Отчет о финансовых результатах

Отчет о финансовых результатах 1. Сущность, значение и структура отчета о финансовых результатах В Отчете о финансовых результатах представлены за отчетный период и за аналогичный период предыдущего года доходы и расходы, а также прибыли и убытки организации. Доходы и расходы учитывают в соответствии с правилами, установленными ПБУ 9/1999 «Доходы организации» и ПБУ 10/1999 «Расходы организации». Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Доходы в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации включают: а) доходы от обычных видов деятельности; б) прочие доходы. Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. При этом обычными считают те виды деятельности организации, которые закреплены в ее уставе. Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, являются прочими доходами. Выручка от продажи товаров, продукции (работ, услуг) признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; б) сумма выручки может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации включают: а) расходы по обычным видам деятельности; б) прочие расходы. Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Расходы, отличные от расходов от обычных видов деятельности, являются прочими расходами. Расходы признают в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: а) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; б) сумма расхода может быть определена; 1 в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива). Амортизацию признают в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации. Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Доходы и расходы в организациях, предоставляющих за плату во временное пользование свои активы, а также права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участвующие в уставных капиталах других организаций, определяются по правилам, установленным ПБУ 9/1999 «Доходы организации» и ПБУ 10/1999 «Расходы организации». В Отчете о финансовых результатах доходы и расходы подразделены на следующие группы: - доходы и расходы по обычным видам деятельности; - прочие доходы и расходы. В Отчете представлены также финансовые результаты деятельности организации и результаты расчетов по налогу на прибыль: - прибыль (убыток) до налогообложения, - чистая прибыль (убыток); - изменения отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, текущий налог на прибыль. Отчет о финансовых результатах содержит справки о результатах переоценки внеоборотных активов не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода, результата от прочих операций не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода, базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию. В расшифровках к Отчету приведены данные по отдельным статьям прибылей и убытков. 2 Порядок формирования отчетной информации о доходах и расходах по обычным видам деятельности В составе Доходов и расходов по обычным видам деятельности представлены показатели, необходимые для формирования прибыли (убытка) от продажи товаров, продукции (работ, услуг), в том числе: - выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей); - себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг; - валовая прибыль; - коммерческие и управленческие расходы. Доходы отражают в отчете обычной записью, а расходы показывают в круглых скобках (отрицательными числами). Строка 2110 "Выручка" По данной строке отражается информация о выручке (доходах по обычным видам деятельности), полученной организацией (п. 18 ПБУ 9/99, п. 27 ПБУ 2/2008). Выручкой организации являются: - поступления от продажи продукции; - поступления от продажи товаров; - поступления за выполненные работы; - поступления за оказанные услуги; 2 - арендная плата (в организациях, предметом деятельности которых является предоставление своих активов во временное владение и (или) пользование); - лицензионные платежи (в том числе роялти) (в организациях, предметом деятельности которых является предоставление прав на использование результатов интеллектуальной деятельности); - поступления от участия в уставных капиталах других организаций (в организациях, предметом деятельности которых является такое участие); - другие поступления, признаваемые организацией доходами по обычным видам деятельности исходя из характера ее деятельности, вида доходов и условий их получения (например, для ломбардов проценты по предоставленным займам являются доходами по обычным видам деятельности). Заметим, что сумма выручки указывается без учета НДС и акцизов. Что касается вывозных таможенных пошлин, уплачиваемых организацией в связи с перемещением товаров через таможенную границу, то эти обязательные платежи не уменьшают выручку, отражаемую в Отчете о финансовых результатах. Выручка в бухгалтерском учете признается при выполнении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99. Выручка по договорам строительного подряда (в том числе по договорам на восстановление зданий, сооружений, судов), длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы, признается в бухгалтерском учете и Отчете о финансовых результатах либо способом "по мере готовности", либо исходя из величины понесенных расходов, считающихся возможными к возмещению. При этом величина выручки по договорам строительного подряда определяется с учетом претензий, предъявляемых заказчикам и третьим лицам. Выручка отражается в бухгалтерском учете с использованием счета 90 "Продажи". Заметим, что субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, определенных в пп. "а", "б", "в" и "д" п. 12 ПБУ 9/99, а также могут не применять ПБУ 2/2008. Значение показателя строки 2110 "Выручка" (за отчетный период) определяется на основании данных о суммарном за отчетный период кредитовом обороте по субсчету 90-1 "Выручка", уменьшенном на суммарный за этот отчетный период дебетовый оборот по субсчетам 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" счета 90. Внимание! Выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы выручки организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. Для этого организация вводит к строке "Выручка" дополнительные строки ┌─────────────────────┐ ┌─────────────────┐ ┌────────────────────┐ │Строка 2110 "Выручка"│ │Оборот по кредиту│ │Оборот по дебету │ │Отчета о прибылях и │ = │субсчета 90-1 │ - │субсчетов 90-3 и │ │убытках │ │ │ │90-4 │ └─────────────────────┘ └─────────────────┘ └────────────────────┘ Строка 2120 "Себестоимость продаж" По данной строке отражается информация о расходах по обычным видам деятельности, которые сформировали себестоимость проданных товаров, продукции, выполненных работ и оказанных услуг (п. п. 9, 21 ПБУ 10/99). 3 В себестоимость проданных товаров, работ, услуг включаются следующие расходы по обычным видам деятельности: - расходы, связанные с изготовлением продукции; - расходы, связанные с приобретением товаров; - расходы, связанные с выполнением работ; - расходы, связанные с оказанием услуг; - расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду (в организациях, предметом деятельности которых является предоставление своих активов в аренду); - расходы, связанные с предоставлением прав на использование результатов интеллектуальной деятельности (в организациях, предметом деятельности которых является предоставление таких прав за плату); - расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций); - суммы отклонений, претензий, поощрительных платежей, признанных в составе выручки по договорам строительного подряда в предыдущие отчетные периоды, в отношении поступления которых возникли сомнения (ожидаемые убытки); - иные расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации. У организаций, выполняющих работы по договорам строительного подряда, прямые расходы по договору (расходы по обычным видам деятельности) могут быть уменьшены на не связанные непосредственно с исполнением договора доходы организации, полученные при исполнении других договоров (абз. 3 п. 12 ПБУ 2/2008). Например: - на доходы от продажи излишне списанных в производство материалов и конструкций; - на арендную плату за строительную технику, временно не используемую самой организацией для исполнения договора строительного подряда. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг списывается со счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 40 "Выпуск продукции, работ, услуг" и других в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов). Заметим, что управленческие расходы, учитываемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", в соответствии с учетной политикой организации (п. п. 9, 20 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов): 1) могут включаться в себестоимость продукции, работ, услуг (списываться со счета 26 в дебет счетов 20, 23, 29); 2) в качестве условно-постоянных могут относиться напрямую в себестоимость продаж того отчетного периода, в котором возникли (списываться со счета 26 в дебет счета 90, субсчет 90-2). Внимание! Общехозяйственные расходы строительных организаций могут включаться в себестоимость работ по договорам строительного подряда только в случае, если предусмотрено их возмещение заказчиком (п. 14 ПБУ 2/2008). В первом случае эти расходы формируют показатель по строке 2120 "Себестоимость продаж", а во втором - показываются по строке 2220 "Управленческие расходы" Отчета о финансовых результатах. Правила признания расходов в Отчете о финансовых результатах определены в ПБУ 10/99 и п. п. 16, 23 ПБУ 2/2008. Особенности исчисления себестоимости товаров, продукции, работ, услуг 4 устанавливаются указаниями. отраслевыми методическими инструкциями, рекомендациями, Значение показателя строки 2120 "Себестоимость продаж" (за отчетный период) определяется на основании данных о суммарном за отчетный период дебетовом обороте по счету 90, субсчет 90-2, в корреспонденции со счетами 20, 23, 29, 41, 43, 40 и др. При этом оборот по дебету счета 90, субсчет 90-2, в корреспонденции с кредитом счета 44, а также в корреспонденции с кредитом счета 26 (при его наличии) не учитываются (п. 23 ПБУ 4/99). Полученное значение показателя себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг указывается в строке 2120 "Себестоимость продаж" в круглых скобках. Внимание! В случае выделения в Отчете о финансовых результатах видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, к строке 2120 "Себестоимость продаж" вводятся дополнительные строки, по которым указываются расходы, соответствующие выделенным организацией видам доходов (п. 21.1 ПБУ 10/99). ┌──────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐ │Строка 2120 │ │Оборот по │ │Оборот по │ │Оборот по │ │"Себестоимость│ │дебету │ │дебету │ │дебету │ │продаж" Отчета│ = │субсчета 90-2│ - │субсчета 90-2│ - │субсчета 90-2│ │о прибылях и │ │ │ │и кредиту │ │и кредиту │ │убытках │ │ │ │счета 44 │ │счета 26 <*> │ └──────────────┘ └─────────────┘ └─────────────┘ └─────────────┘ <*> Если в соответствии с учетной политикой организации управленческие расходы в качестве условно-постоянных списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2. Строка 2100 "Валовая прибыль (убыток)" По данной строке отражается информация о валовой прибыли организации, т.