Обзор МСФО, цели, задачи, структура.

Лекция 1 Обзор МСФО, цели, задачи, структура. «МСФО» – это Международные Стандарты Финансовой Отчетности. МСФО — это система документов (стандартов, разъяснений к ним), которые определяют порядок составления финансовой отчетности, а именно: что в входит в финансовую отчетность, когда и в какой оценке учитывать те или иные объекты бухгалтерского учета, какую информацию необходимо раскрывать в пояснительной записке. До 2000 года стандарты МСФО обозначались тремя буквами IAS — International Accounting Standards, что можно перевести как Международные Бухгалтерские Стандарты. С 2000 года аббревиатура поменялась, теперь они называются IFRS — International Financial Reporting Standards, то есть Международные Стандарты по Финансовой Отчетности. Целью МСФО является поддержание стабильности и прозрачности в финансовом мире. Это позволяет предприятиям и индивидуальным инвесторам принимать квалифицированные финансовые решения, поскольку они могут точно видеть, что происходит с компанией, в которую они хотят инвестировать. Разработкой и принятием международных стандартов занимается Совет по МСФО, штабквартира которого располагается в Лондоне. В настоящее время действует около 40 стандартов МСФО и еще порядка 20 разъяснений к ним. Комитет по международным бухгалтерским стандартам (IASC) был создан в 1973 году. В эти годы бухгалтерская профессия переживала значительные изменения – в те же годы в США был создан FASB (Совет по стандартам финансового учета), в Великобритании была создана национальная организация для разработки стандартов. Начало было положено после неформальных встреч представителей бухгалтерских ассоциаций Великобритании (ICAEW) и США (AICPA). Затем после консультаций с бухгалтерскими ассоциациями Канады, Австралии, Мексики, Японии, Франции, Германии, Нидерландов и Новой Зеландии эти страны были приглашены к участию в международном проекте. Из-за давления Великобритании вкупе с ее финансовыми вливаниями Комитет (IASC) был размещен в Лондоне. Там же находится и штаб-квартира Совета по МСФО (IASB), который принял на себя все функции Комитета после его реструктуризации. Настоящие причины создания Комитета по МСФО окутаны тайной. Конечно, в то время уже назрела необходимость в создании единого языка для растущего в объемах международного бизнеса. Но, скорее всего, основной мотивацией было желание Великобритании создать организацию для разработки международных стандартов в пику попыткам Европейского союза создать такой же орган. Ведь в случае, если бы страны Европы сделали это первыми, то в международных стандартах господствовала бы континентальная модель бухгалтерского учета (Code model of reporting), а не та модель (англосаксонская), которая была принята в Великобритании и в большинстве англоговорящих наций (Anglo-Saxon financial reporting approach). В марте 1974 года был выпущен E1 – проект первого стандарта под названием «Раскрытие учетной политики» (Disclosure Of Accounting Policies), а в январе 1975 года этот стандарт был принят. 2 стандарта были выпущены в 1975 году, еще 3 в 1976, два в 1977, три в 1978. Первоначально мало кто использовал данные стандарты, однако с течением времени ситуация сильно изменилась. МСФО в МИРЕ Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с международными стандартами, используется по всему миру. Согласно информации на сайте Совета по МСФО составление отчетности по МСФО сейчас является требованием для компаний в 105 странах мира. Речь идет о компаниях финансового сектора (банки, страховые компании) и компаниях, которые торгуются на национальных биржах. На сайте Совета по МСФО опубликован список 100 европейских финансовых рынков, на которых требуется предоставление отчетности в соответствии с МСФО. Все компании, чьи ценные бумаги (акции, облигации) котируются на регулируемых финансовых рынках Европейского союза, обязаны предоставлять консолидированную отчетность в соответствии с принципами МСФО, начиная с отчетности 2005 года. Это требование распространяется и на Великобританию, финансовые рынки которой являются крупнейшими после США и Японии. Для получения листинга депозитарных расписок на Лондонской фондовой бирже необходимо предоставить проспект ценных бумаг и финансовую отчетность по МСФО за 3 последних года. Около 10% объема всех операций с ценными бумагами, осуществляемых на Лондонской фондовой бирже, приходится на российские компании. Среди наших компаний, чьи депозитарные расписки торгуются в Лондоне, присутствуют компании Лукойл, Газпром, Новатек, Татнефть, Роснефть, Сбербанк, АФК Система, Русгидро, ВТБ МСФО требуется для получения листинга на 14 регулируемых финансовых рынках Германии. Требование предоставлять консолидированную отчетность по правилам МСФО применяется не только для иностранных компаний, но и тех компаний, которые зарегистрированы в Германии. На Франкфуртской фондовой бирже торгуются ценные бумаги следующих российских компаний: Аэрофлот, Автоваз, Башнефть, Газпром, Лукойл, Норильский никель, Магнит, Группа Mail.ru, Мечел, Мосэнерго, Роснефть, Ростелеком, Сбербанк и других. МСФО В РОССИИ В России все компании составляют бухгалтерскую отчетность в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ). Но с недавнего времени все российские банки и страховые компании обязаны наряду с отчетностью РСБУ предоставлять отчетность по МСФО. С 2012 года составление консолидированной отчетности на основе МСФО обязательно для компаний, имеющих листинг на российских фондовых площадках. Однако это только консолидированная отчетность. Бухгалтерская отчетность отдельных компаний, входящих в группу, будет по-прежнему составляться по правилам РСБУ. Предоставляя отчетность по МСФО, наши компании могут выйти на фондовые рынки во многих странах мира. Да и банковские кредиты дешевле за пределами России. Иностранные банки, конечно же, не принимают (и не понимают) отчетность, составленную по российским стандартам. Не составлять же финансовую отчетность по правилам той страны, в банке которой предполагается взять кредит. Так вот именно отчетность по МСФО помогает нашим компаниям найти общий язык с банками европейских и не только европейских государств для получения заемных средств. Руководство российских банков также видит преимущества отчетности по международным стандартам для получения достоверной информации о компаниизаемщике. Многие крупные российские банки, чтобы принять решение об открытии кредитной линии, уже сейчас требуют предоставлять отчетность МСФО наряду с российской бухгалтерской отчетностью. Может случиться так, что такая позиция наших ведущих банков будет способствовать более широкому распространению МСФО в России. Принципы МСФО Основополагающие Принципы МСФО: - принцип начисления. В соответствии с этим принципом события отражаются в том периоде, когда они произошли, независимо от движения денежных средств. - принцип непрерывности деятельности, который подразумевает, что компания продолжит работу в ближайшем будущем, и у руководства нет ни планов, ни необходимости сворачивать деятельность. Отчетность в соответствии с МСФО должна содержать 4 отчета:     Отчет о финансовом положении: он также называется балансом. МСФО влияют на то, как взаимосвязаны между собой компоненты баланса. Отчет о совокупном доходе: это может быть одна форма, или ее можно разделить на отчет о прибылях и убытках мсфо и отчет о прочих доходах, включая имущество и оборудование. Отчет об изменениях капитала: также известен как отчет о нераспределенной прибыли. Он отражает изменения в прибыли за данный финансовый период. Отчет о движении денежных средств: в этом отчете суммируются финансовые транзакции компании за данный период, при этом денежные потоки разделяются на потоки по операционной деятельности, инвестициям и финансированию. Рекомендации по данному отчету содержатся в МСФО 7. В дополнение к этим базовым отчетам, компания также должна представить приложения со сводкой своей учетной политики. Полный отчет часто рассматривается в сравнении с предыдущим отчетом, чтобы показать изменения в прибыли и убытках. Материнская компания должна создавать отдельные отчеты для каждой из своих дочерних компаний, а также консолидированную финансовую отчетность МСФО. Лекция 2 Сравнение МСФО и РСБУ Несмотря на провозглашенное сближение РСБУ и международных стандартов финансового учета, отличия РСБУ и МСФО значительны. Это касается не только конкретных стандартов учета, в большей мере это относится к различиям в самих подходах к составлению бухгалтерской отчетности. Такие подходы в свою очередь определяются целями составления отчетности. Для кого она формируется? Если цель отчетности по международным стандартам – это предоставление финансовой информации инвесторам и кредиторам для принятия инвестиционных решений, то отчетность по РСБУ используется главным образом контролирующими фискальными органами в целях проверки правильности составления налоговой отчетности. При такой разнице в целях и круге пользователей, системные различия в принципах подготовки отчетности неизбежны. Список принципиальных различий между РСБУ и МСФО 1) приоритет экономического содержания над юридической формой 2) профессиональное суждение или первичный документ 3) временная стоимость денег 4) справедливая стоимость 5) учет обесценения долгосрочных активов 6) принцип соответствия доходов и расходов 1) В МСФО неукоснительно соблюдается принцип приоритета экономического содержания над юридической формой, согласно которому в бухгалтерском учете необходимо отражать экономическое содержание операций. РСБУ этот принцип только декларируют (ПБУ 1/2008, п.6). В российской бухгалтерской практике, напротив, наибольшее внимание уделяется надлежащему документальному оформлению операций, а экономическая сущность, как правило, отодвигается на задний план или вообще не учитывается. Согласно МСФО 17 «Аренда» классификация аренды основывается на распределении рисков и выгод, связанных с владением активом, между арендодателем и арендатором. Аренда классифицируется как финансовая, если она переносит на арендатора все существенные риски и вознаграждения, связанные с переданным активом, вне зависимости от того, что указано в договоре (и каковы условия перехода права собственности). В РСБУ классификация аренды основывается на форме договора, а не на сути взаимоотношений сторон. Форма и содержание договора лизинга в российской практике являются определяющими при отражении объектов сделки на балансе арендатора или арендодателя. Как следствие этого, многие договоры аренды, учитываемые в РСБУ как операционная аренда, по МСФО должны быть классифицированы как финансовая аренда с соответствующим отражением в учете. 2) Согласно РСБУ основанием для записи в бухгалтерском учете является первичный документ, который имеет более высокую доказательную ценность, нежели профессиональное суждение бухгалтера. Именно это и является причиной того, что юридическая форма при отражении операций в бухгалтерском учете превалирует над экономической сущностью. В МСФО напротив роль профессионального суждения является определяющей во многих ситуациях, как например: 1) оценка денежных потоков для расчета справедливой стоимости, ценности использования долгосрочных активов. 2) выбор ставки дисконтирования для расчета приведенной стоимости в различных ситуациях 3) классификация финансовых инструментов, договоров аренды 4) определения срока полезного использования, метода амортизации, величины ликвидационной стоимости Большинство случаев, где необходимо применение профессионального суждения в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, относятся к тем областям учета, которые еще не нашли своего отражения в российских ПБУ. Например, в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» срок амортизации объектов основных средств должен определяться, исходя из оценки ожидаемого срока использования в соответствии с ожидаемой производительностью и с учетом ожидаемого физического износа. Однако в российской практике при выборе срока амортизации основных средств бухгалтеры чаще всего руководствуются амортизационными группами, используемыми для начисления амортизации в целях налогового учета. 