Практические основы бухгалтерского учета имущества организации. Учет материально-производственных запасов

НССУЗ НП «Региональный финансово-экономический техникум» ПРАКТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ИМУЩЕСТВА ОРГАНИЗАЦИИ (Третья лекция) __________________________________ http://rfet.ru © РФЭТ © Все права защищены. Никакая часть данной книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме без письменного разрешения владельцев авторских прав. 2 СОДЕРЖАНИЕ РАЗДЕЛ 7. УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ....................................................................................................4 Глава 7.1. Запасы как объект учета и элемент бухгалтерской отчетности и их классификация.............................................................4 Глава 7.2. Оценка материально-производственных запасов.............12 Глава 7.3. Регламентация бухгалтерского и налогового учета материально-производственных запасов............................................21 Глава 7.4. Документальное оформление поступления и отпуска материально-производственных запасов............................................25 Глава 7.5. Организация синтетического учета и аналитического учета материально-производственных запасов..................................30 Глава 7.6. Инвентаризации МПЗ и отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете..............................................34 ПРАКТИЧЕСКАЯ СИТУАЦИЯ..............................................................38 3 РАЗДЕЛ 7. УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНОПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ Глава 7.1. Запасы как объект учета и элемент бухгалтерской отчетности и их классификация Для осуществления бесперебойного процесса производства организации необходимо иметь в достаточном количестве различные производственные запасы. Они, как и другие оборотные средства, при потреблении полностью переносят свою стоимость на создаваемую продукцию, поэтому у хозяйствующих субъектов возникает необходимость в приобретении сырья и материалов для обеспечения производственных процессов. Поэтому запасы представляют собой важнейший компонент бухгалтерской отчетности организаций, занимающихся выпуском и продажей продукции, или перепродажей товаров. Их оценка как элемента оборотных активов принимается в расчет при определении платежеспособности организации. С 01.01.2008 согласно приказу Минфина России от 26.03.2007 № 26н вступили в силу изменения, внесенные в Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов. Эти изменения связаны с активами, используемыми при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев». Другие изменения в ПБУ 5/01 связаны с исключением способа ЛИФО при оценке отпуска материально-производственных запасов в производство. Как известно, этот способ оценки при пересмотре МСФО 2 «Запасы» был исключен, так как он не обеспечивает оценку запасов 4 по ценам, близким к рыночной (реальной) стоимости на отчетную дату. Минфин России внес аналогичные изменения в ПБУ 5/01 и Методические рекомендации по учету материально-производственных запасов, в соответствии с которыми организациям запрещено использовать метод ЛИФО начиная с отчетности за 2008 год. Материально-производственные запасы (МПЗ) – понятие, неотъемлемо присущее экономике в целом и требующее адекватного отражения в бухгалтерском учете, применения в целях налогообложения. Согласно международным стандартом IAS 2 «Запасы»: «Запасы – активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности или для производства товаров (услуг) для такой продажи, а также сырье и материалы, используемые в процессе производства». Запасы также включают недвижимость, предназначенную для перепродажи. В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» в качестве МПЗ принимаются активы: • используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); • предназначенные для продажи; • используемые для управленческих нужд организации. Готовая продукция является частью МПЗ, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством). Товары являются частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначены для 5 продажи. Общим является то, что понятие «запасы» трактуется с точки зрения активов. Запасы представляют собой важнейший компонент бухгалтерской отчетности организаций, занимающихся выпуском и продажей продукции или перепродажей товаров. В соответствии с ПБУ 5/01 в качестве материально-производственных запасов принимаются активы: • используемые в качестве сырья и материалов при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); • предназначенные для продажи; • используемые для управленческих нужд организации. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 2 определяет запасы как активы: • предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности; • в процессе производства для такой продажи; • в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг. В российском учете среди видов материально-производственных запасов ПБУ 5/01, в частности, выделяет: 1. Готовую продукцию, являющуюся конечным результатом производственного цикла и предназначенную для продажи. 2. Товары, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи. Положение не применяется в отношении: • активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 мес. или обычный операционный цикл, если он превышает 12 мес.; • активов, характеризуемых как незавершенное производство. 6 Таким образом, производственные запасы представляют собой совокупность предметов труда, используемых в производственном процессе. Они участвуют в производственном процессе однократно и полностью переносят свою стоимость на производимую продукцию, выполненные работы или оказанные услуги. Производственные запасы можно группировать по: 1. Функциональной роли и назначению в процессе производства; 2. Техническим свойствам (сорт, размер, марка, профиль и другие признаки). По функциональной роли и назначению в процессе производства производственные запасы условно подразделяются на основные и вспомогательные (Рисунок 1). Рисунок 1. Классификация производственных запасов по функциональной роли и назначению в производственном процессе Основные – это предметы труда, составляющие основы изготавливаемой продукции. К ним относится: сырье и основные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия. Вспомогательные – это предметы труда, которые придают основным материалам определенные свойства и качества (лаки, краски) или используются для содержания средств труда (смазочные, обтирочные материалы) и других хозяйственных целей (уборка помещения). 