, конвертируемые облигации. В отношении составного финансового инструмента организация отдельно признает компоненты финансового инструмента, которые: А) создают финансовое обязательство организации (компонент обязательства); Б) дают держателю инструмента возможность самому решить, конвертировать ли его в долевой инструмент организации (компонент капитала). ЗАДАНИЕ 6. Компания «Лилия» 01.07.20Х1 года эмитировала 1000 облигаций номиналом 500 руб. каждая, конвертируемых в обыкновенные акции. Облигации размещены по номинальной стоимости. Проценты по облигациям выплачиваются ежегодно в конце года, по номинальной процентной ставке 8% годовых. Рыночная процентная ставка на дату эмиссии облигаций составляет 11% годовых по неконвертируемым облигациям. На дату окончания срока обращения облигаций (30 июня 20Х3 года) все держатели облигаций предпочли получить обыкновенные акции компании «Лилия» в погашение номинальной стоимости облигаций. Каждая облигация была конвертирована в три обыкновенные акции номинальной стоимостью 100 руб. Определите влияние указанных операций на финансовую отчетность компании «Лилия». Решение. Ожидаемые денежные потоки по облигациям (номинал 500 руб. х 1000 шт. = 500 000 руб.): 1 год: проценты = 500 000*8% = 40 000 2 год: проценты + погашение номинальной стоимости = 40 000 + 500 000 = 540 000 Справедливая стоимость финансового обязательства по облигациям = 40 000/1,111 + 540 000/1,112 = 474 312 руб. Поступления от размещения облигаций всего = 500 000 руб., в том числе: - компонент финансового обязательства: 474 312 руб. - компонент собственного капитала: 500 000 – 474 312 = 25 688 руб Год Амортизированная стоимость фин. об-ва на начало года Начисленные проценты за год (по эффективной ставке – 11%) Платеж Амортизированная стоимость фин. об-ва на конец года 1 474 312 52 174 (40 000) 486 486 2 486 486 53 514 (540 000) Содержание операции Дт Кт Сумма, руб. 01.07.20Х1. Признано финансовое обязательство по облигациям Денежные средства Финансовое обязательство 474 312 01.07.20Х1. Признан компонент собственного капитала по облигациям Денежные средства Резерв по конвертации облигаций 25 688 Начислены проценты за первый год срока обращения облигаций Процентный расход Финансовое обязательство 52 174 30.06.20Х2. Выплачены проценты за 1й год Финансовое обязательство Денежные средства 40 000 Начислены проценты за второй год срока обращения облигаций Процентный расход Финансовое обязательство 53 514 30.06.20Х3. Выплачены проценты за 2й год Финансовое обязательство Денежные средства 40 000 30.06.20Х3. Конвертация облигаций в акции (номинальная стоимость доп. акций = 1000 облиг. х 3 акц. х 100 руб. = 300 000 руб.) Финансовое обязательство Акционерный капитал 300 000 Финансовое обязательство Эмиссионный доход 200 000 Резерв по конвертации облигаций Эмиссионный доход 25 688 Показатели Выписка из ОФП на 30.06.20Х2 г. на 30.06.20Х3 г. Собственный капитал Акционерный капитал Эмиссионный доход Резерв по конвертации облигаций - - 25 688 300 000 25 688 - Краткосрочные обязательства Финансовые обязательства 486 486 - Показатели Выписка из ОСД за год, окончившийся 30.06.20Х2 г. 30.06.20Х3 г. Прибыль или убыток Процентный расход (52 174) (53 514) Если держатели облигаций решили получить денежные средства: 30.06.2003 Дт Финансовое обязательство Кт Денежные средства 540 000 Дт Резерв по конвертации облигаций Кт Нераспределенное прибыль 25 688 Практические задания Задание 1 Подразделить на категории финансовые активы (в табл). Финансовые активы Финансовые активы, оцениваемые по амортизирован-ной стоимости справедливой стоимости Котируемые акции, которые будут проданы в случае повышения рыночных цен не менее чем на 120% их покупной цены + ПиУ Долгосрочные корпоративные облигации, имеющие рыночную котировку и предназначенные для спекулятивных операций + ПиУ Краткосрочные корпоративные облигации, которые предполагается держать до погашения + Полученные в результате уступки прав требования долговые обязательства крупной компании, которые компания-инвестор предполагает переуступить при наступлении благоприятных ценовых условий + ПиУ Вложения на депозитные счета в банках + Задание 2 Определить амортизированную стоимость финансового актива на конец каждого года срока его обращения. Отразить операции на счетах бухгалтерского учета. Составить выписки из финансовой отчетности компании за 2019 год. Исходные данные. Организация 01.07.18 приобрела облигацию в целях долгосрочного инвестирования средств за 90 000 руб. Номинальная стоимость этой облигации равна 100 000 руб. Проценты по облигации уплачиваются 1 раз в год в размере 10% годовых в течение срока ее обращения, равного 4 годам. Рыночная процентная ставка равна 12% годовых. Ожидаемые денежные потоки по облигации: 1 год: 10 % * 100 000 = 10,000 2 год: 10,000 3 год: 10,000 4 год: 10,000 + 100,000 = 110,000 Справедливая стоимость облигации: 10.000 / 1,121 + 10.000 / 1,122 + 10.000 / 1,123 + 110.000 / 1,124 = 93925.3 Первоначальная оценка финансового актива = Справедливая стоимость финансового актива на 01.07.2018 г. + Затраты по сделке = 93925.3 + 0 = 93925,3 Эффективная ставка процента по облигации: 93925.3= 10000 / (1+r)1 + 10000 / (1+r)2 + 10000 / (1+r)3 + 110000 / (1+r)4 r = 0.120000004491452 или 12 % Год Амортизированная стоимость фин. актива на начало года Начисленные проценты за год (по эффективной ставке – 12 %) Платеж Амортизированная стоимость фин. актива на конец года 1 93 925 