3) В МСФО широко применяется дисконтирование для оценки стоимости активов (основных средств, нематериальных активов, финансовых инструментов, активов, переданных в финансовую аренду). Это связано с необходимостью учета временной стоимости денег. Поскольку отчетность МСФО предназначена для инвесторов, применение дисконтирования является обязательным для удовлетворения их потребности в качественной финансовой информации. Ведь инвестиционные решения — это решения, которые базируются на концепции временной стоимости денег. В российском бухгалтерском учете дисконтирование практически не используется, за исключением ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Дисконтирование здесь предусмотрено в отношении долговых ценных бумаг и займов, предоставленных организацией. Однако при этом оговорено, что никаких записей в бухгалтерском учете не производится. Помимо расчета справедливой/возмещаемой стоимости активов, дисконтирование в МСФО применяется в ситуациях, когда оплата за основные средства, нематериальные активы, запасы отсрочена во времени. Такие случаи трактуются в учете РСБУ и МСФО по-разному. Финансовые доходы и расходы, неявно подразумеваемые в схеме платежей, по международным стандартам признаются в качестве доходов и расходов в ОПУ. Для этого используется расчет дисконтированной стоимости отложенной оплаты. Согласно РПБУ такой расчет не производится, и актив принимается к учету по номинальной величине платежей. В случае приобретения значительных по стоимости активов с длительной отсрочкой платежей разницы в стоимости этих активов по РСБУ и МСФО могут составить существенную величину. 4) В МСФО для оценки стоимости активов и обязательств широко применяется справедливая стоимость. Это связано с тем, что для инвесторов, которые являются пользователями отчетности по международным стандартам финансового учета, более важной и значимой является информация о текущей стоимости как отдельных активов и обязательств, так и компаний в целом. Такая информация позволяет принимать правильные инвестиционные решения, так как справедливая стоимость предоставляет более объективную основу для оценки экономических выгод, которые способны принести активы компании в будущем. В РСБУ основным способом оценки для большинства объектов учета продолжает оставаться учет по исторической стоимости. Конечно, в некоторых ПБУ теперь (в свете декларируемого сближения с МСФО) используется понятие текущей рыночной стоимости, которая в определенных случаях рекомендована к применению. Но в РСБУ применение текущей рыночной стоимости для оценки активов менее распространено, чем справедливой стоимости в МСФО. В МСФО с выходом стандарта МСФО (IFRS) 13 «Справедливая стоимость» появилось единое руководство (методики оценки, требования к раскрытию) по измерению справедливой стоимости, то в РСБУ такого единого понятия текущей рыночной стоимости нет. Для целей ПБУ 19/02 «под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг», для целей ПБУ 05/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи запасов, в ПБУ 6/01 определения текущей рыночной стоимости нет. 5) Обесценение активов в МСФО есть, в РСБУ нет. В российской теории и практике учета отсутствует требование проведения тестирования долгосрочных активов на обесценение, которое изложено в МСФО 36 «Обесценение активов». Тестирование активов на обесценение, предусмотренное МСФО 36, базируется на постулате, что балансовая стоимость активов не должна превышать экономические выгоды, которые компания может получить от продажи или использования таких активов. Российские ПБУ до недавнего времени не предусматривали проверку на обесценение активов. Отсутствие проверки на обесценение долгосрочных активов, в частности, основных средств может приводить к завышению их балансовой стоимости в учете РСБУ. 6) Принципы учета, прописанные в различных стандартах МСФО, направлены и позволяют вести учет с соблюдением принципа соответствия доходов и расходов. В РСБУ этот принцип безусловно декларируется, но на практике порядок отражения операций, закрепленный в ПБУ, в ряде случаев приводит к его нарушению. В отчетности, составленной по международным стандартам, расходы признаются в отчете о совокупном доходе на основе их более точного сопоставления с соответствующими статьями доходов по сравнению с тем, что происходит в учете согласно РСБУ. МСФО 16 требует отражения в первоначальной стоимости основных средств предварительной оценки затрат на демонтаж и восстановление земельного участка. Эти затраты непосредственно связаны с основным средством (без объекта основных средств не было бы и расходов на рекультивацию земельного участка) и, следовательно, должны быть сопоставлены с извлечением экономических выгод из такого основного средства. Признание оценки таких расходов в первоначальной стоимости объекта, позволяет более точно соотнести доходы, получаемые от объекта основных средств, и связанные с ним расходы. Ведь по мере амортизации объекта ОС эти суммы будут списываться на ОПУ в течение всего срока его полезного использования. В РСБУ признание оценки таких затрат в первоначальной стоимости основных средств до сих пор обсуждается. А сами затраты списываются на ОПУ по факту их понесения, т.е. в тот момент, когда основное средство уже не приносит каких-либо доходов. Использование оценки ликвидационной стоимости в МСФО 16 «Основные средства» также позволяет точнее соотносить доходы от экономических выгод, генерируемых основными средствами, с расходами на их амортизацию. Это особенно актуально, когда компания предполагает воспользоваться только небольшой частью экономических выгод от объектов основных средств и продать их до того момента, как истечет их срок экономической службы. В РСБУ подобное понятие ликвидационной стоимости отсутствует. Это приводит к завышению амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение срока их использования, что, конечно, компенсируется доходом от их реализации в момент выбытия и списания с баланса. Вероятно, для большинства объектов ОС ликвидационной стоимостью можно пренебречь. Так и происходит по МСФО. Однако для основных средств, стоимость которых значительна и неравномерно уменьшается с течением времени, разницы между РСБУ и МСФО в балансовой стоимости основных средств, величине их амортизации могут быть существенными. Надо подчеркнуть, что в отличие от РСБУ международные стандарты прописывают только принципы составления финансовой отчетности, в них нет установленного плана счетов, перечня бухгалтерских проводок, нет правил, строго предписывающих те или иные способы ведения учета. Российский бухгалтерский учет, напротив, устанавливает правила, а не принципы учета. Документальное оформление операций, технические процедуры учета в России строго регламентированы. Лекция 3 Управленческий учет Российская бухгалтерская отчетность де-факто составляется исключительно для налоговых органов. Что в принципе неудивительно, поскольку до последнего времени разработкой правил бухгалтерского учета занимался Минфин Российской Федерации. А у него свое цели, отличные от целей как существующих собственников бизнеса, так и потенциальных инвесторов. Поэтому в России управленческие решения в крупных компаниях принимаются на основе управленческой отчетности, составленной по своим особым для каждой компании правилам. При необходимости привлечения заемного капитала преимущества имеют те компании, которые могут предоставить финансовую отчетность, составленную по правилам МСФО. Анализируя цели и потребности пользователей, на которых ориентирована отчетность, можно сделать вывод, что для целей управления больше подходят финансовые данные МСФО, так как изначально эти стандарты создавались с учетом потребностей инвесторов для принятия ими экономических решений. Принципы и задачи МСФО во многом соответствуют принципам и задачам управленческого учета. Требования МСФО к процедуре учета и формату отчетности более гибкие, чем требования РСБУ. В отчетности МСФО менеджмент стремится продемонстрировать положительную динамику активов, прибыли и других показателей. Широко применяются профессиональные суждения, оценка активов и обязательств основана на категориях будущего (оценивается вероятность получения или оттока экономических выгод в будущем, учитывается стоимость капитала, временная стоимость денег). Затраты на формирование отчетности МСФО могут быть весьма существенными для небольших компаний, однако качество такой информации для управленческой отчетности достаточно высоко. Финансовая информация на основе РСБУ формируется в основном для предоставления контролирующим органам, правила довольно жестко регламентированы, методология бухгалтерского учета зачастую сближена с налоговым учетом, процедуры учета отличаются формальным подходом. Часто задачи учета РСБУ ограничиваются определением налоговой базы и сохранностью имущества, особенно если бухгалтерская и налоговая учетные политики максимально сближены. Преимущества данной системы в том, что стандарты российской отчетности привычны и понятны большинству российских специалистов, каждое предприятие формирует отчетность в соответствии с законодательством в обязательном порядке, поэтому такие финансовые данные уже готовы к использованию в управленческой учетной системе, следовательно, дополнительные затраты могут быть минимальными. Однако, вследствие различия задач управленческой отчетности и отчетности РСБУ, финансовых данных РСБУ может оказаться недостаточно, а также такая информация зачастую не соответствует потребностям управления. Использовать управленческую финансовую информацию, сбор которой осуществляется в соответствии с внутрифирменными стандартами, целесообразно в случае, если эта информация достаточно сильно отличается от финансовых данных РСБУ или МСФО. Чаще всего такую систему финансового учета используют компании, которые параллельно ведут несколько систем учета и для менедж-мента, и для контролирующих органов. К преимуществам применения подобной системы учета в целях управления можно отнести сравнительно низкий уровень затрат и закрытость от внешних пользователей. Однако такая финансовая информация обладает рядом недостатков, среди них — низкая сопоставимость показателей с аналогичными показателями компанийконкурентов и невозможность использовать бенчмаркинг, зачастую низкое качество методологии и отчетности (и вследствие этого — низкое качество принимаемых решений на основе данной информации), обычно данные такой системы не принимаются внешними контрагентами, потенциальными инвесторами и кредиторами. Следует отметить, что для РСБУ характерна тенденция сближения с МСФО, поэтому качество финансовой информации РСБУ может повыситься, однако различие целей составления отчетности по российским стандартам и по международным будет обуславливать приоритет МСФО для целей управления. Взаимосвязь управленческого учета и МСФО Понятие управленческой отчетности значительно шире, чем понятие финансовой отчетности. Для целей управления используется весь спектр информации — финансовой и нефинансовой, при этом финансовые данные являются базой для системы управленческого учета. Предоставление информации управленческой отчетности предполагает формирование большего количества показателей, аналитических данных и отчетов, чем предусмотрено теми или иными стандартами финансовой отчетности. С другой стороны, не вся информация финансовой отчетности может быть задействована для управленческой отчетности. Традиционные и современные концепции управленческого учета Стоит отметить, что если в начале формирования управленческого учета основное внимание уделялось управлению затратами, то сегодня понятие управленческого учета трактуется гораздо шире. Развитие производства и расширение бизнеса, процессы глобализации, усиление конкуренции привели к усложнению задач управленческого учета и общих задач менеджмента в целом. Помимо управления затратами, в задачи менеджмента стали входить стратегическое планирование, бюджетирование, управление проектами, управление продажами, управление качеством и т. п. Поэтому под управленческим учетом, кроме сбора и анализа финансовой информации, касающейся затрат, теперь подразумевается система управления практически всеми аспектами бизнеса, для которой необходим полный спектр финансовой и нефинансовой информации, структурированной определенным образом. Управленческий учет тесно связан с системами стратегического и оперативного управления компанией и включает различные модели и инструменты, которыми пользуется менеджмент для реализации управленческих целей. Можно выделить два основных подхода к сущности управленческого учета: традиционные модели и современные концепции управленческого учета. В традиционных моделях основными целями и задачами использования управленческого учета являются обеспечение калькуляции себестоимости продукции и реализация планово-контрольной