7 В качестве вспомогательных материалов отдельно выделяются топливо, тара и тарные материалы, запасные части. Топливо различают в зависимости от его использования на технологические цели (технологическое), как горючее (двигательное) и для отопления (хозяйственное). К таре и тарным материалам относят предметы, используемые для упаковки и транспортировки других предметов и готовой продукции. Запасными частями являются предметы, используемые для ремонта и замены отдельных частей машин и оборудования. Раньше в специальную группу выделялись малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. К малоценным относились предметы, стоимость которых ниже установленного законом лимита стоимости основных средств, независимо от срока их использования. Быстроизнашивающимися являются предметы, служащие менее одного года независимо от их стоимости. Классификация производственных запасов по техническим свойствам используется в технологии производства и организации аналитического учета. Она же является основой при разработке номенклатур, т.е. систематизированных перечней материалов, потребляемых в производстве. Каждому виду материала присваивается собственный номенклатурный номер (код), однозначно его идентифицирующий. Можно предложить следующую классификацию материальнопроизводственных запасов (Рисунок 2): Рисунок 2. Виды материально-производственных запасов 8 В данной классификации все материалы классифицируют в учете по назначению и роли в процессе производства и по техническим свойствам. 1. Сырье и материалы. К сырью относят продукты добывающей промышленности и сельского хозяйства, поступающие в переработку (руда, хлопок, молоко). Материалами считают продукты, прошедшие предварительно промышленную обработку (металл, пластики, ткани). Материалы делятся на основные, образующие физическую основу изготовляемой продукции (металл – для машин; доски – для мебели; кожа – для обуви), и вспомогательные, которые придают продукции особые качества (краски), потребляются средствами труда (смазочные, охлаждающие, обтирочные), используются для содержания помещений в чистоте, на канцелярские цели (бумага, копировка, карандаши). 2. Покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, конструкции и детали, приобретаемые в порядке производственной кооперации для выпускаемой продукции, но требующие обработки или сборки. 3. Топливо – это материалы, предназначенные для выработки энергии, отопления зданий, эксплуатации транспортных средств, на технические нужды предприятия (уголь, дрова, нефтепродукты, газ). 4. Тара и тарные материалы, предназначенные для изготовления тары и ее ремонта. 5. Прочие материалы – отходы производства (обрубки, обрезки, стружка, лоскут), отходы от утилизации неисправимого брака, материальные ценности, полученные от списания основных средств (металлолом, утиль – сырье). 6. Строительные материалы, используемые для строительных и монтажных работ. 9 Согласно стандарту МСФО 2 «Запасы» запасы классифицируются следующим образом: 1. Товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи. 2. Готовая продукция, выпущенная компанией. 3. Незавершенная продукция, выпущенная компанией и включающая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе. Стандарт не применяется к незавершенным работам, возникающим в процессе выполнения строительных контрактов, к финансовым инструментам, а также домашнему скоту, продукции сельского и лесного хозяйства, минеральных руд. Таким образом, можно предложить обобщенную классификацию материально-производственных запасов по различным признакам (Рисунок 3). Рисунок 3. Обобщенная классификация материально-производственных запасов 10 Материалы – это часть имущества организации, представленная в виде сырья, материалов, запасных частей, топлива, тары. Правильная организация учета материалов, особенно вопросы списания их стоимости на себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг строится на классификации материалов. Самая распространенная классификация материалов – по калькуляционным статьям затрат, которые в настоящее время не соответствуют субсчетам, открываемым к счету 10 «Материалы». По статье «Сырье и материалы» учитывают приобретаемые на стороне сырье и материалы, входящие в состав производимой продукции и образующие ее основу либо являющиеся необходимым компонентом при изготовлении продукции, проведении работ или оказании услуг. Самое большое движение стоимости обычно происходит именно по этой статье, что важно при выборе метода, по которому материалы списываются на себестоимость продукции, а также при планировании нормы запаса. Неточный расчет приводит к недостатку материалов на какой-либо стадии производственного процесса или к их излишку. Недостаток материалов угрожает остановкой производственного процесса, штрафными санкциями из-за срыва договорных обязательств, излишек материалов ведет к иммобилизации (или омертвлению) оборотных средств – в любом случае последствия ошибки негативны. В целом, международные и российские подходы к классификации и учету производственных запасов имеют много общего. Но наряду с этим международные стандарты регламентируют учет запасов в целом, более четко определяют критерии признания активов в качестве запасов и порядок их оценки. Российское же законодательство (ПБУ 5/01) регулирует только вопросы учета материально-производственных запасов, а в практике формирования их себестоимости оно основано не столько на экономической сущности оценки, сколько 11 на конкретном перечне затрат, включаемых в себестоимость, что более отражает налоговый, нежели финансовый подход к учету затрат. Глава 7.2. Оценка материально-производственных запасов Оценка материально-производственных запасов (МПЗ) занимает ведущее место в системе нормативного регулирования их бухгалтерского учета. Эти запасы принимаются к учету по фактической себестоимости, которая исчисляется в зависимости от способа приобретения (получения) данного имущества. При покупке материально-производственных запасов у других организаций фактической себестоимостью считаются фактические затраты на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов в соответствии с законодательством РФ. В соответствии с п. 80 Методических указаний в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов разрешается применение учетных цен, в качестве которых могут быть использованы: • договорные цены (с исчислением разницы между фактической себестоимостью и стоимостью материалов по договорным ценам, представляющей собой транспортно-заготовительные расходы); • фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного года (периода). В этом случае отклонения между фактической себестоимостью материалов в текущем месяце и их учетной стоимостью представляют собой транспортно- заготовительные расходы; • планово-расчетные цены, разрабатываемые организацией для внутреннего использования, применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов. Отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов; 12 средняя цена группы, представляющая собой разновидность планово-расчетной цены, когда производится укрупнение номенклатурных позиций (размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. Такие отклонения не должны, как правило, превышать 10 %). В этом случае организации разрабатывают номенклатуру-ценник. Виды оценки производственных запасов в момент оприходования представлены на Рисунке 4. • Рисунок 4. Виды оценки производственных запасов в момент оприходования Фактическая себестоимость материально-производственных запасов складывается из покупной стоимости (суммы, уплачиваемой поставщику (продавцу) в соответствии с договором) и затрат на их приобретение. Покупная стоимость материально-производственных запасов за исключением НДС и иных возмещаемых налогов – основная составляющая себестоимости. Цена товара (или порядок ее определения) устанавливается сторонами договора купли-продажи (поставки) и согласно п. 1 ст. 485 ГК РФ покупатель оплачивает товары по этим ценам. Если цена договором не предусмотрена, то она определяется на основании п. 3 ст. 424 ГК РФ и равна цене товара, продаваемого при подобных обстоятельствах за аналогичные товары. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов (без НДС и иных возмещаемых налогов) включает: • оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов; • начисленные проценты по заемным средствам, привлекаемым для приобретения запасов (до принятия их к учету); 13 наценки (надбавки); • комиссионное вознаграждение, уплаченное снабженческим, внешнеэкономическим организациям; • таможенные пошлины; • расходы на транспортировку, хранение и доставку материальных запасов до места их использования, если они не включены в цену приобретения; • затраты до доведения запасов до состояния, пригодного к использованию в запланированных ценах; • иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов. Совокупность данных затрат должна быть отражена в заключенных договорах. В фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. В соответствии с п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.95 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» денежная оценка имущества, в том числе материально-производственных запасов, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, в том числе материально-производственных запасов, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества исходя из его рыночной стоимости. Для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оцен• 14 щик. Величина денежной оценки имущества не может быть выше оценки, произведенной независимым оценщиком. В случае, когда материально-производственные запасы приобретаются по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, т.е. по договорам мены, их фактическая себестоимость определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. К договору мены применяются правила, что и к договору купли-продажи, не противоречащие сути мены (это, прежде всего отсутствие в договоре мены обязанности платить покупную цену). При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Цена обмениваемых товаров предполагается равнозначной. Согласно ст. 568 ГК РФ, если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не установлен договором. При этом разница между товарами в денежном эквиваленте числится у стороны, обменявшей товар большей стоимости, по дебету счетов расчетов, а у стороны, обменявшей товар меньшей стоимости, соответственно по кредиту счетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, предусмотренном договором. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче при договоре мены, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). Хозяйствующему субъекту необходимо определить способ информирования поставщиком об отгрузке материальных ценностей в договоре, создать и закрепить в учетной политике порядок отражения приобретаемых ценностей. Фактическую себестоимость материалов можно рассчитать только по окончании месяца, когда бухгалтерия будет иметь слагае15 мые этой себестоимости (платежные документы от поставщиков материалов или счета-фактуры за перевозку, погрузочно-разгрузочные работы и прочие расходы). Движение же материалов происходит в организациях ежедневно, при этом приходные и расходные документы на материалы должны оформляться своевременно, по мере совершения операций и находить отражение в учете. Поэтому появляется необходимость использовать в текущем учете твердые, заранее установленные цены, называемые учетными. В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 организации, занимающиеся торговлей, расходы по заготовке и доставке материалов до центральных складов могут включать как в стоимость товаров, т.е. отражать на счете 41 «Товары», так и в расходы на продажу, т.е. отражать на счете 44 «Расходы на продажу». Согласно п. 6 ПБУ 5/01 в состав фактических затрат на приобретение товаров входят затраты на услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов, в том числе товаров, до места их использования, если они не включены в цену на товары, установленную договором. В связи с этим в условиях договора следует определить, которая из сторон и в каком размере принимает на себя транспортные расходы и расходы по погрузке товара. Выбранный вариант учета расходов по заготовке и доставке товаров должен быть отражен в учетной политике организации, используемой для целей бухгалтерского учета. Если организация применяет вариант, при котором сумма затрат организации по транспортировке и заготовке учитывается в стоимости товаров, то поступление товаров может отражаться на счете 15. Если организация отражает все расходы по заготовке и доставке товаров на счете 44, то в дальнейшем она должна списать данные расходы в дебет счета учета продаж, а именно: Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» – Кредит 44. Та часть расходов, которая приходится на остаток нереализованных товаров, отражается в составе незавершенного производства (аналогично способу списания коммерческих расходов) и в бухгалтерском 16 балансе показывается в разделе II «Оборотные активы» по статье «Затраты в незавершенном производстве» группы статей «Запасы». Таким образом, оценка производственных запасов в балансе производится по фактической себестоимости их приобретения или по учетным ценам. Правильное формирование себестоимости продукции, работ или услуг связано с выбором оптимального метода оценки отпускаемых в производство материалов. Эти методы принципиально отличаются от методов оценки материалов при их приобретении или прочими поступлениями. Согласно ПБУ 5/01 и Методическим указаниям по учету материально-производственных запасов организация может оценить материалы при отпуске в производство или ином выбытии следующими способами: • по себестоимости каждой единицы; • по средней себестоимости; • способом ФИФО – по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов. Выбранный метод оценки по группе (виду) материалов, отпускаемых в производство, должен отражаться в учетной политике организации и быть непрерывным в течение отчетного года. Обоснование выбора определенного метода проводится с помощью экономических расчетов. Рисунок 5. Виды оценки производственных запасов в момент списания. 