е. о прибыли от обычных видов деятельности, рассчитанной без учета коммерческих и управленческих расходов (если в соответствии с учетной политикой организации управленческие расходы признаются условно-постоянными и показываются по строке 2220 "Управленческие расходы" Отчета о финансовых результатах (п. 23 ПБУ 4/99)). Значение строки 2100 "Валовая прибыль (убыток)" определяется как разница между показателями строк 2110 "Выручка" и 2120 "Себестоимость продаж". Если в результате вычитания этих показателей организацией получена отрицательная величина (убыток), то она показывается в Отчете о финансовых результатах в круглых скобках. ┌────────────────────┐ ┌────────────────┐ ┌──────────────────────┐ │Строка 2100 "Валовая│ │Строка 2110 │ │Строка 2120 │ │прибыль (убыток)" │ = │"Выручка" Отчета│ - │"Себестоимость продаж"│ │Отчета о финансовых │ │о финансовых │ │Отчета о финансовых │ │результатах │ │результатах │ │результатах │ └────────────────────┘ └────────────────┘ └──────────────────────┘ Строка 2210 "Коммерческие расходы" По данной строке отражается информация о расходах по обычным видам деятельности, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг (коммерческих расходах организации). Расходами по обычным видам деятельности, включаемыми в состав коммерческих, 5 являются следующие связанные с продажей товаров, продукции, работ и услуг расходы: - на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; - на доставку продукции на станцию (пристань) отправления; - на погрузку в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; - на комиссионные вознаграждения, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; - на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи; - на оплату труда продавцов в организациях, занятых производством; - на проведение анализов продукции при ее отпуске; - на рекламу; - на представительские расходы; - на заготовку, доставку товаров до центральных складов (баз) и перевозку (отправку) товаров (в торговых организациях); - на оплату труда в торговых организациях; - на аренду торговых помещений и складов готовой продукции; - на содержание торговых помещений и складов готовой продукции; - на хранение и подработку товаров; - на страхование отгруженных товаров, продукции и коммерческих рисков; - на покрытие недостачи товаров (продукции) в пределах норм естественной убыли; - на содержание заготовительных и приемных пунктов; - на содержание скота и птицы на приемных пунктах и базах; - другие аналогичные по назначению расходы. Коммерческие расходы ежемесячно полностью или частично (при распределении коммерческих расходов между реализованной и нереализованной продукцией (товарами)) списываются со счета 44 "Расходы на продажу" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). Порядок списания устанавливается в учетной политике организации (п. 20 ПБУ 10/99). Значение показателя строки 2210 "Коммерческие расходы" (за отчетный период) определяется на основании данных о суммарном за отчетный период дебетовом обороте по счету 90, субсчет 90-2, в корреспонденции со счетом 44. Величина коммерческих расходов указывается в круглых скобках. ┌──────────────────────────────────┐ ┌──────────────────────────────┐ │Строка 2210 "Коммерческие расходы"│ = │Оборот по дебету субсчета 90-2│ │Отчета о финансовых результатах │ │и кредиту счета 44 │ └──────────────────────────────────┘ └──────────────────────────────┘ Строка 2220 "Управленческие расходы" По данной строке отражается информация о расходах по обычным видам деятельности, связанных с управлением организацией. В состав управленческих могут быть включены следующие расходы (Инструкция по применению Плана счетов): - административно-управленческие расходы; - на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; - амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; - арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; - расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; - налоги, уплачиваемые в целом по организации (налог на имущество, транспортный налог, земельный налог и т.п.); - другие аналогичные по назначению расходы, возникающие в процессе управления 6 организацией и обусловленные ее содержанием как единого финансово-имущественного комплекса. Управленческие расходы, учитываемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", в соответствии с учетной политикой могут ежемесячно (п. п. 9, 20 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов): 1) списываться в качестве условно-постоянных в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж"; 2) включаться в себестоимость продукции, работ, услуг (т.е. списываться в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"). Внимание! Общехозяйственные расходы строительных организаций могут включаться в себестоимость работ по договорам строительного подряда только в случае, если предусмотрено их возмещение заказчиком (п. 14 ПБУ 2/2008). Значение показателя строки 2220 "Управленческие расходы" (за отчетный период) определяется на основании данных о суммарном за отчетный период дебетовом обороте по счету 90, субсчет 90-2, в корреспонденции со счетом 26 (если такой порядок списания управленческих расходов предусмотрен учетной политикой организации). Полученная величина управленческих расходов указывается в Отчете о финансовых результатах в круглых скобках. Вариант 1. Учетной политикой организации предусмотрено включение управленческих расходов в себестоимость продаж полностью в отчетном периоде их признания расходами по обычным видам деятельности. ┌────────────────────────────────────┐ ┌───────────────────────┐ │Строка 2220 "Управленческие расходы"│ │Оборот по дебету │ │Отчета о финансовых результатах │ = │субсчета 90-2 и кредиту│ │ │ │счета 26 │ └────────────────────────────────────┘ └───────────────────────┘ Вариант 2. Учетной политикой организации предусмотрено управленческих расходов в себестоимость продукции, работ, услуг. ┌────────────────────────────────────────────────────────┐ │Строка 2220 "Управленческие расходы" Отчета о финансовых│ │результатах │ └────────────────────────────────────────────────────────┘ = включение ┌───┐ │ - │ │ │ └───┘ Показатель строки 2220 "Управленческие расходы" (за аналогичный отчетный период предыдущего года) переносится из Отчета о финансовых результатах за этот отчетный период предыдущего года. Строка 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" По данной строке отражается информация о прибыли (убытке) организации от обычных видов деятельности. Значение строки 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" определяется путем вычитания из показателя строки 2100 "Валовая прибыль (убыток)" показателей строк 2210 "Коммерческие расходы" и 2220 "Управленческие расходы". Если в результате вычитания этих показателей организацией получена отрицательная величина (убыток), то она показывается в Отчете о финансовых результатах в круглых скобках. Значение строки 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" должно быть равно разнице между суммарными оборотами за отчетный период по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 7 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" и суммарными оборотами по кредиту счета 90, субсчет 90-9, и дебету счета 99 (сальдо по счету 99, аналитический счет учета прибыли (убытка) от продаж) (Инструкция по применению Плана счетов). При этом кредитовое сальдо означает, что организацией получена прибыль по обычным видам деятельности, а дебетовое говорит о получении убытка (Инструкция по применению Плана счетов (пояснения к счетам 90 и к 99)). Дебетовый остаток (полученный убыток) показывается в Отчете о финансовых результатах в круглых скобках. ┌──────────────┐ ┌────────────────┐ ┌─────────────┐ ┌───────────────┐ │Строка 2200 │ │Строка 2100 │ │Строка 2210 │ │Строка 2220 │ │"Прибыль │ │"Валовая прибыль│ │"Коммерческие│ │"Управленческие│ │(убыток) от │ = │(убыток)" Отчета│ - │расходы" │ - │расходы" Отчета│ │продаж" Отчета│ │о прибылях и │ │Отчета о │ │о прибылях и │ │о прибылях и │ │убытках │ │прибылях и │ │убытках │ │убытках │ │ │ │убытках │ │ │ └──────────────┘ └────────────────┘ └─────────────┘ └───────────────┘ При этом должно соблюдаться равенство. ┌─────────────────────────────┐ ┌───────────────────────────────────────┐ │Строка 2200 "Прибыль (убыток)│ │Остаток счета 99 по аналитическому │ │от продаж" Отчета о прибылях │ = │счету учета прибыли (убытка) от продаж │ │и убытках │ │ │ └─────────────────────────────┘ └───────────────────────────────────────┘ 3 Формирование отчетной информации о прочих доходах и расходах Из прочих доходов и расходов выделены и представлены в качестве самостоятельных статей проценты к получению и проценты к уплате, доходы от участия в других организациях, другие прочие доходы и расходы. Данные о прочих доходах и расходах формируют на счете 91 «Прочие доходы и расходы», на аналитических счетах к субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы». Строка 2310 "Доходы от участия в других организациях" По данной строке отражается информация о доходах организации, полученных от участия в уставных (складочных) капиталах других организаций и являющихся для нее прочими. К доходам от участия в других организациях относятся (п. 7 ПБУ 9/99): - суммы распределенной в пользу организации части прибыли (дивидендов); - стоимость имущества, полученного при выходе из общества или при ликвидации организации. Доходы от участия в уставных капиталах других организаций признаются при выполнении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99 (п. 16 ПБУ 9/99). Минфин России в Письме от 19.12.2006 N 07-05-06/302 рекомендует признавать поступления в виде дивидендов доходами в сумме за минусом суммы налога, удерживаемого налоговым агентом согласно законодательству РФ о налогах и сборах. Заметим, что доходы от участия в уставных капиталах других организаций показываются по строке 2310 "Доходы от участия в других организациях" только в том случае, если они квалифицируются организацией в качестве прочих доходов (п. 4 ПБУ 9/99). Прочие доходы от участия организации в уставных капиталах других организаций отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам". 8 Если доходы от участия в уставных капиталах других организаций являются для организации доходами от обычных видов деятельности, то они формируют показатель строки 2110 "Выручка". Значение показателя строки 2310 "Доходы от участия в других организациях" (за отчетный период) определяется на основании данных о суммарном за отчетный период кредитовом обороте по субсчету 91-1 счета 91, аналитический счет учета доходов от участия в уставных капиталах других организаций. ┌──────────────────────┐ ┌────────────────────────────────────┐ │Строка 2310 "Доходы от│ │Оборот по кредиту субсчета 91-1 │ │участия в других │ = │(аналитический счет учета доходов от│ │организациях" Отчета о│ │участия в уставных капиталах других │ │прибылях и убытках │ │организаций) │ └──────────────────────┘ └────────────────────────────────────┘ Строка 2320 "Проценты к получению" По данной строке отражается информация о доходах организации в виде причитающихся ей процентов, являющихся для организации прочими доходами (п. 18 ПБУ 9/99). К процентам, подлежащим к получению организацией, относятся: - проценты, причитающиеся организации по выданным ею займам; - проценты и дисконт, причитающиеся к получению по ценным бумагам (например, по облигациям, векселям); - проценты по коммерческим кредитам, предоставленным путем перечисления аванса, предварительной оплаты, задатка; - проценты, выплачиваемые банком за пользование денежными средствами, находящимися на расчетном счете организации. Проценты признаются в составе доходов за истекший отчетный период в соответствии с условиями договоров (п. 16 ПБУ 9/99). Заметим, что проценты, причитающиеся к получению организацией, показываются по строке 2320 "Проценты к получению" только в том случае, если они квалифицируются ею в качестве прочих доходов и отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 4 ПБУ 9/99). Если причитающиеся организации проценты являются для нее доходами по обычным видам деятельности (как, например, для ломбардов), то они формируют показатель строки 2110 "Выручка". Значение показателя строки 2320 "Проценты к получению" (за отчетный период) определяется на основании данных о суммарном за отчетный период кредитовом обороте по субсчету 91-1 счета 91, аналитический счет учета процентов к получению. ┌────────────────────────────┐ ┌───────────────────────────────────┐ │Строка 2320 "Проценты к │ │Оборот по кредиту субсчета 91-1 │ │получению" Отчета о прибылях│ = │(аналитический счет учета процентов│ │и убытках │ │к получению) │ └────────────────────────────┘ └───────────────────────────────────┘ Строка 2330 "Проценты к уплате" По данной строке отражается информация о прочих расходах организации в виде начисленных к уплате процентов (п. 21 ПБУ 10/99, п. 17 ПБУ 15/2008). К процентам, подлежащим уплате организацией, относятся: - проценты, уплачиваемые по всем видам заемных обязательств организации (в том 9 числе по товарным и коммерческим кредитам, облигационным и вексельным займам), помимо той их части, которая в соответствии с правилами бухгалтерского учета включается в стоимость инвестиционного актива; - дисконт, причитающийся к уплате по облигациям и векселям. Внимание! Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами Проценты равномерно признаются в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым они относятся (п. п. 6, 8, 15, 16 ПБУ 15/2008). Проценты к уплате отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Значение показателя этой строки (за отчетный период) определяется на основании данных о суммарном за отчетный период дебетовом обороте по субсчету 91-2 счета 91, аналитический счет учета процентов, подлежащих уплате организацией. Данный показатель указывается в Отчете о финансовых результатах в круглых скобках. ┌───────────────────────────────┐ ┌──────────────────────────────┐ │Строка 2330 "Проценты к уплате"│ │Оборот по дебету субсчета 91-2│ │Отчета о финансовых результатах│ = │(аналитический счет учета │ │ │ │процентов к уплате) │ └───────────────────────────────┘ └──────────────────────────────┘ Строка 2340 "Прочие доходы" По данной строке отражается информация о прочих доходах организации, не упомянутых выше. За исключением доходов, перечисленных выше и отраженных в строках 2310 "Доходы от участия в других организациях" и 2320 "Проценты к получению", к прочим доходам относятся: - поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (если эти поступления не признаются в составе доходов от обычных видов деятельности); - поступления, связанные с предоставлением за плату прав на использование результатов интеллектуальной деятельности (если эти поступления не признаются в составе доходов от обычных видов деятельности); - поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров; - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; - активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения и в качестве государственной помощи; - прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества); - поступления в возмещение причиненных организации убытков; - прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; - суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности; - положительные курсовые разницы; - часть добавочного капитала, соответствующая сумме положительных курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности организации за пределами Российской Федерации; - поступления от операций с тарой; - суммы дооценки ОС в пределах суммы уценки этого ОС в предыдущие отчетные 10 периоды, отнесенной на прочие расходы; - суммы дооценки НМА в пределах суммы уценки этого НМА в предыдущие отчетные периоды, отнесенной на прочие расходы; - суммы дооценки поискового актива в пределах суммы его уценки в предыдущие отчетные периоды, отнесенной на прочие расходы; - суммы восстановленного убытка от обесценения НМА, признанного в предыдущие отчетные периоды и отнесенного на прочие расходы; - суммы восстановленного убытка от обесценения поискового актива, признанного в предыдущие отчетные периоды и отнесенного на прочие расходы; - суммы дооценки финансовых вложений; - отрицательная деловая репутация при приобретении предприятия как имущественного комплекса; - иные доходы, квалифицируемые организацией в качестве прочих. Для строительных организаций предусмотрены следующие особенности (п. п. 8, 12 ПБУ 2/2008): - суммы претензий, предъявленных заказчикам и третьим лицам по договорам строительного подряда, включаются в состав доходов по обычным видам деятельности и увеличивают выручку от реализации; - доходы от продажи излишне списанных в производство материалов и конструкций могут уменьшать расходы по договору строительного подряда (расходы по обычным видам деятельности); - арендная плата за строительную технику, временно не используемую самой организацией для исполнения договора строительного подряда, может уменьшать расходы по договору строительного подряда (расходы по обычным видам деятельности). Заметим, что сумма прочих доходов, как и сумма выручки, указывается в Отчете о финансовых результатах без учета НДС и акцизов. Прочие доходы признаются при выполнении условий, установленных п. 16 ПБУ 9/99. Прочие доходы отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", а суммы НДС, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей - по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы". Значение показателя строки 2340 "Прочие доходы" (за отчетный период) определяется на основании данных о суммарном за отчетный период кредитовом обороте по субсчету 91-1 счета 91 (за исключением аналитических счетов учета процентов к получению и доходов от участия в уставных капиталах других организаций) за минусом дебетового оборота по субсчету 91-2 счета 91 в части НДС, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей. Прочие доходы могут показываться в Отчете о финансовых результатах за минусом расходов, относящихся к этим доходам, если (п. 18.2 ПБУ 9/99, п. 21.2 ПБУ 10/99, п. 34 ПБУ 4/99): 1) правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов; 2) доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации. Внимание! Прочие доходы, составляющие пять и более процентов от общей суммы прочих доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. Для этого организация может вводить в Отчет о финансовых результатах дополнительные строки. 11 Вариант 1. Если организация суммы прочих доходов и прочих расходов отражает развернуто, то: ┌─────────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────────────────────────┐ │Строка 2340 │ │Оборот по │ │Оборот по дебету субсчета 91-2 в │ │"Прочие доходы" │ = │кредиту │ - │части предъявленных к уплате НДС,│ │Отчета о прибылях│ │субсчета 91-1│ │акцизов и иных аналогичных │ │и убытках │ │<*> │ │обязательных платежей │ └─────────────────┘ └─────────────┘ └─────────────────────────────────┘ <*> За исключением доходов и расходов, включенных в строки 2310 "Доходы от участия в других организациях", 2320 "Проценты к получению" и 2330 "Проценты к уплате". Вариант 2. Если организация суммы прочих доходов и прочих расходов отражает свернуто, то: ┌──────-────┐ ┌─────────────┐ ┌──────────────┐ ┌────────────────────┐ │Строка 2340│ │Оборот по │ │Оборот по │ │Положительное сальдо│ │"Прочие │ │кредиту │ │дебету │ │прочих доходов │ │доходы" │ │субсчета 91-1│ │субсчета 91-2 │ │(кредитовый оборот │ │Отчета о │ │в части │ │в части │ │по субсчету 91-1) и │ │прибылях и │ = │прочих │ - │предъявленных │ + │прочих расходов │ │убытках │ │доходов, │ │к уплате НДС, │ │(дебетовый оборот по│ │ │ │которые не │ │акцизов и иных│ │субсчету 91-2) в │ │ │ │сальдируются │ │аналогичных │ │части доходов и │ │ │ │<*> │ │обязательных │ │расходов, которые │ │ │ │ │ │платежей │ │сальдируются <*> │ └───────────┘ └─────────────┘ └──────────────┘ └────────────────────┘ Строка 2350 "Прочие расходы" По данной строке отражается информация о прочих расходах организации, не упомянутых выше. За исключением процентов к уплате, к прочим расходам относятся - расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (в случае, если эти расходы не признаются организацией в составе расходов по обычным видам деятельности); - расходы, связанные с предоставлением за плату прав на использование объектов интеллектуальной собственности (в случае, если эти расходы не признаются организацией в составе расходов по обычным видам деятельности); - расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (в случае, если эти расходы не признаются организацией в составе расходов по обычным видам деятельности); - расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; - остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией; - расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; - отчисления в оценочные резервы; - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; - возмещение причиненных организацией убытков; - убытки прошлых лет, признанные в отчетном году при исправлении несущественной ошибки предшествующего отчетного года после подписания бухгалтерской отчетности за этот год либо при исправлении существенной ошибки предшествующего года после подписания бухгалтерской отчетности за этот год организацией - субъектом малого предпринимательства; - суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, 12 других долгов, нереальных для взыскания; - отрицательные курсовые разницы; - часть добавочного капитала, соответствующая сумме отрицательных курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности организации за пределами РФ; - сумма уценки ОС сверх суммы его дооценки, зачисленной в добавочный капитал при переоценке в предыдущие отчетные периоды; - сумма уценки НМА сверх суммы его дооценки, зачисленной в добавочный капитал при переоценке в предыдущие отчетные периоды; - сумма уценки поискового актива сверх суммы его дооценки, зачисленной в добавочный капитал при переоценке в предыдущие отчетные периоды; - убыток от обесценения НМА; - убыток от обесценения поискового актива; - сумма уценки финансовых вложений; - перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью; - расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий; - расходы по операциям с тарой; - расходы на содержание мощностей и объектов, находящихся на консервации; - расходы, связанные с рассмотрением дел в судах; - расходы по НИОКР, не давшим положительного результата; - суммы бюджетных средств, полученные в прошлые годы и подлежащие возврату в связи с нарушением условий их предоставления; - расходы, возникающие как последствия чрезвычайных фактов хозяйственной деятельности; - дополнительные расходы по займам; - расходы, связанные с подготовкой и подписанием договора строительного подряда (при отсутствии в отчетном периоде вероятности его заключения); - убыток по совместной деятельности, распределенный между товарищами; - иные расходы, квалифицируемые организацией в качестве прочих. Прочие расходы признаются при выполнении условий, установленных п. 16 ПБУ 10/99, в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 18 ПБУ 10/99). В Отчете о финансовых результатах показываются: - расходы, признанные в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов; - возникающие обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов. Прочие расходы учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Внимание! Организации - субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, признающие выручку не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, расходы также признают после погашения задолженности (абз. 2 п. 18 ПБУ 10/99). Значение показателя этой строки (за отчетный период) определяется на основании данных о суммарном за отчетный период дебетовом обороте по субсчету 91-2 счета 91 (за исключением аналитических счетов учета процентов к уплате и учета НДС, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей, подлежащих получению от других 13 юридических и физических лиц). Величина прочих расходов указывается в Отчете о финансовых результатах в круглых скобках. Прочие расходы могут не показываться в Отчете о финансовых результатах развернуто по отношению к соответствующим доходам, если: 1) правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов; 2) доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации. Внимание! В случае выделения в Отчете о финансовых результатах видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду доходов часть расходов. Для этого организация может вводить в Отчет о финансовых результатах дополнительные строки (п. 21.1 ПБУ 10/99). Вариант 1. Если организация суммы прочих доходов и прочих расходов отражает развернуто, то: ┌────────────────────────────┐ ┌──────────────────────────────┐ │Строка 2350 "Прочие расходы"│ │Оборот по дебету субсчета 91-2│ │Отчета о финансовых │ = │<*> │ │результатах │ │ │ └────────────────────────────┘ └──────────────────────────────┘ <*> За исключением процентов к уплате, а также НДС, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей, подлежащих получению от других юридических и физических лиц и отраженных на субсчете 91-2. Вариант 2. Если организация суммы прочих доходов