функции. Соответственно, основным объектом управленческого учета в традиционной модели является система учета финансовых показателей — доходов и затрат. В настоящее время для калькуляции себестоимости наиболее совершенными являются методы учета полной себестоимости (стандарткостинг) или дифференцированного учета (в том числе директ-костинг); для реализации планово-контрольной функции — методы учета доходов по центрам прибыли и расходов — по центрам затрат. Современные концепции управленческого учета включают следующие модели:  ABC (Activity-Based Costing — расчет себестоимости по видам деятельности), которая позволяет решить проблему распределения управленческих расходов за счет определения затрат предприятия в соответствии с ресурсами, необходимыми для реализации операций, в результате которых производится продукт;    Life cycle costing (калькуляция на базе жизненного цикла), основывающаяся на положении, что стоимость товара (услуги) должна учитывать затраты на всех стадиях его жизненного цикла, связанных с разработкой, проектированием, выводом и продвижением нового товара (услуги) на рынок; Target costing (ценообразование по целям), позволяющая определять направления для оптимизации себестоимости товара с учетом целевых значений показателей, определяющих желаемое соотношение «цена — качество», — потребительских характеристик, срока службы, уровня сервиса и т. д.; BSC (Balanced Scorecard — сбалансированная система показателей), которая основана на управлении ключевыми бизнес-процессами, закрепленными за центрами ответственности организации в соответствии с поставленными целями организации, количественно и качественно выраженными в целевых значениях оценочных показателей или ключевых показателях эффективности (KPI — key performance indicators) в разрезе четырех проекций — финансы, клиенты, внутренние бизнес-процессы, обучение и рост. Кроме этого, достаточно широко используются другие модели, например SWOT-анализ (стратегический анализ сильных и слабых сторон компании, а также вероятных возможностей и угроз), бенчмаркинг (benchmarking — оценка и сопоставление эффективности компании с эффективностью лучших компаний в данном сегменте), различные системы управления качеством и другие модели. Большинство традиционных и современных концепций управленческого учета описаны зарубежными авторами, которые, как правило, ориентировались на национальные стандарты учета западных стран (например, США, Великобритании) или международные стандарты учета. Поэтому особенности методологии МСФО являются наиболее подходящими для применения описанных концепций управленческого учета. Особенности методологии МСФО для управленческого учета Финансовые данные МСФО могут быть достаточно гибко встроены в управленческую систему, так как МСФО — это свод принципов, а не жестко регламентируемых правил. Тем не менее, международные стандарты имеют определенные особенности, которые следует учитывать при использовании в управленческом учете. Приведем ряд особенностей, на которые рекомендуется обратить внимание. Принцип начисления Одним из ключевых принципов МСФО является принцип начисления, применяющийся во многих национальных системах учета, в том числе в РСБУ. Согласно принципу начисления операции отражаются в отчетности в момент их совершения независимо от поступления денежных средств; данный принцип также устанавливает правило соотнесения расходов с доходами, которые появились в результате этих расходов. Принцип начисления крайне важен для расчета и анализа маржинальности (рентабельности). Запасы При определении себестоимости запасов в МСФО применяется метод FIFO (first in — first out) и метод средневзвешенной стоимости. Метод LIFO (last in — first out) запрещен с 2005 года согласно пересмотренному стандарту МСФО (IAS) 2. Использование того или иного метода может оказать существенное влияние на величину себестоимости или запасов, а значит, и на маржинальность, что следует учитывать при анализе и формировании выводов о марже. Допускается включать в себестоимость затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов, в том числе постоянные и переменные производственные расходы, а также связанные с производством управленческие и административные расходы, в редких случаях — затраты по займам. Не включаются в себестоимость, как правило, затраты на продажу, на хранение, брак и административные расходы, не связанные напрямую с производством. МСФО допускает методы оценки себестоимости по нормативным затратам или по розничным ценам. Международные стандарты также требуют списания стоимости запасов до чистой цены продажи, предупреждая образование отрицательной маржи. Методология управленческого учета может полностью соответствовать требованиям МСФО, но может иметь и свои особенности, например в части включения в себестоимость затрат на хранение или на продажу. Принцип преобладания содержания над формой Принцип преобладания содержания над формой позволяет более полно отражать затраты и выручку вне зависимости от юридического оформления сделки и наличия первичных документов. Соответствие данному принципу позволяет более полно и правильно формировать финансовые показатели. В том числе учет так называемых аккруалсов (оценочное значение расходов или доходов с высокой степенью вероятности и высокой надежностью оценки без подтверждающих документов), выделение в торговой сделке элементов финансирования (в сделке с отсрочкой платежа часть расходов или доходов признается как финансовый расход или доход, сделка РЕПО учитывается как операция финансирования). Такие сделки могут оказать существенное влияние на показатели выручки, себестоимости, финансовых расходов, обязательств. Принцип непрерывности деятельности При подготовке финансовой отчетности МСФО руководство должно оценить способность предприятия продолжать свою деятельность. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, за исключением случаев, когда руководство намеревается ликвидировать предприятие, прекратить его торговую деятельность либо вынуждено действовать подобным образом в силу отсутствия реальных альтернатив. При оценке того, является ли допущение о непрерывности деятельности правильным, руководство учитывает всю имеющуюся информацию о будущем, которая охватывает не менее двенадцати месяцев после окончания отчетного периода, но не ограничивается этим сроком. В данном случае прослеживается взаимосвязь управленческого учета и МСФО, так как управленческая информация о будущих периодах, прогнозы, стратегические планы компании служат источником информации и обоснованием допущения о непрерывности деятельности компании. Представление отчетности МСФО требует предоставления определенных финансовых отчетов (о финансовом положении, финансовом результате, отчете о капитале, движении денежных средств) и примечаний с дополнительными раскрытиями. Управленческая отчетность может содержать аналогичные финансовые отчеты или часть отчетов (например, баланс, отчет о прибылях и убытках, движение денежных средств) в формате, предусмотренном для отчетности МСФО или оптимизированном для управленческих целей. Формат отчетов не регламентирован МСФО, но предъявляются требования к минимальному набору показателей и классификации статей. Например, в отчете о прибылях и убытках необходимо отразить как минимум выручку, затраты по финансированию, расходы по налогам и финансовый результат (а кроме этого — ряд специфических статей, в том числе результат по прекращенной деятельности, изменение стоимости финансовых активов, статьи прочего совокупного дохода). Также требуется представлять анализ расходов в классификации по характеру затрат либо по функции. В любом случае даже при раскрытии расходов «по функции» необходимо дополнительно раскрывать информацию о характере затрат. Эффективная система управления затратами подразумевает выбор оптимальной модели затрат (например, выбор может стоять между нормируемыми или фактическими затратами), соответствующую классификацию затрат (в том числе выделение прямых и непрямых, переменных и постоянных затрат), правильное определение так называемых драйверов, генерирующих затраты, сравнение фактических и плановых показателей и многое другое. МСФО не устанавливают жестких правил относительно модели управления затратами, предприятие может использовать любую аналитику и оптимальную модель управления затратами внутри общей схемы финансовой отчетности, соответствующей МСФО. Критика применения МСФО в управленческом учете Часто специалисты в области МСФО или управленческого учета отмечают существование достаточно сильных различий между МСФО и управленческим учетом. Перечислим наиболее существенные, по мнению специалистов, недостатки применения МСФО.  Конфликт интересов разных групп пользователей (агентские конфликты). Агентские конфликты могут затрагивать самые разные группы пользователей, однако прежде всего они касаются инвесторов, кредиторов и менеджмента. Отчетность МСФО предназначена для всех заинтересованных пользователей, но главным образом ориентирована на интересы инвесторов и кредиторов. Управленческая отчетность в большей степени служит потребностям менеджмента и должна максимально отвечать задачам управления. Интересы инвесторов, кредиторов и менеджмента могут совпадать, но зачастую они находятся в противоречии. При управлении бизнесом менеджер чаще всего ориентируется на такие параметры риска и доходности использования активов, которые максимально коррелируют с его собственным представлением о результатах деятельности или личным интересом, но не обязательно являются оптимальными для компании и акционеров. Агентские конфликты следует учитывать, принимая решение о применении той   или иной финансовой базы для управленческого учета. Данное обстоятельство может отрицательно повлиять на заинтересованность менеджмента различных уровней, которая основана на показателях отчетности при неэффективном применении той или иной методологии формирования отчетности. Кроме этого, если методология МСФО окажется под влиянием управленческой методологии в ущерб требованиям стандартов, это может отрицательно повлиять на качество самой отчетности МСФО. Формальное применение МСФО. Применение МСФО российскими компаниями тогда, когда этого требует законодательство РФ (например, в соответствии с законом 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»), может перенять недостатки РСБУ, прежде всего формальный подход в подготовке отчетности. В ситуации, когда необходимость применения МСФО не является решением менеджмента или собственников и не связана с потребностями бизнеса, компания будет стремиться минимизировать затраты на формирование финансовых данных МСФО, качество такой отчетности может быть ниже, чем это требуется для целей управления. Значительные различия в методологии МСФО и управленческого учета. В случае если компания установила достаточно существенные противоречия между требованиями МСФО и потребностями управления, применение МСФО может быть неэффективно. Такая ситуация может случиться, например, при формальном или вынужденном применении МСФО в соответствии с законодательством или в соответствии с требованиями материнской компании. Лекция 4 Управление затратами Инструментом управления затратами являются грамотная классификация затрат с целью формирования информации для принятия управленческих решений. Классификация затрат применяется в первую очередь для обеспечения информацией процесса принятия управленческих решений. В условиях интеграции экономики каждое предприятие вынуждено самостоятельно управлять всеми процессами своей жизнедеятельности, в том числе затратами и финансовыми результатами. Важным в условиях международной интеграции экономики является сочетание положений МСФО и учетной практики России, в том числе при рассмотрении проблем классификации затрат.\ Управление затратами на предприятии призвано решать следующие основные задачи: -выявление роли управления затратами как фактора повышения экономических результатов деятельности;  определение затрат по основным функциям управления;  расчет затрат по производственным подразделениям предприятия;  исчисление необходимых затрат на единицу продукции;  подготовка информационной базы, позволяющей оценить затраты при выборе и принятии хозяйственных решений;  выявление технических способов и средств измерения и контроля затрат; поиск резервов снижения затрат на всех этапах производственного процесса и во всех производственных подразделениях предприятия;  выбор способов нормирования затрат;  выбор системы управления затратами, соответствующей условиям работы предприятия. Задачи управления затратами должны решаться в комплексе. Только такой подход приносит плоды, способствуя резкому росту экономической эффективности работы предприятия.  