17 Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке, или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов. Данный метод применяется организациями, выполняющими специальные заказы и имеющими небольшую номенклатуру материальных ресурсов (индивидуальное производство, например, ювелирная промышленность, торговля автомобилями и др.). Этот способ предполагает ведение учета и осуществление контроля за каждой номенклатурной единицей материальных ресурсов. При оценке материально-производственных запасов может применяться также метод средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце. Стоимость материальных запасов на конец периода, определенная таким образом, отражает все цены, по которым приобретались товары в течение отчетного периода, что позволяет сглаживать колебание цен. В данной ситуации стоимость израсходованных материалов оценивается по формуле: Сиз = Он + Сп – Ок, (3) где Сиз – стоимость израсходованных материалов; Он и Ок – стоимость начального и конечного остатков материалов соответственно; Сп – стоимость поступивших материалов. При методе ФИФО (от английского «first in – first out») применяется правило, заключенное в его английском названии: первая партия в приход – первая партия в расход. Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода последовательно по мере их приобретения (поступления), т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле – в прода18 жу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений. В период роста цен этот метод обеспечивает наиболее высокий из возможных уровень прибыли. Оценка товарно-материальных запасов при их выбытии методом ФИФО в условиях инфляции позволяет снизить себестоимость готовой продукции (работ, услуг) и увеличить сумму остатка товарно-материальных ценностей. Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов. Материально-производственные запасы на конец отчетного периода оценивают в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии. Исключение составляют товары, учитываемые по продажной стоимости. Кроме методов оценки израсходованных материальных запасов, которыми пользуются в финансовом учете, управленческий учет применяет методы оценки материальных запасов, популярные в зарубежной практике – методы ХИФО, ЛОФО, перманентной переоценки, оценки по твердым ценам, цены концерна, цены приобретения, цены дня, учетной цены. Метод ХИФО состоит в том, что израсходованные материалы или товары, независимо от срока приобретения, оценивают по самой высокой цене покупки. Метод ЛОФО использует, напротив, самую низкую цену для оценки израсходованных товарно-материальных ценностей независимо от времени закупки. При использовании методов хифо и лофо раз19 ницу между фактической и учетной стоимостью товарно-материальных ценностей списывают на финансовые результаты организации. Метод перманентной переоценки предполагает, что израсходованные материалы оцениваются по текущим рыночным ценам на дату их списания, а разницу в оценке материалов считают результатом работы службы снабжения. Метод оценки по твердым ценам основан на том, что материалы учитываются в течение года по заранее установленным ценам и тарифам, как бы ни менялись текущие цены закупки. В конце учетного периода отклонение фактической себестоимости материалов от их стоимости по твердым ценам списывают. На выбор метода оценки израсходованных материальных запасов влияют конкретные условия хозяйственной деятельности, рентабельность готовой продукции. Таким образом, бухгалтерская система должна учитывать способ списания товарно-материальных запасов, следить за движением материалов в производстве: отслеживать отпуск материала в производство, нормативные и ненормативные расходы, проводить инвентаризацию незавершенного производства, вести учет выпуска готовой продукции. Это связано с тем, что способ списания товарно-материальных запасов влияет на две основные финансовые категории: • себестоимость продукции (работ, услуг) в части прямых материальных затрат и, как следствие, формирование финансового результата и рентабельности; • стоимость оборотных активов в структуре баланса на конец отчетного периода, что в свою очередь влияет на такие категории финансового анализа, как ликвидность, финансовая устойчивость и т.д. Товарно-материальные ценности представляют собой самые ликвидные активы организации (за исключением денежных средств), и их реальные остатки, стоимость являются важными показателями 20 для финансового анализа. Правильный учет товарно-материальных запасов существенно влияет на финансовую отчетность и финансовый результат организации в целом. Глава 7.3. Регламентация бухгалтерского и налогового учета материально-производственных запасов Бухгалтерский учет материально-производственных запасов регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета, МПЗ должны отражаться в организации на счете 10 «Материалы». При этом фактическая себестоимость запасов может формироваться двумя способами: с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение от стоимости материальных ценностей» и без их применения. Выбранный способ списания МПЗ должен быть закреплен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета и применяться в течение как минимум одного отчетного года (п. 21 ПБУ 5/01). Материальные расходы в налоговом учете признаются расходами, связанными с производством и реализацией. Согласно п. 1 ст. 254 Налогового кодекса к данному виду расходов относится стоимость любых использованных налогоплательщиком материальных ценностей, имеющих вещественную форму, за исключением основных средств. В составе материальных расходов отражаются затраты на материалы, используемые как для производственных, так и для общехозяйственных нужд. Кроме того, согласно п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, к примеру, потери запасов в пределах норм естествен21 ной убыли, технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Если же потери запасов произошли в результате чрезвычайных ситуаций или были выявлены инвентаризацией, и виновные лица установлены не были, то стоимость этих материальных ценностей, включается в состав внереализационных расходов (п. 2 ст. 265 НК РФ). Согласно ст. 254 НК РФ в налоговом учете стоимость материальных ценностей определяется исходя из цен покупки МПЗ, комиссионных вознаграждений посреднических организаций, ввозных таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку, безвозвратную тару и иных затрат, непосредственно связанных с приобретением ценностей. Суммы таможенных пошлин и сборов, уплаченных при ввозе импортируемых сырья и материалов, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако на основании п. 2 ст. 254 НК РФ таможенные платежи и сборы могут быть учтены в стоимости приобретения материальных ценностей, если это предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения на соответствующий год. В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ сырье и материалы списываются в расходы организации одним из четырех методов: Рисунок 6. Методы списания МПЗ по ст. 254 НК РФ 22 Налогоплательщик закрепляет выбранный способ в учетной политике для целей налогообложения прибыли. Метод оценки по стоимости единицы подходит для учета уникальных материальных ценностей, которые невозможно заменить другими запасами. Для остальных видов сырья и материалов чаще используется метод оценки по средней себестоимости. Существуют два варианта применения этого метода: средневзвешенная оценка и среднескользящая оценка. При применении средневзвешенной оценки средняя стоимость единицы списанных в производство запасов определяется как частное от деления общей себестоимости данного вида запасов на их количество. В расчет принимаются себестоимость и количество остатка материальных ценностей на начало месяца, а также поступивших за месяц запасов. Полученная себестоимость единицы умножается на количество запасов данного вида, списанных за месяц. При среднескользящей оценке себестоимость отпущенной в производство единицы запасов определяется так же, как и при средневзвешенной оценке. Различие в том, что себестоимость списанной партии запасов рассчитывается в момент их отпуска в производство, т.