и расходов отражает свернуто, то: ┌────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐ │Строка 2350 │ │Оборот по дебету │ │Отрицательное сальдо прочих │ │"Прочие │ │субсчета 91-2 в │ │доходов (кредитовый оборот по │ │расходы" │ │части прочих │ │субсчету 91-1) и прочих расходов│ │Отчета о │ = │расходов, которые │ + │(дебетовый оборот по │ │прибылях и │ │не сальдируются <*>│ │субсчету 91-2) в части доходов и│ │убытках │ │ │ │расходов, которые сальдируются │ │ │ │ │ │<**> │ └────────────┘ └───────────────────┘ └────────────────────────────────┘ <*> За исключением процентов к уплате. <**> За исключением доходов и расходов, включенных в строки 2310 "Доходы от участия в других организациях", 2320 "Проценты к получению" и 2330 "Проценты к уплате", а также НДС, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей. Строка 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения" По данной строке отражается информация о прибыли (убытке) до налогообложения (бухгалтерской прибыли (убытке) организации). Значение этой строки определяется путем сложения показателей строк 2200 "Прибыль (убыток) от продаж", 2310 "Доходы от участия в других организациях", 2320 "Проценты к получению" и 2340 "Прочие доходы" и вычитания из полученной суммы показателей строк 2330 "Проценты к уплате" и 2350 "Прочие расходы". Если в результате организацией получена отрицательная величина (убыток), то она показывается в Отчете о финансовых результатах в круглых скобках. Значение строки 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения" должно быть равно 14 разнице суммарного дебетового и кредитового оборотов по счету 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами 90 "Продажи", субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", и 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов". Кредитовый остаток по счету 99, аналитический счет учета бухгалтерской прибыли (убытка), означает, что организацией получена прибыль, а дебетовый говорит о получении убытка. Этот остаток складывается из прибылей и убытков от обычных видов деятельности и прочих доходов и расходов (Инструкция по применению Плана счетов). Дебетовый остаток (полученный убыток) показывается в Отчете о финансовых результатах в круглых скобках. ┌────────────────┐ ┌───────────────────────────┐ ┌────────────────────┐ │Строка 2300 │ │Строка 2200 "Прибыль │ │Строка 2330 │ │"Прибыль │ │(убыток) от продаж" + │ │"Проценты к │ │(убыток) до │ │строка 2310 "Доходы от │ │уплате" + │ │налогообложения"│ │участия в других │ │строка 2350 "Прочие │ │Отчета о │ = │организациях" + строка 2320│ - │расходы" Отчета о │ │прибылях и │ │"Проценты к получению" + │ │прибылях и убытках │ │убытках │ │строка 2340 "Прочие доходы"│ │ │ │ │ │Отчета о финансовых │ │ │ │ │ │результатах │ │ │ └────────────────┘ └───────────────────────────┘ └────────────────────┘ При этом должно соблюдаться равенство. ┌─────────────────────────────┐ ┌──────────────────────────────────┐ │Строка 2300 "Прибыль (убыток)│ │Остаток счета 99 по аналитическому│ │до налогообложения" Отчета о │ = │счету учета бухгалтерской прибыли │ │финансовых результатах │ │(убытка) │ └─────────────────────────────┘ └──────────────────────────────────┘ 4 Отражение в Отчете о прибылях и убытках результатов расчетов по налогу на прибыль Текущий налог на прибыль, постоянные налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства определяют в соответствии с ПБУ 18/2002 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Положение содержит правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организациями, признаваемыми в установленном законодательством Российской Федерации порядке плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений). Положение определяет взаимосвязь показателя прибыли (убытка), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (бухгалтерской прибыли или убытка), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (налогооблагаемой прибыли или убытка), рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах. Применение ПБУ 18/2002 позволяет установить взаимосвязь текущего налога на прибыль с условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Текущий налог на прибыль - это сумма фактического подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль, рассчитанная исходя из налогооблагаемой прибыли в соответствии с нормами главы 25 «Налог на прибыль» налогового кодекса Российской Федерации. Условный расход (доход) по налогу на прибыль - это сумма налога, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отражаемая в бухгалтерском учете независимо от налогооблагаемой прибыли. ПБУ 18/2002 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только расчетов с бюджетом по налогу на прибыль в отчетном периоде, но и сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль в последующих отчетных периодах. Оно может не применяться субъектами малого предпринимательства. 15 Различие между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода образуется в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и при налогообложении прибыли. Отличия доходов и расходов, принятых к бухгалтерскому учету в соответствии с ПБУ 9/1999 и 10/1999, и признанных при налогообложении прибыли по нормам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, состоят из постоянных и временных разниц. Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница. Под постоянными разницами понимают: - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; - доходы и расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Постоянные разницы возникают в результате: - превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам; - непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей; - образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, в соответствии с НК РФ, уже не может быть принят в целях налогообложения прибыли как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах; - прочих аналогичных различий. Поскольку постоянные разницы влияют на расхождение между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью только в данном отчетном периоде, их называют постоянными. Поскольку постоянные разницы признаются в бухгалтерском учете, но не учитываются при налогообложении прибыли, при их наличии возникает необходимость доначисления налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли (убытка). Сумма доначисленного налога на прибыль в связи с возникновением постоянных разниц называется постоянным расходом. Под постоянным налоговым расходом понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде, то есть это налог на прибыль, который признается в налоговом учете, но не отражается в бухгалтерском учете. Она признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, и исчисляется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на действующую ставку налога на прибыль: Постоянный расход = Ставка налога на прибыль х Постоянная разница / 100. Рассчитаем постоянную разницу и постоянный расход, используя данные о расходах на рекламу. В бухгалтерском учете отражена сумма фактических затрат на рекламу, которая составила 8000 руб., а в налоговом учете расходы на рекламу признаны в сумме 5000 руб. 16 Постоянная разница равна 3000 руб. (8000-5000), а постоянный расход составляет 600 руб. (20% х 3000 / 100%). Для отражения в форме № 2 постоянных расходов используют данные субсчета «Постоянное налоговое обязательство» к счету 99 «Прибыли и убытки». Постоянное налоговое обязательство отражают в бухгалтерском учете в конце отчетного периода по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» или «Текущий налог на прибыль». Постоянные разницы могут приводить к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль по сравнению с данными бухгалтерского учета. Они возникают, если суммы доходов, учтенные в бухгалтерском учете, при налогообложении прибыли доходами не признаются (например, средства, полученные безвозмездно от материнской компании). В этом случае возникают постоянные отрицательные разницы, которые уменьшают сумму налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли. Сумма налога, уменьшающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде, называется постоянным налоговым активом. Его рассчитывают по формуле: Постоянный доход = Ставка налога на прибыль х постоянная отрицательная разница / 100. Информацию о постоянном налоговом активе формируют на соответствующем субсчете к счету 99 «Прибыли и убытки». Постоянный налоговый актив отражают в бухгалтерском учете в конце отчетного периода по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» или «Текущий налог на прибыль» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянный налоговый актив». Под временными разницами понимают доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы. Вычитаемые временные разницы - это доходы и расходы, которые учитывают при формировании бухгалтерской прибыли в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемой прибыли - в следующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы образуются в результате: - применения разных способов начисления амортизации в бухгалтерском учете и при определении налога на прибыль; - применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в бухгалтерском учете и при определении налога на прибыль; - убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят при определении налога на прибыль в последующих отчетных периодах; - применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания в бухгалтерском учете и при определении налога на прибыль остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей; - наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов при налогообложении прибыли, а в бухгалтерском учете - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности; - прочих аналогичных различий. Вычитаемые временные разницы возникают в двух случаях: - когда величина расходов, признанных в бухгалтерском учете, превышает сумму 17 расходов, признанных при налогообложении прибыли; - когда величина доходов, признанных в бухгалтерском учете, меньше суммы доходов, признанных при налогообложении прибыли. При этом предполагается, что эти разницы будут учтены при налогообложении прибыли, но в более поздние периоды, что приведет к уменьшению суммы налога на прибыль в следующих периодах. Вычитаемым временным разницам соответствует сумма отложенного налогового актива. Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах. Отложенный налоговый актив - это положительная разница между текущим налогом на прибыль и условным расходом по налогу на прибыль, исчисленным из бухгалтерской прибыли. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. Величина отложенных налоговых активов определяется по формуле: Отложенные налоговые активы = Вычитаемые временные разницы х Ставка налога на прибыль / 100%. Рассмотрим на примере возникновение вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива, используя данные организации, которая использует для начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, а при определении налоговой базы по налогу на прибыль - линейный метод. В отчетном месяце при определении налогооблагаемой прибыли начислена амортизация в сумме - 7000 руб., а в бухгалтерском учете - 12000 руб. Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный месяц составила 5000 руб. (12000 - 7000), а отложенный налоговый актив - 1000 руб. (5000 х 20% / 100). Данные об отложенных налоговых активах формируют на активном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы». По дебету этого счета отражают отложенные налоговые активы, увеличивающие величину условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода. Выявленные в отчетном периоде отложенные налоговые активы учитывают по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» или «Текущий налог на прибыль». По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода отражают по кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» или «Текущий налог на прибыль». Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до того отчетного периода, в котором возникнет в организации налогооблагаемая прибыль 18 (если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. Налогооблагаемые временные разницы возникают, если расходы признаются при налогообложении прибыли в отчетном периоде, а в бухгалтерском учете - в следующих периодах, а доходы признаются при налогообложении прибыли в следующих периодах, а в бухгалтерском учете - в отчетном периоде. Это приводит к тому, что в отчетном периоде налогооблагаемая прибыль окажется меньше бухгалтерской прибыли. Однако в следующих отчетных периодах ситуация изменится и налогооблагаемая прибыль окажется больше бухгалтерской прибыли. Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате: - применения разных способов начисления амортизации в бухгалтерском учете и при определении налога на прибыль; - признания выручки от продажи товаров, продукции (работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а при налогообложении прибыли - по кассовому методу; - применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) в бухгалтерском учете и при налогообложении прибыли; - прочих аналогичных различий. Налогооблагаемые временные разницы возникают в следующих случаях: - когда величина расходов, признанных в бухгалтерском учете, меньше суммы расходов, принятых при определении налогооблагаемой прибыли; - когда величина доходов, признанных в бухгалтерском учете, больше суммы доходов, принятых при определении налогооблагаемой прибыли. В том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, признаются отложенные налоговые обязательства. Под отложенным налоговым обязательством понимают ту часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства - это отрицательная разница между текущим налогом на прибыль и условным расходом по налогу на прибыль, исчисленным из бухгалтерской прибыли. Их определяют по формуле: Отложенные налоговые обязательства = Налогооблагаемые временные разницы х Ставка налога на прибыль /100%. В случае изменения ставок налога на прибыль величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Определим налогооблагаемую временную разницу, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства, используя следующие данные о процентных доходах, признанных в бухгалтерском учете в сумме 50000 руб., а при налогообложении прибыли - в сумме 25000 руб. Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль равна 25000 руб. (50000 - 25000), а отложенное налоговое обязательство 5000 руб. (25000 * 20% / 100). Информацию об отложенных налоговых обязательствах формируют на пассивном счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». По кредиту этого счета в 19 корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» или «Текущий налог на прибыль» отражают отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода. По дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» или «Текущий налог на прибыль» отражают уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода. Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывают с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки». В случае, если законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующих за отчетным периодах. По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц, будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих периодов. При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства при одновременном наличии следующих условий: - наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств; - отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль. Строка 2410 "Текущий налог на прибыль" По данной строке отражается информация о текущем налоге на прибыль, т.е. о сумме налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет, отраженной в Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (п. 24 ПБУ 18/02). Способ 1. Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль <*>, скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (п. п. 21, 22 ПБУ 18/02). -------------------------------<*> Под условным расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается величина, определяемая как произведение бухгалтерской прибыли (убытка) на ставку налога на прибыль. Условный расход (доход) по налогу на прибыль отражается на счете 99 "Прибыли и убытки" обособленно (в аналитическом учете или на отдельном субсчете). Организация может справочно указать сумму условного расхода (дохода) по налогу на прибыль в Отчете о финансовых результатах (п. 25 ПБУ 18/02). 20 При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, текущий налог на прибыль равен условному расходу по налогу на прибыль (п. 21 ПБУ 18/02). Способ 2. Текущий налог на прибыль может определяться на основе Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (строка 180 листа 02) (п. 22 ПБУ 18/02). Заметим, что такой способ не освобождает организацию от необходимости отражать в бухгалтерском учете постоянные и временные разницы, постоянные налоговые обязательства и активы, а также отложенные налоговые обязательства и активы (п. п. 3, 7, 14, 15 ПБУ 18/02). При любом способе определения текущий налог на прибыль должен быть равен сумме налога на прибыль, отраженной в Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и исчисленной по данным налогового учета. Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации (п. 22 ПБУ 18/02). Показатель строки 2410 "Текущий налог на прибыль" (за отчетный период) определяется исходя из показателей условного расхода (дохода) по налогу на прибыль (отражаемого обособленно по счету 99), скорректированного на сумму сальдо постоянных налоговых активов и обязательств, увеличения (уменьшения) отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Сальдо постоянных налоговых активов и обязательств определяется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 99 (в обособленном учете постоянных налоговых активов и обязательств) и отражается по строке 2421 "в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)" Отчета о финансовых результатах. Отрицательное сальдо постоянных налоговых активов и обязательств означает, что обязательства больше активов, и приводит к увеличению платежей в бюджет. Поэтому при определении текущего налога на прибыль отрицательное сальдо увеличивает условный расход (уменьшает условный доход) по налогу на прибыль. Положительное сальдо постоянных налоговых активов и обязательств означает, что обязательства меньше активов, и приводит к уменьшению платежей в бюджет. Поэтому при определении текущего налога на прибыль оно уменьшает условный расход (увеличивает условный доход) по налогу на прибыль. Под увеличением отложенных налоговых активов понимается положительная разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы" (показатель по строке 2450 "Изменение отложенных налоговых активов" Отчета о финансовых результатах) <*>. Увеличение отложенных налоговых активов приводит к увеличению платежей в бюджет, поэтому при корректировке эту величину следует прибавлять к условному расходу по налогу на прибыль (вычитать из условного дохода по налогу на прибыль). -------------------------------<*> Без учета кредитового оборота по счету 09 в корреспонденции со счетом 99. Под уменьшением отложенных налоговых активов понимается отрицательная разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 (показатель по строке 2450 "Изменение отложенных налоговых активов" в круглых скобках) <*>. Уменьшение отложенных налоговых активов влечет уменьшение платежей в бюджет, поэтому при определении текущего налога на прибыль эта величина вычитается из условного расхода (прибавляется к условному доходу) по налогу на прибыль. 21 Под уменьшением отложенных налоговых обязательств понимается отрицательная разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" (показатель по строке 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств") <**>. Уменьшение отложенных налоговых обязательств приводит к увеличению платежей в бюджет, поэтому при корректировке эту величину следует прибавлять к условному расходу (вычитать из условного дохода) по налогу на прибыль. -------------------------------<**> Без учета дебетового оборота по счету 77 в корреспонденции со счетом 99. Под увеличением отложенных налоговых обязательств понимается положительная разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 (показатель по строке 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств" в круглых скобках) <**>. Увеличение отложенных налоговых обязательств влечет уменьшение платежей в бюджет, поэтому при определении текущего налога на прибыль эта величина вычитается из условного расхода (прибавляется к условному доходу) по налогу на прибыль. Показатель строки 2410 "Текущий налог на прибыль" рассчитывается по приведенной ниже формуле. ┌──────────────┐ ┌─────────────┐ │Строка 2410 │ │Оборот по │ │"Текущий налог│ │счету 99, │ │на прибыль" │ │аналитический│ │Отчета о │ │счет учета │ │прибылях и │ = + │условного │ │убытках │ - │расхода │ │ │ │(дохода) по │ │ │ │налогу на │ │ │ │прибыль │ │ │ │ │ │ │ │ │ └──────────────┘ └─────────────┘ + - ┌─────────────┐ │Разница между│ │кредитовым и │ │дебетовым │ │оборотами по │ │счету 99, │ │аналитический│ │счет учета │ │постоянных │ │налоговых │ │обязательств │ │и активов │ └─────────────┘ + - ┌──────────┐ │Разница │ │между │ │дебетовым │ │и │ │кредитовым│ + │оборотами │ │по │ │счету 09 │ │ │ │ │ │ │ └──────────┘ ┌──────────┐ │Разница │ │между │ │кредитовым│ + │и │ - │дебетовым │ │оборотами │ │по │ │счету 77 │ └──────────┘ Полученный показатель текущего налога на прибыль указывается в круглых скобках. Или, что то же самое: ┌───────────┐ ┌──────────────────┐ ┌─────────────┐ ┌───────────┐ │Строка 2410│ │Показатель │ │Строка 2421 │ │Строка 2450│ │"Текущий │ │строки 2300 │ │"в т.ч. │ │"Изменение │ │налог на │ │"Прибыль (убыток) │ │постоянные │ │отложенных │ │прибыль" │ = + │до │ + │налоговые │ + │налоговых │ │Отчета о │ - │налогообложения" x│ - │обязательства│ - │активов" │ │финансовых │ │20% <*> │ │(активы)" │ │Отчета о │ │результатах│ │ │ │Отчета о │ │финансовых │ │ │ │ │ │финансовых │ │результатах│ + - 22 │ │ └───────────┘ │ │ └──────────────────┘ │результатах │ └─────────────┘ │ │ └───────────┘ ┌─────────────┐ │Строка 2430 │ │"Изменение │ │отложенных │ + │налоговых │ - │обязательств"│ │Отчета о │ │финансовых │ │результатах │ └─────────────┘ <*> При отсутствии доходов, облагаемых по иным ставкам. Строка 2421 "в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)" По данной строке приводится информация о сальдо постоянных налоговых обязательств (активов). В качестве постоянных налоговых обязательств учитывается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде, а под постоянным налоговым активом - сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Причиной возникновения постоянных налоговых обязательств (активов) является несоответствие сумм отдельных видов доходов или расходов, признаваемых в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Суммы постоянных налоговых обязательств (активов) учитываются по дебету (кредиту) счета 99 "Прибыли и убытки" обособленно (Инструкция по применению Плана счетов). Значение показателя этой строки (за отчетный период) определяется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами за отчетный период по счету 99 (аналитический счет (субсчет) учета постоянных налоговых обязательств (активов)) и представляет собой сальдо постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств, накопленных за отчетный период. Отрицательная разница означает, что постоянные налоговые обязательства больше постоянных налоговых активов. И поскольку постоянные налоговые обязательства уменьшают чистую прибыль, такая разница показывается в Отчете о финансовых результатах в круглых скобках как отрицательная величина. Положительная разница означает, что постоянные налоговые активы больше постоянных налоговых обязательств. И поскольку постоянные налоговые активы чистую прибыль увеличивают, такая разница показывается в строке 2421 без круглых скобок как положительная величина. Внимание! Поскольку постоянные налоговые обязательства (активы) включены в показатель строки 2410 "Текущий налог на прибыль", при расчете чистой прибыли по Отчету о финансовых результатах показатель строки 2421 "в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)" не учитывается. ┌──────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────┐ │Строка 2421 "в т.