Функции управления затратами. Управление затратами на предприятии предполагает выполнение всех функций, присущих управлению любым объектом, т.е. разработку и реализацию решений, а также контроль за их выполнением. Функции управления затратами реализуются через элементы управленческого цикла: прогнозирование и планирование, организацию, координацию и регулирование, активизацию и стимулирование выполнения, учет и анализ. Выполнение функций управления в полном объеме по всем элементам составляет цикл воздействия управляющей подсистемы (субъект управления) на управляемую подсистему (объект управления). Субъектами управления затратами выступают руководители и специалисты предприятия и производственных подразделений (производств, цехов, отделов и т.д.) Отдельные функции и элементы управления затратами выполняются служащими предприятия непосредственно или при их активном участии. Например, диспетчер влияет на координацию и регулирование производственного процесса, а следовательно, на производственные затраты; бухгалтер выполняет учет затрат и т. п. Объектами управления являются затраты на разработку, производство, реализацию, эксплуатацию и утилизацию продукции. Управление затратами не является самоцелью, но совершенно необходимо для достижения предприятием определенного экономического результата, повышения эффективности работы. Функции управления затратами первичны по отношению к производству, т.е. для достижения определенного производственного, экономического, технического или другого результата сначала нужно произвести затраты. Поэтому цель управления затратами состоит в достижении намеченных результатов деятельности предприятия наиболее экономичным способом. Прогнозирование и планирование затрат подразделяется на перспективное (на стадии долгосрочного планирования) и текущее (на стадии краткосрочного планирования). Задачей долгосрочного планирования является подготовка информации об ожидаемых затратах при освоении новых рынков сбыта, организации разработки и выпуска новой продукции, увеличении мощности предприятия. Это могут быть затраты на маркетинговые исследования и НИОКР, капитальные вложения. Текущие планы конкретизируют реализацию долгосрочных целей предприятия. Если точность долгосрочного планирования затрат невелика и подвержена влиянию инфляционного процесса, поведения конкурентов, политики государства в области экономического управления предприятием, а иногда и форс-мажорных обстоятельств, то краткосрочное планирование затрат, отражающее нужды ближайшего будущего, более точно, поскольку обосновывается годовыми, квартальными расчетами. Организация - важнейший элемент эффективного управления затратами. Она устанавливает, каким образом на предприятии управляют затратами, т.е. кто это делает, в какие сроки, с использованием какой информации и документов, какими способами. Определяются места возникновения затрат, центры ответственности за их соблюдение. Разрабатывается иерархическая система линейных и функциональных связей руководителей и специалистов, участвующих в управлении затратами, которая должна быть совместима с организационно-производственной структурой предприятия. Координация и регулирование затрат предполагает сравнение фактических затрат с запланированными, выявление отклонений и принятие оперативных мер по их ликвидации. Если выясняется, что изменились условия выполнения плана, то затраты, запланированные на его реализацию, корректируются. Своевременная координация и регулирование затрат позволяет предприятию избежать серьезного срыва в выполнении запланированного экономического результата деятельности. Активизация и стимулирование подразумевают изыскание таких способов воздействия на участников производства, которые побуждали бы соблюдать установленные планом затраты и находить возможности их снижения. Подобный образ действий может мотивироваться как материальными так и моральными факторами. Нельзя стимулы к соблюдению и экономии затрат заменять наказанием за перерасход. В этом случае работники основные усилия будут прикладывать к тому, чтобы оспорить уровень планируемых затрат, завысить его. Тогда достижение основной цели предприятия – получение максимально возможной прибыли за счет снижения затрат – станет трудновыполнимой задачей. Учет как элемент управления затратами необходим для подготовки информации в целях принятия правильных хозяйственных решений. Например, при оценке стоимости материальных производственных запасов произведенные затраты устанавливаются путем производственного учета, а информацию о фактических результатах деятельности предприятия и всех его расходах на производство поставляет бух. учет. Производственный учет входит в систему управленческого учета, позволяющего контролировать затраты и принимать решение об их целесообразности. Анализ затрат, составляющий элемент функции контроля, помогает оценить эффективность использования всех ресурсов предприятия, выявить резервы снижения затрат на производстве, собрать информацию для подготовки планов и принятия рациональных управленческих решений в области затрат. Функции контроля (мониторинга) в системе управления затратами обеспечивает обратную связь, сравнения запланированных и фактических затрат. Эффективность контроля обуславливается корректирующими управленческими действиями, направленными на приведение фактических затрат в соответствие с запланированными или на уточнение планов, если эти последние не могут быть выполнены вследствие объективного изменения производственных условий. Итак, управление затратами – это динамический процесс, включающий управленческие действия, целью которых является достижение высокого экономического результата деятельности предприятия. Принципы управления затратами. Основные принципы управления затратами выработаны практикой и сводятся к следующему:  системный подход к управлению затратами;  единство методов, практикуемых на разных уровнях управления затратами;  управление затратами на всех стадиях жизненного цикла изделия – от создания до утилизации;  органическое сочетание снижения затрат с высоким качеством продукции;  недопущение излишних затрат;  широкое внедрение эффективных методов снижения затрат;  совершенствование информационного обеспечения об уровне затрат; повышение заинтересованности производственных подразделений предприятия в снижении затрат. Системный подход находит свое выражение в том, например, что эффективность управления затратами оценивают по эффективности самого слабого звена системы. Что бы то ни было: низкий уровень нормирования затрат, посредственная мотивация и стимулирование персонала за снижение, недостаточный по объему и неудовлетворительный по качеству анализ, система затрат, не обеспечивающая потребности руководства, - оно неизбежно скажется на функционирование системы. Именно слабое звено определяет надежность (эффективность) работы всей производственной системы, какой является предприятие. Недостаточное внимание к одной функции управления затратами может свести на нуль всю работу. Методическое единство управления затратами на разных уровнях предполагает единые требования к информационному обеспечению, планированию, учету, анализу затрат на предприятии. Соблюдение всех принципов управления затратами создает базу экономической конкурентоспособности предприятия, завоевания им передовых позиций на рынке.  Лекция 5 Особенности учета затрат Затраты – это стоимостная оценка использованных компанией производственных ресурсов. При этом ресурсы могут быть природными (вода, газ, электричество…), материальными (сырье, полуфабрикаты, топливо, стройматериалы, запчасти…), трудовыми (живой и овеществленный труд) и финансовыми. То есть затратами можно считать любые платежи компании за использование экономических ресурсов. Основные особенности затрат:      Всегда связаны с приобретением, переработкой и хранением ресурсов. Затраты показывают, что было использовано и сколько; Непременно выражаются в единицах стоимости. Так разные ресурсы обретают сопоставимость и могут суммироваться (а как иначе объединить килограммы с киловаттами и человеко-часами?); Всегда привязаны к конкретным целям (на производство товаров, работ, услуг; на обслуживание структурного подразделения). Затраты принято сравнивать с результатами производственной деятельности; Считаются активами предприятия. Если затраты полностью не списываются на конкретную продукцию (работу, услугу), то они превращаются в запасы. Так формируются производственные запасы, незавершенное производство и готовая продукция на складе; Относятся к определенному временному (отчетному) периоду (месяц, квартал, год). По степени возникновения и отнесения на результат производства затраты бывают:  Капитализируемые – первичное поступление и отражение в балансе ресурсов (производственные запасы, товары, основные средства);    Рекапитализируемые – повторное отражение в балансе ранее приобретенных ресурсов; формирование новой группы активов за счет ранее отображенных ресурсов (незавершенное производство, готовая продукция); Декапитализируемые – уменьшение финансового результата вследствие непродуктивного использования ресурсов (порча, утрата); Текущие – административные и сбытовые (коммерческие) затраты. Затраты отражают в учете в момент производственного потребления. Они не образовывают финансовый результат, а только накапливаются, что называется калькулированием. Только в будущем они трансформируются в фактическую себестоимость продукции (услуг, работ). Они не уменьшают капитал предприятия. Расходы (согласно ПБУ 10/99) – это когда уменьшается экономическая выгода по причине выбытия денежных или иных активов и (или) возникают обязательства, что влечет за собой уменьшение капитала компании, кроме уменьшения вкладов по решению учредителей (собственников). Расходы (согласно НК РФ, глава 25) – это обоснованные (т.е. экономически оправданные и имеющие денежное выражение) и документально подтвержденные (прямо или косвенно) затраты. Получается, что налоговое законодательство рассматривает расходы как частный случай затрат. Затраты в бухгалтерском учете становятся расходами, когда:    Нет образования актива; Имеющиеся оборотные активы списались на непроизводственные нужды; Внеоборотные активы списались по любой причине. Из-за принципа соответствия расходов и доходов, расходы в конкретном отчетном периоде всегда связаны одновременно с производством и продажей. Именно в момент реализации продукции признаются три ключевых показателя:    Доходы (через реализационную цену); Расходы (через себестоимость); Прибыль/убыток («Доходы» минус «Расходы»). Учет расходов начинается определенных событий. Например:     Отгрузка продукции – готовая продукция (актив) выбывает по себестоимости, которая меньше цены реализации. То есть сформировавшаяся дебиторская задолженность будет больше стоимости выбывшего актива; Признание штрафов – обязательства увеличиваются, но никакие активы на баланс не поступают; Списание безнадежной дебиторской задолженности – активы уменьшаются, но обязательства не сокращаются. Возникает убыток – уменьшение собственного капитала; Признание отрицательной курсовой разницы – обязательства увеличатся без какого-либо прироста активов. Любые затраты с целью получения дохода могут считаться расходами. Расходы в бухгалтерском учете отражаются в момент платежа, при этом платежом считается и реальная покупка, и покупка в рассрочку (расчет векселем вместо денег или путем возникновения обычной кредиторской задолженности). Они формируют финансовый результат и потому отражаются в соответствующем финансовом отчете. Особенность современной системы учета затрат заключается в том, что она не ограничивает выбор способов и приемов учета, предусматривает самостоятельное их комбинирование субъектами хозяйствования. В России в настоящее время используются четыре основных метода затрат на производство по отдельным объектам учета. Основные методы учета затрат Эффективность деятельности компании можно оценить с помощью грамотного учета текущих издержек. Выбор метода учета затрат осуществляется организацией самостоятельно путем закрепления способа в учетной политике, с учетом актуальных законодательных требований. При изменении нормативных положений бухгалтеру предприятия необходимо внести соответствующие изменения в учет. Основными