11 271 (10 000) 95 196 2 95 196 11 424 (10 000) 96 620 3 96 620 11 594 (10 000) 98 214 4 98 214 11 786 (110 000) На 01.07.2018 г.: Дт Финансовый актив 93925 Кт Денежные средства 90 000 Кт Прибыль при признании финансового актива (93925 – 90.000) = 3925 Проценты за июль 2018-июнь 2019 года: Дт Финансовый актив Кт Процентный доход 11271 На 30.06.2019 г.: Дт Денежные средства Кт Финансовый актив 10000 За второе полугодие 2019 Д Фин актив К Проц дох. = 11424 /2 = 5 712 Выписка из ОФП на 31.12.2019, руб. Внеоборотные активы Финансовые активы 95 908 (95196 + 5712-5 000) Оборотные активы Финансовые активы 5 000 Выписка из ОСД за 2019, руб. Прибыль или убыток Доход от приобретения фин. актива Процентный доход 5 712+ 5 635,5 = 11 347,5 5 635,5 = 11 271 / 2 Задание 3 Составить выписки из финансовой отчетности компании за 2016-2018 годы. Исходные данные. Организация 01.01.16 приобрела облигацию в целях долгосрочного инвестирования средств за 487 781 руб. Однако при необходимости организация рассчитывает продать данную облигацию для поддержания ликвидности. Номинальная стоимость этой облигации равна 500 000 руб. Проценты по облигации уплачиваются 1 раз в год в размере 10% годовых в течение срока ее обращения. Срок погашения облигации – 31.12.2018 г. Рыночная процентная ставка на 01.01.2016 г. равна 11% годовых. Имеются данные о справедливой стоимости указанной облигации: - на 31.12.2016 г. - 483 000 руб.; на 31.12.2017 г. – 493 000 руб. Организация удерживала данную облигацию до погашения. Решение: Ожидаемые денежные потоки по облигации: 1 год: 10 % * 500,000 = 50,000 2 год: 50,000 3 год: 50,000 + 500 000 = 550 000 СС= 50 000 / 1,111 + 50 000 / 1,112 + 550 000 / 1,113 =487781,4 Год Амортизированная стоимость фин. актива на начало года Начисленные проценты за год (по эффективной ставке 11%) Выплата по облигации Амортизированная стоимость фин. актива на конец года 1 487 781 53 656 (50 000) 491 437 2 491 437 54 058 (50 000) 495 495 3 495 495 54 505 (550 000) Отчет о финансовом положении (руб.) Показатели На 31.12.20Х6 На 31.12.20Х7 Внеоборотные активы Финансовые активы, отражаемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход 483 000 493 000 Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе (фрагмент) (руб.) Показатели За 20Х6 г. За 20Х7 г. За 20Х8 г. Прибыль или убыток Процентные доходы 53 656 54 058 54 505 Прибыль от погашения облигации - - 2 495 Реклассификация накопленных прибылей и убытков - (2 495) Прочий совокупный доход Изменение справедливой стоимости финансовых активов 491 437 – 483 000 = (8437) 5 942 - Реклассификация накопленных прибылей и убытков - - 2 495 01.01.2016 Дт Финисовой актив Кр Денежные средства 487 781 За 2016 года Дт Финансовый актив Кр. Процентный доход (ПиУ) 53 656 31.12.2016 Дт Денежные средства Кр. Финансовый актив 50 000 На счете фин актив остаток 491 437 Корректировка до справеливой стоимости: Дт Уценка фин активав Кр Фина актив ( ПСД) 491 437 - 483 000 = 8437 За 2017 года Дт Финансовый актив Кр. Процентный доход (ПиУ) 54 058 31.12.2017 Дт Денежные средства Кр. Финансовый актив 50 000 На счете фин актив остаток 483 000 + 54 058 – 50 000 = 487 058 Корректировка до справеливой стоимости: Дт Фин актив Кр Дооценка Финасового актива ( ПСД) 493 000 - 487 058 = 5942 За 2018 года Дт Финансовый актив Кр. Процентный доход (ПиУ) 54 505 31 12 2018 Дт Денежные средства Кр. Финансовый актив 550 000 31.12.2018. 493 000 + 54 505 – 550 000 = - 2 495 Д Фин актив Кт Прибыль от погашения 2 495 На счете фин актив остаток 0 Д Реклассификация накопленных убытков ( ПиУ) К Реклассфикация накопленных убытков (ПСД) 2 495 Задание 4 Определить оценку финансового обязательства при первоначальном признании. Рассчитать амортизированную стоимость финансового обязательства на конец каждого года в течение срока его обращения. Отразить операции на счетах бухгалтерского учета. Составить выписки из финансовой отчетности компании за 2018 год. Исходные данные. Организация 01.04.16 выпустила облигацию в целях привлечения долгосрочных заемных средств. Номинальная стоимость этой облигации равна 100 000 руб. Облигация размещена по номиналу. Проценты по облигации уплачиваются 1 раз в год в размере 10% годовых в течение следующих 5 лет, облигация погашается 31.03.21. Дополнительные затраты в связи с выпуском облигации составили 3 696 руб. Ставка процента по облигации соответствует рыночной ставке по финансовым инструментам данного типа. Эффективная процентная ставка равна 11%. Решение: Справедливая стоимость облигации: 10,000 / 1,11 + 10,000 / 1,12 + 10,000 / 1,13 + 10,000 / 1,14 + 110,000 / 1,15 = 100,000. Первоначальная оценка финансового об-ва = Справедливая стоимость финансового об-ва на 01.04.2016 г. – Доп. затраты связанные с выпуском = 100,000 – 3,696 = 96,304 Год Амортизированная стоимость фин. об-ва на начало года (1 апреля) Начисленные проценты за год (по эффективной ставке – 11%) Проценты, уплаченные в течение года Амортизированная стоимость фин. об-ва на конец года (31 марта) 1 96 304 10 593 (10 000) 96 897 2 96 897 10 659 (10 000) 97 556 3 97 556 На 01.04.2018 10 731 (10 000) 98 287 4 98 287 10 812 (10 000) 99 099 5 99 099 10 901 (110 000) На 01.04.2016 г.: Дт Денежные средства Кт Финансовое обязательство 100 000 Отражение затрат по сделке: Дт Финансовое обязательство Кт Кредиторская задолженность (по расчетам за юр.