ч. постоянные│ │Разница между кредитовым и │ │налоговые обязательства │ │дебетовым оборотами по счету 99, │ │(активы)" Отчета о финансовых │ = │аналитический счет учета │ │результатах │ │постоянных налоговых обязательств│ 23 │ │ └──────────────────────────────┘ │и активов │ └─────────────────────────────────┘ Показатель строки 2421 "в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)" (за аналогичный отчетный период предыдущего года) переносится из Отчета о финансовых результатах за этот отчетный период предыдущего года. Строка 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств" По данной строке отражается информация об изменении величины отложенных налоговых обязательств, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. Значение показателя этой строки (за отчетный период) определяется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" за отчетный период <*>. Если разница получается отрицательной, то это означает, что отложенных налоговых обязательств за отчетный период списано больше, чем начислено. -------------------------------<*> Без учета дебетового оборота по счету 77 в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". Напомним, что отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет 99 в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как текущего, так и последующих отчетных периодов (абз. 3 п. 18 ПБУ 18/02). Чтобы исключить влияние изменения отложенных налоговых обязательств на показатель чистой прибыли (убытка) при расчете этого показателя по Отчету о финансовых результатах, положительную разницу между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 (увеличение отложенных налоговых обязательств) необходимо вычитать из показателя бухгалтерской прибыли (строка 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения"), а отрицательную разницу (уменьшение отложенных налоговых обязательств) - прибавлять к показателю бухгалтерской прибыли. Соответственно, полученная положительная разница должна указываться в строке 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств" в круглых скобках, а отрицательная - без них. ┌─────────────────────────────────┐ ┌─────────┐ ┌─────────┐ │Строка 2430 "Изменение отложенных│ │Оборот по│ │Оборот по│ │налоговых обязательств" Отчета о │ = │кредиту │ - │дебету │ │финансовых результатах │ │счета 77 │ │счета 77 │ └─────────────────────────────────┘ └─────────┘ └─────────┘ Строка 2450 "Изменение отложенных налоговых активов" По данной строке отражается информация об изменении величины отложенных налоговых активов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. Значение показателя этой строки (за отчетный период) определяется как разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы" за отчетный период <*>. Если разница получается отрицательной, то это означает, что 24 отложенных налоговых активов за отчетный период списано больше, чем начислено. -------------------------------<*> Без учета кредитового оборота по счету 09 в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". Напомним, что отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается на счет 99 в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов (абз. 4 п. 17 ПБУ 18/02). Чтобы исключить влияние изменения отложенных налоговых активов на показатель чистой прибыли, при расчете этого показателя по Отчету о финансовых результатах необходимо положительную разницу между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 (увеличение отложенных налоговых активов) прибавлять к показателю бухгалтерской прибыли (строка 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения"), а отрицательную разницу (уменьшение отложенных налоговых активов) вычитать из показателя бухгалтерской прибыли. Соответственно, полученная отрицательная разница должна указываться в строке 2450 "Изменение отложенных налоговых активов" в круглых скобках, а положительная - без них. ┌─────────────────────────────────────┐ ┌───────────┐ ┌───────────┐ │Строка 2450 "Изменение отложенных │ │Оборот по │ │Оборот по │ │налоговых активов" Отчета о │ = │дебету │ - │кредиту │ │финансовых результатах │ │счета 09 │ │счета 09 │ └─────────────────────────────────────┘ └───────────┘ └───────────┘ Строка 2460 "Прочее" По данной строке отражается информация об иных, не упомянутых выше, показателях, оказывающих влияние на величину чистой прибыли организации (п. 23 ПБУ 4/99). При необходимости организация может ввести в Отчет о финансовых результатах несколько дополнительных строк, самостоятельно назвав и закодировав их. По строке 2460 "Прочее" Отчета о финансовых результатах могут отражаться, например: - налоги, уплачиваемые организациями, применяющими специальные налоговые режимы, налог на игорный бизнес; - штрафные санкции, уплачиваемые организациями за нарушения налогового и иного законодательства; - доначисления (суммы к уменьшению) по налогу на прибыль за предыдущие налоговые периоды в связи с выявлением несущественных ошибок; - сумма списанных в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" отложенных налоговых активов; - сумма списанных в кредит счета 99 отложенных налоговых обязательств; - разницы, возникшие в результате пересчета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в связи с изменением налоговой ставки по налогу на прибыль организаций. Значение показателя по строке 2460 "Прочее" (за отчетный период) определяется на основе данных аналитического учета по счету 99 в части перечисленных выше платежей, корректировок по налогу на прибыль и списанных отложенных налоговых активов и обязательств. ┌───────────┐ │Строка 2460│ │"Прочее" │ │Отчета о │ │финансовых │ │результатах│ = ┌───────────────────────────┐ │Оборот по дебету счета 99 в│ │части налогов, уплачиваемых│ │при применении налоговых │ │спецрежимов, налога на │ │игорный бизнес, штрафов, │ - ┌─────────────────────┐ │Оборот по кредиту │ │счета 99 в части │ │налога на прибыль к │ │уменьшению, списанных│ │отложенных налоговых │ 25 │ │ │ │ │ │ │ │ └───────────┘ │доначислений по налогу на │ │прибыль, списанных │ │отложенных налоговых │ │активов │ └───────────────────────────┘ │обязательств │ │ │ │ │ │ │ └─────────────────────┘ Если в части перечисленных выше операций дебетовый оборот по счету 99 превышает кредитовый, то показатель по строке 2460 приводится в круглых скобках. Строка 2400 "Чистая прибыль (убыток)" По данной строке отражается информация о чистой прибыли (убытке) организации, полученной за отчетный период и аналогичный период предыдущего года (п. 23 ПБУ 4/99). При составлении промежуточной бухгалтерской отчетности величина чистой (нераспределенной) прибыли (чистого (непокрытого) убытка) отчетного периода определяется на основе данных аналитического бухгалтерского учета по счету 99 "Прибыли и убытки" (Инструкция по применению Плана счетов). Фактически это сальдо по счету 99 на конец отчетного периода. Чистая прибыль отражается по кредиту счета 99, а чистый убыток - по дебету счета 99 (п. п. 79, 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Инструкция по применению Плана счетов). Заметим, что при определении величины чистой прибыли (убытка) в бухгалтерском учете в общем случае используются показатели условного расхода (дохода) по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств (активов). По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (Инструкция по применению Плана счетов). Полученный убыток показывается в Отчете о финансовых результатах в круглых скобках. При составлении промежуточной отчетности: ┌─────────────────────────────────────┐ ┌───────────────────────────┐ │Строка 2400 "Чистая прибыль (убыток)"│ = │Сальдо по счету 99 │ │Отчета о финансовых результатах │ │ │ └─────────────────────────────────────┘ └───────────────────────────┘ При составлении годовой отчетности: ┌─────────────────────────────────────┐ ┌───────────────────────────┐ │Строка 2400 "Чистая прибыль (убыток)"│ │Оборот по счету 99 в │ │Отчета о финансовых результатах │ = │корреспонденции со │ │ │ │счетом 84 │ └─────────────────────────────────────┘ └───────────────────────────┘ Величина чистой прибыли по данным бухгалтерского учета должна совпадать с величиной чистой прибыли, определенной расчетным путем на основании показателей Отчета о финансовых результатах. В Отчете о финансовых результатах вместо условного расхода (дохода) по налогу на прибыль фигурируют показатели текущего налога на прибыль, величины изменений отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Для целей определения величины чистой прибыли (убытка) по данным Отчета о финансовых результатах влияние отложенных налоговых активов и отложенных 26 налоговых обязательств должно быть исключено. Поскольку текущий налог на прибыль вычитается из бухгалтерской прибыли, увеличение отложенных налоговых активов и уменьшение отложенных налоговых обязательств должны прибавляться к значению строки "Прибыль (убыток) до налогообложения", а уменьшение отложенных налоговых активов и увеличение отложенных налоговых обязательств - вычитаться из него. Если в результате получена отрицательная величина (чистый убыток), то она показывается по строке 2400 "Чистая прибыль (убыток)" в круглых скобках. Проиллюстрируем сказанное в виде формул: ТН = УР(-УД) + ПНО - ПНА + УвОНА(-УмОНА) - УвОНО(+УмОНО). (1) При расчете чистой прибыли по данным бухгалтерского учета по счету 99: ЧП(ЧУ) = БП(-БУ) - УР(+УД) - ПНО + ПНА <*>. (2) -------------------------------<*> Формула приведена без учета других показателей, способных оказать влияние на величину чистой прибыли и отражаемых в Отчете о финансовых результатах по строке 2460 "Прочее". Выразим УР(УД), ПНО и ПНА через ТН, ОНА и ОНО из формулы (1): УР(-УД) + ПНО - ПНА = ТН - УвОНА(+УмОНА) + УвОНО(-УмОНО). (3) Подставим полученное значение в формулу (2): ЧП(ЧУ) = БП(-БУ) - ТН + УвОНА(-УмОНА) - УвОНО(+УмОНО). (4) При подстановке в формулу (4) значения текущего налога на прибыль и раскрытии скобок наглядно видно, что изменения ОНА и ОНО как одинаковые члены с разными знаками не участвуют в расчете чистой прибыли (убытка): ЧП(ЧУ) = БП(-БУ) - (УР(-УД) + ПНО - ПНА + УвОНА(-УмОНА) УвОНО(+УмОНО)) + УвОНА(-УмОНА) - УвОНО(+УмОНО) = БП(-БУ) - УР(+УД) ПНО + ПНА, (5) где ТН - текущий налог на прибыль; УР - условный расход по налогу на прибыль; УД - условный доход по налогу на прибыль; ПНО - постоянные налоговые обязательства; ПНА - постоянные налоговые активы; УвОНА - увеличение отложенных налоговых активов; УмОНА - уменьшение отложенных налоговых активов; УвОНО - увеличение отложенных налоговых обязательств; УмОНО - уменьшение отложенных налоговых обязательств; ЧП - чистая прибыль; ЧУ - чистый убыток; БП - бухгалтерская прибыль; БУ - бухгалтерский убыток. ┌───────────────────────────┐ │Строка 2400 "Чистая прибыль│ │(убыток)" Отчета о │ │финансовых результатах │ │ │ └───────────────────────────┘ = ┌───────────────────┐ │Строка 2300 │ │"Прибыль (убыток) │ │до налогообложения"│ │ │ └───────────────────┘ - ┌───────────┐ │Строка 2410│ │"Текущий │ + │налог на │ │прибыль" │ └───────────┘ ┌──────────────────────┐ ┌──────────────────────┐ ┌───────────┐ │Строка 2430 "Изменение│ │Строка 2450 "Изменение│ │Строка 2460│ + │отложенных налоговых │ + │отложенных налоговых │ - │"Прочее" │ - │обязательств" │ - │активов" │ │ │ 27 └──────────────────────┘ └──────────────────────┘ └───────────┘ Показатель строки 2400 "Чистая прибыль (убыток)" за аналогичный отчетный период предыдущего года в общем случае (при отсутствии необходимости ретроспективного пересчета сравнительных показателей отчетности в связи с изменением учетной политики или исправлением в отчетном году существенных ошибок прошлых лет, выявленных после утверждения отчетности за год совершения ошибок) переносится из Отчета о финансовых результатах за этот отчетный период предыдущего года. 5. Порядок формирования отчетной информации о результатах переоценки, базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию Строка 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" По данной