методами, используемыми бухгалтерами компаний в РФ, являются следующие:     Нормативный – широко распространен на предприятиях с массовым производством или серийным, в обрабатывающих отраслях, в легкой промышленности, машиностроении. Основан на использовании заданных норм. Попроцессный – чаще всего используется на электростанциях, в добывающей или химической промышленности, то есть там, где номенклатура изделий узкая, а полуфабрикатное производство отсутствует полностью или ограничено. Позволяет точно откалькулировать каждый отдельный процесс. Позаказный – применяется в мелкосерийном, индивидуальном производстве сложной продукции; при ремонтных и экспериментальных услугах. К примеру, это судостроительные и машиностроительные предприятия. Расчет себестоимости каждого из изделий ведется исходя из прямых и косвенных затрат. Попередельный – распространен в массовых производствах, для которых характерна последовательная многостадийная обработка материалов и сырья. К примеру, это текстильная промышленность, металлургическая отрасль, а также химическая и нефтепереработка. Калькулирование ведется по бесполуфабрикатному методу или полуфабрикатному, с исчислением себестоимости на каждом пределе (стадии) производства. Сущность нормативного метода учета затрат на производство Особенности, понятие нормативного метода учета затрат состоят в том, что формирование нормативных калькуляций продукции ведется на основе разработанных заранее и действующих на начало заданного периода (как правило, года по методическим рекомендациям) норм. При этом абсолютно все виды имеющихся издержек учитываются по заданным значениям. Отдельно отражаются отклонения фактических затрат от текущих норм – обязательно приводятся причины (обоснования) таких расхождений, места и виновники. Делается это с целью внесения соответствующих изменений в расчеты и определения влияния показателей на конечную себестоимость продукции. В процессе изготовления ГП нормативный метод учета затрат на производство использует такую формулу: Затраты по факту = Затраты по нормам + Отклонения от норм + Изменения норм. Как понятно из наименований значений, чтобы рассчитать фактическую себестоимость, требуется суммировать затраты по заложенным нормативам с имеющимися отклонениями (как в виде экономии, так и перерасхода) и произведенными за период изменениями показателей. Следует учитывать, что нормы закладываются на начало периода, и калькулирование продукции в течение периода ведется исходя из утвержденных значений. Но если по различным причинам осуществляются изменения, такая разница подлежит особому учету, а перерасчет допускается делать только по состоянию на начало следующего года. Все нормативные значения утверждаются руководителем предприятия или уполномоченным ответственным лицом. Отклонения определяются в разрезе прямых расходов. Это сырье, материалы, зарплата, износ и т.д. Что касается прочих издержек, косвенных, суммы отклонений по ним на конец месяца распределяются между всеми видами изделий. Недостатком данного метода является невозможность осуществления текущего контроля за производственными расходами. Основы применения попроцессного метода учета затрат и калькулирования Сущность попроцессного метода учета затрат и калькулирования изделий состоит в том, что расчет себестоимости в организации осуществляется без разбивки на виды изделий, то есть с определением калькуляции по всему производственному процессу в целом. При этом как прямые издержки, так и косвенные, распределению не подлежат и списываются на весь выпуск ГП (готовой продукции) по соответствующим статьям. Объектом учета считается не конкретный продукт, а производственный процесс, отсюда и название метода. В расчетах никаких особых формул не используется, а средняя себестоимость одного изделия определяется путем деления совокупной величины произведенных за период издержек на число выпущенных единиц продукции. Если же производство отличается длительным циклом, по каждому месяцу выполняется калькулирование, а конечная себестоимость определяется при завершении процесса. Управленческие издержки и относимые на вспомогательные производства учитываются по общим рабочим статьям. Применение этого метода оправдано в тех организациях, где отсутствуют полуфабрикаты, то есть незавершенка; массово изготавливаются однородные изделия; технологический процесс характеризуется коротким периодом. Нюансы расчета различаются в зависимости от того, сколько номенклатурных наименований существует на производстве. Если производится только один вид изделий, себестоимость одной единицы рассчитывается простым делением совокупных издержек на число ГП. Если производится несколько разных видов продукции, калькуляция определяется постатейно с разбивкой по изделиям, а общие расходы распределяются по принятой методике. Если же в производстве имеется незавершенка, остатки НЗП учитываются по принятому в компании способу оценки на начало и конец периода, а текущие расходы за месяц корректируются по остатку незавершенного производства. Использование позаказного метода Позаказный метод учета затрат и калькулирования применяется ради точного определения себестоимости отдельных видов продукции, а также при ведении ремонтов оборудования и вспомогательных работ. Объектом учета в этом способе признается не вид изделия, а непосредственно заказ на оговоренное количество ГП. Сферой применения позаказного метода учета затрат являются индивидуальные производства или мелкосерийные, состоящие из одинаковой номенклатуры продукции. Если же производятся крупные изделия по длительному циклу, калькулирование заказа выполняется не на весь объект в целом, а на его части – узлы, агрегаты и другие конструкции законченного изготовления. Пример позаказного метода учета затрат Предположим, мебельное производственное предприятие выпустило за месяц 2 заказа: первый включает 5 шкафов, второй 7 столов. Прямые расходы равны: по первому заказу – 120000 руб., по второму – 50000 руб.; косвенные = 70000 руб. Незавершенки нет, сделаем расчеты:   Полная себестоимость 1 заказа = 120000 + (70000 х 120000 / 170000) = 169411,76 руб. Полная себестоимость 2 заказа = 50000 + (70000 х 50000 / 170000) = 70588,24 руб. В приведенной методике производственная себестоимость продукции исчислялась с распределением косвенных издержек к базе, за которую приняты прямые расходы. Но допускается и тот способ, когда отдельные виды затрат на производство учитывают равномерно путем деления на все количество произведенных изделий. В этом случае распределение косвенных издержек будет одинаковым. Особенности попередельного метода учета затрат на производство Попередельный метод учета затрат – это калькулирование себестоимости не по продукции, а по переделам. Применяется на производствах с однородным сырьем. Объектом учета затрат при попередельном методе является не единица изделия, а отдельные фазы по обработке МПЗ. А переделом при комплексном использовании сырья признается совокупность рабочих технологических операций, в результате которых вырабатывается промежуточный полуфабрикат или уже ГП. Порядок использования такого метода может видоизменяться в каждой организации в зависимости от способа отражения. Общим же является то, что по каждому переделу формируются прямые издержки, внутри разных стадий изделия (полуфабрикатные или готовые) объединяются по соответствующим группам по степени однородности сырья и сложности его переработки, а косвенные издержки распределяются по выбранному принципу. Самостоятельно принимается решение о том, на каких именно переделах, стадиях производства осуществляется калькулирование себестоимости, а также какие номенклатурные наименования входят в каждую фазу. Основой применения попередельного метода учета затрат являются два распространенных варианта – полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. Для первого характерно определение себестоимости полуфабрикатов на каждой стадии переработки, что позволяет экономически более точно рассчитывать и контролировать себестоимость готовых изделий. При втором калькулирование полуфабрикатов не производится, себестоимость ГП определяется после выпуска из производства, а движение таких объектов осуществляется между цехами в натуральном выражении без внесения записей на бухсчетах. Актуальные способы калькуляции себестоимости продукции проходили постепенную разработку и внедрение на предприятиях. Родоначальником современных расчетов можно назвать котловой метод учета затрат, который заключается в суммировании всех произведенных за период издержек в общий котел. При этом никак не учитывались ни виды выпускаемых изделий, ни места возникновения расходов, что не позволяло определить себестоимость корректно и с учетом особенностей изготовленной продукции. В настоящее время эта методика продолжает действовать только на тех предприятиях, где производится один вид готовой продукции и нет необходимости в расчете точной себестоимости. Лекция 6 Классификация затрат в МСФО Термин "затраты" используется вМСФО, когда речь идет о накоплении потраченных ресурсов (expenditure), доходы от которых будут получены в будущем. Затраты в данном контексте являются промежуточной категорией между расходованием ресурса и признанием расхода периода. Они представляют собой стоимостную оценку использованных ресурсов. В отчетности их отражают в составе активов компании до того момента, когда они будут признаны расходами или убытками. В МСФО под расходами понимают уменьшение экономических выгод за отчетный период, которое выражается в снижении или потере стоимости активов или в увеличении обязательств, которые приводят к уменьшению капитала. Зарубежный опыт предполагает, что группировка и распределение затрат на производство организуются таким образом, чтобы можно было оперативно контролировать формирование прибыли в процессе производства и реализации продукции, а потому издержки группируются по минимальному количеству статей. Главное же внимание обращается на распределение издержек между отдельными видами изделий. Во многих случаях нераспределенные издержки относятся на общий результат – прибыль. В международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) вопрос группировки затрат раскрыт в следующих документах: «Концептуальные основы финансовой отчетности», где представлены понятия «расходы» и «доходы». В соответствии с п. 4.25 (b) Концептуальных основ МСФО «расходы представляют собой уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в форме выбытия или истощения активов или увеличения обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала, не связанному с его распределением между участниками капитала» . Вопрос разграничения и группировки расходов рассмотрены и в подпунктах 4.27 и 4.28 Концептуальных основ, в которых проблема классификации затрат рассмотрена с позиции представления информации о затратах в отчете о прибылях и убытках. В частности, в рамках МСФО «принято разграничивать статьи доходов и расходов, возникающие в ходе обычной деятельности организации, и те, которые к ней не относятся» (п. 4.27). В соответствии с п. 4.50 Концептуальных основ «расходы признаются в отчете о прибылях и убытках исходя из непосредственной связи между понесенными затратами и получением определенных статей доходов» [5]. Этот процесс называется «соотношение доходов и расходов». МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». В соответствии с п. 99 МСФО (IAS) 1 «предприятие должно представить анализ расходов, признанных в составе прибыли или убытка, с использованием классификации, основанной либо на характере затрат, либо на их функции в рамках предприятия в зависимости от того, какой из подходов обеспечивает надежную и более уместную информацию» . МСФО (IAS) 2 «Запасы». В соответствии с п. 10 «себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов» [6]. На основе положений российского законодательства и МСФО рассмотрим возможность классификации затрат при применении международных стандартов (см. табл. 1). Таблица 1 Классификация затрат по МСФО № п./п. Типовая Классификация номенклатура затрат по статей затрат [9] МСФО 1 Сырье и материалы Прямые 2 Возвратные отходы (вычитаются) 3 Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий 4 Топливо и энергия на технологические цели 5 Основная заработная плата 6 Дополнительная Подгруппы Затраты на продукт Характеристика выделяемых групп затрат непосредственно связанные с производством продукции оплата труда 7 Отчисления на социальные нужды 8 Расходы на подготовку и освоение производства Переменнокосвенные зависящие от изменения объемов производства 10 Цеховые расходы Постояннокосвенные Не зависящие от изменения объемов производства 11 Общезаводские затраты Административные Связанные с общим управлением предприятием 9 Расходы на содержание и эксплуатация оборудования Затраты за период 12 Коммерческие затраты Сбытовые Связанные с продвижением продукции 13 Прочие затраты Классификация затрат с применением международных стандартов финансовой отчетности позволяет разделить все затраты предприятии на две части: затраты, формирующие фактически стоимость продукции, т.