услуги и госпошлину) 3 696 Проценты за 2016 год: Дт Процентный расход Кт Финансовое обязательство 7 945 На 31.03.2017 г.: Дт Финансовое обязательство Кт Денежные средства 10 000 Проценты за 2017 Дт Процентный расход Кт Финансовое обязательство 10 593*3/12 + 10 659 * 9/12 = 10 643 31.03.2018 Дт Финансовое обязательство Кт Денежные средства 10 000 Проценты за 2018 Дт Процентный расход Кт Финансовое обязательство 10 659*3/12 + 10 731 * 9/12 = 10 713 ОФП на 31.12.2018 ДО: Финансовое обязательство – 97 556+10 731*9/12 - 10000*9/12 =105 604- 7500= 98 104КО: Финансовое обязательство - 7 500 ОСД ПиУ Процентный расход – (10 713) Задание 5 Компания «Эмитент» проводит выпуск 4-летних конвертируемых облигаций с 7% купоном и размещает по номиналу за 100 млн руб. Через четыре года облигации могут быть предъявлены к погашению либо обменены не позднее этого срока на акции «Эмитента». Рыночная доходность аналогичных облигаций без права конверсии составляет 8% годовых. Коэффициент (фактор) дисконта при 8% за 1, 2, 3 и 4 года составляет, соответственно 0,926, 0,857, 0,794 и 0,735. Отразите выпуск конвертируемых облигаций в отчете о финансовом положении на дату выпуска. Решение: Ожидаемые денежные потоки по облигациям: 1 год: 100 млн * 7% = 7 млн 2 год: 100 млн * 7% = 7 млн 3 год: 100 млн * 7% = 7 млн 4 год: 100 млн * 7% + 100 млн = 107 млн СС ФО на 01.01.20Х1 = 7 *0,926 + 7*0,857 + 7*0,794+107*0,735 = 96,684 млн. руб. Поступления от размещения облигаций всего = 100 млн руб, в т.ч.: - компонент финансового обязательства: 96,684 млн. руб. - компонент собственного капитала: 100 – 96,684 млн = 3,316 млн.руб. Бухгалтерские записи по выпуску конвертируемых облигаций: Дт ДС Кт ФО 96, 684 млн руб. Дт ДС Кт Резерв по конвертации облигаций 3,316 млн. руб. Выписка из ОФП «Эмитента» на дату выпуска конвертируемых облигаций, млн.руб.: Собственный капитал Резерв по конвертации облигаций 3,316 Долгосрочные обязательства Финансовые обязательства 96,684-7 = 89,684 Краткосрочные обязательства Финансовые обязательства 7 Задание 6 На основании исходных данных определите, как указанные операции повлияют на финансовую отчетность компании за год, окончившийся 30.09.2016 (составить выписки из отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе). Исходные данные. Компания 01.01.15 эмитировала 300 облигаций, конвертируемых в акции, номиналом 1 000 руб. каждая. Проценты выплачиваются ежегодно в конце года по номинальной процентной ставке 7% годовых. Рыночная процентная ставка на дату эмиссии облигаций составляет 10% по неконвертируемым облигациям. Облигации должны быть погашены 31.12.2017. Решение: Ожидаемые денежные потоки по облигациям на сумму 300*1000=300 000руб: 1 год: 300000 * 7% = 21 000 руб. 2 год: 21 000 руб. 3 год: 300000+ 21 000=321 000руб. Справедливая стоимость финансового обязательства по облигациям = 21000/1,10^1 + 21000/1,10^2+321 000/1,10^3= 277 618,3 руб. Поступления от размещения облигаций всего = 300 000 руб., в том числе: - компонент финансового обязательства: 277 618 руб. - компонент собственного капитала: 300 000– 277 618 = 22 382 руб. Год Амортизированная стоимость фин. актива на начало года Начисленные проценты за год (по эффективной ставке – 10%) Платеж Амортизированная стоимость фин. актива на конец 1 277 618 27 762 (21 000) 284 380 2 284 380 28 438 (21 000) 291 818 3 291 818 29 181,82 (321 000) Выписка из ОФП на 30.09.20Х6 г. Собственный капитал Резерв по конвертации облигаций 22 382 Долгосрочные об-ва Финансовые обязательства 284380+(28438/12*9) – (21000/12*9) 289 959 Краткосрочные об-ва Финансовые об-ва (21000/12*9) 15 750 Выписка из ОСД за год ок. 30.09.20Х6 г. Прибыль или убыток Процентный расход (27 762/12*3+28 438/12*9) (28 269) Задание 7 На основании исходных данных составьте выписки из финансовой отчетности компании «Ромашка» за отчетный год. Исходные данные. Компания «Ромашка» в течение отчетного года приобрела два пакета акций (цена приобретения акций соответствовала их справедливой стоимости): - 1 000 акций компании «Фиалка» по цене 5 000 руб. за 1 акцию, дополнительные затраты, связанные с приобретением акций, составили 60 000 руб. (цель инвестиций – участие в управлении деятельностью компании «Фиалка» и получение дивидендов); - 200 акций компании «Астра» по цене 9000 руб. за 1 акцию, дополнительные затраты, связанные с приобретением акций, составили 40 000 руб. (цель инвестиций – спекулятивные операции, на отчетную дату акции еще не проданы). Когда это возможно, компания «Ромашка» принимает решение отражать изменение справедливой стоимости финансовых активов через прочий совокупный доход. На конец отчетного года справедливая стоимость одной акции компании «Фиалка» составила 5 500 руб., одной акции компании «Астра» - 9 300 руб. Решение: Содержание операции Дт Кт Сумма, руб. Приобретены акции компании «Фиалка» (1000*5000) Финансовый актив Денежные средства 5 000 000 Отражены затраты на приобретение акций Финансовый актив Денежные средства 60 000 Первоначальная стоимость финансового актива = Справедливая стоимость финансового актива+затраты по сделке = 5 000 000+60 000= 5 060 000 Приобретены акции «Астра» (200*9000) Финансовый актив Денежные средства 1 800 000 Отражены затраты по сделке Текущие расходы Кредиторская задолженность 40 000 Выплачено вознаграждение посреднику Кредиторская задолженность Денежные средства 40 000 На отчетную дату проведена переоценка финансового актива акций «Фиалка» до справедливой стоимости (1000*5 500 – 5 060 000) Финансовый актив Дооценка от изменения СС ФА в ПСД 440 000 На отчетную