строке справочного раздела Отчета о финансовых результатах могут отражаться результаты проведенной в отчетном периоде переоценки внеоборотных активов организации. В соответствии с абз. 5, 6 п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007, п. 16 ПБУ 24/2011 в результате переоценки объектов ОС, НМА, а также поисковых активов изменяется собственный капитал организации. При этом в зависимости от результата предыдущих переоценок конкретного внеоборотного актива: - организация признает прочий доход (прочий расход) в сумме дооценки (уценки), что в конечном итоге приводит к увеличению (уменьшению) нераспределенной прибыли/непокрытого убытка, или - увеличивается (уменьшается) добавочный капитал организации. В данной строке указывается только изменение добавочного капитала организации, явившееся результатом переоценки внеоборотных активов, проведенной в отчетном периоде. Суммы дооценки (уценки), отнесенные на финансовый результат в качестве прочих доходов (прочих расходов), участвуют в формировании показателей строки 2340 "Прочие доходы" (строки 2350 "Прочие расходы") Отчета о финансовых результатах. Кроме того, по данной строке может быть также отражено изменение величины добавочного капитала в результате отражения обесценения НМА и поисковых активов, которые были дооценены в предыдущих отчетных периодах. Вся сумма дооценки или ее часть не изменяет величину чистой прибыли (убытка) отчетного периода, а относится на увеличение добавочного капитала, если: - объект переоценивается впервые и его текущая (восстановительная) стоимость выше первоначальной. При этом вся сумма дооценки увеличивает добавочный капитал; - объект был дооценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал. В этом случае также вся сумма дооценки отчетного года увеличивает добавочный капитал; - объект был уценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы уценки на финансовые результаты в качестве прочих расходов, причем в отчетном году объект дооценивается на сумму, превышающую сумму уценки. В таком случае на добавочный капитал относится превышение суммы дооценки над суммой уценки. Уценка объекта (в полной сумме или частично) не изменяет величину чистой прибыли (убытка) отчетного периода, а уменьшает добавочный капитал, если: - объект был дооценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал, причем сумма текущей уценки не превышает суммы предыдущей дооценки. При этом вся сумма уценки относится на уменьшение добавочного капитала; - объект был дооценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы 28 дооценки на добавочный капитал, причем сумма текущей уценки больше суммы дооценки. В таком случае добавочный капитал уменьшается на сумму ранее произведенной дооценки. При восстановлении суммы обесценения, признанного ранее при проверке на обесценение дооцененного объекта, восстанавливаемая сумма обесценения увеличивает добавочный капитал, если: - восстанавливаемая сумма превышает сумму обесценения, ранее отнесенную на прочие расходы. В этом случае добавочный капитал увеличивается на сумму такого превышения; - сумма обесценения объекта не превышает суммы его дооценки. В таком случае вся восстанавливаемая сумма обесценения относится на увеличение добавочного капитала. При заполнении данной строки используются обороты за отчетный период по счету 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетами 01, 02, 03, 04, 08 и 05 <*>. При этом учитываются как дебетовые, так и кредитовые обороты по счету 83 в корреспонденции с указанными счетами. Если сумма кредитовых оборотов превышает сумму дебетовых оборотов, то в результате переоценки внеоборотных активов добавочный капитал организации увеличивался. Разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счету 83 в корреспонденции с указанными счетами отражается по строке 2510. Если же сумма дебетовых оборотов окажется больше, чем сумма кредитовых оборотов, то результатом переоценки внеоборотных активов и проверки на обесценение НМА и поисковых активов является уменьшение добавочного капитала, которое указывается по строке 2510 Отчета о финансовых результатах в круглых скобках. ┌─────────────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐ │Строка 2510 "Результат от│ │Обороты по кредиту│ │Обороты по дебету │ │переоценки внеоборотных │ │счета 83 в │ │счета 83 в │ │активов, не включаемый в │ = │корреспонденции со│ - │корреспонденции со│ │чистую прибыль (убыток) │ │счетами 01, 02, │ │счетами 01, 02, │ │периода" Отчета о │ │03, 04, 08 и 05 │ │03, 04, 08 и 05 │ │прибылях и убытках │ │<*> │ │<*> │ └─────────────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────┘ <*> Включая обороты в связи с обесценением ранее дооцененных объектов НМА и поисковых активов и в связи с восстановлением ранее признанного убытка от обесценения дооцененных объектов НМА. Иначе определить показатель строки 2510 можно как изменение величины кредитового сальдо по счету 83 (аналитический счет учета добавочного капитала, образовавшегося в результате переоценки внеоборотных активов) за отчетный период. ┌───────────────────┐ ┌─────────────────────┐ ┌─────────────────────┐ │Строка 2510 │ │Кредитовое сальдо по │ │Кредитовое сальдо по │ │"Результат от │ │счету 83 │ │счету 83 │ │переоценки │ │(аналитический счет │ │(аналитический счет │ │внеоборотных │ │учета добавочного │ │учета добавочного │ │активов, не │ = │капитала, │ - │капитала, │ │включаемый в чистую│ │образовавшегося в │ │образовавшегося в │ │прибыль (убыток) │ │результате переоценки│ │результате переоценки│ │периода" Отчета о │ │внеоборотных активов)│ │внеоборотных активов)│ │финансовых │ │на конец отчетного │ │на начало отчетного │ │результатах │ │периода │ │периода │ └───────────────────┘ └─────────────────────┘ └─────────────────────┘ Строка 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" На настоящий момент российскими нормативно-правовыми актами по 29 бухгалтерскому учету не определено, какие именно результаты и от каких операций формируют показатель данной строки. Согласно Примечанию 6 к Отчету о финансовых результатах (Приложение N 1 к Приказу Минфина России N 66н) показатель строки 2520 наряду с показателями строк 2400 "Чистая прибыль (убыток)" и 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" участвует в формировании показателя строки 2500 "Совокупный финансовый результат периода". Определение совокупного финансового результата периода также отсутствует в российских положениях по бухгалтерскому учету. В такой ситуации с учетом нормы п. 7 ПБУ 1/2008 следует обратиться к Международным стандартам финансовой отчетности. В частности, в п. 7 IAS 1 "Представление финансовой отчетности" содержатся следующие определения: прибыль или убыток - общая сумма дохода за вычетом расходов, за исключением компонентов прочего совокупного дохода; прочий совокупный доход включает статьи дохода и расхода, которые не признаны в составе прибыли или убытка; общий совокупный доход - изменение в капитале в течение периода в результате операций и других событий, не являющихся изменением в результате операций с собственниками в их качестве собственников. Общий совокупный доход включает все компоненты "прибыли или убытка" и "прочего совокупного дохода". Очевидно, что сумма показателей строк 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" и 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" соответствует понятию "прочий совокупный доход" в терминах IAS 1. Следовательно, по строке 2520 отражается изменение величины капитала организации за отчетный период, за исключением: - чистой прибыли (убытка) отчетного периода; - изменения добавочного капитала в результате переоценки внеоборотных активов; - увеличения или уменьшения уставного капитала; - курсовой разницы, возникающей по расчетам с учредителями, если вклад в уставный капитал предусмотрен в иностранной валюте (п. 14 ПБУ 3/2006); - эмиссионного дохода; - распределения чистой прибыли между собственниками; - иного изменения капитала организации в результате операций с собственниками в их качестве собственников. С учетом перечисленных исключений изменение величины капитала возможно за счет увеличения/уменьшения показателей добавочного капитала (кроме сумм дооценки внеоборотных активов) и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), не связанного с наличием чистой прибыли (убытка) отчетного периода. Изменение капитала организации, удовлетворяющее вышеприведенным условиям, имеет место, например, при пересчете в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, с возникновением разницы, включаемой в добавочный капитал. Внимание! Исправление в отчетном периоде существенных ошибок предшествующего отчетного года, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, приводит к изменению на одну и ту же сумму показателей Бухгалтерского баланса по строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на отчетную дату и на 31 декабря года, предшествующего отчетному. Следовательно, данная операция не влияет на величину изменения нераспределенной прибыли за отчетный период и не изменяет совокупный финансовый результат отчетного периода. Поэтому результат исправления в бухгалтерском учете существенных ошибок прошлых лет не должен 30 отражаться по строке 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода". Строка 2500 "Совокупный финансовый результат периода" По данной строке справочно указывается показатель, представляющий собой чистую прибыль (убыток) организации, скорректированную на результаты от переоценки внеоборотных активов и прочих операций, не включаемые в чистую прибыль (убыток) отчетного периода. ┌──────────────────┐ │Строка 2500 │ │"Совокупный │ │финансовый │ │результат периода"│ │Отчета о │ │финансовых │ │результатах │ └──────────────────┘ = ┌───────────────┐ │Строка 2400 │ │"Чистая прибыль│ │(убыток)" │ │Отчета о │ │финансовых │ │результатах │ │ │ └───────────────┘ + - ┌────────────────────────┐ │Строка 2510 "Результат │ │от переоценки │ │внеоборотных активов, не│ + │включаемый в чистую │ │прибыль (убыток) │ │периода" Отчета о │ │финансовых результатах │ └────────────────────────┘ ┌───────────────────┐ │Строка 2520 │ │"Результат от │ │прочих операций, не│ + │включаемый в чистую│ - │прибыль (убыток) │ │периода" Отчета о │ │финансовых │ │результатах │ └───────────────────┘ Если совокупным финансовым результатом является убыток, то он показывается в Отчете о финансовых результатах в круглых скобках. Строка 2900 "Базовая прибыль (убыток) на акцию" По данной строке справочно указывается информация о базовой прибыли (убытке) на акцию, которая отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам - владельцам обыкновенных акций. Эта строка заполняется только акционерными обществами Для определения показателя базовой прибыли (убытка) на акцию сначала необходимо определить: - базовую прибыль (убыток) отчетного периода; - средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода. Базовая прибыль (убыток) отчетного периода определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленных их владельцам за отчетный период. Величина прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации, отражена по строке 2400 "Чистая прибыль (убыток)" Отчета о финансовых результатах. 