е. затраты на продукт, и затраты, которые осуществляются предприятием периодически вне зависимости от процесса производства. Классификация затрат по МСФО в табл. 1 построена на основе п. 10 МСФО (IAS) «Запасы» [6]. В соответствии с положениями МСФО (IAS) 2 «Запасы» появляется возможность расширить данную классификацию путем выделения подгрупп, в частности по затратам на продукт (см. табл. 1): прямые, переменно-косвенные и постоянно-косвенные затраты. Термин «косвенные затраты» согласно Главе 25 Налогового кодекса РФ [8] и международных стандартов финансовой отчетности не равнозначны. По положениям МСФО косвенными являются затраты, которые невозможно или экономически не целесообразно прямо относить на себестоимость конкретной продукции (услуги). Поэтому они собираются в течение отчетного периода на специальном бухгалтерском счете (у нас 25 «Общепроизводственные расходы»), в конце периода распределяются по видам продукции косвенным путем. Основной сложностью применения методологии МСФО при калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) является проблема распределения косвенных затрат. В современных условиях, когда российский бухгалтерский учет все больше приобретает характер управленческого, классификация затрат должна обеспечивать возможность принятия оперативных и оптимальных управленческих решений с целью максимизации прибыли. Однако существующие принципы и методы группировки затрат на производство не в полной мере отвечают современным требованиям управления. Предлагаемая классификация позволяет формировать несколько уровней себестоимости: себестоимость по прямым затратам; себестоимость по прямым и переменно-косвенным затратам; производственная себестоимость; полная себестоимость (с учетом расходов периода). Возможность выделения данных уровней себестоимости позволяет формировать информацию для управленческого (внутреннего) учета. Определяющим критерием исчисления себестоимости продукции данных уровней является информационный аспект, поскольку величина себестоимости каждого уровня может быть использована для различных управленческих целей в ходе управления, себестоимость может быть различной в зависимости от учетной политики. Согласно МСФО каждая подгруппа затрат на продукцию имеет собственные принципы включения в себестоимость продукции. В международной практике, на уровне стандарта в качестве базы распределения для статей косвенных затрат рекомендуется использовать измеритель мощности ресурса, выбранного в качестве базы распределения [11]. В международном учете нет единого стандарта, регламентирующего затраты и их учет, каждый элемент затрат имеет свое отражение в конкретном стандарте. Ниже приведены некоторые конкретные элементы затрат и их отражение в МСФО: - затраты на амортизацию согласно IAS 16 учитываются как фактическая стоимость актива или другая сумма, заменяющая его фактическую стоимость, за вычетом остаточной стоимости. - В соответствии с п. 11 IAS 19, когда работник оказывает предприятию услуги в течение отчетного периода, предприятие должно признать недисконтированную величину краткосрочных вознаграждений работникам, подлежащую выплате в обмен на эти услуги в качестве: – обязательства (начисленного расхода), после вычета любой уже выплаченной суммы. Если уже выплаченная сумма превышает недисконтированную величину выплат, предприятие должно признать это превышение в качестве актива (авансовых расходов) в той мере, в какой авансовые расходы приведут, например, к сокращению будущих платежей или возврату денежных средств; – расхода, за исключением тех взносов, которые другой стандарт требует или разрешает включать в себестоимость актива (например, IAS 2 и IAS 16). Полученная работником сумма вознаграждений по окончании трудовой деятельности определяется суммой взносов, которые предприятие (и, возможно, также работник) внесло в план вознаграждений по окончании трудовой деятельности или уплатило страховой компании, в совокупности с доходом от инвестиции средств,полученных в качестве взносов. - Рассматривая отражение материальных затрат, отметим, что в соответствии с п. 10 IAS 2 себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, переработку, а также прочие затраты, понесенные для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов. В российском законодательстве отсутствуют нормы, регулирующие включение в формируемую в бухгалтерском (финансовом) учете производственную себестоимость продукции косвенных переменных и постоянных производственных расходов. Во втором международном стандарте такие нормы есть. Согласно п. 11 МФСО «Запасы» переменные косвенные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально фактическому объему произведенной продукции. То есть базой распределения этих расходов является показатель «фактическая производственная мощность». Согласно п. 11 МФСО «Запасы» постоянные накладные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально прогнозному объему производства продукции при работе в нормальных условиях. То есть базой распределения этих расходов является показатель «нормальная производственная мощность». Выбор данной базы распределения оказывает влияние как на величину индивидуальной себестоимости продукции, так и на величину общей прибыли. Влияние на прибыль возможно как за счет структурных сдвигов, так и из-за декапитализации отклонений (нераспределенные расходы согласно п.п. 11 и 14 МСФО 2 «Запасы» относятся к периодическим затратам, и, следовательно, могут списываться на уменьшение прибыли отчетного периода без пропорционального распределения на запасы). Влияние на прибыль может быть. Лекция 7 Учет затрат в МСФО МСФО в отличие от ПБУ регулируют следующие вопросы учета затрат, влияющие на величину отчетной прибыли:     распределение косвенных производственных затрат и декапитализация отклонений постоянных общепроизводственных расходов из-за невыполнения производственной программы, распределение затрат комплексных производств, декапитализация административных, коммерческих и логистических затрат, возможность отнесения всех сверхнормативных отклонений на уменьшение прибыли отчетного периода, без включения их в себестоимость продукции. В российском бухгалтерском учете возможна декапитализация отклонений фактической от нормативной себестоимости только в части готовой продукции, да и та спорна. Многие позиции МСФО направлены на стимулирование эффективного хозяйствования, в частности на основе управления по отклонениям. В отечественном учете нормативный метод может обеспечить поддержку конкурентной стратегии на основе лидерства в издержках за счет выявления отклонений от норм расходов, и следующего за этим усиления внимания менеджеров к этим расходам и управления их величиной. Однако, не смотря на развитую теорию, на практике нормативный учет как система не получил широкого развития. В том числе из-за необходимости расчета кроме нормативной себестоимости еще и фактической себестоимости с включением в нее отклонений от норм. Иная ситуация сложилась с родственной калькуляционной системой «стандарткостс», где отклонения выявляются в текущем учете, затем декапитализируются. Это эффективно в управленческом учете и не противоречит требованиям МСФО 2 «Запасы». Учет затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции является важнейшей областью управленческого учета. МСФО 2 «Запасы» содержит нормы, касающиеся порядка учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Положения стандарта регулируют правила выбора методов калькулирования оказывающих влияние на величину прибыли отчетного периода. В нем также даются рекомендации по распределению косвенных накладных расходов производственного характера; по распределению услуг комплексных производств и по разграничению затрат между капитализируемыми и не капитализируемыми в балансе. В МСФО не существует определенных стандартов по управленческому учету затрат, однако, если предприятия организовывают и внедряют управленческий учет в соответствии с Международными стандартами, которые обеспечивают лучшее качество отчетов по сравнению с российской системой бухгалтерского учета (РСБУ), то здесь себя зарекомендовали следующие методы: Независимо от того, какой объект для учета затрат мы выбираем – будь то единица продукции, процесс, заказ или передел – для решения вопроса учета затрат (прямых и накладных, переменных и постоянных) выбор всегда невелик: или Absorption costing, или Direct costing. Следует подчеркнуть: такие методы как Standard cost, Activity based costing, Marginal costing и др. не являются альтернативой Direct costing и Absorption costing, т. е. применяются не вместо них, а наряду с ними и для других целей. Методы учета Direct costing и Absorption costing применяются независимо от того, какой выбран метод калькуляции и с какими объектами она калькуляция связана. Метод поглощения (Absorption costing) – это метод, основанный на включении, помимо прямых затрат, всех, как переменных, так и постоянных производственных накладных расходов в себестоимость производимой продукции. Преимущество метода Absorption costing в том состоит, что он позволяет оказывать влияние на финансовый результат. Так, управляя объемами выпуска и объемами продаж, менеджеры могут регулировать прибыль – её величина будет зависеть от того, какая доля постоянных производственных расходов уже покрыта доходами от реализации, а какая – «осталась на складе». Недостаток метода состоит в ограниченности возможностей его применения. Чем шире номенклатура выпускаемой продукции – тем выше вероятность искажения показателей себестоимости на единицу. Метод учета прямых затрат (Direct costing) – это метод, основанный на включении в себестоимость производимой продукции только прямых производственных затрат. Все накладные расходы, кроме общепроизводственных переменных, относятся к расходам текущего (отчетного) периода. Преимущество метода Direct costing, прежде всего, в простоте его применения, благодаря чему он позволяет проводить гибкую политику ценообразования (через анализ безубыточности), давая возможность оперативно её контролировать и т.