дату проведена переоценка финансового актива акций «Астра» до справедливой стоимости (200*9300-1800000) Финансовый актив Прибыль от изменения СС ФА в ПиУ 60 000 Выписка из ОФП на отчетную дату: Внеоборотные активы Финансовые активы 5 500 000 Оборотные активы Финансовые активы 1 860 000 Собственный капитал Резерв переоценки ФА 440 000 Выписка из ОСД за отчетный год: Прибыль или убыток Расходы по приобретению фин. активов (40 000) Прибыль от изменения СС ФА 60 000 Прочий совокупный доход: Дооценка финансовых активов 440 000 ТЕМА 4. СУЩНОСТЬ, ПРИНЦИПЫ И МЕТОДИКА ФОРМИРОВАНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ЧИТАТЬ УЧЕБНИК: pp. 107-170 (Introduction to groups, The consolidated statement of financial position, The consolidated statement of profit or loss and other comprehensive income) ВОПРОС 1. ПОНЯТИЕ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ И ТРЕБОВАНИЯ К ЕЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЮ (IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность») Консолидированная финансовая отчетность (КФО) – это финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, собственный капитал, доход, расходы и денежные потоки материнской организации и ее дочерних организаций представлены как таковые единого субъекта экономической деятельности. Группа - это материнская организация и ее дочерние организации. Материнская организация (МО) - это организация, которая контролирует одну или несколько организаций. Дочерняя организация (ДО) - это организация, находящаяся под контролем другой организации. Материнская организация, должна представлять консолидированную финансовую отчетность. Исключение. Материнская организация не должна представлять КФО при выполнении ВСЕХ следующих условий: 1) материнская организация сама является дочерней организацией, и все ее собственники не возражают против непредоставления КФО; 2) долговые и долевые инструменты материнской организации не обращаются на открытом рынке и не планируются к выпуску; 3) конечная или любая промежуточная материнская организация данной материнской организации представляет КФО, доступную для открытого пользования, подготовленную в соответствии с МСФО. ИНВЕСТОР ОБЛАДАЕТ КОНТРОЛЕМ над объектом инвестиций (является материнской организацией), если он ОДНОВРЕМЕННО: 1) обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций (имеет существующие права в настоящий момент управлять значимой деятельностью объекта инвестиций); 2) подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода (т.е. доход инвестора может варьироваться в зависимости от показателей деятельности объекта инвестиций); 3) имеет возможность использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций с целью оказания влияния на величину своего дохода. ПОЛНОМОЧИЯ в отношении объекта инвестиций могут быть результатом: 1) прав голоса (владение прямо или косвенно, т.е. через дочерние организации, более 50% голосующих акций); 2) одного или нескольких договорных соглашений. ЗАДАНИЕ. Для следующих ситуаций определите, какие компании обязаны представлять КФО. Ситуация 1. Компания А владеет 60% акций компании В. Компания В – 45% акций компании С. Согласно договору, владельцы 30%-го пакета акций С обязаны голосовать по указанию В. Ситуация 2. Компания А владеет 60% акций компании В и 60% акций компании D. Компания В владеет 30% акций компании С. Компания D владеет 30% акций компании С. ТРЕБОВАНИЯ К КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 1. Включение дочерней организации в КФО: - с момента, когда материнская организация получает контроль над дочерней организацией, и - до даты утраты этого контроля. 2. Доходы и расходы дочерней организации включаются в КФО с момента приобретения контроля над ним и до момента утраты этого контроля. 3. Доходы и расходы дочерней организации рассчитываются на основе величины активов и обязательств, признанных в КФО на дату приобретения. Пример: амортизационные расходы, признанные в консолидированном отчете о совокупном доходе после даты приобретения, основаны на справедливой стоимости соответствующих амортизируемых активов, признанных в КФО на дату приобретения. 4. Финансовая отчетность материнской организации и ее дочерних организаций, используемая при подготовке КФО, должна быть подготовлена на одну и ту же отчетную дату. Иначе дочерняя организация в целях консолидации подготавливает дополнительную финансовую информацию по состоянию на дату отчетности материнской организации. Расхождение между датой финансовой отчетности дочерней организации и датой КФО не должно превышать трех месяцев. 5. КФО подготавливается с использованием единой учетной политики. Если какой-либо из членов группы использует иную учетную политику, его финансовая отчетность для целей составления КФО должна быть скорректирована в соответствии с учетной политикой группы. 