31 Внимание! При исчислении базовой прибыли (убытка) отчетного периода не учитываются дивиденды по привилегированным акциям, в том числе по кумулятивным, за предыдущие отчетные периоды, которые были выплачены или объявлены в течение отчетного периода. Расчет средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, определяется путем суммирования количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на первое число каждого календарного месяца отчетного периода, и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде. Для расчета используются данные реестра акционеров общества на первое число каждого календарного месяца отчетного периода. Корректировка средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении Данные о средневзвешенном количестве обыкновенных акций необходимо скорректировать в двух случаях: 1) размещения акционерным обществом обыкновенных акций без их оплаты, не влияющего на распределение прибыли между акционерами. При размещении акционерным обществом обыкновенных акций без оплаты путем распределения их среди акционеров общества каждому акционеру - владельцу обыкновенных акций распределяется целое число обыкновенных акций, пропорциональное числу принадлежавших ему обыкновенных акций. К указанному виду размещения относятся дробление и консолидация обыкновенных акций, в том числе выпуск дополнительных акций в пределах сумм дооценки основных средств, направленных на увеличение уставного капитала. Обыкновенные акции считаются размещенными на начало отчетного периода. Количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до даты размещения, при расчете их средневзвешенного количества увеличивается (уменьшается) в той же пропорции, в какой они были увеличены (уменьшены) в результате этого размещения; 2) размещения дополнительных обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости в разрешенных законодательством случаях. При размещении обыкновенных акций по цене ниже их рыночной стоимости для целей расчета базовой прибыли (убытка) на акцию все обыкновенные акции, находящиеся в обращении до размещения, предполагаются оплаченными по цене ниже рыночной стоимости при соответствующем увеличении их количества. Количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до размещения, корректируется в зависимости от соотношения рыночной стоимости на дату окончания указанного размещения и средней расчетной стоимости обыкновенных акций, находящихся в обращении. Средняя расчетная стоимость обыкновенных акций, находящихся в обращении, определяется как частное от деления совокупной стоимости обыкновенных акций, находящихся в обращении на дату, следующую за датой окончания размещения, на их количество. При этом совокупная стоимость обыкновенных акций складывается из: - рыночной стоимости обыкновенных акций, находящихся в обращении до размещения; - средств, полученных от размещения обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости. 32 Внимание! Данные о средневзвешенном количестве обыкновенных акций, находившихся в обращении, за аналогичный отчетный период предыдущего отчетного года корректируются так, как если бы размещение обыкновенных акций без их оплаты или по цене ниже рыночной стоимости произошло в начале этого года. Расчет базовой прибыли (убытка) на акцию Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода. Величина базового убытка на акцию приводится в Отчете о финансовых результатах в круглых скобках. Внимание! В случае изменений в учетной политике данные о базовой прибыли за прошлый отчетный год подлежат корректировке, как если бы данное изменение уже имело место на начало прошлого отчетного года. Строка 2910 "Разводненная прибыль (убыток) на акцию" По данной строке справочно указывается информация о разводненной прибыли (убытке) на акцию, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном году (в случае конвертации всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества в обыкновенные акции либо при исполнении всех договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости). Эта строка заполняется только акционерными обществами (Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию). Внимание! Если акционерное общество не имеет конвертируемых ценных бумаг или договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости, то в бухгалтерской отчетности отражается только базовая прибыль (убыток) на акцию с обязательным раскрытием соответствующей информации в Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах. Под разводнением прибыли понимается ее уменьшение (увеличение убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию в результате возможного в будущем выпуска дополнительных обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов общества, за исключением случаев размещения акций среди акционеров без оплаты (п. 9 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию). При определении разводненной прибыли (убытка) на акцию значения базовой прибыли и средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, используемые в отчетном периоде при расчете базовой прибыли на акцию, корректируются на соответствующие суммы возможного прироста в связи с конвертацией в обыкновенные акции всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества и исполнения договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости. 33 Корректировка осуществляется путем увеличения базовой прибыли и средневзвешенного количества акций, используемых при расчете базовой прибыли на акцию, на суммы возможного прироста соответственно базовой прибыли и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении в случае конвертации ценных бумаг и исполнения договоров, указанных выше. Возможный прирост базовой прибыли и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении рассчитывается: - по каждому виду и выпуску конвертируемых ценных бумаг; - по каждому договору или нескольким договорам, если в них предусмотрены одинаковые условия размещения обыкновенных акций. Расчет возможного прироста базовой прибыли При определении возможного прироста базовой прибыли в расчет принимаются все расходы (доходы), относящиеся к конвертируемым ценным бумагам и договорам, которые акционерное общество перестанет осуществлять (получать) в случае конвертации в обыкновенные акции всех конвертируемых ценных бумаг и исполнения договоров куплипродажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости. Расходами, относящимися к конвертируемым ценным бумагам, могут быть: - дивиденды, причитающиеся по привилегированным акциям, которые в соответствии с условиями их выпуска могут быть конвертированы в обыкновенные акции; - проценты, выплачиваемые по собственным конвертируемым облигациям; - суммы списания разницы между ценой размещения конвертируемых ценных бумаг и номинальной стоимостью, если они были размещены по цене ниже номинальной стоимости; - другие аналогичные расходы. Доходами, относящимися к конвертируемым ценным бумагам, могут быть: - суммы списания разницы между ценой размещения конвертируемых ценных бумаг и номинальной стоимостью, если они были размещены по цене выше номинальной стоимости; - другие аналогичные доходы. При расчете возможного прироста прибыли в целях определения разводненной прибыли (убытка) величина расходов уменьшается на суммы. Расчет возможного прироста средневзвешенного количества акций в обращении При определении возможного прироста средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении в случаях конвертации ценных бумаг в расчет принимаются все дополнительные обыкновенные акции, которые будут размещены в результате такой конвертации. В случае исполнения договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости предполагается, что часть обыкновенных акций, размещаемых по таким договорам, будет оплачена по рыночной стоимости, а остальная часть будет размещена без оплаты. При расчете возможного прироста средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, необходимо учитывать только те, которые будут размещены без оплаты. Формула для расчета возможного прироста приведена в п. 12 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию. Возможный прирост количества обыкновенных акций принимается в расчет средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении: - с начала отчетного периода; - с даты выпуска конвертируемых ценных бумаг или заключения договора о приобретении, если эти события произошли в течение отчетного периода. Если в течение отчетного периода происходит прекращение действия договоров 34 купли-продажи или аннулирование конвертируемых ценных бумаг, а также их конвертация в обыкновенные акции, возможный прирост средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении рассчитывается за период, в течение которого конвертируемые ценные бумаги (договоры) находились в обращении (имели силу). В случае исполнения договора купли-продажи обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости в течение отчетного периода расчет возможного прироста средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении производится за период с начала отчетного периода (с даты заключения указанного договора) до даты размещения ценных бумаг, т.е. возникновения прав на обыкновенные акции у их первых владельцев. Расчет разводненной прибыли (убытка) на акцию Разводненная прибыль (убыток) на акцию представляет собой отношение базовой прибыли (убытка), скорректированной на величину ее возможного прироста, к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении, скорректированному на величину возможного прироста их количества в результате конвертации ценных бумаг в обыкновенные акции и исполнения договоров куплипродажи обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости. Для расчета разводненной прибыли (убытка) на акцию необходимо выполнить следующие действия. 1. Определить на основании данных расчетов возможного прироста прибыли и возможного прироста средневзвешенного количества акций в обращении отношение возможного прироста прибыли к возможному приросту средневзвешенного количества для каждого вида и выпуска конвертируемых ценных бумаг и договоров купли-продажи обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости (величину возможного прироста прибыли на дополнительную акцию). 2. Расположить полученные значения возможного прироста прибыли на дополнительную акцию в порядке возрастания: от наименьшей величины до наибольшей. 3. В соответствии с получившейся последовательностью увеличить базовую прибыль (числитель) на величину возможного прироста прибыли, а средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении (знаменатель), - на величину возможного прироста средневзвешенного количества акций. Это означает, что сначала необходимо увеличить базовую прибыль на возможный прирост прибыли по тому виду (выпуску) конвертируемых ценных бумаг (заключенному договору), возможный прирост прибыли на дополнительную акцию по которому минимален. Затем к полученному значению следует прибавить возможный прирост прибыли по следующему в соответствии с последовательностью виду (выпуску) конвертируемых ценных бумаг (заключенному договору) и т.д. Аналогичным образом следует увеличивать средневзвешенное количество акций, находящихся в обращении. 4. Рассчитать на основе полученной последовательности значений числителя и знаменателя последовательность показателей разводненной прибыли (убытка) на акцию. 5. Провести анализ значений, полученных в результате расчетов. Если какое-либо из этих значений больше предыдущего, т.е. приводит к увеличению прибыли на одну обыкновенную акцию, находящуюся в обращении, соответствующий вид (выпуск) конвертируемых ценных бумаг или договор имеет антиразводняющий эффект и не участвует в расчете разводненной прибыли на акцию. Если полученные значения располагаются в порядке убывания, то это означает, что все имеющиеся у общества конвертируемые ценные бумаги и договоры имеют разводняющий эффект. 6. Увеличить значения числителя и знаменателя в расчете базовой прибыли на акцию на суммы возможного прироста прибыли и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении по конвертируемым ценным бумагам и договорам купли-продажи обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости, имеющим разводняющий 35 эффект. 7. Отразить полученный результат в бухгалтерской отчетности акционерного общества. Именно он является показателем максимально возможной степени разводнения прибыли на акцию. Внимание! В целях обеспечения сравнимости информации данные о разводненной прибыли на акцию за прошлый отчетный год подлежат корректировке в случаях: - изменений в учетной политике; - размещения акционерным обществом в отчетном периоде обыкновенных акций без их оплаты, не влияющего на распределение прибыли между акционерами; - размещения обыкновенных акций в отчетном периоде по цене ниже их рыночной стоимости в соответствии с законодательством. В двух последних случаях данные о средневзвешенном количестве обыкновенных акций, находящихся в обращении, за предшествующий год корректируются так, как если бы эти события произошли в начале этого года. 36