о. управлять финансовыми результатами. Кроме того, данный метод учета затрат упрощает процедуру их нормирование, что крайне важно в технически сложных производствах с обширной номенклатурой. Различие между указанными двумя методами состоит в непростом решении простого вопроса: как быть с постоянными накладными производственными расходами? Можно включить их в себестоимости продукции, распределив пропорционально исходя из возможных базовых критериев, или не распределять их вовсе, а отнести к расходам текущего периода подобно тому, как принято учитывать административные расходы. Если принимается первый вариант – это означает, что постоянные производственные расходы будут признаваться по мере реализации продукции, если второй – такие расходы будут признаваться в тех периодах, в течение которых они возникают, независимо от того, реализована продукция или еще на складе. В условиях политики унификации российской практики учета с международной необходимо детальное изучение особенностей зарубежных методов учета затрат и возможности использования их на российских предприятиях. Стандарт Основные требования МСФО Особенности применения в управленческом учете МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» В отличие от российской бухгалтерской отчетности, где основными формами отчетности РСБУ являются баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств и отчет о капитале, в МСФО очень жестко регламентировано содержание дополнительной информации, которая должна быть раскрыта в отчетности. В общей сложности требуется примерно 30 текстовых и табличных форм различных раскрытий. Сами формы раскрытий стандарты не регламентируют, но есть устоявшаяся практика их применения. Конкретный набор требований по всем видам активов, обязательств и операций содержится в соответствующих им стандартах учета Для целей управленческого учета ряд дополнительных раскрытий может быть избыточным и только повлечет за собой дополнительные трудозатраты. Но как минимум один раз их сформировать все же необходимо. Это позволит увидеть и оценить ту информацию, которую будут видеть и оценивать все пользователи при чтении полного комплекта отчетности по МСФО МСФО (IAS) 2 «Запасы» МСФО (IFRS) 3 «Объединения В управленческом учете редко создают резервы под обесценение ТМЦ. Однако при МСФО указывает, что запасы должны быть построении системы управленческого учета оценены по наименьшей из двух стоимостей: цены на основе МСФО следует это сделать. При приобретения (себестоимости) и цены возможной этом допустимы различия в методике расчета. реализации за вычетом расходов на продажу. По Так, для целей составления отчетности по сути это означает, что компании должны МСФО аудитор может потребовать более регулярно тестировать запасы на обесценение и консервативного подхода, чем подходы, создавать резервы под обесценение которые менеджмент сочтет оптимальными для целей оценки бизнеса для целей управления МСФО устанавливает очень жесткие критерии по набору предприятий, которые необходимо Для большинства российских предприятий подтверждение юридического контроля Стандарт Основные требования МСФО Особенности применения в управленческом учете бизнеса» включить в консолидированную отчетность является проблемой, так как зачастую Группы Группы. Ключевым параметром является наличие юридически не оформлены. Поэтому МСФО (IAS) 27 юридического контроля принципы данных стандартов – это «Консолидированная принципы, которые чаще всего игнорируют в и отдельная управленческом учете по МСФО. Отчетность, финансовая подготовленная без соблюдения требований отчетность» подтверждения юридического контроля, будет называться не консолидированной, а МСФО (IAS) 28 комбинированной или отчетностью для «Инвестиции специальных целей. Либо такая отчетность в ассоциированные будет проформой отчетности (в случае если предприятия» Группа находится в стадии формирования официальной юридической структуры) МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» МСФО (IAS) 16 «Основные средства» МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» МСФО требует дополнительных раскрытий по данным видам операций (чистые активы на дату выбытия, прибыль (убыток), относящаяся к прекращенной деятельности, и др.) В управленческой отчетности представление таких данных не является обязательным. Однако подобная информация может представлять определенный интерес для руководства компании МСФО требует раскрытия информации по сегментам деятельности в соответствии с делением, которое использует «ключевое лицо, Деление на сегменты должно совпадать в принимающее решения» для целей управления. На отчетности по МСФО и управленческом учете практике это означает, что использовать нужно как раз деление, принятое в управленческом учете 1. В МСФО предусмотрено два альтернативных способа учета: модель учета по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и модель учета по переоцененной стоимости. При использовании модели оценки по переоцененной стоимости проведение переоценки должно быть настолько регулярным, чтобы балансовая стоимость основных средств отражала реальную рыночную стоимость. В случае проведения переоценки переоценивать необходимо весь класс аналогичных основных средств. 2. Капитализация расходов в МСФО аналогична принципам, используемым в РСБУ МСФО требует классифицировать имущество, предназначенное для сдачи в аренду или получения дохода за счет роста стоимости, в отдельную категорию. Доходы от переоценки такого имущества отражаются непосредственно в 1. В случае выбора модели учета основных средств по переоцененной стоимости для управленческого учета привлечение независимого оценщика необязательно. Также можно выбрать различные периоды проведения оценки в управленческом учете и в МСФО. Кроме того, для управленческих целей руководство может оценить не весь класс аналогичных объектов, а лишь отдельные позиции. Однако такой подход не будет соответствовать задекларированному «управленческий учет по принципам МСФО», так как одни объекты могут дорожать, другие дешеветь. Таким образом, выборочная переоценка будет искажать отчетность. 2. Зачастую в управленческом учете принципы капитализации совершенно не соответствуют принципам РСБУ. В случае если компания ведет управленческий учет по МСФО, эти принципы необходимо соблюдать Выделение в отдельную группу таких активов, на наш взгляд, обязательно. Целесообразность учета роста стоимости в отчете о прибылях и убытках определяет руководство компании Стандарт Основные требования МСФО Особенности применения в управленческом учете прибыли за период В отличие от РСБУ финансовую аренду вне зависимости от условий договора учитывают на балансе лизингополучателя в корреспонденции с кредиторской задолженностью на всю сумму. МСФО (IAS) 17 «Аренда» На наш взгляд, целесообразно соблюдать принципы МСФО в управленческом учете по При этом кредиторскую задолженность данному разделу в полном объеме рассчитывают как сумму дисконтированных арендных платежей за весь срок аренды. Таким образом, расходы по договорам лизинга делятся на две части: расходы на амортизацию основных средств и процентные расходы МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» Неисключительные права на программное обеспечение отражаются в отчетности по МСФО как нематериальный актив. Внутрисозданные бренды не могут быть признаны в отчетности МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» Предусмотрено дисконтирование МСФО (IAS) 18 «Выручка» Общие принципы совпадают с РСБУ. Основное различие связано с тем, что РСБУ ведут приближенно к налоговому учету. Поэтому наличие первичных документов является определяющим для момента признания выручки (аналогично в отношении расходов). Существуют определенные особенности учета, связанные с отраслевой спецификой На наш взгляд, будет целесообразным соблюдение принципов МСФО в управленческом учете по данному разделу в полном объеме. Хотя часто для целей управленческого учета компании признают внутрисозданные бренды в качестве нематериальных активов Целесообразность применения дисконтирования определяет руководство компании В управленческом учете имеет смысл соблюдать принципы РСБУ и МСФО. Ключевым критерием для признания выручки будет не наличие подтверждающих документов, а момент перехода права собственности и рисков по договору. Отраслевую специфику стоит учесть полностью в соответствии с МСФО МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» Требует создавать резервы под условные факты хозяйственной деятельности и раскрывать информацию об условных обязательствах в примечаниях В управленческом учете редко создают резервы. В управленческом учете по принципам МСФО следует это сделать МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» Требует раскрывать информацию об остатках и оборотах по счетам отражения операций со связанными сторонами В управленческом учете представление таких данных не обязательно Источник: Е. Широкова, Е. Еремеева. Управленческий учет на базе МСФО – подмена понятий или оптимизация работы?/МСФО на практике – 2.08.2011 https://msfo-practice.ru/article.aspx?aid=285067 Лекция 8 Система direct costing и absorption costing Главный принцип, заложенный в основу системы "директ - костинг", - раздельный учет переменных и постоянных затрат и признание постоянных затрат убытками отчетного периода. Переменные затраты меняются с изменением степени загрузки производственных мощностей, но в расчете на единицу продукции они являются постоянными. Постоянные затраты в сумме не меняются при изменении уровня деловой активности, но в расчете на единицу продукции они зависят от объема производства. Однако большинство затрат относится к смешанным, некоторые из них в большей степени, другие - в меньшей зависят от объема производства, и между этими затратами и объемами производства существует корреляционная зависимость, проявляющаяся слабо. Приведем наиболее типичные примеры рассмотренных видов затрат Переменные Постоянные Смешанные Прямые материальные затраты. Прямые трудовые затраты. Энергия на технологические цели Амортизация основных средств общехозяйственного назначения. Заработная плата работников управления. Арендная плата. Большинство других статей управленческих расходов (транспортное обслуживание управленческого персонала, охрана, канцтовары и др.) Материально техническое обслуживание. Затраты на телефон. Затраты на отопление Маржинальная прибыль (маржинальный доход, маржинальное покрытие, сумма покрытия) - превышение выручки от реализации над величиной переменных затрат. Показывает способность предприятия генерировать достаточные доходы для покрытия постоянных расходов и получения прибыли. Нормой маржинального дохода называется доля величины маржинального дохода в выручке от реализации или (для отдельного изделия) доля средней величины маржинального дохода в цене товара. Оценка запасов готовой продукции и незавершенного производства по переменным затратам. Такая оценка позволяет избежать капитализации постоянных расходов в запасах, что подчеркивает "рыночную" сущность системы "директ - костинг", ее нацеленность на производство ради реализации. Можно выделить несколько разновидностей системы "директ - костинг": 1) классический "директ - костинг" - калькулирование по прямым (основным) затратам, которые в то же время являются переменными; 2) система учета переменных затрат - калькулирование по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы; 3) система учета затрат в зависимости от использования производственных мощностей - калькуляция всех переменных расходов и части постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности. Общим для всех разновидностей является то, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость. По частичной себестоимости оценивают незавершенное производство и готовую продукцию в балансе, а постоянные расходы списывают на счет прибылей и убытков. Преимущества и недостатки системы "директ - костинг" К преимуществам системы "директ - костинг" относятся: - простота и объективность калькулирования частичной себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат; - возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. В связи с этим изменение структуры предприятия и связанные с ним изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость изделий; - возможность акцентировать внимание руководства на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск; - информация, получаемая в системе "директ - костинг", позволяет проводить эффективную политику цен, указывая наиболее выгодные комбинации цены и объема; - возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса, что важно для планирования производства при наличии ограничивающих факторов; - принципы системы "директ - костинг" могут быть использованы в сочетании с другими системами управленческого учета. Общие недостатки системы "директ - костинг": - трудности в разделении затрат на постоянные и переменные. Значительная часть смешанных расходов может быть квалифицирована по-разному, например в зависимости от применяемого метода деления затрат на постоянные и переменные, а это будет сказываться на результатах; - необходимость для большинства компаний наличия информации о величине полных издержек, прежде всего для определения цены изделия, так как в ценах в долгосрочном плане необходимо обеспечивать покрытие всех издержек предприятия. При отсутствии данных о полной себестоимости велик риск несоблюдения этого условия; - наличие некоторых трудностей при формировании внешней отчетности. Итак, "директ - костинг" - система управленческого учета, базирующаяся на категории переменных (либо частичных) затрат. Эта система не лишена недостатков, но имеет и некоторые преимущества по сравнению с системой полного учета и распределения затрат. Выбор одной из них зависит прежде всего от практической пользы применения той или иной системы. Элементы системы "директ - костинг", используемые в учете на российских предприятиях История развития системы "директ - костинг" показывает, что важнейшим объективным условием ее применения является становление и развитие рыночных отношений, когда повышается самостоятельность и ответственность предприятий, в окружающей предприятие деловой среде появляются конкуренция и риск, менеджеры предприятия самостоятельно принимают многие решения, учитывая спрос, конкуренцию и другие факторы, при этом меняются требования к учету и прежде всего в направлении повышения его оперативности и аналитичности. В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации предусматривает по крайней мере два варианта организации учета затрат. Первый из них - традиционный калькуляционный вариант, при котором калькулируется полная фактическая производственная себестоимость. Второй вариант (обозначим его как нетрадиционный) предполагает деление затрат на производственные (обусловленные ходом производственного процесса) и периодические (связанные более с длительностью отчетного периода). Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства", косвенные производственные затраты - по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы". В конце отчетного периода косвенные производственные затраты подлежат распределению. Периодические затраты (условно постоянные) собираются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг) записью "Дебет 90 - Кредит 26", что и является признаком использования элементов системы "директ - костинг" на отечественном предприятии. Напомним, что выбранный предприятием вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть закреплен в учетной политике. Представим рассматриваемый вариант системы "директ - костинг" на счетах бухгалтерского учета (см. рис.1). Схема в целях наглядности упрощена и может быть характерна для предприятий сферы услуг (отсутствует незавершенное производство, не применяется понятие "готовая продукция", все произведенные в отчетном периоде затраты, образующие себестоимость, в конце отчетного периода списываются на счет реализации, не рассматриваются услуги вспомогательных производств). Следует отметить, что данный вариант использования элементов системы "директ костинг" организован в единой системе счетов, то есть представляет собой вариант интеграции финансового и управленческого учета. Основой его организации можно назвать классификацию затрат на "затраты на продукт" и "затраты периода". Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г., подтверждает возможность использования системы "директ - костинг", поскольку п.9 его содержит следующую формулировку: "...коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности". Аналитические возможности системы "директ - костинг" Система "директ - костинг" предоставляет широкие возможности для проведения анализа и принятия на его основе различных управленческих решений. В качестве наиболее важных ее аналитических возможностей можно выделить: - планирование объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора; При планировании используется метод гибкого бюджетирования, то есть расчеты проводятся для различных вариантов загрузки мощностей. Упор при анализе делается на выбор ассортимента, обеспечивающего предприятию наибольшую рентабельность. "Директ - костинг", разделяя затраты на постоянные и переменные, обеспечивает более корректный подход к проведению анализа, поскольку учитывает тот факт, что некоторые изделия, убыточные при анализе их по полной себестоимости, в действительности приносят предприятию положительный маржинальный доход, что выявляется при анализе с использованием данной системы. При полной загрузке мощностей "директ - костинг" позволяет сформировать наиболее рентабельную производственную программу с использованием показателя маржинальной прибыли на единицу ограничивающего фактора. - ценообразование; Ценообразование по системе "директ - костинг" используется в следующих ситуациях: - во время экономического спада снижение цен на реализуемую продукцию является средством стимулирования спроса, при этом нижней границей цены будет маржинальная себестоимость - себестоимость, рассчитанная по прямым (переменным) затратам; - в условиях острой ценовой конкуренции за рынки сбыта использование для отдельных ассортиментных позиций демпинговых цен, основанных на маржинальной себестоимости, может вести к занятию лидирующих позиций на рынке; - при обмене полуфабрикатами и изделиями между различными подразделениями одного предприятия маржинальная себестоимость может быть использована в качестве трансфертной цены (внутренней цены предприятия). - анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги); Подобный анализ характерен для предприятий, осуществляющих сборочные операции. Система "директ - костинг" предоставляет возможность обоснованного выбора - покупать или производить самим. При принятии решения необходимо сравнить предлагаемую цену поставки комплектующих с переменными затратами на их производство (при условии, что высвобожденное оборудование не будет использоваться). В действительности оборудование может применяться для производства других, иногда даже более рентабельных, изделий, сдаваться в аренду или использоваться иным выгодным образом, и эти возможности должны быть учтены при принятии окончательного решения. Для оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности проводится анализ двух отчетов о прибылях и убытках, составленных с использованием маржинального подхода, один из которых содержит данные о сегменте, в другом эти данные элиминируются. Однако при анализе необходимо учесть релевантность постоянных затрат, поскольку при прекращении деятельности сегмента часть постоянных затрат может сохраниться. - выбор варианта капитальных вложений (инвестиций); Наряду с другими методами инвестиционного анализа обеспечивает возможность принятия обоснованных решений о целесообразности инвестиций в новые виды активов или создания новых видов продукции. - оценка эффективности деятельности подразделений предприятия (центров ответственности); Absorption costing Метод полных (поглощенных) затрат Absorption Costing представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, согласно которой все прямые производственные и косвенные затраты включаются в себестоимость продукции, т.е. предназначена для исчисления полных затрат. Она предполагает распределение всех затрат между реализованной продукцией и остатками продукции.. Это наиболее широко распространенный подход к калькулированию, применяемый и в бухгалтерском учете. Данный метод позволяет сформировать полную себестоимость отдельных видов продукции, а также себестоимость незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе. В отличии от DC постоянные и переменные затраты распределяются между реализованной продукции и готовой на складе (незавершенное производство). Косвенные затраты так же как и при DC списываются сразу на финансовый результат, НО в отличии от DC, они принимаются не только в части постоянных затрат, а вместе с переменными в DC переменные косвенные включаются в себестоимость). Метод применяется в ценообразовании, когда цена на продукцию устанавливается по принципу «полные затраты плюс норма прибыли (процент рентабельности)», т.е. затратный метод формирования цены. Прямые производственные затраты как правило относятся к конкретному виду выпускаемой продукции в момент отражения в учете. Общепроизводственные (косвенные) затраты складываются и делятся между объектами учета пропорционально базе распределения. (Часть3, п.3.4.). В зависимости от выбранной базы распределения косвенных расходов себестоимость получается различной. Типовые базы распределения затрат:  заработная плата основных производственных рабочих;  время работы оборудования (ставка распределения именуется в этом случае коэффициентом машино-часа);  время работы основных производственных рабочих;  выпуск продукции в натуральном выражении;  сумма затрат на основные материалы Данный метод учета хорошо использовать, когда, например:  на предприятии производится только один продукт или несколько продуктов (но в небольшом объеме относительно основного), либо существует сложившийся более-менее стабильный ассортимент;  сумма общепроизводственных затрат существенно меняется от периода к периоду;  основу работы компании составляют долгосрочные контракты на выполнение определенного объема работ (можно разнести накладные затраты по объектам) Основные преимущества данной системы:  возможность рассчитать себестоимость и рентабельность отдельных видов продукции;  возможность рассчитать полную себестоимость готовой продукции, запасов готовой продукции на складе и незавершенного производства;  возможность применения для расчета полной цены за единицу продукции. К основным недостаткам можно отнести следующие:  при сложной организационной структуре и большом ассортименте продукции существует вероятность выбора некорректной базы распределения косвенных затрат, что искажает реальную величину себестоимости и ведет к установлению необоснованных цен.  можно сопоставить полные себестоимости одинаковых товаров разных производителей, но качественный анализ структуры себестоимости провести будет невозможно, а именно, невозможно оценить влияние доли постоянных затрат на величину себестоимости.  данный метод достаточно сильно искажает объем постоянных затрат в себестоимости отдельного вида продукции и, самое главное, не позволяет определить места и причины возникновения постоянных затрат в себестоимости отдельного вида продукции. Эта непрозрачность возникновения косвенных затрат в себестоимости конкретной номенклатуры выпускаемой продукции не позволяет принимать выверенные управленческие решения по оптимизации издержек производства, но при этом применим для целей налогового учета. Предполагается, что в расчете себестоимости участвуют прямые материальные затраты, прямой труд, общепроизводственные затраты, а к затратам периода относятся общехозяйственные расходы. Последние должны быть полностью включены в расходы без подразделения на виды продукции. Так как АС не выделяет постоянные затраты из общей себестоимости на ед.продукции, это не позволяет определить, на какой ступени доход от реализации продукции перестает покрывать затраты предприятия (точка безубыточности). Внедрение системы "Директкостинг" обеспечивает более точное определение себестоимости, при котором можно установить контроль за рентабельностью производства. DC распределяет затраты не только прямые и косвенные, постоянные и переменные. При этом на себестоимость относятся только переменные прямые затраты, а постоянные затраты и переменные косвенные (внепроизводственные) идут на фин результат, поэтому чем больше доля постоянных затрат, тем не корректней будет рассчитываться себестоимость на ед.продукции. При методе АС на себестоимость идут все прямые переменные и постоянные издержки, кроме косвенных. Таким образом, если объем продаж будет отличаться от объема производств - , чем больше доля постоянных затрат, тем больше будет отличаться себестоимость на ед.продукции и фин результат (из за остатков готовой продукции) этих двух методов в течение определённого периода (например, поквартально), в итоге сумма будет одинаковой (например, по году). Метод прямых затрат (DC) необходим в управленческом учете, поскольку этот метод:     основывается на учете конкретных производственных затрат; предполагает разбиение затрат на постоянные и переменные, и следовательно, дает возможность проводить анализ безубыточности; дает возможность более гибкого ценообразования, вследствие чего конкурентоспособность продукции увеличивается и уменьшается вероятность затоваривания продукции на складе; дает возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, и соответственно, возможность планировать цены и скидки на определенный объем продаж. Список использованной литературы: 1) Золотухина Т.В. Построение управленческого учета на основе отчетности по МСФО// Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты - № 3/2015 https://www.audit-it.ru/articles/msfo/a24744/855093.html 2) Зубарева О. А. Международный опыт учета затрат на производство// Бухгалтерский учет № 10 2014 3) Каверина О. Д. МСФО 2 "Запасы". Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции// Институт проблем предпринимательства [Электронный ресурс]. – URL: http://www.ippnou.ru. 4) Каверина О. Д. Управленческие аспекты МСФО 2, 8, 14 и других стандартов// Институт проблем предпринимательства [Электронный ресурс] – URL: http://www.ippnou.ru. 5) Источник: Е. Широкова, Е. Еремеева. Управленческий учет на базе МСФО – подмена понятий или оптимизация работы?/МСФО на практике – 2.08.2011 https://msfopractice.ru/article.aspx?aid=285067 6) Шогенцукова З.Х., Шокарова Л.Х., Казиева Б.В. Классификация затрат при применении международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) // Современные проблемы науки и образования. – 2014. – № 6.; URL: http://science-education.ru/ru/article/view?id=16752