6. Неконтролирующие доли участия отражаются в консолидированном отчете о финансовом положении в составе капитала отдельно от капитала собственников материнской организации. Прибыль или убыток, каждый компонент прочего совокупного дохода, общий совокупный доход относятся на собственников материнской организации и неконтролирующие доли участия. Неконтролирующая доля участия (НКД) – собственный капитал в дочерней организации, которым материнская организация не владеет прямо или косвенно. %НКД = 100% - %МО ВОПРОС 2. IFRS 3 «ОБЪЕДИНЕНИЯ БИЗНЕСОВ» Объединение бизнесов – это операция или иное событие, при котором приобретатель получает контроль над одним или более бизнесами. Бизнес – это интегрированная совокупность видов деятельности и активов, осуществление которых и управление которыми способно привести к получению дохода в форме дивидендов, снижения затрат или каких-либо иных экономических выгод, непосредственно инвесторами или другим собственниками, участниками или членами. Организация должна учитывать каждое объединение бизнеса по МЕТОДУ ПРИОБРЕТЕНИЯ. Применение метода приобретения требует: 1. Идентифицировать приобретателя. Приобретатель – это организация, которая получает контроль над объектом приобретения. Следует руководствоваться IFRS 10. 2. Определить дату приобретения. Это на которую приобретатель получает контроль над объектом приобретения. Обычно это дата, когда приобретатель юридически передает возмещение, приобретает активы и принимает обязательства объекта приобретения. 3. Признать и оценить идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю участия в объекте приобретения. Признание и оценка активов и обязательств дочерней организации Они оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения. Могут быть признаны некоторые активы и обязательства, которые объект приобретения ранее не признавал как активы и обязательства в своей финансовой отчетности. Например, приобретатель признает приобретенные идентифицируемые нематериальные активы, такие как фирменный знак, патент или отношения с клиентами, которые приобретаемое предприятие не признавало как активы в своей финансовой отчетности, потому что оно разрабатывало их своими силами и относило соответствующие затраты на расходы. Признание и оценка НКД Варианты оценки неконтролирующей доли участия в объекте приобретения (на дату приобретения): 1) по справедливой стоимости; либо 2) как пропорциональная часть существующих инструментов участия в признанной величине идентифицируемых чистых активов объекта приобретения. Пример 1. Компания А приобрела 80% акций компании Б. Акционерный капитал компании Б состоит из 1000 акций номиналом 1000 руб. Справедливая стоимость одной акции компании Б на дату приобретения составляла 1500 руб. Справедливая стоимость чистых активов компании Б на дату приобретения 1,4 млн. руб. Определить стоимость неконтролирующей доли участия (НКД) в капитале компании Б на дату приобретения. Решение. То, что не видно снизу: НКД = 20%* 1 400 000= 280 000 4. Признать и оценить гудвил или прибыль от выгодной покупки Гудвил – это актив, представляющий собой будущие экономические выгоды, являющиеся результатом других активов, приобретенных при объединении бизнесов, которые не идентифицируются и не признаются отдельно. На дату приобретения гудвил определяется по формуле: ГУДВИЛ = = Переданное возмещение по справедливой стоимости на дату приобретения + + Неконтролирующая доля участия в объекте приобретения – - Справедливая стоимость идентифицируемых приобретенных чистых активов Гудвил в дальнейшем НЕ амортизируется. Он подлежит ежегодному тестированию на обесценение в соответствии с требованиями IAS 36. Обесценение гудвила относится на убыток в КФО. Пример 2. Используем исходные данные примера 1. Компания А приобрела 80% акций компании Б. Акционерный капитал компании Б состоит из 1000 акций номиналом 1000 руб. Справедливая стоимость одной акции компании Б на дату приобретения составляла 1500 руб. Справедливая стоимость чистых активов компании Б на дату приобретения 1,4 млн. руб. Справедливая стоимость переданного возмещения при приобретении акций компании Б составила 1,2 млн. руб. Определить гудвил компании Б на дату приобретения. Решение. Оценка переданного возмещения Возмещение, переданное при объединении бизнесов, должно быть оценено по справедливой стоимости, которая равна сумме справедливых стоимостей на дату приобретения: - активов, переданных приобретателем; - обязательств, принятых приобретателем перед прежними собственниками объекта приобретения; - долей участия в капитале, выпущенных приобретателем. Переданное возмещение не включает затраты, связанные с приобретением (комиссия посредника; оплата консультативных, юридических и т.п. услуг; общие административные затраты; затраты на регистрацию и выпуск долговых и долевых ценных бумаг). Эти затраты отражаются как расходы в тех периодах, когда были понесены затраты и получены услуги. Исключение: затраты на выпуск долговых или долевых ценных бумаг должны быть признаны в соответствии IAS 32 и IFRS 9 (уменьшают величину признанных обязательств или капитала соответственно). ВОПРОС 3. МЕТОДИКА СОСТАВЛЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Процедура составления консолидированного отчета о финансовом положении (КОФП) на дату приобретения инвестиций в дочернюю организацию 1. Идентификация активов и обязательств ДО и их оценка по справедливой стоимости (СС) (расчет справедливой стоимости чистых активов дочерней организации (ЧА ДО)). 2. Оценка НКД в капитале на дату приобретения. 3. Оценка переданного возмещения. 4. Расчет гудвила. 