е. учитываются только стоимость и количество запасов, ранее поступивших в соответствующем месяце. При использовании любого из этих вариантов оценки по средней себестоимости из расчета исключаются количество и стоимость материальных ценностей, возвращенных в течение месяца поставщикам. Метод ФИФО предполагает оценку запасов по ценам первых по времени приобретения закупок. Стоимость запасов, поступающих в производство первыми, соответствует себестоимости первого по времени приобретения с учетом себестоимости материальных ценностей, числящихся на начало месяца. Такой способ оценки применяется, если организация ожидает значительного снижения цен на используемое сырье и материалы. 23 Если организация предполагает, что цены на МПЗ повысятся, то целесообразнее использовать метод ЛИФО. Этот метод позволяет оценивать сырье и материалы по ценам последних по времени приобретения закупок. Следует отметить, что в бухгалтерском учете материальные ценности способом ЛИФО не оцениваются, поэтому если необходимо максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учеты, то в налоговом учете также придется отказаться от метода ЛИФО. Метод оценки сырья и материалов должен применяться организацией последовательно от одного налогового периода к другому в соответствии со ст. 313 НК РФ. Изменить используемый способ оценки запасов можно только с начала нового налогового периода. Налогоплательщик может установить разные способы списания стоимости отдельных групп МПЗ. Это не противоречит нормам действующего законодательства. Таким образом, в бухгалтерском учете под материально-производственными запасами понимаются активы в виде (п. 2 ПБУ 5/01): • сырья, материалов для производства продукции (работ, услуг) для управленческих нужд организации (счет 10 «Материалы»); • готовой продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг) (счет 40 «Выпуск продукции», 43 «Готовая продукция»); • товаров, предназначенных для продажи (счет 41 «Товары»). В налоговом учете как таковое определение материально-производственных запасов, в том числе готовой продукции и товаров отсутствует. Поэтому провести аналогию между бухгалтерским и налоговым учетом не представляется возможным. Их можно рассмотреть лишь по отдельным статьям. 24 Глава 7.4. Документальное оформление поступления и отпуска материально-производственных запасов Движение материально-производственных запасов в организации происходит при осуществлении хозяйственных операций по их поступлению, перемещению, отпуску в производство и реализации. Правильное и своевременное документальное оформление упомянутых операций позволяет предупредить различные нарушения, повышает дисциплинированность материально ответственных работников. Порядок оформления первичной учетной документации одинаков для всех предприятий вне зависимости от объемов, видов собственности и других индивидуальных характеристик предприятия. Операции по учету материально-производственных запасов относятся к операциям с повышенным уровнем риска по следующим причинам: 1. Очень высока вероятность санкционированного списания МПЗ под несуществующие заказы и объемы выпуска в целях увеличения себестоимости выпуска и снижения налогов на прибыль; 2. Большой риск хищения (в большей степени это относится, например, к материалам, полученным после ремонта или разборки, ликвидации основных средств, которые далеко не всегда приходуются как запчасти, материалы для повторного использования); 3. Значительный объем операций и, соответственно, большой поток первичной учетной документации, следствием чего могут стать отсутствие некоторых оправдательных документов или списание МПЗ по документам при отсутствии всех реквизитов, придающих документам юридическую силу, а также утеря бумаг; 4. Искажение фактов списания МПЗ из-за неправильного формирования стоимости (как при оприходовании, так и при списании) и технических ошибок при подсчете и измерении совершаемых операций на стадии сбора и регистрации информации. 25 Первые два вида рисков относятся к организации системы внутреннего контроля движения материально-производственных запасов на конкретном предприятии. Как известно, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых и ведется бухгалтерский учет. Данные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а также, в отдельных случаях, формы, разработанные самой организацией. Материально-производственные запасы могут поступать в организацию различными способами: от поставщиков; от подотчетных лиц, приобретающих их за наличный расчет; от списания пришедших в негодность основных средств. Доставка продукции производится, как правило, автомобильным транспортом. В этом случае приемка поступающих в организацию осуществляется на основе товарно-транспортной накладной (форма № 1-Т), получаемой от грузоотправителя. В бухгалтерском учете материалы принимаются по фактической себестоимости и представляют собой сумму оплаты, установленную соглашением сторон в возмездном договоре непосредственно за материалы. Кроме того, в стоимость материалов включаются все расходы, связанные с приобретением материалов. Расчетные документы на поступающие материалы с приложенными к ним другими документами направляются на склад, а затем в бухгалтерию, работники которого обязаны: • зарегистрировать документы в журнале учета поступающих грузов; • проверить соответствие данных этих документов договору поставки в отношении ассортимента материалов, их количества, цен и др.; 26 • • • • осуществить в карточках («Первичные документы») оперативного учета записи о выполнении договора поставки; акцептовать расчетные документы поставщика; передать уполномоченному лицу (экспедитору, подотчетному лицу) распоряжение на получение и доставку груза; передать документы в бухгалтерию. После этого, зарегистрированные экземпляры расчетных и дру- гих документов (спецификации, сертификаты, качественные удостоверения и т.