5. Составление таблицы корректировок: а) исключение инвестиций МО в ДО; б) исключение капитала ДО; в) отражение гудвила во внеоборотных активах; г) отражение НКД обособленно от капитала МО; д) исключение остатков по взаимным расчетам между МО и ДО; е) корректировка балансовой стоимости активов и обязательств ДО до справедливой стоимости (СС); ж) построчное суммирование показателей МО и ДО с учетом корректировок. Пример 3 (часть 1 – составление КОФП на дату приобретения инвестиций в дочернюю организацию). См. раздаточный материал в виде слайдов. Условие задачи: То, что не видно: Итого К и О 2 700 1 100 (730) 3 070 Процедура составления КОФП на отчетную дату 1. Расчет чистых активов ДО на дату отчетности с учетом необходимых консолидационных корректировок: - формирование доходов и расходов ДО, исходя из СС активов и обязательств ДО на дату приобретения (необходимо отследить остаток корректировки до СС активов и обязательств ДО, проведенной на дату приобретения); - исключение нереализованной прибыли по внутригрупповым продажам (если ДО является продавцом); - исключение доходов и расходов по внутригрупповым финансовым операциям. 2. Расчет гудвила на дату отчетности: ГУДВИЛд.о. = ГУДВИЛд.п. – Обесценение гудвила за период владения дочерней организацией. 3. Расчет НКД на дату отчетности: НКДд.о. = НКДд.п. + %НКД в ΔЧА ДО с д.п. до д.о. - %НКД в убытке от обесценения гудвила (только при полном гудвиле!) 4. Расчет нераспределенной прибыли (НРП) группы на дату отчетности, как суммы: - НРП МО на дату отчетности; - доли МО в изменении ЧА ДО с д.п. до д.о.; - доли МО в убытке от обесценения гудвила (вычитается); - нереализованной прибыли по внутригрупповым продажам (если продавец – МО) (вычитается); - корректировок доходов и расходов по внутригрупповым финансовым операциям (проценты, дивиденды от ДО). 5. Составление таблицы корректировок: а) исключение инвестиций МО в ДО; б) исключение капитала ДО (имевшегося на дату приобретения); в) отражение гудвила во внеоборотных активах; г) отражение НКД обособленно от капитала МО; д) отражение итога по НРП группы и суммы корректировки НРП как балансирующей величины; е) исключение остатков по взаимным расчетам между МО и ДО; ж) корректировка балансовой стоимости активов и обязательств ДО с учетом их справедливой стоимости, определенной на дату приобретения; з) корректировка балансовой стоимости активов на сумму нереализованной прибыли по внутригрупповым продажам; и) построчное суммирование показателей МО и ДО с учетом корректировок. Нереализованная прибыль – это сумма прибыли по продажам активов внутри группы, которая «не заработана» группой в целом. То есть сумма прибыли по активам, проданным одним предприятием группы другому, если эти активы еще не проданы за пределы группы. Пример. МО продала ДО товары себестоимостью 100 руб. за 200 руб. На отчетную дату все эти товары остались на складе ДО. Нереализованная прибыль = 200 – 100 = 100. Пример. МО продала ДО товары себестоимостью 100 руб. за 200 руб. На отчетную дату 40% этих товаров остались на складе ДО, остальные проданы за пределы группы. Нереализованная прибыль = (200-100)*40%=40. Пример 3 (часть 2 – составление КОФП на отчетную дату). См. раздаточный материал в виде слайдов. Продолжение условия: Решение: Себестоимость 100 – 100/1.25 (наценка) = 20 Нереализованная прибыль равна 20*30/100=6 Прирост НП равен 200.Продали только 60%. Запасы на 40% (остатки запасов). Гудвил за минусом накопленного убытка от приобретения равен 80. 170 и 20 взяты с предыдущего слайда. Доля 75% из условия. То, что не видно: КЗ 400 200 (70) 530 Дополнительный расчет числа (443,5) по строке НРП для проверки: Нереализованная прибыль равна 6. Это из-за продаж самим себе, из-за наценки. Процедура составления консолидированного отчета о совокупном доходе (КОСД) 1. Отражение доходов и расходов ДО пропорционально периоду владения инвестициями в дочернюю организацию в отчетном году (промежуточные показатели прибыли пока не рассчитываем). 2. Корректировка выручки и себестоимости на сумму внутригрупповых продаж (по графе «Корректировки»), корректировка себестоимости на нереализованную прибыль по внутригрупповым продажам (по графе «ДО» или «Корректировки» - см. схему выше по нереализованной прибыли). 3. Корректировка себестоимости ДО в связи с различием справедливой стоимости и балансовой стоимости активов ДО на дату приобретения (доходы и расходы ДО в КОСД должны отражаться исходя из справедливой стоимости активов и обязательств ДО на дату приобретения) (по графе «ДО»). 4. Корректировка на суммы доходов и расходов по внутригрупповым финансовым операциям (проценты, дивиденды). 5. Отражение убытка от обесценения гудвила (по графе «ДО», если полный гудвил; по графе «Корректировки», если неполный гудвил). 6. Подсчет промежуточных показателей прибыли и чистой прибыли по графе «ДО». 7. Построчное суммирование показателей по графам «МО», «ДО», «Корректировки». 8. Распределение чистой прибыли и совокупного дохода в КОСД на: - прибыль (совокупный доход), приходящуюся(щийся) на долю собственников материнской организации; - прибыль (совокупный доход), приходящуюся(щийся) на НКД. НКД в чистой прибыли за период = %НКД х Чистая прибыль ДО (с учетом корректировок) Доля собственников материнской организации в чистой прибыли за период = = Чистая прибыль в КОСД – НКД в чистой прибыли за период Корректировка нереализованной прибыли в КОСД Пример. МО продала ДО товары себестоимостью 100 руб. за 180 руб. На отчетную дату все эти товары остались на складе ДО. Нереализованная прибыль = 180 – 100 = 80 Показатели МО ДО Корректировки КОСД Выручка 180 - (180) - Себестоимость продаж Корректировки: - нереализованная прибыль (100) - 180 (80) - Прибыль 80 - (80) - Пример. МО продала ДО товары себестоимостью 100 руб. за 180 руб. На отчетную дату 40% этих товаров остались на складе ДО, остальные проданы за пределы группы, выручка от их продажи составила 150 руб. Нереализованная прибыль = (180-100)*40%=32 Показатели МО ДО Корректировки КОСД Выручка 180 150 (180) 150 Себестоимость продаж Корректировки: - нереализованная прибыль (100) (180) * 0.6 = (108) 180 (32) (60) Прибыль 80 42 (32) 90 Проверим правило: 100*0.6=60 Пример 3 (часть 3 – составление КОСД и консолидированного отчета об изменениях в собственном капитале). См. раздаточный материал в виде слайдов. Продолжение условия: Решение: По Альфа все показатели, по Бета с учетом 6 месяцев. ТЕМА 5. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ИНФОРМАЦИИ ОБ ИНВЕСТИЦИЯХ В АССОЦИИРОВАННЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ И СОВМЕСТНУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЧИТАТЬ УЧЕБНИК: pp. 171-184 (Accounting for associates) ВОПРОС 1. ПОНЯТИЕ И УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ В АССОЦИИРОВАННЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ (IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия») Ассоциированная организация (АО) - организация, на деятельность которой инвестор имеет значительное влияние. Значительное влияние - полномочие участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике объекта инвестиций, но не контролировать или совместно контролировать эту политику. Признаки значительного влияния: 20% или более прав голоса в отношении объекта инвестиций (кроме случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного). Наличие значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов: 1) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций; 2) участие в процессе выработки политики (в т.ч. в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли); 3) наличие существенных операций между организацией и ее объектом инвестиций; 4) обмен руководящим персоналом; 5) предоставление важной технической информации. Для учета инвестиций в ассоциированные организации необходимо использовать МЕТОД ДОЛЕВОГО УЧАСТИЯ. Условия освобождения от применения метода долевого участия аналогичны условиям освобождения от составления КФО. В этом случае инвестиции в АО должны отражаться в соответствии с требованиями к учету финансовых инструментов. ВОПРОС 2. МЕТОД ДОЛЕВОГО УЧАСТИЯ (см. IAS 28) Метод долевого участия - это метод учета, при котором инвестиции первоначально признаются по первоначальной стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Инвестиции в АО на отчетную дату (внеоборотный актив) = = Стоимость приобретения инвестиций + + Доля в прибыли (убытке) АО (с даты приобретения инвестиций) + + Доля в ПСД АО (с даты приобретения инвестиций) – - Доля в дивидендах, объявленных АО При приобретении инвестиций разница между фактической стоимостью инвестиций и долей организации в справедливой стоимости чистых активов объекта инвестиций учитывается так: а) гудвил, относящийся к объекту инвестиций, включается в состав балансовой стоимости инвестиций, он не амортизируется; б) доход от выгодной покупки отражается в качестве дохода при определении доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций за тот период, в котором инвестиции были приобретены. Если на дату приобретения инвестиций справедливая стоимость чистых активов объекта инвестиций отличалась от их балансовой стоимости, в дальнейшем при определении доли в прибыли объекта инвестиций выполняются связанные с этим корректировки. Например, корректируется чистая прибыль объекта инвестиций в связи с амортизацией активов на основе их справедливой стоимости на дату приобретения инвестиций. Когда доля инвестора в убытках ассоциированной организации становится равна его доле участия в ассоциированной организации или превышает эту долю, инвестор прекращает признание своей доли в дальнейших убытках. То есть инвестиции должны быть ≥ 0. Инвестор возобновляет признание своей доли в прибыли АО только после того, как его доля в прибыли становится равной непризнанной доле в убытках. Пример 4. 01.01.2015 компания И приобрела 30% акций компании А за 500 тыс. руб. Год Показатели Сумма, тыс. руб. 2015 Чистая прибыль 300 Объявленные дивиденды 120 2016 Чистый убыток 2400 Объявленные дивиденды - 2017 Чистая прибыль 1000 Объявленные дивиденды 400 Прочий совокупный доход компании А за каждый год равен нулю. Определить балансовую стоимость инвестиций в компанию А, представляемую в финансовой отчетности инвестора на конец каждого из трех лет. Пример 5. 1 января 2017 года компания И приобрела 40% акций компании А за 200 тыс. руб. В течение 2017 года компания А выплатила дивиденды в размере 10 тыс. руб. В сентябре 2017 года компания И продала компании А товары на сумму 150 тыс. руб., себестоимость товаров 120 тыс. руб. На 31.12.2017 г. 50% этих товаров оставались на складе компании А, остальная часть товаров продана. Отчеты о финансовом положении компаний И и А на 31.12.2017 г., тыс. руб. Показатели Компания И Компания А Основные средства 1000 300 Инвестиции 200 - Запасы 300 200 Денежные средства 100 100 Итого активы 1600 600 Акционерный капитал 900 350 Нераспределенная прибыль 300 80 Резерв переоценки ОС 100 20 Кредиторская задолженность 300 150 Итого собственный капитал и обязательства 1600 600 Отчеты о совокупном доходе компаний И и А за 2017 г., тыс. руб. Показатели Компания И Компания А Прибыль или убыток Выручка 950 600 Себестоимость продаж (820) (562) Операционная прибыль 130 38 Дивиденды к получению 4 - Финансовые расходы (5) - Прибыль до налогообложения 129 38 Расход по налогу на прибыль (26) (8) Чистая прибыль 103 30 Прочий совокупный доход Дооценка основных средств 50 20 Итого прочий совокупный доход 50 20 Совокупный доход за год 153 50 Отразить инвестиции в компанию А в финансовой отчетности инвестора, используя метод долевого участия. Решение. Прочий совокупный доход взят из отчета (желтым) 150-120 =30 – чистая прибыль Доля в ПСД связана с резервом переоценки ОС. Дивиденды по условию. То, что не видно: Итого ПСД = 58 Совокупный доход = 163 То, что не видно: Итого капитал и обязательства 1 610. Резерв за счет доли в ПСД ВОПРОС 3. ПОНЯТИЕ И УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ В СОВМЕСТНУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ (IFRS 11 «Совместное предпринимательство») Совместное предпринимательство - предпринимательская деятельность, которая контролируется совместно двумя или более сторонами. Особенности совместного предпринимательства: 1) стороны связаны соглашением; 2) соглашение предоставляет совместный контроль над деятельностью двум или более сторонам, указанным выше. Совместный контроль - предусмотренное договором разделение контроля над деятельностью, которое имеет место только когда принятие решений в отношении значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, разделяющих контроль. Виды совместной деятельности: 1. СОВМЕСТНЫЕ ОПЕРАЦИИ - совместное предпринимательство, которое предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на активы и ответственности по обязательствам, связанным с деятельностью. Стороны именуются участниками совместных операций. 2. СОВМЕСТНОЕ ПРЕДПРИЯТИЕ - совместное предпринимательство, которое предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности. Стороны именуются участниками совместного предприятия. Совместные операции Участник совместной операции признает: 1) свои активы, включая свою долю в совместных активах; 2) свои обязательства, включая свою долю в совместных обязательствах; 3) свою долю выручки от продажи продукции, произведенной в результате совместной операции; 4) свои расходы, включая долю в совместных расходах. Пример 6 Компании А и Б осуществляют совместные операции по производству и реализации продуктов питания на основании договора о совместной деятельности. Каждая компания несет свои собственные расходы, а выручка от продажи продуктов питания распределяется пропорционально доле понесенных расходов по данному виду деятельности. В течение отчетного года по совместным операциям расходы компании А составили 50000 долл., расходы компании Б – 70000 долл. Компания Б получила выручку от покупателей в сумме 180000 долл., перечислила компании А 50000 долл. Определить влияние указанных операций на показатели ФО компаний А и Б. Решение (в долл.) Компания А Компания Б Совместные предприятия Участник совместного предприятия должен: 1) признать свою долю участия в совместном предприятии как инвестиции; 2) использовать метод долевого участия к учету этих инвестиций (если организация не освобождена от применения метода долевого участия в соответствии с IAS 28). ВОПРОС 4. IAS 27 «ОТДЕЛЬНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ» Индивидуальная финансовая отчетность – финансовая отчетность предприятия, не являющегося материнским предприятием или инвестором, осуществляющим совместный контроль над объектом инвестиций или имеющим значительное влияние на него. Консолидированная финансовая отчетность - это финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, собственный капитал, доход, расходы и денежные потоки материнской организации и ее дочерних организаций представлены как таковые единого субъекта экономической деятельности. Отдельная финансовая отчетность - составляемая организацией финансовая отчетность, в которой организация может по собственному выбору учитывать свои инвестиции в дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации либо по первоначальной стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 9, либо с использованием метода долевого участия. IAS 27 применяется при учете инвестиций в дочерние организации, совместную деятельность и ассоциированные организации, если организация решает представлять отдельную финансовую отчетность или этого от нее требуют национальные регулирующие положения. Организация, освобожденная от консолидации или от применения метода долевого участия, может представлять отдельную финансовую отчетность в качестве своей единственной финансовой отчетности. Организация должна учитывать все применимые МСФО при раскрытии информации в отдельной финансовой отчетности. Когда материнская организация делает выбор не представлять КФО, а вместо нее подготовить отдельную финансовую отчетность, она должна раскрывать в отдельной финансовой отчетности следующее: (a) факт, что данная отчетность является отдельной финансовой отчетностью и что организация воспользовалась освобождением от консолидации; название и место ведения основной деятельности организации, которая представила соответствующую МСФО консолидированную финансовую отчетность, доступную для публичного использования, а также адрес, по которому можно получить такую консолидированную финансовую отчетность; (b) перечень значительных инвестиций в дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации, включая: (i) название объектов инвестиций; (ii) место ведения основной деятельности объектов инвестиций; (iii) свою долю владения в этих объектах инвестиций; (c) описание примененного метода учета инвестиций