п.) передаются на соответствующий склад для приемки и оприходовании материалов. Для получения материалов со склада поставщика или транспортной организации уполномоченному лицу (экспедитору) выдается квитанция, товарно-транспортная накладная или наряд на выполнение работ по доставке груза и доверенность на его получение. Доверенности (формы № М-2) применяются для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по счету или договору. Доверенность в одном экземпляре обычно оформляется бухгалтерией организации. Отрывная часть доверенности выдается под расписку работнику организации, уполномоченному на получение МПЗ, а корешок доверенности остается в бухгалтерии организации. Выдача доверенностей регистрируется в специальном журнале по их выдаче. Поступление грузов, доставленных уполномоченным лицом (экспедитором или подотчетным лицом) в организацию, осуществляется на склад под расписку заведующего складом (кладовщика). Материально ответственное лицо проверяет соответствие МПЗ их данным, указанным в сопроводительных документах. При отсутствии каких-либо расхождений им выписывается приходный ордер (форма № М-4). Данный ордер подписывается заведующим складом и экспедитором. 27 Если МПЗ поступили с поврежденной упаковкой, несоответствующего качества или имеющих количественное расхождение либо расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов, то организация вправе предъявить претензии поставщику. В этом случае приемка производится комиссией, которая составляет акт о приемке материалов (форма № М-7). Акт составляется в двух экземплярах. Оформляется он с обязательным участием представителя поставщика или представителя незаинтересованной организации, материально ответственного лица. Данный акт является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику (отправителю). Приемные акты и приходные ордера на оприходование материальных ценностей должны, как правило, составляться в день их поступления. Запасы в организацию могут также поступать от подотчетных лиц, приобретающих их за наличный расчет (канцелярские товары, расходные материалы, топливо). Для подтверждения осуществленных расходов подотчетные лица представляют документы, фиксирующие факты: • оплаты полученных МПЗ с указанием стоимости покупки. Такими документами являются квитанции к приходно-кассовым ордерам, чеки контрольно-кассовых машин, документы, приравненные к бланкам строгой отчетности; • факт получения указанных запасов. При выдаче денежных средств под отчет для приобретения то- варно-материальных ценностей у юридического лица, осуществляющего оптовую или мелкооптовую торговлю, выдается доверенность подотчетному лицу, которая регистрируется в журнале учета выданных доверенностей. Наличие и движение МПЗ ведут в количественном выражении по их наименованиям, видам, сортам, размерам и другим показателям в карточках складского учета материалов или приравненных к ним 28 технических носителях информации, в соответствии с порядком их хранения, определяющим как условиями производственного потребления материалов, так и требованиями организации складского хозяйства. Учет производственных запасов осуществляют в единицах измерения, предусмотренных соответствующими сборниками учетных цен. Карточки складского учета материалов (форма № М-17) передаются материально ответственным лицам под расписку в реестре вместе с приходными документами. Сортовой количественный учет движения материальных ценностей ведется непосредственно материально ответственными лицами. На каждый номенклатурный номер материала открываться отдельная карточка. Перемещение МПЗ из одного склада на другой склад или в другую кладовую данной организации обычно оформляется составлением требования-накладной на внутреннее перемещение материалов (форма № М-11). Требование-накладная выписывается на основании распоряжения бухгалтерии или финансового отдела. Накладную в двух экземплярах составляет материально ответственное лицо (завскладом), сдающего материальные ценности. Один экземпляр служит сдающему основанием для списания ценностей, второй же – принимающему для оприходования ценностей. Накладную подписывают материально ответственные лица соответственно сдатчика и получателя и передают в бухгалтерию для учета движения материалов. Отпуск материалов на сторону оформляется на основании договоров, оплаченных счетов и других соответствующих документов. В этом случае выписывается накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15). Оформляется она в двух экземплярах: первый экземпляр передают на склад как основание для отпуска МПЗ, второй – получателю запасов. На основании этой накладной оформляется счет, 29 предъявляемый для оплаты организациям за отпущенные материалы. При перевозке грузов автотранспортом вместо накладной на отпуск материалов оформляется товарно-транспортная накладная. Отпуск на сторону и пропуск оформляются при предъявлении получателем МПЗ доверенности на получение ценностей, заполненной в установленном порядке. На основании оформленных первичных документов (приходных ордеров, требований, накладных, товарно-транспортных накладных) зав. складом осуществляет записи операций по приходу и отпуску материалов в карточках складского учета в день их совершения, ежедневно выводя в карточках остатки материалов. Глава 7.5. Организация синтетического учета и аналитического учета материально-производственных запасов Методические указания по учету МПЗ определяют порядок организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов, раскрывают особенности синтетического и аналитического учета, охватывают широкий круг вопросов, связанных с учетным процессом различных видов запасов. Однако Методические указания по учету МПЗ можно назвать потерявшими актуальность, поскольку многие вопросы, раскрываемые в них, устарели, по ним произошли изменения либо наблюдаются несоответствия с ПБУ 5/01 (например, исключение суммовых разниц из фактической себестоимости МПЗ и т.д.). Синтетический учет движения материальных ценностей должен осуществляться бухгалтерией в суммовом выражении на соответствующих синтетических счетах, субсчетах, а внутри их по складам или кладовым (по материально ответственным лицам) и группам материалов. 30 Для организаций, занимающихся оптовой торговлей наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах учитывается на следующих счетах, представленных в таблице 1. Таблица 1. Отражение наличия и движения товарных запасов в оптовой торговле № Наименование счета Наименование субсчета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» 16 «Отклонение в себестоимости приобретения» 41 «Товары» 41-1 «Товары на складах» 44 «Расходы на продажу» 45 «Товары отгруженные» 90 «Продажи» Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по стоимости их приобретения. Поступление товаров и тары может быть отражено с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами. В зависимости от учетной политики фактическая себестоимость материально-производственных запасов, по которой они принимаются к учету (п. 5 ПБУ 5/01), может формироваться не только на счетах учета материальных ценностей (по дебету счетов 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция»), но и с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Указанные вспомогательные счета применяются для учета отклонений фактической себестоимости от нормативной (плановой) се31 бестоимости (когда отпуск материалов ведется с использованием учетных цен), а также для учета транспортно-заготовительных расходов (счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 44 «Расходы на продажу»), относимых на увеличение стоимости отпущенных в продажу запасов пропорционально их учетной стоимости в дебет соответствующих счетов. Учет материально-производственных запасов в организации может оформляться по следующим счетам и субсчетам: Счет 10 «Материалы», субсчета: 1. Сырье и материалы 3. Топливо 4. Тара и тарные материалы 9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности Счет 41 «Товары» Счет 44 «Расходы на продажу» Счет 45 «Товары отгруженные» В бухгалтерской отчетности информация о наличии материально-производственных запасов в организации отражается по строкам «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» и «Готовая продукция и товары для перепродажи» Бухгалтерского баланса. Прочая существенная информация об МПЗ, предусмотренная действующими Положениями по бухгалтерскому учету, раскрывается в Пояснительной записке (форма Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках). Единица аналитического учета запасов характеризует подход фирмы к организации их учета. Точного списка не существует, потому что видов запасов слишком много. Предприятие само выбирает, какие единицы учета ему использовать. Например, это могут быть номенклатурный номер, отдельный объект запасов или их однородная партия. Учет товаров на складе организация торговли может вести либо сортовым, либо партионным методом. 32 При сортовом методе товары учитываются отдельно по каждому наименованию независимо от времени поступления на склад и цены приобретения. Вновь поступивший товар присоединяется к уже имеющемуся на складе аналогичному товару. Материально ответственное лицо открывает на каждое наименование товара отдельную карточку количественно-стоимостного учета (форма № ТОРГ-28) или заводит отдельную страницу (несколько страниц) в журнале учета движения товаров на складе (форма № ТОРГ-18), открываемом на один год. В заголовке карточки или в журнале указываются все отличительные признаки товара: тип, марка, сорт, единица измерения, цвет, артикул, цена и т.д. Записи заносятся на основании приходных и расходных документов. При партионном методе учета каждая новая партия товара хранится отдельно от уже имеющегося. Под партией, как правило, понимаются однородные товары, поступившие на склад по одному транспортному документу. Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения определено, что можно считать одной партией товара. Во-первых, это товары, поступившие одним видом транспорта (в одной автоколонне, железнодорожном вагоне, судне, барже), независимо от количества транспортных документов (железнодорожных, водных накладных, коносаментов и т.д.). Во-вторых, товары одного наименования, поступившие одновременно по нескольким транспортным документам одного поставщика без расхождений по количеству и качеству. На каждую партию товара материально ответственное лицо открывает отдельную партионную карту (форма № МХ-10), где отражает поступление и расход товаров только из этой партии. Записи в расходной части партионной карты ведутся на основании расходных документов. Указываются дата отпуска товара, его количество в нату33 ральных показателях, а также итог расхода за месяц и остатки товара. По мере полного выбытия товара данной партии со склада материально ответственное лицо закрывает партионную карту и передает ее на проверку в бухгалтерию. Бухгалтерская служба организации обычно ведет аналитический учет товаров (суммовой и количественный) на основе оборотных ведомостей. Метод учета с использованием оборотных ведомостей может применяться в двух вариантах. Первый вариант: на каждое наименование товара открывается карточка количественно-суммового учета, в которой отражается движение товара на основании первичной учетной документации, полученной со склада. Практически учет ведется так же, как на складе, с той лишь разницей, что кроме количественного ведется еще и суммовой учет. Второй вариант: итоговые данные, вносимые в оборотные ведомости, берутся из первичных документов, группируемых по каждой номенклатуре товаров. Оборотные ведомости и сводные оборотные ведомости ведутся так же, как в первом варианте. Остатки в оборотных ведомостях сверяются с остатками, выведенными по данным складского учета. При сальдовом методе учет движения товаров ведется бухгалтерией в разрезе товарных групп только в денежном выражении, определяемом, как правило, исходя из учетных цен. Глава 7.6. Инвентаризации МПЗ и отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, как известно, является одной из основных задач бухгалтерского учета. Такая информация необходима как внутренним пользователям – учредителям, участникам, собственникам имущества, руководителям, 34 так и внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. Проведение же инвентаризации материально-производственных запасов как раз и способствует формированию достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В ходе инвентаризации проверяется и документально подтверждается наличие МПЗ, их состояние и оценка. Для формирования полной и достоверной информации о своей деятельности, а также имущественном положении организация проводит инвентаризацию. При ее проведении и оформлении результатов необходимо руководствоваться положениями следующих нормативно-правовых актов: • Федеральным законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; • Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н; • Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 № 49. Инвентаризация МПЗ в организации проводится только в присутствии материально ответственных лиц. Фактическое наличие материальных ценностей определяется путем их подсчета. Подготовительные мероприятия для проведения инвентаризации включают в себя: • разработку внутренних инструкций; • издание приказа; • получение расписок от материально ответственных лиц; • определение остатков имущества и обязательств по учетным данным. Для оформления приказа на проведение инвентаризации используется специальный бланк по форме № ИНВ-22. В приказе устанавливаются сроки проведения инвентаризации, определяется персональ35 ный состав инвентаризационной комиссии, объем инвентаризируемого имущества и обязательств, дата сдачи материалов в бухгалтерию. При инвентаризации МПЗ обычно используется натуральная (вещественная) проверка. Натуральная проверка связана непосредственно с наблюдением объектов инвентаризации, определением их количества путем подсчета. Для оформления результатов вещественной проверки используются типовые формы инвентаризационных описей. При проведении натуральной проверки при инвентаризации МПЗ комиссия: • осуществляет проверку соблюдения правил и условий хранения; • выявляет запасы, частично потерявшие свое первоначальное качество и устаревшие морально; • выявляет сверхнормативные и неиспользуемые материальные ценности. По результатам инвентаризации в организации проводят анализ полученных данных, который включает: • сопоставление данных инвентаризационных описей и актов инвентаризации с данными бухгалтерского учета; • выявление расхождений, составление сличительных ведомостей и определение причин расхождения учетных и текущих оценок. Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке: • излишки имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации. • недостача имущества и его порча относятся на издержки производства или обращения (расходы), если установлены виновные – на счет виновных лиц. Пример. По результатам проведения годовой инвентаризации МПЗ выявлены излишки канцелярских товаров на сумму 1068 руб., а 36 также установлена недостача: товаров – на 12 370 руб. От материально ответственных лиц получены соответствующие объяснения. Причинами недостачи товаров признана халатность работников при исполнении должностных обязанностей. Завскладом АХО признала свою вину и согласилась возместить убытки. В бухгалтерском учете для отражения выявленных излишков и недостач по результатам инвентаризации используются следующие записи: Дебет 10 – Кредит 91-1 – 1068 руб. – оприходованы излишки канцелярских товаров; Дебет 94 – Кредит 10 – 12 370 руб. – отражена стоимость недостающей газовой плиты. Дебет 94 – Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 2226,6 руб. – восстановлен ранее принятый к вычету НДС по недостающим товарам; Дебет 73 – Кредит 94 – 14596,6 руб. – начислена задолженность работников по недостаче материалов и товаров. Дебет 70 – Кредит 73 – 14596,6 руб. – удержана задолженность работника по недостаче. Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%. Обобщение результатов инвентаризации производится на заседании комиссии. Итогом этого заседания являются заключительный акт об инвентаризации, который представляется на рассмотрение руководителю организации. В нем отражаются предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета. Для оформления итоговых данных инвентаризации используется Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией № ИНВ-26. Материалы работы инвентаризационной комиссии по завершении инвентаризации передаются в бухгалтерию организации, где они должны храниться не менее пяти лет. 37 ПРАКТИЧЕСКАЯ СИТУАЦИЯ В учетной политике ОАО «Энергосервис» по учету и списанию материально-производственных запасов закреплен вариант по средней себестоимости. Оценка списания материально-производственных запасов в учетной политике ОАО «Энергосервис» для целей бухгалтерского и налогового учета закреплена, как представлено в Таблице 2. Таблица 2. Оценка учета и списания материально-производственных запасов в учетной политике ОАО «Энергосервис» Учетная политика Выбранный вариант Основание п. 58, 60 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности 1 Учетная в РФ» (утв. приказом МФ РФ от 29.07.1998 политика по средней се- г. № 34н.) для целей бестоимости п. 16 Приказа Минфина РФ от 09.062001 г. бухгалтер№ 44н «Об утверждении Положения по бухского учета галтерскому учету «Учет материальнопроизводственных запасов» ПБУ 5/01 2 Учетная политика по средней седля целей ст. 254 Налогового кодекса РФ бестоимости налогового учета При использовании метода по средней себестоимости нужно определить среднюю себестоимость единицы материалов. Ее определяют по каждому наименованию одинаковых материалов (например, газовые котлы, дизельные котлы, водонагреватели). Налоговая служба рекомендует определять среднюю себестоимость после каждой операции, связанной со списанием материалов. Средняя себестоимость определяется, как представлено на Рисунке 7: 38 Рисунок 7. Расчет средней себестоимости Общую себестоимость материалов, которая должна быть списана, определяют так, как представлено на Рисунке 8: Рисунок 8. Расчет себестоимости материалов, подлежащих списанию По методу ФИФО материалы, поступившие ранее других, списываются первыми. Рассмотрим товарные запасы ОАО «Энергосервис» по данным на 1 апреля 2012 года. Остаток газовых котлов серии KDB 130 FA на 1 января 2012 года составил 2 единицы по цене 18813,16 руб. На протяжении 1 квартала 2012 года ОАО «Энергосервис» было приобретено несколько партий газовых котлов серии KDB 130 FA по разной цене (Таблица 3). Таблица 3. Поступление товарных запасов ОАО «Энергосервис» (по позиции «Газовые котлы») № Дата Цена, руб. Количество, шт. Сумма, руб. 1 01.01.2012 18813,56 2 37627,12 2 16.01.2012 18813,56 25 470339,0 3 29.01.2012 19754,24 30 592727,2 4 27.02.2012 19754,24 20 395084,8 5 25.03.2012 19367,00 30 581010,0 107 2076788,12 Итого Продажа за 1 квартал 2012 года представлена в Таблице 4. 39 Таблица 4. Расход товарных запасов ОАО «Энергосервис» № Дата Цена, руб. Количество, шт. Сумма, руб. 1 21.01.2012 24457,6 25 611440,0 2 06.02.2012 24692,8 15 370392,0 3 12.02.2012 24692,8 12 296313,6 4 11.03.2012 24692,8 10 246928,0 5 20.03.2012 24692,8 15 370392,0 6 31.03.2012 24692,8 25 617320,0 102 2512785,6 Итого Остаток на 01.04.2012 5 Таким образом, выручка ОАО «Энергосервис» за 1 квартал 2012 года составила 2512, 786 тыс. рублей. Средняя себестоимость материалов, подлежащая списанию составит: 2076, 788 / 107 * 102 = 1979,742 тыс. руб. Оценка остатка товаров составит: 2076, 788 – 1979,742 = 97,046 тыс. руб. Прибыль составит: 2512, 786 – 1979,742 = 533,044 тыс. руб. Используя данные, составим упрощенный Баланс (Таблица 5). Таблица 5. Упрощенный Баланс (тыс. руб.) Актив Пассив Основные средства 6031,212 Уставный капитал 8300,0 Товары для перепродажи 97,046 Прибыль 533,044 Дебиторская задолженность 2512,79 покупателей Задолженность кам поставщи- Денежные средства 1779,0 Задолженность работникам 537,0 Баланс 10420,044 Баланс 1050,0 10420,044 Рентабельность операций продажи товаров, рассчитываемая как соотношение прибыли и себестоимости проданных ценностей, составит: 533,044 / 1979,742 * 100 % = 26,92 %. Значение коэффициента финансовой устойчивости, определяемое соотношением собственных и привлеченных источников средств, составит: (533,044 + 8300) / 2076,788 = 4,253. 40 При применении метода ФИФО себестоимость проданных товаров составит: 18813,56 * 2 + 37627,12 + 18813,56 * 25 + 19754,24 * 30 + 19754,24 * *20 + 19367,00 * 25 = 1979,953 тыс. руб. Оценка остатка товаров составит: 2076, 788 – 1979,953 = 96,835 тыс. руб. Прибыль составит: 2512, 786 – 1979,953 = 532,833 тыс. руб. Таблица 6. Упрощенный Баланс (метод ФИФО), тыс. руб. Актив Пассив Основные средства 6031,212 Уставный капитал 8300,0 Товары для перепродажи 96,835 Прибыль 532,833 Дебиторская задолженность 2512,786 покупателей Задолженность кам поставщи- 1050,0 Денежные средства 1779,0 Задолженность работникам Баланс 10419,833 Баланс 537,0 10419,833 Рентабельность операций продажи в этом случае составит: 532,833 / 2076, 788 * 100 % = 25,66 %. Коэффициент финансовой устойчивости составит: (532,833+ 8300) / 2076,788 = 4,253. Таким образом, смена применяемого метода оценки запасов с метода средних цен на ФИФО приведет к снижению: • коэффициента рентабельности с 26,92 % до 25,66 %; • коэффициента общей платежеспособности с 2,766 до 2,765. Таким образом, имеет место прямая зависимость между тем, какой способ бухгалтерского учета факта хозяйственной деятельности мы выбираем, и тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в бухгалтерской отчетности. Конец третьей лекции Все замечания и предложения отсылайте по адресу: feedback@rfet.ru 41